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Presentacin .................................................................................................................................. 3
I.
Definicin........................................................................................................................... 4
2.
2.3.
2.4.
2.5.
Pruebas de Oficio....................................................................................................... 9
2.6.
3.
4.
Desistimiento................................................................................................................... 13
II.
4.2.
4.3.
Recurso de Reclamacin...................................................................................................... 15
1.
Definicin......................................................................................................................... 15
2.
Sujetos ............................................................................................................................. 15
3.
Actos reclamables............................................................................................................ 16
Resolucin de determinacin: ............................................................................................. 16
3.2. Resolucin de Multa ..................................................................................................... 17
Orden de Pago ..................................................................................................................... 17
Resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones
que las sustituyan ................................................................................................................ 18
Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin. ................................................ 19
5.
6.
7.
8.
Definicin......................................................................................................................... 27
2.
3.
4.
5.
6.
III.
1.
Definicin......................................................................................................................... 31
2.
Fundamento .................................................................................................................... 31
3.
Caractersticas ................................................................................................................. 31
4.
5.
6.
19
Presentacin
Dado que las acciones de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se han incrementado con el
transcurso del tiempo, es necesario que el contribyente conozca los recursos que puede interponer
teniendo en cuenta qu actos son reclamables o apelables, con la finalidad que la defensa sea ms
efectiva.
Por ello, en el presente trabajo se brinda alcances acerca de los principales aspectos del
procedimiento contencioso tributario y del recurso de reconsideracin que se encuentra normado
por la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
Antes de arribar a una definicin es necesario conocer la diferencia entre proceso y procedimiento
administrativo. Al respecto, Jorge Dans Ordoez seala que el concepto de procedimiento
administrativo se refiere a las actuaciones que se realicen en la rbita administrativa, en la cual es
la propia Administracin que acta como parte y rgano de decisin de la controversia- quien dicta
la correspondiente resolucin, que por carecer de fuerza de verdad legal puede ser impugnada por
los interesados ante el Poder Judicial, mientras que el concepto proceso administrativo o
contencioso-administrativo ostenta un autntico carcter jurisdiccional, por ser realizado ante una
autoridad imparcial e independiente perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen
fuerza de verdad legal (cosa juzgada)
Teniendo en cuenta lo expuesto, se concluye que los recursos de reclamacin y apelacin
interpuestos ante la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal, respectivamente, se enmarcan
dentro de las etapas del procedimiento contencioso-tributario, tal y como lo seala el artculo 124
del Cdigo Tributario1.
Cuando este artculo prev en su segundo prrafo que: Cuando la resolucin sobre las
reclamaciones haya sido emitida por rgano sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar
ante el superior jerrquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, se refiere a aqullos casos
regulados por normas especficas, como por ejemplo, los recursos de reclamacin seguidos contra
las municipalidades. Al respecto, se tiene que la anterior Ley Orgnica de Municipalidades
aprobada mediante Ley N 27972, sealaba que contra la resolucin emitida por el alcalde distrital
deba interponerse el recurso correspondiente ante el alcalde provincial y luego ante el Tribunal
Fiscal. Esto fue materia pronunciamiento por este rgano colegiado, quien mediante jurisprudencia
de observancia obligatoria, estableci lo siguiente:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972, el
Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra
las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento
contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del artculo 9 de la Ley Orgnica
de Municipalidades N 23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades
distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trmite a la
fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgnica e Municipalidades, Ley N 27972, deben
ser resueltas por las municipalidades provinciales.
1. Definicin
De lo antes expuesto, podemos concluir que el procedimiento contencioso tributario es el conjunto
de actos dictados por la Administracin Tributaria para resolver una controversia de carcter
administrativo-tributario con el deudor tributario, quien en virtud a una actuacin de aqulla
considera que su derecho o inters ha sido lesionado por lo que interpone un recurso de
reclamacin yo apelacin.
1
De acuerdo al artculo 124 del Cdigo Tributario, son etapas del procedimiento contencioso tributario:
a) La reclamacin ante la Administracin Tributaria.
b) La apelacin ante el Tribunal Fiscal.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
En virtud a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, la cual seala que: En lo no
previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los
Principios Generales del Derecho, y de la Norma II del mencionado Ttulo Preliminar, es que se
aplica supletoriamente los principios del derecho administrativo como es el principio de legalidad,
debido procedimiento, impulso de oficio, formalismo, verdad material, entre otros, sealados en el
artculo IV de la Ley N 27444.
Hechos notorios o pblicos, respecto a hechos alegados por las partes cuya prueba consta
en los archivos de la entidad. Como por ejemplo, las declaraciones juradas presentadas por
los administrados de manera virtual o escrita.
Hechos sobre los que se haya comprobado con ocasin del ejercicio de sus funciones.
Cabe precisar que esto no impide que el administrado cuestione las conclusiones errneas
de la Administracin Tributaria en base a las cuales afirma que el hecho est comprobado.
