GESTO DE CUSTOS E ELABORAO DE ORAMENTO

NAS
INSTITUIES DE ENSINO

Prof. Srgio Marcus Nogueira Tavares

smntasp@terra.com.br
smntavar@unimep.br

1. INTRODUO

Com a estabilizao econmica, aps o perodo inflacionrio dos anos 80 e incio da dcada de 90, a melhoria
dos indicadores econmicos e sociais, a educao passou a ocupar espao expressivo na agenda de
desenvolvimento do pas;

As polticas pblicas tem priorizado a educao fundamental e o ensino mdio. Neste nvel de educao, a
iniciativa privada alcana as classes sociais A e B que, mesmo diante da oferta de vagas pblicas, prefere
educar seus filhos em instituies que ofeream qualidade e diferenciais claros em relao ao ensino pblico;

No ensino superior, predomina a iniciativa privada, com matrculas em expanso, neste caso no somente no
atendimento s classes A e B, mas tambm s C e D, cujo perfil scio-econmico requer uma tipologia
organizacional bem especfica para o seu acesso;

Com a escalada tributria existente no pas, sobretudo atingindo a classe mdia assalariada, o espao destinado
no oramento domstico educao estreito e disputado. Segundo pesquisa da FGV, as famlias gastam em
mdia 13,6% do seu oramento com a educao;

Com apenas 10% dos jovens entre 18 e 24 anos matriculados no ensino superior, o potencial de crescimento
ainda significativo nesta rea;

Neste contexto, resta s instituies de ensino particulares focar sua atuao, definir nichos especficos e,
sobretudo, operar com gesto profissional voltada garantia de sustentabilidade e busca constante de
desenvolvimento e atualizao com os desafios do tempo que vivemos;

A gesto de custos e a ao estratgica planejada que pressupe a elaborao, execuo e acompanhamento

oramentrio so elementos fundamentais no processo da gesto profissional.

2. GESTO E ACOMPANHAMENTO DE CUSTOS

2.1. Custos numa Instituio de Ensino

Como entidade prestadora de servios, a instituio de ensino apropria-se de fundamentos e conceitos da
contabilidade de custos para a elaborao de instrumentos que permitam visualizar os gastos por servios, no caso
cursos ou projetos.
A identificao do custo de um curso ou projeto significa separar dos gastos totais ocorridos na instituio
em um certo perodo, os valores especficos que caberiam a uma unidade de servio, dentre todos os demais
prestados pela instituio.
A contabilidade de custos ir tratar da acumulao dos dados, ordenamento e distribuio para, partindo
do todo institucional, se chegar ao especfico de um curso ou projeto, sob determinados critrios e princpios.
Como objetivo, ela busca aferir o custo unitrio, no caso por aluno ou por curso, projeto, do servio
prestado.
2.2. Classificao de custos e despesas
Segundo Clvis Padoveze, em sua obra Controladoria Estratgica e Operacional, temos: gastos, custos e
despesas.
a) Gastos so todas as ocorrncias de pagamentos ou recebimento de ativos, custos ou despesas. So
ocorrncias de grande abrangncia e generalizao.
b) Custos so os gastos, que no investimentos, necessrios prestao do servio, no caso da instituio de
ensino. So os gastos relacionados direta ou indiretamente atividade fim, o servio prestado.
c) Despesas so os gastos relacionados administrao do empreendimento prestador de servio e
comercializao dos servios. As despesas no se vinculam a um produto ou servio mas so realizados para
um perodo, independentemente do ciclo produtivo ou de prestao do servio.
Essencialmente, podemos adotar a seguinte classificao de custos:
2.2.1. Quanto ao objeto a ser custeado:
a) Custos Diretos
So os elementos do custeio que se relacionam diretamente ao servio prestado (ensino, pesquisa,
extenso) ou atividade fim da instituio.
Alguns exemplos:

materiais diretos: material escolar, material de consumo, material de laboratrio exclusivo de um curso;

mo de obra direta: salrios e encargos trabalhistas de professores, assessores, coordenadores de curso,

funcionrios ligados ao curso ou projeto especfico;

custos operacionais diretos: energia eltrica, capacitao docente, gastos com conservao de equipamentos,
gua, telefone, etc.

b) Custos Indiretos
So gastos que no podem ser alocados diretamente a uma atividade operacional ou servio prestado,
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mas precisam ser atribudos atravs de critrios de distribuio (rateio, alocao ou apropriao). So elementos de
custos comuns a mais de um curso ou projeto.
Alguns exemplos:

gastos com Vestibular / processos seletivos;

gastos com laboratrios de uso comum a mais de um curso/projeto;

gastos com gabinetes de direes acadmicas, de faculdades ou centros, coordenaes de reas ( no caso da
educao fundamental).

c) Despesas administrativas e/ou operacionais

No que se refere atividade educacional, alm do custeio da atividade fim, temos as despesas da
atividade meio, que atendem s atividades complementares, de apoio administrativo e de controle da entidade
mantenedora.
Tais despesas so alocadas s atividades fim atravs de rateio.
Alguns exemplos:

despesas com jardinagem e limpeza;

gastos com conservao, manuteno e reformas;

despesas com tesouraria, contabilidade e gesto de pessoal;

despesas com compras e almoxarifado;

despesas com diretoria geral, reitoria e diretoria administrativa e/ou financeira.

2.2.2. Quanto ao volume da atividade:

a) Custos Fixos
So os elementos do custeio que se mantm constantes nas alteraes do volume das atividades
operacionais.
Eles so considerados fixos dentro de um intervalo relevante de capacidade de prestao de servio.
Por exemplo: para o oferecimento de uma turma de 80 alunos no curso de Direito, os salrios e encargos
sociais dos docentes em aulas so custos fixos. Igualmente o valor do aluguel do espao fsico, a energia eltrica, a
depreciao de um equipamento, dentre outros. Isto significa que, se esta turma funcionar com 40, 60 ou 80 alunos,
ou seja com variao da capacidade de prestao do servio no limite de 1 sala de aula, estes elementos do custeio
so constantes.
b) Custos Variveis
So assim chamados os custos e despesas cujo montante varia na proporo direta das variaes do
nvel de atividades.
No caso do curso, alguns exemplos:

horas/aula dos docentes dedicados orientao de monografias e estgios supervisionados;

material de laboratrio;

material de consumo e de informtica do curso.

c) Custos Semi fixos e Custos Semi variveis

No de uso comum nas instituies de ensino esta distino, mas ela pode ser utilizada e representa um
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refinamento no tratamento de custos.

