Favier Marianne Fin2audit

Laudit l
egal, un outil qualit

e et de pilotage de la
performance des entit
es
Marianne Favier
To cite this version:

Marianne Favier. Laudit legal, un outil qualite et de pilotage de la performance des entites.
Business administration. 2013. <dumas-00846274>
HAL Id: dumas-00846274

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Submitted on 18 Jul 2013
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Mmoire de stage
Laudit lgal, un outil qualit et de pilotage
de la performance des entits
Prsent par : Marianne FAVIER

Enseignant-tuteur : Mme Elena BARBU
Matre de stage : M Dominique SEON
Entreprise : Cabinet Barthlmy & Associes - AGORI
Master Finance 2 Spcialit Audit et Contrle,

formation initiale Anne 2013
Laudit lgal, un outil qualit et de pilotage de la performance des entits Marianne FAVIER - 2013
2
Remerciements
Avant de commencer ce mmoire, il me parat indispensable de remercier les personnes ayant contribu
son criture et la ralisation de ce stage.
Avant toute chose, je souhaiterais remercier tous les enseignants de lIAE de Grenoble pour leurs apports
thoriques pralables. Jaccorde une mention particulire Mme Elena BARBU, ma tutrice qui ma suivie
durant toute la dure du stage et qui ma conseill sur la problmatique et le plan. Je remercie galement
Mme Nathalie GONTHIER-BESCIER, responsable du Master Audit et Contrle pour son accompagnement
tout au long de lanne tudiante. Enfin, je suis reconnaissante du travail effectu par Mme Emmanuelle
BELAN pour la gestion administrative de la convention de stage et de lorganisation du rendu du mmoire
et de la soutenance.
Ce stage naurait pu se raliser sans la contribution de certaines personnes. Mes remerciements sadressent
en premier lieu mon Matre de stage et Commissaire aux Comptes du cabinet Agori, M Dominique SEON.
Merci lui pour sa confiance et ses conseils qui ont permis la russite de ce stage et la construction dune
relle exprience enrichissante. Grce aux missions et lautonomie quil ma peu peu laisse, jai eu la
chance de progresser sans cesse et de participer activement au travail sur les dossiers. Cest aussi de cette
manire que jai choisi daborder ce sujet dans mon mmoire de stage.
Jadresse mes sincres remerciements Mme Sophie ROCHEVILLE, chef de mission, prsente jusquau
mois de mai au cabinet. Je lui suis normment reconnaissante pour ses enseignements et conseils ainsi que
sa supervision sur mon travail. Merci vivement elle de mavoir enseign les mthodes de travail
essentielles pour la pratique du mtier dauditeur. Je me sens davantage confiante aujourdhui et mon envie
dapprendre encore davantage lavenir est grandissante.
Jexprime galement ma gratitude M Mounir AROUI, jeune Commissaire aux Comptes pour mavoir
supervise et accompagne au tout dbut du stage lors de mes premires missions. Ses premiers
enseignements mont permis de comprendre et dapprhender le droulement du contrle des comptes.
Je tiens remercier aussi M Julien SPAGNUOLO, chef de mission, remplaant de Sophie, pour ses prcieux
conseils et ses enseignements sur ses expriences et ses mthodes de travail qui mont apport une ouverture
et une complmentarit avec mes rcents acquis.
Je congratule tout le service audit du cabinet pour avoir favoris mon intgration. Jajouterai mes
remerciements Mme Marie-Christine OVIZE pour sa collaboration et sa gentillesse.
Je remercie plus gnralement tous les salaris, associs et stagiaires du cabinet que jai eu la chance de
ctoyer pendant mes six mois de prsence chez Agori. Leur sympathie ma permis de travailler dans une
ambiance conviviale.
3
Sommaire
Avant-propos6
1- Prsentation du cabinet6
2- Organisation du groupe7
3- Prsentation du sige7
4- Prsentation du Service Audit..8
Notice sur la mission.9
1- Rappel de la mission..9
2- Prsentation des rsultats obtenus, du travail accompli9
3- Prsentation des comptences acquises, des apports du stage....10
4- Enonc des difficults rencontres.....11
5- Bilan personnel de lexprience..11
6- Point sur le projet professionnel contenu des enseignements du stage...12
Rsum...13
Introduction
ILes moyens permettant datteindre la qualit des audits.14
I-1- La profession et les ressources employes15
1- Une profession encadre.15
2- Le code de dontologie, les normes dexercice professionnel (NEP),
et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC).16
2.1- Le code de dontologie.16
2.2- Les Normes dExercice Professionnel (NEP)16
3- Les mthodes daudit permettant datteindre un certain niveau de qualit16
3.1- Les seuils de signification.17
3.2- Les mthodes existantes et pertinentes pour rendre efficace
le contrle par cycles.17
4. La qualit assure par les quipes daudit
et les procdures internes diverses20
4.1- Le recrutement des quipes et formation interne..20
4.2- Les outils techniques utiliss.21
I-2- Lvaluation de la qualit des audits.22
1- Les deux mthodes courantes.22
2- Modle de M. Chemangui23
3- Les outils concrets pour valuer les audits.24
I-3- La ncessit dinstaurer une relation de confiance avec les clients25
1- Une bonne communication pour rassurer les clients..25
2- Le Commissaire aux comptes doit tablir une relation solide
avec ses clients..26
3- La mesure du risque et transparence dans les honoraires..26
4- Lvaluation du volume horaire.27
5- La thorie des Stakeholders...29
6- Lintroduction de la notion de performance,
applique aux cabinets daudit lgal..30
4
II-
Laudit lgal, un outil de pilotage

et de mesure de la performance des entits31
II-1- Quest-ce que la performance ?......................................................31
1- Dfinition31
2- Laudit, un outil de mesure de la performance33
2.1- Le rapport du Commissaire aux comptes33
2.2- Le gouvernement dentreprise.33
2.3- Laudit externe impacte la performance de lentit34
II-2- Les actifs immatriels.35
1- Dfinition.35
2- Limportance de la valeur de ce type dactifs.36
3- Lefficience des moyens utiliss.....36
4- La satisfaction des clients37
5- La primaut de lhumain.38
III-3- La particularit des associations40
1- Laudit des associations40
2- La relation avec le Commissaire aux comptes..41
Conclusion44
Bibliographie46
Liste des annexes.48
Autorisation de diffusion57
5
Avant-propos
1- Prsentation du cabinet
Le Groupe AGORI, dont le sige est situ Seyssinet-Pariset a t cr en 2008 et se compose de plusieurs
structures. Lobjectif tait de faciliter la possibilit dintgrer de futurs associs en plus des deux fondateurs,
Dominique SEON et Jacques BARTHELEMY. Les entits composant le groupe sont :
Le cabinet Barthlmy & associs. La fusion entre les cabinets Barthlmy (implant Grenoble
depuis 1984) et Agori Conseil, a permis de fonder le cabinet Barthlmy & Associs Agori. En 2005,
les structures prsentes Vizille et la Mure ont form la division Barthlmy & Associs SUD
ISERE. Ces cabinets ont t crs par Jacques BARTHELEMY et Dominique SEON. Depuis 2009,
Laurent BERTHERAT est le troisime associ intgrer le cabinet Barthlmy & Associs Agori.
Le cabinet Management, Dveloppement & Stratgie (M.D.S.). Ce cabinet a intgr le groupe Agori
en 2008. Il avait t fond il y a une trentaine dannes par Marc DEY, qui exerce toujours son
mtier et est actuellement spcialis en ingnierie patrimoniale. Les deux associes du cabinet
M.D.S. sont des femmes : Brigitte MERCKEL et Brigitte ROUSSIN.
Le groupe partage des valeurs communes, forme une quipe dynamique et assure une proximit avec ses
clients qui sont aussi bien des petites TPE, PME, professions librales, collectivits locales ou associations.
Les associs possdent des visions professionnelles similaires et leur union physique et desprit permet
lexpansion du groupe.
Rcemment, deux autres cabinets se sont galement installs dans les locaux de Seyssinet-Pariset.
Le cabinet Rvision Maurice Coudurier (R.M.C.). Le cabinet a t fond par Maurice COUDURIER,
Commissaire aux Comptes en 1987.
Le cabinet LDMR et Associs. Le grant de ce cabinet est
Eric TRAORE, Expert-comptable et Commissaire aux Comptes.
La dizaine de salaris de ce cabinet a rejoint les locaux en 2012.
Le sige du groupe Agori est situ au 11, rue de la Poste