Por ello, no basta con la sola alegacin de los hechos sino con la presentacin de
documentos y dems pruebas que se admiten en un procedimiento contencioso tributario
para que quede desvirtuado en parte o totalmente el hecho que la Administracin Tributaria
sostiene que est probado.
2.2.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
En cuanto al procedimiento contencioso tributario, el artculo 125 del Cdigo Tributario seala que
los medios probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia
y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria, conforme se
aprecia a continuacin.
MEDIOS PROBATORIOS
Inspeccin del rgano
Documentos
Pericia
encargado de
resolver
Valorados con:
Manifestaciones
a) Documentos:
De acuerdo a la Tercera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953 documento es todo
escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo
pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil. Al respecto el artculo 234 del Cdigo Procesal
Civil seala que son documentos:
Documentos
Facsmil o fax
Planos
Cuadros
Dibujos
Radiografas
Cintas cinematogrficas
Microformas
tanto
en
la
modalidad de microfilm como en
la
modalidad
de
soportes
informticos
y
otras
reproducciones de audio o video
Telemtica en general
Dems objetos que recojan,
contengan o representen algn
hecho, o una actividad humana o
su resultado.
Fotografas
b) Inspeccin
Rosendo Huaman Cueva en su libro titulado Cdigo Tributario Comentado2 seala que:
La inspeccin del rgano encargado de resolver implica la verificacin, revisin y comprobacin
por funcionarios de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal, de la informacin pertinente
(sobre hechos, medios, bienes, productos, etc.) y la documentacin comercial, contable y
administrativa del deudor, e incluso de terceros, en relacin con la cuestin en controversia.
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado, Jurista Editores E.I.R.L., quinta edicin, Lima, 2007..
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
Agrega que en nuestra acepcin de inspeccin tambin implica la verificacin in situ, dejndose
constancia de la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes lugares, etc.,
lo cual puede ofrecerse como medio probatorio.
c) Pericia
El mencionado autor define a la prueba pericial como () el pronunciamiento u opinin tcnicocientfica, que consta en un dictamen, de tcnicos con conocimientos especiales de naturaleza
cientfica, tecnolgica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: entregar a quin debe
resolver un dictamen sobre aqullas materias, artes u oficios que este desconoce o no estuviere
obligado a conocer.
De acuerdo con el artculo 126 del Cdigo Tributario, si la Administracin Tributaria solicita a
entidades tcnicas que se practique una pericia, asume el costo. Si lo realiza en cumplimiento de
un mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando el Tribunal
Fiscal ordena que stos se realicen, el costo de la pericia ser asumido en montos iguales por la
Administracin Tributaria y el apelante.
d) Valoracin conjunta con las manifestaciones
Las manifestaciones son aqullas obtenidas previamente por la Administracin Tributaria en un
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, esencialmente. No comprende las declaraciones de
parte. Asimismo, su valoracin se realiza de manera conjunta con los otros medios probatorios.
En la RTF N 01874-5-2014 se indic que las declaraciones juradas presentadas por terceros
no son medios probatorios admitidos en el procedimiento contencioso tributario.
Asimismo, en la RTF N 05640-5-2006, el Tribunal Fiscal indic que para que la Administracin
Tributaria observe la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas
suficientes que as lo demuestren, para lo cual deber investigar todas las circunstancias del
caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedneos siempre que sean
permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta y con apreciacin
razonada, de conformidad conb lo establecido en el artculo 125 del Cdigo Tributario, los
art{iculos 162 y 163 de la Ley N 27444 y el artculo 197 del Cdigo Tributario.
1.1.
Carga de la Prueba
La carga de la prueba corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensin, o a quien
los contradice alegando nuevos hechos. Al respecto se4 citan las siguientes RTF:
RTF N 1760-1-2009:
Que asimismo, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 196 del Cdigo Procesal Civil
vigente, de aplicacin supletoria en virtud de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, la carga de la prueba corresponde a quien afirma hechos que configuran su
pretensin o a quien los contradice alegando nuevos hechos, por tanto, si en el caso de
autos la Administracin seal que los pagos por Impuesto a la Renta Cuarta
Categora de marzo y abril de 1993 no figuraban en su sistema, era sta, quien
tena la responsabilidad de acreditar que stos no fueron efectuados3, por lo que la
Administracin no puede pretender invertir la carga de la prueba a la recurrente, ms an
cuando sta ya haba acreditado dicha cancelacin con la presentacin de las copias
certificadas de los mencionados recibos de pago.
Resaltado es nuestro.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
RTF N 018714-5-2014:
Que de los criterios antes expuestos, resulta calro que este Tribunal, a efectos e
analizar la realidad o no de una o varias operaciones de compra, ha fijado como
criterio general que la carga de la prueba respecto a su existencia y/o realidad,
recae primordialmente en el contribuyente que alega su existencia, pudiendo la
Administracin, mediante cruces de informacin, entre otros, aportar los
elementos de prueba que considerase necesarios con la finalidad de acreditar la
inexistencia de estas4, por lo que si un contribuyente noa porta elementos
concluyentes, podra no acreditarse la realidad de sus operaciones aun cuando no se
llegase a efectuar con terceros crice de informacin alguno.
