SISTEMA FISCAL II

IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES

Carmen de Arias
3 ADE Y EBS

TEMA 1. Conceptos generales

1.1. QU ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Es un tributo que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas,
con independencia de su fuente u origen.
Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad

de pago del contribuyente, la obtencin de renta.

Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona

determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta.

Tributo que grava la renta total del contribuyente.

Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas, as

como la de cualquier entidad jurdica calificada como contribuyente por la
ley que lo regula.

Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temporales, periodos

impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.

1.2. NORMATIVA APLICABLE

El ejercicio 2015, en el IS se regula por la recientemente aprobada Ley
27/2014, de 27 de noviembre, y por el Reglamento del impuesto sobre
sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS), en
tanto no se oponga a lo previsto en la citada ley, y hasta la entrada en vigor de
la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de la misma.
Cabe resear, no obstante, que si bien dicha ley resulta aplicable para los
periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se ha regulado
una serie de medidas temporales exclusivamente aplicables en los periodos
impositivos que se inicien dentro del ao 2015, y recogidas en la disposicin
transitoria trigsima cuarta de la misma, siendo imprescindible el estudio de
este ejercicio para un correcto conocimiento de la regulacin del impuesto.

1.3. MBITO DE APLICACIN

El artculo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio
espaol.

No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que

nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio, bien por la
existencia de regmenes forales, como es el caso del Pas Vasco y Navarra, bien
por la existencia de incentivos fiscales regulados en determinados territorios,
vase Canarias, Ceuta y Melilla.

1.4. HECHO IMPONIBLE

Definicin
La LIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el IS
la obtencin de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u
origen.
Delimitacin negativa del hecho imponible
Si bien, junto a la configuracin general del hecho imponible, la LIS seala una
serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar:
1. Las

reducciones

de

capital,

cuya

finalidad

no

sea

la

de

devolver

aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del

socio.
2. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn
inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro
General de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan
por objeto el pago de deudas tributarias.

1.5. CONCEPTO
PATRIMONIAL

DE

ACTIVIDAD

ECONMICA

ENTIDAD

La LIS, en su artculo 5, define dos conceptos de especial trascendencia en el

impuesto por la relevancia a los efectos de la regulacin del mismo y de la
aplicacin de ciertas reglas especiales.
Se entiende por actividad econmica la ordenacin por cuenta propia de los
medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos con la
finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la
consideracin de actividad econmica se requiere que su ordenacin se realice

al menos a travs de una persona empleada con contrato laboral y jornada

completa.
Por su parte, ser una entidad patrimonial y, por tanto, no realizar una
actividad econmica, aquella en la que ms de la mitad de su activo est
constituido por valores o no est afecto a una actividad econmica. Esto es,
cuando su actividad principal consista en la gestin de un patrimonio mobiliario
o inmobiliario.
La consideracin de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos
de la compensacin de bases imponibles negativas, tipo de gravamen o
aplicacin del rgimen especial para las entidades de reducida dimensin, entre
otros.

1.6. CONTRIBUYENTES
El criterio fundamental de delimitacin de los contribuyentes en el IS es la
personalidad jurdica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general
mencionada:

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el

rgimen de atribucin de rentas, salvo las

sociedades

agrarias

de

transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Tngase en

cuenta que para periodos impositivos iniciados en el ao 2016, la LIS
determina

que

las

sociedades

civiles

con

objeto

mercantil

sern

contribuyentes del IS.

Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas, los fondos de

capital-riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de
titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de inversiones o
los de activos bancarios, las comunidades titulares de montes vecinales en
mano comn y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad
jurdica, son contribuyentes del IS.

EJEMPLO 1

Es contribuyente del IS una sociedad en formacin? La sociedad en

formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal
previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. Por ello, no es contribuyente
del IS al carecer de personalidad jurdica.

Es contribuyente del IS una comunidad de bienes que explota un negocio?

Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de
personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estando, por tanto,
sujetas al IS, tributan en rgimen de atribucin de rentas.

Otro criterio delimitador de la condicin de contribuyentes por el IS es la

posesin de la residencia en territorio espaol. A este respecto, el artculo 8 de
la LIS considera que son residentes en territorio espaol las sociedades en las
que concurra alguno de los siguientes requisitos:

Estar constituida conforme a las leyes espaolas.

Tener el domicilio social en territorio espaol.

Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende

cumplido este requisito cuando radique en territorio espaol la direccin y
control del conjunto de las actividades de la entidad.

As, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio espaol

tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no
residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no
residentes (IRNR).

1.7. EXENCIONES
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el
contribuyente realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como
hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una
exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el
mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria.
En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:

Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la

obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar
la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 de la LIS.

Subjetivas: para ciertos contribuyentes no se produce el nacimiento de la

obligacin tributaria. La LIS ha establecido una lista de entidades exentas, si
bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente
exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y las
entidades locales (art. 9 de la LIS).

1.8. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO

El artculo 10.1 de la LIS seala que la base imponible estar constituida por
el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo.... Un periodo
impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder
exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el
nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del periodo
impositivo (arts. 27 y 28 del la LIS).

1.9. ESQUEMA DE LIQUIDACIN

El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:

TEMA 2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1. BASE IMPONIBLE
El artculo 10 de la LIS establece que la base imponible estar constituida por
el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la
compensacin

de

bases

imponibles

negativas

de

periodos

impositivos

anteriores.
La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de
estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda
utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se
precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta
conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).
La LIS, en su artculo 10.3, establece que en el mtodo de estimacin directa,
la base imponible se calcular, corrigiendo, mediante la aplicacin de los
preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes
relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto
1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del IS en su
calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de
contabilidad.
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr
corrigindolo con los ajustes establecidos en la propia LIS. Si el gasto
contabilizado

conforme

al PGC

y dems normas

aplicables

no

resulta

fiscalmente deducible, el contribuyente deber realizar un ajuste positivo,

incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible.
Igual tratamiento ha de tener un ingreso imputable mayor que el registrado
contablemente. Por el contrario, cuando la ley del impuesto permita considerar,
en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha
contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado
contablemente, el contribuyente realizar un ajuste negativo reduciendo su
base imponible en el importe correspondiente. Por su parte, cuando el resultado
contable y el fiscal coincidan, no proceder efectuar ajuste extracontable
alguno.

Tabla 1. Resumen de ajustes extracontables

Ajuste extracontable
Gasto contable > Gasto fiscal

Positivo

Gasto contable < Gasto fiscal

Negativo

Ingreso contable > Ingreso fiscal

Negativo

Ingreso contable < Ingreso fiscal

Positivo

2.2. IMPUTACIN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

El artculo 11 de la LIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a
la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el de devengo,
junto con algunas excepciones, entre las que destacamos las operaciones a
plazo o con precio aplazado.
A) Criterio de devengo
La regla general de imputacin temporal coincide contable y fiscalmente. En los
dos mbitos se aplica el principio de devengo, al regularse en el IS la
imputacin de los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos
econmicos al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a
la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro,
respetando la debida correlacin entre unos y otros. En el mismo sentido, el
PGC establece que los hechos econmicos se han de registrar cuando ocurren,
esto es, se han de imputar los gastos e ingresos al ejercicio que afecten con
independencia de la fecha de su pago o cobro.
B) Operaciones a plazos o con precio aplazado
Se encuentran reguladas en el artculo 11.4 de la LIS. Dicha regla especial de
imputacin temporal consiste en que las rentas derivadas de la realizacin de
dichas operaciones se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que
sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar
el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya
contraprestacin sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o

mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y

el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior al ao.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio
aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad del
resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya
cobrado o no la totalidad del precio.
EJEMPLO 2
La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta de
10.000 euros, el precio de adquisicin, de 5.000 euros, y la amortizacin
acumulada, de 3.000 euros. En el momento de la venta se cobra el 25% del
importe total y el resto en los siguientes plazos:

Vencimiento

Importe

n+1
n+2
n+3

1.000
2.000
4.500

Resultado contable [10.000 (5.000 3.000)] = 8.000

Ejercicio
Ejercicio
n
Ejercicio n + 1
Ejercicio n + 2
Ejercicio n + 3

Resultado fiscal
8.000 (2.500/10.000)
8.000 (1.000/10.000)
8.000 (2.000/10.000)
8.000 (4.500/10.000)

Ajuste extracontable
= 2.000
= 800
= 1.600
= 3.600

6.000
+ 800
+ 1.600
+ 3.600

En el ejercicio n en que se enajena la mquina, se grava una renta de 2.000

euros ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste
negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de
8.000 euros. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se
contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se
cobra.
C) Principio de inscripcin contable
Este principio establece que los gastos que no hayan sido imputados
contablemente en una cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de
reservas, si as lo establece una norma legal o reglamentaria, no sern

fiscalmente deducibles, esto es, no sern deducibles en periodos impositivos

anteriores a su contabilizacin.
No obstante, y como excepcin a lo anteriormente expuesto, dicho principio no
se aplica respecto de los elementos que puedan amortizarse libremente o de
forma acelerada, as como aquellos otros casos previstos en la normativa.
La LIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre las normas
previstas de imputacin temporal y las de inscripcin contable:

Si hay discrepancia entre el principio del imputacin temporal y el de

inscripcin contable, prevalece el del imputacin temporal, es decir, si hay
algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo
diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que
corresponda segn la LIS, efectundose, por tanto, los correspondientes
ajustes.

Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:

-

Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a

aquel

en

que

proceda

su

imputacin

temporal,

se

imputar

fiscalmente en el que figure contabilizado.

-

Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a

aquel en que se hubiera imputado temporalmente, se imputar
fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el de imputacin

temporal est condicionado, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse
una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar las normas de
imputacin temporal.

2.3. AMORTIZACIONES
2.3.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los
artculos 12 de la LIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer
apartado del citado artculo 12, sern deducibles las cantidades que, en
concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los
distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

10

Por tanto, la LIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de la

amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin
es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos
en la LIS y desarrollados reglamentariamente.
Asimismo, han de respetarse las siguientes reglas recogidas en el artculo 1 del
RIS:

La amortizacin se practicar elemento por elemento.

Ser amortizable el precio de adquisicin o el coste de produccin, excluido,

en su caso, el valor residual (tratndose de edificaciones, no ser
amortizable la parte del precio que corresponda al valor del suelo).

La amortizacin comenzar para el inmovilizado material desde su puesta

en condiciones de funcionamiento, y para el inmovilizado intangible desde el
momento en que est en condiciones de producir ingresos.

Los elementos patrimoniales debern amortizarse dentro del periodo de su

vida til.

Como regla general, para un mismo elemento patrimonial no podrn

aplicarse distintos mtodos de amortizacin.

