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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEAR

FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAO EM DIREITO

REBECA LIMA AGUIAR

O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA E A REVOGAO DE


ISENES NO ONEROSAS

FORTALEZA
2014

REBECA LIMA AGUIAR

O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA E A REVOGAO DE ISENES


NO ONEROSAS

Monografia submetida Coordenao do


Curso de Graduao em Direito da
Universidade Federal do Cear, como requisito
parcial para obteno do grau de bacharel em
Direito. rea de concentrao: Direito
Tributrio.

Orientador: Professor Dr. Hugo de Brito


Machado Segundo.

FORTALEZA
2014

REBECA LIMA AGUIAR

O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA E A REVOGAO DE ISENES


NO ONEROSAS

Monografia submetida Coordenao do


Curso de Graduao em Direito da
Universidade Federal do Cear, como requisito
parcial para a obteno do grau de Bacharel
em Direito. rea de concentrao: Direito
Tributrio.

Aprovada em ___/___/___.

BANCA EXAMINADORA

________________________________________________________
Professor Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Cear (UFC)

________________________________________________________
Professor MSc. William Paiva Marques Jnior
Universidade Federal do Cear (UFC)

________________________________________________________
Doutorando lisson Jos Maia Melo
Universidade Federal do Cear (UFC)

RESUMO

O presente estudo visa fornecer uma abordagem crtica acerca da relao existente entre o
princpio constitucional da anterioridade tributria e a revogao de isenes no onerosas, no
que se refere necessidade ou no de observncia do citado princpio. Num primeiro
momento, feita uma anlise do princpio da anterioridade, explorando seu conceito, suas
espcies, bem como seu carter de direito fundamental. Em seguida, so apreciadas as
modalidades de excluso do crdito tributrio, com especial enfoque no instituto da iseno.
So ento objeto de estudo os posicionamentos doutrinrio e jurisprudencial acerca da
aplicao da anterioridade na hiptese de revogao de isenes. Por fim, analisa-se qual
entendimento melhor se amolda previso contida na Constituio Federal de 1988.

Palavras-chave: Direito Tributrio. Princpio da anterioridade. Revogao de isenes.

ABSTRACT

This study aims to provide a critical approach of the relationship between the constitutional
principle of anteriority and the repeal of tax exemptions, regarding the need or lack of
observance of that principle. At first, an analysis of the principle of anteriority is made,
exploring its concept, species, as well as its character of a fundamental right. Then the
modalities of exclusion of the tax credit are examined, with special focus on the exemption
institute. Then the doctrinal and jurisprudential comprehension on the application of the
principle in case of revocation of exemptions are subject of this study. Finally, its analyzed
which better understanding conforms to the provision contained in the 1988 Federal
Constitution.

Keywords: Tax Law. Principle of anteriority. Revocation of exemptions.

SUMRIO

1 INTRODUO................................................................................................................. 7
2 A ANTERIORIDADE TRIBUTRIA COMO LIMITAO CONSTITUCIONAL DO
PODER DE TRIBUTAR...................................................................................................... 9
2.1 Noes gerais sobre o princpio da anterioridade....................................................... 12
2.2 O princpio da anterioridade anual............................................................................. 15
2.2.1 Excees anterioridade anual.................................................................................. 18
2.3 O princpio da anterioridade nonagesimal.................................................................. 19
2.3.1 Excees anterioridade nonagesimal...................................................................... 21
2.4 Distino entre o princpio da anterioridade anual e o princpio da anualidade. ..... 22
2.5 O princpio da anterioridade tributria como direito fundamental do contribuinte
............................................................................................................................................. 25
3 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO................................................................. 27
3.1 Anistia........................................................................................................................... 29
3.2 Iseno.......................................................................................................................... 30
3.2.1 Noes gerais.............................................................................................................. 30
3.2.2 Conceito de iseno.................................................................................................... 32
3.2.2.1 Uma anlise luz da Teoria Geral do Direito.......................................................... 35
3.2.3 Distino entre iseno e imunidade.......................................................................... 37
3.2.4 Distino entre iseno e alquota zero...................................................................... 39
3.2.5 Isenes onerosas e no onerosas.............................................................................. 40
3.2.6 Revogao de isenes................................................................................................ 42
4 A RELAO ENTRE O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE E A REVOGAO DE
ISENES......................................................................................................................... 48
4.1 Consideraes iniciais.................................................................................................. 48
4.2 A previso do Cdigo Tributrio Nacional: o art. 104................................................ 49
4.3 A jurisprudncia do STF acerca do tema.................................................................... 51
4.4 A posio da doutrina................................................................................................... 55
4.5 A necessria observncia do princpio da anterioridade............................................ 57
5 CONSIDERAES FINAIS.......................................................................................... 61
REFERNCIAS................................................................................................................. 63

1 INTRODUO

Entre os princpios jurdicos que compem o sistema constitucional tributrio


brasileiro, consagrados pela Constituio Federal de 1988, o princpio da anterioridade
destaca-se como postulado garantidor da segurana jurdica do cidado-contribuinte, resguardando-o diante de alteraes da legislao tributria que venham a onerar mais gravemente o seu patrimnio.
Busca a anterioridade assegurar ao contribuinte a previsibilidade e o conhecimento antecipado quanto instituio ou majorao de tributos que lhe sero exigidos
pelo Fisco.
No presente trabalho, analisa-se a relao existente entre o supramencionado
princpio e a revogao de isenes no onerosas, buscando identificar, mais particularmente, se deve ou no haver observncia ao comando constitucional nessas situaes.
A doutrina e a jurisprudncia ptrias possuem entendimentos diversos acerca
do assunto. O Supremo Tribunal Federal acolhe posicionamento contrrio aplicao da
anterioridade tributria em casos de revogao de benefcio isencional. A doutrina majoritria, em contrapartida, defende a observncia do princpio nas mesmas situaes.
Trata-se de questo de grande relevncia, no s no aspecto terico, mas tambm na prtica jurdica. Por abordar a relao que se estabelece entre o Fisco e os contribuintes, a discusso acarreta importantes reflexos na vida social.
A temtica foi desenvolvida por intermdio de pesquisa doutrinria e jurisprudencial, buscando verificar qual entendimento melhor concretiza o texto constitucional,
to carente de efetividade nos dias atuais.
Em um momento inicial, so analisadas as chamadas limitaes constitucionais do poder de tributar, entre as quais se inclui o princpio da anterioridade tributria.
Passa-se, ento, a uma abordagem detalhada desse princpio, explorando seu contedo,
suas espcies, sua diferenciao para com o antigo princpio da anualidade, bem como os
tributos que foram ressalvados de sua aplicao pela prpria Constituio Federal. Cuidase ainda da anlise da anterioridade enquanto direito fundamental do contribuinte. Esse o
contedo do captulo primeiro.

Em seguida, no segundo captulo, so abordadas as hipteses de excluso do


crdito tributrio: a anistia e a iseno. Centra-se a ateno nessa segunda modalidade, explicitando o seu conceito e as diversas controvrsias que sobre ele pairam , sua distino com outras figuras jurdicas (imunidade e alquota zero) e sua classificao de acordo
com o carter de onerosidade. Por fim, analisa-se a revogao de isenes, verificando as
situaes em ela poder ou no ocorrer.
No terceiro e ltimo captulo, so abordadas as controvrsias acerca da necessidade ou no de observncia do princpio da anterioridade na hiptese de revogao de
isenes. Apresentam-se as posies defendidas pela Suprema Corte e pelos doutrinadores
brasileiros acerca do assunto, explicitando os argumentos que fundamentam tais entendimentos. Enfim, destaca-se a necessidade de solucionar a celeuma pautando-se na interpretao que confira ao princpio a aplicao mais consentnea ao seu carter de fundamentalidade no ordenamento jurdico.

2 A ANTERIORIDADE TRIBUTRIA COMO LIMITAO CONSTITUCIONAL DO


PODER DE TRIBUTAR

O Estado, tendo em vista o atendimento de suas finalidades precpuas, bem


como a viabilizao de sua prpria manuteno, necessita captar recursos financeiros que
possibilitem o alcance de tais fins. So os tributos a principal fonte estatal de receitas, por
meio dos quais o Estado, valendo-se de seu poder coercitivo, intervm no patrimnio dos
contribuintes, cobrando-lhes prestaes pecunirias previstas em lei.
Correspondem os tributos, portanto, s chamadas receitas derivadas, quais
sejam, aquelas que derivam do poder de autoridade do Estado, que se utiliza de suas
prerrogativas, lastreadas na noo de interesse pblico, para extrair recursos do
patrimnio dos particulares. Contrapem-se essas s receitas originrias, que decorrem da
explorao de atividade econmica por parte do Estado, o qual atua, nesse caso, sob o
regime de direito privado. (HARADA, 2013, p. 41).
O poder do Estado de impor e exigir tributos das pessoas a ele subordinadas
deriva diretamente da Constituio Federal, devendo sempre ser exercido por intermdio
de lei. Tal poder de tributar encontra sua justificativa no mbito da soberania do Estado,
conforme preleciona Hugo de Brito Machado (2006, p. 53):
No exerccio de sua soberania o Estado exige que os indivduos lhe forneam
os recursos de que necessita. Institui o tributo. O poder de tributar nada mais que um
aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta.
Contudo, mais do que uma parcela da soberania estatal, o poder de tributar
pode tambm ser considerado como uma exteriorizao do prprio Estado Democrtico
de Direito, na medida em que tal poder advm do consentimento da populao, o que se
d por intermdio da lei. Fala-se em teoria do tributo consentido, vale dizer, o postulado
segundo o qual o sujeito somente tributado se anuir, se concordar com a tributao, o
que se d com a produo legislativa, dentro de uma democracia representativa.
(FREITAS, 2012, online).
Ao tratar do fundamento do poder de tributar, portanto, deve-se ir alm da
ideia de soberania do Estado, tendo relevncia tambm a noo de consentimento popular,
representada pela necessidade de lei, o que conduz concluso de ser a relao de

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tributao uma relao eminentemente jurdica.


evidente que esse poder estatal, uma vez que atinge diretamente a esfera
privada dos contribuintes, especialmente no tocante ao seu direito de propriedade,
constitucionalmente garantido (art. 5, XXII, da CF1), no pode ser exercido como um
poder absoluto e arbitrrio, de onde advm a necessidade de limitar-se o seu exerccio.
Conforme assevera Aliomar Baleeiro (1977, p. 2), o sistema tributrio
movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e amortecedores, que limitam os
excessos acaso detrimentosos economia e preservao do regime e dos direitos
individuais.
Essa necessidade de limitao ganha contornos ainda mais notveis quando se
tem em mente a situao especfica de nosso pas, em que os contribuintes so submetidos
a uma elevada carga tributria, sem que se veja a contrapartida governamental.
Nesse sentido, buscando restringir o poder estatal de impor tributos em face
dos contribuintes, o legislador constituinte originrio de 1988 estabeleceu na Constituio
Federal brasileira, no mbito do Captulo Do Sistema Tributrio Nacional, integrante do
Ttulo VI da CF/88, as denominadas limitaes constitucionais do poder de tributar.
Segundo Machado (2006, p. 286), em sentido amplo, possvel entender-se
como limitao ao poder de tributar toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder.
Tais limitaes consubstanciam-se, basicamente, nos princpios e nas
imunidades tributrias, dispostos nos artigos 150 a 152 da Constituio Federal. Enquanto
as imunidades funcionam como regras de no incidncia tributria, os princpios atuam
como regras norteadoras da cobrana tributria.
Impende destacar que referidas garantias previstas em nossa Carta Magna, em
especial na Seo intitulada Das Limitaes do Poder de Tributar, constituem um rol
meramente exemplificativo, e no exaustivo, como se pode inferir da prpria redao do
art. 150 da CF/88, que assim se inicia: sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte [...].
Os princpios constitucionais tributrios identificam-se, como visto, como
1CF/88, art. 5, XXII: garantido o direito de propriedade.

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normas que limitam o poder de tributar, estabelecendo diretrizes que regulam a cobrana
de tributos por parte do Estado, ficando este vinculado sua obedincia. Servem,
portanto, como instrumentos de proteo do contribuinte.
Na medida em que a relao de tributao estabelecida entre Estado e
contribuinte configura uma relao jurdica, e no meramente de poder, tal relao tem de
se submeter ao regramento jurdico. So os princpios tributrios as mais importantes
prescries jurdicas disciplinadoras dessa relao. (MACHADO, 2004, p. 17).
Dentre os mais importantes, pode ser citado o princpio da anterioridade
tributria, ao qual se d destaque no presente trabalho.
Merece meno uma interessante discusso doutrinria, embora ainda pouco
explorada. Trata-se da natureza normativa dos princpios constitucionais tributrios.
No obstante seja genericamente utilizada a expresso princpios tributrios,
parcela da doutrina indaga acerca da real natureza de alguns desses princpios
constitucionais relativos tributao, considerando que no seriam propriamente
princpios, mas sim regras. Seria esse o caso do princpio da anterioridade.
De acordo com tradicional lio doutrinria, inspirada nos ensinamentos de
Robert Alexy, as normas jurdicas podem ser subdivididas em duas espcies: regras e
princpios. As primeiras seriam normas que se aplicam na base do tudo ou nada,
contendo determinaes, sendo sempre satisfeitas ou no satisfeitas. Os ltimos, por sua
vez, seriam normas passveis de satisfao em variados graus.
Os princpios, nessa concepo, so considerados como mandamentos de
otimizao, pois ordenam que algo seja realizado na maior medida possvel dentro das
possibilidades fticas e jurdicas existentes. (ALEXY, 2008, p. 90).
Pois bem, segundo parte da doutrina, o princpio da anterioridade seria um
exemplo de princpio tributrio que, em verdade, teria natureza de regra, tendo em vista
no ser passvel de ponderao, sendo aplicvel ou no a determinado caso concreto.
Em sentido oposto, a isonomia, por exemplo, consistiria verdadeiramente em
um princpio, na medida em que permitiria a realizao de um juzo de ponderao em
sua aplicao, conforme esclarece Ricardo Alexandre (2012, p. 80, grifos do autor):
A ttulo de exemplo, a isonomia (tratar igualmente quem igual, e desigualmente quem
desigual, na proporo das desigualdades havidas) seria um verdadeiro princpio, pois
pode ser objeto de ponderao, permitindo a concesso de uma iseno que beneficie

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grandes empresas para que estas se instalem em regies subdesenvolvidas, tudo para
garantir um objetivo traado pela prpria Constituio, qual seja estimular o
desenvolvimento equilibrado entre as diversas regies do Pas.

A despeito da discusso acima referida, prefere-se utilizar a nomenclatura


tradicional, j comumente consagrada, denominando as limitaes constitucionais ao
poder de tributar, inclusive a da anterioridade, como princpios tributrios.
Isso porque o termo princpio carrega em si mesmo um importante
significado, na medida em que conduz noo de relevncia de um determinado conceito,
condizente, portanto, com a magnitude que deve ser dada aos princpios constitucionais
tributrios. (SAMPAIO, 2010, p. 21).
Apenas alerta-se, portanto, para o fato de no ser utilizado, no presente
trabalho, o termo princpio no sentido da classificao proposta por Robert Alexy.