2.3.
En general el plazo para ofrecer y actuar las pruebas es de treinta das hbiles, excepto en el caso
de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, donde es cuarenta y cinco das hbiles; y, resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimientos u
oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, es de cinco
das hbiles, contados en todos los casos mencionados a partir de la fecha de interposicin del
recurso, segn prev el segundo prrafo del artculo 125 del Cdigo Tributario.
Segn expone Roco Liu Arvalo5 en su artculo titulado Procedimiento Contencioso Tributario. El
plazo probatorio no incluye el da de la interposicin del recurso, concluye que este plazo
probatorio empieza computarse a partir del da hbil siguiente a la fecha de interposicin del
recurso por las siguientes consideraciones que brevemente se exponen:
-
El artculo 183 del Cdigo Civil peruano establece que el plazo se computa excluyendo el
da inicial e incluyendo el da de vencimiento. Por ello, la referencia a la fecha de
interposicin significa que el inicio del cmputo est determinado por la interposicin del
recurso respectivo, pero no quiere decir que el plazo comprende como da inicial la citada
fecha. Abona a lo expuesto, el artculo 184 del Cdigo Civil que prev que las reglas del
artculo 183 son aplicables a todos los plazos legales o convencionales, salvo disposicin o
acuerdo diferente.
Esta afirmacin no se contradice con las Normas IX y XII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario. Con la norma XII dado que sta se refiere a das hbiles, lo cual no est en
discusin pues los plazos del artculo 125 del Cdigo Tributario han sido fijados en das
hbiles. Asimismo, al no haber previsto el Cdigo Tributario ni otras normas tributarias cmo
se computan los plazos expresadas en das hbiles y teniendo en cuenta que la Norma IX
seala que en lo no previsto por el Cdigo Tributario le sern aplicables normas distintas a
las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen, no puede entenderse que el
artculo 183 del Cdigo Civil se opone o desnaturaliza a las normas tributarias.
El artculo 125 del Cdigo Tributario no seala que el plazo probatorio se debe computar
incluyendo el da de interposicin del recurso o incluyendo el da de la interposicin de los
alegatos en el caso del plazo probatorio del artculo 127 del Cdigo Tributario, sino que
nicamente estos plazos de computan a partir de la interposicin del recurso o del da en
que se formul los alegatos, segn el caso; siendo estos actos los que marcan el inicio
del cmputo, lo cual no significa que el da inicial est incluido dentro del plazo en
cuestin.
El resaltado es nuestro.
LIU ARVALO, Roco. Procedimiento Contencioso Tributario. El plazo probatorio no incluye el da de interposicin del recurso.
Revista Anlisis Tributario Vol. XXIII N 272. p. 11 y 12.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
En tal sentido, el primer da hbil de los plazos probatorios a que se refieren el segundo y tercer
prrafos de los artculos 125 y 127 del Cdigo Tributario, es el da hbil siguiente a la interposicin
del recurso de reclamacin o apelacin.
2.4.
2.5.
Pruebas de Oficio
El artculo 126 del Cdigo Tributario seala que para mejor resolver el rgano encargado de
resolver podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue
necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de los hechos.
Como se verifica esta norma no delimita las pruebas que puede ordenar la Administracin, a
diferencia de lo que ocurre con el ofrecimiento y actuacin de las pruebas por parte del
contribuyente que interpone un recurso de reclamacin o apelacin. Esta delimitacin se justifica en
el principio de impulso de oficio recogido en el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley N 27444
referido a que, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la
realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin
de las cuestiones necesarias.
A respecto Juan Carlos Morn Urbina6 afirma lo siguiente:
El fundamento del deber de oficialidad aparece en la necesidad de satisfacer el inters pblico
inherente, de modo directo o indirecto, mediato o inmediato, en todo procedimiento administrativo
() La oficialidad impone a los agentes cumplir las siguientes acciones concretas:
() Impulsar el avance del procedimiento, solicitando cuantos documentos, informes,
antecedentes, autorizaciones y acuerdos sean necesarios, incluso si fuere contra el deseo del
6
MORN URBINA. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, ob. cit.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
administrado, cuando sean asuntos de inters pblico (como por ejemplo en caso de desistimiento
y abandono).
2.6.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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3. Facultad de reexamen
El primer prrafo del artculo 127 del Cdigo Tributario seala: El rgano encargado de resolver
est facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas
comprobaciones.
De acuerdo con lo sealado por Huaman Cueva12, por medio de esta facultad, si bien el rgano
resolutor puede examinar aspectos no planteados por los interesados (es decir, no planteados por
la Administracin Tributaria, al realizar la determinacin o al fundamentar su resolucin, o por el
deudor tributario al impugnar), pero que s resulten o se susciten del expediente, debe
circunscribirse exclusivamente al asunto controvertido.