2.3.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

A) Amortizacin segn tablas
Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin
fijados en la tabla oficialmente aprobada, siendo esta la siguiente:

Coeficiente
lineal
mximo

Periodo
de
aos
mximo

Obra civil general

2%

100

Pavimentos

6%

34

Infraestructuras y obras mineras

7%

30

2%

100

Tipo de elemento

Obra civil:

Centrales:
Centrales hidrulicas

11

Centrales nucleares

3%

60

Centrales de carbn

4%>

50

Centrales renovables

7%

30

Otras centrales

5%

40

3%

68

4%

50

Almacenes y depsitos (gaseosos, lquidos y

slidos)

7%

30

Edificios
comerciales,
servicios y viviendas

2%

100

Subestaciones, redes de transporte y distribucin

de energa

5%

40

Cables

7%

30

Resto instalaciones

10%

20

Maquinaria

12%

18

Equipos mdicos y asimilados

15%

14

Locomotoras, vagones y equipos de traccin

8%

25

Buques, aeronaves

10%

20

Elementos de transporte interno

10%

20

Elementos de transporte externo

16%

14

Autocamiones

20%

10

Mobiliario

10%

20

Lencera

25%

Cristalera

50%

tiles y herramientas

25%

Edificios:
Edificios industriales
Terrenos
dedicados
escombreras

exclusivamente

administrativos,

de

Instalaciones:

Elementos de transporte:

Mobiliario y enseres:

12

Moldes, matrices y modelos

33%

Otros enseres

15%

14

Equipos electrnicos e informticos. Sistemas y programas

Equipos electrnicos

20%

10

Equipos para procesos de informacin

25%

Sistemas y programas informticos

33%

33%

10%

20

Producciones cinematogrficas,
vdeos y series audiovisuales

fonogrficas,

Otros elementos

Dicha tabla establece para cada elemento patrimonial un coeficiente de

amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se
deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo).
Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se
aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre
ellos.

Amortizacin de elementos utilizados en ms de un turno diario. Se

trata de un supuesto especial dentro del rgimen de amortizacin segn
tabla oficialmente aprobada para cubrir las situaciones de utilizacin de
elementos del inmovilizado en ms de un turno normal de trabajo.
El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un
nuevo coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado
en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin
aplicable vendr dado por la suma de:
-

El coeficiente mnimo segn tabla, es decir, el coeficiente que se

deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin.

El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de

amortizacin lineal mximo y el mnimo por el cociente entre las
horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

Amortizacin de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando

se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones

13

inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en

condiciones de funcionamiento por primera vez, el clculo de la amortizacin
podr

efectuarse

por

cualquiera

de

los

mtodos

existentes.

Si bien, el artculo 2.4 del RIS establece varias alternativas, aplicables a

opcin del contribuyente, para la determinacin de la amortizacin
fiscalmente deducible por el mtodo de tabla. Una de ellas calcula la
amortizacin sobre el precio de adquisicin del elemento usado. La otra, en
cambio, se basa en el precio de adquisicin o coste de produccin originario
del bien.
El clculo de la amortizacin de los citados elementos ser:
-

Si se opta por el precio de adquisicin del elemento usado, el

coeficiente a aplicar ser, como mximo, el resultado de multiplicar
por dos el coeficiente mximo que fije la tabla.

Si se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin

originario, este podr tomarse como base para la aplicacin del
coeficiente mximo segn tabla.

Si no se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin

originario,

este

podr

determinarse

por

el

contribuyente

pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente mximo segn

tabla.
EJEMPLO 3
Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por 1.000.000 de
euros. Dicho bien haba sido adquirido por B por un precio de 5.000.000 de
euros, siendo su coeficiente mximo de amortizacin segn tabla del 10%.
Solucin

Si se toma como base el precio de adquisicin, la entidad A amortizar el

bien hasta un mximo del 20% anual sobre una base de 1.000.000 de
euros (200.000 anuales).

Si se toma como base el precio de adquisicin originario, la entidad A

amortizar el bien en un 10% anual sobre una base de 5.000.000 de euros
(500.000 anuales).

B) Amortizacin segn porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortizacin

14

Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 12.1 de la LIS y en el artculo 3

del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje
constante sobre la base de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta por
el valor pendiente de amortizacin. Es por esto por lo que este mtodo
determina cuotas de amortizacin decrecientes.

Los pasos a seguir para su clculo son:

El contribuyente escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien.

Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fije la
tabla oficial de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual
estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente
mximo que para el mismo fija la tabla oficial.

Escogido el periodo, determinamos el coeficiente de amortizacin lineal

como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido.

El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los

siguientes parmetros:
-

Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5.

Periodo de amortizacin igual o mayor a cinco aos e inferior a

ocho: 2,0.

Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5.

El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%.

El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin,

obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin
ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada
hasta ese ejercicio.

El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se

amortizar ntegramente en ese periodo.

Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO 4
Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante un autocamin cuyo
coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 20% y su periodo
mximo de amortizacin es de 10 aos. Su valor de adquisicin es de 100.000

15

euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria para amortizar el

bien de 5 aos.
Solucin
Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se
encuentra dentro de los lmites exigidos:

Lmite superior: 10 aos (el fijado en las tablas).

Lmite inferior: 5 aos (100/20).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites.

El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de
aos escogidos.
Dicho coeficiente ser:
100/5 = 20%
La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido
entre 5 y 8 aos, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:
20% 2 = 40%

Ao

Base amortizacin

Amortizacin

Valor pendiente

100.000

40.000

60.000

60.000

24.000

36.000

36.000

14.400

21.600

21.600

8.640

12.960

12.960

12.960

C) Mtodo de nmeros dgitos

Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 12.1 de la LIS y en el artculo 4
del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto
decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:

16

La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que

podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mnimo y el
mximo segn tabla de amortizacin.

Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor

numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la
vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar
la suma de dgitos.

A continuacin, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos

obtenida, determinndose as la cuota por dgito.

La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la

cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.
-

Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de

la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de
amortizacin crecientes.

En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos

unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.

Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO 5
Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una aeronave adquirida nueva por
330.000 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la
amortizacin fiscalmente deducible.

Coeficiente mximo segn tablas: 10%.

Periodo mximo segn tablas: 20 aos.

Solucin
Con base en estos datos:

Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas

(100/10)

Suma por dgitos (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10)

Cuota por dgito (330.000/55)

10
aos
55
6.000

La ficha de amortizacin de este elemento sera, por tanto:

17

Periodo

Dgitos

Amortizacin anual

10

10 6.000 = 60.000

9 6.000 = 54.000

8 6.000 = 48.000

7 6.000 = 42.000

6 6.000 = 36.000

5 6.000 = 30.000

4 6.000 = 24.000

3 6.000 = 18.000

2 6.000 = 12.000

10

1 6.000 = 6.000

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente

deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente.
D) Inmovilizado intangible con vida til definida
La LIS permite su amortizacin atendiendo a la duracin de la misma.
EJEMPLO 6
Una sociedad ha adquirido una propiedad industrial durante un periodo de 20
aospor 100.000 el da 2 de enero de 2015. Sabiendo que la empresa ha
contabilizado en concepto de amortizacin 5.000 euros, determinar el importe
de la amortizacin fiscalmente deducible.
Solucin
La sociedad podr deducirse fiscalmente:
100.000/20 = 5.000 euros.
E) Libertad de amortizacin
No obstante lo anteriormente expuesto, el artculo 12.3 de la LIS seala la
posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

18

Los

elementos

del

inmovilizado

material,

intangible

inversiones

inmobiliarias de las sociedades annimas laborales y de las sociedades

limitadas laborales, afectos a la realizacin de sus actividades, adquiridos
durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como
tales.

Los elementos del inmovilizado

material e intangible afectos a las

actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios

pueden amortizarse de forma lineal durante un periodo de 10 aos, en la
parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y
desarrollo.

Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado

intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de
libertad de amortizacin.

Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que

tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo
con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernizacin de las
explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir
de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria.

Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no

exceda de 300 euros, hasta el lmite de 25.000 euros referido al periodo
impositivo. Si el periodo impositivo tuviera una duracin inferior a un ao, el
lmite sealado ser:

25.000 euros

Duracin en dias del periodo impositivo

365

Estamos pues ante una libertad de amortizacin que permite que la sociedad
decida libremente en cada ejercicio las dotaciones a la amortizacin que
tendrn la consideracin de fiscalmente deducibles.
EJEMPLO 7
Una sociedad ha adquirido cuberteras por importe de 10.000 euros siendo el
valor unitario de cada una de ellas inferior a 300 euros. Si la sociedad decide
acogerse a la libertad de amortizacin, la misma podr considerar como gasto
fiscalmente deducible los 10.000 euros ntegros del valor de la compra.
E) Planes de amortizacin

19

Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin
efectiva de alguno de los elementos de su inmovilizado material, intangible y de
inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera
resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la
Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el importe
de dicha depreciacin. Para ello, deber formularse un plan de amortizacin que
tendr que ser aceptado por esta.

2.3.3. Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato

de arrendamiento financiero
El artculo 106 de la LIS recoge un rgimen especial para determinados
contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero
beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los
bienes adquiridos.
Para la aplicacin de dicho incentivo se exige el cumplimiento de determinados
requisitos subjetivos, as como objetivos.
Respecto a los requisitos subjetivos, el arrendador ha de ser una entidad de
crdito o un establecimiento financiero de crdito. Por su parte, la LIS seala
como requisitos objetivos a cumplir los siguientes:

El contrato deber tener una duracin de al menos dos aos para bienes
muebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos industriales.

Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de

las cuotas financieras y de la opcin de compra.

Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o
crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no es
exigible en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos
periodos anuales de duracin se inicien dentro del ao 2015.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la

siguiente manera:

La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible.

Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto

deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que
figure en la tabla oficial aprobada.

20

La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en
los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite.

La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su

imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una
ruptura del principio de inscripcin contable.

No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que
correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

EJEMPLO 8
Supongamos que la entidad X, SA adquiere un bien mueble en rgimen de
arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:

Precio de adquisicin: 500.000

Coste financiero: 200.000

Duracin del contrato: 4 aos

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

"

Ao 1
Cuota financiera

Ao 2

Ao 3

Ao 4

50.000

50.000

50.000

50.000

Recuperacin de coste

125.000

125.000

125.000

125.000

Cuota total anual

175.000

175.000

175.000

175.000

El coeficiente mximo de amortizacin del bien, segn tablas, es del 15%.

Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad
del contribuyente sern:

Ao 1

Ao 2

Ao 3

Ao 4

Cuota financiera

50.000

50.000

50.000

50.000

Amortizacin segn tablas

75.000

75.000

75.000

75.000

Conforme al rgimen del artculo 106 de la LIS, la entidad arrendataria tiene la

21

posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del
coeficiente lineal de amortizacin, segn tabla, es decir:
500.000 15% 2 = 150.000 euros

Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del
coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este
importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:
125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del
contrato

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se

encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 4 = 500.000), pero
la amortizacin contable contina realizndose durante 3 aos ms (100/15 =
6,66 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 ,
excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a
efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo
sobre el resultado contable.
Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin
(vase epgrafe 10.1 de este captulo), el lmite de la deduccin de la parte de
la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el
resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto en
la tabla oficial, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto
de las entidades.