Os custos semi fixos so os que tem uma parcela fixa e outra varivel. Por exemplo, os gastos com
energia eltrica, cujos valores pagos pela manuteno da demanda so fixos e os relativos ao consumo so
variveis.
Os custos semi variveis so os que apresentam variao em relao quantidade/volume de produo,
mas no na proporo 1:1. Materiais de apoio podem se comportar como custos semi variveis.
2.3. Formas de Custeio
a) Custo Real
Parte de dados reais de gastos j ocorridos e identificados contabilmente.
b) Custo Padro
uma forma de antecipar ocorrncias de custos, calculando-se com base em eventos planejados, futuros
ou desejados, podendo ou no se concretizar na operao da atividade.
O custo padro pode partir de custo real anterior mas no tem compromisso seqencial com este,
rompendo, em dado momento, com seus critrios de apurao e projeo. Seu compromisso com metas.
c) Custos Orados
Procuram identificar custos que iro ocorrer a partir de projees, simulaes sobre o custo real,
aplicando-se indexadores ou indicadores, conforme a natureza da atividade e tendncias.
2.4. Mtodos de Custeio aplicveis atividade
o processo de identificao do custo unitrio de um servio ou de todos os servios prestados, partindo
do total dos custos diretos e indiretos.
As metodologias bsicas so:
2.4.1. Custeio por absoro
Por este mtodo, os custos diretos dos servios so apropriados diretamente e os indiretos, por meio de
rateio.
Este mtodo reconhecido para fins fiscais e, portanto o mais utilizado em todo o mundo.
2.4.2. Custeio varivel direto
Por este mtodo ocorre a apropriao dos custos variveis, sejam eles diretos e indiretos. Os custos fixos
no so alocados aos servios, mas absorvidos pela margem total que o curso ou projeto deve apresentar.
No conceito de custeio varivel/direto incorpora-se, alm dos custos variveis, a mo-de-obra direta, uma
vez que, mesmo comportando-se como custo fixo em um horizonte de curto prazo, tem, na realidade, caractersticas
de varivel no longo prazo, j que nenhuma instituio reteria mo-de-obra direta ociosa por muito tempo.
2.4.3. Custeio ABC ou custo baseado em atividades
Por este mtodo, os custos so associados a atividades. Para isto, direcionadores de custos devem
identificar os seus elementos e os levar a projetos ou servios.
Este mtodo foi desenvolvido com o objetivo de sistematizar a alocao de custos de modo a avaliar a
eficincia (valor agregado) de cada atividade. A idia identificar o custeio do processo. Assim, ele se desvincula da
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estrutura organizacional e foca o conjunto de processos, existentes na instituio.

Segundo Neusa Balardin Monser em sua dissertao de Mestrado Sistema de Informao de custos: o
Mtodo do custeio ABC como ferramenta de gesto de instituies de ensino Estudo de caso, o ABC um
processo tcnico que consiste no levantamento das atividades, rastreamento dos custos das atividades, para aps
serem atribudas aos produtos.
Por este mtodo, o direcionador de custo o critrio quantitativo bsico de utilizao de um servio, que
servir para a distribuio da parcela de custo correspondente ao determinado servio. Por exemplo, para material
de expediente, o direcionador de custo poderia ser o nmero de requisies de materiais.
Os diversos mtodos de custeio tem suas peculiaridades e permitem instituio visualizar os custos de
diversas formas.
Mais importante que a aferio dos custos e a melhor coerncia de um ou outro mtodo, a gesto dos
custos, que a anlise, acompanhamento, identificao de discrepncias e, sobretudo, a ao estratgica gerencial
que permita a interveno certa na hora certa para se alcanar os melhores resultados para a organizao.
2.5. Custos e Sistemas de Informao
Segundo Clvis Padovese, os sistemas integrados de gesto tem como objetivo a consolidao e
aglutinao de todas as informaes necessrias para subsidiar a gesto da empresa.
Para o xito do trabalho na rea de custos, fundamental contar com ferramenta capaz de formatar
clculos, proceder rateios, alocar, distribuir elementos de custos de modo a obter o custo total e unitrio dos
diversos cursos e projetos existentes na instituio.
No caso da atividade educacional, as chamadas solues de ERP Enterprise Resource Planning vem
aumentando a oferta de ferramentas nesta rea, que incluem a gesto de custos como parte dos sistemas de
gesto.
A se adotar alguma das ferramentas disponveis no mercado, antes de sua escolha, no caso da rea de
custos, importante conhecer sua concepo, conceitos utilizados e mtodos de custeio adotados.
2.6. A busca de indicadores a partir de custos
No contexto da avaliao, tema em debate na educao brasileira, sobretudo na Universidade, aparece a
discusso de indicadores quantitativos de performance da atividade educacional.
No campo contbil-financeiro, alm dos indicadores tradicionais de liquidez, endividamento, utilizao de
capital prprio ou de terceiros e rentabilidade, outros podem ser obtidos a partir do trabalho na rea de custos.
A seguir, apresentamos alguns exemplos de indicadores importantes na gesto das instituies
educacionais:

INDICADORES

FRMULA

CONCEITO

Ativo Circulante Estoques

So os recursos disponveis e conversveis em curto prazo em relao s dvidas

de curto prazo

a) ndices de Liquidez
Liquidez seco

Passivo Circulante
Liquidez geral

Ativo Circulante + Realizvel a Longo Prazo

Mede a liquidez de longo prazo do empreendimento

Passivo Circulante + Exigvel a Longo Prazo

b) ndices de Endividamento
Quociente de participao de capitais de
terceiros sobre os recursos totais

