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Slabo

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Gesto

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Princpios e prtica de auditoria


e reviso de contas

Princpios e prtica de auditoria


e reviso de contas

Joaquim Jos dos Santos Alves doutorado em Gesto pela Universidade Lusada de Lisboa, mestre em Cincias Empresarias pelo ISCTE (Instituto Superior de Cincias do Trabalho e Empresa) e
licenciado em Organizao e Gesto de Empresas (ISCTE). tambm licenciado em Cincias Militares/Administrao Militar pela Academia Militar. Leciona no ensino superior matrias relacionadas
com a auditoria e a contabilidade financeira e de gesto, sendo atualmente professor destas matrias na Universidade Lusada de Lisboa.
Revisor Oficial de Contas e fiscal nico em vrias organizaes, e tambm Contabilista Certificado. Tem realizado inmeras percias contabilsticas e foi responsvel operacional pela auditoria
da Administrao Financeira do Exrcito. Foi tambm coordenador da licenciatura e do mestrado
em Administrao Militar na Academia Militar e assessor do Secretrio de Estado e do Ministro da
Defesa para as indstrias de defesa e para os assuntos financeiros. autor de diversos artigos cientficos relacionados
com a auditoria publicados em revistas cientficas.

A componente de responsabilidade social da auditoria tem vindo a assumir, num


mundo em rpida mutao, particular relevncia na medida em que desta dependem
variveis e decises que impactam com a vida de muitas pessoas, pases e organizaes. Da qualidade e fiabilidade dos seus resultados em capturar e transmitir a
realidade econmica e financeira que analisa dependem muitos e importantes factos. esta a sua mais valia no processo de criao de riqueza, sendo pois muito
importante que os conceitos e tcnicas a que recorre sejam perfeitamente apreendidos por todos aqueles que desenvolvem a sua atividade profissional nesta rea.
Este livro, luz do mais recente quadro normativo e tendncias da auditoria e da
contabilidade, apresenta o quadro conceptual e as prticas da auditoria. Destaca o
controlo interno, as responsabilidades perante a fraude, o controlo de qualidade, a
avaliao dos riscos e o planeamento, os procedimentos para obteno de prova e
os relatrios de auditoria. Aborda, atravs de uma exposio terica permanentemente ilustrada com exemplos e casos prticos e com recurso a um programa informtico, os principais procedimentos de auditoria relacionados com as contas das
organizaes.
Os estudantes podero recorrer a este livro para a sua formao e aprendizagem
nesta rea do saber e os profissionais tero a oportunidade de rever e atualizar os
seus conhecimentos luz dos preceitos das boas prticas atualmente institudas.

Princpios e prtica
de auditoria
e reviso de contas
Joaquim Jos dos Santos Alves

A publicao desta obra teve o apoio:

ISBN 978-972-618-821-6

510

9 789726 188216

Edies Slabo

Princpios e prtica
de auditoria
e reviso de contas

A nossa empresa de desenvolvimento de software formada por


uma equipa de informticos e economistas em formao contnua,
conseguindo desenvolver programas potentes e avanados em
diferentes reas como a de auditoria, reviso de contas e anlise
financeira.
Foi com enorme satisfao que recebemos o convite do autor para
apoiar este projeto e com o qual nos sentimos muito honrados. Com
esta nossa participao, esperamos contribuir para uma melhoria
nas prticas e procedimentos da profisso, enriquecendo o sector e
aumentando a qualidade e quantidade de oferta bibliogrfica sobre
o tema.
Esperamos que, com a experincia desenvolvida durante mais de
dez anos no mercado, possamos oferecer ao leitor exemplos prticos com o nosso programa de auditoria ACDAuditor, o qual recolhe
uma vasta experincia na prtica desta profisso, resultando numa
aplicao totalmente adaptada s atuais necessidades e exigncias
de qualidade.
Gostaramos de aproveitar para agradecer ao autor do livro e sua
editora por esta oportunidade, bem como a todos os nossos clientes
que, com a sua participao, confiana e profissionalismo nos
tornam mais exigentes para melhorar dia aps dia.
A equipa ACDAuditor.

slabo gesto

Princpios e prtica
de auditoria
e reviso de contas
JOAQUIM JOS DOS SANTOS ALVES

expressamente proibido reproduzir, no todo ou em parte, sob qualquer


forma ou meio, NOMEADAMENTE FOTOCPIA, esta obra. As transgresses
sero passveis das penalizaes previstas na legislao em vigor.

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www.silabo.pt

Editor: Manuel Robalo


FICHA TCNICA:
Ttulo: Princpios e Prtica de Auditoria e Reviso de Contas
Autor: Joaquim Jos dos Santos Alves
Edies Slabo, Lda.
Capa: Pedro Mota
Imagem da capa: Raissa Nugumanova | Dreamstime.com
1 Edio Lisboa, setembro de 2015.
Impresso e acabamentos: Cafilesa Solues Grficas, Lda.
Depsito Legal: 398148/15
ISBN: 978-972-618-821-6

EDIES SLABO, LDA.


R. Cidade de Manchester, 2
1170-100 Lisboa
Tel.: 218130345
Fax: 218166719
e-mail: silabo@silabo.pt
www.silabo.pt

ndice
ndice de quadros e figuras

17

Lista de siglas

23

Apresentao J. Azevedo Rodrigues

25

Prefcio

27

Captulo 1 Introduo
1. Notas histricas

29

2. Funo e conceito de auditoria


2.1. Funo da auditoria
2.2. Conceito de auditoria

32
32
33

3. Conceitos relacionados

35

PARTE I
SISTEMAS DE AUDITORIA
Captulo 2 Auditoria interna
1. Conceito e mbito da auditoria interna

39

2. A avaliao dos processos de gesto do risco

41

3. Avaliao do controlo interno

42

4. O normativo em auditoria interna


4.1. Normas de auditoria interna
4.2. Prticas recomendadas de auditoria interna

44
44
46

5. Organizao e requisitos da auditoria interna


5.1. Cdigo de tica
5.2. Independncia
5.3. Organizao da auditoria interna
5.4. Proficincia e cuidado profissional
5.5. Qualidade
5.6. Gesto da auditoria interna
5.7. Planeamento
5.8. Execuo
5.9. Superviso
5.10. Comunicao dos resultados
5.11. Monitorizao do progresso
5.12. Papis de trabalho

47
48
48
49
50
51
51
52
53
53
54
54
54

Captulo 3 Auditoria financeira


1. Caracterizao da auditoria financeira

57

2. Harmonizao internacional
2.1. Atividades do IFAC
2.2. Estrutura
2.3. O normativo produzido
2.4. Normas internacionais de auditoria

61
61
61
61
63

3. Principais requisitos da auditoria na Unio Europeia


3.1. Aprovao e registo dos auditores
3.2. Entidade de superviso
3.3. Controlo da atividade
3.4. Independncia do auditor
3.5. Confidencialidade
3.6. Responsabilidade
3.7. Normas
3.8. Organizao interna dos revisores oficiais de contas
3.9. Organizao do trabalho
3.10. Relatrios de transparncia
3.11. Comisso de auditoria

64
65
65
65
66
67
67
67
68
68
69
69

4. Auditoria e fiscalizao em Portugal


4.1. Fiscalizao: rgos, competncias e responsabilidades
4.2. Auditoria financeira independente

70
70
74

Captulo 4 Auditoria no setor pblico


1. Conceito, mbito e fundamentos
1.1. Conceito e fundamentos
1.2. Requisitos
1.3. mbito e tipos de auditoria

85
85
86
87

2. Normativo internacional
2.1. Cdigo de tica
2.2. Normas de auditoria

88
88
90

3. Auditoria no Estado portugus


3.1. Caracterizao das entidades auditadas
3.2. A estrutura da auditoria
3.3. O Tribunal de Contas
3.4. O sistema de controlo interno do Estado

98
98
100
101
109

PARTE II
CONTROLO INTERNO
Captulo 5 Sistema de controlo interno
1. Conceito e limitaes

117

2. Tcnicas e tipos de controlos

119

3. Componentes do controlo interno


3.1. O ambiente de controlo
3.2. A avaliao do risco
3.3. Os procedimentos de controlo
3.4. A informao e a comunicao
3.5. A monitorizao

121
121
124
125
126
128

Captulo 6 Procedimentos de controlo


1. Caixa e bancos
1.1. Pagamentos
1.2. Recebimentos
1.3. Reconciliaes bancrias e contagens a caixa

129
130
131
131

1.4. Matriz de controlo

131

2. Compras e dvidas a pagar


2.1. O processamento da compra
2.2. Controlo de dvidas e pagamento
2.3. Matriz de controlo

132
133
133
135

4. Pessoal
4.1. Procedimentos
4.2. Matriz de controlo

136
137
139

5. Investimentos
5.1. Procedimentos
5.2. Matriz de controlo

139
140
140

6. Vendas e contas a receber


6.1. O processamento da venda
6.2. O controlo de dvidas a receber e o recebimento
6.3. Matriz de controlo

140
141
142
145

PARTE III
PRINCPIOS DE AUDITORIA FINANCEIRA
Captulo 7 Princpios gerais
1. O compromisso