22

TEMA 3. Base imponible (II). Prdidas por deterioro,

provisiones, gastos no deducibles y limitacin en la
deduccin de gastos financieros
3.1. PRDIDAS POR DETERIORO
ELEMENTOS PATRIMONIALES

DEL

VALOR

DE

LOS

El deterioro de valor es la expresin contable de las correcciones de valor

motivadas por las prdidas debidas al deterioro de los elementos del activo,
corriente o no corriente.
En primer lugar, cabe sealar que a efectos de determinar su deducibilidad
fiscal rige el principio de inscripcin contable (art. 11.3 de la LIS), lo que
supone que cualquier prdida no contabilizada, con carcter general, no podr
ser en ningn caso gasto fiscalmente deducible.
En segundo lugar, cabe destacar que la LIS es una norma especialmente
restrictiva con la deducibilidad de las prdidas por deterioro al regularse en el
apartado 2 del artculo 13 de la LIS la no deducibilidad de:

Las

prdidas

por

deterioro

del

inmovilizado

material,

inversiones

inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

Las prdidas por deterioro de los valores representativos de la participacin

en el capital o en los fondos propios de entidades.

Las prdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Esto es, se establece la no deducibilidad de cualquier tipo de activo a excepcin

de las partidas a cobrar y de las existencias.
A) Existencias

23

La LIS no establece ninguna limitacin especfica por lo que las mismas sern
deducibles atendiendo a su regulacin contable.
B) Insolvencias
El artculo 13.1 de la LIS establece la deducibilidad de las prdidas por deterioro
de los crditos derivadas de posibles insolvencias de deudores, siempre y
cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes
circunstancias:

Hayan transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligacin.

El deudor est declarado en situacin de concurso o procesado por el delito

de alzamiento de bienes.

Las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un

litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se d alguna de las circunstancias anteriores, no

tienen la consideracin de deducibles las prdidas por deterioro de crditos
derivadas por insolvencias de deudores correspondientes a:

Crditos adeudados por entidades de derecho pblico, excepto que sean

objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia
o cuanta.

Crditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estn en

situacin de concurso y se haya producido la apertura de la fase de
liquidacin por el juez, en los trminos establecidos en la Ley 22/2003, de 9
de julio, concursal.

Estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. Si

bien, la LIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales
por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (art. 104 de la LIS),
hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del
periodo impositivo (vase epgrafe 10.3 de este captulo).

EJEMPLO 9
La sociedad X, SA ha cargado en su cuenta 694, Prdidas por deterioro de
crditos por operaciones comerciales, con fecha 31 de diciembre de 2015, los
siguientes importes:

24

50.000 euros que le adeuda una sociedad que ha sido declarada en

situacin de concurso en noviembre de 2015.

10.000 euros por un crdito con un cliente por una venta realizada en
agosto de 2015.

Solucin
La sociedad X, SA tendr que realizar un ajuste extracontable positivo al
resultado contable por importe de 10.000 euros, al no tener dicho crdito la
consideracin de fiscalmente deducible por no haber transcurrido el plazo de 6
meses desde el vencimiento de la obligacin. Por su parte, los 50.000 euros
restantes s tienen la consideracin de fiscalmente deducible al haber sido
declarada la entidad deudora en situacin de concurso, por lo que no procede
por dicho importe efectuar ajuste extracontable alguno.
C) Activo intangible de vida til indefinida
En 2015, ser deducible el precio de adquisicin del activo intangible de vida
til indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con los
siguientes lmites:

La deduccin correspondiente al inmovilizado intangible de vida til

indefinida que no tenga la consideracin de fondo de comercio est sujeta al
lmite anual mximo de la cincuentava parte de su importe (2%).

La deduccin correspondiente al fondo de comercio est sujeta al lmite

anual mximo de la centsima parte de su importe (1%).

Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede

amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable para
ser

considerado

gasto

fiscalmente

deducible.

Las

cantidades

deducidas

minorarn, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado

intangible.

3.2. PROVISIONES
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan
obligaciones expresas o tcitas, claramente especificadas en cuanto a su
naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a
su importe exacto o a la fecha en que se producirn.

25

Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativa contable, la

normativa reguladora del IS establece un carcter ms restrictivo. De este
modo, una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A
ello hay que aadir que, mientras que una provisin no est contabilizada,
nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el
principio de inscripcin contable.
Es la propia LIS la que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmites
que se regulan en el artculo 14 de la citada ley.
Como criterio general se puede destacar la no deducibilidad de los gastos
derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige
que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a
la normativa contable que permite el nacimiento de una provisin por
disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose
en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa frente a
terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aquella.
Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo de la LIS, ya que los gastos
derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien
por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son
gasto fiscalmente deducible para esta.
Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de provisiones no
deducibles fiscalmente. Estos son:

Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a

los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos.

Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones

legales o contractuales y no meramente tcitas.

Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de

patrimonio, utilizados como frmula de retribucin a los empleados, y se
satisfagan en efectivo.

Junto a ellos, la LIS determina la no deducibilidad de los gastos por provisiones

y fondos internos para la cobertura de las contingencias idnticas o anlogas a
las que son objeto del texto refundido de la Ley de regulacin de los planes y
fondos de pensiones, as como los gastos relativos a retribuciones a largo plazo
al personal mediante sistemas de aportacin definida o prestacin definida,

26

salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones, as como las

realizadas a planes de previsin social empresarial, los cuales tendrn la
consideracin de deducibles.
Adems, el artculo 14 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por
actuaciones

medioambientales,

gastos

relativos

provisiones

tcnicas

realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la

reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por
las sociedades de garanta recproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo
objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garanta otorgadas por
las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los riesgos derivados de
garantas de reparaciones y revisiones.
EJEMPLO 10
Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de 9 meses. Las ventas se
realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los 3 ltimos periodos, as como los gastos en los
que ha incurrido para cubrir las garantas, han sido:

Ao

Ventas con garanta

Gastos para hacer

frente a las garantas

X2

50.000

3.000

X1

150.000

2.000

120.000

6.000

Solucin
El artculo 14.9 de la LIS establece para los gastos inherentes a los riesgos
derivados de garantas de reparaciones y revisiones un lmite a la deducibilidad
fiscal de la provisin contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a
aplicar sobre las ventas con garanta viva a la conclusin del periodo impositivo:

% lmite =

Gastos por garanta (ejercicio de la dotacin + 2 anteriores)

Ventas con garanta (ejercicio de la dotacin + 2 anteriores)

100

Por tanto, en este caso, el importe lmite de la dotacin contable a la provisin

por garantas de reparacin fiscalmente deducible es:

27

3.000 + 2.000 + 6.000

50.000 + 150.000 + 120.000

100 = 3,4375%

Las ventas con garanta viva a final del ejercicio X son:

(120.000/12) 9 meses = 90.000
El saldo mximo de la provisin ser de:
90.000 0,034375 = 3.093,75

3.3. GASTOS NO DEDUCIBLES

Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea
deducible se concretan en los siguientes:

Contabilizacin.

Justificacin.

Imputacin al ejercicio.

La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en

la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas, si
as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la
consideracin de deducibles. No obstante, existe una serie de excepciones que
permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe
destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada
en el mbito de entidades de reducida dimensin y de los contratos de
arrendamiento financiero.
La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el
mismo. Esta justificacin se debe realizar mediante documento (como recibos,
nminas, escritura pblica...) o factura, que deber ser completa conforme a lo
dispuesto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de facturacin.
Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya
est justificado sin ms, ya que la factura debe respaldar una operacin real y
no ficticia, de tal manera que la Administracin podr exigir de quien la exhibe
para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que
acredite la realidad de la misma, esto es, acudiendo al artculo 105 de la LGT en

28

el que se establece que en los procedimientos de aplicacin de los tributos

quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del
mismo.
La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al
periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el
mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin
contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los
ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y
servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, la LIS establece ciertas
reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio
de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos), como se ha
indicado con anterioridad.
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen
determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de
deducibles en el IS. Estas partidas son:

Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a

los socios por su participacin en el capital social. A estos efectos considera
la LIS que tendr la consideracin de retribucin de fondos propios la
correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos
propios de entidades, con independencia de su consideracin contable.

El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de

ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.

Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo

ejecutivo y el recargo por declaracin extempornea sin requerimiento
previo.

Las prdidas en el juego.

Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los
siguientes:
-

Los que se correspondan con atenciones a clientes y proveedores.

Dichos gastos sern deducibles con el lmite del 1% del importe neto
de la cifra de negocios del periodo impositivo de la entidad.

Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten con

respecto al personal de la empresa.

Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas

de bienes y prestaciones de servicios.

29

Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Las retribuciones a los administradores por el desempeo de

funciones de alta direccin, u otras funciones derivadas de un
contrato de carcter laboral con la entidad.

Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurdico.

Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a

travs de personas o entidades all residentes, salvo que el contribuyente
pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin
efectivamente realizada.

Los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil

derivados de deudas destinadas a la adquisicin, a otras entidades del
grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de
entidades, o a la realizacin de aportaciones en el capital o fondos propios
de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen

motivos

econmicos

vlidos

para

la

realizacin

de

dichas

operaciones.

Los gastos derivados de la extincin de la relacin laboral, comn o especial,

o de la relacin mercantil, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios
periodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los
siguientes importes:
-

1.000.000 de euros.

El importe establecido con carcter obligatorio en el Estatuto de los

Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos
realizados de conformidad con lo dispuesto en el artculo 51 del ET, o
producidos por las causas previstas en la letra c) del artculo 52 del
citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas
econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza
mayor, ser el importe establecido con carcter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente.

En relacin con las operaciones hbridas, entendiendo como tales aquellas

que tienen distinta calificacin fiscal en las partes intervinientes, tienen la
consideracin de no deducibles los gastos correspondientes a operaciones
realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de

30

una calificacin fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un

ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.
EJEMPLO 11
En la cuenta de tributos de la sociedad X, SA, se ha incluido un cargo de
150.000 euros por los siguientes conceptos:

Acta de inspeccin levantada por el IS de 2012 con el siguiente detalle:

cuota de 130.000 euros e intereses de demora de 5.000 euros.

Acta del procedimiento sancionador consecuencia de la liquidacin anterior

que incorporaba una sancin de 15.000 euros.

Ni la cuota del IS ni la sancin son consideradas gastos fiscalmente

deducibles en el IS [art. 15, letras b) y c), de la LIS]. Sin embargo, los
intereses de demora s son deducibles, pues los mismos tienen carcter
indemnizatorio y no sancionador.

