S eccin

C ontabilidad
INFORME
Manual de Contabilidad de Empresas Inmobiliarias....................................................................................... 27
PRCTICA CONTABLE
Se deben contabilizar como intangibles los desembolsos derivados de la constitucin y expansin de una
empresa?.................................................................................................................................................. 31
Aspectos vinculados al tratamiento contable de las existencias..................................................................... 33
Implicancias contables de los activos financieros......................................................................................... 35
INDICADORES CONTABLES........................................................................................................................ 37

Informe Contable
Manual de Contabilidad de Empresas Inmobiliarias

A propsito de la venta de inmuebles futuros

1. ANTECEDENTES
De acuerdo a la versin 4 de la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme1 (CIIU), las actividades inmobiliarias incluyen lo siguiente:
CLASE

DETALLE

Clase: 7010 - Actividades inmobiliarias realizadas con

bienes propios o
arrendados

En esta clase se incluyen la compra, venta, alquiler y explotacin

de bienes inmuebles propios o
arrendados, tales como edificios
de apartamentos, viviendas y edificios no residenciales; la urbanizacin y el fraccionamiento de terrenos en solares, etc. Tambin se
incluyen el acondicionamiento y la
venta de terrenos, la explotacin
de apartamentos con servicios
de hotel y de zonas residenciales
para viviendas mviles.
Exclusiones: Las actividades de
urbanizacin por cuenta propia
que comprenden la realizacin de
obras de construccin se incluyen
en la clase 4520 (Construccin de
edificios completos y de partes de
edificios; obras de ingeniera civil).
La explotacin de hoteles, casas
de huspedes, campamentos corrientes y para casas rodantes y
otros sitios de hospedaje a corto
plazo se incluye en la clase 5510
(Hoteles; campamentos y otros tipos de hospedaje temporal).

Clase: 7020 - Actividades inmobiliarias realizadas

a cambio de una
retribucin o por
contrata

En esta clase se incluyen la compra, venta, alquiler, administracin y tasacin de bienes inmuebles a cambio de una retribucin
o por contrata.

Como se desprende de lo anterior, es

amplio el espectro de actividades que
desarrollan este tipo de empresas. No
obstante, en nuestro pas, podra afirmarse que las principales actividades
http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.
asp?Cl=2&Lg=3&Co=7010

que realiza una empresa inmobiliaria

son:
Compra de inmuebles para su posterior venta
Alquiler de inmuebles
Construccin de inmuebles para su
venta
Venta de inmuebles futuros
Cada una de estas operaciones merece un especial tratamiento, tanto
en cuanto a su tratamiento contable
como tributario. Sin embargo, es quizs la venta de inmuebles futuros la
que genera mayores dudas en las
empresas por las particularidades que
presenta, tanto en relacin al reconocimiento del ingreso por la venta y del
costo de ventas, como tambin por su
especfico tratamiento tributario.
En ese sentido, y considerando que
la venta de inmuebles futuros se ha
constituido en una actividad recurrente en las empresas inmobiliarias,
a continuacin analizamos el tratamiento que le corresponde.
2. TRATAMIENTO CONTABLE
a) Reconocimiento de ingresos
De manera general, puede afirmarse que los ingresos provenientes de
la venta de inmuebles se reconocen
(devengan) cuando se cumplen las
condiciones previstas en el prrafo 14
de la NIC 18 Ingresos de actividades
ordinarias, las cuales se detallan a
continuacin:
La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de
tipo significativo, derivados de la
propiedad de los bienes;

La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos, en
el grado usualmente asociado con
la propiedad, ni retiene el control
efectivo sobre los mismos;
El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse
con fiabilidad;
Sea probable que la entidad reciba
los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y,
Los costos incurridos, o por incurrir,
en relacin con la transaccin pueden ser medidos con fiabilidad.
Slo cuando se cumplan estas condiciones (lo que en el caso de la venta de inmuebles existentes debera
ocurrir presuntivamente cuando se
suscriba el contrato de compra venta), debera abonarse el monto de
la operacin a la cuenta 70 Ventas,
independientemente que se haya
realizado la cobranza o no. Antes de
este momento, cualquier dinero recibido deber ser registrado como un
pasivo2.
De acuerdo a lo anterior, cuando
ocurra este momento, los asientos
contables debern ser los siguientes:
XX
1212 Emitidas xxx
40111 IGV Cuenta propia xxx
70241 Terceros xxx
x/x Por la venta del inmueble
a favor del Sr. XXX
------------------x--------------------69241 Terceros xxx
214 Productos inmuebles xxx
x/x Por el costo de venta del
inmueble vendido
XX
As lo precisa el prrafo 19 de la NIC 18.

