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2009

Solon Sehn
Mestre em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo (PUC-SP). Bacharel em Direito
pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Advogado e
consultor com atuao em Direito Tributrio e Empresarial.
Professor dos Cursos de Graduao e Ps-Graduao do
Complexo de Ensino Superior de Santa Catarina (CESUSC)
e professor convidado da Ps-Graduao em Direito Tributrio e Previdencirio das Faculdades Integradas Curitiba e da Ps-Graduao das Faculdades Arthur Thomas
(Londrina-PR). Experincia na rea de Direito, com nfase
em Direito Tributrio e Empresarial, com diversos livros e
artigos publicados.

Sumrio
Noes introdutrias de Direito Tributrio.....................................................9
Conceito de tributo.................................................................................................................................... 9
Espcies tributrias...................................................................................................................................10
Competncia tributria...........................................................................................................................14
Princpios constitucionais tributrios................................................................................................17

Obrigao e crdito tributrio..........................................................................27


Obrigao principal e acessria...........................................................................................................27
Fato gerador................................................................................................................................................27
Sujeito ativo (ou credor).........................................................................................................................28
Sujeito passivo (ou devedor).................................................................................................................28
Eficcia de convenes particulares...................................................................................................29
Responsabilidade tributria..................................................................................................................30
Crdito tributrio e lanamento..........................................................................................................34
Suspenso, extino e excluso do crdito tributrio.................................................................37

Hiptese de incidncia dos impostos


incidentes sobre a atividade empresarial.....................................................45
ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza...................................................................45
ICMS Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao........................49
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados...............................................................................53
IRPJ Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica..........................................................................57

Contribuies especiais incidentes


sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas........................67
Cofins Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social.......................................67
Contribuio ao PIS/Pasep.....................................................................................................................75
Contribuio social sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho............76
CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido........................................................................82

Tributao da microempresa
e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)......................................89
Legislao aplicvel..................................................................................................................................89
Definies legais........................................................................................................................................89
Vedaes ao ingresso no Simples Nacional.....................................................................................90
Tributos unificados no Super Simples...............................................................................................93
Forma de clculo.......................................................................................................................................95

Gabarito.................................................................................................................. 103
Referncias............................................................................................................ 107
Anotaes.............................................................................................................. 111

Apresentao
Escrever uma obra de introduo ao estudo do Direito Tributrio para cursos no-jurdicos uma tarefa
difcil e, sobretudo, desafiadora. A necessidade de traduo constante dos termos jurdicos utilizados pelo legislador, que devem ser cuidadosamente vertidos para
a linguagem comum, sem a perda do rigor tcnico; a
complexidade do sistema tributrio brasileiro, talvez a
maior entre todos os pases do mundo; o volume cada
vez maior de alteraes legislativas, que, no raras vezes,
modificam de maneira significativa o regime de incidncia dos tributos, so alguns dos obstculos encontrados
em tal empreitada acadmica.
Foi nesse contexto de limitaes sistmicas, aliadas
s do prprio autor, que buscamos superar todas as dificuldades iniciais e, aceitando ao desafio do IESDE, proporcionar aos alunos deste curso o presente manual de legislao tributria.
A obra encontra-se dividida em cinco captulos. O primeiro volta-se consolidao de noes introdutrias de
Direito Tributrio, como o conceito de tributo, as espcies
tributrias, o sistema de repartio de competncias tributrias e os princpios constitucionais tributrios. O segundo captulo, ainda na parte geral do Direito Tributrio, tem
por objeto o estudo da obrigao e do crdito tributrio,
do lanamento tributrio e das regras de responsabilidade
tributria vigentes.

A parte especial do Direito Tributrio estudada, por


sua vez, no terceiro e quarto captulos, que tratam, respectivamente, dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial (ISS, ICMS, IPI, IRPJ, entre outros) e das contribuies especiais (Cofins, PIS/Pasep, contribuio social sobre
a folha de salrios, CSLL).
O quinto e ltimo captulo, por fim, trata da tributao da microempresa (ME) e da empresa de pequeno
porte (EPP), analisando as definies legais, os tributos
unificados no regime do Supersimples, a forma de clculo, opo, vedaes e excluses, prazo de pagamento e
obrigaes acessrias.

Noes introdutrias de Direito Tributrio


Conceito de tributo
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) apresenta uma definio de tributo que,
apesar de algumas imprecises1, considerada adequada pelos tericos do direito,
por denotar de forma didtica seus principais elementos de caracterizao:
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

Isso significa que, ao contrrio de um contrato, em que o devedor assume a obrigao aps a manifestao livre e consciente de sua prpria vontade, o tributo sempre
imposto pelo Estado atravs de uma lei. O obrigado tambm chamado de sujeito
passivo da obrigao tributria posto na condio de devedor independente de sua
vontade, como esclarece Geraldo Ataliba (1977, p. 34), ao ensinar que: [...] a obrigao
tributria nasce da vontade da lei, mediante ocorrncia de um fato (fato imponvel)
nela descrito. No nasce, como as obrigaes voluntrias (ex voluntate), da vontade das
partes. Esta irrelevante para determinar o nascimento deste vnculo obrigacional.
O tributo, assim, assemelha-se bastante a uma multa administrativa, uma vez que,
tal como esta, sempre envolve a obrigao de dar quantia certa em dinheiro ao Estado
em razo da ocorrncia de um fato definido em lei. A multa, porm, diferencia-se do
tributo porque o fato que gera a obrigao de pag-la sempre ilcito (por exemplo,
estacionar em local proibido). O tributo, ao contrrio, cobrado em funo de fatos
lcitos praticados pelo sujeito passivo (como, por exemplo, a venda de mercadorias ou
a prestao de servios).
Portanto, pode-se definir tributo como uma obrigao de dar quantia certa em
dinheiro devida ao Estado em funo da ocorrncia de um fato lcito definido em lei
(denominado fato gerador ou hiptese de incidncia tributria), que independe da
vontade do sujeito passivo e no constitui sano de ato ilcito.

1
A definio tem sido criticada, entre outros aspectos, por no fazer referncia ao Poder Pblico, enquanto ente credor, e devido redundncia da expresso
prestao pecuniria em moeda (AMARO, 2004, p. 19-25).

Espcies tributrias
O gnero tributo, de acordo com a teoria mais aceita no direito brasileiro, divide-se
em cinco espcies, que, por sua vez, diferenciam-se em funo das caractersticas do
fato gerador e de outros elementos, como a destinao do produto da arrecadao e
a natureza restituvel do valor pago pelo contribuinte.

Imposto
O imposto caracteriza-se por se tratar de um tributo que tem como fato gerador
uma conduta qualquer do contribuinte, independente de uma atuao ou atividade
estatal especificamente referida ao obrigado. Tem fundamento apenas na competncia tributria da pessoa poltica (Unio, estado, Distrito Federal ou municpios). Por isso,
considerado um tributo no-vinculado.
O artigo 16 do CTN define imposto da seguinte maneira:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de
qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.

Para fins didticos, os impostos podem ser classificados em:


impostos diretos aqueles cujo encargo ou impacto financeiro suportado
exclusivamente pelo contribuinte, sem que este o repasse a terceiro; exemplo:
Imposto de Renda (IR), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e Imposto
sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA);
impostos indiretos permitem, por suas caractersticas, a transferncia do
respectivo encargo ou impacto financeiro a terceiros, mediante incorporao
no preo do bem; exemplo: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (ICMS);
impostos pessoais o seu valor calculado ou varivel em funo de caractersticas particulares do contribuinte; exemplo: IR;

Legislao Tributria

impostos reais a determinao do montante do imposto considera o valor


da coisa ou do bem; exemplo: IPTU e IPVA.

10

Nos impostos indiretos, devido possibilidade de transferncia do impacto financeiro do tributo para terceiros, alguns autores diferenciam aquele que, nos termos da
lei, seria o contribuinte de direito do chamado contribuinte de fato, ou seja, a pessoa que
efetivamente arca com o custo do tributo.
Trata-se de diferenciao relevante para fins de repetio de indbitos, que disciplinada pelo artigo 166 do CTN nos seguintes termos:

Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso
de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.

Segundo Carvalho (2000, p. 37-38), sob o aspecto jurdico, a partir do sistema de


repartio de competncias tributrias previsto na Constituio Federal, os impostos
tambm podem ser assim classificados:
impostos que gravam o comrcio exterior Imposto de Importao e Imposto de Exportao, ambos da competncia da Unio;
impostos sobre o patrimnio e a renda Imposto de Renda, Imposto Territorial Rural e o Imposto de Grandes Fortunas, de competncia da Unio; o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, dos Estados; e o Imposto
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, de competncia municipal;
impostos sobre a transmisso, circulao e produo Imposto sobre a
Transmisso Causa Mortis e Doao e o Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes, da competncia dos Estados; o
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza e Imposto sobre Transmisso Intervivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por sua natureza
ou acesso fsica, e de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia,
e cesso de direitos a sua aquisio, de competncia municipal; Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguros, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios, de competncia da Unio;
impostos extraordinrios que a Unio pode instituir, na iminncia ou no
caso de guerra externa, compreendidos ou no em sua competncia tributria, para serem suprimidos gradativamente, conforme cessem as causas de
sua criao;

Taxa
A taxa um tributo que tem como fato gerador uma atividade estatal especificamente relacionada ao contribuinte, que pode consistir no exerccio do poder de polcia
(taxa de polcia) ou na prestao de um servio pblico especfico e divisvel (taxa de
servio), efetiva ou potencialmente utilizados pelo contribuinte. Trata-se, portanto, de
um tributo vinculado disciplinado pelo artigo 145, II, e 2., da Constituio Federal, e
pelos artigos 77 e seguintes do CTN:

Noes introdutrias de Direito Tributrio

impostos previamente indeterminados os impostos resultantes do exerccio, pela Unio, da competncia impositiva residual, por lei complementar e
desde que no sejam cumulativos com impostos j existentes.

11

Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no
mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do poder de
polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio.
Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam
a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas.
Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou a absteno de fato, em
razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina
da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou
autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.
Pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo
rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de
atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de unidade,
ou de necessidades pblicas;
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios.

Contribuio de melhoria
A contribuio de melhoria o tributo vinculado que tem como fato gerador uma
atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte, mais especificamente, uma valorizao imobiliria decorrente da construo de uma obra pblica, apurada na forma
do artigo 82 do CTN:
Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos:
I - publicao prvia dos seguintes elementos:

Legislao Tributria

a) memorial descritivo do projeto;

12

b) oramento do custo da obra;


c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada
uma das reas diferenciadas, nela contidas;

II - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer
dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se
refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.
1. A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra
a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos
respectivos fatores individuais de valorizao.
2. Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da
contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo
clculo.

Emprstimo compulsrio
O emprstimo compulsrio constitui um tributo caracterizado por sua natureza
restituvel (o valor arrecadado, aps decurso de determinado prazo definido em lei, deve
ser devolvido pelo Estado ao contribuinte) e por apresentar arrecadao vinculada a uma
das seguintes finalidades (previstas no art. 148 da Constituio):
fazer frente a despesas extraordinrias resultantes de calamidade pblica,
guerra externa ou sua iminncia; ou
para o custeio de investimento pblico urgente e de relevante interesse nacional.

Contribuies especiais

Sntese dos critrios de diferenciao


So trs, portanto, os critrios de diferenciao utilizados pelos autores para diferenciar as espcies tributrias, sintetizados na tabela a seguir:

Parte da doutrina entende que no juridicamente possvel a instituio de contribuies sociais gerais. Estas, porm, tiveram sua constitucionalidade admitida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade 2.556/DF.

Noes introdutrias de Direito Tributrio

As contribuies especiais so tributos caracterizados no pelo fato gerador, mas


pela afetao da arrecadao, que vinculada pela Constituio (art. 149) a uma das
seguintes finalidades: social em geral (denominada contribuio social geral2), custeio
da seguridade social (contribuio da seguridade social), interveno no domnio econmico (contribuies interventivas) e no interesse de classes profissionais ou econmicas (contribuies corporativas).

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Tributos identificados

1. critrio:

2. critrio:

3. critrio:

Exigncia constitucional de
previso legal de vinculao entre a materialidade
do antecedente normativo
e uma atividade estatal referida ao contribuinte

Exigncia constitucional de previso legal


de destinao especfica para o produto de
arrecadao

Exigncia constitucional
de previso legal de restituio do montante arrecadado ao contribuinte,
ao cabo de determinado
perodo

Impostos

No

No

No

Taxas

Sim

Sim

No

Contribuies de melhoria

Sim

No

No

Contribuies especiais

No

Sim

No

Emprstimos compulsrios

No

Sim

Sim

(MARQUES, 2000, p. 225)

Tabela 1 Classificao constitucional dos tributos

Competncia tributria
A Constituio Federal, a fim de evitar bitributao3 e insegurana jurdica aos
contribuintes, estabeleceu um sistema complexo de repartio de competncias tributrias, definindo de forma taxativa qual tributo cabe a cada ente federado em particular (Unio, estados, Distrito Federal e municpios).

Conceito e caracteres
A competncia tributria nada mais do que a aptido para instituir tributos no
direito brasileiro. prevista apenas no texto constitucional e, em razo disso, no pode
ser alterada pela legislao ordinria ou complementar.
Caracteriza-se ainda por ser:

Legislao Tributria

Facultativa salvo no caso do ICMS, entende-se que o seu exerccio no


obrigatrio. Portanto, o Poder Pblico pode optar entre instituir, ou no, o tributo de sua competncia.

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Privativa a aptido para instituir o tributo exclusiva do ente federado contemplado pela regra constitucional.

Ocorre bitributao quando mais de uma pessoa poltica (Unio, estados, Distrito Federal ou municpios) exige tributo idntico sobre o mesmo fato gerador.

Indelegvel no pode ser transferida de um ente federado para outro, ressalvada a atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas.
Irrenuncivel o ente federado no pode renunciar, total ou parcialmente, a
sua competncia constitucional.
Incaducvel embora o crdito tributrio e o direito de sua cobrana judicial
estejam sujeitos extino pelo decurso do tempo, devido decadncia e a
prescrio, a competncia tributria no se perde em razo do no-exerccio.

Competncia da Unio
A Unio Federal tem competncia para instituir os seguintes tributos:
taxas, em razo de servios pblicos federais e poder de polcia exercido no
mbito de suas atribuies constitucionais (CF, art. 145, II);
contribuies de melhoria, em funo de obras federais (CF, art. 145, III);
emprstimos compulsrios (CF, art. 148);
contribuies especiais (CF, art. 149);
Imposto de Importao II (CF, art. 153, I);
Imposto de Exportao IE (CF, art. 153, II);
Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza IR (CF, art. 153, III);
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI (CF, art. 153, IV);

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR (CF, art. 153, VI);
Imposto sobre Grandes Fortunas (CF, art. 153, VII);
impostos extraordinrios (CF, art. 154, II).
Por fim, cumpre destacar que tambm compete Unio: (i) o exerccio da chamada competncia residual, que faculta, mediante lei complementar, a instituio de impostos adicionais, desde que no-cumulativos e que no tenham fato gerador ou base
de clculo prprios de outros impostos previstos na Constituio (CF, art. 154, I); e (ii)
em territrio federal, os impostos estaduais e, se este no for dividido em municpios,
os impostos municipais (CF, art. 147).

Noes introdutrias de Direito Tributrio

Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF (CF, art. 153, V);

15

Competncia dos estados


Compete aos estados a instituio dos seguintes tributos:
taxas, em razo de servios pblicos estaduais e poder de polcia exercido no
mbito de suas atribuies constitucionais (CF, art. 145, II);
contribuies de melhoria, em funo de obras estaduais (CF, art. 145, III);
contribuies previdencirias de seus servidores pblicos, para o custeio
de regime de previdncia prprio (CF, art. 149, 1.);
Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao ITCMD (CF, art. 155, I);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao ICMS (CF, art. 155, II);
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA (CF, art.
155, III).

Competncia dos municpios


Os municpios so competentes para instituir os seguintes tributos:
taxas, em razo de servios pblicos municipais e poder de polcia exercido
no mbito de suas atribuies constitucionais (CF, art. 145, II);
contribuies de melhoria, em funo de obras municipais (CF, art. 145, III);
contribuies previdencirias de seus servidores pblicos, para o custeio
de regime de previdncia prprio (CF, art. 149, 1.);
Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica Cosip
(CF, art. 149-A);

Legislao Tributria

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU (CF,


art. 156, I);

16

Imposto de Transmisso Intervivos de Bens Imveis ITBI (CF, art. 156, II);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS (CF, art. 156, III).

Competncia do Distrito Federal


Ao Distrito Federal compete todos os tributos estaduais e municipais, inclusive a
Cosip (CF, art. 147 e art. 149-A).

Princpios constitucionais tributrios


A Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios no so livres para instituir
tributos. O exerccio da competncia tributria condicionado por regras e princpios
previstos expressamente ou implicitamente na Constituio Federal, entre os quais
cumpre destacar os de maior relevncia.

Estrita legalidade tributria


O princpio da estrita legalidade tributria veda a exigncia ou aumento de tributo sem lei que o estabelea (CF, art. 150, I). Trata-se de proibio que abrange no
apenas a definio do fato gerador (ou hiptese de incidncia) como tambm da base
de clculo, da alquota e da sujeio passiva direta e indireta do tributo.
A Constituio ainda mais rgida em relao aos seguintes tributos, que somente podem ser institudos por lei complementar4:
Emprstimo compulsrio (CF, art. 148, I);
Imposto residual da Unio (CF, art. 154, I);
Nova fonte de custeio da seguridade social (CF, arts. 195, 4., 154, I); e
Imposto federal extraordinrio de guerra (CF, art. 154, II).

o aumento ou a diminuio das alquotas do IPI, Imposto de Importao (II),


Imposto de Exportao (IE) e Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), que
pode ocorrer por decreto do presidente da Repblica, observados os parmetros mximos e mnimos definidos em lei (CF, art. 153, 1.); e
4
A aprovao de lei complementar submete-se a requisitos mais rgidos que uma lei ordinria. Enquanto esta pode ser aprovada por maioria simples (mais
da metade dos membros do Congresso Nacional presentes na sesso em que a matria posta apreciao da Cmara ou do Senado), aquela exige maioria
absoluta dos membros do Congresso (mais da metade dos membros, presentes ou no).