3.4.
LIMITACIN
FINANCIEROS

EN

LA

DEDUCCIN

DE

GASTOS

Los gastos financieros netos sern deducibles con el lmite del 30% del
beneficio operativo del ejercicio. Si bien, en todo caso, sern deducibles los
gastos financieros netos del periodo impositivo por importe de 1.000.000 de
euros.
No obstante, esta limitacin se convierte en la prctica en una regla de
imputacin temporal, puesto que se permite para aquellos gastos financieros
que no hayan podido ser objeto de deduccin su deducibilidad en los periodos
impositivos

siguientes,

conjuntamente

con

los

del

periodo

impositivo

correspondiente, y con el lmite anteriormente sealado.

31

TEMA 4. Base imponible (III). Reglas de valoracin:

regla
general,
operaciones
vinculadas
y
otros
supuestos. Exencin para eliminar la doble imposicin
4.1. REGLA DE VALORACIN GENERAL
El artculo 17.1 de la LIS establece una regla general para la valoracin de los
elementos patrimoniales. Esto es, establece que los bienes sern valorados de
acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio, el cual remite a
los principios de contabilidad generalmente aceptados, corregidos por la
aplicacin de los preceptos establecidos en la LIS. Segn estos principios, los
activos se contabilizarn por el precio de adquisicin o por el coste de
produccin, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de
incurrir en la deuda, ms los intereses devengados pendientes de pago. No
obstante, existen una serie de activos y pasivos financieros que se valorarn
por su valor razonable.

4.2. OPERACIONES VINCULADAS

El artculo 18 de la LIS establece la obligacin de valorar a valor de mercado las
operaciones con personas o entidades vinculadas, entendindose por valor
normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades
independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
A) Supuestos de vinculacin

32

Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 18.2 de la LIS. Son

los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partcipes o administradores [letras a)

a c) del art. 18.2]
-

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes.

Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores,

salvo en lo correspondiente a la retribucin por el ejercicio de sus
funciones.

Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por

relaciones

de

parentesco,

en

lnea

directa

colateral,

por

consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o

partcipes, consejeros o administradores.
Para los casos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin de
los socios o partcipes con la entidad, la participacin deber ser igual o
superior al 25%.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a f) del art. 18.2]

-

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar

parte de un mismo grupo.

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad,

cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.

Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de

parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando
ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.

Existen, adems de los citados, otros supuestos de vinculacin recogidos en el

artculo 18.2 de la LIS.
B) Determinacin del valor de mercado
Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar cualquiera de los
siguientes mtodos enumerados, debiendo atenderse para la eleccin del
mismo, entre otras circunstancias, a la naturaleza de la operacin vinculada, a
la disponibilidad de informacin fiable y al grado de comparabilidad entre las
operaciones vinculadas y no vinculadas.

33

Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del
bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con
el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una
operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias
equiparables.

Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de

adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes
aplican a operaciones equiparables.

Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta
de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a
operaciones equiparables.

Mtodo de la distribucin del resultado: por el que se asigna a cada

persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias
operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u
operaciones, en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las
condiciones que habran suscrito personas o entidades independientes en
circunstancias similares.

Mtodo del margen neto operacional: por el que se atribuye a las

operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms
adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones idnticas o
similares realizadas entre partes independientes.

No obstante, si no fuera posible aplicar ninguno de los mtodos anteriores, se

permite la utilizacin de otros mtodos y tcnicas de valoracin generalmente
aceptados que respeten el principio de libre competencia
C) Documentacin de las operaciones
Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las
operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben
mantener a disposicin de la Administracin tributaria, de acuerdo con
principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentacin especfica que se
establezca reglamentariamente.

34

No obstante, existe una serie de operaciones que quedan exceptuadas de dicha

obligacin, siendo estas las operaciones realizadas entre entidades que se
integren en un mismo grupo de consolidacin fiscal, las operaciones realizadas
con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de
consolidacin fiscal por las agrupaciones de inters econmico y las uniones
temporales de empresas, las operaciones realizadas en el mbito de ofertas
pblicas de venta o de ofertas pblicas de adquisicin de valores y aquellas que
no superen conjuntamente 250.000 euros con una misma persona o entidad
vinculada.
Adems de lo anterior, dicha documentacin tendr un contenido simplificado,
salvo algunas excepciones, en relacin con las personas o entidades vinculadas
cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45.000.000 de euros.

4.3. VALORACIN
A
MERCADO
DE
ELEMENTOS
PATRIMONIALES OBJETO DE NEGOCIOS JURDICOS
Por su parte, el artculo 17.4 de la LIS determina que se valorarn por su valor
normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
1. Los que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito.
2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin.
3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin,
separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de
aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios.
4. Los transmitidos en virtud de fusin y escisin total o parcial.
5. Los adquiridos por permuta.
6. Los adquiridos por canje o conversin.
Salvo que en los supuestos recogidos en los puntos 2, 4 y 6, resulte de
aplicacin el rgimen especial de reestructuracin empresarial.

4.4. EXENCIN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIN.

VALORES REPRESENTATIVOS DE LOS FONDOS PROPIOS DE
ENTIDADES Y ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

35

Los artculos 21 y 22 de la LIS establecen unos supuestos de rgimen de

exencin para los dividendos percibidos y para los beneficios obtenidos en la
transmisin de acciones o participaciones, tanto de entidades espaolas como
de extranjeras, as como de las rentas obtenidas en el extranjero a travs de un
establecimiento permanente.
Con este mtodo de exencin se corrige la doble imposicin para las rentas
amparadas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exencin a las
rentas obtenidas y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS, no
se produce dicha doble imposicin.
A) Dividendos y participaciones en beneficios
El artculo 21.1 de la LIS regula la exencin de los dividendos y participaciones
en beneficios procedentes de entidades tanto residentes como no residentes en
Espaa, siempre y cuando se cumpla que el porcentaje de participacin, directa
o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al
menos, del 5% o bien que el valor de adquisicin de la participacin sea
superior a 20.000.000 de euros, y que la misma se posea de manera
ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio
que se distribuya o, en su defecto, se mantenga posteriormente durante el
tiempo necesario para completar dicho plazo. Adicionalmente, en el caso de
participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes
en territorio espaol, se exige que la entidad participada haya estado sujeta y
no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idntica o anloga a este
impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se
hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con
independencia de la aplicacin de algn tipo de exencin, bonificacin,
reduccin o deduccin sobre aquellos.
EJEMPLO 12
La sociedad X, SA ha percibido de la sociedad Z, SA, sociedad en la que
participa en un 5% desde 2013, dividendos por importe de 10.000 euros. Se
conoce que ambas sociedades son residentes en territorio espaol.
Dado que el porcentaje de participacin de X, SA en Z, SA es igual al 5% y el
mismo se ha mantenido de manera ininterrumpida durante el ao anterior al
da en el que es exigible el beneficio, la sociedad podr beneficiarse de la
exencin recogida en el artculo 21 de la LIS y como consecuencia de la misma

36

no habr de incluir en su base imponible los 10.000 euros percibidos en

concepto de dividendos.
B) Rentas derivadas de la transmisin de participaciones
El artculo 21, apartado 3, de la LIS incorpora un rgimen de exencin aplicable
a la renta positiva obtenida en la transmisin de la participacin en una
entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos para la exencin de los
dividendos,

debiendo

cumplirse

el

requisito

relativo

al

porcentaje

de

participacin, tiempo de tenencia o valor de adquisicin, el da en que se

produzca la transmisin, y el requisito exigido en el caso de entidades no
residentes relativo al tipo mnimo nominal del 10%, en todos y cada uno de los
ejercicios de tenencia de la participacin.
El mismo rgimen se aplicar a la renta obtenida en los supuestos de
liquidacin de la entidad, separacin del socio, fusin, escisin total o parcial,
reduccin de capital, aportacin no dineraria o cesin global de activo y pasivo.
C) Rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento
permanente
El artculo 22 de la LIS regula una exencin para las rentas positivas obtenidas
en el extranjero a travs de un establecimiento permanente situado fuera del
territorio espaol, siempre y cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a
un impuesto de naturaleza idntica o anloga a este impuesto con un tipo
nominal de, al menos, un 10%. Por otra parte, la LIS no permite integrar en la
base imponible del impuesto las rentas negativas obtenidas en el extranjero a
travs de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisin
del mismo o cese de su actividad.

37

TEMA 5. REDUCCIONES EN LA BASE IMPONIBLE

Dentro del captulo dedicado en la LIS a las reducciones en la base imponible se
recogen cuatro situaciones que pueden dar lugar a tal reduccin, de entre las
que destacamos a continuacin dos de ellas. La primera, la reserva de
capitalizacin,

beneficio

fiscal

novedoso

en

la

LIS,

la

segunda,

la

compensacin de bases imponibles negativas, con importantes novedades

frente a su regulacin con la normativa anteriormente aplicable.

5.1. Reserva de capitalizacin

Con el objeto de incentivar la financiacin propia por parte de las sociedades,
se establece el presente beneficio fiscal que permite minorar la base imponible
en el 10% del importe del incremento de sus fondos propios, a los
contribuyentes sujetos al tipo de gravamen general del impuesto o al tipo del
30%, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

Mantenimiento del incremento de los fondos propios de la entidad durante

un plazo de cinco aos desde el cierre del periodo impositivo al que
corresponda esta reduccin, salvo por la existencia de prdidas contables.

Dotacin de una reserva por el importe de la reduccin, que deber figurar

en el balance con absoluta separacin y ttulo apropiado y ser indisponible
durante el plazo de mantenimiento de cinco aos.

Dicha medida, que se establece sin exigencia relativa a la inversin de la

reserva en ningn tipo de activos especficos, presenta como lmite mximo el
10% de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta

38

reduccin, a la integracin a que se refiere el apartado 12 del artculo 11 de la

LIS (dotaciones por deterioro de los crditos u otros activos derivadas de las
posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente y de
las aportaciones a planes de pensiones) y a la compensacin de bases
imponibles negativas.
El incremento de fondos propios vendr determinado por la diferencia positiva
entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los
resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin
incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reduccin,
las cantidades pendientes podrn ser objeto de aplicacin en los periodos
impositivos que finalicen en los dos aos inmediatos y sucesivos al cierre del
periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reduccin,
conjuntamente con la reduccin que pudiera corresponder, en su caso, por
aplicacin

de

lo

dispuesto

en

este

artculo

en

el

periodo

impositivo

correspondiente, y con el lmite anteriormente sealado.

EJEMPLO 13
Una sociedad presenta la siguiente evolucin de los fondos propios:

31-12-2014
Capital
Beneficios del ejercicio

31-12-2015
Capital
150.000
Reservas
20.000
Beneficios del ejercicio

158.000
20.000
12.000

Determinar el incremento de fondos propios as como la reduccin de la reserva

de capitalizacin.
Solucin
El incremento de fondos propios vendr determinado por la diferencia positiva
entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los
resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin
incluir los resultados del ejercicio anterior. Por tanto, el incremento de fondos
propios asciende a 20.000 euros.

