Lavoro

dipendente
Lo strano caso
dei procuratori sportivi,
ovvero quando i dipendenti
hanno un procuratore
di Alessandra Magliaro e Sandro Censi, RL
Il tema generale sollevato da questo articolo riguarda gli ausiliari di alcuni dipendenti di lusso, come i procuratori dei calciatori, remunerati direttamente dalle societa` sportive, ma che secondo lAgenzia delle entrate dovrebbero limitarsi a prestazioni di rappresentanza del calciatore
nei rapporti con il club. Quanto ricevuto dal procuratore sportivo per altri compiti logistici a favore del calciatore andrebbe invece considerato fringe benefit con una serie di penalizzazioni
rispetto a quanto, verosimilmente, accade per le segretarie dei top manager, remunerate dalla
societa`, ma che sbrigano verosimilmente anche analoghi compiti di assistenza amministrativa personale.

n Come classificare fiscalmente i redditi dei procuratori sportivi?

Alessandra Magliaro e Sandro Censi
Gli emolumenti versati dalle societa` calcistiche
ai procuratori sportivi (1) sulla base di contratti
atipici relativi a prestazioni di servizi (2) sollevano
un problema generale di determinazione della ricchezza, cioe` quello in cui un soggetto ad alto
reddito, utilizza propri collaboratori dipendenti
in quella zona grigia che si colloca tra sfera professionale e personale, come rilevera` poi Raffaello
Lupi.
I calciatori professionisti sono lavoratori dipendenti delle societa` di calcio, e quindi non possono
dedurre fiscalmente spese per collaborazioni di
sorta, ed un punto fermo e` quindi il pagamento
dei procuratori sportivi da parte della societa` calcistica. A parere dellAmministrazione finanziaria
le somme erogate dalle societa` di calcio professionistiche ai procuratori sportivi, per poter essere
considerate deducibili come costo sostenuto per
la loro attivita` di rappresentanza, devono trovare
origine da un mandato professionale conferito su
un apposito modello comunemente definito modulo rosso (nome derivante dal colore dello stes-

so) (3). Nellipotesi in cui sussistesse tale manda-

Alessandra Magliaro - Ricercatrice presso lUniversita` di Trento

Sandro Censi - Avvocato in Bologna
(1) Nel corso del presente lavoro si useranno indistintamente,
come ormai consuetudine nel mondo sportivo, i due termini agente e procuratore anche se questultimo termine utilizzato un tempo in via generale viene oggi impiegato in ambiti residuali tra cui
il basket. Sul punto vedi G. Liotta, - L. Santoro, Lezioni di diritto
sportivo, Milano, 2009, pag. 73. In realta` il negozio che lega lagente ed il calciatore e` piu` correttamente da inquadrarsi in un rapporto di mandato senza rappresentanza. In tal senso vedi L. Colantuoni, Diritto Sportivo, Torino, 2009, pag. 204.
(2) Per quanto di nostra conoscenza la prima di tali verifiche e`
stata effettuata, nel corso del 2008, nei confronti della S.S. Lazio
s.p.a. la quale ha evidenziato nel bilancio intermedio consolidato
31 marzo 2009 una ripresa fiscale per un totale di circa 4,5 milioni di euro. Negli anni successivi analoghe verifiche hanno interessato altre squadre di serie A tra cui la Juventus e piu` recentemente
i due clubs milanesi.
(3) Ai sensi dellart. 10 del regolamento degli agenti di calciatori del 2007, allora in vigore, Un agente puo` curare gli interessi di
un calciatore o di una societa` di calcio secondo quanto stabilito
dal presente regolamento solo dopo aver ricevuto incarico scritto.
A pena di inefficacia, lincarico deve essere redatto esclusivamente
sui moduli predisposti dalla Commissione Agenti conformemente
(segue)