El segundo prrafo y tercer prrafo del mencionado artculo seala: Mediante la facultad de
reexamen el rgano encargado de resolver slo puede modificar los reparos efectuados en la etapa
de fiscalizacin o verificacin que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o para
disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el rgano encargado de
resolver la reclamacin comunicar el incremento al impugnante a fin que formule sus alegatos
dentro de los veinte (20) das hbiles siguientes. A partir del da en que se formul los alegatos el
deudor tributario tendr un plazo de treinta (30) das hbiles para ofrecer y actuar los medios
probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administracin Tributaria resolver el reclamo en
un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentacin de la
reclamacin.
Esto no implica que la Administracin Tributaria pueda establecer nuevas infracciones, o varias los
tributos o perodos. Al respecto, en la RTF N 6787-8-2011, el Tribunal Fiscal indic que mediante
la facultad de reexamen la Administracin Tributaria no se encuentra autorizada a modificar o
cambiar el sustento o motivacin del reparo. En todo caso slo podr modificar el monto de los
reparos sea incrementndolos o disminuyndolos, encontrndose obligada a comunicar al
recurrente el incremento para que formule sus alegatos dentro del plazo de 20 das hbiles a la
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ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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comunicacin. Formulados los alegatos, el recurrente tendr un plazo de treinta das hbiles para
ofrecer y actuar los medios probatorios que considere pertinentes.
En este caso, el plazo para resolver el reclamo es de nueves meses contados a partir de la fecha
de la presentacin de la reclamacin. De acuerdo al ltimo prrafo del artculo 127 del Cdigo
Tributario, contra la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin incrementando el monto de
los reparos impugnados slo cabe interponer el recurso de apelacin.
En relacin a lo previsto en el artculo 147 del Cdigo Tributario, cuando se menciona a los
aspectos inimpugnables, se refiere a aqullos que el deudor no cuestion al reclamar y no aqullos
que provienen de la facultad reexamen ejercida por la Administracin Tributaria.
4. Desistimiento
4.1. Definicin
Juan Carlos Morn Urbina seala que13: () el desistimiento constituye la declaracin de voluntad
expresa y formal en virtud del cual el administrado en funcin de sus propios intereses pretende,
retirar los efectos jurdicos de cualquiera de sus actos procesales anteriores del procedimiento en
curso instado por el, con alcance exclusivamente dentro del procedimiento en curso.
En el mbito tributario, el artculo 130 del Cdigo Tributario seala que el desistimiento en el
procedimiento de reclamacin o de apelacin es incondicional e implica el desistimiento de la
pretensin. Por lo tanto, si el deudor tributario presenta su escrito de desistimiento y ste es
aceptado por el rgano resolutor, no podr interponer un recurso de reclamacin o apelacin,
segn corresponda, que verse sobre la misma pretensin, quedando firme el acto materia de
impugnacin.
A manera de ejemplo, se menciona la RTF N 17108-5-2010, mediante la cual se confirm la
resolucin de intendencia que declar la improcedencia de un recurso de reclamacin, en virtud a
lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 189 de la Ley N 27444, el cual precisa que el
desistimiento de la pretensin impedir promover otro procedimiento por el mismo objeto y causa.
A pesar que Sunat haba aceptado el desistimiento de la reclamacin interpuesta en una primera
oportunidad contra resoluciones de determinacin y multa, el recurrente haba realizado un nuevo
cuestionamiento a dichos valores.
Conforme al ltimo prrafo del artculo 130 del Cdigo Tributario, en lo no contemplado
expresamente en este artculo le resulta de aplicacin la Ley N 27444, lo cual resulta coherente
con lo dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario que admite la aplicacin
supletoria de normas no tributarias siempre que stas no se opongan o desnaturalicen a las
normas tributarias.
Ahora bien dado que el artculo 130 del Cdigo Tributario indica expresamente que el desistimiento
en el procedimiento de la reclamacin o de la apelacin es incondicional e implica el desistimiento
de la pretensin, no es de aplicacin supletoria el numeral 189.1 del artculo 189 de la Ley N
27444, el cual contradice dicha disposicin al indicar que el desistimiento del procedimiento
importar la culminacin del mismo, pero no impedir que posteriormente vuelva a plantearse igual
13
MORN URBINA. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, ob. cit, p.545..
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
13
4.2.
Se presenta por escrito con firma legalizada del contribuyente o representante legal
acreditado ante Sunat. De acuerdo al artculo 23 del Cdigo Tributario debe contarse con
poder especial para desistirse, de lo contrario el desistimiento no ser aceptado. Vase la
RTF N 14567-8-2011, donde el Tribunal Fiscal confirm la resolucin que declar
improcedente el desistimiento dado que no contaba con la firma legalizada del
representante legal.
4.3.
De acuerdo al numeral 190.1 del artculo 190 de la Ley N 27444, se puede desistir de un recurso
administrativo antes que se notifique la resolucin final en la instancia, determinando que la
resolucin impugnada quede firme, salvo que otros administrados se adhieran al recurso, en cuyo
caso slo tendr efecto para quien lo formul.