39

Por tanto, la reduccin de la base imponible por la reserva de capitalizacin

sera de:
20.000 10% = 2.000,
siempre y cuando se dote una reserva indisponible por el citado importe, que se
mantenga durante 5 aos a contar desde el 31 de diciembre de 2015, y que el
incremento de 20.000 en los fondos propios se mantenga durante igual plazo,
salvo que durante el mismo la entidad registre prdidas contables.

5.2. Compensacin de bases imponibles negativas

El artculo 26.1 de la LIS seala que las bases imponibles negativas que hayan
sido objeto de liquidacin o autoliquidacin podrn ser compensadas con las
rentas positivas de los periodos impositivos siguientes, sin establecer lmite
temporal alguno. De esta manera, la normativa del IS permite instrumentar
una compensacin de prdidas hacia adelante, esto es, permite la minoracin
de los beneficios fiscales de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios
anteriores.
Si bien, la ausencia de lmite temporal se acompaa con la regulacin de un
lmite cuantitativo, que, aun cuando se regula en el citado artculo de la LIS, no
resulta de aplicacin para el ejercicio 2015, al aplicarse lo dispuesto en la
disposicin transitoria trigsima cuarta, letra g), de la LIS, la cual prorroga la
limitacin que en materia de bases imponibles negativa se aplic en 2014 para
grandes empresas. As, aquellas sociedades cuyo volumen de operaciones haya
superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a
la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del ao 2015
aplicarn los siguientes lmites:

Importe neto de la cifra de negocios

durante los 12 meses anteriores a la
Lmite a la compensacin
fecha en que se inicie el periodo
de las bases imponibles negativas
impositivo dentro de 2015
< 20.000.000 de euros

Sin lmite

20.000.000 e < 60.000.000 de euros

50% de la base imponible previa a la

aplicacin de la reserva de
40

capitalizacin
25% de la base imponible previa a la
aplicacin de la reserva de
capitalizacin

60.000.000 de euros

Dicha limitacin a la compensacin de bases imponibles negativas no resultar

de aplicacin en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas
consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el
contribuyente.

EJEMPLO 14
Una entidad, cuyo periodo impositivo coincide con el ao natural, presenta los
siguientes datos:

Volumen de operaciones en 2014: superior a 6.010.121,04 euros.

Importe neto de la cifra de negocios en 2014: 40.000.000 de euros.

Base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 2013:

600.000 euros.

Base imponible previa a la reserva de capitalizacin obtenida en 2015:

1.000.000 de euros.

Determinar el importe mximo a compensar en el ao 2015 de la base

imponible negativa generada en 2013.
Solucin
Puesto que la cifra de negocios se situ en el ejercicio 2014 entre los
20.000.000 y los 60.000.000 de euros, el lmite a la compensacin de bases
imponibles negativas se sita en el 50% de la base imponible previa a la
aplicacin de la reserva de capitalizacin, esto es:
50% 1.000.000 = 500.000
Por lo tanto, la cantidad a compensar en 2015 sera de 500.000 euros,
quedando pendiente de compensar para los siguientes ejercicios 100.000 euros.

41

El derecho de la Administracin para comprobar o investigar las bases

imponibles negativas pendientes de compensacin prescribir a los 10 aos a
contar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaracin o autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo
en que se gener el derecho a su compensacin.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deber acreditar que las bases
imponibles negativas cuya compensacin pretenda resultan procedentes, as
como su cuanta, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin y de
la contabilidad, con acreditacin de su depsito durante el citado plazo en el
Registro Mercantil.

TEMA 6. Tipo de gravamen. Cuota ntegra

6.1. TIPO DE GRAVAMEN
La LIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales,
ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

6.1.1. Tipo general para 2015

Para periodos impositivos iniciados en el ejercicio 2015, el tipo general aplicable
para los contribuyentes de este impuesto ser del 28%.
No obstante, se regula un tipo de gravamen reducido para entidades de nueva
creacin. As, las entidades de nueva creacin que realicen actividades
econmicas tributarn, en el primer periodo impositivo en que la base
imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, excepto si deben
tributar a un tipo inferior.
Si bien, la ley restringe de la aplicacin de este tipo reducido a las entidades
que tengan la consideracin de entidad patrimonial.

6.1.2. Tipos de gravmenes especiales para 2015

Tipo del 33%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y

explotacin

de

yacimientos

almacenamientos

subterrneos

de

hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen especial del 33%.

Tipo del 30%. Las entidades de crdito tributarn al 30%.

42

Tipo del 25%. Tributarn al tipo del 25%:

-

Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin

social y las mutuas colaboradoras de la Seguridad Social que cumplan
los requisitos establecidos por su normativa reguladora.

Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento

inscritas en el registro especial del Banco de Espaa.

Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en

lo relativo a los resultados extracooperativos que tributarn al tipo del
30%.

Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras

oficiales y los sindicatos de trabajadores.

Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el

rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de
rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.

Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del

artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversin y
reindustrializacin.

Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autoridades

Portuarias.

Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn.

Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente

protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos,
que tributan al tipo general.

Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el
rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de
rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas
en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad
pblica.

Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

-

Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley

35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversin colectiva,
siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de
100.

Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el

nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100.

43

Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin

inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes sea
como mnimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversin
en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su
arrendamiento.

El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.

Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el texto
refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones.

Tipo especial por gozar del rgimen de incentivos a las entidades de

reducida dimensin. (Vase epgrafe 10.6 de este captulo).

Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de

empleo. Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en
los periodos impositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5.000.000 de euros
y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados tributarn al
tipo de gravamen del 25%. La aplicacin de este tipo de gravamen est
condicionada a que durante los 12 meses siguientes al inicio de los periodos
impositivos que comiencen en 2015 la plantilla media de la entidad no sea
inferior a la unidad y, adems, tampoco sea inferior a la plantilla media de
los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience
a partir de 1 de enero de 2009.

6.2. CUOTA NTEGRA

La cuota ntegra del IS ser la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidatorio del impuesto,
el importe de las deducciones para evitar la doble imposicin internacional que
pudieran existir, las bonificaciones, as como otras deducciones para incentivar
la realizacin de determinadas actividades, minorarn el importe de la cuota
ntegra.

44

TEMA 7. Deducciones para evitar la doble imposicin

internacional. Bonificaciones
7.1. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN
INTERNACIONAL
El problema principal que plantean las rentas obtenidas en el extranjero
proviene del exceso de imposicin que soportan las mismas, al ser objeto de
imposicin en diferentes pases atendiendo al Estado fuente de las mismas, y
que vuelven a ser objeto de imposicin al integrarse en la base imponible del IS
en la entidad perceptora residente en Espaa, por tratarse del Estado de
residencia de la entidad.
Pues bien, los artculos 31 y 32 de la LIS tratan de corregir esta doble
imposicin generada. En concreto, el primero de ello trata de evitar la doble
imposicin jurdica y el segundo la doble imposicin econmica internacional
sobre dividendos y participaciones en beneficios, configurndose los mismos
como un mtodo alternativo a la exencin regulada en los artculos 21 y 22 de
la LIS.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble
imposicin basado en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base
imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la
participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante.
A) Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica: impuesto soportado por
el contribuyente (art. 31 de la LIS)

45

Trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que una

renta obtenida por un contribuyente del impuesto sea gravada en dos Estados
diferentes.
As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del contribuyente se
integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota
ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen

de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:
-

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como

consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio
fiscal.

En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la

doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que
resultara de dicho convenio.

El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las

mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.

B) Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional:

dividendos y participaciones en beneficios (art. 32 de la LIS)
Trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del hecho de que
una misma renta es objeto de imposicin en dos sujetos en dos Estados
diferentes.

Regula

una

deduccin

en

caso

de

percibir

dividendos

participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en

territorio espaol, siempre que se cumpla una serie de requisitos relativos al
porcentaje de participacin (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la
misma (un ao ininterrumpido).

7.2. BONIFICACIONES
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones para
evitar la doble imposicin, ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo
claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin internacional, las
bonificaciones

pretenden

incentivar

determinados

comportamientos

econmicos.

46

Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en

aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. En
caso de insuficiencia de cuota ntegra, la bonificacin no se podr trasladar a
ejercicios futuros perdindose, por tanto, el derecho a la bonificacin generada.
Las bonificaciones aplicables son las siguientes:

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Se aplica una

bonificacin del 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a
rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y
materialmente en dichos territorios (art. 33 de la LIS).

Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. Se aplica

una bonificacin del 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda
a las rentas derivadas de la prestacin de determinados servicios pblicos
locales (art. 34 de la LIS).

47

TEMA 8. Deducciones para incentivar la realizacin de

determinadas actividades
Como su nombre indica, estas deducciones tienen como objetivo fomentar la
realizacin de determinadas conductas por parte del contribuyente del impuesto
en la medida en que los resultados derivados de las mismas repercuten no solo
en la entidad que las desarrolla, sino que tambin tienen efectos beneficiosos
para el conjunto de la sociedad. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de
enero de 2015 resultan aplicables las siguientes:

8.1. DEDUCCIN POR ACTIVIDADES DE INVESTIGACIN Y

DESARROLLO E INNOVACIN TECNOLGICA
Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades:
investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica (i). El conjunto de
estas actividades viene a denominarse actividades I+D+i, y se definen en el
artculo 35 de la LIS.
Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de
innovacin tecnolgica, estn directamente relacionados con dichas actividades
y se apliquen efectivamente a la realizacin de estas, y se refieran a proyectos
individualmente especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas
al desarrollo de este tipo de actividades, la LIS establece que la base de la
deduccin habr de minorarse en el importe de las subvenciones recibidas
cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo.
A) Actividades de I+D

48

La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de I+D

y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible
excluidos los edificios y terrenos.
Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 25% de los gastos
efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los
gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos
anteriores, se aplicar el 25% hasta dicha media y el 42% sobre los gastos
que excedan de esa media.
Con independencia de estos porcentajes de deduccin, podr practicarse otra
deduccin adicional del 17% sobre los gastos del personal de la entidad
correspondientes

investigadores

cualificados

adscritos

en

exclusiva

actividades de I+D.
Adems, ser aplicable una deduccin del 8% de las inversiones en elementos
de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre
y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de I+D.
B) Actividades de innovacin tecnolgica (i)
El porcentaje de deduccin ser el 12% aplicado sobre los gastos de innovacin
tecnolgica efectuados en el periodo impositivo.