2.1 Noes gerais sobre o princpio da anterioridade

No campo do Direito, o princpio da segurana jurdica tem papel de destaque


como postulado garantidor da estabilidade das relaes sociais, sendo princpio essencial
e inerente ao Estado Democrtico de Direito, com carter inclusive de direito
fundamental, materializado no art. 5, inc. XXXVI, da CF/88.
Conforme esclarece Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 19), a
segurana jurdica delimita o alcance do princpio fundamental da justia, sendo princpio
que impe a atribuio da maior previsibilidade e estabilidade possvel s relaes
humanas.
Tal princpio visa a proteger e preservar as justas expectativas das pessoas.
Para tanto, veda a adoo de medidas legislativas, administrativas ou judiciais capazes de
frustrar-lhes a confiana que depositam no Poder Pblico. (CARRAZZA, 2012, p. 464).
Trata-se de postulado considerado como princpio geral do Direito, com
reflexos em todas as reas que o direito abrange, significando o mnimo de certeza
positivada em um ordenamento. (MELO, 2006, online).
O campo tributrio, como no podia deixar de ser, no fica alheio a essa ideia
de segurana jurdica, a qual, ao contrrio, assume notvel relevncia.
Para Ricardo Alexandre (2012, p. 98), em matria tributria, o princpio

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ganha colorido especial, pois, para o contribuinte, no basta a segurana com relao aos
fatos passados (irretroatividade da lei), tambm se faz necessrio um mnimo de
previsibilidade quanto ao futuro prximo.
Leonardo Buissa Freitas (2012, online), relacionando a tributao com o
princpio matriz da dignidade da pessoa humana, confirma a relevncia do princpio da
segurana jurdica no mbito tributrio:
[...] a tributao fundamentada na segurana jurdica capaz de respeitar a dignidade da
pessoa humana. Surpresas, normalmente desagradveis, so inconciliveis com o Estado
Democrtico de Direito. Costumo expressar que a democracia um regime montono,
sem surpresas, sem solavancos, sem emoo, eis que tudo j est previsto, anterior e
expressamente, nos claros ditames da lei. A insegurana, por seu turno, inerente aos
regimes de exceo.

nesse contexto que exsurge o princpio da anterioridade tributria, como um


corolrio do princpio da segurana jurdica. Ao utilizar-se de seu poder de tributar, o
Estado impe aos cidados encargos que recaem diretamente sobre o seu patrimnio,
afetando, por conseguinte, o seu prprio sustento. Revela-se, portanto, a necessidade de se
proteger os contribuintes diante da inesperada imposio, ou majorao, de tributos.
preciso que seja dada ao contribuinte uma margem de tempo suficiente para
que ele possa se preparar diante de uma nova cobrana, permitindo-lhe a realizao de um
planejamento econmico, de forma a no ver suas finanas comprometidas pela
tributao.
O princpio da anterioridade tributria o postulado responsvel por fornecer
essa garantia temporal ao contribuinte, assegurando a ele o prvio conhecimento dos
tributos que lhe sero cobrados no exerccio financeiro seguinte. Refere-se, portanto, o
princpio da anterioridade ao aspecto temporal da cobrana tributria. Nesse sentido, as
ponderaes de Sabbag (2014, p. 88):
Enquanto o estudo da legalidade tributria leva o aplicador da norma a entender, na
tributao, a extenso semntica do vocbulo como, a anlise da anterioridade
tributria permitir ao intrprete captar, em idntica seara, a dimenso vocabular do
termo quando. Explicando: a legalidade tributria est para a causa, enquanto a
anterioridade tributria se liga ao efeito; a primeira diz com a resposta indagao o
que me impor o pagamento?, enquanto a segunda atrela-se soluo do
questionamento quando pagarei?.

Evita-se, dessa forma, com a aplicao do princpio em tela, que seja o sujeito
passivo da obrigao tributria surpreendido com inesperada cobrana, sem que lhe seja

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concedido um prazo razovel para que possa se planejar economicamente.


Nas palavras de Roque Antonio Carrazza (2012, p. 212), a anterioridade
volta-se para fatos futuros, dando ao contribuinte a previsibilidade do que o aguarda no
prximo exerccio financeiro e, portanto, condies objetivas de se programar e
preparar para bem cumprir as novas exigncias fiscais. Por esse motivo, comum a
utilizao pela doutrina da denominao princpio da no surpresa, ao referir-se ao
princpio da anterioridade.
Conclui-se, portanto, que, em matria tributria, o princpio da anterioridade
ao lado do princpio da irretroatividade traduz a noo de segurana jurdica,
corporificando a ideia de ser garantido aos contribuintes um mnimo de previsibilidade
diante de alteraes tributrias mais gravosas. 2
Leandro

Paulsen

(2005,

p.

128),

indo

alm desses

sentidos

de

previsibilidade e no surpresa usualmente associados ao princpio da anterioridade,


prope a noo de conhecimento antecipado:
Mais do que previsibilidade e do que no-surpresa, pois, cuida-se de assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado daquilo que, sendo decorrente de lei estrita devidamente publicada, lhe ser com certeza imposto, incidindo sobre os atos que ento
venham a ser praticados ou sobre os fatos ou situaes que se verifiquem em conformidade com a previso legal, aps o decurso de noventa dias e a virada do exerccio ou
apenas do decurso de noventa dias em se tratando de contribuies de seguridade social.
(Grifou-se).

Exemplificando seu pensamento, refere-se o mencionado autor a um hipottico caso de tramitao de projeto de lei amplamente discutido nos meios de comunicao.
No haveria que se falar, nesse caso, em evitar a surpresa do contribuinte no que se refere
ao aumento da carga tributria, mas, ainda assim, seria a ele garantido um lapso temporal
entre a publicao da lei e a cobrana do tributo, a fim de permitir sua preparao financeira para aquilo que j sabe antecipadamente que lhe ser imposto.
Nessa concepo, portanto, o princpio da anterioridade seria uma forma de
assegurar ao contribuinte o conhecimento antecipado de futuras alteraes tributrias.
2Segundo Carrazza (2012, p. 212), o princpio da irretroatividade, por sua vez, voltando-se a fatos pretritos,
corporifica a ideia de estabilidade.

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O princpio da anterioridade encontra-se insculpido na Constituio Federal


em seu art. 150, inc. III, al. b e c, podendo ser classificado em duas espcies: a
anterioridade anual, tambm chamada anterioridade de exerccio, e a anterioridade
nonagesimal, tambm denominada anterioridade qualificada, ou mnima.

2.2 O princpio da anterioridade anual


Tambm chamada de anterioridade comum ou de exerccio, a anterioridade anual
encontra previso no art. 150, inc. III, al. b, da Constituio Federal de 1988, nos seguintes termos:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

Da anlise do dispositivo acima colacionado, depreende-se que os entes federados, ao institurem ou majorarem tributos por meio de lei como exige o princpio da
legalidade 3, somente podem cobr-los no exerccio financeiro seguinte quele em que a
referida lei houver sido publicada.
Por exerccio financeiro, deve-se entender o perodo compreendido entre 1 de
janeiro e 31 de dezembro, coincidente com o ano civil comum, conforme dispe o art. 34
da Lei n 4320/64, diploma normativo que veiculou normas gerais de Direito Financeiro.
Exemplificando, imagine-se a hiptese de uma Lei X, majoradora de determinado tributo, publicada em 15 de abril de 2014. Pois bem, aplicando-se a anterioridade
anual, a referida majorao no poderia ser exigida no transcorrer do exerccio financeiro
de 2014, s podendo haver a cobrana do tributo majorado a partir de 1 de janeiro de
2015.
3 CF/88, art. 150: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.

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Observe-se que o marco temporal que determina a aplicao do referido princpio corresponde data da publicao da lei instituidora ou majoradora de tributos.
Pelo postulado da anterioridade anual, portanto, a Constituio Federal determina a observncia de um certo lapso temporal para que a lei possa comear a produzir
seus efeitos, possibilitando a cobrana do gravame tributrio, ou seja, h uma postergao
ou diferimento da eficcia da lei instituidora ou majoradora de tributos. (CARRAZZA,
2012, p. 213).
Repita-se, o que se adia com a observncia da anterioridade a eficcia da lei
tributria instituidora ou majoradora, e no a sua vigncia, que pode se dar, inclusive, na
data da prpria publicao da lei, se ela assim estabelecer. 4
imprescindvel compreender ainda que, tratando-se de princpio que visa
proteo do contribuinte, a anterioridade no ser aplicada aos casos de diminuio ou
manuteno da carga tributria, s tendo lugar quando se tratar de instituio ou majorao de tributos, como aduz o texto constitucional.
Dessa forma, sobrevindo a publicao de uma lei que extinga determinado tributo, ou o reduza, sua aplicao poder ser imediata, no havendo que se falar em diferimento de sua eficcia.
Isso porque as mudanas tributrias implementadas, por reduzirem a carga tributria, beneficiam o contribuinte, de forma a no mais subsistir o fundamento justifica dor da observncia do princpio da anterioridade. No havendo a imposio de qualquer
onerosidade, a produo imediata de efeitos da lei de nenhuma forma representaria ofensa
segurana jurdica do contribuinte.
A esse propsito, salienta Eduardo Sabbag (2014, p. 93) que: [...] se de algum modo a lei beneficiar o contribuinte, rechaado estar o princpio da anterioridade,
pois tal postulado milita em favor do contribuinte, e nunca em seu detrimento.
nesse sentido que o Supremo Tribunal Federal entende que a atualizao
monetria do valor de um tributo no se sujeita ao princpio da anterioridade, j que mera
atualizao no pode ser confundida com majorao. pacfica a jurisprudncia do STF
nesse sentido:

4 Em sentido contrrio, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 209, grifou-se) entende que a vigncia da lei que institui ou aumenta tributo deve ficar protrada para o ano seguinte ao de sua publicao [...].

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EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO - MATRIA TRIBUTRIA - SUBSTITUIO LEGAL DOS FATORES DE INDEXAO - ALEGADA OFENSA S GARANTIAS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO ADQUIRIDO E DA ANTERIORIDADE TRIBUTRIA - INOCORRNCIA - SIMPLES ATUALIZAO MONETRIA
QUE NO SE CONFUNDE COM MAJORAO DO TRIBUTO - RECURSO IMPROVIDO . - No se revela lcito, ao Poder Judicirio, atuar na anmala condio de legislador positivo, para, em assim agindo, proceder substituio de um fator de indexao, definido em lei, por outro, resultante de determinao judicial. Se tal fosse possvel,
o Poder Judicirio - que no dispe de funo legislativa - passaria a desempenhar atribuio que lhe institucionalmente estranha (a de legislador positivo), usurpando, desse
modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competncia que
no lhe pertence, com evidente transgresso ao princpio constitucional da separao de
poderes. Precedentes . - A modificao dos fatores de indexao, com base em legislao superveniente, no constitui desrespeito a situaes jurdicas consolidadas
( CF , art. 5 , XXXVI ), nem transgresso ao postulado da no-surpresa, instrumentalmente garantido pela clusula da anterioridade tributria ( CF , art. 150 , III
, b ) . - O Estado no pode legislar abusivamente, eis que todas as normas emanadas do
Poder Pblico - tratando-se, ou no, de matria tributria - devem ajustar-se clusula
que consagra, em sua dimenso material, o princpio do "substantive due process of law"
( CF , art. 5 , LIV ). O postulado da proporcionalidade qualifica-se como parmetro de
aferio da prpria constitucionalidade material dos atos estatais. Hiptese em que a legislao tributria reveste-se do necessrio coeficiente de razoabilidade. Precedentes.
(STF, RE-AgR 200844 PR, 2 T., rel. Min. Celso de Mello, j. 25/06/2002) (Grifou-se).

Da mesma forma, posiciona-se o STF no sentido de que, tratando-se de lei


que se limita a alterar o prazo para recolhimento de um tributo, no h exigncia de observncia do princpio da anterioridade, tendo em vista que, na viso da Suprema Corte, a
antecipao do pagamento no agravaria a situao do contribuinte. Confira-se nas decises abaixo colacionadas:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. ALTERAO DO PRAZO PARA O RECOLHIMENTO DO TRIBUTO.
OFENSA AO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. ALEGAO IMPROCEDENTE.
A regra legislativa que se limita a mudar o prazo de recolhimento da obrigao tributria,
sem qualquer outra repercusso, no se submete ao princpio da anterioridade, por no
implicar majorao do tributo. Precedentes. (STF, RE-AgR 278557 SP, 2 T., rel. Min.
Maurcio Corra, j. 21/11/2000)
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. CONTRIBUIO SOCIAL DESTINADA AO CUSTEITO DA SEGURIDADE SOCIAL. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REDUO DO PRAZO DE RECOLHIMENTO.
CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES.
1. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a alterao do prazo para recolhimento das contribuies sociais, por no gerar criao ou majorao de
tributo, no ofende o Princpio da Anterioridade Tributria [artigo 195, 6, CB/88].
Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, RE-AgR 295992 SC, 2 T., rel. Min.
Eros Grau, j. 10/06/2008)

18

Tal entendimento culminou, inclusive, na edio da Smula n 669 do STF, de


2003, com os seguintes dizeres: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade.
Roque Antonio Carrazza (2012, p. 237), em posicionamento essencialmente
contrrio ao adotado pela Corte Maior, entende que eventuais alteraes na forma e no
prazo de pagamento de tributos, com reflexos negativos ao contribuinte, devem total observncia ao princpio da anterioridade. Embora no haja previso expressa na CF/88 nesse sentido, tal concluso decorreria espontaneamente da finalidade inerente norma que
prescreve a anterioridade tributria.
Segundo o referido autor, alterar in pejus, em meio ao exerccio financeiro, a
forma de pagamento do tributo, e fazer com que ela incida de imediato, anular, sorrelfa, as garantias do princpio da anterioridade. (CARRAZZA, 2012, p. 237).
Cabe ainda fazer meno a um outro entendimento adotado pela Suprema
Corte, por ocasio do julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 4016-2/PR 5,
onde restou consagrada a orientao de que o princpio da anterioridade tambm no alcana a reduo ou extino de desconto previsto legalmente para pagamento de um tributo.
Entendeu o Tribunal que a lei que reduzisse ou suprimisse desconto no poderia ser equiparada lei majoradora do tributo, podendo, portanto, ter aplicao imediata,
sem submeter-se ao princpio da anterioridade tributria.

2.2.1 Excees anterioridade anual

No obstante o inciso III do art. 150 da Constituio estabelea genericamente


vedao cobrana de tributos, o prprio texto constitucional prev algumas excees
ao princpio da anterioridade anual.
O estabelecimento dessas excees se justifica medida que, em certas
circunstncias relacionadas com polticas pblicas sujeitas volatilidade que caracterizam
o mercado internacionalizado, a anterioridade tributria cede espao s necessidades de
controle e de gesto estatais. (FRANCISCO, 2011, online).
5 STF, ADI 4016-2/PR, Tribunal Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 01/08/2008.

19

Trata-se de tributos que podem ter sua cobrana realizada no mesmo exerccio
financeiro da publicao da lei que os tenha institudo ou majorado, no havendo
necessidade de se aguardar o exerccio financeiro seguinte.
Tais excees encontram-se previstas no 1 do mesmo artigo, e so as
seguintes: imposto de importao (II); imposto de exportao (IE); imposto sobre
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF);
imposto sobre produtos industrializados (IPI); imposto extraordinrio de guerra e
emprstimo compulsrio decorrente de calamidade pblica ou guerra externa.
Os quatro primeiros impostos citados tm sua excepcionalidade justificada
diante do carter eminentemente extrafiscal que os qualifica, ou seja, diante do fato de
serem impostos com objetivos precpuos de interveno no domnio econmico do pas.
As duas ltimas excees acima referidas, por outro lado, justificam-se pela
urgncia que permeia suas hipteses de instituio, quais sejam, situaes de guerra ou
calamidade pblica, diante das quais surge a necessidade de uma rpida arrecadao de
recursos.
So ainda ressalvas ao princpio da anterioridade anual as contribuies para
financiamento da seguridade social, as quais devem obedincia apenas ao prazo
nonagesimal previsto pelo art. 195, 6, da CF/88.
Completando o rol de excees anterioridade anual, a EC n 33/2001 trouxe
outros dois tributos que excepcionam o princpio em questo: a CIDE-combustvel, de
acordo com o art. 177, 4, I, b da CF, e o ICMS-combustvel, conforme o art. 155,
4, IV, c da CF. Contudo, em ambos os casos, a anterioridade anual ser excepcionada
somente quando se tratar da reduo e restabelecimento das alquotas desses tributos.