Noes introdutrias de Direito Tributrio

A estrita legalidade, por sua vez, somente relativizada em hipteses expressamente previstas na Constituio:

17

a alquota definida em lei da Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (Cide) incidente sobre a venda de combustveis e derivados, gs natural
e lcool, que pode ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo.
(CF, art. 177, 4., I, b)

Irretroatividade
Pelo princpio da irretroatividade, vedado cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado (CF, art. 150, III, a).
Nada impede, porm, a retroatividade em favor do sujeito passivo, prevista de
forma expressa no artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade
infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que
no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

Anterioridade

Legislao Tributria

O princpio da anterioridade veda a exigncia de tributos no mesmo exerccio


financeiro5 em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (CF, art.
150, III, b). Para as hipteses de final de exerccio financeiro, visando evitar distores
(como um aumento de tributo previsto em lei publicada no Dirio Oficial do dia 31
de dezembro, que, at ento, poderia ser cobrado j no dia 1 de janeiro), a Emenda
Constitucional 42/2003 estabeleceu a obrigatoriedade de observncia de um prazo
mnimo de 90 dias (CF, art. 150, III, c) entre a publicao da lei e a efetiva cobrana,
denominado de anterioridade mnima.

18

So excees ao princpio da anterioridade, podendo, portanto, ser cobrados no


mesmo exerccio financeiro (CF, art. 150, 1.), os seguintes tributos: (a) o emprstimo
5

O exerccio financeiro, no direito brasileiro, coincide com o ano civil, ou seja, tem incio no dia 1 de janeiro e trmino no dia 31 de dezembro.

compulsrio, nos casos de calamidade pblica e guerra externa (CF, art. 148, I); (b) o II,
IE, IPI e IOF; e (c) Imposto Extraordinrio de Guerra.
A exigncia de anterioridade mnima, por sua vez, no se aplica (CF, art. 150,
1.): (a) s excees anterioridade tributria (emprstimo compulsrio, nos casos de
calamidade pblica e guerra externa, II, IE, IOF e ao imposto extraordinrio de guerra),
salvo o IPI; (b) ao imposto de renda; e (b) fixao da base de clculo do IPVA e IPTU.
As contribuies para a seguridade social, por sua vez, submetem-se a uma anterioridade especial, prevista no artigo 195, pargrafo 6., da Constituio Federal
(conhecida como anterioridade nonagesimal), podendo ser cobradas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, independente do exerccio financeiro.

Igualdade tributria
O princpio da igualdade ou da isonomia tributria veda a instituio de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, bem
como qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos
(CF, art. 150, II).

Capacidade contributiva
O princpio da capacidade contributiva estabelece que os tributos somente
podem ser exigidos em funo de fatos geradores potencialmente reveladores de riqueza (CF, art. 145, 1.).

O princpio da progressividade decorre dos princpios da isonomia e da capacidade contributiva, impondo a gradao dos tributos em funo da maior capacidade
econmica do sujeito passivo, como forma de realizao da justia fiscal.
Assim, os contribuintes com maior capacidade contributiva so tributados com
alquotas maiores. o que ocorre com o imposto sobre a renda da pessoa fsica, que,
nos termos da Lei Federal 11.482, de 31 de maio de 2007 (art. 1), tem sua alquota aumentada de acordo com a seguinte tabela:

Noes introdutrias de Direito Tributrio

Progressividade

19

Tabela 2 Lei Federal 11.482/2007 (art. 1.)


Base de clculo em R$

Alquota %

Parcela a deduzir do IR (R$)

At 1.313,69

De 1.313,70 at 2.625,12

15

197,05

Acima de 2.625,13

27,5

525,19

Texto complementar

Curso de Direito Constitucional Tributrio


(CARRAZZA, 2004, p. 218-222)

[...]

A lei e o tributo I
O princpio da legalidade uma das mais importantes colunas sobre as quais
se assenta o edifcio do Direito Tributrio. A raiz de todo ato administrativo tributrio deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos no artigo 5., II, da
Constituio da Repblica.

Legislao Tributria

Muito bem, bastaria este dispositivo constitucional para que tranquilamente


pudssemos afirmar que, no Brasil, ningum pode ser obrigado a pagar um tributo
ou a cumprir um dever instrumental tributrio que no tenham sido criados por
meio de lei, da pessoa poltica competente, bvio. Dito de outro modo, do princpio expresso da legalidade poderamos extratar o princpio implcito da legalidade
tributria.

20

Mas o legislador constituinte, empenhado em acautelar direitos dos contribuintes, foi mais alm: deixou estampada esta ideia noutra passagem da Carta Magna,
nomeadamente em seu artigo 150, I (sem prejuzo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea).

O princpio da legalidade teve sua intensidade reforada, no campo tributrio,


pelo artigo 150, I, da CF. Graas a este dispositivo, a lei e s ela deve definir, de
forma absolutamente minuciosa, os tipos tributrios. Sem esta precisa tipificao de
nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos
infralegais: por si ss, no tm a propriedade de criar nus ou gravames para os
contribuintes.
Incontroverso, pois, que a cobrana de qualquer tributo pela Fazenda Pblica (nacional, estadual, municipal ou distrital) s poder ser validamente operada se
houver uma lei que a autorize. O princpio da legalidade um limite intransponvel
atuao do Fisco. O tributo subsume-se a esse princpio constitucional. Nisto estamos com Renato Alessi, quando defende a ideia de que la amministrazione pu fare
soltanto ci che la legge consente. Afinal, a vontade da lei, na obrigao tributria,
substitui a vontade das partes, na obrigao privada.
O princpio da legalidade garante, decisivamente, a segurana das pessoas,
diante da tributao. De fato, de pouco valeria a Constituio haver protegido a propriedade privada (arts. 5., XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que
os tributos no seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas s pela lei.
A Constituio reforou a competncia exclusiva do Poder Legislativo para criar
ou aumentar tributos, consagrando, assim, a ideia de autotributao. Esta como
melhor veremos nos prximos itens se manifesta: a) no consentimento dos representantes das pessoas que devem suportar os tributos; e b) na estrita vinculao
lei, seja do lanamento, seja da cobrana das exaes. Com tais medidas, os contribuintes tiveram melhor salvaguardado o direito de propriedade, contra o qual a
tributao, de algum modo, investe.

Inexiste o dever de pagar tributo que no tenha brotado de lei ordinria, j que
somente por causa dela que ele nasce e exigvel.
No por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento
jurdico vige, mais do que o princpio da estrita legalidade tributria, o princpio da
estrita legalidade. Alis, hoje mais do que nunca, como logo veremos, juristas de

Noes introdutrias de Direito Tributrio

Por outro lado, da essncia de nosso regime republicano que as pessoas s


devem pagar os tributos em cuja cobrana consentirem. Tal consentimento h que
ser dado, por meio de lei ordinria, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido,
conforme a Constituio.

21

tomo tm feito empenho no sentido de que os tributos s podem ser criados ou


aumentados por meio de lei ordinria, exceo feita aos emprstimos compulsrios,
aos impostos residuais da Unio e s contribuies sociais previstas no 4. do artigo
195 da CF, que demandam lei complementar para serem validamente institudos.
Para afugentarmos, desde j, possveis dvidas, bom dizermos que criar um
tributo descrever abstratamente sua hiptese de incidncia, seu sujeito ativo, seu
sujeito passivo, sua base de clculo e sua alquota. Em suma: editar, pormenorizadamente, a norma jurdica tributria. Esta norma, por injuno do princpio da
legalidade, repitamos, deve ser, no mais das vezes, veiculada por lei ordinria (s
as normas jurdicas de emprstimos compulsrios, dos impostos da competncia
residual da Unio e das novas contribuies sociais, a que alude o art. 195, 4., da
CF, devem ser veiculados por intermdio de lei complementar).
Portanto, as exigncias do princpio da legalidade tributria so cumpridas
quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato imponvel.
Impende salientar que, em matria tributria, este princpio exige no s que os
tributos sejam criados por meio de lei, seno tambm que existam mecanismos revisores da legalidade da tributao, assim na esfera administrativa, que na judicial.
Alis, em nosso pas, o contribuinte tem, em relao ao Fisco, duas ordens de
garantias: um material, e outra formal. Material, na medida em que ele s pode ser
compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei ordinria (da
pessoa poltica competente). E, formal, j que, a cada instante, dado ao contribuinte bater s portas do Judicirio (princpio da universalidade da jurisdio) a fim
de que este Poder verifique se a Administrao Fazendria agiu ou est agindo de
conformidade com a lei, na cobrana tributria.

Legislao Tributria

Oportuna e escorreita, a este propsito, a lio de Geraldo Ataliba:

22

O Judicirio, aplicando a lei aos dissdios e controvrsias processualmente deduzidas perante


seus rgos, no faz outra coisa seno dar eficcia vontade do povo, traduzida na legislao
emanada por seus representantes.
O evolver das instituies publicsticas que informam a nossa civilizao culmina com a
consagrao do princpio segundo o qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei, que, no nosso contexto sistemtico, aparece como a
conjugao do princpio da supremacia da lei, e exclusividade da lei como forma inovadora
e inaugural (Oswaldo Aranha Bandeira de Mello) da vontade estatal. Da que s a lei obriga;
tudo que no seja lei no obriga, salvo as excees expressas, que devem ser restritivamente
interpretadas. Mas, a lei, no nosso sistema, no s o ato formal do Poder Legislativo, assim
batizado. Para ser vlida, a lei brasileira h de ser abstrata, isonmica, impessoal, genrica e
irretroativa (quando crie ou agrave encargos, nus, munus).

-nos dado ver, com cristalina evidncia, que a garantia formal viabiliza a garantia material. Com efeito, de nada adiantaria nosso ordenamento jurdico estipular
que o contribuinte s pode ser compelido a pagar tributos com respaldo em lei se
no fosse possvel ao Judicirio perquirir, sempre que provocado, se a tributao
est sendo levada a efeito de acordo com esta mesma lei, e mais, se ela , ou no,
constitucional.
Evidentemente, estas noes cedias, porm sempre oportunas aplicam-se
no s aos impostos, seno, tambm, s taxas e contribuio de melhoria. Realmente, todo e qualquer tributo s pode ser criado ou aumentado por meio de lei, da
pessoa poltica investida de competncia constitucional para isto.
Parece claro que expedientes de ordem prtica, justificativas morais ou econmicas, ou mesmo a tradio, no podem ser sobrepor a este princpio cardeal.

Atividades
1. Assinale a alternativa correta.
a) As taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos.
b) Compete aos estados instituir o imposto sobre servios de qualquer natureza.
c) A Unio no pode instituir contribuies de melhoria em face de valorizao de obra pblica.

2. Sobre o princpio da estrita legalidade tributria, correto afirmar que:


a) a instituio de impostos somente pode ocorrer atravs de lei, mas o seu
aumento, em qualquer caso, pode ocorrer mediante decreto do presidente
da Repblica, sobretudo em situaes de inequvoca urgncia.
b) o aumento do Imposto de Renda das pessoas fsicas e jurdicas uma exceo ao princpio da estrita legalidade.

Noes introdutrias de Direito Tributrio

d) Os municpios podem instituir impostos sobre grandes fortunas.

23

c) a alquota definida em lei da Cide incidente sobre a venda de combustveis


e derivados, gs natural e lcool pode ser reduzida, mas no restabelecida,
por ato do Poder Executivo.
d) o aumento e a diminuio das alquotas do IPI, II, IE e IOF podem ocorrer por
decreto do presidente da Repblica, observados os parmetros mximos e
mnimos definidos em lei.
3. Assinale a alternativa correta.
a) Pelo princpio da anterioridade, vedado cobrar tributos em relao a fatos
geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
b) A lei tributria no pode ser aplicada a ato ou fato pretrito, ainda que deixe
de defini-lo como infrao.
c) As contribuies para a seguridade social podem ser cobradas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou
modificado, independente do exerccio financeiro.

Legislao Tributria

d) O princpio da irretroatividade veda a exigncia de tributos no mesmo exerccio financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

24

Noes introdutrias de Direito Tributrio

25

Obrigao e crdito tributrio


Obrigao principal e acessria
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) divide as obrigaes tributrias em duas modalidades, assim disciplinadas:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
2. A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas
ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.

A obrigao de pagar o tributo, portanto, denominada obrigao tributria principal, ao passo que os deveres institudos para fins de facilitao da fiscalizao dos
tributos (como o dever de emitir notas fiscais, manter os livros fiscais e comerciais etc.)
so denominados obrigaes tributrias acessrias.

Fato gerador
De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 114. Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia.

Fato gerador uma expresso utilizada pelo CTN para se referir ao que, dentro de
um rigor tcnico mais apurado, tambm se denomina hiptese tributria ou hiptese
de incidncia do tributo. Esta, por sua vez, nada mais do que a descrio abstrata de
um fato, previsto na lei instituidora do tributo que, uma vez ocorrido, torna exigvel a
obrigao de pagar o tributo. Trata-se, em outras palavras e termos mais simples, do
fato que, nos termos da lei, deve ocorrer para que o tributo se torne devido.
A hiptese de incidncia do tributo desdobra-se em trs elementos ou aspectos,
que, na verdade, so critrios normativos de identificao do fato concreto tributado
pela ordem jurdica (fato jurdico tributrio):

27

Aspecto ou critrio material descreve a conduta humana juridicamente


relevante, atravs de um verbo (pessoal e de predicao incompleta) e de um
ou mais complementos. Exemplo: ser proprietrio de imvel (IPTU).
Aspecto ou critrio espacial descreve o local em que o critrio material
deve ocorrer para que o fato possa ser tributado. Exemplo: a zona territorial
urbana do municpio (IPTU).
Aspecto ou critrio temporal descreve o momento em que o critrio material deve ocorrer para que o fato possa ser tributado. Exemplo: o primeiro dia
do exerccio financeiro (IPTU).
A obrigao tributria somente devida com a realizao completa e comprovada do fato gerador ou hiptese de incidncia, devidamente caracterizada, com a
presena de todos os seus elementos ou critrios. Assim, no exemplo do IPTU, mesmo
que o contribuinte seja proprietrio do bem no primeiro dia do exerccio financeiro, o
imposto somente ser devido se este estiver situado na zona territorial urbana, caso
contrrio, o tributo no ser devido.

Sujeito ativo (ou credor)


O sujeito ativo da obrigao tributria principal a denominao tcnica utilizada
para designar o titular do crdito tributrio, ou seja, aquele que tem o direito de exigir o
pagamento da dvida do devedor. Trata-se, portanto, do credor da obrigao que, conforme estabelece o artigo 119 do CTN, normalmente a pessoa jurdica de direito pblico (Unio, estados, Distrito Federal ou municpios) titular da competncia tributria.

Legislao Tributria

Nada impede, porm, que a lei atribua a capacidade para ser sujeito ativo de uma
obrigao tributria a uma entidade paraestatal (privada) ou mesmo a uma pessoa
fsica que desempenhe atividade de efetivo interesse pblico. o que ocorre com as
contribuies ao Sesc/Senac e ao Sesi/Senai. Nelas, a competncia para instituir o tributo da Unio Federal, mas os sujeitos ativos da obrigao so entidades paraestatais (Servio Social do Comrcio, Servio Nacional de Aprendizagem Comercial, Servio
Social da Indstria e Servio Nacional de Aprendizagem Industrial).

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Sujeito passivo (ou devedor)


Ao lado do sujeito ativo, tem-se o sujeito passivo da obrigao tributria, que constitui o devedor do crdito tributrio e, nos termos do pargrafo nico do artigo 121 do
CTN, pode assumir a conduo de contribuinte ou responsvel:

Art. 121. [...]


Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo
fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.

O contribuinte tambm denominado sujeito passivo direto aquele que realiza concretamente a hiptese de incidncia do tributo (a pessoa que, no Imposto de
Renda, aufere a renda ou, no IPTU, proprietria do imvel da zona territorial urbana
do municpio). Mantm, por isso, uma relao pessoal e direta com o fato tributado,
normalmente obtendo alguma vantagem financeira ou patrimonial decorrente deste.
O responsvel ou sujeito passivo indireto, por sua vez, constitui uma terceira
pessoa posta na condio de devedor em razo de fato provocado ou produzido
por outrem. Isso se d por motivos de convenincia da legislao fiscal, tais como
a maior facilidade na cobrana, diminuio de sonegao fiscal, entre outros. o
caso da fonte pagadora de salrios, que sem ser contribuinte do imposto nesse caso
especfico, obrigada a reter o IR sempre que efetuar pagamentos em favor do contribuinte do imposto.

Eficcia de convenes particulares


A sujeio passiva (direta ou indireta) sempre decorre da lei e, nos termos do
artigo 123 do CTN, no pode ser alterada pela vontade das partes:
Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a
definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Obrigao e crdito tributrio

Assim, mesmo que o proprietrio e locador de um determinado imvel assine


com o locatrio um contrato transferindo para este a responsabilidade pelo pagamento do IPTU, tal ajuste ter efeitos apenas entre as partes. Se, portanto, o locatrio deixar de recolher o imposto, o titular do crdito tributrio (o municpio onde o
imvel est localizado) poder cobr-lo diretamente do locador. Este, na condio de
contribuinte, nada poder fazer seno pagar o dbito e, em um momento posterior,
ajuizar uma ao de cobrana contra o locatrio, visando indenizao pelos prejuzos decorrentes do descumprimento do ajuste contratual. Isso porque a clusula,
embora ineficaz perante o titular do crdito tributrio, continua perfeitamente vlida
entre as partes.

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Responsabilidade tributria
Limites definio da sujeio passiva indireta
A atribuio da responsabilidade tributria ou sujeio passiva indireta pode
ocorrer por transferncia (quando o tributo pode ser exigido do contribuinte e do responsvel) ou por substituio (caso em que se elimina a obrigao de pagar o tributo
por parte do contribuinte). Exige-se, em qualquer caso, que o responsvel tenha uma
vinculao mnima com o fato tributado, que lhe permita objetivamente o desconto
ou a reteno do tributo devido por quem realiza o fato tributado.
O artigo 128 do CTN, embora de forma no muito ntida, estabelece regra nesse
sentido:
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Responsabilidade por substituio (substituio tributria)

Legislao Tributria

Na substituio tributria, aquele que pratica o fato tributado (realizando o fato


gerador ou hiptese de incidncia) desonerado completamente do recolhimento do
tributo, que passa a ser exigido de um terceiro, denominado responsvel ou substituto tributrio. Essa modalidade de sujeio passiva indireta pode ser prevista antes
(quando designada substituio tributria regressiva ou para trs) ou depois da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria (substituio tributria progressiva ou
para frente). Normalmente, adotada em segmentos econmicos de difcil fiscalizao, como forma de reduo de ndices de sonegao.