149

2. Responsabilidade em fraudes
2.1. Conceitos
2.2. Responsabilidades

153
153
154

3. A auditoria e o cumprimento das leis e dos regulamentos

156

4. Controlo de qualidade da auditoria


4.1. Liderana na firma para a qualidade
4.2. Requisitos ticos
4.3. Aceitao e continuao de relacionamento com clientes
e trabalhos especficos
4.4. Recursos humanos
4.5. Execuo do trabalho
4.6. Verificaes de controlo de qualidade
4.7. Monitorizao
4.8. Documentao

157
158
158
159
159
159
160
160
160

Captulo 8 Avaliao dos riscos e planeamento


1. Conhecimento da entidade

164

2. A materialidade
2.1. Materialidade das demonstraes financeiras
2.2. Materialidade de execuo
2.3. Materialidade ao nvel das classes de transaes e rubricas
2.4. Materialidade e risco
2.5. A materialidade e as concluses de auditoria

166
167
169
171
171
171

3. O modelo de risco de auditoria


3.1. O risco inerente
3.2. O risco de controlo
3.3. O risco de deteo
3.4. Resumo dos riscos avaliados

172
173
174
174
175

4. Avaliao dos riscos de distoro material


4.1. A entidade e o seu ambiente
4.2. O controlo interno da entidade

176
178
178

5. As respostas aos riscos avaliados


5.1. Respostas globais
5.2. Respostas ao nvel da assero

191
191
192

6. O planeamento da auditoria

195

Captulo 9 A prova de auditoria


1. Asseres e prova de auditoria

201

2. Testes de auditoria
2.1. Testes aos controlos
2.2. Procedimentos substantivos

204
204
205

3. Procedimentos de auditoria

206

4. Procedimentos analticos

208

5. Seleo de itens para testar


5.1. Seleo de toda a populao
5.2. Seleo de elementos especficos
5.3. Amostragem de auditoria

210
210
210
211

6. Confirmaes externas

215

7. Acontecimentos subsequentes

216

8. Estimativas

219

9. Partes relacionadas

221

10. Pressuposto da continuidade

223

11. Saldos de abertura

225

12. Comparativos

227

13. Auditoria a grupos


13.1. Tpicos contabilsticos
13.2. Procedimentos de auditoria

228
228
231

14. Declarao do rgo de gesto

234

15. Papis de trabalho

238

PARTE IV
AUDITORIA AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
Captulo 10 Relatrio de gesto
1. Tpicos legais
1.1. Estrutura do relatrio de gesto
1.2. Anexo ao relatrio de gesto

245
245
246

2. Asseres e riscos

247

3. Procedimentos

247

Captulo 11 Balano
1. Procedimentos gerais
1.1. Estrutura do balano
1.2. Procedimentos de auditoria

250
250
252

2. Ativos fixos tangveis


2.1. Tpicos contabilsticos
2.2. Asseres e riscos
2.3. Procedimentos
2.4. Programa de auditoria

252
252
254
255
260

3. Propriedades de investimento
3.1. Tpicos contabilsticos
3.2. Asseres e riscos
3.3. Procedimentos
3.4. Programa de auditoria

263
263
265
265
266

4. Ativos intangveis
4.1. Tpicos contabilsticos
4.2. Asseres e riscos
4.3. Procedimentos
4.4. Programa de auditoria

269
269
271
272
274

5. Investimentos financeiros
5.1. Tpicos contabilsticos
5.2. Asseres e riscos
5.3. Procedimentos
5.4. Programa de auditoria

277
277
279
279
283

6. Ativos por impostos diferidos


6.1. Tpicos contabilsticos
6.2. Asseres e riscos
6.3. Procedimentos

285
285
286
287

7. Investimentos em curso
7.1. Tpicos contabilsticos
7.2. Asseres e riscos
7.3. Procedimentos

289
289
289
290

8. Inventrios
8.1. Tpicos contabilsticos
8.2. Asseres e riscos
8.3. Procedimentos
8.4. Programa de auditoria

290
290
294
295
309

9. Contas a receber/clientes
9.1. Tpicos contabilsticos
9.2. Asseres e riscos
9.3. Procedimentos
9.4. Programa de auditoria

314
314
315
315
324

10. Outras contas a receber


10.1. Tpicos contabilsticos
10.2. Asseres e riscos
10.3. Procedimentos

327
327
327
328

11. Diferimentos
11.1. Tpicos contabilsticos
11.2. Asseres e riscos

330
330
330

11.3. Procedimentos
11.4. Programa de auditoria

331
332

12. Ativos financeiros detidos para negociao


12.1. Tpicos contabilsticos
12.2. Asseres e riscos
12.3. Procedimentos
12.4. Programa de auditoria

334
334
335
336
336

13. Ativos no correntes detidos para venda


13.1. Tpicos contabilsticos
13.2. Asseres e riscos
13.3. Procedimentos
13.4. Programa de auditoria

339
339
340
340
341

14. Caixa e depsitos bancrios


14.1. Depsitos bancrios
14.2. Caixa
14.3. Programa de auditoria

343
343
347
349

15. Capitais prprios


15.1. Tpicos contabilsticos
15.2. Asseres e riscos
15.3. Procedimentos
15.4. Programa de auditoria

352
352
354
354
356

16. Provises
16.1. Tpicos contabilsticos
16.2. Asseres e riscos
16.3. Procedimentos
16.4. Programa de auditoria

359
359
360
361
362

17. Financiamentos obtidos


17.1. Tpicos contabilsticos
17.2. Asseres e riscos
17.3. Procedimentos
17.4. Programa de auditoria

368
368
368
369
371

18. Passivos por impostos diferidos


18.1. Tpicos contabilsticos
18.2. Asseres e riscos
18.3. Procedimentos

373
373
374
374

19. Fornecedores
19.1. Tpicos contabilsticos
19.2. Asseres e riscos
19.3. Procedimentos
19.4. Programa de auditoria

376
376
376
377
383

20. Estado e outros entes pblicos


20.1. Asseres e riscos
20.2. Procedimentos transversais
20.3. Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)
20.4. Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) retido
20.5. Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA)
20.6. Contribuies para a Segurana Social

386
386
386
387
388
388
391

21. Outras contas a pagar


21.1. Tpicos contabilsticos
21.2. Asseres e riscos
21.3. Procedimentos

395
395
395
396

22. Diferimentos
22.1. Tpicos contabilsticos
22.2. Asseres e riscos
22.3. Procedimentos
22.4. Programa de auditoria

397
397
398
398
399

23. Ativos e passivos contingentes


23.1. Tpicos contabilsticos
23.2. Asseres e riscos
23.3. Procedimentos

401
401
402
402

Captulo 12 Demonstrao de resultados


1. Reconciliao com os registos
1.1. Demonstrao de resultados por naturezas
1.2. Procedimentos de auditoria

403
404
405

2. Rendimentos
2.1. Tpicos contabilsticos
2.2. Asseres e riscos
2.3. Procedimentos de auditoria
2.4. Programa de auditoria

405
405
407
407
411

3. Gastos
3.1. Custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas
3.2. Gastos com pessoal
3.3. Outros gastos
3.4. Gastos financeiros
3.5. Imposto Sobre o Rendimento

416
418
421
427
432
434

Captulo 13 Demonstrao das alteraes no capital prprio


1. Tpicos contabilsticos

441

2. Asseres e riscos

441

3. Procedimentos de auditoria

442

4. Estrutura da demonstrao das alteraes nos capitais prprios

443

Captulo 14 Demonstrao de fluxos de caixa


1. Tpicos contabilsticos

445

2. Asseres e riscos

447

3. Procedimentos de auditoria
3.1. Fluxos de caixa das atividades operacionais
3.2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
3.3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento

447
447
450
451

Captulo 15 Anexo
1. Tpicos contabilsticos

457

2. Asseres e riscos

458

3. Procedimentos de auditoria

458

Captulo 16 Auditoria no setor pblico


1. Tpicos contabilsticos
1.1. Movimentao da classe 0 receita
1.2. Movimentao da classe 0 despesa
1.3. Realizao de receitas
1.4. Realizao de despesas
1.5. Mapas de alteraes oramentais
1.6. Mapas de controlo oramental
1.7. Demonstrao de fluxos de caixa