Seyssinet-Pariset. Les autres bureaux de Barthlmy & Associs
SUD ISERE sont localiss Vizille et la Mure.
Le Groupe dispose dun site Internet officiel : www.agori.fr
6
2- Organisation du Groupe
Le groupe Agori se compose de cinquante salaris rpartis sur les trois sites dimplantation. Nous allons
nous concentrer sur le fonctionnement et lorganisation du Sige Seyssinet-Pariset, o travaillent la
majorit des salaris.
3- Prsentation du Sige
Le sige du Groupe Agori abrite plusieurs socits et se divise en
plusieurs cellules de travail permettant dexercer chacune de ses
activits : Expertise-Comptable, Commissariat aux Comptes,
Organisation, Conseil au dirigeant, Acquisition-TransmissionCession-Cration, Expertise Sociale, Conseil informatique et
Assistance juridique.
Les diffrentes cellules sont :

La cellule Comptable & fiscale
La cellule CAC & Audit
La cellule sociale
La cellule juridique
La cellule administrative
Lorganisation du cabinet se reprsente de la manire suivante :
Experts-comptables Associs : Dominique SEON, Jacques BARTHELEMY, Laurent

BERTHERAT, Brigitte MERCKEL, Brigitte ROUSSIN et Eric TRAORE
RMC
Maurice
COUDURIER et
Christine
OVIZE
Cellule
administrative
Cellule sociale
7 personnes
Cellule juridique
Cellule CAC &

Audit
Collaborateurs
comptables
1 personne
Barthlmy & Associs : 11

personnes
M.D.S. : 4 personnes
LDMR : 6 personnes
2 personnes
6 personnes
rmc
VIZILLE
LA MURE
3 personnes
4 personnes
7
Le Groupe Agori compte quatre Experts-Comptables stagiaires, les Experts-Comptables diplms font partie
du cortge des Associs.
Dominique SEON est le prsident de lADECA (Association Des Experts-Comptables des Alpes).
Jacques BARTHELEMY est le dlgu reprsentatif SUD ISERE de lordre des Experts-Comptables.
4- Prsentation du Service Audit

Le service Audit gre les dossiers de plusieurs socits : Barthlmy & Associs, LDMR, RMC.
Il se compose dune personne, un chef de mission, qui fait exclusivement du Commissariat aux Comptes.
Jusquau 17 mai 2013, Sophie ROCHEVILLE occupait ce poste. Elle a t remplace suite son dpart du
cabinet par Julien SPAGNUOLO. Le chef de mission prend en charge les missions daudit dans ses finalits
(synthses, rapports, plans de missions) et encadre les stagiaires. Il fait donc la fois de la production et
de la supervision.
Le groupe Agori disposant dun partenariat avec lIAE de Grenoble, accueille chaque anne un ou plusieurs
stagiaire(s) au sein du service Audit. Les priodes de stage couvrent la saison haute de Janvier Juin. Le
chef de mission se charge de la formation des stagiaires et de la relecture de leurs travaux.
Le Commissaire aux Comptes est lassoci signataire de lentit concerne par le dossier. M Dominique
SEON est le signataire pour le cabinet Barthlmy & Associs. Pour le cabinet RMC, le signataire tait
Maurice COUDURIER mais celui-ci sapprte prendre sa retraite prochainement et M SEON a rachet sa
socit. Pour le cabinet LDMR, M Eric TRAORE est responsable de certains dossiers mais en a cd
quelques uns au groupe ce qui fait de M SEON le signataire pour ces dossiers. Enfin, Maria-Helena
ANTUNES MIFSUD, jeune Expert-comptable et Commissaire aux Comptes diplme rcupre de plus en
plus de dossiers en Commissariat.
Les personnes au service Audit utilisent le logiciel RevisAudit pour formaliser leurs
dossiers.
En interne, loutil de travail utilis est DIA qui intgre la gestion des clients, la gestion
interne, la gestion des documents et la communication. Il se dcompose en deux parties : la base de donnes
DIA SQL qui rassemble les coordonnes, les informations et les correspondants lis chaque client et le
logiciel DIA GEDEXPERT qui gre la gestion interne du cabinet, la saisie des temps, la facturation, le
planning des charges et la gestion des vnements. Le logiciel DIA CLIENT permet galement le partage de
documents en interne.
8
Notice sur la mission

1- Rappel de la mission
Jai effectu mon stage au sige du Groupe Agori dans le service Audit. Pendant ces six mois, mes missions
ont t varies. Jai eu la chance et lopportunit de participer plusieurs tapes du droulement de la
mission daudit, au contrle des comptes mais galement aux tches amont et aval.
Jai occup un poste quivalent celui dune assistante en Audit sur les missions de Commissariat aux
Comptes. Les tches que jai effectues ont relev du contrle interne, de missions de contrles intrimaires
telles que la dfinition des procdures mises en place par les clients. Jai particip au contrle des comptes
en travaillant sur les cycles classiques de base : trsorerie, clients, fournisseurs, immobilisations. Mais aussi
sur des cycles plus spcifiques comme les emprunts, les subventions ou les stocks. Le fait davoir fait mon
stage dans un petit cabinet ma permis de travailler sur une multitude de dossiers trs diversifis, la fois
des PME et des associations.
2- Prsentation des rsultats obtenus, du travail accompli

Au cours de cette exprience, jai eu loccasion de participer des missions trs diversifies de part
ltendue du portefeuille client du cabinet. Le fait davoir d me dbrouiller toute seule au dbut ma permis
de rflchir ce que je devais faire et lorsque lon ma expliqu les procdures et tapes du droulement des
missions, jai pu identifier ce quil me manquait et ce que javais compris. Cette situation bien que non
souhaite a dvelopp mes capacits dautonomie dans le travail. Lorsque jai reu une formation
approfondie dbut Mars, jai effectu davantage de dplacements, en particulier dans les petites associations.
Je navais travaill jusqu lors sur des dossiers dentreprises, et de volume de travail assez important. Jai
donc pu appliquer mes apprentissages sur de petits dossiers en testant les diffrentes techniques daudit
existantes. Et cest la technique qui me manquait le plus, que je ne pouvais pas acqurir seule.
Aprs avoir travaill sur les techniques et sur de plus en plus de cycles, jai commenc matriser les
contrles effectuer. Peu peu et au fur et mesure des dossiers, jai renforc et acquis de nouvelles
comptences. Dbut Avril, je me suis rendue pour la premire fois seule chez un client. Javais pass dj
deux journes avec la chef de mission, je connaissais donc les interlocuteurs. Je me suis dbrouille seule
pour rcuprer des documents, demander des informations et terminer mes cycles. Lobjectif tait de
parvenir morganiser pour accomplir le travail restant faire avec efficacit (en une seule journe) et
qualit (rcuprer les bons documents, poser les bonnes questions). Un des moyens pour obtenir ce double
rsultat a t de faire pralablement une liste des documents et du travail faire pour ne rien oublier. La
tche fut dautant plus prilleuse que la cliente en question tait rticente la venue des auditeurs et
collaborait difficilement au dpart. Ctait en effet la premire anne que lquipe intervenait sur ce dossier.
Le rendez-vous postrieur entre lassociation et le Commissaire aux Comptes sest bien droul et la
collaboration a t un succs.
9
3- Prsentation des comptences acquises, des apports du stage