2.3 O princpio da anterioridade nonagesimal

Diferentemente da anterioridade anual, que sempre esteve presente no texto


constitucional de 1988, a anterioridade nonagesimal, tambm denominada anterioridade
qualificada, privilegiada, ou, ainda, mnima, foi introduzida na atual Constituio Federal
por intermdio da Emenda Constitucional n 42/2003, estando prevista na alnea c do
inciso III do art. 150:

20

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado


Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III - cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

De acordo com esse princpio, sendo editada uma lei instituidora ou majoradora de tributos por qualquer dos entes federados, sua produo de efeitos s poder ocorrer aps 90 (noventa) dias da data de sua publicao, ou seja, haver a postergao da eficcia da lei por um perodo de 90 dias a chamada noventena.
Percebe-se, portanto, que as anterioridades nonagesimal e anual diferenciamse, basicamente, pela distncia temporal estabelecida na CF/88 entre a publicao da lei e
a exigncia da exao tributria: 90 dias, no primeiro caso, e o exerccio financeiro seguinte, no segundo caso. Nesse sentido, esclarece Eduardo Sabbag (2014, p. 93):
Evidencia-se que o princpio da anterioridade, nas duas alneas, dispe sobre um timo
de tempo que deve intermediar a data da lei instituidora ou majoradora do gravame e a
data de cobrana do tributo. Tal espao se abre para duas exigncias temporais, com dupla espera a ser cumprida no tempo: a anual e a nonagesimal.

No texto original da Constituio Federal de 1988, j constava previso de


exigncia de um lapso temporal de 90 dias entre a publicao da lei e a cobrana do tributo, mas referida previso restringia-se s contribuies para financiamento da seguridade
social.
Trata-se do art. 195, 6, da CF/88, at hoje em vigor, com o seguinte teor:
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

No que diz respeito aos demais tributos, portanto, vigorava no ordenamento


apenas o princpio da anterioridade anual, o qual acabou por se mostrar, na prtica, insufi ciente para a proteo do contribuinte. Isso porque:
[...] sendo exigida apenas a anterioridade anual, era comum a edio de leis nos ltimos
dias do ano (muitas vezes no prprio dia 31 de dezembro) e, para espanto de uma anlise
material da confiana legtima, a jurisprudncia brasileira se conformava com o respeito
apenas formal anterioridade, de modo que essa lei de 31 de dezembro j comea a ter
eficcia jurdica para fatos tributveis que acontecessem no dia seguinte. (FRANCISCO,
2011, online).

Exemplificando, pautando-se apenas no princpio da anterioridade anual, uma


lei publicada em 30 de dezembro de 2002 poderia ser cobrada j em 1 de janeiro de 2003,

21

o que acabava por deturpar o sentido da disposio constitucional, j que no assegurava


prazo razovel para que o contribuinte pudesse se planejar economicamente diante da alterao tributria.
Com o advento da EC n 42/2003, foi includa no texto constitucional a alnea
c do inciso III do art. 150, em redao muito parecida quela do art. 195, 6, garantindo, enfim, a aplicao da noventena aos tributos em geral.
V-se, dessa forma, que a anterioridade nonagesimal surgiu como forma de
reforar a anterioridade anual, no havendo outra concluso a se chegar seno aquela que
impe a conjugao dos dois princpios. A aplicao ento ocorrer da seguinte forma:
[...] dever a lei instituidora ou majoradora de tributo aguardar o prximo exerccio financeiro e, se este tempo de espera for inferior a noventa dias, dever tambm aguardar
que se complete o nonagsimo dia para que tenha fora vinculante. Por outro lado, se
passados noventa dias e no adentrado em novo exerccio financeiro, dever aguardar o
perodo de tempo suficiente para tanto. (DINIZ, 2008, p. 51).

A prpria Constituio Federal, na parte final da redao do art. 150, III, c,


no deixou dvidas quanto aplicao cumulativa das duas vertentes da anterioridade, ao
dispor que deve ser observado o disposto na alnea b.
2.3.1 Excees anterioridade nonagesimal
Tal como ocorre com o princpio da anterioridade anual, tambm a anterioridade nonagesimal tem sua aplicao ressalvada diante de alguns tributos, por expressa determinao constitucional.
O art. 150, 1, da CF/88 dispe que no se submetem anterioridade
nonagesimal os seguintes gravames: imposto de importao (II); imposto de exportao
(IE); imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos e valores
mobilirios (IOF); imposto de renda (IR); imposto extraordinrio de guerra; emprstimo
compulsrio decorrente de calamidade pblica ou guerra externa; base de clculo do
imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) e do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU).
Interessante notar a incluso do IR nesse rol mesmo sendo um imposto
tipicamente fiscal, ou seja, com finalidade eminentemente arrecadatria , bem como a
excluso do IPI da lista de excees.
A esse respeito, oportuna a lio de Silvia Paula Alencar Diniz (2008, p. 57),

22

criticando a insero do imposto de renda no mencionado rol:


Aps um raciocnio lgico, vendo que tal imposto no possui carter extrafiscal, s se
poderia concluir pela sua incluso no rol dos que devem respeito soma das anterioridades. No obstante a clareza da matria, tal razo no surgiu ao legislador constituinte derivado, que preferiu excepcion-lo da anterioridade nonagesimal [...] Portanto, restou
constitucionalmente consagrada uma das maiores violaes segurana jurdica dos
contribuintes, tendo em vista a magnitude e abrangncia do imposto sobre a renda, fazendo prevalecer a surpresa sobre a segurana nas relaes jurdicas.

No que concerne ao IPI, adequados os esclarecimentos de Ricardo Alexandre


(2012, p. 110, grifos do autor):
Parte da doutrina j classifica o IPI como um imposto fiscal. Alis, entre os
impostos, o segundo maior arrecadador federal (o maior o imposto de renda). (...)
Sendo o IPI tratado como fonte de arrecadao, foi necessrio criar um mecanismo de
defesa para o contribuinte contra as majoraes repentinas de sua incidncia. Atento
questo, o legislador constituinte derivado, ao estender o princpio da noventena para a
maioria dos tributos, no excetuou o IPI, que passou a ser o nico dos impostos ditos
reguladores cujos efeitos das majoraes porventura realizadas esto sujeitos a
prazo (noventena).

Realizando uma anlise comparativa entre as excees estabelecidas para os


princpios da anterioridade anual e nonagesimal, percebe-se que cinco tributos
excepcionam concomitantemente os dois postulados. So eles: II, IE, IOF, imposto
extraordinrio de guerra e emprstimo compulsrio decorrente de calamidade pblica ou
guerra externa.
Referidos tributos, portanto, uma vez majorados ou institudos, so passveis
de imediata exigncia, no havendo que se esperar qualquer prazo para a realizao de sua
cobrana, tendo em vista que a lei instituidora ou majoradora prontamente incide.

2.4 Distino entre o princpio da anterioridade anual e o princpio da anualidade

No h que se confundir o princpio da anterioridade tributria anual com o


antigo princpio da anualidade tributria.
Historicamente, a Constituio Imperial de 1824 j fazia referncia ao
princpio da anualidade, em seu art. 171, ao dispor que as contribuies diretas fossem
anualmente estabelecidas pela Assembleia Geral. (HOFFMANN; BERKENBROCK,
2003, online).

23

Mas foi na Constituio de 1946, mais precisamente, que o princpio


encontrou formulao expressa, em seu art. 141, 34.6 Segundo essa previso, a cobrana
de tributos em dado exerccio financeiro estava condicionada prvia autorizao
oramentria. Essa previso teria de ser anualmente renovada, da o nome dado ao
princpio.
Dessa forma, cabia ao Poder Legislativo, mediante previso no oramento,
permitir a cobrana de determinado tributo, tendo o princpio, portanto, um sentido
nitidamente democrtico (MACHADO, 2006, p. 60), considerando-se o carter de
representatividade popular que marca esse Poder. A sistemtica funcionava da seguinte
forma:
[...] nenhum tributo podia ser exigido sem que a lei instituidora ou majoradora tivesse
obtido, antecipadamente, a autorizao oramentria. Assim, em primeiro lugar,
publicava-se a lei tributria; aps, como conditio sine qua non, obtinha-se a prvia
autorizao oramentria; com esta, a lei no mais poderia ser alterada. Diante disso, a
arrecadao de um novo tributo ou um aumento dos j existentes, eventualmente
no inscritos na lei oramentria, demandaria a espera do prximo oramento, a
fim de fazer nele constar tais medidas remodeladoras. (SABBAG, 2014, p. 91,
grifou-se).

Ainda durante a vigncia da Constituio de 1946, na qual estava prevista a


regra da anualidade, foram editadas as Smulas 66 e 67 no STF, elaboradas no ano de
1963. A primeira prescreveu o seguinte: legtima a cobrana do tributo que houver sido
aumentado aps o oramento, mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro.
Dessa forma, passou-se a admitir a cobrana de um tributo, ainda que a sua lei majoradora
surgisse posteriormente lei oramentria, desde que essa mesma lei fosse anterior ao
exerccio financeiro.
A Smula 67, por sua vez, possui o seguinte teor: inconstitucional a
cobrana do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exerccio
financeiro.
Conforme esclarece Luciano Amaro (2011, p. 145, grifos do autor), essas
duas smulas praticamente reescreveram o princpio constitucional [da anualidade]. O
6 Art. 141, 34: Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea; nenhum ser cobrado em
cada exerccio sem prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por
motivo de guerra.

24

que passou a ser relevante, para legitimar a aplicao do tributo em cada exerccio, a
anterioridade da lei em relao ao exerccio [...].
Seguindo essa orientao da Suprema Corte, surgiu a Emenda Constitucional
n 18, de 1965, que suprimiu o princpio da anualidade e, ao mesmo tempo, introduziu o
princpio da anterioridade tributria no ordenamento jurdico brasileiro. Por esses
motivos, a doutrina costuma apontar que o surgimento do princpio da anterioridade se
deu em substituio ao princpio da anualidade.
A Constituio de 1967 reintroduziu o princpio da anualidade no
ordenamento, mas por pouco tempo, tendo em vista que a Emenda Constitucional n 1, de
1969, novamente o aboliu, dessa vez de forma definitiva. A atual Constituio Federal de
1988 no acolheu esse princpio, pelo menos no que se refere esfera tributria,
consagrando apenas o princpio da anterioridade.
A esse propsito, no entendimento de Hugo de Brito Machado (2004, p. 100),
andou mal o legislador constituinte de 1988 ao no restabelecer o princpio da anualidade,
tendo em vista ser um notvel instrumento de fortalecimento do Poder Legislativo, de
razes profundamente democrticas.
Pelo exposto, percebe-se que, a despeito de servirem tanto a anualidade
quanto a anterioridade como instrumentos de proteo do contribuinte, no h como
confundir os dois princpios.
Enquanto o princpio da anualidade tem estrita ligao com a lei oramentria,
o princpio da anterioridade fica totalmente desvinculado da mencionada lei. (SANTOS
JNIOR, 2010, p. 212).
A anterioridade anual significa que nenhum tributo ser cobrado no mesmo
exerccio em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Aps esse lapso
temporal, a cobrana poder ocorrer, nos anos seguintes, indefinidamente. J a anualidade
diferente, tendo em vista que, alm da lei de criao ou aumento do imposto [ou de
outro tributo], h necessidade de previso da cobrana no oramento de cada ano. A
previso de cobrana, na lei oramentria anual, indispensvel. (MACHADO, 2006, p.
61).
Ademais, conforme visto, no mais se cogita do princpio da anualidade no
Brasil em mbito tributrio, subsistindo apenas o princpio da anterioridade. Repita-se: em

25

mbito tributrio. Na seara do Direito Financeiro, no h dvidas acerca da existncia do


princpio da anualidade oramentria, o qual no se confunde com a anualidade tributria.
(HARADA, 2013, p. 77).
Cabe ainda registrar a existncia de entendimento doutrinrio, embora de
forma minoritria, no sentido da sobrevivncia da anualidade no sistema constitucional
tributrio brasileiro.
Os defensores de tal posicionamento sustentam-se na ideia de que a
anualidade tributria decorreria da anualidade oramentria, permanecendo em nosso
ordenamento jurdico, ainda que no expressamente prevista na CF/88, tendo em vista
conferir maior garantia e proteo aos contribuintes, enquanto limitao constitucional ao
poder de tributar. (MACHADO, 2006, p. 61).

2.5 O princpio da anterioridade como direito fundamental do contribuinte

Os direitos fundamentais, embora estejam, em sua maioria, catalogados no art.


5 da Constituio Federal, podem tambm ser encontrados em dispositivos esparsos do
texto constitucional, no havendo qualquer impedimento para isso. O prprio artigo 5,
em seu 2, no deixa dvidas quanto a tal entendimento, medida em que dispe que
os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do
regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a
Repblica Federativa do Brasil seja parte.
Ora, conclui-se, ento, que o rol de direitos fundamentais no taxativo,
sendo perfeitamente possvel a existncia de outros desses direitos difusamente previstos
no texto constitucional. (SAMPAIO, 2010, p. 142).
O princpio constitucional da anterioridade tributria constitui, sem dvidas,
um direito

fundamental

do

cidado-contribuinte.

Sendo

uma

das

limitaes

constitucionais do poder de tributar, o princpio em questo representa importante recurso


protetivo, colocado disposio do contribuinte pelo legislador constituinte, em face da
ingerncia do poder estatal em seu patrimnio privado.
Como j se teve a oportunidade de se analisar, a anterioridade tributria possui

26

estreita ligao com o princpio da segurana jurdica, o qual essencial ao Estado


Democrtico de Direito. esse princpio que lhe serve de apoio e lhe revela as reais
dimenses. (CARRAZZA, 2012, p. 212).
Sendo, portanto, o princpio da anterioridade um instrumento de efetivao da
segurana jurdica em matria tributria, patente a sua relevncia perante a sociedade, de
onde advm o seu carter de fundamentalidade.
Referido entendimento j foi inclusive chancelado pelo STF, por ocasio do
julgamento da Ao Direta de Inconstitucionalidade n 939-7/DF. Nesta ao, cujo relator
foi o ento Ministro Sydney Sanches, a Suprema Corte apreciou a constitucionalidade da
Emenda Constitucional n
3/93, a qual estabelecia a no aplicao do princpio da anterioridade anual
(art. 150, III, b) em relao instituio do antigo IPMF pela Unio. Confira-se abaixo
trecho da ementa do julgamento:
EMENTA: [...] 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.,
autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao
dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o
art. 150, III, b e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os seguintes
princpios e normas imutaveis (somente eles, no outros): 1. - o princpio da
anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5., par.2., art. 60,
par.4., inciso IV e art. 150, III, b da Constituio); 2. - o princpio da imunidade
tributria reciproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros) e que e
garantia da Federao (art. 60, par.4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.) (STF, ADI 939
DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Sydney Sanches, j. 15/12/1993) (Grifou-se).