483
484
485
486
486
488
489
490

2. Asseres e riscos

491

3. Procedimentos de auditoria
3.1. Receita
3.2. Despesa
3.3. Abertura, encerramento e prestao de contas

493
493
496
499

Captulo 17 Concluso da auditoria e relato


1. Concluses de auditoria
1.1. Avaliao dos resultados da auditoria
1.2. Avaliao das distores

501
502
503

2. Relatrios de auditoria
2.1. Tipos de relatrios
2.2. A certificao legal de contas
2.3. Distores e efeitos na CLC

505
505
506
518

Bibliografia

525

ndice de quadros e figuras


QUADROS
Quadro 2.1. Matriz de controlo do processo de compras e contas a pagar
Quadro 2.2. Normas de auditoria interna
Quadro 2.3. Prticas recomendadas referentes a normas de atributos
Quadro 3.1. Relao entre a natureza dos trabalhos e a garantia/segurana
que proporcionam
Quadro 3.2. Normas internacionais de auditoria
Quadro 3.4. Diretrizes da OROC
Quadro 4.1. Caracterizao do universo sujeito a auditoria
Quadro 6.1. Matriz de controlo da rea de caixa e bancos
Quadro 6.2. Balancete de fornecedores
Quadro 6.3. Balancete de antiguidade de saldos
Quadro 6.4. Extrato de conta de fornecedor
Quadro 6.5. Matriz de controlo da rea de compras e contas a pagar
Quadro 6.6. Matriz de controlo da rea de pessoal
Quadro 6.7. Matriz de controlo da rea de investimentos
Quadro 6.8. Balancete da conta de clientes
Quadro 6.9. Balancete de antiguidade de saldos
Quadro 6.10. Extrato de conta
Quadro 6.11. Matriz de controlo da rea de vendas e contas a receber
Quadro 8.1. Indicadores de materialidade
Quadro 8.2. Alocao da materialidade s contas
Quadro 8.3. Redistribuio da materialidade total

43
44
46
59
63
77
99
132
134
134
135
136
139
140
143
143
144
145
168
170
170

Quadro 8.4. Avaliao do risco de deteo


Quadro 8.5. Determinao do risco de deteo
Quadro 8.6. Questionrio de controlo interno para caixa e depsitos bancrios
Quadro 8.7. Questionrio de controlo interno para a rea de vendas e contas a receber
Quadro 8.8. Questionrio de controlo interno para a rea de inventrios e CMVMC
Quadro 8.9. Questionrio de controlo interno para a rea ativos fixos tangveis
Quadro 8.10. Questionrio de controlo interno para a rea de compras e contas a pagar
Quadro 8.11. Questionrio de controlo interno para a rea de gastos com pessoal
Quadro 9.1. Asseres das demonstraes financeiras
Quadro 9.2. Exemplos de rcios a usar nos procedimentos analticos
Quadro 9.3. Seleo de amostras pelo mtodo da unidade monetria
Quadro 9.4. Informaes externas a obter e respetiva fonte
Quadro 9.5. Mtodos de mensurao das participaes financeiras
Quadro 10.1. Riscos e asseres no relatrio de gesto
Quadro 11.2. Asseres e riscos genricos na rea de ativos fixos tangveis
Quadro 11.3. Memorando de objetivos para a rea dos ativos fixos tangveis
Quadro 11.4. Programa de auditoria para a rea dos ativos fixos tangveis
Quadro 11.5. Asseres e riscos genricos na rea de propriedades de investimento
Quadro 11.6. Memorando com objetivos da rea de propriedades de investimentos
Quadro 11.7. Programa de auditoria da rea de propriedades de investimentos
Quadro 11.8. Asseres e riscos genricos na rea de ativos intangveis
Quadro 11.9. Memorando com objetivos para ativos intangveis
Quadro 11.10. Programa de auditoria para ativos intangveis
Quadro 11.11. Asseres e riscos genricos na rea de investimentos financeiros
Quadro 11.12. Memorando de planeamento para Investimentos financeiros
Quadro 11.13. Programa de auditoria para investimentos financeiros
Quadro 11.14. Asseres e riscos genricos na rea ativos por impostos diferidos
Quadro 11.15. Asseres e riscos genricos na rea investimentos em curso
Quadro 11.16. Asseres e riscos genricos na rea de inventrios
Quadro 11.17. Exemplo de lista de inventrios
Quadro 11.18. Rcios
Quadro 11.19. Memorando com objetivos da rea de inventrios
Quadro 11.20. Programa de auditoria da rea de inventrios
Quadro 11.21. Asseres e riscos genricos na rea de contas a receber
Quadro 11.22. Exemplo de testes de controlo
Quadro 11.23. Memorando com objetivos da rea de clientes
Quadro 11.24. Programa da rea de clientes
Quadro 11.25. Asseres e riscos genricos na rea acrscimos de rendimentos
Quadro 11.26. Asseres e riscos genricos na rea gastos diferidos
Quadro 11.27. Memorando com objetivos da rea de diferimentos
Quadro 11.28. Programa de auditoria da rea de diferimentos
Quadro 11.29. Asseres e riscos genricos na rea dos ativos financeiros
detidos para negociao

174
175
183
183
184
185
187
188
202
209
212
216
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296
309
310
315
316
324
325
328
330
332
334
335

Quadro 11.30. Memorando com objetivos da rea de instrumentos financeiros


detidos para negociao
Quadro 11.31. Programa de auditoria da rea de ativos financeiros
detidos para negociao
Quadro 11.32. Asseres e riscos genricos na rea ativos no correntes
detidos para venda
Quadro 11.33. Memorando com objetivos da rea de ativos no correntes
detidos para venda
Quadro 11.34. Programa de auditoria da rea de ativos no correntes detidos para venda
Quadro 11.35. Asseres e riscos genricos na rea de caixa
Quadro 11.35. Asseres e riscos genricos na rea de caixa
Quadro 11.36. Memorando com objetivos da rea de caixa e depsitos bancrios
Quadro 11.37. Programa de auditoria da rea de caixa e depsitos bancrios
Quadro 11.38. Asseres e riscos genricos na rea de capitais prprios
Quadro 11.39. Memorando com objetivos da rea de capital prprio
Quadro 11.40. Memorando com objetivos da rea de capital prprio
Quadro 11.41. Asseres e riscos genricos na rea de provises
Quadro 11.42. Memorando com objetivos da rea de provises
Quadro 11.43. Programa de auditoria da rea de provises
Quadro 11.44. Asseres e riscos em financiamentos obtidos
Quadro 11.45. Memorando com objetivos da rea de financiamentos obtidos
Quadro 11.46. Programa de auditoria da rea de financiamentos obtidos
Quadro 11.47. Asseres e riscos genricos na rea passivos por impostos diferidos
Quadro 11.48. Asseres e riscos na rea de fornecedores
Quadro 11.49. Testes de controlo rea de compras e contas a pagar
Quadro 11.50. Memorando com objetivos da rea de fornecedores
Quadro 11.51. Programa de auditoria da rea de fornecedores
Quadro 11.52. Riscos e asseres da rea de EOEP
Quadro 11.53. Memorando com objetivos da rea de Estado e outros entes pblicos
Quadro 11.54. Programa de auditoria da rea de Estado e outros entes pblicos
Quadro 11.55. Asseres e riscos genricos na rea de acrscimos de gastos
Quadro 11.56. Asseres e riscos genricos na rea acrscimos e diferimentos passivos
Quadro 11.57. Memorando com objetivos da rea de diferimentos
Quadro 11.58. Programa de auditoria da rea de diferimentos
Quadro 11.59. Asseres e riscos genricos na rea de provises
Quadro 12.1. Asseres e riscos genricos na rea de rendimentos
Quadro 12.2. Memorando com objetivos da rea de vendas e servios prestados
Quadro 12.3. Programa de auditoria da rea de vendas e servios prestados
Quadro 12.4. Asseres e riscos genricos na rea gastos
Quadro 12.5. Memorando com objetivos da rea de gastos com pessoal
Quadro 12.6. Programa de auditoria da rea de gastos com pessoal
Quadro 12.7. Memorando com objetivos da rea de fornecimentos e servios externos
Quadro 12.8. Programa de auditoria da rea de fornecimentos e servios externos

337
338
340
341
342
343
348
350
351
354
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400
401
402
407
411
413
417
424
425
430
431

Quadro 13.1. Asseres e riscos na DACP


Quadro 14.1. Asseres e riscos na DFC
Quadro 15.1. Asseres e riscos no Anexo
Quadro 16.1. Asseres e riscos genricos na rea de receitas
Quadro 16.2. Asseres e riscos genricos na rea das despesas
Quadro 16.3. Controlos, populao e testes a realizar na rea de vendas
e contas a receber
Quadro 16.4. Controlos, populao e testes a realizar na rea da despesa
Quadro 16.5. Prestao de contas