Durant mon stage, jai eu lopportunit de mettre en pratique des concepts qui restaient jusqu lors
seulement thoriques. Jai eu loccasion de connaitre de plus ou moins prs le processus dune mission
dAudit de A Z , ce qui a t possible par la taille du cabinet et du service. Pendant les six mois de mon
stage, je nai donc pas eu limpression de mennuyer, de recommencer toujours le mme processus. Mais
jai cependant toujours dcouvert et appris quelque chose en plus chaque intervention.
Les comptences que jai acquises au cours de mon stage se dclinent en savoir, savoir-faire et savoir-tre.
Savoir:
- comptences comptables, juridiques, informatiques (logiciel RevisAudit qui quipe plus de 900
cabinets)
- connaissances des diffrents services du cabinet
- comptences sur le droulement des missions
Savoir-faire :
- capacit dadaptation travailler sur des dossiers diffrents et varis (entreprises, associations)
- planifier le travail effectuer de manire efficace en tenant compte des contraintes de dlais
imposes
- classer les dossiers et documents et rfrencement des feuilles de travail
- faire des synthses sur les observations, le travail ralis
- prouver les donnes dans les comptes, les carts trouvs
- vrifier la cohrence des informations obtenues
- grer les priorits sur les dossiers
- grer mon temps sur chaque tche dossier
- capacit sexprimer clairement lcrit (de manire synthtique et explicite) et loral
(prcision dans les demandes de documents ou dinformation)
- dtecter rapidement les anomalies et les risques
- grer les urgences et les imprvus
- matriser son stress en toutes circonstances
- former une autre stagiaire sur les bases du contrle par cycles
Savoir-tre :
- capacit dorganisation
- tre mthodique dans le travail
- tre autonome au maximum
- capacit faire preuve dobjectivit
- savoir bien communiquer pour dvelopper un bon relationnel avec les clients
- dveloppement de la curiosit
- capacit tre crdible dans sa fonction devant les clients
- anticiper les besoins pour chaque mission (circularisations, documents pralables
lintervention)
- investissement dans le mtier au quotidien
10
tre pointilleux dans les contrles

ouverture desprit (rencontre de multiples interlocuteurs)
4- Enonc des difficults rencontres

Les difficults que jai rencontres ont t diverses. La plus significative dentre elles a t le manque de
formation. En effet, mon arrive, Sophie, la chef de mission audit tait encore en cong maternit jusquen
Mars et na jamais t remplace durant son absence. Je me suis donc forme toute seule au dpart partir
notamment des dossiers de lexercice antrieur et en allant demander des renseignements dautres
personnes du cabinet.
Les principales difficults que jai rencontres ont t :
Le manque de formation
Le transport des dossiers chez les clients (tout nest pas numris)
La gestion des priorits sur les dossiers
Linstauration dun climat de confiance destin faire collaborer efficacement le client la mission
daudit
Le travail dans lurgence
La dtermination des seuils significatifs, des tests les plus appropris raliser
Les dplacements chez le client en autonomie
La correction des erreurs effectues au dbut du stage lors de labsence concrte de formation
La lenteur rcurrente de loutil informatique et en particulier de mon ordinateur qui a plusieurs
annes et le logiciel daudit qui affiche des messages derreurs toutes les deux minutes
Ladaptation deux mthodes de travail diffrentes des chefs de mission : Sophie ayant toujours
travaill chez Agori et Julien son remplaant ayant de lexprience dans des cabinets du Big 4
5- Bilan personnel de lexprience

Ce stage a t pour moi trs positif et a confirm mon intrt pour le mtier dauditeur. Jai beaucoup appris
sur les pratiques au quotidien de ce mtier. La vision globale du mtier et le partage dexprience avec les
professionnels du cabinet ont t des facteurs enrichissant qui mont permis de prendre conscience de
ltendue des tches effectuer et mont donn les cls pour faire mon choix de recherche demploi. Il en est
de mme pour la diversit des dossiers qui me permet de traiter des cas diffrents et me donne objectivement
des moyens dorienter mes recherches demploi selon mes prfrences (petits ou gros cabinets,
dplacements locaux ou nationaux etc).
Jai apprci rencontrer des interlocuteurs varis et lautonomie qui ma t laisse de mme que les tches
diverses tout au long des missions que jai pu effectuer. Je nai pas eu limpression dune rptition de mes
travaux tout au long du stage et cette diversit dexprience me donne des comptences plus larges faire
valoir pour postuler des offres demploi.
La premire partie du stage a nanmoins t difficile du fait de linsuffisance de formation reue et de
labsence de mthodologie de travail. Je ne savais pas si je faisais bien ce quil fallait faire et je ne
comprenais pas tous les contrles. Jtais galement dsorganise dans ma manire de travailler.
11
Lapprentissage qui a suivi et les mthodes de travail et dorganisation qui mont t prsentes ensuite
mont permis de corriger mes erreurs et de les comprendre. Je me sentais plus laise aprs avoir obtenu des
rponses mes questions et cela a fait grandir mon intrt pour ce mtier et mon investissement. Malgr
cette difficult, jai d rflchir par moi-mme et cela a t un bon exercice dadaptation.
6- Point sur le projet professionnel compte tenu des enseignements du stage

Le stage a renforc mon envie de travailler dans laudit, du moins pour le dbut de ma carrire. Japprcie
les possibilits de travailler avec des clients dhorizons diffrents et la construction dune relation privilgie
avec eux. Mon intrt pour les missions que jeffectuais a grandi au fur et mesure des dossiers et je suis
convaincue que les comptences que jai gagnes me seront grandement utiles pour ma carrire. Jai pris
aussi conscience des contraintes imposes par le mtier dauditeur externe qui requiert des dplacements
importants et plus ou moins longues distances. Le got pour cette activit doit tre assez prononc pour
sinvestir pleinement car les heures supplmentaires ne sont pas compter.
A court terme, je suis prte minvestir dans des missions daudit dans un cabinet. Je prfrerais un petit
cabinet qui me laisserait plus de varits dans les tches quotidiennes et o les clients seraient de tailles plus
rduite. En effet, jai particulirement apprci travailler avec les associations o laccueil est toujours
convivial. Nanmoins, mais je ne suis pas ferme aux gros cabinets qui offrent la possibilit dvoluer
plus rapidement et qui ont un portefeuille clients plus prestigieux.
A moyen-long terme, je ne vois pas poursuivre trop de dplacements pour pouvoir concilier vie
professionnelle et vie personnelle. Le scnario idal serait soit de basculer en audit interne dans une
entreprise soit de trouver un poste dans un service financier chez un client ou ailleurs ou bien encore de
choisir de basculer dans un poste de contrleur de gestion.
12
Rsum
Laudit lgal est une obligation laquelle sont soumises de nombreuses entits. Le rle principal des
missions de Commissariat aux comptes est la certification des comptes de lentit comme tant rguliers,
sincres et donnant une image fidle de la situation globale. Mais, les audits ont dautres utilits et peuvent
notamment permettre de participer au pilotage de la performance des entreprises et association. Cela nest
possible que si ces audits sont raliss avec la plus grande qualit. La qualit satteint par plusieurs
paramtres que le cabinet doit matriser dont les techniques daudit employes. Elle svalue selon diffrents
concepts par lesquels le cabinet peut mesurer sa propre performance pour lui et pour ses diverses parties
prenantes. Si la qualit est rellement bonne, les rsultats des audits peuvent tre exploits tous les niveaux
pour servir de base dappui pour le pilotage de la performance de lentit audite. Les cts financiers et non
financiers de la performance sont mesurables travers les audits ainsi que les postes difficilement
valorisables ayant un impact direct sur la situation de lentit. Enfin, la performance dune socit et celle
dune association nest pas la mme ni les enjeux associs.
Rsum en anglais
Statutory audit work is an obligation which is submitted many entities. The main role of auditors missions
is to certify accounts as regular, sincere and giving a true picture of the overall situation. However, audits
are other goals and can participate in such performance management of companies and associations. This is
possible only if these audits are made with the highest quality. This quality is achieved thanks to several
parameters which the audit firm has to control including the techniques used. It is assessed according to
different concepts by which the audit firm can measures its own performance and regarding to its
stakeholders. If the quality is really good, the audits results are operated at many levels to serve as a support
base for the performance management of the audited entity. Financial and non-financial side of the
measurable performance though audits as well as intangible assets that have a direct impact on the situation
of the entity. Finally, the performance of a company or of an association is not the same either related issues.
Mots-cls
Audit lgal, qualit, valuation, performance, entits, parties prenantes, techniques daudit, association.
Keywords
Statutory audit, quality, evaluation, performance, entities, stakeholders, audit techniques, association
13
Introduction
Laudit lgal est une activit permettant la certification des comptes annuels dune entit : entreprise ou
association. Ce mtier a pris de lampleur suite aux diffrents scandales financiers comme Enron avec une
malversation des comptes avec limplication du cabinet daudit Arthur Andersen, qui se sont drouls au
dbut des annes 2000. Laudit des comptes est devenu une obligation lgale laquelle de nombreuses
entits doivent se soumettre par la nomination dun Commissaire aux Comptes. Le rle de ce professionnel
est principalement dassurer une fiabilit et une sincrit des comptes publis. Sa responsabilit est grande et
son obligation de moyens loblige mettre en uvre des outils adapts pour atteindre une qualit daudit
suffisante.
Au-del de laspect dobligation lgale, la mission de contrle des comptes a des contributions bien plus
tendues. Laudit interne, une activit indpendante au sein dune organisation ou le contrle de gestion,
sont des disciplines permettant de mesurer et piloter la performance dune entit. Ce sont des services inclus
dans lentit qui permettent de dtecter les points faibles de performance et dapporter des solutions pour y
remdier. Cependant, laudit lgal, activit externe lentit est un acteur de plus en plus important dans
lappui du pilotage de la performance. Notre tude apporte donc des clairages sur la ncessit de lier une
bonne qualit des audits la contribution du pilotage de la performance dans les entits.
Comment assurer une qualit suffisante du contrle des comptes pour permettre dtre un outil de
pilotage de la performance des diffrentes entits ?
Nous allons voir dans une premire partie quels sont les moyens permettant dassurer une qualit suffisante
des audits. Ensuite, nous nous intresserons la mesure de la performance des entits travers les audits
raliss.
14
I-
Les moyens permettant dassurer la qualit des audits
I.1- La profession et les ressources employes