Primera Quincena - Junio 2014 27

Seccin Contabilidad
No obstante lo anterior, si la venta del
inmueble es a futuro, supuesto en el
cual el contrato se suscribe antes que
inicie la construccin del bien o durante ese proceso, los asientos contables sern los siguientes (en la medida
que se haya recepcionado total o parcialmente el dinero):
XX
1212 Emitidas xxx
40111 IGV Cuenta propia
xxx
122 Anticipos de clientes xxx
x/x Por la venta del inmueble
futuro, el cual ser entregado el xx.xx.xxx.
XX

As, cuando la operacin cumpla con

los requerimientos del prrafo 14 de
la NIC 18 (lo que consideramos debera ocurrir cuando se entregue el
bien, debidamente sustentado con el
Acta de entrega del inmueble), en ese
momento se reconoce el ingreso y el
costo de ventas correspondiente:
XX
122 Anticipos de clientes xxx
70241 Terceros xxx
x/x Por el reconocimiento del
ingreso por la venta del
inmueble.
XX
69241 Terceros xxx
214 Productos inmuebles xxx
x/x Por el costo de venta del
inmueble vendido.
XX

b) Reconocimiento de costos
Respecto de los costos en empresas
inmobiliarias (construccin de inmuebles para su venta), debemos iniciar
su anlisis desde dos ngulos: la
cuanta del costo y el momento en que
se reconoce en resultados. Tratndose
del primer punto (cuanta del costo),
habra que indicar que en trminos
generales el tratamiento es similar al
de empresas industriales, independientemente del sistema de costos
adoptado; esto significa que todas las
erogaciones vinculadas con la construccin deben formar parte del costo
de construccin.
As por ejemplo, la adquisicin del terreno destinado para la construccin, deber ser registrada de la siguiente forma:
XX
6024 Materias
primas
para productos inmuebles xxx
4212 Emitidas xxx
x/x Por la adquisicin del terreno para la construccin posterior de departamentos.
XX
244 Materias primas
para productos inmuebles xxx
6124 Materias primas
para productos inmuebles xxx
x/x Por el destino de la adquisicin del terreno.
XX

28 Asesor Empresarial

Cuando se inicia la construccin, el

valor del terreno se traslada al costo de construccin (cuenta en la que
se controlar el costo incurrido en la
construccin), as:
XX
6124 Materias primas
para productos inmuebles xxx
244 Materias primas
para productos inmuebles xxx
x/x Por el destino del ingreso
a la construccin del inmueble.
XX
90
Costo de construccin3 xxx
791 Cargas imp. A
cuenta de costos y
gastos xxx
x/x Por el destino del terreno
ingresado al proceso productivo.
XX

De otra parte, tratndose del personal

que trabaje en la obra, el tratamiento
contable ser el siguiente:
XX
Gastos de personal, directores y
gerentes xxx
40 Tributos, contr, y
aportes al sistema
pens. Y salud xxx
41 Remuneraciones
y participaciones
por pagar xxx
x/x Por la mano de obra utilizada en el proyecto.
XX
90
Costo de construccin xxx
791 Cargas imp. A
cuenta de costos y
gastos xxx
x/x Por el destino de la mano
de obra utilizada en el
proceso productivo.
XX
62

En el caso de materia prima y dems

suministros, los asientos sern los siguientes cuando los mismos se adquieran:
XX
602 Materias primas
xxx
603 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos xxx
40111 IGV Cuenta propia
xxx
4212 Emitidas xxx
x/x Por la adquisicin de materias primas y materiales
auxiliares.
XX
244 Materias primas
para productos inmuebles xxx
251 Materiales auxiliares xxx
612 Materias primas
xxx
613 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos xxx
x/x Por el destino de las materias primas y materiales
auxiliares.
XX
Es aconsejable aperturar cdigos especficos para un
mejor control.