14
Que finalmente, se debe sealar que respecto al desistimiento, no se resulta de aplicacin el numeral 189.1 del artculo189 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General invocado por el recurrente, por cuanto de acuerdo con el numeral 2 del artculo II del Ttulo
Preliminar de la referida ley, as como la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, las disposiciones de la Ley del
Procedimiento Administrativo General se aplican de forma supletoria en los aspectos no regulados por el Cdigo Tributario, situacin que
no sucede en el caso de autos, en tanto dicho aspecto se encuentra expresamente regulado en el artculo 130 del Cdigo Tributario, por
lo que carece de sustento lo alegado.
15
RTF N 8448-5-2011: Que en tal sentido, y de acuerdo con las normas antes expuestas, al haberse aceptado el referido desistimiento
culmin el procedimiento contencioso respecto a la resolucin de Multa N 073-002-0036170, en tal sentido no procede que mediante la
presente apelacin la recurrente pretenda que tal aceptacin se deje sin efecto.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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II.
Recurso de Reclamacin
1. Definicin
Es la primera etapa del procedimiento contencioso tributario mediante la cual el deudor tributario
cuestiona el acto o actos emitidos por la Administracin Tributaria con la finalidad que lo sta revise
nuevamente.
2. Sujetos
Los sujetos que pueden interponer recurso de reclamacin son los deudores tributarios
directamente afectados por actos de la Administracin Tributaria, de acuerdo al artculo 132 del
Cdigo Tributario.
Ahora bien, quines son los deudores tributarios?. De acuerdo al artculo 7 de la citada norma el
deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente o responsable:
a. Contribuyente: Es aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligacin tributaria, segn lo sealado en el artculo 8 del Cdigo Tributario.
b. Responsable: Es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin
atribuida a este, conforme lo seala el artculo 9 del Cdigo Tributario. Esto es, el responsable
debe cumplir con la obligacin o prestacin tributaria del contribuyente frente al Fisco, a pesar que
respecto de l no se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
Para que se atribuya responsabilidad solidaria debe sealarse de manera expresa. Por lo tanto,
realizado el supuesto de hecho en la norma tributaria, la Administracin Tributaria se encuentra
facultada a realizar el cobro de la deuda al contribuyente o al responsable16, siempre que se haya
previsto de manera expresa la responsabilidad solidaria, con lo cual se facilita la labor de
recaudacin.
A efectos de comprender la diferencia entre el responsable solidario, el responsable sustituto y el
responsable subsidiario cabe citar las definiciones siguientes17:
b. Responsable Sustituto: es aquel sujeto que por disposicin de la ley, desplaza al deudor
tributario de la relacin jurdica tributaria; por lo tanto, se encuentra en lugar de el contribuyente.
Ejemplo; actuacin del padre frente a la obligacin del hijo-contribuyente.
c. Responsable subsidiario: son aquellos sujetos para quienes surge la obligacin de pago de los
tributos, nicamente cuando sta fue incumplida por el contribuyente y los otros responsables. Por
ello se dice, que se encuentra obligado en defecto de el contribuyente, En estos casos, la
Administracin Tributaria deber dirigirse primero contra el contribuyente y, en su defecto, contra
el responsable; en ese sentido, resulta necesario que se acredite la imposibilidad de cobro al
contribuyente.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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En primera instancia las entidades competentes para resolver estos recursos de reclamacin son la
Sunat, respecto a los tributos que administre, los Gobiernos Locales y otros que la ley seale, de
acuerdo a lo establecido en el artculo 133 del Cdigo Tributario.
3. Actos reclamables
Son actos reclamables:
Resolucin de determinacin:
a. Definicin
De acuerdo al artculo 76 del Cdigo Tributario es el acto por el cual la Administracin Tributaria
pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda
tributaria, esto es, mediante la notificacin de una resolucin de determinacin se concluye el
procedimiento de fiscalizacin establecindose un crdito o deuda tributaria.
El plazo para la emisin de la resolucin de determinacin no ha sido previsto expresamente por
las normas tributarias, sin embargo, teniendo en cuenta lo establecido en los artculos 43 y 62 del
Cdigo Tributario se concluye que el plazo prescriptorio de la accin para determinar la obligacin
tributaria es de cuatro aos, los cuales empiezan a computarse cuando el deudor tributario entrega
el ntegro de la informacin solicitada en el primer requerimiento.Por lo tanto, la notificacin de una
resolucin de determinacin tiene como lmite dicho plazo.
b. Requisitos
El artculo 77 del Cdigo Tributario seala que la resolucin de determinacin ser formulada por
escrito y expresar: a). El deudor tributario; b) El tributo y el perodo al que corresponda; c) La base
imponible; d) La tasa; e) La cuanta del tributo y sus intereses; f) Los motivos determinantes del
reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria; g) Los fundamentos y
disposiciones que la amparen; h) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin.
Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han
sido revisados.
c. Supuestos materia de reclamacin
Uno de los aspectos relacionados a la resolucin de determinacin que pueden dar lugar a la
interposicin de un recurso de reclamacin es la vulneracin al debido procedimiento.