1- Une profession encadre
Selon la dfinition fournie par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), le
commissariat aux comptes est une profession rglemente et indpendante qui contribue la qualit et la
transparence de linformation financire et comptable des entits contrles . Le Commissaire aux Comptes
se doit ainsi de donner sont opinion sur les comptes qui lui sont prsents, sur la sincrit, la rgularit et
limage fidle que donnent les comptes de lentit.
Lopinion exprime par le Commissaire aux Comptes dans son rapport peut prendre trois formes
diffrentes :
Une certification sans rserve de la rgularit, la sincrit et limage fidle donnes par les comptes
Une certification avec rserve sous indication des lments de causes
Un refus de certification avec indication des motifs du refus
Lopinion formule appelle donc des justifications qui se justifient par des anomalies trouves dans les
comptes par rapport des rfrentiels comptables qui sont applicables dans chaque cas.
Le Commissaire aux comptes a un rle prventif, il a pour objectif de se prononcer sur la continuit
dexploitation de lentit. Il doit ainsi informer les organes de direction sil dcouvre des faits pouvant
remettre en cause la poursuite de lactivit. Une procdure dalerte est alors entame. Elle se compose de
plusieurs tapes et le Commissaire aux comptes peut dcider de linterrompre sil juge que des mesures
correctrices ont t entreprises. Dans son action de prvention des ventuelles perturbations dans le
droulement de lactivit, le Commissaire aux comptes se positionne comme un des principaux garants de
la situation future de lentit.
Hormis le possible dclenchement dune procdure dalerte (rle de prvention), le Commissaire aux
comptes assure un rle de protection. En effet, le contrle des comptes et plus gnralement la mission du
Commissaire aux comptes, peut amener dcouvrir des faits dlictueux (fraudes organises ou non) stant
drouls au cours de lexercice contrl. Ces fraudes doivent tre rvles au Procureur de la Rpublique
sous peine dengagement de la responsabilit du Commissaire aux comptes. Le but de cette dmarche est de
protger les dirigeants, lentit et ses diverses parties prenantes.
Enfin, le Commissaire aux comptes a un rle de dtection car il est amen dans le cadre de sa mission
identifier les zones de risques au sein de lentit. Cela est utile pour les dirigeants afin quils soient plus
vigilants dans leurs dcisions sur ces axes.
Les travaux du Commissaire aux Comptes ne se rduisent pas au seul contrle des comptes mais incluent
galement des diligences directement lies (DDL). Les plus marquantes quant aux finalits de laudit sont
les diligences dacquisition et de cession. Egalement, des missions particulires peuvent tre confres au
Commissaire aux comptes tels que des rles de Commissaire aux apports, la fusion ou la transformation.
15
La profession de Commissaire aux Comptes a pour objectif dexprimer une opinion sur les comptes
annuels dune entit. La responsabilit est lourde et cest pour cela quune rglementation stricte de la
profession a t mise en place travers des codes et des normes quil convient de respecter.
2- Le code de dontologie, les normes dexercice professionnel (NEP), et la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (CNCC)
2.1 - Le code de dontologie
Le Commissaire aux Comptes a pour obligation daccomplir sa mission de contrle des comptes en suivant
les principes du code de dontologie de sa profession, conditions fixes par la loi. Ces principes dfinissent
la nature de son comportement au cours des missions. Ces diffrents principes couvrent :
LIntgrit : Exercice de la profession avec honntet

Limpartialit : Analyse objective des donnes portes sa connaissance
Lindpendance : Aucun lien avec lentit contrle
Les conflits dintrts : Rien ne compromet la situation dindpendance
La comptence : Possession des comptences thoriques et pratiques ncessaires la mission
La confraternit : Rapports loyaux entre confrres
La discrtion : Application stricte du principe de secret professionnel
Hormis ces principes, le code de dontologie dcrit les situations interdites auxquelles ne doit pas tre
confrontes le Commissaire aux comptes, les conditions dacceptation et de maintien dans les missions, les
appartenances aux rseaux, les honoraires facturs ainsi que linterdiction des dmarches de publicit pour
les services dAudit.
2.2- Les normes dexercice professionnel (NEP)
Les normes dexercice professionnel (NEP) sont homologues par le H3C (Haut Conseil au Commissariat
aux Comptes, rattach au Ministre de la Justice) et publies au Journal Officiel (JO). Cest la publication
qui confre aux NEP le caractre lgal. Leur rle est de garantir le bon exercice des missions et permettent
de trouver, dans une doctrine manant de lorganisation professionnelle seule habilite dfinir, les
critres dapprciations ncessaires , extrait du rfrentiel normatif CNCC, Juillet 2003. Elles ont t
actualises en un vrai rfrentiel en 2007. Les NEP tentent de rpondre la fois la rglementation
franaise et aux pratiques daudit internationales. Ces normes portent pour la majorit dentre elles sur
laudit mis en uvre dans le cadre de la certification. Mais elles traitent aussi des diligences directement
lies la mission daudit lgal, sur lexamen des comptes intermdiaires et sur lobligation dmission dun
rapport sur le contrle interne.
3- Les mthodes daudit permettant datteindre un certain niveau de qualit
Les audits raliss doivent permettre de dtecter les anomalies dans les comptes, de les faire remonter en
synthse et dans les rapports des justifications fondes sur les opinions formuls. Si ces points sont valids,
laudit est correctement ralis dans ses mthodes de contrle. La notion de qualit directe des audits
selon M. Chemangui et R. Manita, se rfre la ralisation dun certain nombre de contrles amenant
limiter les risques et apporter des solutions aux dysfonctionnements constats dans lentreprise. En effet,
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afin de sauvegarder la possibilit datteinte des objectifs de lentit tout en tenant compte des contraintes
internes et externes celle-ci, une srie de contrles doit tre effectue pour rpondre aux diffrents risques
lis aux activits.
Les diffrents contrles sont organiss par cycles pour un dcoupage du travail en fonction du plan
comptable : immobilisations, clients, fournisseurs, trsorerie etc. Le contrle par cycles na pas pour objectif
de tout contrler, seuls les variations et montants significatifs sont analyss.
3.1 - Les seuils de signification
Les audits ne doivent pas analyser chaque variation et chaque solde pris un un car le temps pass serait
infini. Les missions daudits subissent des contraintes temporelles et il est ncessaire de trouver des moyens
pour parvenir la qualit attendue par le client et par le cabinet tout en limitant le temps pass sur le dossier.
Cest dailleurs une des principales diffrences du mtier dauditeur avec celui dExpert-comptable qui lui
va chercher au contraire expliquer et comprendre chaque montant apparaissant sur la plaquette quil
ralise (bilan, compte de rsultat et annexes).
Ainsi, une notion essentielle en audit est considrer, il sagit du seuil de signification (NEP 320). Cest le
solde partir duquel une justification est requise et o une analyse doit tre faite dans les feuilles de travail.
Plus formellement, il correspond la mesure que peut faire lauditeur du montant partir duquel une
erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit, la sincrit et limage fidle des comptes
annuels (dfinition de M Georges Mughanni, 2006). Ce seuil est dtermin en amont du droulement de la
mission daudit lors de ltablissement du plan de mission (document qui dfinit les volumes horaires
allous chaque cycle selon les risques estims). Le mode de calcul du seuil de signification dpend du
jugement de lauditeur. Tout solde (ou variation) alors considr comme significatif doit tre analys et
document dans le dossier de travail.
Lanalyse des oprations significatives doit permettre dinfluencer lopinion de lauditeur et damener des
justifications sur ces apprciations. Les seuils de significations sont particulirement utiles sur des cycles
ayant de gros volumes dans les comptes. Par exemple, pour une analyse des fournisseurs dune entit
lorsquils sont nombreux, nous nallons explorer dans le dtail que les soldes ou mouvements les plus
importants.
3.2- Les mthodes existantes et pertinentes pour rendre efficace le contrle par cycles
Hormis lutilisation de seuils de signification pour orienter efficacement le contrle des comptes, des
mthodes de contrle diverses sont employes. Elles permettent datteindre les objectifs de laudit en
fournissant des rsultats fiables et un gain de temps dans le droulement de la mission.
Nous allons montrer lintrt des principales techniques daudit rgulirement utilises par les auditeurs.
Tout dabord, nous allons nous intresser au contrle sur pices. Cette technique apporte des preuves
tangibles par des pices comptables afin de valider des oprations. Le recueil de ces pices seffectue par des
demandes auprs des clients et elles sont internes (contrat de travail,..) ou externes lentit (facture dun
fournisseur, relev bancaire).
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Intrts de cette mthode :
Disponibilit immdiate des documents qui doivent tre conservs chez le client
Facilit rfrencer le dossier de travail grce aux photocopies des documents comptables
Limites de cette mthode :
Les documents internes lentreprise sont des preuves peu fiables et peuvent avoir fait lobjet
dtablissement dinformations errones ou dissimulant des vnements importants
Exemples concrets tirs du stage : Un tableau des immobilisations tabli par une cliente qui ne faisait pas
apparatre la valeur nette comptable des ordinateurs ayant t vols au cours de lanne 2012.
Une seconde technique consiste en un contrle de vraisemblance ou de cohrence des informations
fournies. La cohrence peut tre valide partir de la nature des lments prsents dans les comptes mais
aussi en comparant les contenus lanne N avec ceux de lanne N-1. Il en est de mme pour une mesure de
la cohrence des montants en compte. La cohrence est galement valide lorsque laudit peut expliquer la
plupart des lments dans un compte.
Dtection rapide des anomalies selon les exemples des annes prcdentes ou la nature douteuse des
lments en compte
Validation par la logique des informations sans justifications plus approfondies ncessaires
Des lments retenus comme tant cohrents peuvent masquer des anomalies dans les informations
quils prennent en compte (oubli de factures, doublons, inversion de comptes, comptes pris en
considration lors quils ne devraient pas ltre)
Exemples concrets tirs du stage : Un contrle de vraisemblance est effectu pour les charges constates
davance qui correspondent traditionnellement des loyers ou des assurances. En effet, ces charges sont
payes priodiquement et sont payes en dbut de trimestre, semestre ou anne pour la dure considre qui
concerne souvent aussi une partie de lexercice suivant.
La troisime technique daudit est lobservation physique. Elle consiste lexamen matriel de lexistence
dun actif ou une observation du droulement dune opration en direct.
Lobservation physique est un moyen particulirement efficace de vrifier lapplication dune