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A substituio tributria regressiva prevista com frequncia na legislao do ICMS


em relao aos produtos agropecurios, agrcolas ou operaes com sucata. Nestas, o
imposto relativo s operaes praticadas pelo sucateiro ou pelo produtor do insumo
agropecurio ou agrcola deve ser recolhido na etapa seguinte da circulao econmica do bem, pelo adquirente da mercadoria (normalmente, o industrial que utiliza tais
insumos como matria-prima).
O legislador, assim, por razes de convenincia, difere o pagamento do imposto
para o industrial, que ao adquirir as mercadorias desconta o imposto devido do seu
valor. Ao mesmo tempo, simplifica o regime de tributao daquele que realiza o fato
gerador, inclusive porque este, devido a sua estruturao empresarial singela, muitas

vezes no rene condies para promover o clculo e recolhimento do tributo de


forma minimante organizada.
Muito mais expressiva economicamente e cada vez mais adotada, sobretudo em
matria de ICMS, a substituio tributria progressiva ou para frente comumente
prevista na tributao de produtos como bebidas (cerveja, refrigerante, gua mineral),
sorvete, cimento, veculos automotores, motocicletas, pneumticos, cigarros, tintas e
vernizes, energia eltrica, combustveis e lubrificantes, produtos farmacuticos, cosmticos, perfumaria, artigos de higiene pessoal, entre outros.
Trata-se de modalidade de sujeio passiva bastante questionada pelos contribuintes, prevista no artigo 150, pargrafo 7., da Constituio Federal (na redao da
Emenda 03/93):
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo
pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada
a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

Os questionamentos ocorrem porque: (a) a substituio tributria progressiva


onera antecipadamente uma riqueza futura, com base em um fato gerador presumido
pelo legislador (isso, segundo alguns autores, seria contrrio aos princpios da segurana da tributao e da capacidade contributiva); e (b) a base de clculo do tributo (o
valor futuro da operao) geralmente estimada pelo Fisco em valores superiores aos
preos reais de mercado, sem que se assegure ao sujeito passivo o direito de restituio
de eventuais diferenas caso a venda efetiva da mercadoria ocorra por valor inferior.
A contestao dos segmentos empresarias, no entanto, no foi acolhida pelo
Judicirio. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinrio
213.396-5/SP, declarou a constitucionalidade da substituio tributria (Relator Ministro Ilmar Galvo. DJ 01/12/2000). No julgamento, na Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.851-4/AL, por sua vez, o Supremo entendeu que o fato gerador, para fins de
substituio tributria, presumido em carter definitivo, de modo que no caberia ao
sujeito passivo direito de restituio ou complementao do imposto pago.

Responsabilidade dos sucessores

aquisio de propriedade, domnio til e posse de bens imveis os crditos tributrios relativos a impostos incidentes sobre a propriedade, o domnio
til ou a posse de bens imveis, bem como taxas pela prestao de servios re-

Obrigao e crdito tributrio

Nessa modalidade de sujeio passiva indireta, a dvida tributria transferida do


contribuinte originrio para o sucessor, nas seguintes hipteses previstas no Cdigo
Tributrio Nacional:

31

ferentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se1 na pessoa


do adquirente, salvo quando conste do ttulo aquisitivo a prova de sua quitao (CTN, art. 130);
aquisio ou remisso de bens o adquirente ou remitente pessoalmente
responsvel pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (CTN, art.
131, I);
sucesso, partilha ou adjudicao o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge
meeiro pessoalmente responsvel pelos tributos devidos pelo de cujus at a
data da partilha ou adjudicao, limitada ao montante do quinho do legado
ou da meao (CTN, art. 131, II); o esplio, por sua vez, pessoalmente responsvel pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso
(CTN, art. 131, III);
fuso, transformao ou incorporao a pessoa jurdica de direito privado
que resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra ou em outra
responsvel pelos tributos devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de
direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas (CTN, art. 132)2;

Legislao Tributria

aquisio de fundo comercial ou estabelecimento empresarial a pessoa


natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer
ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social
ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos at data do ato: (a) integralmente,
se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade; e (b)
subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar
dentro de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso (CTN, art. 133).

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Essa hiptese de sucesso, de acordo com o pargrafo 1., artigo, 133 do CTN, no
se aplica na alienao judicial em processo de falncia, e de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial, salvo se quando o adquirente for: (i)
scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo
devedor falido ou em recuperao judicial; (ii) parente, em linha reta ou colateral at o
quarto grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou
de qualquer de seus scios; ou (iii) identificado como agente do falido ou do devedor
em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.

Pela sub-rogao, a condio de devedor transferida de uma pessoa para outra, mantendo-se todos os direitos, aes, privilgios e garantias do credor em
relao dvida (CC, arts. 346 e ss.).
2
De acordo com o pargrafo nico, o disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da
respectiva atividade seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma individual.

Responsabilidade de terceiros
De acordo com o artigo 134 do CTN, sempre que no for possvel a cobrana
direta do tributo do contribuinte, respondem solidariamente com este por suas aes
e omisses3:
Art. 134. [...]
I -

os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;


III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

Essa responsabilidade, no entanto, assume carter pessoal sempre que o crdito


tributrio resultar de atos praticados com excesso de poder ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos. O mesmo se aplica aos mandatrios, prepostos e empregados e
aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado (CTN,
art. 135).

Responsabilidade por infraes e denncia espontnea


O CTN estabelece que, em matria de penalidade, salvo disposio legal em contrrio, a responsabilidade independe da inteno do agente, da efetividade, da natureza e
da extenso dos efeitos do ato (art. 136), sendo sempre pessoal (art. 137) nas infraes:
I - conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas
no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego,
ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;

III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:


(a) das pessoas referidas no artigo 134 do CTN, contra aquelas por quem respondem; (b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; e (c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.
3

Essa modalidade de responsabilizao, em matria de penalidades, aplica-se apenas s de carter moratrio (CTN, art. 134, pargrafo nico).

Obrigao e crdito tributrio

II - cuja definio tenha o dolo especfico do agente como elementar;

33

A responsabilidade por infraes excluda atravs da denncia espontnea, caracterizada nos termos do artigo 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se
for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

O Cdigo Tributrio Nacional, portanto, estabelece que o tributo objeto de denncia espontnea caracterizada mediante o pagamento vista e antes do incio
de qualquer procedimento ou medida de fiscalizao deve ser acrescido apenas de
juros de mora, sem a necessidade de pagamento de multa.
No se admite, ademais, a chamada denncia espontnea parcelada (o pagamento sempre deve ser vista). Por outro lado, em se tratando de tributos lanados por
homologao, a denncia espontnea somente cabvel caso no tenha havido prvia
declarao do tributo pelo contribuinte (em DCTF, GIA ou documento equivalente)4.

Crdito tributrio e lanamento


Com a obrigao tributria principal, surge tambm para o Estado a prerrogativa
de cobrar o tributo devido pelo sujeito passivo, direito esse que recebe o nome de
crdito tributrio. Este, no entanto, para ser validamente exigido, demanda um procedimento prvio de constituio ou liquidao, denominado lanamento tributrio.
De acordo com Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade
cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de
responsabilidade funcional.

Legislao Tributria

Art. 143. Salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da
ocorrncia do fato gerador da obrigao.

34

Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela
lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Trata-se de entendimento recente do Superior Tribunal de Justia, pacificado no mbito dos Recursos Especiais 872.441/PR (Rel. Min. Francisco Falco. DJ
12/04/2007) e 836.564/PR (Rel. Min. Teori Albino Zavascki. DJ 03/08/2006). Sobre o no-cabimento da denncia espontnea parcelada, cf.: STJ. REsp 760568/
MG. Rel. Min. Jos Delgado. DJ 07/11/2005.

1. Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da


obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os
poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a
terceiros.
2. O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo,
desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em consequncia de deciso administrativa ou
judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento
somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente sua introduo.
Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo
de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou
os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa
ou judicial.

O lanamento tributrio pode ser de trs modalidades, diferenciadas pelo CTN


em funo do grau de participao do sujeito passivo:
lanamento por declarao a modalidade de lanamento efetuada pela
autoridade administrativa com base em declarao acerca da matria ftica
prestada pelo sujeito passivo ou de terceiro (CTN, art. 147);
lanamento de ofcio efetuado originariamente ou em carter revisional de um lanamento anterior, diretamente pela autoridade administrativa, sem participao do sujeito passivo, sempre que, nos termos do artigo
149 do CTN:
a lei assim o determine;

a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos


termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo
daquela autoridade;

Obrigao e crdito tributrio

a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma


da legislao tributria;

35

comprove-se falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
comprove-se omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
comprove-se ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
comprove-se que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulao;
deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Legislao Tributria

lanamento por homologao ou autolanamento efetuado diretamente pelo sujeito passivo que, aps constatar a ocorrncia do fato gerador,
calcular o valor devido, promove o pagamento antecipado, declarando o ato
para a Fazenda Pblica. O pagamento efetuado extingue o crdito tributrio,
sob condio de posterior homologao tcita ou expressa pela autoridade
administrativa. De acordo com o pargrafo 4. do artigo 150 do CTN, se a lei
no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a fazenda pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto
o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.

36

Cabe lei que instituir o tributo a definio da modalidade de lanamento aplicvel. Atualmente, na prtica, quase todos os tributos federais, estaduais e municipais esto sujeitos ao lanamento por homologao. O Poder Pblico, portanto, no
apenas impe ao contribuinte a obrigao de pagar o tributo propriamente dito como
tambm o dever (ou a obrigao acessria) de atestar a ocorrncia do fato gerador,
calcular o montante devido e promover o pagamento respectivo, informado posteriormente ao Fisco. Esse pagamento, por sua vez, fica sujeito a posterior homologao,
dentro do prazo de cinco anos previsto no pargrafo 4. do artigo 150. Caso ocorra
alguma fiscalizao, eventuais diferenas apuradas dentro desse perodo so objeto
de lanamento de ofcio. A nica exceo de maior relevncia talvez seja o IPTU, que
lanado de ofcio no incio de cada ano e encaminhado para fins de pagamento ao
contribuinte, atravs de um carn da prefeitura.

Suspenso, extino e excluso do crdito tributrio


Uma vez regularmente constitudo, o crdito tributrio torna-se juridicamente
exigvel e, no sendo pago ou extinto na forma da legislao, autoriza a cobrana judicial, mediante inscrio em dvida ativa e ajuizamento de execuo fiscal.
A exigibilidade do crdito tributrio, no entanto, pode ser suspensa nas seguintes hipteses do CTN (art. 151): (a) moratria; (b) depsito de seu montante integral;
(c) reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo; (d) a concesso de medida liminar em mandado de segurana; (e) a
concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; e (f ) parcelamento.
Por sua vez, extinguem o crdito tributrio:
O pagamento trata-se da forma normal e esperada de quitao do dbito,
que deve ocorrer dentro do prazo legal. Em caso de pagamento indevido ou
maior, o sujeito passivo dispe de um prazo de cinco anos para pleitear a restituio do indbito, contados (CTN, art. 168): na hiptese de erro ou pagamento espontneo, da data da extino do crdito tributrio; e na hiptese
de reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria, da data
em que se tornar definitiva.
A compensao ocorre quando o sujeito passivo e o titular do crdito tributrio so credor e devedor recprocos. Pressupe, para ser validamente efetuada, a existncia de lei autorizadora (CTN, art. 170), a reciprocidade das obrigaes (o credor de uma obrigao deve ser devedor em outra), a liquidez, a
certeza e a exigibilidade de ambas as dvidas. No cabe compensao atravs
de liminar em ao judicial (CTN, art. 170-A).
A transao nessa modalidade de extino, que tambm precisa estar autorizada por lei, credor e devedor, mediante concesses mtuas, pem fim a um
litgio, extinguindo a obrigao tributria (CTN, art. 171 e pargrafo nico).
Obrigao e crdito tributrio

A remisso o perdo do tributo, que, autorizado por lei, pode ser total
ou parcialmente concedido pela autoridade administrativa, atravs de deciso fundamentada, considerando: a situao econmica do sujeito passivo;
o erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato;
a diminuta importncia do crdito tributrio; equidade, em relao com as
caractersticas pessoais ou materiais do caso; peculiares regionais do territrio
da entidade tributante (CTN, art. 172).

37

A decadncia perda do direito de efetuar o lanamento tributrio em


razo de seu no-exerccio no prazo de cinco anos contados: (a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado; (b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anterior; e (c) da data da notificao
do sujeito passivo acerca de qualquer medida preparatria indispensvel do
lanamento (CTN, art. 173).
A prescrio perda do direito de ao para a cobrana do crdito tributrio
em razo do no-exerccio no prazo de cinco anos contados de sua constituio definitiva. Esse prazo interrompido apenas nas seguintes hipteses:
(a) pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (b) pelo
protesto judicial; (c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; ou por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor (CTN, art. 174).
A converso de depsito em renda uma espcie de pagamento, que
ocorre com a transferncia ao titular do crdito tributo de valores depositados, judicial ou administrativamente, pelo sujeito passivo nas hipteses legais
(CTN, art. 164).
O pagamento antecipado e a homologao do lanamento nesses casos,
o pagamento antecipado pelo contribuinte extingue o crdito tributrio sob
condio resolutiva de posterior homologao pela autoridade fazendria.
A consignao em pagamento cabvel quando h recusa de recebimento
ou o seu condicionamento indevido e na hiptese de exigncia, por mais de
um ente tributante, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.5 Julgada procedente, o montante consignado convertido em renda do titular do
crdito tributrio.
A deciso administrativa irreformvel (contra a qual no cabe mais recurso
e que tampouco possa ser objeto de ao anulatria) desde que esta reconhea a extino do crdito tributrio.

Legislao Tributria

A deciso judicial transitada em julgado deciso que, julgando o mrito


da pretenso, declare a extino ou desconstitua o crdito tributrio, contra a
qual no caiba mais recurso.

38

Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinao
deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de
exigncias administrativas sem fundamento legal; III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo
fato gerador.

A dao em pagamento em bens imveis modalidade extintiva na qual


o sujeito passivo oferece um bem imvel em substituio ao pagamento em
dinheiro, devidamente aceito pelo titular do crdito, na forma e nas condies
previstas em lei.
Por fim, de acordo com o artigo 175 do CNT, excluem o crdito tributrio:
a iseno no se trata propriamente de um caso de excluso, porque o crdito tributrio sequer chega a existir, uma vez que a iseno constitui uma
hiptese de no-incidncia do tributo prevista em lei;
a anistia trata-se do perdo de uma infrao fiscal e da penalidade respectiva.

Texto complementar

Curso de Direito Tributrio


(MELO, 2005, p. 252-254)

[...]

Denncia espontnea
A responsabilidade tributria excluda pela denncia espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao (art. 138 do CTN).

Obrigao e crdito tributrio

Trata-se de situao em que os contribuintes e/ou responsveis apuram a existncia de infraes relativas ao fato gerador, ou aos deveres acessrios, que podem
ocorrer dos mais variados procedimentos possveis: declarao de dbito sem o seu
efetivo recolhimento; descoincidncia entre os valores consignados nas notas fiscais
e aqueles escriturados nos livros fiscais; falta de emisso ou preenchimento irregular
de notas fiscais; lanamento de despesas sem existncia do respectivo documento;
falta de comunicao de alterao dos dados cadastrais do contribuinte etc.

39

As infraes podem at passar despercebidas dos sujeitos passivos e, mesmo


no caso de sua cincia, podem no querer san-las, colocando-se sob risco de ao
fiscal (e criminal); ou, ao contrrio, podem os sujeitos passivos proceder sua regularizao, a fim de guardar plena obedincia aos ditames legais. Sob este ltimo aspecto, podem adotar procedimentos internos e pessoais sem a necessria participao do Fisco, mediante lanamentos em sua escrita fiscal (estorno de crditos; aviso
aos seus fornecedores para que corrijam os dados constantes de suas notas fiscais).
Muitas vezes, todavia, imprescindvel que seja procedida comunicao ao
Fisco sobre as infraes cometidas, para que os contribuintes possam ficar a salvo
de responsabilidades e exigncias de valores pecunirios, bem como para evitar
futuras representaes por crimes contra a ordem tributria. bvio que a mera
informao verbal ao agente fiscal de rendas constitui precria providncia, desprovida de qualquer segurana, e que, por si s, no tem o amplo efeito de excluir as
pretendidas responsabilidades.
A denncia da infrao deve ser especificada e formalizada por escrito, devidamente instruda com os elementos e documentos pertinentes, de modo a conter
todos os aspectos da situao tributria. Caso a infrao refira-se a um descumprimento de obrigao acessria (falta de comunicao de mudana de endereo, ou
de alterao de membros do quadro societrio), bastar proceder a tais informaes, preenchendo os formulrios competentes.

Legislao Tributria

Todavia, se a violao cometida tiver patente implicao com o fato gerador do


tributo, acarretando falta de seu pagamento, no basta a simples confisso. Nesse
caso, alm de retratar o ilcito cometido, impe-se o prvio recolhimento do tributo
(no lanado, ou sonegado), e dos juros de mora (atraso na sua liquidao), sendo
questionvel a exigibilidade de multa de mora, salvo se no tiver condio de apurar
com exatido o dbito tributrio, caso em que competir ao Fisco proceder ao regular arbitramento de seu montante, que dever ser objeto de depsito.

40

O STJ entende que, nos casos em que h parcelamento do dbito tributrio,


no deve ser aplicado o benefcio da denncia espontnea da infrao, visto que
o cumprimento da obrigao foi desmembrado, e esta s ser quitada quando satisfeito integralmente o crdito. O parcelamento, pois, no pagamento, e a este
no substitui, mesmo porque no h presuno de que, pagas algumas parcelas,
as demais igualmente sero adimplidas, nos termos do artigo 158, I, do CTN (REsp
284.189-SP, 1. Seo, rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 26.5.03).
Entretanto, o STJ decidiu o seguinte:

legtima a exigncia de multa pela entrega com atraso da declarao de rendimentos, visto que, tratando-se de obrigao acessria, no se enquadra no disposto no artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
(Resposta 331.796-PR, 1. Turma, rel. Min. Garcia Vieira, j. 20.9.01, DJU 1 de
29.10.01, p. 189).
A entrega intempestiva da declarao de imposto de renda, depois da data
limite fixada pela Receita Federal, amplamente divulgada pelos meios de comunicao, constitui-se em infrao formal, que nada tem a ver com a infrao substancial
ou material de que trata o artigo 138 do CTN.
(Resposta 243.241-RS, 2. Turma, rel. Min. Franciulli Netto, j. 15.6.00, DJU 1-E de
21.8.00, p. 14).
Portanto, comunicar sem antes recolher no constitui causa excludente de responsabilidade, o mesmo ocorrendo com a simples confisso de dvida, acompanhada de singelo pedido de parcelamento que no se adque aos ditames legais. Nesse
caso, o Fisco dever efetuar o lanamento dos valores tributrios com os acrscimos
pertinentes (juros e multa de mora).
Ressalto que no se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao (pargrafo nico do art. 138 do CTN).