V-se que o STF reconheceu o princpio da anterioridade como uma garantia


individual do contribuinte e, portanto, garantia fundamental. A deciso acima
colacionada considerada um importante marco em matria tributria, tendo em vista
que, pela primeira vez, o STF conferiu a um princpio tributrio carter de norma
inaltervel, verdadeira clusula ptrea, estando, portanto, restrita aos limites impostos
pelo art. 60, 4 7, da Constituio Federal.
Destarte, da se concluir pela impossibilidade de vir a surgir emenda
7 CF/88, art. 60, 4: No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e peridico;
III - a separao dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.

27

constitucional tendente a abolir o princpio da anterioridade, em quaisquer de suas


vertentes, uma vez que tal princpio est incluso nas matrias que compem o ncleo
imodificvel do texto constitucional.

28

3 EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

Uma vez ocorrido o fato gerador, com a materializao, no mundo dos fatos,
da hiptese de incidncia prevista em lei, surge a obrigao tributria. Contudo, nesse momento, no pode ainda o Estado exigir do contribuinte a prestao pecuniria correspondente a essa obrigao.
Isso porque a obrigao tributria somente adquire exigibilidade por intermdio da realizao do lanamento pela autoridade administrativa, ocasio na qual se d a
constituio do crdito tributrio.
Conforme Hugo de Brito Machado Segundo (2012, p. 55), [...] o lanamento
aperfeioa a relao tributria preexistente, conferindo-lhe efeitos jurdicos em grau mximo, tornando-se lquida, certa e exigvel. A partir de ento, a obrigao tributria passa a
ser chamada de crdito tributrio.
Representa, portanto, o crdito tributrio o momento de exigibilidade da obrigao tributria, consistindo na formalizao da relao jurdica tributria, possibilitando
ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito passivo, contribuinte ou responsvel, o
cumprimento da obrigao tributria principal da qual decorre. (ROSA JUNIOR, 1997,
p. 519).
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 175, prev hipteses nas quais o
crdito tributrio poder ser excludo, ficando, ento, os contribuintes desonerados de deveres patrimoniais. Trata-se dos institutos da anistia e da iseno.
Por excluso do crdito tributrio, deve-se entender a impossibilidade de sua
constituio. Ou seja, uma lei isentiva ou anistiadora obsta a ocorrncia do lanamento de
dado tributo ou multa, de forma a inviabilizar o nascimento do crdito tributrio.
Ambas as hipteses de excluso do crdito tributrio referem-se apenas obrigao tributria principal, no atingindo as obrigaes tributrias acessrias, as quais permanecem inclumes, de acordo com expressa previso do art. 175, pargrafo nico, do
CTN.
vista disso, caso haja a concesso de iseno do ICMS (obrigao principal), a norma isentante no implica a dispensa da emisso de nota fiscal (obrigao acessria). (SABBAG, 2014, p. 921).

29

Impende destacar que a anistia e a iseno devem sempre ser veiculadas por
meio de lei, em sentido estrito. isso que prev o art. 97 do CTN, em seu inciso VI, o
qual dispe que somente a lei pode estabelecer: as hipteses de excluso, suspenso e
extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. (Grifou-se).
Referido artigo corporifica o princpio da reserva legal em matria tributria,
tambm chamado princpio da estrita legalidade ou da tipicidade fechada, estabelecendo
matrias que somente podem ser tratadas por meio de lei. Tal princpio considerado pela
doutrina como um corolrio do princpio da legalidade, em sentido amplo, previsto no art.
150, inciso I, da CF/88.
Ampliando essa exigncia da reserva legal, o art. 150, 6, da Constituio
Federal assim dispe:
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio,
sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Grifou-se).

Dessa forma, para que seja concedida uma iseno ou anistia, exige-se no
apenas lei, mas lei especfica, que trate exclusivamente do benefcio fiscal a ser concedido
ou do tributo em questo.
Tal exigncia surgiu por meio da Emenda Constitucional n 3, do ano de 1993,
no intuito de impedir prtica que se tornou comum no mbito legislativo, qual seja, instituir benefcios fiscais em leis que tratam de matria no tributria, com o objetivo de
ocult-los. (ALEXANDRE, 2012, p. 137). Como esclarece Kiyoshi Harada (2011, online):
Durante a vigncia da ordem constitucional antecedente era usual as trs entidades polticas (Unio, Estados/DF e Municpios) concederem incentivos, principalmente, os de
natureza tributria no bojo de uma lei genrica cuidando de diversas matrias, o que facilitava a ao dos lobistas interessados na reduo ou exonerao da carga tributria. No
havia, pois, transparncia nesse tipo de renncia de receita pblica, que nem sempre
atendia ao interesse pblico.

A regra constitucional veio, portanto, para coibir velho hbito que induzia
nosso legislador a enxertar benefcios tributrios casusticos no texto de leis, notadamente

30

as oramentrias, no curso do respectivo processo de elaborao [...]. (STF, ADI-MC


1379/AL, Tribunal Pleno, rel. Min. Maurcio Corra, j. 24/04/1996).
Busca-se, dessa maneira, em sentido mais amplo, o combate renncia de receitas pelos entes federados, por meio da vedao de lei autorizativa de anistia ou iseno
de forma genrica, ou em branco. (ROSA JUNIOR, 1997, p. 590).
Sobre as hipteses de excluso, vale ainda ressaltar que apenas o ente federado que detm a competncia constitucionalmente estabelecida para instituir determinado tributo, ou impor determinada penalidade, ter a possibilidade de isent-lo ou anisti-la. Oportunas as palavras de Brigo (2008, p. 66):
Em funo da autonomia de que gozam os entes federados e considerando que a instituio do tributo no se d pela prpria Constituio (como visto, ela distribui as competncias aos entes federados para que estes o faam), deduz-se ento que o poder de conceder isenes incumbe quele que institui o tributo respectivo.

Dessa forma, somente a Unio competente para instituir iseno de tributo


federal, bem como somente aos Estados cabe isentar tributos estaduais, e aos Municpios,
tributos municipais.
Nesse sentido, o art. 151, inciso III, da Constituio Federal estabelece ser defeso Unio instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Veda-se, portanto, a existncia de isenes heternomas, quais sejam, aquelas concedidas por ente poltico diverso daquele que detm a competncia para
instituir o tributo correspondente.
Passa-se agora anlise especfica das duas espcies de excluso do crdito
tributrio, com especial foco no instituto da iseno.

3.1 Anistia

A anistia hiptese de excluso do crdito tributrio que atua no campo das


penalidades pecunirias. Dessa forma, uma lei anistiadora existe para impedir a constituio de crdito tributrio decorrente de uma multa. Na lio de Hugo de Brito Machado
(2006, p. 247):
O cometimento de infrao legislao tributria enseja a aplicao de penalidades pecunirias, multas, e estas ensejam a constituio do crdito tributrio correspondente.

31

Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislao


tributria, impedindo a constituio do crdito.

Funciona, portanto, a anistia como um perdo a ser concedido por lei queles
que cometeram infraes tributrias, desonerando-os do pagamento das penalidades pecunirias correspondentes.
O instituto da anistia no pode ser confundido com o da remisso. Sendo uma
modalidade de excluso do crdito tributrio, a anistia somente pode ser concedida antes
da constituio do crdito relativo penalidade pecuniria. Se j houver sido realizado o
lanamento pelo Fisco, s haver possibilidade de concesso de remisso, modalidade de
extino do crdito tributrio.
Ademais, a remisso pode extinguir o crdito tributrio referente tanto penalidade pecuniria quanto ao prprio tributo, enquanto a anistia exclui apenas o crdito decorrente de penalidades.
Ressalte-se que, segundo o art. 180 do CTN, a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede [...].
Da anlise do dispositivo legal, infere-se que a lei concessiva de anistia no
pode ser aplicada s infraes tributrias que ocorram posteriormente sua entrada em vigor, visto que apenas alcana situaes pretritas, de maneira retroativa.
possvel concluir, ante o exposto, que somente podero ser beneficiados
pelo instituto da anistia aqueles que j tenham cometido a infrao tributria e, ainda, que
no tenham sido punidos pelo Fisco.

3.2 Iseno

Como ensina Pontes de Miranda (1987, p. 429), o termo iseno advm das
expresses latinas exemptio ou eximere, significando tirar, liberar, eximir. Cuida-se,
portanto, de instituto ligado ideia de desobrigao tributria. Sero apreciadas, no presente tpico, algumas das principais questes relativas a essa figura jurdica.

3.2.1 Noes gerais

32

A iseno, diferentemente da anistia, instituto que exclui o crdito tributrio


referente ao prprio tributo, e no penalidade pecuniria.
No obstante ambas as hipteses sejam formas de privilgio fiscal concedidas
aos contribuintes, na medida em que exoneram o pagamento do tributo (no caso da iseno) ou da multa (no caso da anistia), a instituio de cada uma delas justificada em diferentes contextos. Nesse sentido, confira-se a lio de Sabbag (2014, p. 919):
fato que o motivo que leva o legislador a pretender isentar um tributo no o mesmo
que o move a anistiar uma penalidade. A iseno justifica-se no plano socioeconmico
da realidade social que a avoca, enquanto a anistia encontra motivao no intuito do legislador em retirar o timbre de impontualidade do inadimplente da obrigao tributria.

Ao instituir uma iseno, portanto, o legislador encontra-se sustentado por


motivos socioeconmicos ou sociopolticos. Exemplificando, poder-se-ia imaginar a hiptese de concesso de isenes por lei municipal a empresas que venham a se instalar
no territrio do municpio, como uma forma de atrair investimentos.
Ao contrrio da anistia, que, conforme visto, tem aplicao retrospectiva, atingindo apenas situaes anteriores lei anistiadora, a iseno produz efeitos prospectivos,
na medida em que somente pode abranger fatos geradores posteriores lei isentiva.
Isso ocorre exatamente em razo de a iseno ser instituto que se refere a tributos, e no a multas, devendo, desta feita, obedincia ao princpio da irretroatividade
(art. 150, inc. III, al. a, CF/88), como qualquer outra lei tributria.
De acordo com os dizeres do art. 177 do CTN, a iseno, em regra, no atinge
as taxas e as contribuies de melhoria, bem como no alcana os tributos institudos depois de sua concesso. Oportuno salientar que referidas regras no so absolutas, uma vez
que o prprio texto legal permite disposio expressa de lei em sentido contrrio.
No primeiro caso, relativo s taxas e contribuies de melhorias, a no extenso da iseno justifica-se por se tratar de tributos vinculados, com natureza contraprestacional, ou retributiva. Diante de tal natureza, o sujeito passivo , portanto, diretamente
beneficiado pela situao definida em lei como fato gerador, de forma a tornar regra a no
extenso do benefcio a tais tributos. (ALEXANDRE, 2012, p. 471).
No segundo caso, limita-se o alcance da iseno aos tributos j existentes no
momento da edio da lei isentiva, no abrangendo aqueles que ainda venham a ser criados, ou seja, tributos novos. Tal regra decorre do fato de ser exigida lei especfica (art.

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150, 6, CF) para a sua instituio, no podendo a iseno genericamente abranger tributos que ainda nem mesmo existem. (ALEXANDRE, 2012, p. 471).
No que concerne sua natureza jurdica, e, consequentemente, sua prpria
conceituao, a iseno suscita vasta divergncia doutrinria. Analisar-se- a seguir construes tericas que se propuseram a definir o instituto, possibilitando uma melhor compreenso do assunto.

3.2.2 Conceito de iseno

A conceituao das isenes, no mbito doutrinrio, centro de tormentosa


divergncia, existindo diversas teorias que se propem a definir esse instituto e a identificar sua natureza jurdica. Deter-se- este estudo em duas correntes tericas principais que
abordam o tema, quais sejam: as correntes clssica e moderna.
Tais correntes se diferenciam, basicamente, de acordo com o entendimento
acerca da incidncia ou no incidncia da norma de tributao, no momento da instituio
de uma iseno.
De acordo com a doutrina clssica ou tradicional, encabeada por Rubens Gomes de Souza, a iseno deve ser entendida como a dispensa legal do pagamento de um
tributo. Ter-se-ia situao na qual verificada a ocorrncia do fato gerador, concretizando
a hiptese legal de incidncia, bem como o surgimento da obrigao tributria.
Esse o entendimento de Amlcar de Arajo Falco (1960, p. 69). Segundo
esse autor, com a iseno, ocorre o fato gerador: o legislador, entretanto, se limita a determinar a inexigibilidade do dbito assim surgido.
O que se impede, segundo essa corrente doutrinria, apenas a realizao do
lanamento, ou seja, a constituio do crdito tributrio, por intermdio de um favor legal.
Haveria, portanto, primeiramente, a incidncia da norma de tributao, e, aps, a dispensa
do pagamento do tributo por meio de lei.
Assim tambm se posiciona Rosa Junior (1997, p. 584, grifos do autor):
No conceito clssico iseno significa a dispensa do pagamento do tributo que devido,
uma vez que o fato gerador ocorre, d-se a incidncia tributria, instaura-se a relao jurdica tributria e existe obrigao tributria. Se h incidncia, o tributo devido, mas a
lei dispensa o contribuinte do seu pagamento. Assim, o crdito tributrio no se consti-

34

tui, pois o lanamento no se efetiva por ser a iseno causa de excluso do crdito tributrio.

esse o entendimento que, j h muito tempo, vem sendo adotado pelo STF,
conforme se v nas ementas abaixo colacionadas:
EMENTA: Icm. Iseno. [...] A expressao 'incidira' pressupoe que o estado-membro,
como decorre do caput desse artigo 23, tenha instituido, por lei estadual, esse imposto, e
nada impede, evidentemente, que ele conceda, tambm por lei estadual, iseno, que,
alias, pressupoe a incidencia, uma vez que ela - no entendimento que e o acolhido
por este tribunal - se caracteriza como a dispensa legal do pagamento de tributo devido. Recurso extraordinrio no conhecido. (STF, RE 11371/SP, 1 T., rel. Min. Moreira
Alves, j. 26/06/1987) (Grifou-se).
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 268, DE 2 DE
ABRIL DE 1990, DO ESTADO DE RONDNIA, QUE ACRESCENTOU INCISO AO
ARTIGO 4 DA LEI 223/89. INICIATIVA PARLAMENTAR. NO-INCIDNCIA DO
ICMS INSTITUDA COMO ISENO. VCIO FORMAL DE INICIATIVA: INEXISTNCIA. EXIGNCIA DE CONVNIO ENTRE OS ESTADOS E O DISTRITO FEDERAL.
[...]
2. A no-incidncia do tributo equivale a todas as situaes de fato no contempladas
pela regra jurdica da tributao e decorre da abrangncia ditada pela prpria norma.
3. A iseno a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrncia
de seu fato gerador. Constitui exceo instituda por lei regra jurdica da tributao.
4. A norma legal impugnada concede verdadeira iseno do ICMS, sob o disfarce de
no-incidncia. (STF, ADI 286/RO, Tribunal Pleno, rel. Min. Maurcio Corra, j.
22/05/2002) (Grifou-se).

Entende, portanto, a Suprema Corte, seguindo a linha de pensamento da doutrina tradicional, que a iseno pressupe a incidncia da norma tributria, enquadrando-a
no conceito clssico de dispensa legal do pagamento de tributo devido.
Em sentido contrrio, a doutrina tributarista moderna apregoa que, na hiptese
de instituio de uma iseno, no h a incidncia da norma jurdica tributria. Diante disso, restaria impedida a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria.
Para os adeptos dessa corrente, a iseno atuaria no plano normativo, e no no
plano ftico (TORRES, 2003, p. 273), de forma a impedir a incidncia da norma impositiva da tributao. Nessa esteira, impossvel seria a constituio do crdito tributrio.
Alfredo Augusto Becker (2002, p. 305), contestando a definio clssica, entende que, na hiptese de uma iseno, a norma jurdica de tributao no chega a incidir,
por lhe faltar, ou exceder, um dos elementos que compem a sua hiptese de incidncia,
necessrios sua realizao. Em suas palavras, a regra jurdica de iseno incide para
que a de tributao no possa incidir.