8.2. DEDUCCIN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES

CINEMATOGRFICAS,
SERIES
AUDIOVISUALES
Y
ESPECTCULOS EN VIVO DE ARTES ESCNICAS Y MUSICALES
Las inversiones en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y
de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la
confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada darn
derecho al productor a una deduccin del 20% respecto del primer milln de
base de la deduccin y del 18% sobre el exceso de dicho importe, estando la
base de la deduccin constituida por el coste total de la produccin, as como
por los gastos para la obtencin de copias y los gastos de publicidad y
promocin a cargo del productor hasta el lmite para ambos del 40% del coste
de produccin, siendo minorada por el importe de las subvenciones recibidas
(art. 36.1 de la LIS).

49

Asimismo, se establece una deduccin del 15% de los gastos realizados en

territorio espaol, en el caso de producciones internacionales, siempre que
dichos gastos sean, al menos, de 1.000.000 de euros. En este caso, la base de
la deduccin estar constituida por los gastos de personal creativo, siempre que
tenga residencia fiscal en Espaa o en algn Estado miembro del Espacio
Econmico Europeo, con el lmite de 50.000 euros por persona, y por los gastos
derivados de la utilizacin de industrias tcnicas y otros proveedores (art. 36.2
de la LIS).
Por ltimo, el apartado 3 del artculo 36 de la LIS regula una deduccin del 20
% sobre gastos realizados en la produccin y exhibicin de espectculos en vivo
de artes escnicas y musicales, estando constituida la base de deduccin por
los costes directos de carcter artstico, tcnico y promocional incurridos en las
referidas actividades, minorada en el importe de las subvenciones recibidas
para financiar dichos gastos.

8.3. DEDUCCIONES POR CREACIN DE EMPLEO

Regulada en el artculo 37 de la LIS, esta deduccin permite deducir de la cuota
ntegra la cantidad de 3.000 euros a aquellas entidades que contraten a su
primer trabajador, que sea menor de 30 aos, a travs de un contrato por
tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores.
Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las entidades que tengan una
plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos
por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores con desempleados
beneficiarios de una prestacin contributiva por desempleo podrn deducir de la
cuota ntegra el 50% del menor de los dos importes siguientes:

Importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente

de percibir en el momento de la contratacin.

Importe

correspondiente

12

mensualidades

de

la

prestacin

por

desempleo que tuviera reconocida.

Esta deduccin resultar de aplicacin respecto de:

Aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una

plantilla de 50 trabajadores,

50

y siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relacin laboral, se

produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media
total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los
12 meses anteriores.

Adems, la aplicacin de esta deduccin estar condicionada a que el

trabajador contratado hubiera percibido la prestacin por desempleo durante, al
menos, tres meses antes del inicio de la relacin laboral.
Dichas deducciones se aplicarn en la cuota ntegra del periodo impositivo
correspondiente a la finalizacin del periodo de prueba de un ao exigido en el
correspondiente tipo de contrato y estarn condicionadas al mantenimiento de
esta relacin laboral durante al menos tres aos desde la fecha de su inicio.
En el supuesto de contratos a tiempo parcial, las citadas deducciones se
aplicarn de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el
contrato.
Por ltimo, ha de tenerse en cuenta que el trabajador que diera derecho a
alguna de las deducciones anteriores no se computar a efectos del incremento
de plantilla para la libertad de amortizacin de las entidades de reducida
dimensin (art. 102 de la LIS) (vase epgrafe 10.2 de este captulo).
EJEMPLO 15
Una sociedad que inicia su actividad el 15 de febrero de 2015 e incorpora a su
plantilla, el 1 de marzo de 2015, a un trabajador de 24 aos de edad, recin
licenciado, con el que ha suscrito un contrato de trabajo por tiempo indefinido
de apoyo a los emprendedores, tendr derecho a la aplicacin de la deduccin
por creacin de empleo de 3.000 euros sobre la cuota ntegra del periodo
impositivo correspondiente a la finalizacin del periodo de prueba de un ao del
contrato, esto es, en 2016.

8.4. DEDUCCIN
POR
CREACIN
TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD

DE

EMPLEO

PARA

Ser deducible de la cuota ntegra la cantidad de:

9.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla

de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% e

51

inferior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el

periodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la
misma naturaleza del periodo inmediato anterior.

12.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla

de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%,
contratados

por el contribuyente, experimentado

durante

el periodo

impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma

naturaleza del periodo inmediato anterior.
Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo,
sino que sustituya a trabajadores sin discapacidad por otros que s la posean,
tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga
derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a
destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores
con discapacidad (art. 38 de la LIS).
EJEMPLO 16
Una entidad tiene contratados en su plantilla durante el ejercicio 2014 a los
siguientes trabajadores:

3 trabajadores con un grado de discapacidad al 33% y < 65%.

1 trabajador con un grado de discapacidad al 65%.

15 trabajadores a jornada parcial y 8 a jornada completa.

Durante dicho ejercicio no se han producido ni contrataciones ni despidos.

Se conoce que en el ejercicio 2015 la plantilla ha sufrido las siguientes
variaciones:

Se contrata a jornada completa a dos nuevos trabajadores, los cuales

poseen un grado de discapacidad al 33% y < 65%, el 1 de marzo de
2015.

Se contrata a jornada completa a un nuevo trabajador, el cual posee un

grado de discapacidad 65%, el 1 de julio de 2015.

La sociedad podr deducir en el ejercicio 2015 en concepto de deduccin por

creacin de empleo para trabajadores con discapacidad:
(9.000 2 10/12) + (12.000 1 6/12) = 21.000 euros

52

8.5. NORMAS COMUNES A TODAS LAS DEDUCCIONES PARA

INCENTIVAR
LA
REALIZACIN
DE
DETERMINADAS
ACTIVIDADES
El artculo 39 de la LIS establece una serie de normas comunes de aplicacin a
todas las deducciones para incentivar determinadas actividades.
En primer lugar, regula que estas deducciones se practicarn una vez realizadas
las deducciones por doble imposicin internacional y las bonificaciones
previamente estudiadas, para a continuacin establecer la aplicacin de dos
lmites, uno cuantitativo y otro temporal.
Respecto al lmite temporal para practicar las deducciones inaplicadas por
insuficiencia de cuota ntegra, el citado artculo dispone que las cantidades no
deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que
concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantidades
correspondientes a la deduccin por actividades de I+D+i podrn aplicarse en
las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 18 aos
inmediatos y sucesivos.
Seguidamente establece un lmite cuantitativo para la aplicacin de las mismas,
con lo que impide que las citadas deducciones puedan absorber la totalidad de
la cuota ntegra del contribuyente. En este sentido dispone que el importe de
las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades,
aplicadas en el periodo impositivo, no puede exceder conjuntamente del 25%
de la cuota ntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin
internacional y en las bonificaciones. El citado coeficiente lmite se eleva hasta
el 50% cuando el importe de la deduccin por actividades de I+D+i, que
corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo,
exceda del 10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones
para evitar la doble imposicin internacional y las bonificaciones.
A ello hay que aadir que la deduccin recogida en el apartado 2 del artculo 36
de

la

LIS,

relativa

cinematogrficos

a
de

las

producciones

obras

extranjeras

audiovisuales,

queda

de

largometrajes

excluida

del

lmite

anteriormente expuesto. Asimismo, esta deduccin no se computar a los

efectos del clculo de dicho lmite.

53

No obstante lo anterior, en el caso de entidades a las que resulte de aplicacin

el tipo general de gravamen o el tipo del 30%, las deducciones por actividades
de I+D+i podrn, opcionalmente, quedar excluidas del lmite del 25 o 50%, y
aplicarse en su totalidad pero con un descuento del 20% de su importe. En
virtud de esta segunda opcin, que podr aplicarse bajo el cumplimiento de
determinados requisitos, se podr absorber la totalidad de la cuota ntegra
ajustada positiva, e incluso una mayor, generndose un derecho a devolucin
de la deduccin aplicada, junto con las retenciones y los pagos a cuenta
efectuados en el periodo impositivo. Si bien el importe de la deduccin aplicada
o abonada no podr superar:

En el caso de las actividades de innovacin tecnolgica (conjuntamente) el

importe de 1.000.000 de euros anuales.

Por las actividades de I+D+i (en su conjunto), los 3.000.000 de euros

anuales.

Adicionalmente, la LIS permite aplicarse o abonarse con el citado descuento del

20% un importe adicional de hasta 2.000.000 de euros correspondiente a la
actividad de I+D cuando los gastos de investigacin y desarrollo del periodo
impositivo excedan del 10% del importe neto de la cifra de negocios del
mismo.
Por otra parte, y en relacin con la deduccin del 15% de los gastos realizados
en territorio espaol para la ejecucin de una produccin extranjera, regulada
en el artculo 36.2 de la LIS y, en caso de insuficiencia de cuota, se establece la
posibilidad de solicitar su abono a la Administracin tributaria a travs de la
declaracin de este impuesto.
Asimismo,

establece

un

requisito

de

mantenimiento

de

los

elementos

patrimoniales afectos a las deducciones, estableciendo en cinco aos el periodo

en el que deben permanecer en funcionamiento los bienes inmuebles, en tres si
se trata de bienes muebles, o durante su vida til, si fuera inferior.
Finalmente, se ha fijado en 10 aos el plazo para comprobar por parte de la
Administracin las deducciones estudiadas. Transcurrido ese periodo de 10 aos
a contar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaracin o autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo
en que se gener el derecho a su aplicacin, dicho derecho estar prescrito.
Con posterioridad al transcurso del citado plazo, el contribuyente deber
acreditar que las deducciones cuya aplicacin pretenda resultan procedentes,

54

as como su cuanta, mediante la exhibicin de la liquidacin o autoliquidacin y

de la contabilidad, con acreditacin de su depsito durante el citado plazo en el
Registro Mercantil.

TEMA 9. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos

fraccionados. Obligaciones formales
9.1.
RETENCIONES
FRACCIONADOS

INGRESOS

CUENTA.

PAGOS

El artculo 41 de la LIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de

los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:

Las retenciones e ingresos a cuenta.

Los pagos fraccionados.

9.1.1. Retenciones e ingresos a cuenta

La retencin o ingreso a cuenta es una obligacin legal que nace a cargo de
quien abona rentas sujetas al IS. Entre otras, son rentas sujetas a dicha
obligacin las siguientes:

Las rentas derivadas de la participacin en fondos propios de cualquier tipo

de entidad, de la cesin a terceros de capitales propios y las restantes
rentas comprendidas en el artculo 25 de la Ley 35/2006, del IRPF.

Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o

combinaciones aleatorias, estn o no vinculados a la oferta, promocin o
venta de determinados bienes, productos o servicios.

Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribucin de

cargos de administrador o consejero en otras sociedades.

Las rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la

imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, aun cuando
constituyan ingresos derivados de explotaciones econmicas.

55

Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles

urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones
econmicas.

Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o

ingresar a cuenta al incluir la LIS entre los sujetos obligados a retener a las
entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas
sujetas al impuesto.
La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o
que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o
no la retencin. Pero, adems del ingreso, los contribuyentes tienen una serie
de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las
cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que se determinen al efecto.
Con carcter general, el porcentaje de retencin o ingreso a cuenta para 2015
es el 20%.