Do mesmo modo, incio de qualquer procedimento administrativo ou medida


de fiscalizao no significam meras visitas dos fiscais ao contribuinte, fiscalizaes
genricas, ou mesmo pendncias de processos (administrativo ou judicial) sobre
outras matrias tributrias que no guardem correspondncia com os fatos irregulares (objeto da denncia espontnea ou da consulta Fazenda).

Obrigao e crdito tributrio

Certamente, no se questiona que a espontaneidade evidencia a boa-f do


devedor tributrio em confessar as irregularidades praticadas, tendo por objetivo
san-las, a fim de atender s exigncias legais, evitando imposies fiscais. o que
tambm ocorre quando o sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula
consulta formal Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da legislao
tributria, relativamente a fatos, estados, situaes e operaes especficas. Nestas
situaes, a fiscalizao deve aguardar o resultado dos exames verificados em decorrncia da denncia espontnea, e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente aps os resultados que ter condies, se for o caso, de
promover exigncias tributrias.

41

A prejudicial da espontaneidade (pargrafo nico do art. 138 do CTN) s se


positiva no caso de as providncias fazendrias serem substancialmente pertinentes matria tributria, no bastando que o agente fazendrio lavre simples termo
de incio de fiscalizao, em livro destinado a ocorrncias, sem especificar o mbito
do trabalho fazendrio. No crvel admitir e conceder que o simples registro da
presena fazendria no domiclio do contribuinte possa inibir e torpedear a salutar
prtica da boa-f compreendida no direito espontaneidade.

Atividades
1. Sobre fato gerador e obrigao tributria, assinale a alternativa correta.
a) Fato gerador ou hiptese de incidncia fato definido em lei que, uma vez
ocorrido, torna exigvel a obrigao de pagar o tributo.
b) A obrigao tributria principal a expresso utilizada pelo legislador para
se referir aos deveres institudos para fins de facilitao da fiscalizao dos
tributos.
c) A obrigao acessria aquela que tem por objeto o pagamento do tributo.
d) So exemplos de obrigaes principais o dever de emitir notas fiscais, manter os livros fiscais e comerciais.
2. Considerando as regras de suspenso e extino do crdito tributrio, correto
afirmar que:
a) o pagamento suspende a exigibilidade do crdito tributrio.
b) o depsito do montante do tributo causa de extino do crdito.

Legislao Tributria

c) a interposio de recurso ou reclamao, nos termos das leis reguladoras do


processo administrativo tributrio, suspende a exigibilidade do crdito que,
portanto, no poder ser cobrado pelo Fisco at o julgamento final.

42

d) a prescrio a perda do direito de cobrana do crdito tributrio em razo do no-exerccio no prazo de 10 anos contados de sua constituio
definitiva.

3. Sobre responsabilidade tributria, correto afirmar que:


a) na substituio tributria, aquele que pratica o fato tributado (realizando
o fato gerador ou hiptese de incidncia) parcialmente desonerado do
recolhimento do tributo, que passa a tambm ser exigido de um terceiro,
denominado responsvel ou substituto tributrio.
b) na substituio tributria regressiva o tributo cobrado antes da ocorrncia
do fato gerador da obrigao tributria.
c) a pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao ou incorporao de
outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at data do ato
pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
d) a denncia espontnea caracterizada mediante o pagamento parcelado
ou vista do tributo devido, acrescido de juros de mora, antes do incio de
qualquer procedimento ou medida de fiscalizao.

Obrigao e crdito tributrio

43

Hiptese de incidncia dos impostos


incidentes sobre a atividade empresarial
ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
Legislao aplicvel
Sendo um tributo de competncia municipal, o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, conhecido apenas como ISS ou ISSQN, est submetido a legislaes
distintas em cada um dos 5561 municpios brasileiros1.
Apesar disso, no h grandes discrepncias em sua disciplina legal, porque a
Constituio (arts. 146, III, e 156, III), antecipando-se a possveis conflitos normativos,
previu a edio de uma lei complementar federal sobre o tema, que deve ser obedecida pelas legislaes municipais.
Atualmente, est em vigor a Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, que,
ao lado do Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, estabelece, entre outras matrias, normas gerais e os servios tributveis pelo ISS.

Lista de servios tributveis


A materialidade da hiptese de incidncia ou fato gerador do ISS fato que, nos
termos da lei, deve ocorrer para que o imposto se torne devido decorre do artigo
156, III, da Constituio, e est prevista no artigo 1. da Lei Complementar 116/2003,
que assim estabelece:
Art. 1. O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que
esses no se constituam como atividade preponderante do prestador.
1
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) Nmero de municpios, populao residente, por situao do domiclio, taxa de crescimento e razo de
dependncia, segundo as Unidades da Federao e classes de tamanho da populao dos municpios Brasil 2000.

45

O imposto devido, portanto, sempre que algum prestar um dos servios previstos no Anexo da Lei Complementar 116/2003, dentre os quais cabe destacar:
1 Servios de informtica e congneres.
2 Servios de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza.
3 Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres.
4 Servios de sade, assistncia mdica e congneres.
5 Servios de medicina e assistncia veterinria e congneres.
6 Servios de cuidados pessoais, esttica, atividades fsicas e congneres.
7 Servios relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construo civil, manuteno,
limpeza, meio ambiente, saneamento e congneres.
8 Servios de educao, ensino, orientao pedaggica e educacional, instruo, treinamento e
avaliao pessoal de qualquer grau ou natureza.
9 Servios relativos a hospedagem, turismo, viagens e congneres.
10 Servios de intermediao e congneres.
11 Servios de guarda, estacionamento, armazenamento, vigilncia e congneres.
12 Servios de diverses, lazer, entretenimento e congneres.
13 Servios relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
14 Servios relativos a bens de terceiros.
15 Servios relacionados ao setor bancrio ou financeiro, inclusive aqueles prestados por
instituies financeiras autorizadas a funcionar pela Unio ou por quem de direito.
16 Servios de transporte de natureza municipal.
17 Servios de apoio tcnico, administrativo, jurdico, contbil, comercial e congneres.
18 Servios de regulao de sinistros vinculados a contratos de seguros; inspeo e avaliao
de riscos para cobertura de contratos de seguros; preveno e gerncia de riscos segurveis e
congneres.

Legislao Tributria

19 Servios de distribuio e venda de bilhetes e demais produtos de loteria, bingos, cartes,


pules ou cupons de apostas, sorteios, prmios, inclusive os decorrentes de ttulos de capitalizao
e congneres.

46

20 Servios porturios, aeroporturios, ferroporturios, de terminais rodovirios, ferrovirios e


metrovirios.
21 Servios de registros pblicos, cartorrios e notariais.
22 Servios de explorao de rodovia.

23 Servios de programao e comunicao visual, desenho industrial e congneres.


24 Servios de chaveiros, confeco de carimbos, placas, sinalizao visual, banners, adesivos e
congneres.
25 Servios funerrios.
26 Servios de coleta, remessa ou entrega de correspondncias, documentos, objetos, bens ou
valores, inclusive pelos correios e suas agncias franqueadas; courrier e congneres.
27 Servios de assistncia social.
28 Servios de avaliao de bens e servios de qualquer natureza.
29 Servios de biblioteconomia.
30 Servios de biologia, biotecnologia e qumica.
31 Servios tcnicos em edificaes, eletrnica, eletrotcnica, mecnica, telecomunicaes e
congneres.
32 Servios de desenhos tcnicos.
33 Servios de desembarao aduaneiro, comissrios, despachantes e congneres.
34 Servios de investigaes particulares, detetives e congneres.

36 Servios de meteorologia.
37 Servios de artistas, atletas, modelos e manequins.
38 Servios de museologia.
39 Servios de ourivesaria e lapidao.
40 Servios relativos a obras de arte sob encomenda.

Durante muitos anos, discutiu-se a possibilidade de ampliao dessa listagem pela


legislao dos municpios. A Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, porm, tem
entendido que a lista tem natureza taxativa2. Apesar disso, alguns municpios ainda
insistem em tributar servios no previstos no anexo da Lei Complementar 116/2003.
Por isso, importante compar-la com a lista vigente no municpio. Havendo divergncias, a empresa poder questionar a exigncia do tributo na Justia, com grandes
possibilidades de xito.
Segundo Melo (2000, p. 30), tambm deve-se considerar que muitos dos itens da
lista no se enquadram no conceito de servio de direito privado, o que considerado
2

Nesse sentido, cf.: STF. AI 590.329-AgR, Rel. Min. Eros Grau, DJ de 08/09/2006; RE 361.829, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 24/02/2006.

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

35 Servios de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relaes pblicas.

47

inconstitucional e contrrio ao disposto no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional3.


Isso ocorre, por exemplo, com a locao de bens mveis, como destaca Aires F. Barreto,
em estudo especfico sobre o tema:
Locar ou alugar uma coisa ceder, mediante remunerao, o direito de uso dessa coisa. ,
portanto, cesso de direito, onerosa e temporria. fato subsumvel, claramente, competncia
residual da Unio. Por outro lado, no configura prestao de servio, seja qual for o ngulo por que
se contemple.
As cesses de direito onerosas ou gratuitas, temporrias ou definitivas no so servio: no
envolvem nenhuma prestao de esforo pessoal para outrem (em benefcio de terceiro).
[...]
Logo, a circunstncia de o item 79 da lista veiculada pela Lei Complementar 56/87 arrolar como
servio a locao importa inconstitucionalidade, porque a lei complementar no pode tudo; no
pode listar o que servio no seja. O poder de listar servio, mesmo se existente, s atua onde houver
servio; nunca para transformar em servio atividades dele diversas. (BARRETO, 2003, p. 123-124)

Antes de iniciar o recolhimento do ISS, portanto, o empresrio e o administrador


devem buscar um assessoramento jurdico especializado, visando determinar se o enquadramento da atividade da empresa no est sendo objeto de questionamentos
judiciais.

Outros aspectos da incidncia do imposto


O ISS tem sua alquota definida pela lei municipal competente, observado, no
entanto, os parmetros no artigo 8., II, da Lei Complementar 116/2003 e no artigo
88, I, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, que estabelecem alquotas
mxima de 5% e mnima de 2%. Nenhum municpio, portanto, pode adotar alquotas
superiores ou inferiores a esses parmetros.
A base de clculo, por sua vez, o preo do servio, ou seja, a remunerao cobrada pelo prestador (Lei Complementar 116/2003, art. 7.).

Legislao Tributria

O contribuinte do imposto, de acordo com a legislao complementar, o prestador do servio (art. 5.). Os municpios, no entanto, atravs de leis locais, podem estabelecer hipteses de responsabilidade tributria (art. 6.).

48

Em regra, o sujeito ativo ou credor da obrigao tributria, ressalvadas as excees previstas nos incisos I a XXII do artigo 3. da Lei Complementar 116/2003, o
municpio do local do estabelecimento prestador.

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.

ICMS Imposto sobre Operaes


Relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
Legislao aplicvel
O ICMS um tributo de competncia estadual, previsto no artigo 155, II, da Constituio. Cada estado, portanto, tem uma legislao distinta disciplinando o imposto,
que, por sua vez, condicionada por regras previstas em lei complementar federal,
editada na forma do artigo 155, 2., XII, da Constituio. Atualmente, tais regras esto
previstas na Lei Complementar 87/96, tambm conhecida como Lei Kandir4.

Operaes e servios tributveis

operaes relativas circulao de mercadorias;


prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal;
prestao onerosa de servios de comunicao;
importao de bens e mercadorias;
sobre a produo, importao, circulao, distribuio ou consumo de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados,
minerais e energia eltrica.

Momento da ocorrncia da hiptese de incidncia


Para que o ICMS se torne devido, alm da materialidade do imposto definida no
artigo 2., deve-se observar o disposto no artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que
4

Em referncia ao autor do projeto: o deputado Antnio Kandir (PSDB- SP).

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

O critrio material ou materialidade hiptese de incidncia do ICMS decorre do


artigo 155, II, da Constituio, e est disciplinado no artigo 2. da Lei Complementar
87/96. De acordo com esse dispositivo, o imposto incide sobre:

49

define o aspecto temporal da hiptese de incidncia, ou seja, o momento em que a materialidade deve ocorrer para que o fato possa ser tributado (CARRAZZA, 2005, p. 44).
De acordo com o artigo 12 da Lei Complementar 87/96, considera-se ocorrido o
fato gerador no momento:
da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte;
do incio da prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal;
das prestaes onerosas de servios de comunicao;
do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
da entrada no territrio do estado de lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de outro estado,
quando no destinados comercializao ou industrializao;
Assim, no basta, por exemplo, a simples sada de mercadoria do estabelecimento do contribuinte (art. 12, I). Tambm deve ocorrer uma operao que justifique essa
sada, ou seja, que implique a circulao jurdica (a mudana da titularidade) do bem
(art. 2., I). Do contrrio, o tributo ser indevido, como ressaltam Leandro Paulsen e Jos
Eduardo Soares de Melo:
Circulao a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob um ttulo jurdico, sendo
irrelevantes a mera circulao fsica ou econmica.
O fato fsico da sada de mercadoria do estabelecimento, por si s, seria irrelevante para tipificar
a hiptese de incidncia do imposto, sendo firmada a diretriz de que no constitui o fato gerador
do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte (Smula 166 do STJ).

Legislao Tributria

As mercadorias que so furtadas ou roubadas do estabelecimento; o veculo que objeto de teste


pela via pblica (pelo cliente da empresa); e a simples exposio de mercadorias na calada ou na
rua representam meras sadas fsicas, em nenhuma relevncia para o imposto. (2006, p. 210)

50

Durante muito tempo e, em alguns casos isolados, ainda hoje a Fazenda Estadual interpretou de forma equivocada o artigo 12 da Lei Complementar 87/96 (e
outros dispositivos legais equivalentes que o antecederam), considerando ocorrido o
fato gerador do tributo sem a presena da materialidade definida no artigo 2.. Todavia, como ressalta Aliomar Baleeiro, essa arrojada tese, grata ao Fisco estadual, porque
at a sada pelo furto ou roubo seria fato gerador, no alcanou o sufrgio dos tributaristas e tribunais brasileiros (BALEEIRO, 2001, p. 223).
Logo, sempre que se deparar com uma exigncia dessa natureza, o contribuinte
poder questionar administrativa ou judicialmente a cobrana.

No-cumulatividade
O ICMS um tributo plurifsico, que incide sobre o preo bruto da mercadoria em
todas as fases de circulao econmica, desde a produo at o consumo final. Essa
caracterstica faz com que o imposto onere a parcela j tributada nas operaes anteriores, gerando o chamado efeito cascata da tributao. Devido a ele, uma alquota
de 5%, aps cinco operaes sucessivas, pode implicar uma carga total de at 25%
(BALEEIRO, 2001, p. 392).
Para Trcio Sampaio Ferraz Junior esses efeitos so prejudiciais economia, pois:
[...] produz uma falta de uniformidade na carga tributria para todos os consumidores, os quais so
os que, de fato, a suportam. Este efeito, que se torna to mais extenso quanto mais longo o ciclo
de produo e de comercializao, acaba por gerar uma espcie de perverso da justia tributria,
fazendo com que seja menor a carga de produtos suprfluos e mais onerosa a de produtos
essenciais. Compare-se, neste sentido, o ciclo de produo e comercializao de joias com o da
carne, o primeiro, por sua natureza, mais curto que o segundo. (s. d., p. 19)

Para evitar os efeitos prejudiciais da tributao em cascata, a Constituio estabelece que o ICMS (art. 155, 2., I) dever ser no-cumulativo:
Art. 155. [...]
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

A no-cumulavidade do ICMS operacionalizada atravs de um sistema de abatimentos ou de dedues, no qual o contribuinte credita o valor do imposto incidente
na operao anterior (entradas), descontando-o do valor a pagar na operao seguinte
(sadas) (CARRAZZA, 205, p. 208).
O imposto devido pelo sujeito passivo, assim, corresponder ao saldo dessa operao, que feita no final de cada ms, conforme expe Hugo de Brito Machado:
Efetiva-se a no-cumulatividade no momento da apurao do valor do imposto a ser pago. As
entradas de mercadorias e os recebimentos de servios tributados, de um lado, a ensejarem crdito.
De outro as sadas de mercadorias e as prestaes de servios tributadas a ensejarem dbito. Toma-se
ento o total dos dbitos, e dos crditos, em determinado perodo, subtraindo-se um do outro.
O saldo devedor o valor do imposto a ser pago naquele perodo. Havendo saldo credor, ser
este transferido para o perodo seguinte. Opera-se a compensao entre os crditos e os dbitos,
recolhendo-se o saldo devedor, quando for o caso, ou transferindo-se para o perodo seguinte o
saldo credor que porventura existir. (1999, p. 138)

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao
de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal.

51

Em razo da no-cumulatividade, um comerciante de celulares que comprou 100


aparelhos por um preo de custo unitrio de R$500,00, sujeito a 17% de ICMS, ao vend-los por R$700,00 cada, pagar R$3.400,00 de imposto, ao invs de R$11.900,00 se o
tributo fosse cobrado em cascata:
ICMS devido com a no-cumulatividade
Entradas

Compra dos aparelhos

R$50.000,00

100 aparelhos por R$500,00 cada

Crdito

ICMS incidente na operao anterior

R$8.500,00

Alquota de 17%

Sadas

Venda dos aparelhos

R$70.000,00

100 aparelhos por R$700,00 cada

Dbito

ICMS incidente na operao atual

R$11.900,00

Alquota de 17%

Saldo a pagar

Dbitos Crditos

R$3.400,00

ICMS devido com o efeito cascata


Entradas

Compra dos aparelhos

R$50.000,00

100 aparelhos por R$500,00 cada

Crdito

ICMS incidente na operao anterior

R$0

Alquota de 17%

Sadas

Venda dos aparelhos

R$70.000,00

100 aparelhos por R$700,00 cada

Dbito

ICMS incidente na operao atual

R$11.900,00

Alquota de 17%

Saldo a pagar

Dbitos Crditos

Legislao Tributria

R$11.900,00

52

Outros aspectos da incidncia do imposto


As alquotas do ICMS so variveis em funo da legislao de cada Estado e do
Distrito Federal. Em geral, variam de 12% a 17% nas vendas de mercadorias e 25% a
30% nos servios de telecomunicao e no fornecimento de energia eltrica. H casos,

no entanto, em que possvel encontrar situaes especiais, em que determinadas


mercadorias ou servios esto submetidos a alquotas inferiores.
Nas operaes e prestaes interestaduais entre contribuintes do imposto, a alquota definida pela Resoluo 22/89, do Senado Federal, que estabelece percentuais
de 12% e de 7%, variveis em funo do destino da mercadoria ou servio.
A base de clculo do imposto, de acordo com o artigo 13 da Lei Complementar
87/93, o preo da mercadoria ou do servio, acrescido do valor correspondente:
ao do montante do prprio imposto;
a seguros, juros e demais importncias pagas, recebidas ou debitadas, bem
como descontos concedidos sob condio;
ao frete, caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua
conta e ordem e seja cobrado em separado.