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Continua ainda o referido autor: A realizao da hiptese de incidncia da regra jurdica de iseno, faz com que esta regra jurdica incida justamente para negar a
existncia de relao jurdica tributria. (BECKER, 2002, p. 306).
Jos Souto Maior Borges, inspirado nas lies de Becker, igualmente critica o
entendimento clssico. Em sua obra Isenes Tributrias, a teoria tradicional sofre seu
mais forte abalo.
Para Borges (1969, p. 164), no existe obrigao tributria principal na relao jurdica de iseno. A iseno deve ser estudada por seu aspecto mais amplo: o de no
incidncia. Divide, ento, o autor a no incidncia em duas espcies:
I) pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam fora da competncia do ente tributante;
II) qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-incidncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b) no-incidncia decorrente de lei ordinria a regra
jurdica de iseno (total). (BORGES, 1969, p. 154, grifos do autor).

Consiste, portanto, a iseno, na viso do mencionado autor, em uma hiptese


de no incidncia legalmente qualificada. Esclarea-se: a no incidncia, nesse caso,
da norma jurdica de tributao.
Segundo Roque Antonio Carrazza (2012, p. 983, grifos do autor), soa absurdo que a lei tributria que concede uma iseno dispense o pagamento do tributo. Afinal, a
lei de iseno logicamente anterior ocorrncia do fato que, se ela no existisse, a,
sim, seria imponvel.
Luciano Amaro (2011, p. 309, grifos do autor), criticando a doutrina clssica,
defende que dispensa legal de tributo devido conceito que calharia bem para a remisso (ou perdo) de tributo, nunca para a iseno. Aplicado iseno, ele suporia que o
fato isento fosse tributado, para que, no mesmo instante, o tributo fosse dispensado pela
lei.
Ante o exposto, pode-se notar que os doutrinadores que se filiam teoria moderna, criticando a noo de uma obrigao que no obriga (TORRES, 2003, p. 274),
consideram, em sua maioria, a iseno como uma hiptese de no incidncia tributria,
criada por meio de lei, portanto, legalmente qualificada. 8
8 No mesmo sentido: Harada, 2011, online.

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Hugo de Brito Machado (2006, p. 241, grifos do autor), seguindo a linha da


doutrina moderna, preconiza que a iseno exclui o prprio fato gerador. A lei isentiva
retira uma parcela da hiptese de incidncia da lei de tributao. Iseno, portanto, no
propriamente dispensa de tributo devido.
Entretanto, diferentemente da maioria dos doutrinadores que adotam a corrente moderna, o referido autor situa a iseno fora do campo da no incidncia tributria,
distinguindo os dois institutos. Enquanto a no incidncia seria tudo aquilo que no est
abrangido pela hiptese de incidncia, a iseno configuraria uma exceo regra jurdica
de tributao.
Segundo o seu pensamento, a iseno no se confundiria nem mesmo com a
denominada no incidncia juridicamente qualificada,
[...] por ser [esta ltima] mera explicitao que o legislador faz, para maior clareza, de
que no se configura, naquele caso, a hiptese de incidncia. A rigor, a norma que faz tal
explicitao poderia deixar de existir sem que nada se alterasse. J a norma de iseno,
porque retira parcela da hiptese de incidncia, se no existisse o tributo seria devido.
(MACHADO, 2006, p. 242).

Impende salientar que parcela da doutrina entende que o Cdigo Tributrio


Nacional teria acolhido a concepo clssica de iseno dispensa legal do pagamento de
tributo , tendo em vista ter o mencionado diploma legal classificado o instituto como
uma modalidade de excluso do crdito tributrio. Poder-se-ia supor, nesse sentido, que,
ao fenmeno da iseno, estaria subjacente uma obrigao tributria, cujo crdito teria
sido dispensado. (AMARO, 2011, p. 309).
Entretanto, o prprio Rubens Gomes de Souza, grande defensor da teoria
clssica, e autor do anteprojeto do qual se originou o CTN, reconheceu que o Cdigo se
manteve neutro no tocante a essa discusso. Afinal,
[...] pela leitura do CTN, tanto se pode afirmar que a iseno exclui o crdito tributrio
porque dispensa o pagamento daquele que j se formou pela ocorrncia do fato gerador,
como se pode dizer que a excluso decorre da circunstncia de que o crdito no chegou
a se constituir, porque a norma impositiva estava suspensa. (TORRES, 2003, p. 274).

No mesmo sentido, oportunas as palavras de Borges (1969, p. 167), entendendo que incluir a iseno entre as causas de excluso do crdito no implica necessariamente em exclu-la das hipteses de inexistncia da prpria obrigao tributria.

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Ressalte-se ainda que, alm das teorias aqui expostas, outras subsistem com o
mesmo objetivo de desvendar a natureza jurdica das isenes, o que demonstra quo rdua a conceituao desse instituto em mbito doutrinrio.

3.2.2.1 Uma anlise luz da Teoria Geral do Direito

Os tributaristas, em geral, costumam se debruar sobre o debate acerca da


natureza jurdica das isenes, analisando o problema da incidncia ou no incidncia da
norma impositiva tributria, sob uma perspectiva limitada ao mbito do Direito Tributrio.
Entretanto, convm proceder-se a uma anlise do tema sob o prisma da Teoria
Geral do Direito, por se ter em questo conceitos tpicos dessa rea jurdica.
A norma isentiva, ao excluir determinadas pessoas, coisas ou situaes do
alcance do tributo, pode ser considerada, em um raciocnio puramente lgico, como uma
norma mais especfica, em comparao com a norma impositiva tributria, mais ampla, a
qual determina a tributao da generalidade dessas pessoas, coisas ou situaes.
Tem-se, portanto, um aparente conflito entre uma norma mais geral,
obrigando o contribuinte (a norma de tributao), e uma norma mais especfica,
desonerando o contribuinte (a norma de iseno), caracterizando-se uma situao de
antinomia.
Segundo Adrian Sgarbi (2007, p. 270), atribui-se o nome de antinomia
situao em que para um mesmo caso concreto a ordem jurdica apresenta determinaes
diversas e opostas. Trata-se, portanto, de uma contradio normativa.
Contudo, esse conflito instaurado entre as normas, como dito acima, apenas
aparente, tendo em vista que o ordenamento jurdico constitui um sistema de normas,
isto , um conjunto coerente e sem contradies. (SGARBI, 2007, p. 267).
Norberto Bobbio, em sua obra Teoria do Ordenamento Jurdico, prope trs
critrios para a soluo de antinomias, quais sejam: o critrio cronolgico, o critrio
hierrquico e o critrio da especialidade.
No caso especfico de uma antinomia envolvendo uma norma geral e uma
norma especial, como ocorre com a norma de tributao e a norma de iseno, o conflito
pode ser resolvido mediante a aplicao do critrio da especialidade lex specialis

38

derogat generali , segundo o qual a norma mais especfica deve prevalecer em


detrimento da norma geral.
Nas palavras de Bobbio (1995, p. 96), pode ser considerada lei especial aquela
que subtrai de uma norma uma parte da sua matria para submet-la a uma
regulamentao diferente (contrria ou contraditria).
Ora, esse exatamente o papel realizado pela norma de iseno em face da
norma impositiva de tributao, o que autoriza o carter de especialidade da primeira.
Confira-se a lio de Hugo de Brito Machado (2013, online) acerca do tema:
A norma que concede iseno sempre mais especfica do que a norma de tributao.
Seu suporte ftico necessariamente menos abrangente. Da porque a norma de
tributao continua plenamente vigente. Apenas no incide sobre aquela parte do seu
suporte ftico abrangida pela norma de iseno.

Nesse sentido, oportuna a lio de Bobbio (1995, p. 96, grifos do autor),


esclarecendo que quando se aplica o critrio da lex specialis no acontece a eliminao
total de uma das duas normas incompatveis mas somente daquela parte da lei geral que
incompatvel com a lei especial. Por efeito da lei especial, a lei geral cai parcialmente.
Diante dessas consideraes, pode-se concluir que a norma isentiva, por ser
mais especfica, prevalece sobre a norma de tributao, impedindo a sua incidncia
naquilo que com ela for contrrio, embora no negue a sua vigncia. A lei tributria geral
continua incidindo no tocante aos casos que no sejam incompatveis com a lei isentiva.

3.2.3 Distino entre iseno e imunidade

Convm fazer importante distino entre as figuras da iseno e da imunidade.


Independentemente do conceito de iseno que se deseje adotar, impreterivelmente haver uma clara e inegvel diferena entre os referidos institutos: enquanto a iseno decorre da lei, a imunidade sempre estar prevista no texto da Constituio Federal.
As imunidades, juntamente com os princpios tributrios, constituem as limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Podem ser definidas como delimitaes negativas de competncia tributria
feita pelo legislador constituinte. Da mesma forma que a Constituio Federal atribui

39

competncia aos entes federados para a instituio de tributos, ela limita, em determinados casos, tal competncia, impedindo a incidncia da norma de tributao sobre eles.
Caracteriza-se a imunidade, portanto, como uma forma de no incidncia da
lei tributria, a qual impedida de produzir seus efeitos pela imposio de um obstculo
constitucional. Da ser comumente denominada como hiptese de no incidncia constitucionalmente qualificada. (BORGES, 1969, p. 208).
Segundo Denise Lucena Rodrigues (1995, p. 27), a diferena bsica entre
imunidade e as demais formas exonerativas, que naquela h um impedimento permanente e superior, emanado do texto constitucional, impedindo qualquer ingerncia estatal no
mbito por ela traado.
Costuma-se dizer na doutrina que a imunidade e a iseno distinguem-se em
funo do plano em que atuam. Enquanto a primeira operaria no plano da delimitao da
competncia tributria, a segunda atuaria no plano do exerccio da competncia.
E exatamente em consequncia dessa ideia de que a imunidade delimita
uma competncia constitucionalmente atribuda que se entende que ela somente pode
estar prevista no texto constitucional. Afinal, no se pode criar excees a uma regra
numa norma de hierarquia inferior quela que estatui a prpria regra. (ALEXANDRE,
2012, p. 146).
Em contrapartida, a iseno, atuando no campo do exerccio da competncia
tributria, e no da sua delimitao, deve estar sempre prevista em lei.
Uma outra distino que pode ser feita em relao aos dois institutos em tela
referente sua interpretao.
De acordo com o art. 111, inciso I, do CTN, a legislao tributria que disponha sobre causas de excluso do crdito tributrio entre as quais, como sabido, incluise a iseno deve ser interpretada literalmente. Dessa forma, a iseno no comporta interpretao ampliativa e nem a utilizao de mtodos integrativos, como, por exemplo, a
analogia.
Segundo Rubens Gomes de Sousa, tal regra se justifica por tratar de hiptese
que constitui exceo a regras gerais de Direito Tributrio, no podendo, portanto, ser estendida por via interpretativa para alm do alcance que o legislador lhe quis dar. (SOUSA et al., 1975, p. 379).

40

Por outro lado, entende a doutrina, com amparo da jurisprudncia do STF, que
a imunidade passvel de ampla interpretao, tendo em vista ser figura jurdica que,
exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituio, corporifica princpio superior dentro do ordenamento jurdico, a servir de bssola para o intrprete, que ao
buscar o sentido e o alcance da norma imunizante no pode ficar preso sua literalidade.
(MACHADO, 2006, p. 242).
Nesse sentido, j decidiu a Suprema Corte, por exemplo, ser a imunidade tributria recproca extensvel a empresas pblicas ou sociedades de economia mista que
prestem servio pblico de carter obrigatrio e de forma exclusiva, como a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT) 9, mesmo diante do fato de no terem sido includas
na redao do 2 do art. 150 da CF/8810.
Em alguns de seus dispositivos, o texto constitucional refere-se, equivocadamente, expresso iseno, quando, em verdade, exatamente por terem sede constitucional, trata-se de hipteses de autnticas imunidades.
So trs as situaes em que isso ocorre, quais sejam: art. 5, LXXIII, referente no exigncia do pagamento de custas judiciais e de nus da sucumbncia quando da
propositura de ao popular; art. 184, 5, o qual impede a instituio de impostos sobre
as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria; e
art. 195, 7, que assegura a no sujeio das entidades beneficentes de assistncia social
s contribuies para a seguridade social.
Onde a Constituio diz isentas ou isento, deve-se entender que so imunes.
Da mesma forma, se uma eventual lei infraconstitucional vier a prescrever
uma dita hiptese de tributo imune, deve-se entender que se trata de um caso de iseno, j que apenas em mbito constitucional se permite o estabelecimento de imunidades.
(MACHADO, 2006, p. 242).

9
STF, RE 407.099/RS, 2 T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 22/06/2004.
10
CF/88, art. 150, 2: A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais
ou s delas decorrentes.

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3.2.4. Distino entre iseno e alquota zero


Feita a diferenciao para com a imunidade, cabe agora realizarmos a distino entre iseno e alquota zero, instituto que tambm excepciona a regra de pagamento
do tributo.
Conforme j visto, quando da anlise do conceito de iseno, existem duas
principais correntes doutrinrias que se propem a definir o instituto. A primeira, corrente
clssica, entende que a iseno a mera dispensa do pagamento do tributo devido, havendo a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria.
A segunda corrente, ou corrente moderna, por sua vez, considera que a iseno impede a incidncia da norma de tributao, no ocorrendo o fato gerador e, muito
menos, o nascimento da obrigao tributria.
Pois bem, independentemente do conceito de iseno que se queira adotar, a
diferena para a chamada alquota zero evidente. Nesse sistema, no h dvidas acerca da incidncia da norma de tributao, com a consequente ocorrncia do fato gerador e
o nascimento da obrigao. O crdito tributrio constitudo por meio do lanamento. O
que ocorre apenas a nulificao de um dos elementos que compem o fato gerador: a
alquota, que ser igual a zero.
Ricardo Lobo Torres (2003, p. 280), o qual se filia ao conceito moderno de
iseno, preleciona: A iseno, como j visto, uma autolimitao do poder tributrio e
opera pela suspenso da eficcia da norma de incidncia. Na alquota zero a norma de in cidncia permanece ntegra e h apenas a suspenso de um dos seus elementos quantitativos. No caso, esse elemento a alquota.
Rosa Junior (1997, p. 593), embora seja um defensor da corrente clssica,
chega mesma concluso: [...] o ponto essencial que a iseno afeta todos os elementos estruturais da obrigao, no permitindo a constituio do crdito tributrio, enquanto
no sistema de alquota zero somente ocorre supresso de um dos elementos quantitativos,
a alquota.
A diferena bsica entre os dois institutos em comento, portanto, reside no
fato de se ter ou no a realizao do lanamento, constituindo o crdito tributrio. No caso
da alquota zero, o lanamento fiscal efetivamente realizado, enquanto no caso da iseno o lanamento inibido.

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Outra distino que pode ser percebida entre os dois institutos relativa ao
modo como so institudos. Enquanto as isenes, conforme j analisado, s podem ser
instrumentalizadas por meio de lei, os produtos ou operaes tributadas alquota zero
no o so por expressa disposio legal, mas ganham tal condio por ato do Poder
Executivo. (BRIGO, 2008, p. 95).
As situaes de alquota zero geralmente so institudas no mbito dos
chamados tributos regulatrios, com finalidade precipuamente extrafiscal, como os
impostos de importao (II) e exportao (IE). comum, por exemplo, que a alquota do
IE de grande parte das mercadorias seja reduzida a zero, como forma de estimular as
exportaes do pas. (ALEXANDRE, 2012, p. 144).