9.1.2. Pagos fraccionados

La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que ser
definitivamente satisfecho por el contribuyente, siendo, por ello, la propia
entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades
correspondientes. La LIS establece que los contribuyentes debern efectuar
tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de
los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que
tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la
liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de
cada uno de los meses citados.
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos
sistemas:

Aplicando el 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo
reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el
plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las
deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicacin al contribuyente,
as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel
(art. 40.2 de la LIS).

56

Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11

primeros meses de cada ao natural, el porcentaje establecido. Para los
periodos impositivos que se inicien dentro del ao 2015, los porcentajes
aplicables son los siguientes [art. 40.3 y disp. trans. trigsima cuarta m), n)
y l) de la LIS]:

Importe neto de la cifra de

negocios
durante los 12 meses anteriores
a la fecha
en que se inicien los periodos
impositivos
dentro del ao 2015

Porcentaje aplicable

5/7 tipo de gravamen (redondeado por

defecto)

6.000.000 de euros

6.000.000 e < 10.000.000 de 5/7 tipo de gravamen (redondeado por

euros
defecto)
10.000.000 e < 20.000.000 de
euros

15/20 tipo de gravamen (redondeado

por exceso)

20.000.000 e < 60.000.000 de

euros

17/20 tipo de gravamen (redondeado

por exceso)

60.000.000 de euros

19/20 tipo de gravamen (redondeado

por exceso)

Por tanto, si el tipo aplicable al pago fraccionado es el general del IS para 2015
(28%),

los

porcentajes

resultantes

son

el

20,

21,

24

27%.

De la cuota resultante se deducirn las bonificaciones que le fueren de

aplicacin al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados
sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados
correspondientes

al

periodo

impositivo.

Esta segunda modalidad de cuantificar los pagos fraccionados tendr carcter

opcional, pero ser obligatoria para aquellos contribuyentes cuyo importe neto
de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6.000.000 de euros
durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo
al

que

corresponda

el

pago

fraccionado.

A ello hay que aadir que, para aquellos contribuyentes que estn obligados a

57

aplicar esta modalidad del artculo 40.3 y cuyo importe neto de la cifra de
negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos
impositivos dentro del ao 2015 sea al menos 20.000.000 de euros, tienen
establecidos un pago fraccionado mnimo, el cual se calcula aplicando un 12%
sobre el resultado positivo de la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio de
los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, minorado exclusivamente en
los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo
periodo

impositivo.

Por otra parte, en la determinacin de los pagos fraccionados que se realicen en

esta modalidad, se integrar en la base imponible del periodo, respecto del cual
se calcula el correspondiente pago fraccionado, el 25% del importe de los
dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con
participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes,
a los que resulte de aplicacin el artculo 21 de esta ley. Asimismo, se integrar
en el correspondiente pago fraccionado el 100% del importe de los dividendos
y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones
en el capital o en los fondos propios de entidades residentes, a los que resulte
de aplicacin el referido artculo 21.
La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la
correspondiente declaracin censal durante el mes de febrero del ao natural
en que deba surtir efectos. El contribuyente quedar vinculado a esta
modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no
renuncie expresamente a su aplicacin.

9.2. OBLIGACIONES FORMALES

Obligaciones contables. Los contribuyentes de este impuesto debern

llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Cdigo de Comercio o
con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Declaracin-autoliquidacin.

Los

contribuyentes

del

IS

debern

presentar la declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda

dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses
posteriores a la conclusin del periodo impositivo, con la nica excepcin de
los

contribuyentes

totalmente

exentos.

Por su parte, las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo

9.2, 3 y 4 de la LIS, estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas,

58

exentas

no

exentas.

No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artculo 9,

esto es, aquellas entidades parcialmente exentas del impuesto en los
trminos previstos en el captulo XIV del ttulo VII de la LIS, no tendrn
obligacin

de

presentar

declaracin

cuando

cumplan

los

siguientes

requisitos:
-

Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.

Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen

2.000 euros anuales.

Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a

retencin.

Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los

pagos anticipados efectuados por el contribuyente, la Administracin deber
devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado
la devolucin en el plazo indicado por causa no imputable al contribuyente,
se aplicar a la cantidad pendiente de devolucin el inters de demora en la
cuanta y forma prevista en los artculos 26.6 y 31 de la LGT.

59

TEMA 10. Rgimen especial: incentivos fiscales para las

entidades de reducida dimensin
10.1. MBITO DE APLICACIN
El rgimen de incentivos fiscales a las entidades de reducida dimensin es de
aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo
inmediato anterior sea inferior a 10.000.000 de euros (art. 101 de la LIS),
salvo que la entidad tenga la consideracin de entidad patrimonial, en cuyo
caso dichos incentivos no resultarn de aplicacin.
No obstante lo expuesto anteriormente, los incentivos fiscales establecidos para
este tipo de entidades sern aplicables en los tres periodos impositivos
inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad alcance la
referida cifra de negocios de 10.000.000 de euros, siempre que las mismas
hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida
dimensin tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos
anteriores a este ltimo. Resultarn igualmente aplicables cuando dicha cifra de
negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operacin de
reestructuracin acogida al rgimen fiscal especial regulado para ellas, siempre
que las entidades que hayan realizado tal operacin cumplan con el mismo
requisito que el exigido para el supuesto anterior.
Respecto al clculo de dicho importe, tngase en cuenta que, cuando la entidad
forme parte de un grupo de sociedades, con independencia de la residencia y
de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, el importe se
referir al conjunto de entidades que se incluyan en este.
El importe neto de la cifra anual de negocios se determina deduciendo del
importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u
otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el

60

importe de cualquier descuento (bonificaciones y dems reducciones sobre las

ventas) y el del IVA y otros impuestos directamente relacionados con las
mismas, que deban ser objeto de repercusin (norma 11. de elaboracin de
las cuentas anuales recogida en la tercera parte del PGC).

10.2. AMORTIZACIONES
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia
en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin
en el ritmo de la misma:

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo.

Amortizacin acelerada para inversiones en elementos nuevos.

10.2.1. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras

de empleo
Los

elementos

nuevos

del

inmovilizado

material

de

las

inversiones

inmobiliarias, afectos a actividades econmicas, puestos a disposicin del

contribuyente en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del
artculo 101 de la LIS para considerar a una entidad como de reducida
dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los
24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los
bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la
compaa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses
anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de
otros 24 meses. La cuanta de la inversin que podr beneficiarse del rgimen
de libertad de amortizacin ser la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000
euros por el referido incremento calculado con dos decimales (art. 102 de la
LIS).

10.2.2. Amortizacin acelerada para inversiones en elementos

nuevos
Los contribuyentes del IS podrn amortizar los elementos nuevos del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, as como de los
elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades

61

econmicas, que se encuentren recogidos en la tabla oficial de amortizacin

como,

por

ejemplo,

los

programas

informticos

producciones

cinematogrficas, con base en el coeficiente que resulte de multiplicar por dos

el coeficiente mximo derivado de la tabla oficial. Por otra parte, los activos
intangibles de vida til indefinida, incluido el correspondiente a fondos de
comercio, a que se refiere el artculo 13.3 de la LIS, adquiridos en el periodo
impositivo en que se cumplan las condiciones del artculo 101 de la LIS para
considerar a una entidad como de reducida dimensin, podrn deducirse un
150% del importe que resulte de aplicar dicho apartado (art. 103 de la LIS).

10.3. PRDIDAS POR DETERIORO DE LOS CRDITOS POR

POSIBLES INSOLVENCIAS DE DEUDORES
En relacin con las prdidas por deterioro de los crditos por posibles
insolvencias de deudores, la LIS permite deducir la misma basndose en un
porcentaje sobre el saldo a final de ao de las cuentas de deudores. En
concreto, el artculo 104 de la LIS establece la posibilidad de que este tipo de
entidades puedan deducir la prdida por deterioro de los crditos para la
cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1%
sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo en que sea
de aplicacin este rgimen fiscal especial.
La deduccin de esta prdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:

No podrn incluirse en el clculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre

los que se hubiese reconocido la prdida por deterioro individualizada a la
que se refiere el artculo 13.1 de la LIS, que exige para su deducibilidad el
transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin,
que el deudor se encuentre declarado en situacin de concurso o hubiera
sido procesado por el delito de alzamiento de bienes, o que las obligaciones
hubiesen sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o
procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro.

Tampoco podrn incluirse en el clculo del 1% aquellos crditos que no

tengan el carcter de deducibles sobre la base del mismo precepto (por
corresponderse a crditos adeudados por entidades de derecho pblico,
excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse
sobre su existencia o cuanta, o a crditos adeudados por personas o
entidades vinculadas, salvo que estn en situacin de concurso y se haya
producido la apertura de la fase de liquidacin por el juez).

62

10.4. RESERVA DE NIVELACIN DE BASES IMPONIBLES

Configurado como un incentivo fiscal, permite minorar la base imponible
obtenida hasta en un 10% de su importe, con un lmite mximo anual de
1.000.000 de euros. En el supuesto en el que el periodo impositivo tuviera una
duracin inferior a un ao, el importe de la minoracin no podr superar el
resultado de multiplicar 1.000.000 de euros por la proporcin existente entre la
duracin del periodo impositivo respecto del ao.
Este incentivo permite minorar la tributacin de un determinado periodo
impositivo, con el objeto de establecer la posibilidad de desplazar la
compensacin de bases negativas hacia periodos impositivos anteriores al que
se genera, para aquellas entidades que cumplan las condiciones establecidas
para tener la consideracin de reducida dimensin en el periodo impositivo y
apliquen el tipo general de gravamen.
Como requisito para su aplicacin se exige que el contribuyente dote una
reserva por el importe de la minoracin, que ser indisponible hasta el periodo
impositivo en que se produzca la adicin a la base imponible de la entidad.
Una vez practicada la reduccin y dotada la reserva, dicha reduccin se tendr
que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan
en los cinco aos inmediatos y sucesivos a la finalizacin del periodo impositivo
en que se realice dicha minoracin, conforme el contribuyente vaya generando
bases imponibles negativas, y hasta el importe de las mismas. En el supuesto
en el que transcurrido los cinco ejercicios siguientes, quedara saldo sin aplicar
de la reserva, el mismo se adicionar a la base imponible del periodo impositivo
correspondiente a la fecha de conclusin del referido plazo.
Cabe resear que, en el caso de que la entidad aplique dicha reserva de
nivelacin de bases imponibles, la cuota ntegra vendr determinada por el
resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible minorada o
incrementada,

segn

corresponda,

por

las

cantidades

derivadas

de

su

aplicacin.
Asimismo, la LIS recoge que las cantidades destinadas a la dotacin de la
reserva prevista en este artculo no podrn aplicarse, simultneamente, al

63

cumplimiento de la reserva de capitalizacin establecida en el artculo 25 de

esta ley.