procdure ou lexistence dune immobilisation.
Elle est contraignante matriellement car elle suppose un dplacement sur les lieux de stockage ou
demplacement de certaines immobilisations.
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Elle implique une prsence effective et donc du temps consacrer et une quipe faire intervenir
pour constater les lments recherchs
Exemples concrets tirs du stage : Jai eu peu de contrles physiques effectuer car nous navons pas pris
le temps, ntions parfois pas sur les lieux. Egalement, je nai pas pu assister des inventaires mais ce
moment est loccasion de vrifier les tats des stocks en conditions relles. Enfin, lors des phases
intrimaires de prise de connaissance du dossier, il est intressant dobserver le droulement des processus
mis en place au sein de lentit (facturation, fabrication etc).
Une autre mthode consiste effectuer des circularisations, autrement appeles confirmations directes par
des tiers. Lobjet de cette technique est de faire confirmer par les tiers du client audit un solde, une
opration ou une information. Les tiers les plus rgulirement circulariss sont les banques, les clients et les
fournisseurs.
Cest la mthode la plus pertinente et la plus efficace pour valider des soldes et diverses informations
La simplicit de la mise en place de cette mthode est relle car il suffit dobtenir les adresses des
tiers et de leur envoyer des courriers.
Il arrive trs souvent que les tiers ne rpondent pas la lettre envoye par le Commissaire aux
comptes ce qui pousse effectuer des contrles complmentaires pour valider les informations
souhaites.
Exemples concrets tirs du stage : Des circularisations sont systmatiquement ralises sur tous les
dossiers, celle qui prime tant la confirmation de la banque sur les montants en trsorerie.
Ensuite, nous disposons dune autre technique daudit : lexamen analytique. Il consiste analyser
prcisment les variations analytiques en comparant les informations contenues dans le rapport des comptes
avec celles de lexercice antrieur, celles des entreprises concurrentes appartenant au mme secteur
dactivit, et aux prvisions futures. Lobjectif est dvaluer la cohrence des donnes avec une base de
rfrence.
La cohrence des informations en comptabilit est rapidement vrifie par lutilisation dun
rfrentiel
Cette mthode suppose la fiabilit des donnes servant de comparaison avec les informations
comptables de lexercice contrl
Exemples concrets tirs du stage : Jai eu employer la technique de lexamen analytique tous les cycles
sur lesquels jai travaill. Ctait la premire feuille de travail remplir, ltude des variations par rapport
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lexercice N-1. Cette analyse permet demble de visualiser le niveau de dtail dans les recherches
accomplir sur le cycle concern. Jai particulirement analys les variations analytiques lors de lexamen des
comptes dachats. A cette occasion, jai utilis la technique de lentonnoir, savoir commencer par observer
les variations globales du comptes gnral pour aller si besoin dans le dtail des postes pour expliquer les
carts.
La dernire technique permettant de raliser un audit pertinent est la mthode des sondages. Cest un
moyen trs employ pour dtecter des anomalies en se rfrant au hasard o une mthode dtermine
par lauditeur lui-mme.
Cest une mthode qui permet lauditeur de facilement remplir son obligation de moyens pour
atteindre les objectifs fixs
Lauditeur peut adapter le sondage quil effectue ce quil pense le plus pertinent (le hasard, les plus
gros soldes, les fournisseurs commenant par des lettres allant de A D etc)
Il est difficile danticiper le nombre de sondages effectuer pour que les rsultats soient un
chantillon reprsentatif de la ralit
Exemples concrets tirs du stage : Jai employ cette mthode de nombreuses reprises par exemple pour
contrler la cohrence des calculs damortissements et prenant quelques immobilisations au hasard.
En annexe 1, nous retrouvons des copies dcrans dexemples de ces mthodes de contrle.
Les mthodes utilises pour le contrle des comptes par cycles sont une variable essentielle pour tendre
vers une qualit du travail effectu par les auditeurs. Cependant, les acteurs intervenant dans les missions
daudit lgal doivent galement correspondre un profil particulier.
4- La qualit assure par les quipes daudit et les procdures internes diverses
Les quipes daudit sont les acteurs essentiels qui conditionnent la qualit du travail qui sera accompli. Les
cabinets doivent se conformer aux normes qui rgissent la tenue des missions de Commissariat aux comptes
et laborer un manuel des procdures internes o sont dcrite la politique qualit du cabinet, la procdure de
ralisation des missions, lacceptation et le maintien dans la mission etc. Pour illustrer les diffrents aspects
dune qualit des audits, nous allons nous appuyer sur le manuel interne des procdures du cabinet Agori.
4.1- Le recrutement des quipes et formation interne
Les quipes daudit doivent disposer des comptences ncessaires pour mener bien les missions daudit
des comptes annuels (quelles soient comptables, financires, juridiques, sociales ou informatiques). Selon
les termes utiliss par la Norme Internationale de Contrle Qualit (International Standard on Quality
Control, ISQC 1) : le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures destines fournir au cabinet
lassurance raisonnable que ce dernier dispose dun personnel en nombre suffisant, possdant les capacits
et les comptences requise, et ayant pris lengagement de respecter les principes dthique applicables la
ralisation de missions selon les normes professionnelles et conformment aux obligations lgales et
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rglementaires, afin de permettre au cabinet ou aux associs responsables de missions lmission de