Dialoghi Tributari n. 2/2011

175

Lavoro

dipendente
to, e fosse provato dalla sottoscrizione del succitato modulo rosso, non vi sarebbe alcun problema di deducibilita`, in capo alla societa` calcistica,
delle somme erogate al procuratore. Ed invero si
tratterebbe di un servizio reso dallagente al club
per favorire il tesseramento, la conclusione o la
cessione di contratti di calciatori (4).
Prassi di molte societa` calcistiche, al contrario,
e` quella di retribuire i procuratori sulla base di
accordi contrattuali aventi ad oggetto prestazioni
diverse da quelle relative alla vera e propria rappresentanza, contenute nel suddetto modulo rosso. Tali diverse prestazioni contrattuali hanno ad
oggetto, tra laltro, le attivita` relative allassistenza
del calciatore e riguardanti in particolare la sistemazione logistica nella citta` di appartenenza del
club, i rapporti con la stampa e i mass media, il
controllo nella gestione dellimmagine, lassistenza
assicurativa, ecc.
Secondo lAgenzia delle entrate, in assenza del
suddetto modulo rosso, ed in presenza di tali diversi accordi contrattuali, occorrera` indagare, sia
sulleffettivo svolgimento di tali prestazioni da
parte del procuratore, sia sullindividuazione del
soggetto a favore del quale le stesse sono rese.
Infatti, nellipotesi in cui sussistano delle prestazioni diverse da quelle di rappresentanza succitate e le stesse fossero rese in tutto o in parte a
favore del calciatore professionista, da qualificarsi
come lavoratore dipendente (5), esse, secondo
lAmministrazione, dovrebbero essere considerate
fringe benefits da assoggettare a tassazione in capo
allo sportivo (6).
Nellipotesi invece in cui tali prestazioni, diverse da quelle di rappresentanza, non fossero state
effettivamente svolte dal procuratore a favore del
club, lAmministrazione ha ritenuto che la societa`
si sia fatta carico di compensi per attivita` non
esercitate o, in alternativa, di compensi per attivita` rese a favore del calciatore-lavoratore dipendente (7).
LAmministrazione ha dunque considerato il
contratto suddetto solo un escamotage per eludere
il divieto di cui allart. 3 del regolamento federale,
il quale nega al procuratore la possibilita` di ricevere incarichi, somme o stipulare accordi con So-

176

Dialoghi Tributari n. 2/2011

cieta` per le quali risultino tesserati soggetti rappresentati dallo steso procuratore.
La tesi dellAmministrazione finanziaria
La posizione dellAmministrazione finanziaria,
riportata poi negli accertamenti successivi, puo` essere rinvenuta nella nota 23 settembre 2009
avente ad oggetto le linee guida per le attivita` di
controllo relative a compensi corrisposti a procuratori sportivi da parte delle societa` di calcio.
Secondo lAmministrazione gli oneri che la societa` calcistica sostiene sulla base dei suddetti accordi contrattuali, costituendo fringe benefits, potranno essere portati in deduzione ai fini dellimposta sui redditi ma non ai fini IRAP, dovendo
essere considerati costo del lavoro e non prestazione di servizi e dunque indeducibili. Non sara`
poi possibile per la societa` detrarre lIVA addebitata dal procuratore per i servizi resi in quanto
mancante del requisito della strumentalita` con
lattivita` societaria.
Per quanto infine riguarda le ritenute sui compensi erogati, supponendo la natura di fringe benefits per gli stessi, essi non dovrebbero essere assoggettati alla ritenuta prevista dallart. 25 del
D.P.R. n. 600/1973 (20% dellimporto pagato)
(continua nota 3)
al modello FIFA e deve essere depositato o inviato mediante lettera raccomandata A.R. presso la segreteria della Commissione
Agenti.
(4) Cfr. art. 3 del citato regolamento degli agenti.
(5) Relativamente alla qualifica degli sportivi professionisti come lavoratori dipendenti il riferimento legislativo e` quello dellart.
3 della legge 23 marzo 1981, n. 91. Sul punto vedi P. DOnofrio,
Sport e giustizia, Rimini, 2005, pag. 135 ss.; Id., Manuale operativo di diritto sportivo, Rimini, 2007, pag. 60.
(6) Secondo il disposto dellart. 51 del D.P.R. n. 917/1986 il
reddito di lavoro dipendente e` definito come quello costituito da
tutte le somme ed i valori in genere, a qualunque titolo percepiti
nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro.
(7) Tali compensi dovevano, dunque, sempre secondo lAmministrazione, essere corrisposti dal giocatore al procuratore. Si rammenta che il regolamento federale degli agenti, allora vigente, allart. 15, comma 9, prevedeva una norma di chiusura che stabiliva
il divieto per gli agenti di intraprendere qualsiasi attivita` che comportasse un conflitto di interessi, anche potenziale, o che fosse rivolta ad eludere i divieti o le incompatibilita` stabiliti dal regolamento.