3.2.5 Isenes onerosas e no onerosas

Dentre as possveis classificaes relativas s isenes, destacar-se-, no presente trabalho, aquela que as divide em onerosas e no onerosas.
Seguindo o entendimento adotado pelo professor Eduardo Sabbag, para que se
possa compreender o tema, necessrio se ter em mente outros dois critrios classificatrios, os quais, uma vez somados, comporo a mencionada diviso. Trata-se dos critrios
de classificao relativos sua natureza e ao seu prazo.
Quanto natureza, as isenes podem ser catalogadas como condicionadas e
incondicionadas.
Podem ser entendidas como condicionadas aquelas isenes que, para que sejam concedidas e frudas, sujeitam os interessados ao preenchimento de determinadas
condies estabelecidas na lei (AMARO, 2011, p. 315). So estabelecidos, portanto, direitos e obrigaes tanto para o Fisco quanto para o contribuinte.
Oportunas so as palavras de Rosa Junior (1997, p. 586):
A iseno condicionada corresponde a expediente comum de poltica fiscal utilizado
pelo Estado visando a atrair a iniciativa privada para prestao de servios que entende
de natureza relevante, ou objetiva atrair indstrias a se localizarem em determinadas regies, em contrapartida do oferecimento da vantagem da iseno.

Incondicionadas, em sentido oposto, so as isenes que no dependem do


implemento de nenhum tipo de contraprestao por parte do contribuinte. A lei isentiva

43

simplesmente concede o benefcio, por mera liberalidade fiscal, sem estabelecer qualquer
condio aos interessados.
No que se refere ao prazo, as isenes so divididas entre aquelas por prazo
certo e aquelas por prazo indeterminado.
Isenes por prazo certo, como o prprio nome j revela, so aquelas em que
a lei estabelece previamente um determinado lapso temporal para a sua vigncia. Uma vez
esgotado o perodo estabelecido, a iseno concedida no mais produzir efeitos para o
seu beneficirio.
Em contrapartida, quando a lei instituidora do benefcio no estabelece um perodo de tempo determinado para a sua vigncia, tem-se as denominadas isenes por prazo indeterminado. Trata-se, portanto, daquelas isenes que produzem seus efeitos indefinidamente, sem a previso de um termo final.
Isso no significa, entretanto, que tais isenes vigorariam ad aeternum, sem
possibilidade de revogao, como se ter a oportunidade de analisar mais adiante.
Pois bem, considerando as classificaes acima explanadas, pode-se agora
passar ao exame da distino entre isenes onerosas e no onerosas.
Isenes onerosas podem ser entendidas como aquelas que so concedidas sob
determinadas condies e por prazo certo. Tem-se aqui, portanto, a juno das duas classificaes acima delineadas, sendo exigidos dois requisitos cumulativos para que uma iseno possa ser caracterizada como onerosa, quais sejam: o condicional e o temporal. (SABBAG, 2014, p. 927).
Oportuno ressaltar que boa parte da doutrina considera a expresso iseno
onerosa como sinnima de iseno condicionada. Opta-se, contudo, por aqui perfilhar
o entendimento de Eduardo Sabbag, que compreende a onerosidade como o somatrio dos
critrios condicional e temporal, conforme exposto.
So consideradas no onerosas, por sua vez, as isenes que no preenchem
os dois requisitos necessrios caracterizao da onerosidade. So aquelas classificadas
como incondicionadas ou por prazo indeterminado, ou seja, aquelas nas quais a lei isentiva no impe qualquer condio para a sua fruio, ou no estabelece um termo final para
sua vigncia.

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3.2.6 Revogao de isenes

Nas palavras de Pontes de Miranda (1987, p. 434), revogar retirar a voz. A


revogao o instituto por meio do qual uma norma jurdica perde a sua vigncia, ficando
sem obrigatoriedade.
figura jurdica que implica a ciso da vigncia de determinada norma
jurdica: uma vez revogada, a norma passa a no ter mais fora para reger os fatos
jurdicos que relatem um perodo temporal do evento posterior vigncia da norma
revogatria. (GRIZ, 2012, p. 260).
A doutrina costuma falar em duas espcies de revogao, de acordo com a sua
abrangncia: a ab-rogao ou a derrogao. A primeira ocorre quando se tem a revogao
de todo o contedo da norma legal, ou seja, a supresso total da norma. A segunda implica
supresso apenas parcial.
No campo das isenes tributrias, o art. 178 do Cdigo Tributrio Nacional
estabelece regra acerca de sua revogabilidade, nos seguintes termos:
Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas
condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Considerando os dizeres insertos no dispositivo, fcil perceber que o legislador estabeleceu, como regra geral, a possibilidade de revogao e modificao das isenes, a qualquer tempo, desde que realizadas por meio de lei. Admite-se, portanto, que
uma iseno seja ab-rogada (totalmente revogada), ou derrogada (parcialmente revogada),
ao alvitre do legislador. (CARVALHO, 2011, p. 577).
Com efeito, do mesmo modo que ocorre com a instituio de uma iseno, somente a lei instrumento hbil para a sua revogao.
Na viso de Ricardo Lobo Torres (2003, p. 282), a revogao de uma iseno
acarreta a reaquisio da eficcia da norma impositiva de tributao, a qual havia sido
suspensa por fora da lei isentiva. Luciano Amaro (2011, p. 311) preleciona que a revogao da norma isentiva equivale edio de norma de incidncia tributria. 11
11
Ressalte-se que referidos autores filiam-se ao conceito moderno de iseno, que a define como hiptese de no inci dncia qualificada.

45

Seja como for, uma vez revogada a norma isencional, surge para o Fisco o direito de cobrar o tributo antes isento, no podendo mais o contribuinte se furtar do dever
de pag-lo.
Muito embora seja admitida a revogabilidade de uma iseno como regra ge ral, o texto legal estabeleceu exceo, de forma a existirem certas isenes que no passveis de serem revogadas, ainda que por meio de lei.
Trata-se das isenes concedidas por prazo certo e em funo de determinadas condies. Ao utilizar essa expresso, fica claro que o legislador fez referncia s
isenes onerosas, j analisadas no presente trabalho: aquelas que so, concomitantemente, condicionadas e temporais.
O Supremo Tribunal Federal j h muito tempo adota esse entendimento, tendo, inclusive, consubstanciando-o na Smula n 544, de 1969, com o seguinte teor: Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas.
Ressalte-se que a redao original do art. 178 do CTN definia, como exceo
regra da revogabilidade, a iseno concedida por prazo certo ou em funo de determinadas condies. A Lei Complementar n 24, de 1975, contudo, alterou o texto legal,
substituindo o termo ou pelo vocbulo e.
vista disso, aps a mudana implementada pela referida lei complementar,
passou a ser inegvel a exigncia dos dois requisitos, de forma cumulativa, devendo ser a
iseno, alm de condicionada, a prazo certo.
Com efeito, no bastaria ser a iseno condicionada, independentemente de
ser ou no por prazo certo, para que ficasse impedida a sua revogao. Tratando-se de
caso de iseno concedida sob determinadas condies, mas sem determinao de prazo,
a possibilidade de revogao deve ser reconhecida.
Afinal, no se poderia admitir que um benefcio concedido por prazo ilimitado
pudesse vincular permanentemente o Fisco, tendo em vista que o princpio da
preponderncia do interesse pblico sobre o privado impede que a Administrao se
sujeite ao cidado por tempo indeterminado. O mximo que pode haver a sujeio
temporria. (BARBOSA SOBRINHO; JESUS; et al, 2011, online).
Dessa maneira, apenas as isenes concedidas por prazo determinado e sob

46

certas condies tm sua revogao obstada. So esses os dois requisitos


caracterizadores da onerosidade de uma iseno.
Entende-se que, nesses casos de isenes onerosas, o benefcio incorporado
ao patrimnio do contribuinte, gerando direito adquirido, de forma a s se admitir a sua
supresso, antes do fim de seu prazo, se houver o descumprimento pelo contribuinte da
condio estabelecida na lei isentiva. (ROSA JUNIOR, 1997, p. 594).
Na viso Pontes de Miranda (1987, p. 434, grifos do autor), a regra referente
irrevogabilidade, apesar de explcita no art. 178 do CTN, nem precisaria estar na lei
escrita, pois quem fala de prazo a favor de algum atribui direito. Desde o dia da
promessa h o direito adquirido.
De fato, no se poderia tolerar a revogao nessas situaes de concesso de
isenes onerosas, tendo em vista que a prpria Constituio Federal, em seu art. 5, inciso XXXVI, traz significativa proteo ao direito adquirido, ao estabelecer que a lei no
prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. Tal disposio
ostenta, inclusive, o carter de clusula ptrea (art. 60, 4, IV, da CF/88).
Conveniente se faz o exemplo utilizado por Ricardo Alexandre (2012, p. 472):
A ttulo de exemplo, imagine-se uma lei que conceda iseno de ICMS por dez anos
(prazo certo) para as empresas que se instalarem no interior de Pernambuco e produzam
mamona destinada utilizao no processo de produo de biodiesel (condies). A empresa que tenha cumprido os requisitos durante a vigncia da lei concessionria tem direito adquirido iseno, que no pode ser revogada.

Hugo de Brito Machado (2006, p. 244) entende que se trata de situaes em


que, muitas vezes, o contribuinte incentivado, diante do benefcio isencional, a se envolver com atividades que normalmente no desenvolveria, podendo sofrer graves prejuzos se tal benefcio lhe for suprimido. Aduz o referido autor que, nestes casos, a retirada
da iseno representaria um ludbrio, sendo, portanto, inadmissvel.
No mesmo sentido, confira-se os esclarecimentos de Borges (1969, p. 96):
Se nessas circunstncias fosse juridicamente possvel a cessao de plano da fruio do
benefcio fiscal, restabelecido total ou parcialmente o nus da tributao, ningum arriscaria seu futuro financeiro; ningum acudiria aos acenos do Estado, atravs da legislao
de incentivos fiscais, particularmente em matria de isenes.

Dessa forma, entende-se que no podem as isenes onerosas ser extintas antes do prazo assinalado na lei isentiva, j que protegidas pelo instituto do direito adquiri-

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do, a no ser que haja o descumprimento pelo contribuinte das condies impostas para a
sua fruio.
Nesse tocante, cabe ainda ressaltar a previso constante no 2 do art. 41 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT). Confira-se o teor do dispositivo:
Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo
aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis.
[...]
2 - A revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido adquiridos, quela
data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com prazo certo.

O comando legal acima reproduzido assegura aos contribuintes proteo


quanto revogao de incentivos fiscais entre os quais se incluem as isenes anteriores Constituio Federal de 1988, desde que concedidos sob condio e com prazo certo. Confirma, portanto, o carter de irrevogabilidade das isenes onerosas nos mesmos
moldes previstos pelo art. 178 do CTN, vale dizer, com a exigncia cumulativa dos requisitos condicional e temporal.
Com essa previso, nota-se um acentuado fortalecimento do direito adquirido
do contribuinte, o qual recebeu proteo inclusive do legislador constituinte originrio.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo (2013, p. 389), at mesmo o Poder
Constituinte originrio, que tudo pode, respeitou o direito adquirido de quem obteve
isenes onerosas e a prazo certo antes da CF/88.
O dispositivo em comento, como visto, refora a impossibilidade de revogao de isenes onerosas antes do trmino do prazo para o qual foram concedidas. Quanto
s isenes ofertadas antes da vigncia da CF/88, essa impossibilidade garantida pelo
art. 41, 2, do ADCT. J no que concerne s isenes posteriores atual Carta Magna, a
proteo ao direito adquirido fica por conta do art. 178 do CTN.
Em sentido oposto, no que tange s isenes no onerosas, no h que se falar
em direito adquirido do contribuinte. A extino de uma iseno depende apenas da livre
apreciao do legislador, por motivos de convenincia e oportunidade: se a ele no se
configura mais conveniente ou oportuno perseverar a iseno, pura e simplesmente revoga-a. (BORGES, 1969, p. 96).

48

Um outro aspecto que merece ser destacado quanto ao tema a necessria distino que deve ser feita entre a revogao da iseno onerosa e a revogao da lei isentiva. O que se probe apenas a revogao do prprio benefcio isencional, mas nunca a revogao da lei que o concede.
Admitir-se o contrrio seria incorrer em patente inconstitucionalidade, tendo
em vista que no se pode impedir o Poder Legislativo de revogar uma lei, sob pena de ferir a independncia expressamente assegurada pela Constituio Federal a esse poder. 12
Dessa forma, pode-se imaginar a hiptese de ser concedida uma iseno onerosa e, no curso do seu perodo de vigncia, ocorrer a revogao da lei que a veicula. Nesse caso, todos aqueles que experimentavam o benefcio antes da revogao, tendo cumprido os requisitos que o legitimam a tanto, devero manter-se fruindo a benesse legal,
pelo prazo predeterminado, mesmo aps a data de revogao da norma. (SABBAG,
2014, p. 927).
De modo diverso, Luiz Emygdio F. da Rosa Junior (1997, p. 594) entende
que, em caso de revogao da lei isentiva, o benefcio tambm seria revogado, devendo o
contribuinte ser indenizado pelos prejuzos que tenham sido ocasionados com a dita revogao.
Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 577) partilha do mesmo entendimento, ao
admitir que as isenes onerosas, em nome do interesse pblico, poderiam ser revogadas,
desde que fosse concedida ao contribuinte justa indenizao pelos prejuzos do inadimplemento contratual.
No entanto, esse posicionamento, que acaba por relativizar a irrevogabilidade
de isenes onerosas prevista no art. 178 do CTN, no prevalece nos dias atuais.

12
O art. 2 da CF/88 assegura independncia aos trs Poderes, nos seguintes termos: So Poderes da Unio,
independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.

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4 A RELAO ENTRE O PRINCPIO DA ANTERIORIDADE E A REVOGAO DE


ISENES NO ONEROSAS

Convm agora averiguarmos a relao existente entre a revogao de uma


iseno no onerosa e o princpio da anterioridade tributria, buscando descobrir se deve
ou no haver observncia a esse princpio.

4.1 Consideraes iniciais

Conforme j analisado, embora o ordenamento jurdico proba a revogao


das chamadas isenes onerosas uma vez que estas se incorporam ao patrimnio do
contribuinte, gerando direito adquirido , plena a possibilidade de revogao das
isenes no onerosas.
Como se trata de benefcios que so concedidos pelo Poder Pblico sem que
se exija qualquer contraprestao por parte dos contribuintes, ou sem que se estabelea
um prazo determinado para a sua vigncia, no h que se falar, nesses casos, em direito
adquirido, no havendo impedimento para que ocorra a revogao.
, portanto, justamente o carter de no onerosidade dessas isenes que
conduz admisso de sua revogabilidade. Frise-se que tal possibilidade de revogao est
condicionada existncia de uma lei que a veicule.
Pois bem, diante de uma situao concreta de revogao de iseno no
onerosa, no restam dvidas de que o tributo poder novamente ser cobrado pelo Fisco.
Surge, contudo, a indagao acerca do momento em que essa cobrana poder ser
realizada. A reside a discusso acerca da necessidade ou no de obedincia ao princpio
constitucional da anterioridade tributria.
Em outras palavras, sobrevindo uma lei revogadora de determinado benefcio
isencional (no oneroso), poder haver a cobrana imediata do tributo que at ento
estava acobertado pela iseno, ou, de modo contrrio, tal cobrana s poder ser
implementada aps a observncia do lapso temporal da anterioridade tributria?
esse questionamento, objeto de rdua divergncia doutrinria e
jurisprudencial, que ser debatido no presente captulo. A abordagem, claro, ser

50

especificamente voltada s isenes no onerosas, tendo em vista o j comentado carter


de irrevogabilidade das isenes onerosas, o qual repele qualquer indagao acerca do
princpio da anterioridade.