Por ejemplo: En un procedimiento de fiscalizacin definitiva, respecto del cual ha transcurrido el
plazo de un ao a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario, Sunat requiere al deudor
tributario la exhibicin de comprobantes de pago, y dems documentos que sustenten el volumen
de ventas realizadas con su principal proveedor. Como el contribuyente no exhibe la informacin,
Sunat aplica la presuncin de ventas omitidas, y posteriormente notifica en base a ello, la
resolucin de determinacin.
Otro supuesto ocurre cuando una resolucin de determinacin ha sido emitida en un procedimiento
de fiscalizacin parcial electrnico , y antes que transcurra el plazo de diez das hbiles para que el
deudor tributario realice sus descargo, Sunat da por concluido el procedimiento.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
16
Otro caso en particular ocurre cuando la resolucin de determinacin ha sido emitida y luego
notificada sin contener los motivos determinantes del reparo, dado que en este caso se vulnera el
derecho de defensa del contribuyente.
A manera de ejemplo, corresponde citar la RTF N 05432-3-2003, la cual declar nulo el
requerimiento en el que se solicit al recurrente que sustentara las diferencias de inventario para un
da anterior a la fecha de emisin del requerimiento, dado que ello resultaba imposible de cumplir,
acarreando as su nulidad de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo
Tributario. Por ello, de conformidad con el numeral 13.1 del artculo 13 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, declar nulo todo lo actuado con
posterioridad a la emisin de dicho requerimiento, tales como las resoluciones de determinacin y
de multa giradas, entre otros.
Orden de Pago
a. Definicin
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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De acuerdo al artculo 78 del Cdigo Tributario, la orden de pago es el acto en virtud del cual la
Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de
emitirse previamente la resolucin de determinacin.
De acuerdo al artculo antes mencionado, se emite en los casos siguientes:
a) Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
b) Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
c) Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones,
comunicaciones o documentos de pago.
d) Tratndose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obligacin o que
habiendo declarado no efectuaron la determinacin de la misma, por uno o ms perodos
tributarios, previo requerimiento para que realicen la declaracin y determinacin omitidas y
abonen los tributos correspondientes, dentro de un trmino de tres (3) das hbiles, de
acuerdo al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin perjuicio que la
Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una determinacin de oficio.
e) Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los libros y registros
contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
b. Requisitos
En cuanto a los requisitos que deben contener las rdenes de pago que emita la Administracin,
tendrn los mismos requisitos formales que la resolucin de determinacin, a excepcin de los
motivos determinantes del reparo u observacin.
c. Supuestos materia de reclamo
A manera de ejemplo corresponde citar la RTF N 18529-3-2013 en virtud de la cual en aplicacin
del numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal declar la nulidad de la orden
de pago dado que este valor no se encuadra en el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario
pues no se sustenta en errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones
presentadas por la recurrente.
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ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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b)
c)
d)
e)
Resolucin que deja sin efecto la renuncia a la exoneracin del IGV. Al respecto mediante
RTF N 14067-2-2008 se declar nulo el concesorio de la apelacin interpuesta debido a que
el recurso fue presentado contra una resolucin que de oficio dej sin efecto un beneficio
otorgado a la quejosa en virtud del cual se eliminaba o disminua su obligacin tributaria,
siendo que dicha resolucin constituye un acto reclamable por estar vinculado con la
determinacin del deuda.
4. Actos no reclamables
Dentro de los actos no reclamables se encuentra:
a)
b)
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As como la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las infracciones u observaciones imputadas durante el procedimiento de
fiscalizacin o la conclusin de ste.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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d)
e)
La absolucin de consultas.
f)
Las actas probatorias, no son actos reclamables sino las resoluciones de cierre, comiso o
multa que se emitan sustentndose en dichas actas probatorias, sin perjuicio que el
contribuyente pueda cuestionar la validez del acta probatoria dentro de un procedimiento
contencioso tributario a travs de un procedimiento de reclamacin. Al respecto vase la RTF
N 4461-2-2007.
g)
h)
El acto de notificacin.
i)
Las resoluciones emitidas por Sunat en cumplimiento de lo dispuesto en una RTF salvo que se
incorporen cuestiones no discutidas anteriormente.
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REQUISITOS DE ADMISIBLIDAD
De acuerdo al artculo 137 del Cdigo Tributario los requisitos de admisibilidad del recurso de
reclamacin son:
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
Escrito fundamentado y
autorizado por letrado +
Form. 6000
Plazo
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a. Escrito
El escrito debe ser fundamentado
Autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva. Debe contener el
nombre del abogado que lo autoriza, su forma y nmero de registro hbil. Se debe
adjuntar al escrito el Formulario 6000.
Los Formularios 6000 y 6001 fueron aprobados mediante la Resolucin de
Superintendencia N 83-99/SUNAT, la cual fue modificada por Resolucin de
Superintendencia N 141-2013/SUNAT.
b. Plazo
El plazo para interponer el recurso de reclamacin son los siguientes:
ACTOS RECLAMABLES
Resolucin de Determinacin
Resolucin de Multa
Resolucin
que
resuelve
la
solicitud de devolucin
Resolucin que determina la
prdida del fraccionamiento
Actos que tengan relacin directa
con la determinacin de la deuda
tributaria
PLAZO PARA
INTERPONER EL
RECURSO DE
RECLAMACIN
DAS HBILES
COMPUTADOS DESDE:
20 das hbiles
El da hbil siguiente a
aqul en que se notific el
acto o resolucin recurrida.