Passivo Circulante + Exigvel a L.P

Quociente de participao de dvidas de

curto prazo sobre o endividamento total

Passivo Circulante

Exigvel Total + Patrimnio Lquido

Expressa o peso do endividamento sobre os fundos totais ou que percentual do

ativo total financiado com recursos de terceiros
Representa a parcela do endividamento total com vencimento a curto prazo

Passivo Circulante + Exigvel a L.P.

c) Anlise de rotatividade
Prazo mdio de recebimento do contas a
receber
Prazo mdio de pagamento do contas a
pagar

Contas a Receber Mdio

Indica o prazo mdio de recebimento da carteira de cobrana

Receita (de ensino) mdia

Fornecedores Mdio

Indica o prazo mdio de financiamento do contas a pagar

Compras Mdias Prazo

d) Anlise de rentabilidade
Margem operacional

Resultado operacional x 100

Representa o resultado percentual da operao da instituio

Receita Lquida
Margem lquida

Resultado Lquido x 100

Receita Lquida

Representa o resultado final considerando o desempenho operacional, no

operacional e financeiro. Se positivo, lucro ou supervit; se negativo, prejuzo ou
dficit

INDICADORES
ROA taxa de retorno sobre o ativo total

FRMULA

CONCEITO

Resultado Lquido x 100

Mede a eficincia da administrao na gerao de resultados com seus ativos

existentes

Ativo Total
Resultado Lquido x 100

ROE taxa de retorno sobre o

patrimnio lquido

Mede o retorno obtido sobre o patrimnio lquido da instituio

Patrimnio Total

e) Fontes de financiamento
e.1) receita de ensino em relao
receita total

Receita de Ensino x 100

e.2) outras receitas em relao receita

total

Receita Total Receita de Ensino x 100

e.3) receitas financeiras em relao

receita total

Receitas Financeiras x 100

e.4) receita de ensino por alunoglobal e por nvel de ensino

Receita de ensino

Receita Total

Mede a representatividade das outras receitas no oramento total

Receita Total

Receita Total

Nmero de alunos pagantes

e.5) receita total por aluno-global e

por nvel de ensino
e.6) Inadimplncia

Mede o percentual da receita total oriundo das anuidades escolares do seu

alunado

Receita total

Indica a capacidade de gerao de receita a partir de operaes de aplicaes

financeiras dos seus ativos disponveis

Indica a receita mdia por aluno. Para o seu clculo, deve-se excluir o
nmero de alunos bolsistas 100%
Indica a capacidade de gerao de receita por aluno matriculado

Nmero de alunos matriculados

1

Receita Recebida
x100
Receita de Ensino Prevista

Indica o percentual no recebido da receita de ensino prevista, podendo

ser medida por ms, semestre ou qualquer outro perodo que venha a ser
determinado

f) Alocao de recursos
f.1) gastos com pessoal e encargos
sociais em relao receita total

Pessoal e Encargos Sociais x 100

Receita Total

Indica a representatividade do gasto com pessoal na instituio em relao

receita total

INDICADORES

FRMULA

CONCEITO

f.2) gastos com pessoal e encargos

Pessoal e encargos sociais
sociais em relao receita lquida Receita Total Dedues da Receita
f.3) bolsas de estudo em relao
receita total
f.4) outras despesas operacionais
em relao receita total
f.5) despesas de capital em relao
receita total

Bolsas de Estudo

x 100

x 100

Receita Total
Outras Despesas

x 100

Receita Total
Despesas de Capital x 100

Indica a representatividade do gasto com pessoal na instituio em relao

receita lquida de bolsas e outras dedues
Indica a representatividade do gasto com bolsas de estudo na instituio.
Nas instituies filantrpicas representa cerca de 20%
um indicativo da parcela da receita comprometida com outras despesas
operacionais (excluindo pessoal, encargos sociais e bolsas de estudo)
Indica o comprometimento da receita total com investimentos

Receita Total

g) Custos
g.1) custo total por aluno-global

Custo Total
Nmero de alunos matriculados

g.2) custo de pessoal e encargos

sociais por aluno
g.3) custo direto de ensino por aluno

Pessoal e encargos sociais

Nmero de alunos matriculados
Custeio direto total
Nmero de alunos matriculados

g.4) custo de apoio acadmico e

administrativo por aluno
g.5) custo em filantropia por aluno

Custo indireto + Despesa administrativa

Nmero de alunos matriculados

Aps a consolidao do custo (direto, indireto e despesa administrativa),

representa sua expresso unitria por aluno
Representa o custo por aluno com pessoal (direto, indireto e
administrativo)
Representa a parcela do custo por aluno comprometida diretamente com o
ensino
Representa a parcela do custo por aluno comprometida com custos
indiretos e despesas administrativas

Bolsas de estudo + Custo dos programas sociais Representa a parcela do custo por aluno comprometida em bolsas de

Nmero de alunos matriculados

estudo e programas sociais mantidos pela instituio

h) Evoluo da matrcula

INDICADORES

FRMULA

CONCEITO

h.1) representatividade da matrcula N de alunos matriculados no nvel A x 100 Permite visualizar percentualmente o peso de cada nvel de ensino em
relao matrcula total
por nvel de ensino (formal e cursos
Total de alunos matriculados
livres) em relao matrcula total
h.2) taxa anual de evoluo da Matrcula atual matrcula ano anterior x 100 Permite visualizar por nvel de ensino as reas onde a matrcula vem
matrcula por nvel nos ltimos 4 anos
evoluindo favoravelmente e as reaas onde tem ocorrido perda de alunos
Matrcula do ano anterior
e a tendncia por rea
h.3) taxa anual de evoluo da((N mdio de alunos por turma ano base N
Permite visualizar a evoluo da ocupao mdia das turmas, o que
ocupao mdia por turma nosmdio de alunos por turma ano anterior ) / N
indicativo de maior ou menor eficincia de cada rea em realizar
ltimos 4 anos
mdio de alunos por turma ano anterior) x 100 matrculas
) Quadro de pessoal
i.1) custo do pessoal docente e de Custo de pessoal docente + custo de pessoal Permite aferir a parcela do custo/aluno no curso gasto com o pessoal direto
apoio acadmico por aluno
de apoio acadmico
e indireto do curso
N de alunos matriculados
i.2) custo do pessoal administrativo
por aluno