rapports appropris en la circonstance .
Cette dfinition oblige donc le cabinet au recrutement de personnes disposant dune qualification adapte
aux tches effectuer lors des missions: Bac + 5 minimum, titulaire dun diplme spcialis en Audit, pour
un assistant ou un junior. Ensuite, plus le poste slve hirarchiquement, plus lon demandera la possession
dun ou plusieurs diplmes complmentaires en Comptabilit ou Audit tels que le Diplme Suprieur de
Comptabilit et Gestion (DSCG), le Diplme dExpertise-Comptable (DEC) ou le Certificat dAptitude aux
Fonctions de Commissaire aux Comptes (CAFCAC).
Au-del des diplmes requis pour la profession dauditeur, le candidat doit possder des qualits
personnelles indispensables. La rigueur dans les travaux, des aptitudes la communication crite et orale,
la rdaction et lesprit de synthse sont ncessaires ainsi quune ouverture desprit importante et la confiance
en soi. Enfin, des critres supplmentaires ajoutent des plus dans les entretiens de slection tels que les
possibilits de mobilit gographique loignes, ou bien la disponibilit totale pendant la priode de contrle
de Janvier Juillet et pendant la phase intrimaire.
Le recrutement du personnel Audit va de pair avec la capacit du cabinet organiser des formations pour
faire voluer en permanence les comptences de ses quipes. Le manuel interne des procdures du Groupe
Agori assure quun plan de formation est annuellement labor pour permettre de rpondre aussi bien la
stratgie envisage par le cabinet quaux besoins des associs et de leurs quipes. Les associs signataires
sont tenus de respecter un nombre dheures minimal de formation de 120 tous les trois ans. Des fiches
informatiques sont utilises pour suivre les plans de formation.
Les quipes sont donc des acteurs forms en permanence aux volutions, possdant des qualits humaines et
personnelles concordant avec les aspects du mtier dauditeur mais en face le cabinet se doit de leur fournir
les moyens de travailler efficacement.
4.2- Les outils techniques utiliss
Les ressources utilises par les auditeurs dans leurs tches quotidiennes sont tout dabord techniques. Le
logiciel de travail est spcifique pour les missions de Commissariat aux comptes. Pour le cabinet Agori, ce
logiciel est RevisAudit, agr par plusieurs organismes professionnels. Les systmes dinformations en
gnral sont rglements au sein du cabinet : chaque salari utilisateur dispose de son propre identifiant et
mot de passe pour accder sa session et au rseau. Un prestataire informatique se dplace au cabinet deux
fois par mois pour contrler la fiabilit et la stabilit des systmes informatiques. De plus, une charte
informatique est signe par tous les salaris.
Les ressources mises disposition des auditeurs pour permettre la ralisation de leurs travaux sont aussi
documentaires. Le cabinet Agori rserve un emplacement physique pour la documentation et les revues
utiles la profession. Cest le cas des mmentos Editions Francis Lefebvre, du Guide du Commissaire aux
comptes ou des codes daccs TDA, logiciel sur Internet spcialis dans le calcul des IFC (Indemnits de
Fin de Carrire).
Lorganisation en interne des dossiers permet un classement des documents pertinents et universel tout
en suivant lordre des cycles du logiciel dAudit. Des procdures sont rdiges galement ce sujet. A titre
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dexemple, le dossier permanent est un classeur de couleur jaune dont la mise jour seffectue au Cabinet
pour ce qui est de scanner et archiver automatiquement les documents dans les onglets du dossier
informatique et papier.
Enfin, des procdures dcrivant la manire de conduire la mission de lamont des contrles vers laval
existent pour assurer un minimum duniformisation des mthodes de travail et le respect des rgles
dontologiques. Chez Agori, une procdure daudit des cycles a t rdige avec lobjectif de donner des
bases de fonctionnements du logiciel ainsi que les techniques de contrle utiliser, ce qui est
particulirement utile pour les auditeurs assistants dbutants. Les principes dontologiques doivent tre
repris un un avec les engagements du cabinet pour leur respect. Par exemple, le principe dindpendance
des auditeurs est mis en place par la signature dattestations dindpendance sur chaque dossier par
lensemble des intervenants.
Les ressources matrielles et humaines indispensables la ralisation des missions daudit lgal
contribuent garantir lallocation de moyens assurant le niveau de qualit attendu. La question est de
savoir maintenant comment valuer le niveau de qualit des audits ralits, quels sont les thories et les
outils disposition.
I.2- Lvaluation de la qualit des audits

Nous avons vu plus haut que les audits sont de qualit lorsquils permettent de dtecter les
dysfonctionnements existants. Cependant, il est en gnral difficile destimer le nombre daudits de
mauvaise qualit car la visibilit sur les rsultats des audits nest pas toujours effective. Les indicateurs
envisags ne sont pas toujours reconnus comme tant fiables. Des organismes publics ont t crs tels que
le H3C ou le PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) ainsi que des rglementations ont t
mises en place comme le Sarbanes Oxley Act aux Etats-Unis, et il a t rendu ncessaire de trouver une
manire de mesurer la qualit des audits.
1- Les deux mthodes courantes
Selon de nombreux chercheurs ayant travaill ce sujet saccordent pour dire que la qualit des audits
externes repose essentiellement sur deux paramtres : la comptence et lindpendance des auditeurs.
Latteinte de la qualit dpendrait donc entirement des ressources humaines engages. Toutefois, les
rcents scandales financiers et la faillite du cabinet dAudit Arthur Andersen ont remis en cause la suffisance
de ces derniers critres danalyse.
Ainsi nous pouvons identifier deux mthodes permettant dvaluer la qualit des audits externes raliss :
celle fonde sur lindpendance et la comptence de lauditeur et celle base sur limportance des travaux
raliss. La premire thorie est celle que partagent de nombreux chercheurs comme Flint ou Kmapp. La
seconde est la mthode labore par Chemangui, Hopkins ou Wright.
Dans la premire approche, lauditeur est au cur de lvaluation. Sa capacit dtecter des anomalies, les
techniques quil saura appliquer pour tre efficace seront analyses. Cela dpendra comme nous avons pu le
voir des moyens matriels disposition et des comptences du personnel. Egalement, lindpendance sera
vrifie car cest un point essentiel, son jugement doit tre objectif et non biais par quelconques influences.
Les organismes daudits partagent lavis que lvaluation des audits soit la combinaison de deux facteurs, la
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comptence et lindpendance de lauditeur. La qualit des cabinets daudit sera elle fonction de leur taille et
de leur rputation.
Une seconde approche consiste en lvaluation de la qualit oriente sur la nature des travaux daudit
effectus. Lon met alors de ct lauditeur pour se concentrer sur les travaux daudit raliss travers le
processus daudit. Cette approche a toujours pour objectif de dceler les dysfonctionnements et rechercher
des solutions pour y remdier. Evaluer ladaptabilit des travaux daudit, cela veut dire mesurer si les
mthodes employes par les auditeurs pour identifier les dysfonctionnements sont pertinentes et
significatives au regard des intrts des parties prenantes de lentit.
De DeAngelo en 1981 Chemangui en 2005, de nombreux chercheurs se sont penchs sur la question
dlaboration dun modle permettant dvaluer la qualit de laudit en palliant le phnomne
dinobservalit du processus daudit. Nous allons nous pencher sur un des plus rcents dentre eux,
conceptualis par Makram Chemangui, enseignant-chercheur.
2- Modle de M. Chemangui
Lenvironnement complexe des entits, les ressources matrielles et humaines mobiliser dans les structures
pour atteindre les objectifs fixs doit tre la source de la ralisation de multiples contrle pour rpondre aux
risques associs aux diverses activits. Do la qualit des audits rpondrait la capacit des cabinets
considrer les risques de leur client. La thorie de Chemangui consistant affirmer que la qualit des audits
svalue par la dtection de dysfonctionnements en tenant compte des risques de lentit se rsume par le
schma suivant :
Ce schma reprsente lvaluation de la qualit des audits externes (et internes car la dmarche est
similaire). Les travaux daudit sont raliss parles auditeurs pour lentreprise audite aprs prise en compte
des risques lis ses activits. Une fois les travaux effectivement accomplis, lon mesurera le niveau
dadaptabilit par rapport aux zones de risques spcifiques de lentit. Autrement dit, la capacit de
correspondance entre les risques et les dtails des contrles et leur pertinence sera la cl de la qualit.
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Sur la base de cette thorie, nous pourrions construire une grille danalyse des travaux raliss qui pourrait
prendre cette forme :
Domaine dactivit
Niveau de risque
identifi
Saisonnalit, niveau de
trsorerie instable
Fort
Nature et nombre de
contrles diffrents
effectu sur chaque zone
de risque
Contrle de cohrence,
circularisation, contrle
physique, contrle des
variations sur lanne
Evaluation de la
pertinence du rapport
risque/contrles raliss
Niveaux de contrles
pertinents et suffisants
au regard du risque
identifi
Au-del du concept thorique de cette mesure, Chemangui souligne la difficult de choisir un indicateur
pertinent dvaluation dans le processus daudit appel aussi critre de significativit.
Parmi les indicateurs qui seraient valides pour dterminer ladquation entre les risques et les contrles
associs nous pouvons voquer les relations dagence. Elles se rfrent aux conflits dintrts existants au
sein mme de la firme et qui sont par essence source des problmes et porteurs de zones de risques. Pouvant
tre des relations conflictuelles ou non, cela constitue des points particuliers contrler de manire
approfondie par les auditeurs. De plus, les relations sont soumises des rapports de force diffrents en
faveur dune ou lautre partie et des impacts seront plus ou moins importants selon la taille de lentit.
Laudit peut galement tre instantanment identifi comme tant de mauvaise qualit lorsque lon note la
prsence dun litige (actions en justice ou sanctions disciplinaires). La premire catgorie de litige peut
subvenir lors dune tromperie sur la confiance dans les tats financiers de la part du Commissaire aux
Comptes aux tiers, investisseurs par exemple. Est ainsi calcul le risque daction contre les auditeurs. Et ce
risque est li augmente avec la diminution de la taille du cabinet.
3- Les outils concrets pour valuer les audits
Nous allons reprendre notre exemple sur le cabinet Agori et nous allons identifier les outils concrtement
mis en place pour valuer la qualit des audits.
Pour rpondre la premire thorie de mesure de la qualit base sur lauditeur, le cabinet organise des
entretiens annuels permettant de traiter de diffrents sujets. Cest loccasion de faire un point sur latteinte
ou non des objectifs individuels de lanne, les aspirations professionnelles du salari. Les performances des
auditeurs sons donc values loccasion de cet entretien. La question de lindpendance des quipes
intervenant en audit est pose chaque dossier puisque chaque membre signe une attestation
dindpendance.
Quant la qualit des travaux daudit, ils sont mesurs par le respect des procdures internes rdiges. Ces
crits sont rgulirement mis jour car chaque collaborateur peut mettre ses suggestions pour amliorer le
contenu de ces procdures. Une employe du cabinet effectue priodiquement des contrles sur le respect de
ces procdures. La mthode utilise est par exemple le choix au hasard dun dossier et lexamen des
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documents qui le composent. Les anomalies sont releves et les rsultats sont ensuite exploits pour faire
respecter ces bonnes pratiques. Le tableau visant lamlioration des procdures est consultable en annexe 2.
Enfin, le cabinet utilise systmatiquement un contrle des temps passs sur chaque dossier car la facturation
au client doit tre la plus juste possible. Chaque collaborateur entre tous les jours ses temps sur le logiciel
DIA CLIENT. Cest une tape obligatoire pour la facturation du client et un contrle des temps est ralis.
Ces deux dernires actions sont utiles pour valuer la qualit des dossiers et du travail accompli. Les dfauts
de qualit par rapport aux attentes seront identifis, tout cela dans loptique dtre prt pour des contrles de
la part de la Compagnie Rgionale des Commissaires aux Comptes.
Le niveau de qualit des audits est dtermin par le respect des normes, du code de dontologie, par la
mise disposition dun personnel comptent, qualifi et form et de ressources matrielles adaptes pour
raliser les missions daudit lgal. Mais un audit parfait pourrait tre ralis, il ne serait pas valoris
si le client ne percevait pas sa valeur ajoute de son ct.
I.3- La ncessit dinstaurer une relation de confiance avec les clients