Lavoro

dipendente
bens` al diverso regime previsto dallart. 23 del
medesimo decreto e relativo alle somme pagate ai
lavoratori dipendenti (8).
Di converso il problema relativo ai calciatori riguarda invece lomessa dichiarazione delle somme
versate dalla societa` ai procuratori poiche, essendo
le stesse qualificate come fringe benefits, lo sportivo avrebbe dovuto, in qualita` di lavoratore dipendente, includerle tra quelle percepite quale reddito di lavoro subordinato. I conseguenti accertamenti notificati ai calciatori rilevano infatti la violazione di infedele dichiarazione relativamente allIRPEF sui suddetti compensi.
La qualificazione dei servizi resi come
fringe benefits e la loro quantificazione
Occorre innanzitutto premettere che, come
detto in premessa, i contratti a seguito dei quali
vengono corrisposte le somme accertate non sono
quelli tipizzati dalla Federazione, indicati come
modulo rosso, e concernenti i compensi per la
rappresentanza delle societa` calcistiche da parte
dei procuratori.
Al contrario essi, nel pieno rispetto dellautonomia contrattuale delle parti, contengono un libero
accordo tra le stesse ed una elencazione di servizi
che puo` variare da caso a caso.
Proprio le modalita` di redazione dei suddetti
contratti ed i loro contenuti possono incidere notevolmente sulla ricostruzione della fattispecie e il
possibile e sostenibile inquadramento quale fringe
benefits.
Quando, come nella maggior parte dei contratti
in questione, i servizi vengono espressamente indicati come forniti, sia a vantaggio del calciatore,
sia a vantaggio del club questi si collocano in una
area grigia che rende piu` difficile la loro assimilazione alla fattispecie dei fringe benefits.
E` ad esempio il caso dellassistenza nei rapporti
con la stampa ed i mass media in genere nellintento di assicurare, sia il rispetto degli interessi
del club, sia quelli personali del calciatore, il caso
del controllo della gestione dellimmagine al fine
di prevenire o correggere campagne pubblicitarie
o scandalistiche che possono risultare lesive degli
interessi del club e del calciatore stesso o, ancora,
lassistenza nellosservanza degli obblighi sanciti

dalle norme interne di comportamento emanate

dal club.
In tutti questi casi e` palese il beneficio ottenuto
non solo dal calciatore, ma anche dalla societa`.
Cio` comporta una necessaria rideterminazione
percentuale degli oneri sostenuti ed una opportuna distinzione tra le spese sostenute anche a vantaggio del club e quelle sostenute ad esclusivo favore dello sportivo (9).
Operata una diversa quantificazione riduttiva
degli oneri sostenuti che possano essere indicati
come ad esclusivo vantaggio del dipendente occorre poi verificare quale parte di essi sia stata effettivamente utilizzata da questultimo.
Ed invero sono da considerare costi imputabili
a fringe benefits solo quelli relativi a servizi effettivamente goduti dal lavoratore il quale, lo si rammenti, e` assolutamente estraneo al suddetto contratto, potrebbe non esserne mai venuto a conoscenza e potrebbe altres` non aver mai utilizzato i
servizi messi a sua disposizione.
Compito dellAmministrazione finanziaria, e soprattutto suo onere probatorio, sara` quindi quello
di dimostrare, non solo che il servizio era stato
previsto a favore esclusivo del dipendente, ma anche che questultimo lo abbia effettivamente utilizzato e in che misura. In tal modo sono state articolate le contestazioni relative ad un contenzioso
risoltosi, in primo grado, con la vittoria del calciatore ricorrente e nel quale i giudici tributari hanno stabilito che lUfficio non ha preso in considerazione la reale situazione del ricorrente si puo`,
infatti, parlare di benefit solo nel caso in cui tali
benefici siano goduti, ma nella fattispecie il contratto stipulato dal datore di lavoro tutelava
esclusivamente limmagine della societa` e quanto
(8) Per avere unidea dellimpatto economico che tali riprese
possono avere sui bilanci dei clubs bastera` ricordare che, solo relativamente ad uno di essi e per lanno 2005, limporto rettificato
comportava un ammontare di ritenute non versate pari ad oltre 7
milioni di euro.
(9) In tal senso si veda lucidamente F. Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, pag. 337
secondo cui talora si profilano fattispecie suscettibili di essere disaggregate, nelle quali la quota non reddituale e` legata alla latitudine dellimpiego per esigenze dellimpresa e il quantum retributivo
sara` proporzionato allampiezza dellutilizzo nellinteresse del dipendente.