Custo do pessoal administrativo

N de alunos matriculados

Permite identificar a parcela do custo/aluno do curso comprometida com

pessoal administrativo

i.3) evoluo do quadro de pessoal ((Total de empregados ano base Total de

Permite apontar o crescimento ou reduo do quadro de pessoal da
nos ltimos anos
empregados ano anterior) / Total de empregados instituio em geral
ano anterior) x 100
i.4) evoluo da carga horria ((Somatrio da carga horria contratada ano base Indica a evoluo percentual da carga horria docente contratada na
contratada dos docentes nos ltimos Somatrio da carga horria ano anterior) /
instituio
anos
Somatrio da carga horria ano anterior) x 100
i.5) evoluo da carga horria de
aulas dos docentes em relao
carga horria total contratada
global e por nvel

Carga horria de aulas

Carga horria contratada

x 100

Indica o percentual da carga horria docente contratada que gera receita

atravs de aulas efetivas

INDICADORES

FRMULA

CONCEITO

i.6) composio do quadro docente

por regime de trabalho (horistas,
tempos integrais)

Permite distribuir percentualmente os docentes contratados em 2 grupos:

horistas e tempos integrais

i.7) composio do quadro docente

por
titulao
(graduados,
especialistas, mestres, doutores,
outros)

Permite distribuir percentualmente os docentes contratados por titulao

i.8) evoluo do nmero de alunos

por professor
i.9) evoluo do nmero de alunos
por funcionrio

N de alunos matriculados
N de professores contratados
N de alunos matriculados
N de funcionrios contratados

Permite verificar a evoluo de matrcula e a correspondente alterao de

professores contratados
Permite verificar a evoluo de matrcula e a correspondente alterao de
funcionrios contratados

) Outras informaes:
j.1) evoluo do acervo da Biblioteca
nos ltimos anos

Permite avaliar a evoluo do acervo da Biblioteca ao longo dos anos

N de alunos matriculados
Permite avaliar o nvel de acesso informatizao para os alunos na
j.2) evoluo do nmero de alunos
por computador nos ltimos anos
N de computadores disponveis ao alunado instituio
j.3) evoluo anual dos reajustes nos
ltimos anos: Inflao (INPC,IPCA,
IGP-M), mensalidades escolares e
salrios

Trata-se de acompanhamento da evoluo da inflao do pas

comparativamente aos reajustes de mensalidades e reajustes salariais
praticados

j.4) composio dos gastos com

pessoal e encargos sociais: salrios,
atividades
extras,
adicionais,
benefcios, encargos sociais e outros

Permite desmembrar a conta de pessoal e encargos sociais com os seus

principais componentes

10

INDICADORES
j.5) comprometimento da recita com
perdas: valores incobrveis, ttulos
incobrveis, evaso, gastos com
cobrana

FRMULA

CONCEITO
Permite acompanhar a parcela no realizada da receita e em que nveis
ocorrem tais perdas

11

ORAMENTO

3.1. Oramento e gesto na atividade educacional privada

Para a sustentabilidade e o desenvolvimento de uma instituio educacional privada no contexto brasileiro
que vivemos, somente com gesto profissional que se pode alcanar xito.
Neste contexto o oramento elemento indispensvel para a tomada de decises e acompanhamento das
finanas de forma permaente. Como veremos a seguir, sua implantao requer nova mentalidade, fortalecendo e
ampliando a segurana do processo decisrio institucional.
3.2. Tipos de Oramento
- Oramento incremental:
O oramento preparado para um exerccio com base no realizado do perodo anterior, aplicando-se um
percentual de incremento. Constitui-se em mera projeo do realizado para o futuro.
- Oramento base-zero:
O oramento base-zero, como o prprio nome indica, inicia-se do zero, a cada ano, e portanto, no
assume nenhum oramento anterior para a elaborao do novo oramento.
- Oramento performance:
Constitui um processo oramentrio que aloca recursos com base num resultado passado. Permite
interromper programas ineficientes, modificar as metas de outros programas e incrementar novos.
- Oramento-frmula:
Este tipo de oramento consiste em se determinar ndices para os vrios elementos de despesas, por
unidades e sub-unidades, at o limite da receita.
- Oramento-programa:
O oramento-programa o tipo de oramento descentralizado, onde cada centro de custo elabora sua
proposta, definindo para cada programa (atividade ou projeto) os objetivos, as metas a serem alcanadas, as
estratgias a serem adotadas e os recursos correspondentes para o desenvolvimento do programa nas suas
diversas etapas.
Quanto elaborao do oramento, vamos destacar alguns cuidados importantes na preparao e
acompanhamento dessa pea pelos administradores financeiros.
3.3 Premissas do oramento e sua preparao - a construo de ensaios oramentrios
O processo oramentrio compreende um conjunto de aes integradas com o envolvimento de pessoas,
informaes contbeis, ferramentas de apoio tecnolgico, recursos materiais, sob a liderana de um profissional da
rea naturalmente um controller - para a sistematizao das informaes e a construo de ensaios
oramentrios.
Parte importante na elaborao do oramento a arquitetura das premissas oramentrias, que
compreendem critrios quantitativos adotados para a projeo de receitas e despesas de um exerccio futuro.