5 das hbiles
Vencido el plazo de
45 das hbiles
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
23
a) De acuerdo al primer prrafo del artculo 136 del Cdigo Tributario, si el recurrente interpone
recurso de reclamacin contra una orden de pago, es necesario acreditar el pago de la
totalidad de la deuda, salvo que se presente circunstancias que evidencien la
improcedencia de la cobranza coactiva iniciada contra el deudor tributario, segn lo dispone
el artculo 119 del citado cdigo.
Mediante la RTF N 06445-1-2009, el Tribunal Fiscal declar infundada la queja interpuesta,
verificndose que la orden de pago fue notificada conforme a ley. Seala que el hecho que
la quejosa haya interpuesto recurso de reclamacin, no implica que dicho valor deje de ser
exigible coactivamente, segn lo dispuesto por el artculo 115 del Cdigo Tributario.
Asimismo, el artculo 119 del citado cdigo no establece dentro de los supuesto de
conclusin o suspensin del procedimiento de cobranza coactiva la interposicin del recurso
de reclamacin contra la orden de pago, no aprecindose en autos el supuesto de
excepcin a que se refiere el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo Tributario.
b) De acuerdo al segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo Tributario, si el deudor
tributario reclama parcialmente la resolucin de determinacin o multa debe acreditar
el pago de la parte de la deuda no reclamada para que su recurso sea aceptado.
c) De acuerdo al artculo 137 del Cdigo Tributario, si el recurrente interpone recurso de
reclamacin contra resoluciones de determinacin o multa de manera extempornea,
deber acreditar el pago de la totalidad de la deuda reclamada, actualizada hasta la fecha
de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por nueve meses posteriores a la fecha de interposicin de la
reclamacin, con una vigencia de nueve meses, debiendo renovarse por perodos
similares dentro del plazo que seale la Administracin. El plazo de nueve meses para
cada caso ser de 12 meses, tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
c.1. Qu ocurre si la reclamacin se declara infundada o fundada en parte y el
deudor apela la resolucin?
En este caso, el deudor tributario deber mantener la vigencia de la carta fianza bancaria o
financiera actualizada hasta por el plazo que se indic en los prrafos anteriores,
tratndose de resoluciones de determinacin, resoluciones de multa o precios de
transferencia.
c.2. Qu ocurre con la carta fianza cuando el Tribunal Fiscal confirma o revoca en
parte la resolucin apelada, o no fue renovada de acuerdo a las condiciones
sealadas por la Administracin Tributaria?
La carta fianza ser ejecutada. Si a consecuencia de ello se genera un saldo a favor del
deudor tributario, ser devuelto de oficio.
En este punto cabe citar a la RTF N 10504-3-2007 donde el Tribunal Fiscal confirm la
resolucin apelada que declar inadmisible el recurso de reclamacin interpuesto contra la
resolucin de multa, girada por la infraccin tipificada en el numeral 9 del artculo 174 del
Cdigo Tributario, debido a que la recurrente present el citado recurso una vez vencido el
plazo de cinco das a que se refiere el artculo 137 del Cdigo Tributario, sin acreditar el
pago previo, no obstante que fue requerida para ello.
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PLAZO PARA
RESOLVER EL
RECURSO DE
RECLAMACIN
ACTO RECLAMADO
Resoluciones
determinacin
Resoluciones de Multa
Orden de Pago
Otros
de
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
PLAZO COMPUTADO
DESDE:
09 meses incluido el
plazo probatorio
12 meses incluido el
plazo probatorio
La fecha de presentacin
del
recurso
de
reclamacin
02 meses
El CT no lo precisa sin
embargo, se entiende que
el plazo se computa desde
el da hbil siguiente al
vencimiento del plazo de
45 das.
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Orden
de
pago,
con
circunstancias que evidencien
que la cobranza podra ser
improcedente, y siempre que
se haya interpuesto en el
plazo
90 das hbiles
La fecha de presentacin
del
recurso
de
reclamacin.
El cmputo de estos plazos se suspende desde el da hbil siguiente a la fecha de notificacin del
requerimiento hasta la fecha de su cumplimiento.
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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REQUISITOS DE ADMISIBLIDAD
De acuerdo al artculo 145 del Cdigo Tributario los requisitos de admisibilidad del recurso de
apelacin son:
Escrito fundamentado y
autorizado por letrado +
Form. 6000
Plazo
a. Escrito
El escrito debe ser fundamentado.
Autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva. Debe contener el
nombre del abogado que lo autoriza, su forma y nmero de registro hbil. Se debe adjuntar
al escrito el Formulario 6001.