Dialoghi Tributari n. 2/2011

177

Lavoro

dipendente
altro a questa connessa non nellinteresse del giocatore ma nellinteresse della societa` stessa (10).
Sempre con riferimento allipotesi nella quale il
giocatore-dipendente sia un soggetto estraneo allaccordo e analizzando quali possano essere le
implicazioni giuridiche e fiscali che lo coinvolgano sulla base di un contratto sottoscritto da terzi,
occorre porre laccento sulla questione relativa allomessa effettuazione di ritenute.
Secondo infatti unaltra Commissione tributaria, che si e` trovata a dover decidere su un analogo caso, nella ritenuta dacconto lintervento del
sostituto lascia inalterata la posizione del sostituito il quale e` specificamente gravato dallobbligo
di dichiarare i redditi assoggettati a ritenuta, poiche essi concorrono a formare la base imponibile
sulla quale, secondo il criterio di progressivita`, sara` calcolata limposta dovuta detraendosi da essa
la ritenuta subita come anticipazione del prelievo (11).
Tale posizione non puo` trovarci daccordo poiche, nellipotesi in esame, la ritenuta operata dalla
societa` al momento dellerogazione non e` stata effettuata nei confronti del dipendente-sostituito
bens` nei confronti del procuratore.
Il sostituito non potra` dunque detrarre alcuna
somma preventivamente prelevata poiche, appunto, tale prelievo non e` stato fatto a suo carico e si
trovera` a dover sostenere lintero ammontare in
sede di rettifica. Non va pero` dimenticato che un
prelievo pari al 20% era comunque stato effettuato sulla medesima somma e cio` crea un evidente
caso di doppia imposizione.
Infine un importante aspetto da considerare e`
quello relativo alla determinazione del valore del
servizio eventualmente qualificabile come fringe
benefits.
Le rettifiche in esame si sono infatti limitate a
recuperare a tassazione il costo specifico sostenuto
dalle societa` calcistiche per le prestazioni oggetto
del contratto. Tale operato e` indubbiamente errato sulla scorta del disposto dellart. 51, comma 3,
nella versione modificata dal D.Lgs. 2 settembre
1997, n. 314, che ha introdotto il criterio del valore normale quale criterio generale di quantificazione in termini monetari della base imponibile
dei compensi in natura.

178

Dialoghi Tributari n. 2/2011

La base imponibile dovra` dunque essere costituita, non dallammontare effettivamente erogato
dal club, ma, ai sensi dellart. 9 del Testo Unico
delle imposte sui redditi, dal diverso prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i servizi della
stessa specie o similari, in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stato di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i servizi sono stati prestati.
La presunta sostituzione
nel pagamento dei compensi
Un ulteriore aspetto, accennato ma non compiutamente risolto dallAmministrazione, riguarda
lipotesi che oggetto dei pagamenti effettuati dalla
societa` nei confronti del procuratore sia in realta`
il compenso per lattivita` di rappresentanza che
questultimo ha effettuato per il calciatore e che
avrebbe dovuto addebitare ad esso.
Specularmente alla sottoscrizione del piu` volte
citato modulo rosso, che attesta il conferimento
dellincarico dalla squadra al procuratore, il calciatore dovrebbe sottoscrivere il proprio conferimento dellincarico, ad un diverso procuratore rispetto
a quello designato dalla societa`, con un modulo
questa volta di colore blu.
La citata nota 23 settembre 2009 invita, conseguentemente, gli organi accertatori a ricercare il
suddetto modulo blu che attesterebbe, ancora
una volta, lesistenza di un fringe benefit, ma relativo ad uno specifico servizio quale quello di rappresentanza effettuato dal procuratore.
LUfficio pero` si limita quasi sempre a vaghi
accenni in tal senso senza approfondire, e soprattutto provare, tali affermazioni. Questo poiche, a
parere di chi scrive, risulterebbe senzaltro arduo
provare una simulazione contrattuale che, tra laltro, potrebbe ritorcersi proprio a danno dellAmministrazione.
Questultima infatti, se arrivasse a qualificare il
contratto di prestazioni di servizi come contratto
simulato, tendente a nascondere quello dissimula(10) Comm. trib. prov. di Roma, 13 maggio 2010, n. 252.
(11) Comm. trib. prov. di Roma, 18 gennaio 2010, n. 1, in
Banca Dati BIG, IPSOA.