La dure des mandats des Commissaires aux Comptes tant de six exercices en France, une relation
privilgie a donc le temps de se construire entre le professionnel en Audit et ses clients qui lont nomm
pour assurer les fonctions qui lui incombent.
1- Une bonne communication pour rassurer les clients
Nous avons vu auparavant que le contrle des comptes avait notamment pour finalit de fournir une opinion
sur la sincrit et la rgularit des comptes prsents. La certification, outre son aspect lgal est ncessaire
pour permettre de garantir la fiabilit des informations communiques lensemble des tiers et parties
prenantes de lentit.
Lenjeu est donc important pour lentit et il est primordial quelle peroive la valeur de apporte par laudit.
En effet dans lactivit de contrle des comptes, il y a le terme contrle et la mission ne doit pas se
percevoir comme une valuation-sanction mais davantage comme une analyse des comptes permettant de
rectifier des erreurs et damliorer la qualit des tats comptables. Il est courant de rencontrer des
interlocuteurs rticents laudit car ne voyant pas dautres objectifs cette mission quune contrainte
dinterrogatoire sur de multiples points et une perte de temps. Dans ce genre de situation, les qualits de
communication des auditeurs sont requises afin dadopter la bonne technique pour rassurer le client, en
particulier sur la confidentialit des informations rvles, et la possibilit de parler de leurs mthodes de
travail et de tenue comptable en face dun autre professionnel. Obtenir la collaboration du client est
essentielle car sans cela les renseignements et documents ncessaires au droulement de la mission ne seront
pas obtenus. Durant mon stage, jai pu connaitre un cas de collaboration difficile de la part dune cliente.
Elle travaillait depuis une vingtaine danne avec une mme personne Commissaire aux comptes avec qui
elle entretenait une bonne relation et qui avait les mmes mthodes de travail quelle. Lorsque nous sommes
arrivs en intervention avec mon quipe, elle tait dstabilise, stresse et nous narrivions pas obtenir les
informations dont nous avions besoin. Peu peu, nous avons russi instaurer un climat de confiance et
lui faire comprendre que nous nallions pas changer ses mthodes de travail ni lui imposer quoi que ce soit.
La seconde journe dintervention, elle tait beaucoup plus laise.
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2- Le Commissaire aux comptes doit tablir une relation solide avec ses clients
La relation entre lquipe dauditeurs en intervention et les clients doit tre cordiale et conviviale pour mener
bien les missions et rcuprer les informations voulues de manire efficace. Cependant, la relation avec le
Commissaire aux comptes signataire doit tre galement base sur la confiance. Le signataire est celui qui
engage sa responsabilit sur la certification des comptes et cest lui qui est nomm par les organes
comptents des entits lors des Assembles Gnrales Ordinaires. Il doit donc tre prsent auprs de ses
clients et disponible. Sa prsence physique rgulire est indispensable pour sentretenir avec les dirigeants
sur par exemple les stratgies envisages, dmontrer lintrt pour son client et tre son coute. Il ne doit
pas tre invisible et se cacher derrire son quipe mais doit faire le lien et se poser en vritable garant de la
validit de la comptabilit. Les clients doivent apprcier la relation quils entretiennent avec leur
Commissaire aux comptes et lui faire entirement confiance dans son rle et dans tout ce quil peut tre
port sa connaissance.
Si cette relation ne fonctionne pas sur de bonnes bases, les clients peuvent mettre fin au mandat de leur
Commissaire aux comptes et en nommer un nouveau. La concurrence est rude dans ce domaine entre
petits ou gros cabinets. Toutefois, la Commission de la concurrence (Competition Commission)
prvoit actuellement une rotation des cabinets pour viter une monopolisation des mandats dtenus par les
Big 4. Cela favorisera larrive de moyens cabinets dans des mandats importants. Dans ce contexte
dinsatisfaction du client la question de la qualit de laudit nest malheureusement plus pose, les
prestations fournies ne conviennent pas et lquipe perdra son client.
3- La mesure du risque et transparence dans les honoraires
La confiance et les bonnes relations ne dpendent pas que des efforts relationnels des Commissaires aux
comptes et des quipes sous-jacentes mais la base de la confiance rside dans le niveau dhonoraires facturs
au client. Le client doit savoir ce quil paye, la transparence dans les honoraires doit tre de mise.
La dtermination des honoraires est fonction du risque estim en amont du contrle des comptes. La mesure
du risque doit se faire aprs une prise de connaissance approfondie du dossier, du ou des domaine(s)
dactivit(s) du client, qui se fait en grande partie lors de la phase intrimaire lautomne. Lauditeur value
sur chaque cycle le niveau de risque quil estime pour sa mission (faible, moyen, lev). Par exemple, une
entreprise dont lactivit principale et la location de biens immobiliers, le cycle o le niveau de risque sera le
plus important sera le cycle immobilisations.
Le risque valu dpend aussi du niveau de contrle interne : dispositif qui contribue de manire gnrale
la matrise des activits de lentit, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses
ressources. Lauditeur utilise plusieurs outils pour valuer la fiabilit du contrle interne, notamment des
entretiens et des questionnaires ou des flow-charts (diagrammes de circulation des informations).
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Exemple de tableau dvaluation des risques daudit