Por fim, cumpre destacar que, na importao, a base de clculo do imposto ainda
mais ampla, compreendendo no apenas o preo da mercadoria ou bem constante
dos documentos de importao, como tambm o valor do imposto de importao, do
imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operaes de cmbio (IOF)
e quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras.

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados


Legislao aplicvel
O IPI um tributo de competncia federal, previsto no artigo 155, II, da Constituio disciplinado pelo Cdigo Tributrio Nacional (arts. 46 e ss.), pela Lei Federal
4.502/1964, pelo Decreto-Lei 34/66 e outras leis federais especficas, consolidadas no
Decreto 4.544/2002 (Regulamento do IPI RIPI). As alquotas do imposto, por sua vez,
5

RE 212.209-RS. Rel. orig. Min. Marco Aurlio. Red. do Acrdo Min. Nelson Jobim. J. 23/6/1999.

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

O ICMS, portanto, integra a sua prpria base de clculo, o que, tecnicamente, significa que calculado por dentro. Assim, um imposto com a alquota nominal de 25%
acaba tendo uma alquota real de 33,33%. Essa forma de clculo, bastante questionada
pelos contribuintes porque torna a carga fiscal pouco transparente, foi considerada
constitucional pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinrio 212.209-RS5. Posteriormente, com a Emenda 33/2001, acabou sendo prevista no
prprio texto constitucional (art. 155, 2., XII, f).

53

so previstas no Decreto 6.006/2006, que aprova a Tabela de Incidncia do Imposto


sobre Produtos Industrializados (TIPI).

Materialidades do imposto
A materialidade da hiptese de incidncia do IPI decorre do artigo 153, IV, da
Constituio, e do artigo 46 do Cdigo Tributrio Nacional, que preveem a incidncia
do imposto sobre as seguintes atividades:
operaes com produtos industrializados (negcios jurdicos que impliquem
a mudana da posse ou da propriedade de produtos industrializados)6 (VIEIRA,
1993, p. 74-75) ou transferncia onerosa (venda) de produto industrializado
(CARVALHO, 2003, p. 50.);
a importao de produtos industrializados (IPI-Importao)7.
Produto industrializado, por sua vez, definido pelos artigos 3. e 4. do Regulamento do IPI nos seguintes termos:
Art. 3. Produto industrializado o resultante de qualquer operao definida neste Regulamento
como industrializao, mesmo incompleta, parcial ou intermediria.
Art. 4. Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o funcionamento,
o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeie para consumo, tal como
(Lei 4.502, de 1964, art. 3., pargrafo nico, e Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, pargrafo
nico):
I - a que, exercida sobre matria-prima ou produto intermedirio, importe na obteno de espcie
nova (transformao);
II - a que importe em modificar, aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a
utilizao, o acabamento ou a aparncia do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunio de produtos, peas ou partes e de que resulte um novo produto ou
unidade autnoma, ainda que sob a mesma classificao fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentao do produto, pela colocao da embalagem, ainda que
em substituio da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte
da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

Legislao Tributria

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou


inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou recondicionamento).

54

Parte da doutrina entende que a materialidade do IPI seria industrializar produtos. Acompanha-se, no entanto, o entendimento de Jos Roberto Vieira,
Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, segundo os quais o critrio material seria realizar operaes com produtos industrializados.
7
O Cdigo Tributrio Nacional tambm prev a incidncia do IPI sobre a arrematao em leilo de produtos industrializados apreendidos ou abandonados.
Essa hiptese, porm, no est disciplinada pelo Regulamento do IPI, razo pela qual apenas as duas primeiras sero analisadas.

Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como industrializao, o processo


utilizado para obteno do produto e a localizao e condies das instalaes ou equipamentos
empregados.

Momento da ocorrncia da hiptese de incidncia


A hiptese de incidncia do IPI considera-se ocorrida, nos termos do artigo 46 do
Cdigo Tributrio Nacional e do artigo 34 do RIPI:
com a sada do produto industrializado do estabelecimento produtor;
no momento do desembarao aduaneiro, no IPI incidente na importao.
Portanto, assim como ocorre no ICMS, o IPI somente ser devido aps a realizao
plena de todos os elementos da hiptese de incidncia, ou seja, diante da presena
dos pressupostos definidos pelo artigo 46 do Cdigo Tributrio Nacional e do artigo 34
do RIPI (VIEIRA, 1993, p. 80). No basta a sada do produto industrializado do estabelecimento produtor. Exige-se tambm a ocorrncia de um negcio jurdico (venda) que
implique a transferncia onerosa do bem.

No-cumulatividade

Outros aspectos da incidncia do imposto


As alquotas do IPI so previstas no Decreto 6.006/2006, que aprova a Tabela de
Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Em geral, por fora do
princpio da seletividade8 (CF, art. 153, 3.), variam de zero, 5%, 10%, 20%, 45 %, 60% e
at 330%, conforme a natureza e a essencialidade do produto.
A legislao do IPI tambm prev alquotas especficas, variveis em funo da
quantidade do produto (litro, dezena, vintena), como ocorre, por exemplo, com determinadas bebidas, tabaco e outros manufaturados, conforme a tabela a seguir:
8

A seletividade, prevista no artigo 153, 3., da Constituio, busca realizar o princpio da capacidade contributiva e impe a variao da alquota em razo
inversa da essencialidade dos produtos.

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

Para evitar o efeito em cascata da tributao, a Constituio estabelece que o IPI


ser no-cumulativo, o que significa que o contribuinte, a exemplo do que ocorre com
o ICMS, pode compensar o que for devido em cada operao com o montante do imposto cobrado nas anteriores (art. 153, 3., II).

55

Valor
(reais/vintena)

0,469

II

0,552

III-M

0,635

III-R

0,718

IV-M

0,801

IV-R

0,884

Decreto 6.006/2006. Captulo 24 Tabaco


e seus sucedneos manufaturados.

Classes

A base de clculo do IPI sobre produtos industrializados vem prevista no artigo


14, II, da Lei 4.502/64 (alterado pelo artigo 15 da Lei 7.798/89 e pelo artigo 47, II, a, do
CTN) como sendo [...] o valor total da operao de que decorrer a sada do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, compreendendo [...] o preo do produto,
acrescido do valor do frete e das demais despesas acessrias, cobradas ou debitadas
pelo contribuinte ao comprador ou destinatrio (1.). Portanto, alm do preo do
produto, o valor da operao compreende as despesas acessrias (definidas no Parecer Normativo CST 341/71, como sendo outros gastos necessrios realizao da
operao, como sejam frete, seguro, juros, despesas com carga, descarga, despacho,
encargos porturios e outras que tais.
Na importao, por sua vez, a base de clculo constitui o valor que servir de base,
ou que serviria se o produto tributado fosse, para o clculo dos tributos aduaneiros,
acrescido do valor destes e dos gios e sobretaxas cambiais pagos pelo importador
(Lei 4.502/64, art. 14, I, b, e CTN, art. 47, I). O valor do imposto de importao, por sua
vez, apurado nos termos das normas do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio), aprovado pelo Decreto Legislativo 9/81 e promulgado pelo Decreto
92.930/86.

Legislao Tributria

Ao contrrio do ICMS, o IPI calculado por fora, o que significa que o valor do
imposto no integra a sua prpria base. Apesar disso, a Receita Federal exige a incluso
do ICMS na base de clculo do IPI (VIEIRA, 1993, p. 117)9.

56

9
Nesse particular, cumpre destacar que, segundo Vieira, embora parte da doutrina questione a incluso do ICMS na base de clculo do IPI, a prtica constitucional porque a materialidade do imposto realizar operaes jurdicas que importem sada de produtos industrializados de seus respectivos estabelecimentos industriais, e no industrializar produtos. Logo, [...] se o montante do ICMS integra o valor da operao (Decreto-Lei 406/68, art. 2., I e 7.) e se este
valor a base de clculo do IPI, axiomtico o clculo deste imposto sobre aquele. A jurisprudncia, inclusive, tem se encaminhado nesse sentido (VIEIRA,
1995, p. 117).

IRPJ Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica


Legislao aplicvel
O IRPJ um tributo federal, previsto no artigo 153, III, da Constituio, disciplinado pelos artigos 45 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional e por leis ordinrias
esparsas, consolidadas no Decreto 3.000/1999 (Regulamento do IR RIR).

Escolha entre os regime de apurao


A legislao prev trs regimes bsicos de tributao do IRPJ: o lucro real, o lucro
presumido e o lucro arbitrado. Para o empresrio e administrador, no interessa conhecer os detalhes do clculo do tributo em cada um deles. Basta saber, no entanto, que
se trata de uma alternativa que deve ser devidamente considerada no incio de cada
exerccio financeiro.

Portanto, caso a empresa exera uma atividade na qual possvel optar pelo lucro
presumido, antes do incio de cada exerccio financeiro, deve-se buscar a assessoria de
contabilista especializado, solicitando uma simulao do valor do imposto devido em
cada regime.

Lucro presumido
O lucro presumido uma modalidade simplificada de tributao da renda, na
qual o imposto calculado com base em um percentual da receita bruta, sem deduo de custos ou despesas. Trata-se de uma opo do contribuinte, que pode ser
adotada pelas pessoas jurdicas no obrigadas tributao pelo lucro real, desde
que, no ano-calendrio anterior, tenham auferido receita bruta total igual ou inferior a R$48.000.000,00 ou a R$4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses em
atividade no ano-calendrio anterior (Lei Federal 10.637/2002, art. 46; Lei Federal
9.718/98, art. 13; RIR, art. 516).

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

A opo pelo regime menos oneroso um direito do contribuinte, que nem


sempre exercido adequadamente. Na prtica, boa parte das empresas opta diretamente pelo lucro presumido, quando, na verdade, o imposto seria significativamente
menor na sistemtica do lucro real. Isso acaba afetando o preo do produto comercializado ou servio prestado. Nesse sentido, optar pelo regime de tributao tambm se
converte em um importante diferencial competitivo perante a concorrncia.

57

A opo pelo regime exercida mediante pagamento da primeira ou nica quota


do imposto devido, que de periodicidade trimestral, com encerramento nos dias 31
de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio (Lei
Federal 9.430/1996, arts. 1. e 25; art. 26, 1.).
A base de clculo (o lucro presumido), por sua vez, deve corresponder a 8% da
receita bruta auferida no perodo de apurao, salvo nas seguintes atividades (RIR, arts.
518 e 519) que esto sujeitas a percentuais especiais:
revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico
carburante e gs natural: 1,6%;
prestao de servio de transporte, exceto o de carga: 16%;
prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens, imveis e mveis
e direitos de qualquer natureza: 32%.
Caso o contribuinte atue em segmentos distintos, ser aplicado o percentual correspondente a cada atividade (RIR, art. 518, 3.). Portanto, se uma determinada pessoa
jurdica prestar servios em geral e vender mercadorias, por exemplo, deve-se aplicar o
percentual de 32% para a primeira e 8% para a segunda.
Tambm devem ser acrescidos base de clculo os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os
resultados positivos decorrentes de receitas no-abrangidas pela atividade operacional, auferidos no mesmo perodo de apurao e demais situaes previstas na legislao tributria (RIR, art. 521).

Lucro real
O regime de tributao pelo lucro real obrigatrio para as seguintes pessoas
jurdicas (RIR, art. 246):

Legislao Tributria

com receita total, no ano-calendrio anterior, superior ao limite de


R$48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando
inferior a doze meses;

58

bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,


caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;

que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;


que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
que, no decorrer do ano-caledrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa;
que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
O lucro real, por sua vez, o lucro lquido da pessoa jurdica, apurado de acordo
com as regras da legislao comercial, ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria, o que tambm poder ser
designado lucro lquido ajustado (Decreto-Lei 1.598/77, art. 6.; Lei 8.981/95, art. 37,
1.; RIR, art. 247).

No lucro real, alm dos custos, admite-se a deduo de despesas operacionais


(RIR, art. 299) consideradas usuais ou normais, necessrias atividade da empresa e
manuteno da respectiva fonte produtora, ou seja, pagas ou incorridas para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa. Admite-se
tambm a deduo dos tributos, desde que no se encontrem com exigibilidade suspensa (RIR, art. 344), salvo: (a) o valor da CSLL (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido); e (b) multas por infraes fiscais, ressalvas as de natureza compensatria ou impostas por infraes no decorrentes da falta ou insuficincia de pagamento de tributo
(RIR, art. 344, 5.).
Embora no interesse ao empresrio e ao administrador o conhecimento detalhado das regras de apurao do imposto, cumpre destacar, ainda que para fins informativos, que, para efeitos de apurao do resultado, o artigo 279 do RIR define receita bruta
das vendas e servios nos seguintes termos:
Art. 279. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas
operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de
conta alheia (Lei 4.506/64, art. 44, e Decreto-Lei 1.598/77, art. 12).
Pargrafo nico. Na receita bruta no se incluem os impostos no-cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos
servios seja mero depositrio.

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

O lucro lquido resulta da soma algbrica do lucro operacional (o resultado das


atividades, principais ou acessrias, que constituam objeto da pessoa jurdica), dos resultados no-operacionais e das participaes (Decreto-Lei 1.598/1977, art. 6., 1.;
Lei 7.450/85, art. 18; Lei .249/1995, art. 4.; RIR, art. 248).

59

Considera-se receita, no entanto, qualquer ingresso de soma em dinheiro ou outro


bem ou direito suscetvel de apreciao pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio
jurdico apto a gerar alterao positiva do patrimnio lquido da pessoa jurdica que a
aufere, sem reservas, condicionamentos ou correspondncias no passivo (SEHN, 2006,
p, 127). o caso, por exemplo, dos atos extintivos de dvidas que no impliquem a assuno de outra obrigao ou a perda de um direito de crdito, dinheiro ou outro bem
suscetvel de apreciao pecuniria de igual ou superior valor.
A receita (operacional e no-operacional), portanto, constitui o principal elemento de repercusso patrimonial positiva que, deduzidos os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos pela pessoa jurdica, as participaes estatutrias de empregados, administradores e partes beneficirias, os prejuzos acumulados
e a proviso para o Imposto sobre a Renda, forma o lucro lquido do exerccio. Este
que, nos termos do artigo 6. do Decreto-Lei 1.598/77 e do artigo 247 do Decreto
3.000/99, ajustado por adies, excluses ou compensaes impostas ou autorizadas
pela legislao tributria, formar o lucro real, base de clculo do Imposto sobre a
Renda (Leis Federais 5.172/66, arts. 44, 104 e 144, 8.981/95, art. 26, e 9.430/96, art. 1.)
(SEHN, 2006, p. 120-121).
No regime do lucro real, em regra, o reconhecimento da receita submete-se ao
regime de competncia. Neste a receita considerada auferida ou ganha no momento
em que surge o direito ao seu recebimento, ainda que no efetivamente recebida. Isso
ocorre, nos contratos de compra e venda, com a entrega da mercadoria; na prestao
de servios, aps o cumprimento da obrigao do contratado (a execuo do servio),
independente do pagamento da remunerao correspondente (SEHN, 2006, p. 135).
O regime de competncia contrape-se ao regime de caixa10, no qual a receita
considerada recebida no momento em que ocorre o pagamento da prestao pecuniria correspondente, conforme ensina Alberto Xavier:

Legislao Tributria

A expresso receita recebida no pode confundir-se com a de receita ganha ou auferida. De


harmonia com o princpio da competncia receita ganha ou auferida no momento em que se
constituiu o direito ao seu recebimento, enquanto a receita recebida no momento em que as [sic]
prestao pecuniria em que se traduz realizada atravs de seu pagamento. (1988, p. 98).

60

Isso significa que, no regime de competncia (obrigatrio no lucro real e optativo


no lucro presumido), a inadimplncia tributada, ou seja, a partir do momento que a
mercadoria entregue ou o servio prestado, o imposto passa a ser devido, independente do momento em que venha ocorrer o pagamento. Em razo disso, muitas vezes,
o empresrio acaba sendo obrigado a pagar o imposto antecipadamente, mesmo no
tendo recebido.
10

No regime do lucro presumido admitida a opo entre o regime de competncia e o de caixa (RIR, art. 516, 2.).

Lucro arbitrado
O lucro arbitrado constitui uma hiptese excepcional de clculo do imposto, aplicvel sempre que (RIR, art. 530):
o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver
escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal;
a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios
de fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel
para: identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou determinar o lucro real;
o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o Livro Caixa (RIR, art. 527, pargrafo nico);
o contribuinte opta indevidamente pela tributao com base no lucro
presumido;

o contribuinte no mantiver em boa ordem e segundo as normas contbeis


recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por
conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio.
O lucro arbitrado, quando conhecida a receita bruta da pessoa jurdica, ser determinado a partir da aplicao dos mesmos percentuais previstos para fins de apurao do lucro presumido, acrescidos de 20% (Lei 9.249/95, art. 16; Lei 9.430/96, art. 27,
I; RIR, arts. 532). No sendo conhecida a receita, deve ser aplicado um dos seguintes
percentuais:
1,5% do lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais;
0,04% da soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido;
0,07% do valor do capital, inclusive a sua correo monetria contabilizada
como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido
ou registrado nos atos de constituio ou alterao da sociedade;

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

o comissrio ou o representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente
residente ou domiciliado no exterior (RIR, art. 398);

61

0,05% do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido;


0,04% do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
0,04% da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais
de embalagem;
0,08% da soma dos valores devidos no ms a empregados;
0,09% do valor mensal do aluguel devido.

Alquotas e adicional
A alquota do IRPJ de 15% (RIR, art. 541), sujeita a um adicional de 10%, incidente
sobre a parcela de lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da
multiplicao de R$20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao (RIR, art. 542).

Texto complementar

Aspectos fundamentais do ICMS


(MACHADO, 1999, p. 42-43)

[...]