Lavoro

dipendente
to che contempla lassunzione, da parte del club,
dellonere di pagare le provvigioni spettanti al
procuratore e che dovrebbero essere in verita` versate dal calciatore, rischierebbe di mettere in dubbio le rettifiche effettuate.
Ed invero, con riferimento ad esempio allIRAP, si potrebbe ancora sostenere che il compenso pagato al procuratore per conto del giocatore
non sia da qualificare come costo del lavoro e
dunque deducibile?
Ed ancora, potrebbe considerarsi indetraibile
lIVA versata al procuratore?
E` indubbio percio` che tale strada, abilmente
evitata dagli accertatori, pur lasciando inalterata la
possibile qualificazione come fringe benefit per
lobbligazione assunta dalla squadra nei confronti
del calciatore, avrebbe comportato maggiori oneri
probatori e sminuito la portata dei rilievi per i tributi diversi dallimposta sui redditi.
Ancora una volta, a nostro parere, il problema
nasce dallatipico inquadramento reddituale degli
sportivi professionisti parificati dalla legge n. 91/
1981 ai lavoratori dipendenti.
Tale assimilazione, probabilmente, risente ad
oggi di un anacronistico inquadramento che trovava, forse, giustificazione nella necessaria tutela
da accordare a fini previdenziali ed assicurativi a
dei soggetti di difficile identificazione.
In verita` la figura dellatleta professionista e` in-

dubbiamente un ibrido tra quella del lavoratore

dipendente e quella del lavoratore autonomo. Se
invero non vi e` dubbio che latleta offre la sua
prestazione alle dipendenze e sotto la direzione
del datore di lavoro e che, come per gli altri lavoratori dipendenti, siamo in presenza di unico
committente, e` altres` indubbia latipica necessita`
di servirsi di un intermediario nella ricerca e nella
conclusione di un contratto di lavoro. Il compenso dovuto a tale ultimo soggetto, essendo calcolato in misura proporzionale su retribuzioni spesso
elevate, non e` pero` deducibile secondo le regole
di determinazione di tale categoria reddituale. E`
probabilmente tale indeducibilita` la fonte della
condotta censurata dallAmministrazione finanziaria. Questultima ha dunque ravvisato un tentativo di traslazione e conseguente deducibilita`, sulla
societa` calcistica, di una spesa che a carico del calciatore-dipendente non potrebbe essere portata in
deduzione dal reddito.
A distanza di un trentennio sarebbe forse il caso
di ripensare, almeno dal punto di vista tributario,
alla qualificazione dei redditi degli sportivi professionisti e/o delle deducibilita` delle spese sostenute
per lesercizio della loro attivita`. Tali eventuali
modifiche avrebbero lindubitabile vantaggio di ridurre, anche per altri soggetti nelle medesime condizioni, le situazioni conflittuali dovute ad ipotesi
border line quali quelle appena esaminate.