Cuando se consuman estos bienes,

los asientos sern:
XX
612 Materias primas
xxx
613 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos xxx
244 Materias primas
para productos inmuebles xxx
251 Materiales auxiliares xxx
x/x Por el consumo de las materias primas y materiales
auxiliares.
XX
90
Costo de construccin xxx
791 Cargas imp. A
cuenta de costos y
gastos xxx
x/x Por el destino de las materias primas y materiales
auxiliares utilizados en la
construccin del inmueble.
XX

Este destino ser el mismo tratndose

de todos los costos vinculados con la
construccin del inmueble, incluyendo
por ejemplo la depreciacin, beneficios sociales, servicios pblicos utilizados en la obra, entre otros.
Cuando la obra est terminada, el
asiento a realizar es el siguiente:
XX
214 Productos inmuebles xxx
7114 Productos inmuebles terminados
x/x Por el reconocimiento de
los productos terminados.
XX

xxx

A partir de este momento, cada vez

que se reconozca un ingreso por la
venta de un inmueble, correlativamente se debera reconocer el costo
de ventas; as:
XX
69241 Terceros xxx
214 Productos inmuebles xxx
x/x Por el costo de venta del
inmueble vendido.
XX

IMPORTANTE
Si al cierre del ejercicio, la obra est
en curso, se debe reconocer el monto invertido en la construccin como
Productos en proceso.
XX
234 Productos inmuebles en proceso
xxx
7134 Productos inmuebles en proceso
x/x Por los productos en proceso al cierre del ejercicio.
XX

xxx

En todo caso, al inicio del ejercicio

siguiente se har el siguiente registro
contable, para trasladar los productos
en proceso a obras en curso:

Seccin Contabilidad
XX
7134 Productos inmuebles en proceso
xxx
234 Productos inmuebles en proceso
x/x Por el traslado de productos en proceso a obras en
curso.
XX

aplicacin para la imputacin de los

gastos.
xxx

c) Reconocimiento de gastos
Los gastos en empresas inmobiliarias se reconocen como tales cuando
los mismos ocurren o se consumen
(es decir cuando se devengan), esto
quiere decir por ejemplo que los gastos por servicios pblicos del mes
de Diciembre del ao 1 se registran
como gastos en dicho perodo, independientemente que el IGV como
crdito fiscal se ejerza en el ejercicio
siguiente4.
XX
636 Servicios bsicos
xxx
401112 IGV por aplicar
xxx
4212 Emitidas xxx
x/x Por los servicios pblicos
devengados en el mes
de diciembre del ao 1,
estando pendiente de
aplicacin el IGV de los
servicios.
XX
94
Gastos administrativos xxx
791 Cargas imp. A
cuenta de costos y
gastos xxx
x/x Por el destino de los servicios pblicos.
XX

3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
a) Impuesto a la Renta
De manera general, las empresas que
desarrollan actividades inmobiliarias,
deben tributar el Impuesto a la Renta
(IR) de acuerdo a los resultados del negocio de cada perodo. Para tal efecto,
los ingresos y los gastos se reconocen
en el perodo de su devengo, en tanto que los costos se reconocen en el
mismo perodo en que se reconocen
los ingresos. Asimismo, estn en la
obligacin de hacer pagos a cuenta
de este impuesto en funcin a los ingresos devengados en cada mes.

Para estos efectos, para determinar el

momento en que se devenga un ingreso deberamos considerar los criterios desarrollados en el apartado a)
del punto 2 anterior. En ese sentido,
en las ventas de bienes futuros no hay
obligacin de hacer pagos a cuenta
del IR, pues no hay reconocimiento de
ingreso alguno, aun cuando en la fecha del contrato se haya percibido el
100% del valor del bien. nicamente
cuando la operacin cumpla con los
requerimientos del prrafo 14 de la
NIC 18, existir la obligacin de abonar el IR respectivo5.
b) Impuesto General a las Ventas
(IGV)
Tratndose de la venta de inmuebles,
el IGV slo se aplica en la primera
venta de estos bienes (incluso cuando
sean futuros), en la medida que sea
efectuada por las empresas inmobiliarias. Ello es corroborado por el segundo prrafo del inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV el cual precisa
que tambin califican como ventas las
operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia
del bien (es decir contratos de compra
venta de bienes futuros).
Para estos efectos se parte de la presuncin que esta operacin se compone de una parte terreno (50% de la
transferencia) y una parte construccin (50% de la transferencia).
De ser as, este impuesto se aplica
slo al valor de la construccin (50%
de la transferencia), estando no gravada la parte correspondiente al terreno. Veamos el siguiente ejemplo de
la primera venta de un inmueble que
se vende en S/. 100 ms IGV:

Debe recordarse que el segundo prrafo del artculo 21

de la Ley del IGV seala que tratndose de los servicios
de suministro de energa elctrica, agua potable, y
servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos; el
crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo
para el pago del servicio o en la fecha de pago, lo que
ocurra primero.