Legislao Tributria

Sada de mercadoria

62

Diz a lei que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS no momento da


sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. Na verdade no a sada, simplesmente, como fato fsico
apenas, que faz nascer a obrigao tributria. Para produzir tal efeito a sada h de
ser a exteriorizao de uma operao de circulao de mercadoria. Ou, por outras
palavras, h de ser uma etapa dessa circulao. A sada das mercadorias, ensina Alcides Jorge Costa, apenas o aspecto temporal do fato gerador do ICM e no o fato

gerador em si. Poderamos tambm chamar a sada de fato de exteriorizao, pois


ela que exterioriza o fato em relao ao sujeito ativo, o Estado.
[...]
A sada que no seja uma etapa, ou a exteriorizao de uma operao de circulao de mercadorias, irrelevante. Por isto que o Supremo Tribunal Federal
decidiu no incidir o ICMS na sada de frangos de um estabelecimento, para outro
da mesma pessoa jurdica, onde deviam apenas ser pesados para em seguida retornarem ao estabelecimento de origem.
Sada de mercadoria que apenas vai ser mostrada a um cliente, como acontece
frequentemente com automveis no denominado test drive, no relevante para
o ICMS. Tambm assim sada decorrente de simples mudana de endereo, da remessa para armazm-geral ou depsito fechado no mesmo Estado em que est o
estabelecimento remetente, e outras, nas quais no h circulao.

Atividades
1. Sobre o ISS, assinale a alternativa correta.
a) O ISS um tributo de competncia municipal, disciplinado integralmente
por uma legislao complementar federal, a fim de evitar conflitos normativos entre os diversos municpios.
b) A lista de servios tributveis do ISS, prevista em lei complementar federal,
de natureza taxativa.
c) A lei complementar pode qualificar como servio tributvel qualquer atividade econmica.
d) O ISS incide sobre as exportaes de servios.

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

As leis estaduais muitas vezes, para evitar dvidas, referem-se a vrias situaes
nas quais ocorrem sadas irrelevantes para o ICMS, qualificando tais situaes como
hipteses de no incidncia. A eventual omisso da lei, todavia, no quer dizer que
aquelas sadas sejam tributveis. A lei, em tais casos, meramente explicitante. As hipteses no se identificam a partir do exame das hipteses de incidncia, das quais
constituem, na linguagem da teoria dos conjuntos, o conjunto complementar.

63

2. Considerando as regras que disciplinam o ICMS, assinale a opo correta.


a) O ICMS no incide sobre a prestao de servios.
b) No h incidncia do ICMS a importao de mercadorias.
c) O fato gerador do ICMS considera-se ocorrido no momento da sada da
mercadoria da estabelecimento do contribuinte, independente de qualquer outra circunstncia.
d) Para evitar os efeitos prejudiciais da tributao em cascata, a Constituio
estabelece que o ICMS dever ser no-cumulativo.
3. Sobre o IRPJ, correto afirmar.
a) O regime do lucro presumido uma modalidade simplificada de tributao
da renda, na qual o imposto calculado com base em um percentual da
receita bruta, deduzindo-se ainda os custos e despesas.
b) O regime do lucro presumido uma opo do contribuinte, que pode ser
adotado por qualquer pessoa jurdica.
c) O regime do lucro arbitrado aplicvel, dentre outras hipteses, sempre
que a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indcios de fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para determinar o lucro real.

Legislao Tributria

d) O regime do lucro arbitrado aplicvel, dentre outras hipteses, sempre que


o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro real.

64

Hiptese de incidncia dos impostos incidentes sobre a atividade empresarial

65

Contribuies especiais incidentes


sobre a receita, folha de salrios
e o lucro das empresas
Cofins Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social
Cofins cumulativa incidente sobre o faturamento
Legislao aplicvel
A Cofins cumulativa tributo federal previsto no artigo 195, I, b, da Constituio,
disciplinado pela Lei Complementar 70/91, pela Lei Federal 9.718/98, pela Medida Provisria 2.158-35/2001 e pelo Decreto 4.524/2002.

Aplicabilidade do regime cumulativo


O regime cumulativo aplicvel aos contribuintes optantes do regime de apurao do Imposto de Renda pelo lucro presumido, dentre outros definidos no artigo 10
da Lei Federal 10.833/93. O tributo recebe essa designao porque incide em cascata
sobre as diversas etapas da circulao econmica.

Materialidade do tributo
A materialidade hiptese de incidncia da Cofins, prevista no artigo 2. da Lei Complementar 70/91, auferir receita bruta decorrente da venda de mercadoria ou prestao de servios de qualquer natureza (faturamento) (SEHN, 2006, p. 96).

67

Essa base de incidncia foi ampliada pelo 1. do artigo 3. da Lei Federal 9.718/98,
que previu a cobrana do tributo em face de toda a receita da pessoa jurdica. O Supremo Tribunal Federal (STF), no entanto, declarou a inconstitucionalidade dessa modificao legislativa (RE 346.084/PR), restabelecendo a materialidade prevista na Lei
Complementar 70/91. Tal deciso que, at recentemente, era restrita s partes no
processo foi objeto de Smula vinculante1, que estendeu os efeitos do julgado para
todos os contribuintes.

Alquota
A alquota da contribuio de 3%.

Base de clculo
A base de clculo a soma da receita bruta das vendas de mercadorias e servios
de qualquer natureza (faturamento), com excluso do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), das vendas canceladas, devolvidas e dos descontos incondicionais (Lei Complementar 70/91, art. 2., pargrafo nico).

Sujeio passiva
Os contribuintes so as pessoas jurdicas e os entes equiparados a pessoas jurdicas pela legislao do imposto de renda (LC 70/91, art. 1.).

Cofins no-cumulativa incidente sobre a receita bruta


Legislao aplicvel
A Cofins no-cumulativa tributo federal previsto no artigo 195, I, b, da Constituio, e disciplinado pela Lei Federal 10.833/2003.

Legislao Tributria

Aplicabilidade do regime no-cumulativo

68

O regime no-cumulativo aplicvel aos contribuintes optantes do regime de


apurao do Imposto de Renda pelo lucro real, ressalvadas as excees previstas no
artigo 10 da Lei Federal 10.833/93, dentre as quais cumpre destacar:
1

As decises reiteradas dos Tribunais em casos idnticos e repetitivos so consolidas atravs de textos resumidos, denominados Smulas. No caso do Supremo
Tribunal Federal, algumas dessas smulas so vinculantes, ou seja, no podem ser desobedecidas pelos demais rgos do Judicirio e do Poder Executivo.

Instituies financeiras e empresas particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de valores.
Pessoas jurdicas imunes a impostos.
rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais, e as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei, referidas no
artigo 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias.
Sociedades cooperativas, exceto as de produo agropecuria.
Receitas decorrentes das seguintes operaes:
sujeitas substituio tributria da cofins;
prestao de servios de telecomunicaes;

execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de


construo civil, at 31 de dezembro de 2008;
receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias
operadoras de rodovias;
receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de
viagens e turismo;
receitas auferidas por empresas de servios de informtica, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou
cesso de direito de uso, bem como de anlise, programao, instalao,
configurao, assessoria, consultoria, suporte tcnico e manuteno ou
atualizao de software, compreendidas ainda como softwares as pginas
eletrnicas.

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de


2003: com prazo superior a um ano, de administradoras de planos de consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar
pelo Banco Central; com prazo superior a um ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios;
de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico,
empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem
como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas
apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data;

69

Materialidade do tributo
A materialidade hiptese de incidncia da Cofins no-cumulativa, prevista no
artigo 1. da Lei Federal 10.833/2003, auferir a receita bruta, o que abrange qualquer
ingresso de soma em dinheiro ou outro bem ou direito suscetvel de apreciao pecuniria decorrente de ato, fato ou negcio jurdico apto a gerar alterao positiva do
patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas, condicionamentos
ou correspondncias no passivo (SEHN, 2006, p. 135).

Alquota
A alquota da contribuio de 7,6%. O Decreto Federal 5.164/2004, no entanto,
reduziu a zero a alquota das receitas financeiras, salvo juros sobre capital prprio e as
decorrentes de operaes de hedge2.

Base de clculo
A base de clculo o valor da receita bruta mensal, excludas as seguintes (Lei
Federal 10.833/2003, art. 1, 3.):
receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas
alquota zero;
receitas no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
receitas auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias sujeitas substituio tributria para frente;
Venda de lcool para fins carburantes;
Vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

Legislao Tributria

Reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda que


no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao
de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio que tenham sido
computados como receita.

70

2
De acordo com Carraza, o hedge (que em ingls, literalmente significa cerca, muro, barreira limite) , em resumo, uma proteo ou cobertura de risco. Isso explica
porque denominado, em vernculo, contrato de cobertura. E, realmente, o hedge , em ltima anlise, um contrato de cobertura contra riscos decorrentes da
normal variao de preos. Em termos mais tcnicos, tem por finalidade ilidir riscos inerentes s operaes de venda e compra, com execuo diferida (Imposto de
Renda Operaes de Hedge Internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 27, p. 153).

Sujeio passiva
Os contribuintes do tributo so as pessoas jurdicas. A contribuio, ao contrrio
do que ocorre com a Cofins cumulativa, no abrange os entes equiparados pessoa
jurdica pela legislao do imposto de renda.

No-cumulatividade
A no-cumulatividade da Cofins operacionalidade mediante aplicao da alquota de 7,6% sobre (Lei Federal 10.833/2003, arts. 3. e ss.):
Bens adquiridos para revenda;
Bens e servios utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes;
Energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;

Valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de


pessoa jurdica;
Mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado
adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na
prestao de servios;
Edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas;
aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no pas;
aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
ms em que se iniciar a aplicao do disposto nessa lei.
O contribuinte, assim, tem direito de deduzir o crdito apurado mediante a aplicao da alquota de 7,6% sobre as hipteses de creditamento, independente do destaque em nota fiscal de entrada e do regime de tributao da operao anterior.

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;

71

Cofins de incidncia monofsica


Na Cofins monofsica, disciplinada pelas Leis Federais 10.147/2000 e 10.485/2002,
o tributo incide apenas sobre o incio da cadeira comercial (fabricantes ou importadores), com desonerao das demais etapas do ciclo econmico. Trata-se de um regime de
tributao restrita a determinados produtos farmacuticos, de perfumaria, de beleza,
higiene pessoal, medicamentos, com alquotas que variam de 0,75%, 2,1% a 9,9%.

Cofins-importao
Legislao aplicvel
A Cofins incidente sobre a importao disciplinada pela Lei Federal 10.865/2004,
que resultou a converso da Medida Provisria 164/2004.

Materialidade do tributo
A materialidade hiptese de incidncia da Cofins no-cumulativa, prevista nos artigos 1., caput e 1. e 3. da Lei Federal 10.865/2004, :
importar produtos estrangeiros; e
pagar ou creditar valores a residente ou domiciliado em territrio estrangeiro
(pessoa fsica ou jurdica), a ttulo de contraprestao por servios provenientes do exterior executados no Brasil ou cujo resultado aqui se verifique.

Momento da ocorrncia da hiptese de incidncia


De acordo com o artigo 4. da Lei Federal 10.865/2004, considera-se ocorrido o
fato gerador:

Legislao Tributria

na importao de bens:

72

na data do registro da declarao de importao de bens submetidos a despacho para consumo, inclusive, no caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributao do imposto de importao;

no dia do lanamento do correspondente crdito tributrio, quando se tratar


de bens constantes de manifesto ou de outras declaraes de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira;
na data do vencimento do prazo de permanncia dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada
a pena de perdimento, na situao prevista pelo artigo 18 da Lei 9.779/99.
na importao de servios, na data do pagamento, do crdito, da entrega, do
emprego ou da remessa de valores.

Alquota
A alquota geral da contribuio de 7,6% (Lei Federal 10.833/2003, art. 8., II)3.

Base de clculo

na importao de bens, o valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir


ou que serviria de base para o clculo do imposto de importao, acrescido
do valor do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e
de Comunicao ICMS incidente no desembarao aduaneiro e do valor das
prprias contribuies; ou
na importao de servio, o valor pago, creditado, entregue, empregado ou
remetido para o exterior, antes da reteno do imposto de renda, acrescido
do Imposto sobre Servios de qualquer Natureza ISS e do valor das prprias
contribuies.
A base de clculo da Cofins est sendo questionada por alguns contribuintes,
com fundamento no disposto no artigo 149, 2., III, a, da Constituio, e no Decreto
92.930/86 GATT (Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio), que define valor aduaneiro
como o preo normal do bem importado no mercado internacional posto no porto de chegada, acrescido dos custos de transporte e seguro (CIF).
3

Ver hipteses especiais prevista nos 1. e ss. do artigo 8..

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

A base de clculo da Cofins, de acordo com o disposto no art. 7., da Lei Federal
10.865/2004, consiste:

73

Entende-se que esse conceito de valor aduaneiro do Decreto do GATT, por


ser pressuposto pelo texto constitucional, no poderia ter sido alterado pela Lei
10.865/2004, o que tornaria indevida a incluso do ICMS, IPI e outros tributos na
base de clculo da Cofins, conforme decidido pelo Tribunal Regional Federal da 4.
Regio no seguinte julgado:
1. O valor aduaneiro no abrange o montante devido a ttulo do prprio imposto sobre a importao e
dos demais impostos eventualmente incidentes sobre a importao, como o IPI e o ICMS, tampouco
o montante de novas contribuies.
2. A Lei 10.865/2004 extrapolou o conceito constitucional de valor aduaneiro, definindo-o como se
pudesse abranger, tambm, na importao de bens, o ICMS devido na importao e o montante
das prprias contribuies4.

A matria, por se tratar de tema de repercusso geral, aguarda uma deciso final
do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio 559.607/SC, que ser aplicvel
a todos os contribuintes.

Sujeio passiva
Os contribuintes da Cofins importao, nos termos do artigo 5. da Lei Federal
10.865/2004, so:
o importador, assim considerada a pessoa fsica ou jurdica que promova a
entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
a pessoa fsica ou jurdica contratante de servios de residente ou domiciliado
no exterior; e
o beneficirio do servio, na hiptese em que o contratante tambm seja residente ou domiciliado no exterior.
So responsveis solidrios pelo recolhimento do tributo, de acordo com o disposto no artigo 6. da Lei Federal 10.865/2004:
o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importao realizada por sua
conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora;

Legislao Tributria

o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob


controle aduaneiro, inclusive em percurso interno;

74

o representante, no pas, do transportador estrangeiro;

TRF-4. R. AC 2004.72.05.0033141. Rel. J. F. Leandro Paulsen. De 14/06/2007.

o depositrio, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custdia de


bem sob controle aduaneiro; e
o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realizao do transporte multimodal.

Contribuio ao PIS/Pasep
A contribuio ao PIS foi instituda pela Lei Complementar 07/70 como forma
de financiamento de um Programa de Integrao Social voltado promoo da integrao do empregado na vida e desenvolvimento das empresas. Atualmente, aps a
Constituio Federal de 1988 (art. 239), o produto de sua arrecadao destinado ao
financiamento do Programa de Seguro-Desemprego, ao Abono Salarial e Programas
de Desenvolvimento Econmico, financiados pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social. Atualmente, est disciplinado, entre outras, pelas Leis Federais
9.715/98, 10.637/2002, 10.833/2003.

PIS/Pasep cumulativo incidente sobre o faturamento: 0,65%;


PIS/Pasep no-cumulativo incidente sobre a receita bruta: 1,65%;
PIS/Pasep-importao: 1,65%.
Por fim, embora no interessem ao presente estudo, j que no guardam relao
direta com a atividade empresarial, cumpre destacar a existncia das seguintes modalidades especiais de incidncia do PIS/Pasep:
PIS/Pasep incidente sobre a folha de salrios (alquota de 1%), devido por entidades no-empresariais5, disciplinado pelas Medidas Provisrias 213/2004 e
2.158-35/2001; e
PIS/Pasep incidente sobre receitas e transferncias de pessoas jurdicas de direito pblico (alquota de 1%), devido pela Unio, estados, Distrito Federal, municpios e suas respectivas autarquias, disciplinado pela Lei Federal 9.715/98 e
pelo Decreto 4.524/2002.
5
So contribuintes nesse regime: (a) templos de qualquer culto; (b) partidos polticos; (c) instituies de educao e de assistncia social sem finalidade lucrativa (Lei 9.532/97, art. 12); (d) instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes (Lei 9.532/97, art. 15); (e) sindicatos, federaes
e confederaes; (f ) servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei; (g) conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas; (h) fundaes de
direito privado e fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pblico; (i) condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; e (j) a
Organizao das Cooperativas Brasileiras OCB e as Organizaes Estaduais de Cooperativas (Lei 5.764/71, art. 105, caput e 1.).

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

O PIS/Pasep, na verdade, um adicional da Cofins sujeito, via de regra, ao mesmo


regime de incidncia desta, com as seguintes alquotas:

75

Contribuio social sobre a folha de


salrios e demais rendimentos do trabalho
Contribuio social da empresa incidente
sobre a remunerao de segurados empregados,
contribuintes individuais e trabalhadores avulsos
Legislao aplicvel
A contribuio social da empresa incidente sobre a remunerao de segurados
empregados e trabalhadores avulsos um tributo federal previsto no artigo 195, I, a,
da Constituio, atualmente disciplinado pela Lei Federal 8.212/91.

Materialidade do tributo
A materialidade da contribuio ou critrio material da hiptese de incidncia, nos
termos do artigo 22, I, da Lei Federal 8.212/91, consiste na conduta de pagar ou creditar
remunerao a segurados empregados, contribuintes individuais e trabalhadores avulsos.
Para efeitos de incidncia do tributo, deve-se considerar o conceito de remunerao previsto no artigo 457 da Consolidao das Leis do Trabalho, que vinculante para
o legislador tributrio (CTN, art. 110):
Art. 457. Compreendem-se na remunerao do empregado, para todos os efeitos legais, alm do
salrio devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestao do servio, as gorjetas
que receber.
1. Integram o salrio no s a importncia fixa estipulada, como tambm as comisses,
percentagens, gratificaes ajustadas, dirias para viagens e abonos pagos pelo empregador.

Legislao Tributria

2. No se incluem nos salrios as ajudas de custo, assim como as dirias para viagem que no
excedam de 50% (cinquenta por cento) do salrio percebido pelo empregado.

76

3. Considera-se gorjeta no s a importncia espontaneamente dada pelo cliente ao empregado,


como tambm aquela que for cobrada pela empresa ao cliente, como adicional nas contas, a
qualquer ttulo, e destinada a distribuio aos empregados.