442
447
458
492
492
494
496
500

FIGURAS
Figura 2.1. Organizao descentralizada da auditoria
Figura 2.2. Organizao centralizada da auditoria interna
Figura 3.1. Relao entre as partes intervenientes num trabalho de garantia de fiabilidade
Figura 3.2. Estrutura de orientaes emitidas pelo IAASB
Figura 3.3. Estrutura da administrao, fiscalizao e posio do ROC
Figura 4.1. Classificao do universo sujeito a auditoria
Figura 4.2. Estrutura de auditoria no Estado portugus
Figura 5.1. Elementos do sistema de controlo
Figura 5.2. O Internal Control-Integrated Framework
Figura 5.3. Exemplo de organograma
Figura 7.1. Modelo de contrato de prestao de servios
Figura 7.2. Exemplo de estrutura de manual de controlo de qualidade
Figura 8.1. Compreenso do negcio
Figura 8.2. Estudo da materialidade
Figura 8.3. Funo risco de auditoria
Figura 8.4. Processo e risco de auditoria
Figura 8.6. Efeito da eficcia do ambiente de controlo no trabalho de auditoria
Figura 8.8. Exemplo de memorando de planeamento
Figura 9.1. Seleo de amostras para testes de controlo do ACDAuditor
Figura 9.2. Seleo de amostras para testes substantivos do ACDAuditor
Figura 9.3. Processo de prestao de contas
Figura 9.4. Operaes com entidades relacionadas
Figura 9.5. Declarao do rgo de gesto
Figura 9.6. Arquivo permanente do ACDAuditor
Figura 9.7. Exemplo de arquivo corrente do ACDAuditor
Figura 9.8. Exemplo de arquivo geral do ACDAuditor
Figura 11.1. Balano
Figura 11.2. Aquisio e alienao
Figura 11.3. Depreciaes do exerccio
Figura 11.4. Exemplo de documentao de inspeo fsica aos ativos fixos tangveis
Figura 11.5. Aquisio de ativo intangvel
Figura 11.6. Ativo intangvel gerado internamente

49
50
58
62
71
98
101
120
121
123
150
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165
169
172
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236
239
240
240
250
254
254
256
271
271

Figura 11.7. Mtodo da equivalncia patrimonial


Figura 11.8. Mtodo do custo
Figura 11.9. Movimentao dos ativos por impostos diferidos
Figura 11.10. Investimentos em curso
Figura 11.11. Movimentos contabilsticos na conta de mercadorias
Figura 11.12. Movimentos contabilsticos na conta de matrias
Figura 11.13. Movimentos contabilsticos na conta de produo
Figura 11.14. Movimentos contabilsticos na conta de produtos acabados
Figura 11.15. Movimentos contabilsticos nas contas de produtos acabados
e de produtos em vias de fabrico
Figura 11.16. Determinao do custo das mercadorias vendidas
e das matrias consumidas
Figura 11.17. Contagem dos inventrios
Figura 11.18. Frmula das existncias finais
Figura 11.19. Frmula das existncias finais
Figura 11.20. Frmula de determinao do custo da produo acabada
Figura 11.21. Movimentao das contas da contabilidade analtica
Figura 11.22. Movimentos contabilsticos na rea de clientes
Figura 11.23. Carta de confirmao externa a clientes
Figura 11.24 Saldos em dvida h mais de X meses
Figura 11.25. Processo contabilstico de acrscimo de rendimentos
Figura 11.26. Processo contabilstico de gastos diferidos
Figura 11.27. Movimentos contabilsticos de outros instrumentos financeiros
Figura 11.28. Movimentos contabilsticos de bancos
Figura 11.29. Carta de confirmao externa a bancos
Figura 11.30. Reconciliao bancria
Figura 11.31. Movimentos contabilsticos de caixa
Figura 11.32. Subscrio e realizao do capital e aplicao dos resultados
Figura 11.33. Subsdios ao investimento
Figura 11.34. Processo contabilstico de provises
Figura 11.35. Movimentos contabilsticos na conta de financiamentos obtidos
Figura 11.36. Exemplo de movimentao de passivos por impostos diferidos
Figura 11.37. Movimentos contabilsticos na conta de fornecedores
Figura 11.38. Modelo de carta de confirmao externa a fornecedores
Figura 11.39. Movimentos contabilsticos na conta do Estado IRC
Figura 11.40. Movimentos contabilsticos na conta do Estado IRS
Figura 11.41. Movimentos contabilsticos na conta do Estado IVA
Figura 11.42. Clculo das taxas de IVA
Figura 11.43. Pesquisa de movimentos com IVA deduzido indevidamente
Figura 11.44. Movimentos contabilsticos na conta de Segurana Social
Figura 11.45. Processo contabilstico de acrscimo de gastos
Figura 11.46. Processo contabilstico de rendimentos diferidos
Figura 12.1. Demonstrao de resultados por naturezas

278
279
286
289
291
292
293
293
294
298
299
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302
302
303
314
319
322
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330
335
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346
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354
360
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374
376
381
387
388
389
390
391
391
395
397
404

Figura 12.2. Vendas e prestaes de servios


Figura 12.3. Teste de controlo rea de vendas e contas a receber
Figura 12.4. Apuramento do CMVMC
Figura 12.5. Inventrios e CMVMC
Figura 12.6. Compras
Figura 12.7. Gastos com pessoal
Figura 12.8. Evoluo mensal dos gastos com pessoal
Figura 12.9. Outros gastos
Figura 12.10. Evoluo mensal dos sub-contratos
Figura 12.11. Evoluo mensal de servios especializados
Figura 12.12. Evoluo mensal de materiais
Figura 12.13. Movimentos contabilsticos relativos a custo dos emprstimos obtidos
Figura 12.14. IRC estimado
Figura 12.15. Modelo 22/apuramento do lucro tributvel
Figura 12.16. Modelo 22/apuramento da matria coletvel
Figura 12.17. Modelo 22/clculo do imposto
Figura 14.1. Modelo de demonstrao de fluxos de caixa
Figura 16.1. Introduo do oramento da receita
Figura 16.2. Alterao do oramento da receita reforo
Figura 16.3. Alterao do oramento da receita anulao
Figura 16.4. Introduo do oramento da despesa
Figura 16.5. Alterao do oramento da despesa reforo
Figura 16.6. Alterao do oramento da despesa anulao
Figura 16.7. Execuo do oramento liquidao e cobrana
Figura 16.8. Execuo do oramento da despesa contas oramentais
Figura 16.9. Execuo do oramento da despesa contas patrimoniais
Figura 16.10. Mapa de alteraes oramentais receita
Figura 16.11. Mapa de alteraes oramentais despesa
Figura 16.12. Mapa de controlo oramental receita
Figura 16.13. Mapa de controlo oramental despesa
Figura 16.14. Demonstrao de fluxos de caixa
Figura 17.1. Exemplo de Certificao Legal de Contas no modificada
Figura 17.2. Exemplo de Certificao Legal de Contas no modificada com nfases
Figura 17.3. Exemplo de Certificao Legal de Contas com opinio
com reservas por limitao de mbito
Figura 17.4. Exemplo de Certificao Legal de Contas com escusa de opinio
Figura 17.5. Exemplo de Certificao Legal de Contas modificada
por reservas por desacordo
Figura 17.6. Exemplo de Certificao Legal de Contas com opinio adversa
Figura 17.7. Exemplo de Certificao Legal de Contas no modificada

406
408
418
418
419
421
422
428
428
429
429
433
434
435
437
438
446
484
484
485
485
485
486
486
487
488
488
488
489
489
490
506
508
510
512
514
516
518

Lista de siglas

AICPA

American Institute of Certified Public Accountants

CCSCI

Conselho Coordenador do Sistema de Controlo Interno da Administrao


Financeira do Estado

CLC

Certificao Legal de Contas

CMVM

Comisso do Mercado de Valores Mobilirios

CMVMC

Custo das Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas

CNSA

Conselho Nacional de Superviso de Auditoria

COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comission

CSC

Cdigo das Sociedades Comerciais

DACP

Demonstrao de Alteraes no Capital Prprio

DFC

Demonstrao de Fluxos de Caixa

DG

Diretor Geral

DRA

Diretriz de Reviso/Auditoria

UE

Unio Europeia

FIFO

First In First Out

GAO

Government Audit Office

GEA

Guia de Entrada em Armazm

GGF

Gastos Gerais de Fabrico

GR

Guia de Remessa

IAASB

International Auditing and Assurance Standards Board

IFAC

International Federation of Accountants

IIA

Institute of Internal Auditors

INTOSAI

International Organization of Supreme Audit Institutions

IRC

Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS

Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

ISA

International Standard of Auditing

IVA

Imposto Sobre o Valor Acrescentado

MOD

Mo de Obra Direta

MP

Matrias Primas

NCRF

Norma Contabilstica e de Relato Financeiro

OC

Ordem de Compra

OROC

Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

PVF

Produo em Vias de Fabrico

RA

Risco de Auditoria

RC

Risco de Controlo

RD

Risco de Deteo

RI

Risco Inerente

ROC

Revisor Oficial de Contas

SCI

Sistema de Controlo Interno da Administrao Financeira do Estado

SEC

Security and Exchange Commission

SNC

Sistema de Normalizao Contabilstica

TC

Tribunal de Contas

Apresentao

A globalizao, levando os agentes econmicos a operarem sem fronteiras, aumentou


o risco de mercado, tendo-se assistido a uma forte harmonizao de princpios e prticas
de divulgao da informao financeira das entidades, como garantia de maior segurana nas decises tomadas e de melhoria da comparabilidade e fiabilidade dessa informao. Neste contexto, tem ascendido a relevncia da auditoria s contas como instrumento de confiana aos investidos e, por conseguinte, a responsabilidade dos revisores
oficiais de contas.
Para estes, todo o saber pouco, pelo que a divulgao do conhecimento em auditoria e reviso de contas sempre muito bem acolhida, o que se concretiza com a presente
obra Princpios e prtica de auditoria e reviso de contas que integra de forma muito
completa, simples e objetiva os temas fundamentais, constituindo um suporte imprescindvel para quem pretenda melhorar as suas competncias nesta rea de conhecimento.
Ao autor, colega Joaquim Santos Alves, no posso deixar de remeter as felicitaes
pelo seu excelente contributo para o conhecimento em auditoria e um agradecimento
pelo sacrifcio a que certamente se sujeitou, dedicando muito do seu tempo divulgao
de saber de grande utilidade no s para todos os profissionais como tambm para quem
pretende melhorar os seu conhecimento e saber nesta rea to relevante da vida das entidades pblicas a e privadas.
Lisboa, setembro de 2015
J. Azevedo Rodrigues
Prof. Associado Convidado ISCTE
Bastonrio OROC