12

As premissas so escolhas a partir de precepes que refletem tendncias pessimistas, realistas ou

otimistas da atividade institucional, da conjuntura econmica nacional e regional e das diversas variveis presentes
na gesto.
Alguns exemplos de premissas que devem ser adotadas para a construo de cenrios oramentrios:
a) Inflao: escolha e projeo de indicadores/indexadores, que permitem projetar os diversos gastos da instituio;
b) Reajuste salarial: a estimativa do reajuste da data-base sindical um dado fundamental no oramento, face
representatividade do gasto com pessoal e encargos trabalhistas;
c) Projeo de matrcula, a partir da expectativa por curso bem como a previso de evaso;
d) Movimentao na rea de pessoal: comum nas instituies educacionais, no final de cada ano, algum nvel de
movimentao de pessoal: demisses, contrataes, remanejamentos, alteraes de carga horria de docentes.
A rea de oramento precisa ser informada destas alteraes para contemplar suas implicaes na feitura do
oramento.
e) Cenrio macroeconmico geral e polticas pblicas para a educao: so variveis que podem afetar a escola
particular diretamente, com variaes na matrcula, opes das famlias por instituies com preos menores,
evaso para a escola pblica, inadimplncia maior. No caso dos cursos de graduao, o aquecimento ou
desaquecimento econmico de um determinado setor afeta a empregabilidade e, em razo direta, os cursos de
formao na rea.
A construo de cenrios oramentrios a confeco de peas diferentes de oramento, em que as
premissas adotadas so alteradas partindo de opes conservadoras, passando por ensaios realistas, at se chegar
em situaes mais arrojadas.
medida em que so construdas estas alternativas, outras combinaes podem surgir na sua discusso
com os dirigentes da instituio, at se chegar no oramento aceito e que ser aprovado pela instituio.
3.4 Oramento operacional e oramento de capital consolidao institucional e oramento das unidades
O oramento operacional a pea que contm o conjunto de receitas e despesas previstas para um
exerccio contbil de forma a evidenciar, tal como na demonstrao de resultado, o resultado operacional.
No caso da instituio escolar/universitria o oramento operacional reune os oramentos especficos dos
centros de custos produtivos (cursos e projetos) e das demais unidades de apoio acadmico e administrativo. Sua
consolidao ocorre atravs do oramento geral da instituio.
Para sua feitura, pode-se adotar o mesmo plano de contas contbil, o que facilita projees e a elaborao
de cenrios. No caso de apresentao gerencial sinttica, importante identificar no oramento os grupos de contas
mais representativos: receita de ensino, receitas financeiras, outras receitas operacionais; despesas com pessoal e
encargos sociais; despesas com conservao, manuteno e limpeza; materiais e insumos em geral; despesas
gerais; despesas financeiras, bolsas de estudo.
O oramento operacional das unidades instrumento importante de gesto para coordenadores de cursos
e projetos e chefias em geral. A delegao de responsabilidade s reaas acadmico-administrativas com a
correspondente cobrana de resultados deve ter como contrapartida o fornecimento de instrumental gerancial
compatvel, sendo o oramento parte fundamental deste.
O oramento de capital ou oramento de investimentos e financiamentos compreende o conjunto de
dispndios com aquisies de ativos imobilizados, diferidos e investimentos em geral tanto na atividade fim quanto
na atividade meio. Como contrapartida deve identificar as fontes de financiamento, se recursos prprios ou de
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terceiros, resultados de exerccios anteriores, venda de ativos, doaes e outros. Deve-se incluir tambm as
amortizaes de emprstimos e as despesas financeiras.
Pela sua natureza, o oramento de capital um instrumento restrito direo da instituio, tesoureiro e
controller.
Por fim de se destacar que, para sua elaborao, necessrio um sistema de informaes articulado
como prolongamento do sistema contbil. Tal integrao que assegura a consistncia do oramento, permitindo a
temporaneidade da informao contbil: passado, presente e futuro.
A interface do oramento com a contabilidade permite o acompanhamento da execuo oramentria,
atravs da identificao dos dados orados com o realizado.
Outra interface decorrente da prtica oramentria a formatao de um fluxo de caixa, pea fundamental
para a pilotagem de Tesouraria.
3.5. Oramento e planejamento estratgico o carter poltico do oramento
O oramento uma pea que desperta grande interesse na instituio escolar e universitria, da o seu
carter poltico. Mais e mais com a participao de lideranas e a democratizao presente nestas instituies, de
se avaliar que mecanismos podem garantir o nvel possvel de transparncia na elaborao do oramento e a
participao dos segmentos interessados.
A atuao de um comit de oramento pode ser uma experincia interessante nessa direo. Compe-se
de um grupo de pessoas com prerrogativas de assessoria da Direo da instituio para a elaborao e
encaminhamento interno das discusses relativas ao oramento. Rene pessoal tcnico da rea contbil-financeira
e representantes de unidades interessadas no oramento. Deve ter claro os limites de sua atuao e por outro lado,
o nvel de responsabilidade e comprometimento com resultados decorrente dessa participao de pessoas
vinculadas s diversas unidades.
Para um processo mais participativo, o ideal adotar o oramento incremental orientado pelo Comit de
Oramento, de forma a delimitar as variveis de interveno, reduzindo o risco decorrente de opes mais polticas
do que tcnicas que, eventualmente ocorram durante a sua elaborao.
Mesmo admitindo-se participao e debate na elaborao do oramento, sua aprovao prerrogativa
das instncias diretivas da instituio.
evidente que as principais intervenes de alterao do oramento, especialmente quando se adota o
mtodo incremental, devem ter como referncia as balizas e direcionamentos definidos no planejamento estratgico
da instituio. O dilogo entre este e o oramento realimentam ambos e permitem instituio, a todo instante,
rever rumos, redimensionar metas e, sobretudo, manter sua solidez e relevncia.
3.6. Exemplo de oramento em instituio educacional
Apresentamos a previso oramentria de 2004 do Instituto DEF. Trata-se de uma projeo sobre o
desempenho real de 2003, considerando o movimento j contabilizado at outubro e projetado para novembro e
dezembro

14

INSTITUTO DEF
PREVISO ORAMENTRIA PARA 2004
TOTAL ANUAL %S/R.E.

%S/R.T.