EJEMPLO 17
La sociedad X, SA, entidad de reducida dimensin, ha obtenido una base
imponible positiva de 50.000 euros. Calcular la cuota ntegra de la entidad,
conociendo que la sociedad ha decidido aplicar la reserva de nivelacin de
bases imponibles regulada en el artculo 105 de la LIS.
Solucin
La reserva de nivelacin puede alcanzar hasta el 10% de la base imponible
positiva. Por tanto:

Base imponible previa

50.00
0

Reserva de nivelacin

(5.000)

Base imponible
Cuota ntegra (45.000 25%)

45.00
0
11.250

10.5. RGIMEN ESPECIAL DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

El rgimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artculo 106 de
la LIS, seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la
deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin
del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de
amortizacin previsto en la tabla de amortizacin, en lugar del doble
establecido con carcter general para el resto de las entidades.

10.6. TIPO DE GRAVAMEN

64

Otra de las especialidades que ha caracterizado a este rgimen fiscal es la

aplicacin de un tipo de gravamen especial, puesto que las entidades de
reducida dimensin han gozado histricamente de tipos ms reducidos respecto
del rgimen general del impuesto. Especialidad que resulta aplicable por ltimo
ao en el ejercicio 2015, pues ser en el ao 2016 en el que se iguale su
porcentaje de tributacin al tipo general del impuesto, el cual se situar en el
25%.
As, para 2015, la disposicin transitoria trigsima cuarta j) de la LIS establece
dos tipos de gravamen para estas entidades: el 25% para los primeros 300.000
euros de base imponible y del 28% para el resto de la base imponible.
Si bien, cuando el periodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la
parte de la base imponible que tributar al tipo del 25% ser la resultante de
aplicar a 300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del
periodo impositivo entre 365 das, o la base imponible del periodo impositivo
cuando esta fuera inferior.
EJEMPLO 18
Una entidad de reducida dimensin, con 30 empleados en plantilla, que tiene
un periodo impositivo coincidente con el ao natural, acuerda cambiar su
ejercicio social, que pasa a cerrarse a 31 de mayo, siendo, por tanto, su periodo
impositivo de 1 de junio a 31 de mayo. Determinar cul sera la cuota ntegra
del IS suponiendo que la base imponible cuantificada para el periodo impositivo
de 1 de enero a 31 de mayo de 2015 asciende a la cantidad de 375.000 euros:
300.000 151/365 = 124.109,59

Base al 25% (124.109,59 0,25)

Base al 28% (250.890,41 0,28)
Total cuota ntegra (31.027,40 + 70.249,31)

31.027,40
70.249,31
101.276,7
1

65

TEMA 11. Caso prctico global

Enunciado
X, SA es una entidad dedicada a la fabricacin y venta de automviles desde su
constitucin en el ao 1998. Dicha entidad, con domicilio social en Madrid, tiene
su ejercicio social coincidente con el ao natural.
Conociendo que el resultado contable antes de impuestos obtenido por la
entidad en 2015 es de 600.000 euros, efectuar la liquidacin del IS
correspondiente al ejercicio 2015 a partir de la informacin complementaria que
se suministra a continuacin:

El importe neto de la cifra de negocios obtenido por la entidad se situ en

12.000.000 de euros en 2014 y en 11.000.000 de euros en 2015.

A principios del ejercicio 2015 adquiri, por 200.000 euros, una maquinaria
que utiliza en su proceso productivo, la cual amortiza en funcin del
coeficiente de amortizacin previsto en la tabla de amortizacin recogida en
la LIS (12% anual)

Al final del ejercicio, la sociedad tiene pendiente de cobro ventas del ltimo
trimestre por importe de 150.000 euros, entre las cuales figura una partida
por importe de 5.000 euros correspondiente a la cantidad que le adeuda una
sociedad declarada en situacin concursal el 15 de septiembre de 2015.

Dada la mala situacin por la que atraviesa el sector, la sociedad ha dotado

contablemente una provisin por importe de 90.000 euros para hacer frente
al pago de las indemnizaciones que pudieran originarse por el posible
despido de 10 de sus trabajadores.

X, SA ha contabilizado entre sus gastos 400 euros en concepto de

comida, la cual tuvo lugar con los representantes de la sociedad Y, SA,
cliente suyo desde el ao 2009.

Adems, ha contabilizado una sancin de trfico impuesta a uno de sus

comerciales durante su jornada laboral por importe de 300 euros.

66

La cuenta de ingresos financieros recoge 7.000 euros como consecuencia de

los dividendos percibidos de la entidad Z, SA, residente en territorio
espaol, en la cual participa en un 20% desde el ao 2011.

Se conoce que el resultado contable del ejercicio anterior ascendi a

400.000 euros, habindose destinado el 50% al reparto de dividendos y el
otro 50% al incremento de la reserva voluntaria. No se tiene constancia de
ninguna otra operacin que afecte a los fondos propios de la entidad.

La plantilla de la sociedad se ha mantenido constante en los ltimos aos,

con la nica salvedad de que el 1 de abril de 2015 ha contratado a un
trabajador con un grado de discapacidad del 50%.

Las retenciones a cuenta que han sido practicadas a la sociedad en el

ejercicio ascienden a 15.315 euros. Los pagos fraccionados realizados por la
sociedad en el ejercicio alcanzaron la cuanta de 93.200 euros.

Solucin
Liquidacin IS 2015

(1)

Resultado contable

600.000

(+/
Ajustes extracontables
)

83.300

Amortizacin maquinaria
Prdidas
por
individualizado

deterioro

de

crditos

Provisin despidos
Atenciones a clientes
Sancin trfico
Exencin dividendos
=

Base imponible previa

() Reduccin reserva de capitalizacin

() Compensacin bases imponibles negativas
=

Base imponible

Tipo de gravamen

Cuota ntegra

()

Deducciones doble imposicin

() Bonificaciones

(2)

(3)

90.000

(4)

(5)

300

(6)

(7.000)

(7)

683.300
(20.000)

(8)

663.300
28%
185.724
()
()

67

Cuota ntegra ajustada positiva

185.724

() Deducciones por incentivos

(6.750)

Deduccin por creacin de empleo para

trabajadores con discapacidad
Lmite

del

artculo

(6.750)

(9)

39

(185.724 25% = 46.431) (9)

Cuota lquida

178.974
(108.515
)

() Pagos a cuenta

=
(+)

Retenciones

(15.315
)

(10)

Pagos fraccionados ejercicio

(93.200
)

(10)

Cuota diferencial/del ejercicio

A ingresar (euros)

70.459
70.459

Notas:

(1)

La sociedad no cumple el requisito establecido en el artculo 101 de la LIS, esto es, que el importe neto de la

cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior (2014) sea inferior a 10.000.000 de euros,
por lo que la sociedad no podr disfrutar de los incentivos fiscales regulados, en los artculos 102 a 105 de la
LIS, para las entidades de reducida dimensin.

(2)

Dado que la sociedad amortiza contablemente conforme al coeficiente de amortizacin mximo recogido en

el artculo 12.1 a) de la LIS, no procede realizar ajuste extracontable alguno, al producirse una coincidencia
entre el gasto contable y el gasto fiscal.

Por tanto:
Amortizacin contable y fiscal (200.000 12 %)

(3)

24.000 euros

El artculo 13 de la LIS permite la deducibilidad de las prdidas por deterioro derivadas de posibles

insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo, en este caso, el 31 de diciembre de 2015, el
deudor est declarado en situacin de concurso. Habiendo sido contabilizada correctamente dicha prdida por
deterioro, no procede ajuste extracontable por la presente operacin.

(4)

La provisin dotada para cubrir el pago de las indemnizaciones que pudieran producirse por el despido de 10

de sus trabajadores no resulta fiscalmente deducible, pues la misma no se corresponde con una
responsabilidad cierta, sino que, por el contrario, responde a una obligacin implcita o tcita [art. 14.3 a) de la

68

LIS], esto es, originada por una mera expectativa de la sociedad. No siendo fiscalmente deducible, procede
efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 90.000 euros, con objeto de incrementar el resultado
contable.

Dichos gastos sern deducibles, no en el momento de dotar la provisin, sino cuando se produzca la
obligacin legal de indemnizar a dichos trabajadores.

(5)

Las atenciones a clientes no tienen la consideracin de liberalidad conforme a lo dispuesto en el artculo 15

e) de la LIS. Resulta, por tanto, gasto fiscalmente deducible, si bien, con el lmite del 1% del importe neto de
la cifra de negocios del periodo impositivo. Dado que, en este caso, el gasto por atenciones a clientes es
inferior a dicho importe, no procede efectuar ajuste alguno sobre el resultado contable, al tener en su totalidad
la consideracin de gasto fiscalmente deducible.

(6)

Conforme a lo dispuesto en el artculo 15 c) de la LIS, no son gastos fiscalmente deducibles las multas y

sanciones penales y administrativas. Por tanto, al ser un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible
procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300 euros.

(7)

Dado que el porcentaje de participacin que mantiene la sociedad X, SA en Z, SA es superior al 5 % y se ha

mantenido de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da que resulta exigible el beneficio que se
distribuye, procede aplicar la exencin regulada en el artculo 21 de la LIS, lo cual tiene su reflejo en la
liquidacin del impuesto a travs de la realizacin de un ajuste extracontable negativo por el importe del
dividendo percibido.

(8)

Por aplicacin del artculo 25 de la LIS, y siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto, la

sociedad tiene derecho a una reduccin en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus
fondos propios, con el lmite del 10% de la base imponible previa del periodo impositivo.

El incremento de fondos propios se sita en 200.000, por lo que la reserva de capitalizacin ascender
a 200.000 10% = 20.000, puesto que dicho importe no supera el 10% de la base imponible previa
del ejercicio.

Los requisitos establecidos en la norma exigen que la sociedad haya dotado en 2015 una reserva de
capitalizacin por importe de 20.000 euros que ser indisponible durante cinco aos a contar desde el
31 de diciembre de 2015, y que el incremento de 200.000 euros en los fondos propios se mantenga
durante el citado periodo de tiempo salvo que durante el mismo la entidad registre prdidas contables.

(9)

La contratacin de un trabajador con un grado de discapacidad igual o superior del 33 % e inferior al 65%

origina el derecho a la aplicacin de la deduccin por creacin de empleo para trabajadores con discapacidad,
regulada en el artculo 38 de la LIS, por el siguiente importe:

69

9.000 9/12 = 6.750

Los 6.750 euros podrn ser deducidos en su totalidad en el ejercicio 2015 al no superar dicho importe
el lmite regulado en el artculo 39 de la LIS (185.724 25% = 46.431).

(10)

Las retenciones y pagos fraccionados sern deducibles de la cuota ntegra conforme a lo dispuesto en el

artculo 41 de la LIS.

70