Prefcio

Este livro teve a sua gnese nos elementos de apoio ao estudo proporcionados pelo
autor aos seus alunos universitrios da disciplina de auditoria, na sua experincia profissional enquanto revisor oficial de contas e em muito beneficiou das investigaes e trabalhos desenvolvidos em termos acadmicos pelo autor no seu doutoramento.
Comeando por caracterizar os sistemas de auditoria financeira, auditoria interna e
auditoria no setor pblico quanto aos respetivos conceitos, mbito, objetivos, organizao e normativos e principais tendncias, o livro, dada a importncia do controlo interno
para a auditoria debrua-se e aborda tambm esta temtica quer ao nvel dos princpios
quer ao nvel dos procedimentos concretos em cada rea da empresa.
Os princpios de auditoria e os procedimentos de auditoria para cada rea do balano
e da demonstrao de resultados, bem como para as restantes demonstraes financeiras, so expostos de modo cuidado e de forma pedaggica, dedicando um captulo aos
procedimentos especficos da auditoria financeira no setor pblico.
Ao longo de todo o livro, como forma de consolidar os conceitos tericos expostos e
tornar o livro mais til para todos os profissionais e futuros profissionais, a prtica est
permanentemente presente sob a forma de exemplos e casos prticos. Na medida em
que muito do trabalho e procedimentos realizados pelos profissionais de auditoria
podem ser executados recorrendo a meios informticos, tivemos a preocupao de, entre
os vrios softwares existentes no mercado, recorrer ao ACDAuditor para ilustrar muitos
dos exemplos prticos apresentados.

Com este livro o autor espera poder contribuir para o conhecimento e para a divulgao da auditoria, proporcionando aos profissionais e aos estudantes um instrumento de
reflexo, de aprendizagem e de prticas mais esclarecidas.
AGRADECIMENTOS
No gostaria deixar de agradecer a todos aqueles que, direta ou indiretamente, contriburam para esta obra, em particular:
Ordem dos Revisores Oficias de Contas pela excelente formao que tem vindo a
proporcionar a todos os profissionais e da qual muito beneficiei; aos meus colegas da
equipa de contabilidade da Universidade Lusada, Professora Doutora Paula Santos e
Professor Dr. Ezequiel Fernandes, pelo que tenho vindo a aprender com eles; Professora Doutora Manuela Sarmento, pela reviso do texto e pelo apoio que me deu; Universidade Lusada na pessoa do Diretor da Faculdade de Cincias da Economia e da
Empresa, Professor Doutor Mrio Caldeira Dias, pelo incentivo que sempre me prestou;
ao Sr. Dr. Manuel Robalo, da Slabo, por ter acreditado no projeto; equipa do
ACDAuditor, na pessoa da Sra. Dra. Teresa Andrade, pela colaborao e apoio na seleo e insero dos programas de auditoria e mapas de trabalho; minha mulher Isabel,
pelo apoio incondicional que sempre me deu.
O autor

Captulo 1 Introduo
Aps a leitura deste captulo dever ficar habilitado a:
Conhecer a utilidade e a funo da auditoria.
Conhecer os conceitos de auditoria interna, de auditoria financeira e de auditoria
no setor pblico.
Conhecer os requisitos da auditoria.
Distinguir a auditoria de outras atividades afins.

1. Notas histricas
Embora no esteja bem documentada a histria da auditoria nessa altura, sabe-se da
existncia de auditoria nas antigas civilizaes da Grcia, Egito e China destinada a
detetar e responsabilizar funcionrios por fraude e corrupo.
Na idade mdia na Inglaterra existiam agentes de auditoria para certificarem que as
receitas da coroa e as respetivas despesas eram adequadamente contabilizadas. Tambm
se encontram referncias a atividades de auditoria na idade mdia em Itlia em cidades
como Florena para verificarem os bens transportados pelos navios que chegavam ao
porto.
Contudo, a auditoria s se desenvolveu nas atividades econmicas com a revoluo
industrial. O tecido empresarial existente antes deste marco histrico, constitudo por
pequenas unidades geridas individualmente, cujos gerentes no tinham de responder
perante acionistas, no favorecia esta atividade.

30

princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

Mas, com a revoluo industrial, em Inglaterra, com incio na dcada de 1840, a produo em massa obrigou a que as unidades de produo fossem de grandes dimenses,
com avultados investimentos em instalaes e mquinas. As necessidades de financiamento foram igualmente enormes.
Os capitais passaram tambm a ser providos por pequenos investidores que necessitavam de proteo. Por isso, nesta dcada foi aprovada em Inglaterra a Lei das Sociedades
por Aes que determinou a prestao de contas pela administrao e a nomeao de
auditores para verificarem as contas das empresas. A funo dos auditores nessa poca
era a de verificarem as transaes e prepararem demonstraes financeiras corretas,
assim como detetarem fraudes e erros.
Nos Estados Unidos, a seguir grande depresso em 1929, e com o rpido crescimento econmico ento verificado, tambm cresceu o investimento em empresas e a
dimenso das mesmas, originando uma maior separao entre a sua propriedade e as
funes da gesto. A ponte entre as empresas com necessidades de financiamento e os
investidores foi o mercado de capitais, cujo crescimento acompanhou o desenvolvimento da economia.
A necessidade de garantir o fluxo de capitais proveniente dos investidores obrigou a
que se proporcionasse credibilidade s contas das empresas atravs de uma declarao
dirigida principalmente aos acionistas atestando que as mesmas representavam de forma
verdadeira a sua posio financeira. O enfoque da auditoria passou ento da deteo de
erros e fraudes para a garantia de credibilidade das demonstraes financeiras.
Nessa poca a auditoria, virada inicialmente para o balano, apoiando-se na inspeo
fsica dos ativos e em evidncias externas, passou tambm a dar importncia demonstrao de resultados.
Desde o incio da dcada de 1960, tambm nos Estados Unidos, o crescimento das
empresas em dimenso e o aumento do nmero e da complexidade das transaes,
trouxe dificuldades ao exame das transaes. Tal levou a que se desse maior importncia ao sistema contabilstico e de controlo interno, o qual passou a ser examinado e testado, permitindo, no caso de ser eficiente, a reduo do nmero e da dimenso dos testes
substantivos aos saldos das contas.
Na dcada de 1980, a abordagem de auditoria passou a incluir uma maior utilizao
de procedimentos analticos e a incidir nas reas mais suscetveis de conterem erros e
distores. O uso cada vez maior de sistemas informticos pelas empresas para processar os seus dados levou adoo de ferramentas de auditoria informtica.
A partir de dcada de 1990, para alm de garantirem a credibilidade da informao
financeira, os auditores passaram a ter maiores responsabilidades na deteo e denncia
de fraudes. Mas, apesar destas responsabilidades acrescidas, as empresas de auditoria
acumulavam estas funes com a prestao de servios de consultoria aos seus clientes
de auditoria. Os escndalos financeiros da dcada de 2000 da Enron e Worldcom, de
entre outros, revelaram deficincias na atuao dos auditores resultantes dessas relaes
promscuas.
Nos Estados Unidos, na sequncia desses escndalos, a Lei Sarbanes-Oxley veio a
ditar regras de independncia relativas ao auditor, rotao de auditores e ao controlo
de qualidade, entre outros. Passou tambm a ser obrigatrio a emisso de pareceres
sobre a adequao do controlo interno de certas entidades. A Unio Europeia atravs da