n Un procuratore per cosa?:

riflessi generali in tema di inerenza e fringe benefits
RL
Ho svolto pure per larticolo che precede la
consueta revisione, anche con riferimento alle
proposte di revisione degli articoli di cui alleditoriale di questo numero, e al possibile inserimento
di Dialoghi tra le riviste di serie C perche non
troviamo diciotto ordinari di diritto tributario che
rivedano gli articoli anonimamente senza nulla
aggiungere. Forse e` meglio che la direzione li
commenti cercando di trarne gli spunti generali,
utili a costruire una teoria della tassazione attraverso le aziende.
Nel nostro caso, le considerazioni generalizzanti, rispetto al tema di nicchia dei procuratori

sportivi, riguardano stavolta il tema dellinerenza

e dei fringe benefits; nella prospettazione dellAgenzia, infatti, considerare come fringe benefit
quanto pagato al procuratore sportivo dalla societa` di calcio e` il ticket da pagare per poterlo considerare inerente e deducibile in capo al soggetto
erogante. Sicuramente esiste un aspetto strettamente lavorativo, nelle mansioni del procuratore,
che riguarda lassetto contrattuale tra calciatore e
societa` di calcio, su cui lAgenzia non pone problemi, anche se a rigore il lavoratore subordinato
che si fa assistere da un tecnico per trattare il proprio compenso con il datore di lavoro non puo`

Dialoghi Tributari n. 2/2011

179

Lavoro

dipendente
dedurre tali somme ai fini reddituali. Ce` un filo
conduttore ancora piu` generale, su cui andrebbe
aperta una riflessione giuridico-economica, senza
pero` filoni di accertamento che darebbero luogo a
un nuovo episodio dellinferno della ricchezza palese. La generalizzazione riguarda i professionisti
ad alto reddito, e gli alti dirigenti, che deducono
direttamente, o fanno dedurre dalle aziende che
dirigono, spese per assistenti (oggi le segretarie
si chiamano cos`) che certamente sono utilizzate
anche per disbrigare pratiche personali in materia
amministrativa, sanitaria, assicurativa, di utenze
allabitazione e simili. Pero` non si vede e nessuno se ne accorge, tanto per riscoprire uno dei numerosi vantaggi dellocculto fiscale in questo Paese. I calciatori provengono spesso da Paesi stranieri, sono sotto stress ambientale in termini di accoglienza e di immagine, e noi che vogliamo fare?
Mandarli in circoscrizione a fare la coda per il
permesso di soggiorno con Abdul e Pablo? Lasciando in seconda fila la Ferrari rossa? Ma andiamo, e` chiaro che il procuratore si occupera`, direttamente o indirettamente, anche di una serie di
incombenze logistiche. E se non se ne occupasse
il procuratore, sarebbe facile per la societa` assumere alcuni dipendenti addetti al disbrigo di queste pratiche, esattamente come dicevo sopra per le
segretarie. Limportante e` che dietro non ci si
mascheri il cameriere, il giardiniere, la cuoca e la
baby sitter. Che neppure il libero professionista o
lamministratore delegato piu` spregiudicato si azzarda a portare indirettamente in deduzione, facendolo gravare sul reddito professionale o della
societa`. Quindi, in termini concettuali e di flussi
di reddito, la deduzione andrebbe ammessa, senza
nessun fringe benefit, nei limiti dellorganizzazione
amministrativa accessoria allorganizzazione logistica dei calciatori, in termini di trasferimento,
pratiche amministrative, housing, magari locomozione e simili. Prendendo a pietra di paragone
quelle diseconomie logistiche di cui il datore di
lavoro di un dipendente di alto rango puo` farsi
carico, senza dar luogo ne a fringe benefits per il
dipendente ne a contestazioni sullinerenza per se.
Anche per un principio di neutralita` delle forme
giuridiche rispetto alla sostanza della ricchezza, e
per il fondamento del divieto di dedurre spese da

180

Dialoghi Tributari n. 2/2011

parte del lavoratore dipendente; questo divieto

presuppone infatti la deduzione di tali spese da
parte del datore di lavoro, con una zona grigia
molto ampia tra spese personali e lavorative. Sul
piano della logica economica, non dovrebbero esserci sfasamenti concettuali rispetto alle spese deducibili dal reddito del calciatore stesso, nelleventualita` in cui fosse inquadrato come professionista. E` un tema di ordine generale che apre prospettive da rinviare ad altri approfondimenti sulla
misura in cui la forma giuridica puo` incidere sul
regime tributario della sostanza economica; perche - ad esempio - il collaboratore a partita
IVA puo` dedurre le spese per recarsi sul luogo
di lavoro e il dipendente no? (chissa` se, a proposito di calcio, questi temi sono mai stati trattati
sulle riviste di serie A?).