Los Formularios 6000 y 6001 fueron aprobados mediante la Resolucin de Superintendencia
N 83-99/SUNAT, la cual fue modificada por Resolucin de Superintendencia N 1412013/SUNAT.
b. Plazo
El plazo para interponer el recurso de apelacin son los siguientes:
ACTOS APELABLES
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establecimiento u oficina de
profesionales independientes,
as como las resoluciones que
las sustituyan.
Apelaciones de puro derecho
10 das hbiles
Nota:
(*) Cuando se interpone recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podr discutir
aspectos que no impugn al reclamar. A no ser que, no figurando en la orden de pago o resolucin de
la Administracin Tributaria, hubiera sido incorporado por sta al resolver la reclamacin (Base legal:
Artculo 147 del Cdigo Tributario).
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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La carta fianza ser ejecutada. Si a consecuencia de ello se genera un saldo a favor del
deudor tributario, ser devuelto de oficio.
Uso de la Palabra
Alegatos
Tanto la Administracin Tributaria como el apelante podrn presentar alegatos dentro de los tres
das posteriores a la realizacin del informe oral. En el caso de intervenciones excluyentes de
propiedad, dicho plazo ser de un (1) da. Asimismo, en los expedientes de apelacin, las partes
pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la presentacin de su recurso y/o
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hasta la fecha de emisin de la resolucin por la Sala Especializada correspondiente que resuelve
la apelacin.
6.3.
Se presenta ante el rgano recurrido y luego de verificar que se ha cumplido con lo establecido en
el artculo 146 del Cdigo Tributario y que no existe reclamacin en trmite sobre la misma materia,
elevar la apelacin ante el Tribunal Fiscal ante quien se interpone.
Para conocer la apelacin, el Tribunal Fiscal previamente debe calificar la impugnacin como de
puro derecho.
III.
RECURSO DE RECONSIDERACIN
1. Definicin
Este recurso administrativo enmarcado dentro de los procedimientos de evaluacin previa, dado
que requiere de pruebas, anlisis y decisin del rgano que realizar la evaluacin en base a una
nueva prueba aportada, y decida si modifica o mantiene su decisin.
Se encuentra regulado en el artculo 208 de La Ley N 27444, en los siguientes trminos:
El recurso de reconsideracin se interpondr ante el mismo rgano que dict el primer
acto que es materia de la impugnacin y deber sustentarse en una nueva prueba. En
los casos de actos administrativos emitidos por rganos que constituyen nica instancia
no se requiere nueva prueba. Este recurso es opcional y su no interposicin no impide
el ejercicio del recurso de apelacin.
Como indica Juan Carlos Morn Urbina: El recurso de reposicin, de revocatoria, de oposicin,
gracioso o simplemente de reconsideracin es el recurso optativo que puede interponer el
administrado ante la misma autoridad emisora de una decisin controvertida, a fin de que evale la
nueva prueba aportada, y por acto de contrario imperio, proceda a modificarlo o revocarlo ().
2. Fundamento
De las citas precedentes se colige que el fundamento del recurso de reconsideracin es la revisin
por parte del mismo rgano que dict la resolucin recurrida debido a la existencia de una nueva
prueba. Sin embargo, tratndose de actos administrativos emitidos por rganos que constituyen
nica instancia no se requiere nueva prueba.
3. Caractersticas
De la definicin se colige lo siguiente:
ACTUALIDAD EMPRESARIAL
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a) Se interpone ante el mismo rgano que dict la decisin controvertida. Esto permite que el
caso sea resuelto con mayor prontitud y que dicho rgano tenga la posibilidad de
rectificarse de sus propios actos.
b) Es opcional, dado que el administrado tiene la potestad de interponer o no este recurso,
optando por el recurso de apelacin, en el cual ser el superior jerrquico el que resuelva.
Por lo tanto, la Administracin no podr exigir al deudor tributario la presentacin de este
recurso.
c) Nueva prueba. Se requiere su presentacin como requisito ineludible para que el rgano de
la Administracin que dict el acto recurrido, lo revise. Esta exigencia adquiere sentido si
tenemos en cuenta que cuando este rgano dict tal acto actu de manera responsable y
correcta, esto es, dentro del marco de la legalidad.
Por lo tanto, este medio probatorio debe justificar la revisin del anlisis ya efectuado.
No se requiere la presentacin de este requisito cuando el rgano que emiti el acto
constituye nica instancia.
b)
c)
Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
d)
e)
La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando
sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este sealamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicacin y es presumido subsistente, mientras no sea
comunicado expresamente su cambio.
f)
g)
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De acuerdo con el artculo 207 de la Ley N 27444, el trmino para la interposicin de este recurso
es de 15 das hbiles siguientes a la notificacin del acto recurrido.
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El artculo 35 de la Ley N 27444, seala que el plazo que transcurra desde el inicio de un procedimiento administrativo de evaluacin
previa hasta que sea dictada la resolucin respectiva, no puede exceder de treinta das hbiles, salvo que por ley o decreto legislativo se
establezcan procedimientos cuyo cumplimiento requiera de una mayor duracin.
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