introduo

Oitava Diretiva alterou tambm o normativo de auditoria aplicvel aos estados membros, em termos semelhantes aos da Lei Sarbanes-Oxlei.
A primeira organizao de contabilistas profissionais nasceu em Inglaterra na poca
da Revoluo Industrial, seguindo-se a criao da primeira associao de contabilistas
da Amrica do Norte, no Canad, em 1879. Em 1887 criado o American Intitute of
Certified Public Accountants (AICPA) que representa e regula a atividade dos contabilistas certificados pblicos dos Estados Unidos da Amrica.
Em 1977 fundado o International Federation of Accountants (IFAC) para, no interesse pblico, fortalecer a profisso contbil em todo o mundo atravs do desenvolvimento de normas internacionais de alta qualidade em auditoria, contabilidade, tica e
formao para os contabilistas. Desde ento, o IFAC tem produzido e revisto normas
internacionais de auditoria aplicveis em todo o mundo.
Pode-se dizer que em Portugal o incio da atividade regulada de auditoria deu-se com
o DECRETO-LEI N. 49381, de 15 de novembro de 1969, que introduziu medidas em
matria de fiscalizao das sociedades annimas, nomeadamente a exigncia de um dos
membros do conselho fiscal ser pessoa inscrita na lista de revisores oficiais de contas.
Em 1972 instituda e regulada a atividade dos Revisores Oficiais de Contas atravs
do DECRETO-LEI N. 1/72 de 3 de janeiro, determinando a criao da referida lista dos
revisores de contas, o seu agrupamento num organismo denominado Cmara dos Revisores Oficiais de Contas e a implementao de disciplina profissional.
De acordo com este diploma, a reviso da contabilidade de empresas comerciais ou
de quaisquer outras entidades, o exerccio das funes de membro de conselho fiscal ou
de fiscal nico e a prestao de servios de consulta compreendidos no mbito da sua
especialidade, competia aos revisores oficiais de contas.
O progressivo alargamento das funes de interesse pblico cometidas aos revisores
e a ampliao legal das funes de revisores levou aprovao do DECRETO-LEI N.
519-L2/79 para providenciar maiores garantias de independncia face s entidades fiscalizadas, para dotar a mesma fiscalizao da maior eficcia e para definir um nvel de
profissionalizao e de responsabilizao coerente com as funes em causa. As medidas deste diploma incluram:
A obrigatoriedade da certificao legal de contas por revisores, dotada de f
pblica, para as empresas sujeitas a incluso dos mesmos nos rgos de fiscalizao.
A extenso desta obrigao a outras empresas ou entidades.
O estatuto especfico do revisor no exerccio de funes de interesse pblico,
que inclua garantias de independncia e de responsabilizao correlativa.
Um sistema de incompatibilidades e impedimentos.
Em 1993 o Decreto-Lei n. 422-A/93 de 30 de dezembro, promulgou um novo Estatuto regulador da atividade de Revisor Oficial de Contas, concedendo ainda Cmara o
estatuto de associao pblica.
Ainda na dcada de 1990, o DECRETO-LEI N. 487/99, de 16 de novembro, institui um
novo Estatuto criando a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. Este diploma reformulou as competncias dos revisores oficiais de contas para responder s necessidades e

31

32

princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

interesses das entidades pblicas e privadas, face s apreciveis alteraes introduzidas


na legislao comercial, fiscal e do mercado dos valores mobilirios, na esfera das competncias dos revisores oficiais de contas.
Pelo decreto-lei n. 215/2008 criado o Conselho Nacional de Superviso de Auditoria (CNSA), com a misso de, em conjunto com a OROC, realizar a superviso pblica
da atividade de auditoria.

2. Funo e conceito de auditoria


2.1. FUNO DA AUDITORIA
Como se pode inferir do que atrs foi exposto, medida que aumenta a dimenso e
complexidade das sociedades e das organizaes humanas e medida que aumenta a
especializao da economia, as pessoas deixam de poder elas prprias controlar diretamente o seu dinheiro. Assim, enquanto o proprietrio de uma pequena empresa pode
controlar diretamente os ativos desta, o acionista de uma grande empresa j no o pode
fazer.
Tal acontece com os acionistas de uma empresa que tm de confiar a outrem a gesto
dos seus investimentos, com os contribuintes que so obrigados a confiar aos governantes e agentes da administrao pblica o destino dos impostos que pagam, ou mesmo
com a administrao de uma empresa que no pode verificar diretamente se as suas
polticas e diretivas esto a ser aplicadas.
Por outro lado, as organizaes, quer sejam pblicas ou privadas, produzem informao para efeitos internos, mas tambm so obrigadas a produzir e publicar informaes
das mais diversas naturezas, de entre as quais se destacam as referentes ao seu desempenho e s sua posio financeira.
Estas informaes interessam ao pblico em geral e, em particular, ao Estado, aos
bancos, aos trabalhadores, aos fornecedores e aos clientes das empresas. Estes utilizadores, com base nessa informao financeira, tomam decises econmicas, designadamente sobre investimentos, financiamentos ou fornecimentos.
Como se referiu, as empresas so obrigadas a fornecer informao financeira ao
pblico em geral, para alm da informao a prestar aos seus acionistas. Mas, no
suficiente prestar informaes. preciso que os utentes da informao acreditem na
informao prestada e que ela, por sua vez, seja o espelho da realidade da organizao
que a presta, designadamente da sua posio financeira e dos seus resultados.
Surge assim a necessidade de uma entidade terceira atestar a credibilidade do relato
financeiro, os dados sobre os resultados das operaes, o uso econmico e eficiente dos
recursos, e a conformidade com as leis e os regulamentos. Esta necessidade emerge
tambm de fatores morais, tais como a necessidade de evitar que os recursos sejam usados em benefcio pessoal dos gestores, ou sanar a impossibilidade dos interessados
(pblico) exercerem uma superviso direta, por afastamento relativamente s operaes

introduo

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ou por falta de conhecimentos tcnicos para o efeito, ou ainda para se reduzir a possibilidade de ocorrncia de erros que prejudiquem a vida das pessoas ou ponham em risco
as prprias entidades.

2.2. CONCEITO DE AUDITORIA


Por auditoria pode entender-se o processo de acumulao e avaliao de prova sobre
certa matria para determinar e relatar sobre o grau de correspondncia entre essa matria e os critrios estabelecidos para a mesma. Essa matria pode, de entre outras, revestir
a forma de informao financeira ou no financeira, procedimentos, conduta das operaes, resultados das operaes, ou o cumprimento das leis, regulamentos e ordens.
Tendo em conta o seu objeto e objetivos, a auditoria pode classificar-se em auditoria
interna e auditoria financeira. Mas, considerando a natureza das entidades onde realizada pode dividir-se em auditoria no setor privado e auditoria no setor pblico. Portanto, quer a auditoria interna quer a auditoria financeira podem dizer respeito ao setor
pblico ou ao setor privado.

2.2.1. Auditoria interna


A auditoria interna uma atividade da prpria entidade independente das atividades
auditadas, de avaliao e melhoria dos processos de gesto do risco, de controlo interno
e de governao. As atividades de auditoria interna envolvem ainda verificaes da
legalidade, investigaes forenses, a reviso de sistemas complexos, a avaliao das
operaes e do planeamento, a avaliao da qualidade, ou mesmo a reviso de demonstraes financeiras.
A auditoria interna cobre, assim, os aspetos chave das reas da gesto incluindo no
s os aspetos contabilsticos e financeiros mas tambm as atividades operacionais das
organizaes.
Aqui se inclui um vasto leque de atividades de auditoria, mas realizadas por
profissionais integrados na organizao auditada, ou contratados por esta. Assim, a
auditoria interna diferencia-se no s pela natureza do seu objeto e objetivos mas tambm pela situao do auditor relativamente entidade auditada.
Mas, apesar da auditoria interna ser realizada por pessoas que podem pertencer
organizao, a independncia um requisito fundamental, a qual significa a no sujeio a condies que ameacem a capacidade de cumprir com as suas responsabilidades
de forma imparcial. O acesso direto do responsvel pela auditoria interna aos gestores
de topo e ao rgo de administrao, condio fundamental para garantir a independncia.

2.2.2. Auditoria financeira


A auditoria financeira uma atividade de realizao, de acordo com certas normas,
de exames independentes, objetivos e competentes, a conjuntos de demonstraes finan-

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princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

ceiras e a toda a documentao de suporte s mesmas, conduzida com a inteno de


exprimir uma opinio sobre se as demonstraes financeiras apresentam apropriadamente a posio financeira e o desempenho da entidade.
Esta atividade de avaliao destina-se a aumentar o grau de confiana dos utentes na
mensurao de um determinado assunto, avaliao essa efetuada de acordo com critrios definidos e realizada por profissionais independentes, e por isso no pertencentes
entidade auditada.
Pela importncia que tem para a sociedade e para a economia que a informao
financeira disponibilizada pelas organizaes, em particular as empresas, seja credvel,
a auditoria uma atividade extremamente regulada por normas que incluem legislao
de enquadramento, requisitos de acesso e de exerccio da profisso de auditor, normas
de auditoria obrigatrias, regras de tica, de deontologia e de conduta, a fiscalizao
sobre o trabalho dos auditores e normas disciplinares.