Salrio, por sua vez, de acordo com Amauri Mascado Nascimento, [...] a totalidade das percepes econmicas dos trabalhadores, qualquer que seja a forma ou meio

de pagamento, quer retribuam o trabalho efetivo, os perodos de interrupo do contrato e os descansos computveis na jornada de trabalho (NASCIMENTO, 2001, p. 629).
Ainda segundo o Nascimento, no se incluem no conceito de salrio as indenizaes ou verbas indenizatrias, os recolhimentos sociais e os direitos intelectuais:
No integram o salrio as indenizaes, inclusive as dirias e ajustas de custo, os benefcios e
complementaes previdencirias, os recolhimentos sociais e parafiscais, os pagamentos de direitos
intelectuais e outros pagamentos no considerados salrio por lei.
Indenizaes diferem dos salrios pela sua finalidade, que a reparao de danos ou o ressarcimento de gastos do empregado, como as dirias e ajudas de custo, as indenizaes adicionais de
dispensa etc.
[...]
Os recolhimentos sociais, como contribuio sindical, contribuio do FGTS, contribuies para a
previdncia social, tambm no se confundem com salrios.
Os direitos intelectuais, tanto os direitos de autor como os direitos de propriedade intelectual, so
pagamentos igualmente distintos dos salrios.
Pode a lei, como no caso do abono de frias, excluir um pagamento, expressamente, do mbito
salarial. (NASCIMENTO, 2001, p. 629)

Alquota
A alquota da contribuio de 20% (Lei Federal 8.212/91, art. 22, I).

Base de clculo
A base de clculo abrange o total das remuneraes pagas ou creditadas no ms.
Devem ser excludas as parcelas indenizatrias, os recolhimentos sociais e os direitos
intelectuais, em parte previstos no artigo 28, 9., da Lei Federal 8.212/91:
Auxlio-alimentao a parcela in natura recebida de acordo com os programas de alimentao aprovados pelo Ministrio do Trabalho e da Previdncia
Social, nos termos da Lei 6.321/76.
Ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salrio.
Parcela recebida a ttulo de vale-transporte, na forma da legislao prpria.
Dirias para viagens, desde que no excedam a 50% (cinquenta por cento) da
remunerao mensal.

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

Essa distino produz reflexos na hiptese de incidncia e na base de clculo da


contribuio, que ficam restritas remunerao propriamente dita, conforme os parmetros da Consolidao das Leis do Trabalho.

77

Importncia recebida a ttulo de bolsa de complementao educacional de


estagirio, quando paga nos termos da Lei 6.494/77.
Participao nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
de acordo com lei especfica.
Valor das contribuies efetivamente pago pela pessoa jurdica relativo a programa de previdncia complementar, aberto ou fechado, desde que disponvel totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber,
os artigos 9. e 468 da CLT.
Valor relativo assistncia prestada por servio mdico ou odontolgico, prprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas
com medicamentos, culos, aparelhos ortopdicos, despesas mdico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa.
Valor correspondente a vesturios, equipamentos e outros acessrios fornecidos ao empregado e utilizados no local do trabalho para prestao dos respectivos servios.
Ressarcimento de despesas pelo uso de veculo do empregado e o reembolso creche pago em conformidade com a legislao trabalhista, observado o
limite mximo de seis anos de idade, quando devidamente comprovadas as
despesas realizadas.
Valor relativo a plano educacional que vise Educao Bsica, nos termos do
artigo 21 da Lei 9.394/96, e a cursos de capacitao e qualificao profissionais vinculados s atividades desenvolvidas pela empresa, desde que no seja
utilizado em substituio de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo.
Importncia recebida a ttulo de bolsa de aprendizagem garantida ao adolescente at quatorze anos de idade, de acordo com o disposto no artigo 64 da
Lei 8.069/90;

Legislao Tributria

Valores recebidos em decorrncia da cesso de direitos autorais.

78

Discute-se acerca da natureza taxativa do artigo 28, 9., da Lei Federal 8.212/91.
Com base no artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, o Superior Tribunal de Justia
tem diversos precedentes admitindo a excluso da base de clculo do tributo de
outras parcelas que no se incluem no conceito de salrio da Consolidao das Leis
do Trabalho6.
6

Cf., entre outros: STJ. REsp 206.503-SP, REsp 192.015-SP, ROMS 15.950 e REsp 951.623.

Sujeio passiva
Empresas e entidades equiparadas, nos termos do artigo 15 da Lei Federal
8.212/91, que assim estabelece:
Art. 15. Considera-se:
I - empresa a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econmica urbana ou
rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e entidades da administrao pblica direta,
indireta e fundacional;
[...]
Pargrafo nico. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em
relao a segurado que lhe presta servio, bem como a cooperativa, a associao ou entidade
de qualquer natureza ou finalidade, a misso diplomtica e a repartio consular de carreira
estrangeiras. (Redao dada pela Lei 9.876/99)

Contribuio ao SAT

Art. 22. [...]


II - para o financiamento do benefcio previsto nos arts. 57 e 58 da Lei 8.213, de 24 de julho de 1991,
e daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos
riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, no decorrer do
ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: (Redao dada pela Lei 9.732/98)
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do
trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado mdio;
c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

Se a atividade exercida pelo segurado dar ensejo concesso de aposentadoria


especial, as alquotas da contribuio devem ser acrescidas de 6%, 9% ou 12%, conforme a natureza do servio prestado que permita a concesso do benefcio em 25, 20 ou
15 anos respectivamente (Lei 8.213/91, art. 57, 6.).

Contribuio adicional
Os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

A contribuio ao SAT (Seguro Acidente de Trabalho) um adicional previsto no


artigo 22, III, da Lei Federal 8.212/91, que tem alquotas variveis conforme o grau de
risco de acidentes do trabalhado da atividade exercida pela empresa ou equipada:

79

de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito e
entidades de previdncia privada abertas e fechadas, nos termos do artigo 22, 1., da
Lei Federal 8.212/91, tambm esto sujeitos a uma contribuio adicional de 2,5%.

Salrio-Educao
O salrio-educao constitui um tributo adicional contribuio social da empresa incidente sobre folha de salrios e demais rendimentos do trabalho, prevista no
artigo 212, 5., da Constituio Federal, como fonte de custeio da Educao Bsica
pblica (Emenda Constitucional 53/2006).
Atualmente, est disciplinado pela Lei Federal 9.424/96 (art. 15) e pelo Decreto
6.003/2006, que estabelece uma alquota de 2,5% incidente sobre o total de remuneraes pagas ou creditadas (Lei Federal 8.212/91)7.

Contribuies ao sistema S
O chamado sistema S8 abrange as seguintes contribuies, que tambm constituem adicionais contribuio social da empresa incidente sobre folha de salrios e
demais rendimentos do trabalho:

Legislao Tributria

Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria (Incra)


com alquota de 2,5%, disciplinada pela Lei Federal 2.613/55 e pelo Decreto-Lei
1.146/70, destinada ao custeio de servios sociais no meio rural e em programas de aprendizado das tcnicas no campo, devida pelas seguintes empresas
industriais: de cana-de-acar; de laticnios; de beneficiamento de ch e de
mate; da uva; de extrao e beneficiamento de fibras vegetais e de descaroamento de algodo; de beneficiamento de cereais; de beneficiamento de caf;
de extrao de madeira para serraria, de resina, lenha e carvo vegetal; e matadouros ou abatedouros de animais de quaisquer espcies e charqueadas.

80

Contribuio ao Sesi/Senai com alquota total de 2,5%, sendo 1,0% ao Servio Social da Indstria e 1,5% ao Servio Nacional de Aprendizagem Industrial,
disciplinadas pelas Leis Federais 4.048/42 e 9.403/46, e devidas pelas empresas do setor industrial.

7
8

Tendo em vista a deciso do STF na ADC n. 3/DF, de 02/12/1999, no cabe mais discusso acerca da inconstitucionalidade do salrio-educao.
A denominao Sistema S adotada em referncia aos destinatrios do produto da arrecadao de tais tributos: Sesc, Senac, Sesi, Senai etc.

Contribuio ao Sesc/Senac com alquota total de 2,5%, sendo 1,0% ao Servio Social do Comrcio e 1,5% ao Servio Nacional de Aprendizagem do Comrcio, disciplinadas pelas Leis Federais 9.853/46 e 8.621/46, e devidas pelas
empresas do setor do comrcio.
Contribuio DPC com alquota de 2,5%, disciplinada pela Lei Federal
5.461/68, devida pelas empresas do setor martimo Diretoria de Portos e
Costas do Ministrio da Marinha para fins de custeio de atividades de ensino
profissional do segmento.
Contribuio ao Sebrae com alquota base de 0,3%, disciplinada pela Lei Federal 8.029/90, devida pelos contribuintes das contribuies ao Sesi/Senai e
ao Sesc/Senac, que destinada ao custeio de programas de apoio ao desenvolvimento das pequenas e microempresas.

Contribuio ao Senar (Servio Nacional de Aprendizagem Rural) com


alquota de 2,5%, disciplinada pela Lei Federal 8.315/91, devida pelas empresas do segmento agroindustrial, agropecurio, sindicatos, federaes e
confederaes patronais rurais, empresa associativa sem produo rural,
agenciadora de mo-de-obra rural, destinada organizao, administrao
e execuo de ensino, da formao profissional rural e a promoo social do
trabalhador rural.
Contribuio ao Sest/Senat com alquota total de 2,5%, sendo 1,0% ao Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte e 1,5% ao Servio Social de Transporte, disciplinadas pela Lei Federal 8.706/93, e devidas pelas empresas de
transporte rodovirio e pelos transportadores rodovirios autnomos.
Contribuio ao Sescoop (Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo) com alquota de 2,5%, disciplinada pela Medida Provisria 2.16840/2001, devida pelas cooperativas, em substituio s contribuies ao Sesi/
Senai, Sesc/Senac, Sest/Senat e Senar, destinada ao custeio do Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo.

Contribuio adicional ao FGTS


A contribuio adicional ao FGTS disciplinada pela Lei Complementar 110/2001;
devida pelos empregadores:

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

Contribuio ao Fundo Aerovirio com alquota de 2,5%, disciplinada pelo


Decreto-Lei 1.305/74, devida pelas empresas do segmento aerovirio e destinada ao custeio de ensino profissional aeronutico, de tripulantes, tcnicos e
de especialistas civis.

81

em caso de despedida de empregado sem justa causa, com alquota de 10%


calculada sobre o montante dos depsitos do FGTS, durante a vigncia do
contrato de trabalho;
mensalmente, com alquota de 0,5% calculada sobre a remunerao devida,
no ms anterior, a cada trabalhador.

CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido


Legislao aplicvel
A CSLL prevista no artigo 195, I, c, da Constituio Federal, e disciplinada pelas
Leis Federais 7.689/88, 8.034/90 e alteraes posteriores.

Regime de incidncia
A CSLL constitui uma espcie de adicional do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurdicas (IRPJ), com alquota de 9% para as empresas em geral. Assim como este, a
contribuio est submetida ao regime do lucro real, presumido e arbitrado, de acordo
com as mesmas regras de aplicabilidade previstas para o IRPJ.
No lucro real, a base de clculo da contribuio o resultado do exerccio, antes
da proviso para o IRPJ. No lucro presumido, por sua vez, composta a partir:
De um dos seguintes percentuais da receita bruta trimestral (apurada de
acordo com o regime de competncia ou de caixa):

Legislao Tributria

12% (doze por cento) da receita do comrcio ou indstria e prestao de


servios em geral;

82

32% (trinta e dois por cento) sobre a receita da prestao dos seguintes
servios (a partir de 01/09/2003): a) prestao de servios em geral, exceto
servios hospitalares e de transportes; b) intermediao de negcios; c)
administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de
qualquer natureza; d) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); e) ao diferencial entre o preo de venda e o custo de aquisio de
veculos usados (IN SRF 390/2004);

12% (doze por cento) da parcela das receitas auferidas, no respectivo perodo de apurao, nas exportaes a pessoas vinculadas ou para pases
com tributao favorecida, que exceder ao valor j apropriado na escriturao da empresa, na forma da legislao especfica; e
Dos ganhos de capital, dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes
de receitas no abrangidas pela atividade operacional, auferidos no mesmo
perodo de apurao (e demais situaes previstas em lei).

Texto complementar

[...]
Art. 2. Para determinao do valor da Cofins aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1., a alquota de 7,6% (sete inteiros e seis
dcimos por cento).
Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2. a pessoa jurdica poder descontar
crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do 3. do art. 1 desta Lei; e
b) nos 1. e 1.-A do art. 2. desta Lei;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2. da
Lei 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies
87.03 e 87.04 da Tipi;

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

Disciplina legal da no-cumulatividade da Cofins:


Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003

83

III - energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SIMPLES;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de
bens destinados venda ou na prestao de servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor.
1. Observado o disposto no 15 deste artigo, o crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota prevista no caput do art. 2. desta Lei sobre o valor:
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no ms;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no ms;
III - dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos
incisos VI e VII do caput, incorridos no ms;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no ms.

Legislao Tributria

2. No dar direito a crdito o valor:

84

I - de mo-de-obra paga a pessoa fsica; e

II - da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0 (zero), isentos ou no
alcanados pela contribuio.
3. O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no pas;
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
ms em que se iniciar a aplicao do disposto nesta Lei.
4. O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses
subsequentes.

1. Sobre a Cofins, assinale a alternativa correta.


a) O regime cumulativo da Cofins aplicvel aos contribuintes optantes do
regime de apurao do Imposto de Renda pelo lucro presumido.
b) A Cofins no-cumulativa tem alquota de 3%.
c) O regime cumulativo da Cofins aplicvel aos contribuintes optantes do
regime de apurao do Imposto de Renda pelo lucro real.
d) A Cofins no-cumulativa incide apenas sobre a receita bruta decorrente da
venda de mercadoria ou prestao de servios de qualquer natureza (faturamento).
2. Sobre o salrio-educao e a contribuio adicional ao FGTS, correto afirmar.
a) O salrio-educao tem alquota de 2,5%, incidente sobre o faturamento.
b) A contribuio adicional ao FGTS tambm mensalmente, com alquota de
0,5% incidente sobre a folha de salrios e demais remuneraes.

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

Atividades

85

c) O salrio-educao constitui um tributo adicional contribuio social incidente sobre folha de salrios e demais rendimentos do trabalho como fonte
de custeio da educao bsica dos empregados e seus dependentes.
d) A contribuio adicional ao FGTS tambm devida em caso de despedida
sem justa causa, com alquota de 10% incidente sobre o maior salrio do
empregado.
3. Sobre as contribuies da empresa incidentes sobre a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho, inclusive SAT e sistema S, assinale a alternativa
correta.
a) O conceito de salrio da Consolidao das Leis do Trabalho (CLT) pode ser
alterado para fins de incidncia da contribuio.
b) As dirias para viagens e outras parcelas indenizatrias, desde que atendimentos os demais requisitos legais, integram a base de clculo da contribuio.
c) A contribuio ao SAT tem alquota varivel de 1% a 3%, conforme o grau de
risco de acidentes do trabalho da atividade exercida pela empresa.

Legislao Tributria

d) A contribuio ao Sesc/Senac so devidos todas as empresas, inclusive as


indstrias.

86

Contribuies especiais incidentes sobre a receita, folha de salrios e o lucro das empresas

87

Tributao da microempresa e empresa


de pequeno porte (Simples Nacional)
Legislao aplicvel
As microempresas e empresas de pequeno porte, conforme estabelece o artigo
146, III, d, da Constituio Federal, na redao da Emenda Constitucional 42/2003,
esto sujeitas ao um tratamento fiscal diferenciado e favorecido, definido em lei complementar federal:
Art. 146. Cabe lei complementar:
[...]
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas
de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no
art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere
o art. 239.

Atualmente, o tratamento fiscal aplicvel s microempresas e empresas de pequeno porte conhecido como Supersimples ou Simples Nacional est disciplinado pela Lei Complementar 123/2006. Nesse regime, os tributos federais, estaduais
e municipais devidos pelas empresas em geral so substitudos por um tributo nico,
incidente sobre a receita bruta.

Definies legais
Microempresa (ME)
considerado microempresa (ME) o empresrio, a pessoa jurdica ou equiparada
que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$240.000,00
(art. 3., I).

89

Empresa de pequeno porte (EPP)


considerada empresa de pequeno porte (EPP) o empresrio, a pessoa jurdica ou
equiparada que aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$240.000,00
e igual ou inferior a R$2.400.000,00 (art. 3., II).

Receita bruta
A legislao do Supersimples, por sua vez, define receita bruta como o produto da
venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no includas as vendas canceladas e
os descontos incondicionais concedidos (art. 3., 1.).

Vedaes ao ingresso no Simples Nacional


Os artigos 3., 4., e 17 da Lei Complementar 123/2006, uma extensa lista de vedaes ao ingresso no Simples, que abrange:
a pessoa jurdica:
scia de outra pessoa jurdica;
filial, sucursal, agncia ou representao, no pas, de pessoa jurdica com
sede no exterior;
que tenha scio pessoa fsica inscrito como empresrio ou scio de outra
empresa ou pessoa jurdica optante do Simples, desde que com receita
bruta global superior ao limite de R$2.400.000,00;

Legislao Tributria

que tenha scio participante em mais de 10% do capital de outra empresa


no beneficiria do Simples, desde que com receita bruta global superior
ao limite de R$2.400.000,00;

90

com scio que figure como administrador ou equiparado de outra pessoa


jurdica com fins lucrativos, com receita bruta global superior ao limite de
R$2.400.000,00;
constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e investimento ou de crdito imobilirio, de corretora ou de distribuidora de t-

tulos, valores mobilirios e cmbio, de empresa de arrendamento mercantil,


de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia complementar;
resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos cinco anos
anteriores;
constituda sob a forma de sociedade por aes.
as microempresas e empresas de pequeno porte:
atuantes no segmento de assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo
e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, gerenciamento de
ativos (asset management), compras de direitos creditrios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);
que tenham scio domiciliado no exterior ou entidade da administrao
pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
que possuam dbito exigvel com o Instituto Nacional do Seguro Social
INSS, ou com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Municipal;

geradoras, transmissoras, distribuidoras ou comercializadoras de energia


eltrica;
importadoras ou fabricantes de automveis e motocicletas;
importadoras de combustveis;
que exeram atividade de produo ou venda no atacado de bebidas alcolicas, bebidas tributadas pelo IPI com alquota especfica, cigarros, cigarrilhas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munies e plvoras,
explosivos e detonantes;
prestadoras de servios decorrentes do exerccio de atividade intelectual,
de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem como a que preste servios de
instrutor, de corretor, de despachante ou de qualquer tipo de intermediao de negcios;
que realizem cesso ou locao de mo-de-obra;
prestadoras de servios de consultoria;
loteadoras e incorporadoras de imveis.