4.2 A previso do Cdigo Tributrio Nacional: o art. 104

O art. 178 do Cdigo Tributrio Nacional, j analisado, que estabelece a regra


relativa possibilidade de revogao das isenes no onerosas, faz expressa referncia
ao art. 104, inciso III, do mesmo diploma legal, determinando a sua observncia. Observe
a redao desse dispositivo:
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a
sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipteses de incidncia;
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. (Grifou-se).

O comando legal acima reproduzido, alvo de muita discusso doutrinria, surgiu para explicitar o contedo do princpio constitucional da anterioridade tributria, estabelecendo os vrios modos pelos quais pode manifestar-se a instituio ou majorao de
tributos. (AMARO, 2011, p. 147, grifos do autor).
Em seu inciso III, o dispositivo relaciona o princpio da anterioridade tributria anual, ou de exerccio, extino ou reduo de isenes, determinando a sua obedincia, exceto no caso de a lei dispor de forma mais benfica ao contribuinte.
Para que se possa melhor compreender esse comando legal, e as discusses
que pairam sobre ele, necessrio fazer uma breve anlise do cenrio de seu surgimento.
O referido artigo 104 foi elaborado sob a vigncia da Emenda Constitucional
n 18, de 1965, a qual alterou a Constituio de 1946. Essa emenda foi responsvel por introduzir o princpio da anterioridade tributria em nosso ordenamento jurdico, restringindo-o aos impostos incidentes sobre o patrimnio ou a renda. Da a redao do art. 104,
com vistas a regular o mencionado princpio, referir-se apenas a esses impostos. (MACHADO, 2006, p. 113).

51

Segundo a classificao constante do prprio CTN, os impostos sobre o patrimnio ou a renda so os seguintes: ITR, IPTU, ITCMD, ITBI e IR. Podem ainda ser
acrescidos a essa lista o IPVA e o IGF, os quais no foram regulados no CTN.
Somente com o advento da EC n 1/69, j sob a gide da Constituio de
1967, o princpio da anterioridade foi estendido aos demais tributos, com a previso de algumas excees, frmula mantida pela atual Constituio Federal.
Para parte da doutrina, o art. 104 estaria, em verdade, revogado, no tendo
sido recepcionado pela Constituio de 1988. Isso porque o princpio da anterioridade tributria, em sua concepo atual, refere-se a todos os tributos (com algumas expressas excees), e no apenas aos impostos, muito menos apenas aos impostos sobre o patrimnio
ou a renda.
Alm disso, a atual previso constitucional da anterioridade tributria, segundo entendimento majoritrio, faz aluso ao diferimento da produo de efeitos da lei instituidora ou majoradora de tributos, ou seja, sua eficcia, e no sua entrada em vigor,
como prev o art. 104.
Diferentemente, a doutrina majoritria13 entende que, embora no tenha sido
revogado, o dispositivo do CTN deve receber uma nova interpretao, abrangendo os
demais tributos, de forma a se adaptar ao disposto no texto constitucional de 1988. De
acordo com esse entendimento, a referncia vigncia da lei, ao invs de sua eficcia,
seria apenas uma atecnia legislativa, como tantas outras existentes em nosso ordenamento.
Nessa esteira, Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 578) esclarece que a
restrio [da regra do art. 104 aos impostos sobre o patrimnio e a renda] prevaleceu
apenas at o incio da vigncia da Carta de 1967, quando o constituinte retomou, com
entusiasmo, a linha de primazia da anterioridade. A partir de ento o mbito de
abrangncia do citado art. 104, III, passou a ser pleno, estendendo-se a qualquer espcie
de tributo.
Luciano Amaro (2011, p. 313), no mesmo sentido, considera que aquilo que,
na poca, era aplicvel apenas aos tributos sobre renda e patrimnio hoje deve ser
entendido como abrangente de todos os tributos protegidos pelo princpio da
13
Nesse sentido: AMARO, 2011, p. 147; ROSA JUNIOR, 1997, p. 596; TORRES, 2003, p. 282; entre outros.

52

anterioridade.
esse tambm o entendimento adotado por Hugo de Brito Machado (2013,
online):
[...] a interpretao de todo o art. 104 [...] h de respeitar o princpio hierrquico e para
tanto h de ser conforme com a Constituio, que consagra o princpio da anterioridade
para os tributos em geral, com as ressalvas que estabelece, e no apenas para os
impostos sobre o patrimnio e a renda.

Na viso desse autor, o art. 104 teria um efeito meramente didtico, tendo em
vista que os preceitos nele contidos teriam que ser obedecidos mesmo se o dispositivo no
existisse, por fora da Constituio Federal. (MACHADO, 2013, online).
De acordo com a tese prevalente na doutrina, portanto, pode-se concluir que o
Cdigo Tributrio Nacional impe a observncia do princpio da anterioridade tributria
anual quando da revogao de uma iseno, independentemente da espcie tributria em
questo.
Impende ressaltar que o prprio preceito legal traz duas ressalvas a essa regra.
A primeira refere-se aos casos em que a lei revogadora da iseno estabelecer
disposio mais benfica ao contribuinte, ou seja, quando assegurar um marco temporal
mais distante que o primeiro dia do exerccio seguinte ao da publicao da lei,
aumentando a proteo ao contribuinte.
A segunda ressalva consiste na referncia feita no comando legal
observncia do disposto no art. 178. Tal referncia diz respeito s isenes onerosas,
concedidas sob determinadas condies e por prazo determinado, as quais so
irrevogveis.
A despeito do entendimento da doutrina majoritria, o Supremo Tribunal
Federal adotou posio no sentido de que o comando inserto no art. 104, inciso III, no se
aplicaria ao ICMS, vez que estaria restrito aos impostos sobre o patrimnio e a renda, o
que resultou na edio da Smula n 615, como ser melhor explicitado adiante.
Apenas a ttulo de complementao, cabe ainda mencionar a existncia de um
outro entendimento doutrinrio acerca do art. 104, com menor fora, que considera que o
dispositivo, exatamente por se referir vigncia da lei, e no sua produo de efeitos,
estaria estipulando uma nova garantia ao contribuinte, alm da anterioridade, garantia esta
que, a sim, somente seria aplicvel aos impostos sobre o patrimnio ou a renda.

53

(ALEXANDRE, 2012, p. 111).

4.3 A jurisprudncia do STF acerca do tema

O Supremo Tribunal Federal, adotando posio contrria da doutrina majoritria, vem firmando entendimento no sentido da no observncia do princpio constitucional da anterioridade tributria na hiptese de revogao de isenes no onerosas.
Entende, portanto, que, ocorrendo a revogao de uma dada iseno por lei, o
tributo respectivo ser prontamente exigvel, podendo o contribuinte, antes beneficiado
pela norma isentiva, ser imediatamente cobrado pelo Fisco, no havendo que se falar em
qualquer lapso temporal a ser respeitado.
O fundamento dessa concepo decorre do conceito de iseno adotado pela
Suprema Corte, na linha da teoria clssica capitaneada por Rubens Gomes de Souza,
como j se teve a oportunidade de analisar, o qual considera a iseno como a dispensa le gal do pagamento de tributo devido.
Sendo, portanto, a iseno um mero favor legal que obsta a constituio do
crdito tributrio, no impedindo a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao tributria, na viso do STF, a revogao desse favor legal no pode ser equiparada
instituio, ou mesmo majorao, do tributo.
Isso porque a norma de tributao j teria incidido, de forma que o tributo j
existiria. Apenas o seu pagamento teria sido dispensado pela lei isentiva, por meio do impedimento da realizao do lanamento. Dessa forma, uma vez extinta a iseno, o tributo
voltaria imediatamente a ser devido, podendo ser prontamente cobrado, ainda que no mesmo exerccio financeiro em que ocorreu a revogao, ou antes do perodo de noventena.
Observe a jurisprudncia do STF nesse sentido, apresentada em ordem cronolgica:
EMENTA: ICM. ISENO NO ONEROSA. REVOGAO. IMEDIATA EFICACIA
E EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. Inaplicao do princpio constitucional da anualidade. Recurso extraordinrio conhecido pelo permissivo constitucional da alinea 'd', mas
desprovido. (STF, RE 97482/RS, 1 T., rel. Min. Soares Munoz, j. 26/10/1982).
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ISENO: REVOGAO. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE. I Revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente
exigvel. Em caso assim, no h que se observar o princpio da anterioridade, dado que o

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tributo j existente. II Precedentes do Supremo Tribunal Federal. III R.E. conhecido e provido. (STF, RE 204062-2/ES, 2 T., rel. Min. Carlos Velloso, j. 27/09/1996).
VOTO: [...] se at mesmo a revogao de iseno no tem sido equiparada pelo Tribunal instituio ou majorao de tributo ou seja, no se considera vlida a assertiva segundo a qual a revogao da iseno equivale edio de norma de incidncia tributria -, parece certo, seguindo essa lgica, que a reduo ou a extino de
um desconto para pagamento do tributo sob determinadas condies previstas em lei,
como o pagamento antecipada em parcela nica (a vista), no pode ser equiparada majorao do tributo em questo, no caso, o IPVA. (STF, ADI 4016-2/PR, Tribunal Pleno,
rel. Min. Gilmar Mendes, j. 01/08/2008) (Grifou-se).

Essa orientao, h muito tempo firmada, resultou inclusive na elaborao da


Smula n 615, de 17 de outubro de 1984, referente ao antigo ICM (atual ICMS), com o
seguinte teor: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio
Federal14) no se aplica revogao de iseno do ICM.
Equivocadamente, a Smula fala em princpio da anualidade, quando, em verdade, faz referncia ao princpio da anterioridade tributria. poca da elaborao desse
enunciado (ano de 1984), j no mais existia o princpio da anualidade, o qual foi abolido
do ordenamento jurdico brasileiro pela Emenda Constitucional n 1/69.
A smula em questo foi redigida com base em entendimento da Suprema
Corte de que o art. 104, III, do CTN, mesmo aps a ampliao do alcance do princpio da
anterioridade a qualquer espcie tributria, teria sua aplicao restrita aos impostos incidentes sobre o patrimnio e a renda, entre os quais no se inclui o ICMS. Dessa forma, a
revogao de uma iseno referente a esse imposto no deveria obedincia ao princpio da
anterioridade.
Para o STF, mesmo com o alargamento do princpio da anterioridade promovido pela Emenda Constitucional n 1/69 estendendo-o s demais espcies tributrias ,
com relao s leis revogadoras de isenes, a situao continuou inalterada: o princpio
constitucional da anualidade [leia-se: anterioridade] no as alcanava, de sorte que a regra
do inciso III do artigo 104 do C.T.N. continuava a persistir por fora prpria (nada impede
que a lei declare que iseno se aplique a observncia da anualidade), mas nos limites
14
Art. 153, 29: Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada
exerccio, sem que a lei o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro,
ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o impsto sbre produtos industrializados e o imposto lanado por
motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituio. Trata-se de dispositivo da Constituio de 1967, com
a redao dada pela Emenda Constitucional n 1/69.

55

por ela mesma estabelecidos: iseno quanto a impostos sobre o patrimnio e a renda.
(STF, RE 97455/RS, 2 T., rel. Min. Moreira Alves, j. 10/12/1982).
A regra geral, portanto, seria que o princpio da anterioridade tributria no alcana a revogao de isenes, tendo em vista no poder tal revogao ser comparada
instituio ou majorao de um tributo. O disposto no art. 104 do CTN se aplicaria por
mera fora de lei.
Ante todo o exposto, pode-se afirmar que, para o Supremo Tribunal Federal,
diante da revogao de uma iseno no onerosa, o tributo, como regra, passa a ser imediatamente devido, passvel de pronta cobrana pelo Fisco, no havendo qualquer ofensa
aos comandos previstos no art. 150, inciso III, alneas b e c, da CF/88.
A aplicao da anterioridade admitida pela Corte Maior apenas com relao
aos impostos sobre patrimnio e renda, j que expressamente determinada essa aplicabilidade pelo inciso III do art. 104 do CTN. (SEGUNDO, 2013, p. 216).
Muito embora seja essa a posio perfilhada, j h bastante tempo, pelo STF,
entende-se pertinente salientar a existncia de uma deciso que pareceu caminhar em sentido contrrio. Trata-se da deciso proferida no julgamento de medida cautelar da ADI
2325/DF. 15
A situao em debate no supramencionado julgamento dizia respeito
a uma mudana no sistema de creditamento do ICMS, a qual provocou um aumento da
carga tributria a que estavam sujeitos os contribuintes do imposto. A Corte entendeu, de
forma unnime, que a modificao no creditamento, quer consubstanciasse a reduo de
benefcio fiscal, quer configurasse a majorao de um tributo, estava sujeita observncia
do princpio da anterioridade tributria, uma vez que acarretava maior carga tributria ao
contribuinte.
O caso citado, a despeito de no cuidar propriamente de situao de revogao
de iseno, revelou importante entendimento da Corte, embora isolado e em sede de
medida cautelar , no sentido de aplicar o princpio da anterioridade em caso de majorao da carga tributria, independentemente do modo pelo qual essa majorao tenha sido
implementada.
15
STF, Medida Cautelar na ADI 2325/DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurlio, j. 23/09/2004.

56

Observe a lio dada, em seu voto, pelo Ministro Marco Aurlio, relator do
caso em comento:
[O princpio da anterioridade] Encerra limitao ao poder de tributar, consubstanciando,
assim, garantia do contribuinte. Por isso mesmo, h de emprestar-se eficcia ao que nele
se contm, independentemente da forma utilizada para majorar-se certo tributo. O preceito constitucional no especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer
que toda modificao legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga
tributria maior h de ter eficcia no ano subseqente quele no qual veio a ser feita. (STF, ADI 2325/DF, Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurlio, j. 23/09/2004) (Grifou-se).

Ressalte-se, novamente, que essa deciso da Suprema Corte no cuidava especificamente de caso de revogao de iseno. Sendo essa a situao, conforme j explanado, o Tribunal consolidou sua jurisprudncia em sentido contrrio, ou seja, entendendo
pela no aplicao do princpio da anterioridade tributria.
Contudo, tal julgado no deixa de ser relevante, por se basear em raciocnio
que poder, qui, impulsionar uma futura mudana na jurisprudncia da Corte.

4.4 A posio da doutrina

A doutrina majoritria adota posicionamento diametralmente oposto quele


defendido pelo Supremo Tribunal Federal. Entende a grande maioria dos doutrinadores
nacionais que, no caso de revogao de uma iseno no onerosa, impe-se a observncia
do princpio da anterioridade tributria.
Esse entendimento deriva da concepo adotada pela doutrina no sentido de
equiparar a hiptese de revogao de iseno hiptese de instituio, ou majorao, do
tributo. Revogar uma norma isentiva equivaleria a editar uma norma de incidncia.
Para Jos Souto Maior Borges (1969, p. 109), a extino ou reduo de isenes importa em ampliao da rea de incidncia do tributo, pela captao de matria imponvel at ento dele isenta total ou parcialmente, de forma a estarem alcanadas pela regra da anterioridade.
Segundo Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 578):
questo assente que os preceitos de lei que extingam ou reduzam isenes s devam
entrar em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que forem publicados.
Os dispositivos editados com esse fim equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem
o tributo, inaugurando um tipo de incidncia.