2.2.3. Auditoria no setor pblico


Silva (2000) fala em Auditoria Estatal, ou Auditoria do Management Pblico que
define como a atividade independente e objetiva, desenvolvida pelo auditor e destinada
a acrescentar valor, melhorando os resultados e os processos operativos da organizao, a qual se caracteriza por exames realizados s polticas, programas oramentais,
atividades, projetos, funes e tarefas das organizaes do Estado.
Esta auditoria tem por objetivo medir e informar sobre a utilizao eficiente dos
recursos, a realizao dos objetivos e a conformidade legal, e pode ser dividida em trs
tipos principais: a auditoria de sistemas, a auditoria de performance e a auditoria financeira ou de regularidade.
No setor pblico, a auditoria pode ser realizada por auditores certificados, por empresas ou por profissionais externos contratados para o efeito, ou ainda, por profissionais
pertencentes aos quadros do prprio Estado.
Desta forma, no setor pblico pode-se encontrar auditoria financeira tendo por finalidade a emisso de parecer independente sobre as contas, a utilizao dos recursos e a
conformidade legal de organismos e do Estado, realizada por profissionais independentes e pelo Tribunal de Contas; e auditoria interna realizada por profissionais independentes ou por profissionais pertencentes aos rgos de auditoria interna do Estado com
o propsito de medir e informar sobre a utilizao eficiente dos recursos, a realizao
dos objetivos e a conformidade legal e regulamentar.
A auditoria no mbito do Estado desempenha um papel fundamental na boa governao do setor pblico por vrias razes. Ao fornecer informao imparcial e avaliaes
objetivas sobre se a gesto dos recursos pblicos feita de forma eficaz e responsvel e
alcana os objetivos desejados, ajuda as organizaes do Estado a melhorar as operaes. Para alm disso, contribui para uma maior responsabilizao e integridade no setor
pblico e para um consequente aumento da confiana entre os cidados e os seus rgos
pblicos.
Desta forma, a auditoria no setor pblico proporciona transparncia e credibilidade
na governao, assegurando que as suas aes so ticas e legais e que as contas do
estado refletem de forma fidedigna os resultados das operaes.

introduo

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3. Conceitos relacionados
A fim de melhor se compreender o conceito de auditoria apresentam-se alguns conceitos relacionados, tais como a fiscalizao, a peritagem contabilstica, a inspeo, a
verificao de contas e a sindicncia.
A fiscalizao a ao de acompanhamento, vigia e apreciao da atividade do rgo
de direo de uma instituio, podendo, nesse mbito, proceder-se a exames e verificaes da contabilidade e dos documentos de suporte.
A peritagem contabilstica uma ao ocasional incidindo sobre aspetos particulares
da informao financeira, realizada por um tcnico especializado com o propsito de
esclarecer ou solucionar determinados problemas ou de emitir parecer sobre uma questo de natureza contabilstica. muito usada em processos judiciais para, atravs da resposta a questes concretas colocadas pelo juiz, o ajudar a decidir sobre aspetos de natureza contabilstica ou financeira.
Outro conceito relacionado a inspeo que tanto usado para designar o ato de inspecionar, ou seja a verificao que algum faz em relao a qualquer trabalho ou atividade de outrem, como a funo de examinar ou inspecionar. Em Portugal tambm um
termo usado para designar os rgos de auditoria pertencentes ao Estado, como a Inspeo Geral de Finanas ou a Inspeo Tributria.
A verificao de contas a anlise sistemtica e crtica dos livros, documentos e
registos com o fim de comprovar a exatido e integridade da contabilidade, de apurar a
verdadeira natureza das operaes, e de apreciar a organizao contabilstica e a eficcia
do controlo interno.
Por fim, por sindicncia entende-se um inqurito, ou o ato de averiguar ou de inquirir.

PARTE I

SISTEMAS
DE AUDITORIA

Captulo 2 Auditoria interna


Aps a leitura deste captulo dever ficar habilitado a:
Descrever o conceito e o mbito da auditoria interna.
Conhecer o processo de avaliao dos riscos.
Conhecer o processo de avaliao do controlo interno.
Saber que normas de auditoria interna existem.
Conhecer os requisitos e a organizao da auditoria interna.

1. Conceito e mbito da auditoria interna


Nos anos 60 a auditoria interna focalizava-se essencialmente nas atividades operacionais das organizaes como reao tendncia da auditoria interna tradicional para
cobrir os aspetos financeiros e reproduzir, numa perspetiva interna, a auditoria financeira.
Contudo, o conceito de auditoria interna tem vindo a evoluir ao longo do tempo. Presentemente, o Institute of Internal Auditors [IIA] (2009, p. 10) considera que a auditoria
interna uma atividade independente, de garantia e de consultoria, destinada a acrescentar valor e a melhorar as operaes de uma organizao. Ajuda a organizao a
alcanar os seus objetivos, atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada, na avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gesto do risco, de controlo e de governao.
A independncia um pilar fundamental que significa a no sujeio a situaes que
ameacem a capacidade da atividade de auditoria interna para cumprir com as suas res-

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princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

ponsabilidades de forma imparcial, o qual se alcana, fundamentalmente, atravs do


acesso direto do responsvel pela auditoria interna aos gestores de topo e ao rgo de
administrao (IIA, Norma 1100 Independncia e Objetividade).
A auditoria interna abrange os servios de garantia e os servios de consultoria entendendo-se que (IIA, 2009):
Os servios de garantia traduzem-se numa avaliao independente dos processos
de governao, de gesto do risco e de controlo.
Os servios de consultoria, de natureza consultiva, so realizados a pedido do
cliente, tendo o mesmo objetivo de acrescentar valor e de melhorar os processos
de governao, de gesto de risco e de controlo da organizao.
Como se pode verificar, a auditoria interna incide nas reas de gesto do risco, do
controlo interno e da governao, cobrindo, em consequncia, os aspetos chave das
reas contabilstica e financeira, bem como das atividades operacionais das organizaes. Tal obriga a que os auditores necessitem de compreender os controlos sobre os
sistemas de informao e os controlos financeiros e operacionais.
A auditoria interna acrescenta valor dado que contribui para o aumento das oportunidades da organizao alcanar os seus objetivos, atravs da identificao de melhorias
e respetivas recomendaes nas reas de gesto do risco, do controlo interno e da
governao.
Considera o IIA (Norma 2100 Natureza do Trabalho), que no apoio governao a
auditoria interna incide nos objetivos de promover a tica, assegurar a gesto do desempenho organizacional e transmitir informao sobre risco e controlo; na rea da gesto
do risco, avalia a eficcia deste processo na empresa; e na rea do controlo, avalia a eficcia e eficincia dos controlos.
As avaliaes que a auditoria faz em matria das exposies ao risco da governao e
dos sistemas de informao, e as avaliaes dos controlos de resposta aos mesmos,
incindem sobre os seguintes aspetos:
integridade e confiana da informao financeira e operacional;
eficincia e eficcia das operaes;
salvaguarda dos ativos;
cumprimento das leis, regulamentos e contratos.
Face ao exposto, conclui-se que a auditoria interna uma atividade que deve ser
exercida de forma independente; uma atividade que tem por objetivos ajudar as organizaes a melhorar as suas operaes, a reduzir os riscos e a alcanar os seus objetivos;
uma atividade que avalia a eficcia dos processos de gesto do risco, de controlo e de
governao; uma atividade que, em consequncia, acrescenta valor s respetivas organizaes.
Os servios de auditoria interna podem ser prestados quer por profissionais pertencentes aos quadros da entidade, quer por profissionais externos ou empresas contratadas
em prestao de servios. Desta forma, a auditoria interna no se diferencia da auditoria
financeira pelo posicionamento do auditor interno relativamente entidade auditada,
como empregado versus prestador de servios, mas sim pelo contedo das funes que
desempenha.

auditoria interna

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2. A avaliao dos processos de gesto do risco


O risco pode ser entendido como a possibilidade de qualquer ocorrncia ter impacto
materialmente relevante sobre os resultados e os objetivos de uma organizao.
As entidades devem possuir um processo de gesto do risco que compreenda a identificao, avaliao e controlo de situaes e acontecimentos que potencialmente possam
ocorrer, para obter uma garantia razovel de que os objetivos da entidade possam ser
atingidos tal como foram determinados.
Para avaliar o risco transversal a toda a organizao pode-se utilizar o Enterprise
Risk Management (ERM) que um processo realizado pela administrao de uma entidade, ao nvel estratgico, para identificar os acontecimentos potenciais que possam
afetar a entidade e para manter os riscos que da possam advir dentro de limites aceitveis, no sentido de proporcionar segurana razovel de se alcanarem os objetivos da
organizao. O ERM relevante globalmente para toda a organizao, mas tambm
pode ser usado para cada uma das suas unidades de negcio. A gesto dos riscos passa
pelas aes seguintes:
Definir os processos da organizao mais importantes.
Classificar os processos com base nos seus riscos relativos.
Avaliar e identificar os processos de maior risco.
Conceber medidas que possam eliminar ou reduzir os riscos para nveis aceitveis.
Conceber e implementar controlos para os processos de maior risco.
A gesto do risco uma tarefa da responsabilidade do rgo de gesto cabendo nesta
rea ao auditor interno avaliar as exposies ao risco da governao e dos sistemas de
informao, relativamente aos seguintes aspetos (IIA, Norma 2120.A1):
confiana e integridade da informao;
eficincia e eficcia das operaes;
salvaguarda dos ativos, e;
cumprimento das leis e dos regulamentos.
A metodologia para avaliar os processos de gesto do risco inclui as seguintes aes
(IIA, Prtica Recomendada 2120-1 Avaliao da Adequao dos Processos de Gesto
do Risco):
atravs da anlise de informaes relacionadas com os negcios, dos desenvolvimentos atuais e das suas tendncias, identificar os riscos e exposies que possam afetar a entidade e os respetivos procedimentos de controlo para a identificao, a monitorizao e avaliao desses riscos;
atravs da anlise das polticas da entidade, identificar as estratgias comerciais
da organizao, a sua filosofia de gesto do risco e a sua atitude perante o mesmo;
atravs da anlise de relatrios de auditores internos, externos e a da prpria
entidade analisar as avaliaes anteriores do risco;

42

princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

identificar os objetivos, os riscos relacionados e as aes de minimizao do


risco e a monitorizao dos controlos feita pelo rgo de gesto da entidade;
avaliar a eficcia das aes de minimizao do risco, a monitorizao e o reporte
dos riscos, assim como as atividades de controlo relacionadas;
avaliar se os canais de informao relativos ao reporte da monitorizao dos riscos so adequados;
avaliar a anlise do risco realizada pelo rgo de gesto e as medidas tomadas
para eliminar deficincias;
avaliar a eficcia da autoavaliao efetuada pela entidade;
identificar as fraquezas existentes nas prticas de gesto dos riscos da entidade.