50

Construccin (50% de S/. 100)

50

IGV (18% de 50)

Total operacin

109

El inmueble debe ser destinado exclusivamente a vivienda; y,

Se haya cumplido con la presentacin de la solicitud de Licencia
de Construccin admitida por la
Municipalidad correspondiente, de
acuerdo a lo sealado por la Ley
N 27157 y su reglamento.
En cuanto al crdito fiscal, es importante considerar que el IGV de aquellas adquisiciones gravadas vinculadas directamente con el terreno (por
ejemplo, alquiler de maquinaria para
la nivelacin del terreno, materiales
para esa nivelacin, entre otros), no
dan derecho a crdito fiscal, debiendo formar parte de costo de adquisicin. En contrario, el IGV de aquellas
adquisiciones gravadas vinculadas
directamente con la construccin
(por ejemplo, material de construccin, alquiler de maquinaria, entre
otros), dan derecho a utilizar crdito
fiscal6.
En caso que no pueda discriminarse
las adquisiciones que han sido destinadas a realizar las operaciones
gravadas y no gravadas, deber utilizarse el procedimiento de la prorrata,
regulado por el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del
IGV.
Finalmente, es importante considerar
el momento en que nace la obligacin tributaria del IGV en la venta de
inmuebles futuros. Sobre el particular
habra que indicar que el inciso f) del
artculo 4 de la Ley del IGV seala
que la Obligacin Tributaria en la primera venta de inmuebles, nace en la
fecha de percepcin del ingreso, por
el monto que se perciba, sea parcial
o total.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA DEL IGV

EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Lo desarrollado encuentra asidero en

el literal a) del segundo prrafo del
artculo 57 de la Ley del Impuesto a
la Renta (LIR) segn el cual, las rentas
de tercera categora se considerarn
producidas en el ejercicio comercial
en que se devenguen. Este artculo
tambin precisa que esta regla es de

Terreno (50% de S/. 100)

Cabe precisar que la primera venta

de inmuebles cuyo valor no supere las
35 UIT, est exonerada del IGV, ello
de acuerdo al Literal B del Apndice I
de la Ley del IGV. Para que opere esta
exoneracin, debe cumplirse adems
las dos condiciones siguientes:

Nacimiento de la
O.T. en la 1 Venta
de Inmuebles

Esto ha sido conformado en el Informe N

085-2009-SUNAT/2B0000 en el cual esta entidad seal
que Para fines de la realizacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con
la venta de bienes futuros se consideran devengados
cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas
en el prrafo 14 de la NIC 18.

Fecha de pago o puesta a disposicin

de la contraprestacin pactada, la
fecha de vencimiento o aquella en la
que se haga efectivo un documento
de crdito; lo que ocurra primero

Fecha de percepcin
del ingreso

En el Informe N 185-2008-SUNAT/2B0000 esta

entidad seal que el IGV que grava la venta de bienes
o prestacin de servicios destinados exclusivamente
a la construccin del inmueble podr deducirse en
su integridad como crdito fiscal, en la medida que
dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de
aqullas destinadas a la venta del terreno.

Primera Quincena - Junio 2014 29

Seccin Contabilidad
c) Comprobantes de pago
El tipo de comprobante de pago a emitir en la primera
venta de inmuebles efectuada por los constructores de los
mismos, depender del adquirente; si ste es persona natural que no desarrolla actividad empresarial, se emitir
una Boleta de venta, en tanto si el adquirente es una entidad de carcter empresarial, se deber emitir una factura.
El momento en que debe ser emitido y entregado el comprobante de pago es en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
d) Sistema de Detracciones
El Sistema de Detracciones tambin es aplicable a las operaciones de venta de bienes inmuebles gravados con el IGV.
SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
(SISTEMA DE DETRACCIONES)

BANCO NACIN
(CTA. CTE.
DETRACCIN)

GIRO CHEQUE
PARA PAGO
TRIBUTOS,
COSTAS Y
GASTOS

DETRACCIN
Y
DEPSITO

PROVEEDOR DE
BIENES Y SERVICIOS
SUJETOS AL SISTEMA

Realizacin de Operaciones
sujetas al Sistema

CLIENTE
(SUJETOS
OBLIGADOS)

CANCELACIN DE
PRECIO RESTANTE

3
LEYENDA:
1. El Proveedor de los bienes o el Prestador de los servicios, realiza alguna o varias
de las operaciones sujetas al sistema.
2. El adquirente del bien o el usuario del servicio (sujeto obligado) detrae y deposita una
parte del Importe de la Operacin, en la cuenta corriente del Banco de la Nacin.
3. El adquirente del bien o el usuario del servicio (sujeto obligado) cancela la
diferencia de la operacin al sujeto que realiza las operaciones sujetas al sistema
4. El Proveedor de los bienes o el Prestador de los servicios (sujeto titular de la
cuenta corriente) gira cheques de la cuenta del Banco de la Nacin, para pagar la
deuda tributaria y las costas y gastos.