1. RECEITAS CORRENTES

13.571.896

1.1. De Ensino

12.460.368

100,0%

91,8%

1.2. Atividades Complementares

470.899

3,8%

3,5%

1.3. Servio Prestado ao Alunado

222.963

1,8%

1,6%

1.4. Outras Receitas Operacionais

371.976

3,0%

2,7%

45.690

0,4%

0,3%

12.616.105

101,3%

93,0%

2.1. Pessoal e Encargos

7.142.722

57,3%

52,6%

2.1.1. P e s s o a l

6.676.953

53,6%

49,2%

2.1.1.1. Ordenados e salrios

4.999.679

40,1%

36,8%

2.1.1.2. Provises

1.209.712

9,7%

8,9%

13 Salrio + encargos

512.909

4,1%

3,8%

Frias, 1/3 + Encargos

674.597

5,4%

5,0%

Encargos Rescisrios

22.206

0,2%

0,2%

431.484

3,5%

3,2%

36.078

0,3%

0,3%

465.769

3,7%

3,4%

2.2. Conserv. Manut. E Limp./Mat. Cons. e Didtico

519.068

4,2%

3,8%

2.3. Utilidades e Servios

538.651

4,3%

4,0%

3.970.730

31,9%

29,3%

2.518.735

20,2%

18,6%

25.862

0,2%

0,2%

2.4.4. Depreciaes

612.820

4,9%

4,5%

2.4.5. Outras Despesas Gerais

813.313

6,5%

6,0%

2.5. Encargos s/ Emprstimos e Financiamentos

444.934

3,6%

3,3%

3. RESULTADO OPERACIONAL

955.791

7,7%

7,0%

4. DESPESAS DE CAPITAL

560.000

4,5%

4,1%

5. RESULTADO DO EXERCCIO

395.791

3,2%

2,9%

1.5. Receita (Despesa) Financeira Lquida

2. DESPESAS CORRENTES

2.1.1.3. Servios prestados s/ vnculo empregatcio

2.1.1.4. Outros
2.1.2. E n c a r g o s T r a b a l h i s t a s

2.4. Despesas Gerais

2.4.1. Bolsas de Estudo
2.4.2. Fundo de Apoio a pesquisa
2.4.3. Capacitao Docente e Funcional

2.4.6. Fundo de Extenso

DIRETOR GERAL

CONTADOR

100,0%

TESOUREIRO

15

A seguir relacionamos os principais critrios utilizados neste trabalho:

Ajuste Inflacionrio
Para projetar as contas, utilizamos o INPC-IBGE estimado em 7%, com exceo das contas de receitas de
ensino e de atividades complementares, as despesa com salrio e tarifas pblicas, para as quais adotamos critrios
especficos.
Receita de Ensino
No colgio, consideramos o crescimento de 3% no nmero de alunos. Na faculdade, projetamos o
aumento do alunado face o incio das novas turmas dos cursos de graduao j existentes e o incio do curso de
Direito. A evaso projetada na faculdade foi de 4%. No colgio, zero, conforme verificado no ano de 2003. O
aumento nas mensalidades variou de 8% a 17%, conforme o curso.
Receita das Atividades Complementares
Esto evidenciadas neste grupos as receitas decorrentes dos servios complementares prestados de
forma permanente aos alunos do colgio: escolinha de esportes, escola Integral e outros.
No foi considerado aumento do nmero de alunos e levamos em considerao a movimentao normal
de alunos durante o ano. O aumento nas mensalidades foi de 20% para todos os servios.
Receita dos servios prestados ao alunado
So os servios eventuais prestados ao alunado, tais como emolumentos, servios grficos, planto
pedaggico, dentre outros.
Outras receitas operacionais
Fazem parte deste grupo as receitas decorrentes do aluguel de espao fisico, quadras esportivas,
hospedagem, promoes e eventos, venda de apostilas didticas e doaes.
Receitas (despesa) financeiras lquidas
Este grupo integra os recebimentos de multa e juros sobre as mensalidades em atraso, deduzida das
despesas financeiras estimadas para o ano. No foi apropriada receita sobre aplicaes financeiras.
Os encargos financeiros incidentes sobre os emprstimos e financiamentos esto evidenciados em conta
prpria.
Despesa com pessoal
a) SALRIOS: Utilizamos a folha de pagamento de outubro de 2003, sobre a qual aplicamos o reajuste de 2,15%
em janeiro e 10,0% na data-base, ms de fevereiro. Previmos o aumento dos gastos decorrentes das novas
turmas dos cursos superiores e a movimentao de pessoal sob a anlise da coordenao de recursos
humanos.
b) PROVISES: Sobre a projeo da folha de pagamento, calculamos as seguintes provises: 13 salrio e
encargos, frias, 1/3 de frias e encargos e encargos rescisrios em valores que julgamos suficientes para
evidenciar a movimentao das contas.
c) ENCARGOS TRABALHISTAS: O PIS foi desconsiderado devido a sentena proferida pela Justia Federal em 1
estncia. Com relao alquota do FGTS, consideramos 8,5% face ao julgamento da justia.
d) SERVIOS PRESTADOS SEM VNCULO EMPREGATCIO: A projeo considerou a situao j existente.
Conservao, manuteno e limpeza / materias de consumo
Fazem parte deste grupo as despesas com a conservao e manuteno do patrimnio, servios de
16

assistncia tcnica e manuteno, materiais didticos, de expediente, de limpeza, esportivos e grficos.

Utilidades e servios
Para os servios cujos preos so administrados pelo governo como a energia eltrica e telefone,
aplicamos um aumento de 17%. Para os demais adotamos o INPC.
Bolsas de estudo
Contemplamos neste grupo as bolsas compulsrias e as filantrpicas. Consideramos o reajuste das
mensalidades escolares e um pequeno adicional, tendo em vista a abertura de novas turmas em alguns cursos.
Depreciao
Consideramos o valor da depreciao dos bens integrantes do patrimnio na data de 30 de outubro de
2003 e projetamos o valor referente s aquisies estimadas para o ano de 2004.
Outras despesas gerais
Fazem parte do grupo as despesas com propaganda e publicidade, promoes e eventos, viagens,
auditoria, servios bancrios, amortizaes das despesas pr operacionais dos cursos superiores em atividades,
dentre outras.
Encargos sobre emprstimos e financiamentos
A projeo dos encargos financeiros e amortizaes levou em considerao os atuais ndices de reajuste
e os pagamentos dos contratos previstos.
Despesas de capital
Consideramos o investimento de R$ 300 mil para equipamentos e livros para a faculdade e R$ 260 mil
para o Colgio.