3. Avaliao do controlo interno


Na rea do controlo interno, e com base na avaliao do risco, a auditoria interna
avalia a eficcia e eficincia dos controlos de resposta aos riscos relativos governao,
s operaes e aos sistemas de informao, no que se refere (IIA, Norma 2130-A1):
fiabilidade e integridade da informao;
eficincia e eficcia das operaes;
salvaguarda dos ativos;
ao cumprimento das leis, regulamentos e contratos.
A avaliao do controlo interno insere-se na componente monitorizao, avalia-o de
uma forma global mas tambm por reas, por forma a compreender o seu design, identificando e testando os controlos, e procedendo tambm sua avaliao com base nos
resultados dos testes. Para o efeito, pode-se utilizar uma abordagem pela matriz de controlo, com os seguintes passos:
1. Identificar os processos-chave da organizao e elenc-los numa lista que pode
servir de base compreenso dos fluxos contabilsticos.
2. Identificar os riscos relacionados com as asseres das demonstraes financeiras.
3. Identificar os controlos existentes relacionados com os processos.
4. Elaborar a matriz de controlo contendo os riscos, os controlos, as asseres, os
tipos de controlo e a sua criticidade, conforme exemplo constante do Quadro 2.1:

auditoria interna

43

Quadro 2.1. Matriz de controlo do processo de compras e contas a pagar

Risco

Controlo

Assero

Valorizao

Tipo

Criticidade

Aquisio de bens/servios
no necessrios/
/desadequados

Aprovao do pedido
de compra

Preventivo Mdia

Aquisio de bens/servios
em condies no adequadas,
no oramentados e/ou sem
cumprimento das regras

Aprovao da compra
Valorizao
(cabimento; autorizao
por pessoa competente)

Preventivo Alta

Bens fornecidos no
corresponderem aos bens
comprados

Receo com
conferncia quantitativa
e qualitativa

Existncia

Preventivo Alta

Bens faturados e valor


da fatura no corresponderem
aos bens adquiridos
e entregues, qualitativa
e quantitativamente.

Conferncia da fatura
na contabilidade pela
ordem de compra (OC),
guia de remessa (GR)
e guia de entrada em
armazm (GEA)

Existncia
Valorizao

Detetivo

Compras no serem
adequadamente registadas

Receo da fatura
pela contabilidade;
circularizao
de fornecedores

Valorizao
Plenitude

Preventivo Alta

Pagamentos a entidades
indevidas; pagamentos
de bens no entregues

Autorizar pagamentos
s em presena dos
documentos de suporte
(OC; GR; Fatura)

Valorizao
Ocorrncia
Existncia

Preventivo Alta

Pagamento incorretamente
registados; Custos
desadequados

Comparar custos
com os valores
oramentados e com
os perodos anteriores

Valorizao
Ocorrncia

Detetivo

Alta

Alta

5. Avaliar os controlos e testar os controlos relacionados com os processos atribuindo prioridades de acordo com a sua criticidade.
Relativamente ao Quadro 2.1 repare-se que, por exemplo, o risco de existirem compras no adequadamente registadas, relaciona-se com as asseres valorizao e plenitude, cujos controlos associados so a receo da fatura pela contabilidade e a circularizao de fornecedores.

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princpios e prtica de auditoria e reviso de contas

4. O normativo em auditoria interna


O IIA fornece um enquadramento internacional para a auditoria que compreende:
a definio de auditoria interna que estabelece o seu principal objetivo, natureza
e mbito;
o cdigo de tica que estabelece os princpios e as expectativas que regem o
comportamento dos indivduos e das organizaes na conduo da auditoria
interna, bem como os requisitos mnimos de conduta e comportamento esperados;
as normas internacionais para a prtica profissional de auditoria interna enquanto
requisitos obrigatrios direcionadas para questes de princpios, que fornecem
um enquadramento para o desempenho e promoo de auditoria interna;
as tomadas de posio que proporcionam auxlio em matrias significativas de
governao, risco ou controlo e na definio das funes e responsabilidades de
auditoria interna;
as prticas recomendadas que orientam os auditores internos na utilizao da
definio de auditoria interna, do cdigo de tica e das normas e promovem boas
prticas;
os guias prticos que proporcionam uma orientao detalhada para a conduo
das atividades de auditoria interna.

4.1. NORMAS DE AUDITORIA INTERNA


As normas, subdivididas em normas de atributo e normas de desempenho, so as
constantes do Quadro 2.2 abaixo.

Quadro 2.2. Normas de auditoria interna

1000 Objetivo, autoridade, e responsabilidade


1010 Reconhecimento da definio de auditoria interna, do Cdigo de tica e das Normas
no Estatuto da Auditoria Interna
1100 Independncia e objetividade
1110 Independncia organizacional
1111 Interao direta com o conselho
1120 Objetividade individual
1130 Impedimentos independncia e objetividade
1200 Proficincia e adequado cuidado profissional
1210 Proficincia
1220 Cuidado profissional adequado

Slabo

Slabo

Gesto

Gesto

Princpios e prtica de auditoria


e reviso de contas

Princpios e prtica de auditoria


e reviso de contas

Joaquim Jos dos Santos Alves doutorado em Gesto pela Universidade Lusada de Lisboa, mestre em Cincias Empresarias pelo ISCTE (Instituto Superior de Cincias do Trabalho e Empresa) e
licenciado em Organizao e Gesto de Empresas (ISCTE). tambm licenciado em Cincias Militares/Administrao Militar pela Academia Militar. Leciona no ensino superior matrias relacionadas
com a auditoria e a contabilidade financeira e de gesto, sendo atualmente professor destas matrias na Universidade Lusada de Lisboa.
Revisor Oficial de Contas e fiscal nico em vrias organizaes, e tambm Contabilista Certificado. Tem realizado inmeras percias contabilsticas e foi responsvel operacional pela auditoria
da Administrao Financeira do Exrcito. Foi tambm coordenador da licenciatura e do mestrado
em Administrao Militar na Academia Militar e assessor do Secretrio de Estado e do Ministro da
Defesa para as indstrias de defesa e para os assuntos financeiros. autor de diversos artigos cientficos relacionados
com a auditoria publicados em revistas cientficas.

A componente de responsabilidade social da auditoria tem vindo a assumir, num


mundo em rpida mutao, particular relevncia na medida em que desta dependem
variveis e decises que impactam com a vida de muitas pessoas, pases e organizaes. Da qualidade e fiabilidade dos seus resultados em capturar e transmitir a
realidade econmica e financeira que analisa dependem muitos e importantes factos. esta a sua mais valia no processo de criao de riqueza, sendo pois muito
importante que os conceitos e tcnicas a que recorre sejam perfeitamente apreendidos por todos aqueles que desenvolvem a sua atividade profissional nesta rea.
Este livro, luz do mais recente quadro normativo e tendncias da auditoria e da
contabilidade, apresenta o quadro conceptual e as prticas da auditoria. Destaca o
controlo interno, as responsabilidades perante a fraude, o controlo de qualidade, a
avaliao dos riscos e o planeamento, os procedimentos para obteno de prova e
os relatrios de auditoria. Aborda, atravs de uma exposio terica permanentemente ilustrada com exemplos e casos prticos e com recurso a um programa informtico, os principais procedimentos de auditoria relacionados com as contas das
organizaes.
Os estudantes podero recorrer a este livro para a sua formao e aprendizagem
nesta rea do saber e os profissionais tero a oportunidade de rever e atualizar os
seus conhecimentos luz dos preceitos das boas prticas atualmente institudas.

Princpios e prtica
de auditoria
e reviso de contas
Joaquim Jos dos Santos Alves

A publicao desta obra teve o apoio:

ISBN 978-972-618-821-6

510

9 789726 188216

Edies Slabo