57

No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado (2006, p. 244), entendendo que a


lei isentiva retira uma parcela da hiptese de incidncia da lei de tributao, assevera que
a revogao dessa lei que concede iseno equivale criao de tributo, por isto devendo
ser observado o princpio constitucional da anterioridade.
Kiyoshi Harada (2013, p. 568) sustenta que, salvo quando concedida por prazo certo, pode ela [a iseno] ser revogada a qualquer tempo, observado, entretanto, o
princpio da anterioridade.
Do mesmo modo entende Hugo de Brito Machado Segundo (2013, p. 216):
As situaes antes contempladas pela iseno passam a ser, a partir de ento [a partir da
revogao da norma isentiva], abarcadas pela norma de tributao. Tem-se, portanto, que
em face delas a norma tributria, que antes no incidia, passa doravante a poder incidir.
Isso equivale, em todos os aspectos, edio de lei instituindo novo tributo [...]. No h
motivos, portanto, para no se sujeitar anterioridade.

Para Luciano Amaro (2011, p. 311), a diferena entre a revogao de norma


isentiva e a edio de norma de incidncia seria apenas de tcnica legislativa. As duas se
equivaleriam. Explica o referido autor:
Se o fato a estava fora do campo da incidncia (porque ele, pura e simplesmente, no
fora abrangido pela regra de incidncia, ou porque, embora abrangido pelo gnero tributado, fora excepcionado da incidncia por norma de iseno), tanto a edio de regra que
o tribute como a revogao da norma que o isentava implica seu ingresso no rol dos fatos tributveis.

Nessa esteira, defende o autor que a revogao de iseno, por ter o mesmo
efeito da edio da regra de tributao, est sujeita anterioridade tributria, como inclusive prev o art. 104, inc. III, do CTN.
Interessante ainda a observao feita por Amaro (2011, p. 312) destacando o
fato de que, segundo Rubens Gomes de Souza, o Cdigo Tributrio Nacional, com a previso do art. 104, teve a inteno especfica de contrariar a jurisprudncia ptria que entendia que a revogao de iseno no se equipararia criao de tributo novo.
Ricardo Lobo Torres (2003, p. 282), luz do mencionado art. 104, entende
que, aps a Constituio de 1967/1969 que estendeu o princpio da anterioridade para
alm dos impostos sobre o patrimnio e renda , todos os demais impostos, com a ressalva dos excepcionados pela prpria Constituio, sujeitam-se ao princpio da anterioridade,

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transferindo-se a eficcia da norma que revoga a iseno para o dia 1 de janeiro do ano
seguinte.
No mesmo sentido, Aliomar Baleeiro (2003, p. 951) assevera que, por fora
do art. 104, III, do CTN, a lei que revoga total ou parcialmente uma iseno no tem eficcia imediata, s sendo executada no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte quele em que ocorra a sua publicao.
Segundo Roque Antonio Carrazza (2012, p. 240), a lei que afasta ou diminui
uma iseno assemelha-se que cria ou aumenta um tributo, tendo em vista acarretarem o
mesmo encargo ao contribuinte, atingindo seu patrimnio de igual modo. Para o autor, a
aptido para tributar compreende a de isentar, como verso e anverso de idntica medalha,
de modo que devem tambm as isenes se sujeitar aos princpios do sistema constitucional tributrio brasileiro, inclusive o da anterioridade.
O referido doutrinador prope ainda um outro caminho para se chegar
mesma concluso. Confira-se:
A lei que concede uma iseno revoga (no todo ou em parte) lei anterior que mandava
tributar (se e quando ocorrido determinado fato). Pois bem, revogada a lei isentante, nem
por isto a primitiva lei tributria voltar a vigorar. Por qu? Simplesmente porque no h
o chamado efeito repristinatrio no direito tributrio brasileiro. [...] De conseguinte, revogada a lei isentiva, e restabelecido o dever de pagar o tributo pela nova lei, que o recria , inafastvel a incidncia do princpio da anterioridade, que encerra, para o contribuinte, uma garantia de estabilidade da ordem jurdica. (CARRAZZA, 2012, p. 242).

Dessa forma, para o tributarista, a vedao do efeito repristinatrio da lei, prevista no art. 2, 3, da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro 16, conduz ao
entendimento de que a lei de tributao, ao sofrer a incidncia da norma isentiva, teria
sido revogada, no podendo voltar a produzir efeitos diante de uma posterior revogao
da iseno. A lei revogadora da iseno, portanto, equivaleria criao de uma nova hiptese de incidncia tributria, sujeitando-se ao princpio da anterioridade.
Diante do exposto, infere-se que firme o entendimento doutrinrio no sentido de que a cobrana imediata de um tributo, na hiptese de revogao da norma isentiva,
ofende o princpio da anterioridade tributria, disposto no art. 150, inc. III, b e c, da
16
LINDB, art. 2, 3: Salvo disposio em contrrio, a lei revogada no se restaura por ter a lei revogadora perdido a
vigncia.

59

Constituio Federal, embora, como visto, no seja essa a posio perfilhada pela Suprema Corte brasileira.

4.5 A necessria observncia do princpio da anterioridade

Como se pde perceber, frequente o entendimento de que, consoante a tese


adotada para definir o instituto da iseno, varia a concluso acerca da necessidade de observncia ou de no observncia do princpio da anterioridade tributria na hiptese de revogao de isenes. Partindo-se de premissas diferentes, chegar-se-ia a concluses diferentes.
Adotando-se a tese clssica, que considera a iseno como a dispensa legal do
pagamento de tributo devido, a concluso seria pela no aplicao da anterioridade. Isso
porque se entende que, na hiptese de uma iseno, a norma de tributao j teria incidido, propiciando a ocorrncia do fato gerador e o surgimento da obrigao fiscal. A iseno
impediria apenas a constituio do crdito tributrio por meio do procedimento de lanamento. Por conseguinte, com a revogao da norma isentiva, a obrigao fiscal, que j era
existente, poderia ser imediatamente exigida pelo Fisco, no podendo ser comparada
majorao ou instituio de um novo tributo.
Em contrapartida, de acordo com a tese doutrinria moderna, a iseno corresponderia a uma hiptese de no incidncia tributria, ou seja, impediria a incidncia da
norma de tributao. vista disso, no haveria a ocorrncia do fato gerador e nem o surgimento da obrigao fiscal. Nesse sentido, a revogao da norma isentiva equivaleria
nova instituio do tributo, no podendo haver a cobrana antes do lapso temporal imposto pelo princpio da anterioridade. Conclui-se, portanto, segundo esse entendimento, pela
aplicao da anterioridade.
O que aqui se pretende demonstrar que, em verdade, independentemente da
tese doutrinria que se deseje utilizar para conceituar o instituto da iseno, deve-se chegar mesma concluso: a necessria observncia do princpio constitucional da anterioridade tributria.
Nesse sentido, ainda que seja adotada a definio de iseno como um mero
favor legal que dispensa o pagamento do tributo como o faz o STF , a anterioridade

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deve ser obedecida, sob pena de se ter entendimento que afronta diretamente o texto constitucional.
Conforme j explanado, a norma que prev a anterioridade tributria na Constituio Federal de 1988 consiste em dispositivo que consagra direito fundamental do contribuinte, segundo entendimento da Suprema Corte brasileira, verdadeira clusula ptrea,
insuscetvel de supresso via emenda constitucional.
Enquanto corolrio do princpio da segurana jurdica, o princpio da anterioridade existe para proteger o cidado-contribuinte de alteraes tributrias mais gravosas.
O sentido da norma constitucional evitar a tributao de surpresa (CARRAZZA,
2012, p. 212), impedindo a instituio ou majorao de tributos no curso do exerccio financeiro, ou antes de decorridos 90 dias da publicao da lei instituidora ou majoradora.
Nas palavras de Leandro Paulsen (2005, p. 131), a anterioridade se pe para
dar certeza quanto ao direito aplicvel no sentido de assegurar o conhecimento antecipado
de qualquer carga tributria nova, assim entendida aquela que inexistiria no fosse o novo
diploma legal instituidor ou majorador.
Oportuna ainda a lio de Hugo de Brito Machado (2004, p. 108):
Os princpios constitucionais foram construdos para proteger o cidado contra o Estado,
e o princpio da anterioridade tem por finalidade essencial evitar que no curso do ano
seja o contribuinte surpreendido com um nus tributrio a mais, a dificultar o desenvolvimento de suas atividades.

Ora, se o princpio da anterioridade objetiva exatamente preservar o contribuinte diante de leis novas que venham a mais pesadamente oner-lo, como retirar do seu
mbito de aplicao as hipteses de revogao de iseno? Uma lei revogadora de iseno, sem dvidas, acarreta o aumento da carga tributria a que est sujeito o contribuinte,
um novo nus tributrio, agravando a sua situao financeira.
Diante disso, no h como ser negada a necessidade de observncia da anterioridade tributria. Conforme aduz Roque Antonio Carrazza (2012, p. 241):
Outra postura colocaria o contribuinte sob o guante da insegurana, ensejando a instalao do imprio da surpresa nas relaes entre ele o Estado. Ao grado de interesses passageiros seria possvel afugentar a lealdade da ao estatal, contrariando o regime de direito pblico e o prprio princpio republicano, que a anterioridade reafirma.

O posicionamento adotado pelo STF acerca do assunto, permitindo que seja


realizada a cobrana imediata de um tributo, aps a revogao de uma iseno, fere grave-

61

mente o princpio constitucional da anterioridade, bem como todos os valores que esse
princpio busca proteger.
Conforme j destacado, ainda que o Supremo entenda que o instituto da iseno no impede a incidncia da norma de tributao, com o consequente nascimento da
obrigao tributria, esse pensamento no exclui a observncia do preceito constitucional
contido no art. 150, inciso III, alneas b e c, da CF/88.
inegvel o fato de que, independentemente de j ter ou no incidido a norma
impositiva tributria, a consequncia da extino da iseno ser a mesma: o aumento da
carga tributria que recai sobre o contribuinte.
A esse propsito, oportuna se faz a lio de Luciano Amaro (2011, p. 312),
criticando o entendimento da Suprema Corte brasileira:
Os fundamentos dessa jurisprudncia partem de premissas equivocadas, que, mesmo na
hiptese de serem assumidas como corretas, no levariam s concluses que foram firmadas pelo Supremo. J alhures procuramos demonstrar que, mesmo quando se admita a
consagrao, pelo Cdigo Tributrio Nacional, do conceito de iseno como dispensa
de tributo devido (coisa que at Rubens Gomes de Sousa negou, ao dizer que o Cdigo
no tomou partido nessa discusso), ainda assim no se pode culpar o Cdigo de ter propiciado oblquo desrespeito ao princpio da anterioridade na hiptese em exame, pois o
seu art. 104, no item III, cuidou adequadamente da matria, quando explicitou que a revogao de iseno de tributo sujeito anterioridade s autoriza a tributao no exerccio subsequente. E mesmo que no o dissesse, no se poderia dar ao Cdigo Tributrio
Nacional interpretao que pudesse ferir, ainda que indiretamente, um princpio constitucional.

Aduz razo ao entendimento acima reproduzido. A interpretao adotada pela


Suprema Corte no levou em conta o verdadeiro esprito da norma constitucional. A anterioridade existe e deve ser aplicada com a finalidade de resguardar o contribuinte, permitindo o planejamento de suas atividades econmicas. Se, com a revogao da norma isentiva, surge para ele um novo nus patrimonial, com o estabelecimento de carga tributria
que anteriormente no existia, impe-se o respeito ao princpio da anterioridade.
Embora a Constituio Federal de 1988 no preveja de forma expressa a aplicao desse princpio ao caso de revogao de iseno, essa concluso se manifesta de
forma espontnea, decorrendo da prpria razo de ser da norma constitucional. Afinal,
como assevera Carrazza (2012, p. 238), as normas jurdicas devem ser interpretadas mais
por seus fins, pelas razes que nortearam sua edio (ratio iuris), do que pelas palavras
que a integram.

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Deve-se, portanto, privilegiar a realizao de uma interpretao teleolgica da


norma constitucional que prev a anterioridade, isto , interpretao que leve em conta a
finalidade a que ela se dirige.
No bastasse isso, o prprio Cdigo Tributrio Nacional, como ressaltado acima por Luciano Amaro, no ficou omisso com relao ao assunto, tendo em vista ter assegurado a obedincia anterioridade tributria, em seu art. 104, inc. III, no tocante s hipteses de revogao de isenes no onerosas.

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5 CONSIDERAES FINAIS

Percebe-se a existncia de uma clara controvrsia envolvendo o tema da aplicao do princpio constitucional da anterioridade tributria s hipteses de revogao de
isenes no onerosas.
Segundo entendimento usual, o cerne da questo derivaria da corrente adotada
para conceituar o instituto da iseno.
De um lado, abraando a tese de que a iseno impediria a incidncia da norma impositiva tributria obstando, portanto, a ocorrncia do fato gerador da obrigao
, a doutrina ptria majoritria defende a obedincia anterioridade no momento da revogao de um benefcio isencional. Consideram que a revogao de uma iseno equivaleria edio de uma lei impositiva tributria, criando ou majorando tributo, de forma a ser
exigida a aplicao do princpio.
Para esses doutrinadores, a necessidade de observncia da anterioridade estende-se a qualquer espcie tributria, e no somente aos impostos sobre o patrimnio e a
renda expressamente apontados no art. 104, inc. III, do Cdigo Tributrio Nacional, devendo, pois, tal dispositivo legal ser interpretado luz da atual Constituio Federal.
Do outro lado, em sentido oposto, figura o Supremo Tribunal Federal, mais
alta instncia do Poder Judicirio brasileiro, entendendo pela no observncia da anterioridade, por considerar que as situaes em comento no poderiam ser equipadas instituio ou majorao de tributo.
Em inmeras decises, a Suprema Corte deixou claro seu acolhimento ao conceito clssico de iseno, entendendo que o instituto pressupe a incidncia da norma de
tributao, podendo ser caracterizado como a mera dispensa legal do pagamento do tributo. Para o Tribunal, portanto, h a ocorrncia do fato gerador e o nascimento da obrigao
tributria, de forma que a norma revogadora da iseno no configuraria uma nova hiptese de incidncia. So esses os argumentos utilizados pela Corte para sustentar a no
aplicao do princpio da anterioridade.
Ademais, entende o STF que o disposto no art. 104, inc. III, do CTN estaria
restrito aos impostos sobre patrimnio e a renda, o que culminou, inclusive, na edio da
Smula n 615.

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Ocorre que, como visto, o entendimento jurisprudencial adotado confere ao


princpio da anterioridade interpretao que no se coaduna com a razo de ser da norma
constitucional. Existindo com o intuito de proteger o contribuinte diante de lei tributria
mais gravosa, e, mais ainda, consistindo direito fundamental do contribuinte, a anterioridade deve sim ser observada no momento da revogao de uma iseno, tendo em vista
que essa situao acarreta, inegavelmente, uma imposio tributria nova e indita.
Observa-se que, independentemente do conceito de iseno adotado, essa a
nica concluso a que o texto constitucional se permite chegar. A abordagem do princpio
da anterioridade, bem como de qualquer princpio constitucional, deve ser realizada de
forma a otimiz-lo, dando mxima efetividade s disposies previstas na Constituio.
Pelo exposto, enseja-se a necessidade de reviso da jurisprudncia ptria, para
que se conforme ao texto constitucional, estendendo a observncia do princpio da anterioridade aos casos de revogao de isenes no onerosas, em homenagem segurana ju rdica que deve permear a relao entre o contribuinte e o Poder Pblico.

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