DIRETOR GERAL

TESOUREIRO

17

4. INSTRUMENTOS COMPLEMENTARES DE GESTO FINANCEIRA

4.1. EBITDA - Capacidade de gerao de caixa do negcio

Trata-se de ferramenta importante para a gesto, recentemente utilizada no meio das instituies
educacionais privadas.
O EBITDA, sigla para o ingls de lucro antes dos juros, impostos, depreciao e amortizao, mostra
o potencial de gerao de caixa de um negcio, pois indica esta gerao a partir dos seus ativos operacionais.
O EBITDA localiza-se aps a deduo do custo dos servios prestados, entre o resultado operacional e
o resultado final. Aps a apurao do EBITDA, deduz-se a depreciao, juros, impostos, amortizaes.
um instrumento intermedirio entre a demonstrao de resultado produzida no regime de competncia e
o fluxo de caixa, elaborado dentro dos critrios de Tesouraria. Pode se tornar importante para a definio de metas
e a simulao de desempenho futuro, importante na tomada de deciso sobre o futuro do empreendimento
4.2. Fluxo de Caixa
o instrumento gerencial capaz de evidenciar a movimentao de numerrio na instituio. Permite
visualizar a situao do ativo disponvel, que um dos principais sub-grupos do Balano Patrimonial.
O fluxo de caixa o resumo dos principais ingressos e desembolsos de caixa que podem ser classificados
como regulares, peridicos e eventuais. Consiste na programao cronolgica de movimentao destes itens e seus
efeitos sobre o saldo de caixa. Leva em conta todas as fontes de recursos e aplicaes realizadas.
Para Jos Eduardo Zdanowicz, temos que:
O principal objetivo do fluxo de caixa dar uma viso das atividades desenvolvidas, bem como as
operaes financeiras que sero realizadas diariamente, no grupo do ativo circulante, dentro das disponibilidades, e
que representam o grau de liquidez da empresa1.
Atravs do fluxo de caixa, podemos prever com antecedncia eventos importantes na administrao
financeira, tais como:
a) Estudar um programa saudvel de emprstimos e financiamentos;
b) Realizar um plano de aplicao dos excedentes de caixa;
c) Visualizar os momentos cclicos ou sazonais do ciclo financeiro da instituio;
Por tudo isto, o fluxo de caixa busca fornecer informaes para administrao financeira eficiente, o que,
numa conjuntura econmica como a brasileira, um espao imprescindvel, pois no se deve dar ao luxo de deixar
recursos ociosos.

Mecanismos de Elaborao do Fluxo de Caixa:

Consiste em criar e manter regularmente uma estrutura de informaes que permite identificar os
ingressos e desembolsos de caixa.
Visto de forma sinttica, o fluxo de caixa dever detectar:
1

ZDANOWICZ, Jos Eduardo. Fluxo de Caixa: uma deciso de planejamento e controle financeiro, Porto Alegre, D.C.
Luzzatto, 1986, p.38.

18

a) O saldo inicial de caixa num certo instante;

b) O somatrio dos ingressos ou recebimentos;
c) O somatrio dos desembolsos ou pagamentos;
d) O saldo final.
Caso houver excedentes financeiros no saldo final, cabe ao administrador financeiro dar a destinao
mais adequada luz dos interesses institucionais e das opes do mercado financeiro. Se houver falta de recursos
financeiros, possibilitar a captao nas fontes menos onerosas do mercado, o que requer, sobretudo, tempo para
atuao prvia e estudo de opes.
Para a instituio escolar o que nos parece mais adequado , separar no fluxo de caixa, o movimento
operacional do movimento no operacional.

Fluxo de Caixa Operacional:

Compe-se de itens plenamente vinculados atividade operacional da organizao. As principais

modalidades de recebimento so as receitas de ensino, receitas de servios prestados ao alunado e outras receitas
operacionais.
Os principais desembolsos operacionais so: pagamento de salrios e encargos trabalhistas, materiais de
consumo, despesas com conservao e manuteno, utilidades e servios, despesas gerais.
Vale ressaltar que o fluxo de caixa resulta da atividade econmica da instituio no sendo equivalente
demonstrao do resultado operacional, visto que o fluxo de caixa um instrumento elaborado no regime de caixa
enquanto a demonstrao do resultado operacional construda no regime de competncia. Da vem que a
depreciao no lanada no fluxo de caixa pois no representa sada de caixa, muito embora seja despesa
operacional pois representa um custo. Por outro lado os desembolsos com investimentos so integralmente
lanados no fluxo de caixa, por razes bvias, o mesmo no ocorrendo na demonstrao do resultado, pois podero
contribuir para a formao de resultado em mais de um exerccio, devendo, portanto, ser amortizado gradualmente,
o que possvel no regime de competncia.
Os recebimentos e pagamentos so lanados no momento em que repercutem no caixa da instituio.
Vejamos por exemplo os salrios. Como obrigao vencem no final de cada ms, ocasio em que so
contabilizados. No fluxo de caixa so lanados no dia do desencaixe do recurso para pagamento aos funcionrios e
professores, que nem sempre o dia do efetivo pagamento, dependendo do que negociado com o Banco
pagador.
Respeitados os critrios do regime de caixa, a Tesouraria dever reunir informaes necessrias nos
diversos setores e montar o cronograma dirio, mensal ou anual de ingressos e desembolsos. Para detalhar certas
informaes, montar planilhas auxiliares de clculo que permitam visualizar toda a metodologia utilizada.
Vejamos o caso da receita de ensino.
Seu clculo leva em conta:
a) O n de alunos matriculados por curso;
b) A mensalidade de cada curso na instituio;
c) O n e o percentual de bolsas concedidas a cada curso, mensalmente;
d) A estimativa de inadimplncia mensal bem como, nos momentos em que isto ocorrer, o percentual de
recuperao e a forma;
e) Nos meses em que ocorrer a matrcula h que se identificar tais valores por curso, separando-os, se for o caso,
19