En estos casos, se aplican las siguientes reglas:

Monto del depsito
El monto del depsito resultar de aplicar el porcentaje de
cuatro por ciento (4%) sobre el importe de la operacin7.
Monto del depsito = Importe de la operacin * 4%

Sujetos obligados a efectuar el depsito

En este tipo de operaciones, los sujetos obligados a
efectuar el depsito son los siguientes:
SUJETO OBLIGADO

El adquirente
inmueble

del

DETALLE

bien

Cuando el comprobante de pago que deba emitirse y

entregarse por la operacin, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, permita ejercer el derecho
a crdito fiscal o sustentar gasto o costo para efecto
tributario (por ejemplo una factura).

En el Informe N 128 -2013-SUNAT/4B0000 se han realizado las siguientes precisiones

sobre el Sistema de Detracciones aplicable a la Venta de inmuebles gravada con el IGV:
Tratndose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre
el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelacin consignado en
cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del
inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deduccin alguna por concepto del valor
del terreno.
En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operacin de
venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depsito a que obliga el SPOT
deber calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago.

30 Asesor Empresarial

SUJETO OBLIGADO

El proveedor
inmueble

del

DETALLE
Cuando:
El comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por la operacin, conforme a las normas sobre
comprobantes de pago, no permita ejercer el derecho a crdito fiscal ni sustentar gasto o costo para
bien
efecto tributario. Por ejemplo, una boleta de venta.
Reciba la totalidad del importe de la operacin sin
haberse acreditado el depsito respectivo, sin perjuicio de la sancin que corresponda al adquirente
que omiti realizar el depsito habiendo estado
obligado a efectuarlo

Momento para efectuar el depsito

Tratndose de las operaciones de venta de inmuebles
gravada con el IGV, el momento para efectuar el depsito es el siguiente:
MOMENTO PARA
EFECTUAR EL DEPSITO

SUJETO OBLIGADO

Hasta la fecha de pago parcial o total al

proveedor del bien inmueble o dentro
del quinto (5) da hbil del mes siguiente Cuando el obligado a efectuar el depsito
a aquel en que se efecte la anotacin sea el adquirente del bien inmueble
del comprobante de pago en el Registro
de Compras, lo que ocurra primero,
Cuando ste sea el obligado a efectuar el
depsito, por emitir un comprobante de
Hasta la fecha de pago parcial o total al
pago que no permita ejercer el derecho
proveedor del bien inmueble
a crdito fiscal ni sustentar gasto o costo
para efecto tributario.
Cuando el obligado a efectuar el depsito
Dentro del quinto (5) da hbil siguiente sea el proveedor del bien inmueble, por
de recibida la totalidad del importe de recibir la totalidad del importe de la opela operacin,
racin sin haberse acreditado el depsito
respectivo.

A continuacin, mostramos un resumen de las normas de

detraccin que le corresponde a la primera venta de inmuebles gravada con el IGV:
DETRACCIN A LA VENTA DE INMUEBLES GRAVADOS CON EL IGV
SUPUESTO

SUJETO
OBLIGADO

MOMENTO PARA EFECTUAR EL DEPSITO

Lo primero de:

Hasta la fecha de pago

parcial o total al proCuando el comprobante de pago
veedor del bien inmueque deba emitirse y entregarse por
ble o,
la operacin, conforme a las norEl adquirente del Dentro del quinto (5)
mas sobre comprobantes de pago,
bien inmueble
da hbil del mes sipermita ejercer el derecho a crdito
guiente a aquel en que
fiscal o sustentar gasto o costo para
se efecte la anotacin
efecto tributario.
del comprobante de
pago en el Registro de
Compras
Cuando el comprobante de pago
que deba emitirse y entregarse por
la operacin, conforme a las normas
Hasta la fecha de pago
sobre comprobantes de pago, no El proveedor del
parcial o total al proveepermita ejercer el derecho a crdito bien inmueble
dor del bien inmueble
fiscal ni sustentar gasto o costo para
efecto tributario. Por ejemplo, una
boleta de venta.
Cuando reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse
Dentro del quinto (5) da
acreditado el depsito respectivo,
hbil siguiente de recibida
sin perjuicio de la sancin que cola totalidad del importe de
rresponda al adquirente que omiti
la operacin,
realizar el depsito habiendo estado
obligado a efectuarlo

Autor: Effio Pereda, Fernando

Contador Pblico; Maestra en Poltica y Administracin Tributaria; Asesor
y Consultor Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista Asesor
Empresarial.