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

prestadoras de servio de comunicao, de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros;

91

Tais vedaes, contudo, no se aplicam s pessoas jurdicas que se dediquem exclusivamente s atividades seguintes ou as exeram em conjunto com outras atividades que no tenham sido objeto de proibio de ingresso:
creche, pr-escola e estabelecimento de Ensino Fundamental;
agncia terceirizada de correios;
agncia de viagem e turismo;
centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga;
agncia lotrica;
servios de manuteno e reparao de automveis, caminhes, nibus,
outros veculos pesados, tratores, mquinas e equipamentos agrcolas;
servios de instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos
automotores;
servios de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas;
servios de instalao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e
de informtica;
servios de reparos hidrulicos, eltricos, pintura e carpintaria em residncias
ou estabelecimentos civis ou empresariais, bem como manuteno e reparao de aparelhos eletrodomsticos;
servios de instalao e manuteno de aparelhos e sistemas de ar condicionado, refrigerao, ventilao, aquecimento e tratamento de ar em ambientes
controlados;
veculos de comunicao, de radiodifuso sonora e de sons e imagens, e mdia
externa;
construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma
de subempreitada;

Legislao Tributria

transporte municipal de passageiros;

92

empresas montadoras de estandes para feiras;


escolas livres, de lnguas estrangeiras, artes, cursos tcnicos e gerenciais;
produo cultural e artstica;

produo cinematogrfica e de artes cnicas;


cumulativamente administrao e locao de imveis de terceiros;
academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de esportes;
elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde
que desenvolvidos em estabelecimento do optante;
licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao;
planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas,
desde que realizados em estabelecimento do optante;
escritrios de servios contbeis;
servio de vigilncia, limpeza ou conservao.

Tributos unificados no Super Simples


Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica IRPJ;
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI;
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL;
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social Cofins;
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurdica, incidente
sobre a folha de salrio e demais rendimentos do trabalho, incluindo SAT;
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS;
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISS.

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

O Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional substitui
os seguintes impostos e contribuies (art. 13):

93

O Simples Nacional, contudo, no abrange os tributos a seguir:


Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos
ou Valores Mobilirios IOF;
Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros II;
Imposto sobre a Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados IE;
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR;
Imposto de Renda, relativo aos rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em
aplicaes de renda fixa ou varivel;
Imposto de Renda relativo aos ganhos de capital auferidos na alienao de
bens do ativo permanente;
Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS;
Contribuio para manuteno da Seguridade Social, relativa ao trabalhador;
Contribuio para a Seguridade Social, relativa pessoa do empresrio, na
qualidade de contribuinte individual;
Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa
jurdica a pessoas fsicas;
Contribuio para o PIS/Pasep, Cofins e IPI incidentes na importao de bens e
servios;
ICMS devido:
nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria;
por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por fora da legislao
estadual ou distrital vigente;

Legislao Tributria

na entrada, no territrio do estado ou do Distrito Federal, de petrleo,


inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados,
bem como energia eltrica, quando no destinados comercializao ou
industrializao;

94

por ocasio do desembarao aduaneiro;


na aquisio ou manuteno em estoque de mercadoria desacobertada de
documento fiscal;
na operao ou prestao desacobertada de documento fiscal;

nas operaes com mercadorias sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo diferena entre a alquota interna e a interestadual, nas aquisies em outros estados e Distrito
Federal, nos termos da legislao estadual ou distrital;
o ISS devido:
em relao aos servios sujeitos substituio tributria ou reteno na
fonte;
na importao de servios.

Forma de clculo
O valor do tributo devido mensalmente pela empresa optante do Simples calculado em funo da natureza da atividade exercida e da receita bruta auferida nos
ltimos 12 meses anteriores ao perodo de apurao, de acordo com as tabelas previstas nos Anexos I a V da Lei Complementar 123/20061. Estas estabelecem alquotas
variveis de 4% a 11,61% (para o comrcio), de 4,5% a 12,11% (para a indstria) e 6% a
17,42% (para servios e locao de bens mveis), nos seguintes termos:

Receita bruta em 12
meses (em R$)

Alquota

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

INSS

ICMS

At 120.000,00

4,00%

0,00%

0,21%

0,74%

0,00%

1,80%

1,25%

De 120.000,01 a 240.000,00 6

5,47%

0,00%

0,36%

1,08%

0,00%

2,17%

1,86%

De 240.000,01 a 360.000,00

6,84%

0,31%

0,31%

0,95%

0,23%

2,71%

2,33%

De 360.000,01 a 480.000,00

7,54%

0,35%

0,35%

1,04%

0,25%

2,99%

2,56%

De 480.000,01 a 600.000,00

7,60%

0,35%

0,35%

1,05%

0,25%

3,02%

2,58%

De 600.000,01 a 720.000,00

8,28%

0,38%

0,38%

1,15%

0,27%

3,28%

2,82%

De 720.000,01 a 840.000,00

8,36%

0,39%

0,39%

1,16%

0,28%

3,30%

2,84%

De 840.000,01 a 960.000,00

8,45%

0,39%

0,39%

1,17%

0,28%

3,35%

2,87%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

9,03%

0,42%

0,42%

1,25%

0,30%

3,57%

3,07%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

9,12%

0,43%

0,43%

1,26%

0,30%

3,60%

3,10%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

9,95%

0,46%

0,46%

1,38%

0,33%

3,94%

3,38%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

10,04%

0,46%

0,46%

1,39%

0,33%

3,99%

3,41%

Em caso de incio de atividade, os valores de receita bruta acumulada constantes das tabelas dos Anexos I a V devem ser calculados proporcionalmente ao
nmero de meses de atividade no perodo.

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

Comrcio (Anexo I):

95

Receita bruta em 12
meses (em R$)

Alquota

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

INSS

ICMS

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

10,13%

0,47%

0,47%

1,40%

0,33%

4,01%

3,45%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

10,23%

0,47%

0,47%

1,42%

0,34%

4,05%

3,48%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

10,32%

0,48%

0,48%

1,43%

0,34%

4,08%

3,51%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

11,23%

0,52%

0,52%

1,56%

0,37%

4,44%

3,82%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

11,32%

0,52%

0,52%

1,57%

0,37%

4,49%

3,85%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

11,42%

0,53%

0,53%

1,58%

0,38%

4,52%

3,88%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

11,51%

0,53%

0,53%

1,60%

0,38%

4,56%

3,91%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

11,61%

0,54%

0,54%

1,60%

0,38%

4,60%

3,95%

Indstria (Anexo II):

Legislao Tributria

Receita bruta em 12
meses (em R$)

96

Alquota

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

INSS

ICMS

IPI

At 120.000,00

4,50%

0,00%

0,21%

0,74%

0,00%

1,80%

1,25%

0,50%

De 120.000,01 a 240.000,00

5,97%

0,00%

0,36%

1,08%

0,00%

2,17%

1,86%

0,50%

De 240.000,01 a 360.000,00

7,34%

0,31%

0,31%

0,95%

0,23%

2,71%

2,33%

0,50%

De 360.000,01 a 480.000,00

8,04%

0,35%

0,35%

1,04%

0,25%

2,99%

2,56%

0,50%

De 480.000,01 a 600.000,00

8,10%

0,35%

0,35%

1,05%

0,25%

3,02%

2,58%

0,50%

De 600.000,01 a 720.000,00

8,78%

0,38%

0,38%

1,15%

0,27%

3,28%

2,82%

0,50%

De 720.000,01 a 840.000,00

8,86%

0,39%

0,39%

1,16%

0,28%

3,30%

2,84%

0,50%

De 840.000,01 a 960.000,00

8,95%

0,39%

0,39%

1,17%

0,28%

3,35%

2,87%

0,50%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

9,53%

0,42%

0,42%

1,25%

0,30%

3,57%

3,07%

0,50%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

9,62%

0,42%

0,42%

1,26%

0,30%

3,62%

3,10%

0,50%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

10,45%

0,46%

0,46%

1,38%

0,33%

3,94%

3,38%

0,50%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

10,54%

0,46%

0,46%

1,39%

0,33%

3,99%

3,41%

0,50%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

10,63%

0,47%

0,47%

1,40%

0,33%

4,01%

3,45%

0,50%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

10,73%

0,47%

0,47%

1,42%

0,34%

4,05%

3,48%

0,50%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

10,82%

0,48%

0,48%

1,43%

0,34%

4,08%

3,51%

0,50%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

11,73%

0,52%

0,52%

1,56%

0,37%

4,44%

3,82%

0,50%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

11,82%

0,52%

0,52%

1,57%

0,37%

4,49%

3,85%

0,50%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

11,92%

0,53%

0,53%

1,58%

0,38%

4,52%

3,88%

0,50%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

12,01%

0,53%

0,53%

1,60%

0,38%

4,56%

3,91%

0,50%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

12,11%

0,54%

0,54%

1,60%

0,38%

4,60%

3,95%

0,50%

Servios e Locao de Bens Mveis (Anexo III):


Receita bruta em 12
meses (em R$)

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

INSS

ISS

At 120.000,00

6,00%

0,00%

0,39%

1,19%

0,00%

2,42%

2,00%

De 120.000,01 a 240.000,00

8,21%

0,00%

0,54%

1,62%

0,00%

3,26%

2,79%

De 240.000,01 a 360.000,00

10,26%

0,48%

0,43%

1,43%

0,35%

4,07%

3,50%

De 360.000,01 a 480.000,00

11,31%

0,53%

0,53%

1,56%

0,38%

4,47%

3,84%

De 480.000,01 a 600.000,00

11,40%

0,53%

0,52%

1,58%

0,38%

4,52%

3,87%

De 600.000,01 a 720.000,00

12,42%

0,57%

0,57%

1,73%

0,40%

4,92%

4,23%

De 720.000,01 a 840.000,00

12,54%

0,59%

0,56%

1,74%

0,42%

4,97%

4,26%

De 840.000,01 a 960.000,00

12,68%

0,59%

0,57%

1,76%

0,42%

5,03%

4,31%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

13,55%

0,63%

0,61%

1,88%

0,45%

5,37%

4,61%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

13,68%

0,63%

0,64%

1,89%

0,45%

5,42%

4,65%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

14,93%

0,69%

0,69%

2,07%

0,50%

5,98%

5,00%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

15,06%

0,69%

0,69%

2,09%

0,50%

6,09%

5,00%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

15,20%

0,71%

0,70%

2,10%

0,50%

6,19%

5,00%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

15,35%

0,71%

0,70%

2,13%

0,51%

6,30%

5,00%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

15,48%

0,72%

0,70%

2,15%

0,51%

6,40%

5,00%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

16,85%

0,78%

0,76%

2,34%

0,56%

7,41%

5,00%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

16,98%

0,78%

0,78%

2,36%

0,56%

7,50%

5,00%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

17,13%

0,80%

0,79%

2,37%

0,57%

7,60%

5,00%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

17,27%

0,80%

0,79%

2,40%

0,57%

7,71%

5,00%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

17,42%

0,81%

0,79%

2,42%

0,57%

7,83%

5,00%

Servios (Anexo IV):


Receita bruta em 12
meses (em R$)

Alquota

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

ISS

At 120.000,00

4,50%

0,00%

1,22%

1,28%

0,00%

2,00%

De 120.000,01 a 240.000,00

6,54%

0,00%

1,84%

1,91%

0,00%

2,79%

De 240.000,01 a 360.000,00

7,70%

0,16%

1,85%

1,95%

0,24%

3,50%

De 360.000,01 a 480.000,00

8,49%

0,52%

1,87%

1,99%

0,27%

3,84%

De 480.000,01 a 600.000,00

8,97%

0,89%

1,89%

2,03%

0,29%

3,87%

De 600.000,01 a 720.000,00

9,78%

1,25%

1,91%

2,07%

0,32%

4,23%

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

Alquota

97

Receita bruta em 12
meses (em R$)

Alquota

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

ISS

De 720.000,01 a 840.000,00

10,26%

1,62%

1,93%

2,11%

0,34%

4,26%

De 840.000,01 a 960.000,00

10,76%

2,00%

1,95%

2,15%

0,35%

4,31%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

11,51%

2,37%

1,97%

2,19%

0,37%

4,61%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

12,00%

2,74%

2,00%

2,23%

0,38%

4,65%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

12,80%

3,12%

2,01%

2,27%

0,40%

5,00%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

13,25%

3,49%

2,03%

2,31%

0,42%

5,00%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

13,70%

3,86%

2,05%

2,35%

0,44%

5,00%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

14,15%

4,23%

2,07%

2,39%

0,46%

5,00%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

14,60%

4,60%

2,10%

2,43%

0,47%

5,00%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

15,05%

4,90%

2,19%

2,47%

0,49%

5,00%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

15,50%

5,21%

2,27%

2,51%

0,51%

5,00%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

15,95%

5,51%

2,36%

2,55%

0,53%

5,00%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

16,40%

5,81%

2,45%

2,59%

0,55%

5,00%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

16,85%

6,12%

2,53%

2,63%

0,57%

5,00%

Portanto, ao iniciar as atividades da empresa ou no incio de cada exerccio financeiro, o administrador deve buscar a assessoria de contabilista especializado, a fim de
determinar qual a melhor opo de recolhimento. Caso a empresa tenha departamento contbil prprio, deve-se exigir dos profissionais da rea simulaes peridicas das
alternativas de tributao. Isso porque nem sempre o Simples Nacional se mostra vantajoso. Em alguns casos, a adoo do imposto de renda pelo lucro presumido ou mesmo o
lucro real, com recolhimento de ISS, ICMS ou IPI e demais contribuies especiais, pode
implicar o recolhimento de uma carga fiscal menor. A determinao da alternativa mais
econmica s possvel no caso concreto, a partir da realidade da empresa.

Legislao Tributria

Texto complementar

98

Anexo V da Lei Complementar 123/2006


1. Ser apurada a relao (r) conforme abaixo:
(r) =

Folha de salrios includos encargos (em 12 meses)


Receita bruta (em 12 meses)

2. Na hiptese em que (r) seja maior ou igual a 0,40 (quarenta centsimos),


as alquotas do Simples Nacional relativas ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e Cofins
correspondero ao seguinte:
Receita bruta em
12 meses (em R$)

IRPJ, PIS/Pasep, Cofins e CSLL


4,00%

De 120.000,01 a 240.000,00

4,48%

De 240.000,01 a 360.000,00

4,96%

De 360.000,01 a 480.000,00

5,44%

De 480.000,01 a 600.000,00

5,92%

De 600.000,01 a 720.000,00

6,40%

De 720.000,01 a 840.000,00

6,88%

De 840.000,01 a 960.000,00

7,36%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

7,84%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

8,32%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

8,80%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

9,28%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

9,76%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

10,24%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

10,72%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

11,20%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

11,68%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

12,16%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

12,64%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

13,50%

3. Na hiptese em que (r) seja maior ou igual a 0,35 (trinta e cinco centsimos)
e menor que 0,40 (quarenta centsimos), a alquota do Simples Nacional
relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e Cofins para todas as faixas de receita bruta
ser igual a 14,00% (catorze por cento).
4. Na hiptese em que (r) seja maior ou igual a 0,30 (trinta centsimos) e menor que 0,35 (trinta e cinco centsimos), a alquota do Simples Nacional re-

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

At 120.000,00

99

lativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e Cofins para todas as faixas de receita bruta
ser igual a 14,50% (catorze inteiros e cinquenta centsimos por cento).
5. Na hiptese em que (r) seja menor que 0,30 (trinta centsimos), a alquota
do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e Cofins para todas as
faixas de receita bruta ser igual a 15,00% (quinze por cento).
6. Somar-se- a alquota do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e
Cofins apurada na forma acima a parcela correspondente ao ISS prevista no
Anexo IV desta Lei Complementar.

Legislao Tributria

7. A partilha das receitas relativas ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL e Cofins arrecadadas


na forma deste Anexo ser realizada com base nos seguintes percentuais:

100

Receita bruta em 12 meses (em R$)

IRPJ

CSLL

Cofins

PIS/Pasep

At 120.000,00

0,00%

49,00%

51,00%

0,00%

De 120.000,01 a 240.000,00

0,00%

49,00%

51,00%

0,00%

De 240.000,01 a 360.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 360.000,01 a 480.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 480.000,01 a 600.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 600.000,01 a 720.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 720.000,01 a 840.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 840.000,01 a 960.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 960.000,01 a 1.080.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.080.000,01 a 1.200.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.200.000,01 a 1.320.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.320.000,01 a 1.440.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.440.000,01 a 1.560.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.560.000,01 a 1.680.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.680.000,01 a 1.800.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.800.000,01 a 1.920.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 2.040.000,01 a 2.160.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 2.160.000,01 a 2.280.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

De 2.280.000,01 a 2.400.000,00

45,00%

23,00%

27,00%

5,00%

Atividades
1. Sobre o Simples Nacional, correto afirmar que:
a) os tributos federais devidos pela empresa so substitudos por um tributo
nico, incidente sobre a receita bruta.
b) os impostos federais, estaduais e municipais devidos pela empresa so
substitudos por um tributo nico, incidente sobre a receita bruta.
c) os tributos estaduais e municipais devidos pela empresa so substitudos
por um tributo nico, incidente sobre a receita bruta.
d) os tributos federais, estaduais e municipais devidos pela empresa so substitudos por um tributo nico, incidente sobre a receita bruta.
2. Assinale, entre os impostos e contribuies abaixo, qual est abrangido pelo
Simples Nacional.

b) Imposto sobre a Importao de Produtos Estrangeiros II.


c) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL.
d) Cofins incidentes na importao de bens e servios.
3. Sobre o limite mximo da receita bruta para fins de ingresso no Simples Nacional, assinale a alternativa correta.
a) R$240.000,00.
b) R$48.000.000,00.
c) R$2.400.000,00.
d) R$1.400.000,00.

Tributao da microempresa e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)

a) Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou Relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios IOF.

101

Gabarito
Noes introdutrias de Direito Tributrio
1. A
2. D
3. C

Obrigao e crdito tributrio


1. A
2. C
3. C

Hiptese de incidncia dos impostos


incidentes sobre a atividade empresarial
1. B
2. D
3. C

103

Contribuies especiais incidentes sobre a


receita, folha de salrios e o lucro das empresas
1. A
2. B
3. C

Tributao da microempresa
e empresa de pequeno porte (Simples Nacional)
1. C
2. C

Legislao Tributria

3. D

104

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dezembro de 1991, 9.432, de 8 de janeiro de 1997, 5.917, de 10 de setembro de 1973,
8.402, de 8 de janeiro de 1992, 6.094, de 30 de agosto de 1974, 8.884, de 11 de junho de
1994, 10.865, de 30 de abril de 2004, 8.706, de 14 de setembro de 1993; revoga dispositivos das Leis 11.119, de 25 de maio de 2005, 11.311, de 13 de junho de 2006, 11.196,
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Referncias

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Anotaes

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