de mensalidades vincendas.
O valor correspondente s bolsas um redutor da receita no fluxo de caixa. identificado parte em
virtude de sua representatividade poltica e oramentria.
No tocante aos salrios e encargos, pelas peculiaridades das instituies de ensino, somos pelo
detalhamento nos seguintes sub-grupos:
a) Ordenados salrios
b) Frias e 1/3;
c) 13 salrio;
d) servios prestados sem vnculo empregatcio, se houver;
e) adiantamento/vale;
f)

recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS);

g) recolhimento do Instituto Nacional de Securidade Social (INSS);

h) recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF);
i)

outros encargos.

Fluxo de Caixa No Operacional:

o agrupamento de itens no relacionados atividade principal da organizao, tais como, imobilizaes,

vendas de itens do ativo permanente, doaes, subvenes, receitas ou despesas financeiras, aluguis pagos ou
recebidos, amortizaes de emprstimos ou financiamentos.
Quanto s receitas/despesas financeiras, necessrio planilha auxiliar para clculo em funo das
caractersticas de cada operao realizada, do tempo e da forma de capitalizao dos juros. Nunca esquecer os
encargos que acompanham as operaes financeiras: IOF, IRRF (se a instituio no tem imunidade), taxas
cobradas pelos agentes financeiros (no caso de emprstimos).
As amortizaes de emprstimo devem estar acompanhadas de planilha de clculo que considerem as
condies contratadas, as garantias oferecidas, os valores e vencimentos, dentre outras informaes
individualizadas, especialmente nos casos de gerenciamento de dvidas em que h necessidade de seleo de
credores para amortizao.
Ao final, obtm-se o saldo final, partindo-se do saldo inicial e do somatrio com o movimento operacional e
com o movimento no operacional.
Visto que o fluxo de caixa um instrumento indispensvel no processo decisrio, algumas providncias
adicionais sero ou no necessrias, a critrio de cada instituio:
a) Lanar lado a lado o fluxo de caixa orado e realizado, registrando as diferenas por rubrica, em valores e
percentuais;
b) Utilizar um indexador que permita a anlise a valores constantes (a dolarizao uma das tcnicas mais
utilizadas neste sentido);
c) Registrar, em notas explicativas, comentrios que permitam interpretar os nmeros em funo de fatores
internos, decises tomadas e fatores conjunturais, externos instituio;
d) Realizar projees, simulaes, especialmente no momento em que forem tomadas decises estratgicas com
repercusses a mdio e longo prazo.

20

4.3. Exemplos do EBITDA e de fluxo de caixa

4.3.1. Anlise da gerao de caixa EBITDA Faculdade JKL
RECEITAS
1. Receita Operacional Bruta
Ensino

Valores em R$

1.284.457
1.218.041

rgos complementares

15.109

Outras receitas operacionais

51.307

2. Dedues da Receita

299.500

Bolsas de Estudo

260.878

Descontos concedidos
Custo das Mercadorias vendidas
3. Receita Lquida (1-2)

130,41%

30,41%

32.483
6.139
984.957

100,00%

19.699

2,00%

5. Despesas relacionadas ao ensino

742.440

75,38%

Pessoal e encargos sociais

669.309

DESPESAS
4. Proviso para crditos de liquidao duvidosa - PDD

Assistncia mdica

2.893

Conservao, manuteno e limpeza

10.510

Material de consumo e de expediente

3.964

Material de informtica e processamento de dados

3.049

Utilidades e Servios

6.766

Despesas gerais
Propaganda e publicidade
Aluguis e condomnios
Donativos, contribuies e associaes
6. Sub-Total (3-4-5)

17.250
9.518
15.347
3.834
222.818

22,62%

21

7. Despesas relacionadas administrao

Pessoal e encargos sociais

243.508
159.266

Assistncia mdica

2.331

Conservao, manuteno e limpeza

8.676

Material de consumo e de expediente

2.393

Material de informtica e processamento de dados

2.458

Utilidades e servios

5.382

Despesas gerais
Propaganda e publicidade
Aluguis e condomnios

28.401
6.746
21.002

Donativos, contribuies e associaes

1.565

Despesas bancrias

5.288

8. EBITDA (6-7)

(20.690,00)

9 Depreciaes

(43.701)

10. Amortizaes

(29.980)

11. Receitas financeiras lquidas

12. Resultado no operacional
13. Resultado do perodo (8-9-10-11-12)

24,72%

(2,10)

5.070
253
(89.048)

(9,04)

22

4.3.2. Fluxo de Caixa junho/19x8 Escola GHI valores em R$

1. ENTRADAS OPERACIONAIS
Receita de Ensino
Aluguis e arrendamentos
Subvenes governamentais
Outras receitas operacionais
TOTAL

170.930
9.440
12.050
1.170
193.590

2. SADAS OPERACIONAIS
Pessoal
Encargos sociais
Conservao, Manuteno e Limpeza
Utilidades e Servios
Despesas Gerais
TOTAL

104.513
31.011
12.204
10.901
18.244
176.873

3. MOVIMENTO OPERACIONAL

16717

4. ENTRADAS DE CAPITAL
Receitas financeiras lquidas
Financiamento Longo Prazo
Taxa de expediente/mensalidades
TOTAL DE ENTRADAS DE CAPITAL

950
31.200
5.114
37.264

5. SADAS DE CAPITAL
Amortizaes de emprstimos
Investimentos
Construes
TOTAL DE SADAS DE CAPITAL

4.240
6.498
8.812
19.550

6. MOVIMENTO DE CAPITAL

17.714

7. SALDO INICIAL 1/6/X8

160.515

8. MOVIMENTO TOTAL

34.431

9. SALDO FINAL 30/6/X8

194.946

23