Risques daudit
Tableau stratgique
Liste des Cycles
Clients
N-1
Risque
Risque
Risque
li au
Pondr
Inhrent
Global
Ctrl
Niveau
Incidence
de
d'audit
contrle
1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique
Stocks
Immobilisations
1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique
Trsorerie
2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) Complet
Immo financires
Fournisseurs
2 (Moyen) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 2 (Moyen) Limit
Personnel
2 (Moyen) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 2 (Moyen) Limit
Emprunts
Capitaux propres
1 (Faible)
1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique
Fiscalit
1 (Faible)
1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Limit
Autres actifs & passifs
Provisions
Autres produits & charges 2 (Moyen)
2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) Complet
Associs & cptes courants
Nous avons ici pris lexemple dune valuation des risques pour une petite association. Il ny a pas de cycle
trs risqu (risque fort). Nous pouvons constater galement que le niveau de contrle associ au risque
dpend du niveau de risque estim. Pour un cycle o le risque valu est moyen , on effectuera un
contrle complet.
Un autre paramtre entre en compte dans lvaluation du risque : la prsence ou non dExpert-comptable sur
le dossier. En effet, si un Expert-comptable a travaill sur llaboration de la plaquette des comptes (bilan,
compte de rsultat et annexes), le risque de rencontrer des anomalies dans les comptes est diminu. Ses
feuilles de travail et ses notes sont communiques lquipe daudit qui devra valider la cohrence des
justifications apportes sur le dtail des comptes. Le risque derreur existe donc mais la scurit est
renforce avec la prsence dun Expert-comptable.
4- Lvaluation du volume horaire
Les risques sont rpertoris dans le plan de mission, ralis avant lintervention chez le client. Ce document
est ralis partir de la balance gnrale importe sur le logiciel. Cest donc galement les soldes qui
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conditionnent le risque. Une fois que le risque est estim, la charge de travail et le volume horaire allou
pour chaque cycle est tabli. Le total donne le nombre dheures consacrer sur le dossier. Chaque personne
intervenant sur la mission a un nombre dheures imparti passer (en fonction de la rpartition des cycles et
autres tches effectuer comme assister au Conseil dAdministration par exemple). Et chaque intervenant
correspond un cot horaire. Lorsquon effectue les multiplications, on obtient les honoraires facturer au
client.
Extrait dun programme de travail/tableau budget des temps dune petite association
Honoraires : 2 000
Heures prvues : 30 heures
Dtail du programme de travail/Budget de temps/Equipe

Tache
Temps
Attestation d'indpendance
0,3
Acceptation et maintien de la mission (Dclaration
0,9
mandat)
Drogation au barme
0,0
Lettre de mission (NEP 210)
0,3
Mise jour du Dossier Permanent
0,3
Mission intrimaire
1,8
Contrle interne : valuation / mise jour (NEP 610)
3,0
Fraudes (NEP 240)
0,3
Evaluation des risques inhrents
1,2
Procdure analytique (NEP 520)
0,6
Evaluation du risque global (NEP 315)
0,3
Seuil de signification (NEP 320)
0,3
Orientation de la mission, Plan de mission (NEP 300 et
0,9
330)
Procdures d'inventaire
1,2
Demandes de confirmation des Tiers (NEP 505)
1,5
Importation balance / critures
0,3
Utilisation des travaux de l'expert (NEP 630)
0,3
Contrle des comptes
7,5
Contrles de lgalit (rapp de gestion, annexe,
1,5
autres...)
Respect des textes lgaux et rglementaires (NEP
0,3
250)
Evnements post-clture (NEP 560)
0,3
Prparation du Rapport Spcial
0,6
Prparation attestations rmunration
0,3
Questionnaire de fin de mission
0,6
Lettre d'affirmation (NEP 580)
0,3
Revue du signataire et dcision (A formaliser)
0,9
Synthse du dossier (NEP 705)
1,2
28
Communication au client
Prparation Rapport sur les comptes (NEP 700)
Envoi Rapports et attestation au client
Assemble gnrale annuelle
Dclaration d'activit
Evaluation des collaborateurs
Total des temps
0,6
0,3
0,3
0,9
0,3
0,6
30,0
Intervenants :
Signataire : Dominique SEON
Chef de mission : Sophie ROCHEVILLE
Assistante : Marianne FAVIER
A travers cet exemple, qui est celui dune petite association, nous pouvons voir que les honoraires facturs
sont de 2000 pour 30 heures de travail prvues. Cela nous donne un taux horaire moyen de 2000/30=50.
Ce taux est cohrent lorsque lon sait que le taux horaire facturable dun chef de mission audit est de 60
environ en moyenne (selon les dossiers o jai pu travailler. Lestimation des honoraires et la rpartition des
temps prvus paraissent ici correctes.
Le montant des honoraires se retrouve aussi mentionn dans la lettre de mission signe par le Commissaire
aux comptes et son client. Cest l que ce dernier prend connaissance du montant quil devra payer pour les
missions de commissariat aux comptes. Le montant dhonoraires doit paratre justifi aux yeux du client,
adapt au niveau de risque, la taille de lentit et cohrent par rapport aux honoraires des annes
antrieures. Si le client ressent quil paye trop dhonoraires pour la prestation ralise et la taille de la
structure, cela freinera demble la confiance accorde entre les deux parties.
5- La thorie des Stakeholders
Nous avons vu plus haut la thorie de la relation dagence en tant quindicateur du niveau de risque
considrer dans une entit audite. Nous venons de voir que les relations de confiance entre le cabinet et ses
clients sont essentielles Nous allons voir maintenant la mesure de la qualit daudit par rapport aux parties
prenantes des cabinets. Cette approche visant mesurer la performance des cabinets daudit est appele
approche Stakeholders. Il sagit de comprendre dabord pour qui les cabinets daudit travaillent. Des tudes
ont montr que les cabinets travaillent principalement pour leurs clients. Do limportance de ltat des
relations entre le Commissaire aux comptes et les directeurs financiers.
Ltude des relations entre les Commissaires aux comptes et leurs interlocuteurs dans les services financiers
et leur influence sur la qualit daudit a t ralise par Richard C. La relation quentretiennent ces deux
parties est qualifie de relation de pairs. Elle est analyse sous diffrents critres, qui sont le partage de
normes professionnelles et culturelles, la frquence et la multiplicit de la relation notamment. La parit des
relations entretenues (galit des deux parties), redfinit la conception des deux paramtres dvaluation de
la qualit des audits : la comptence et lindpendance. Le rle du Commissaire aux comptes va-t-il jusqu
apporter des solutions pour matriser les risques travers son activit sur le contrle interne ?
La thorie des Stakeholders est base sur deux types de parties prenantes : les stakeholders primaires (ceux
qui sont indispensables au fonctionnement de lentit : clients, fournisseurs, investisseurs) et les stakeholders
29
secondaires (ceux qui influencent lactivit ou en sont impacts : les mdias par exemple). Chacune des
parties prenantes considres a son niveau de pouvoir sur lorganisation et il y a donc une hirarchie en
fonction de leur investissement sur lentit (thorie de Hill et Jones). Les impacts de leur dpart ne sont donc
pas les mmes entre toutes. Le classement tabli entre tous ces acteurs est fonction de trois attributs les
concernant : lgitimit, pouvoir et urgence (modle de Mitchell, Agle et Wood). Cependant, les dirigeants de
lentit sont ceux qui prendront les dcisions sur le devenir et le niveau des relations avec chacune de leurs
parties prenantes. Limportance accorde aux diffrentes parties prenantes pourra se dcliner en un
classement en trois catgories de parties prenantes : les stakeholders latents (peu importants), les
stakeholders attendants (qui attendent quelque chose de lorganisation) et les stakeholders dfinitifs
(les plus impliqus dans lentit). Les trois attributs se retrouvent dans chacune de ces dernires catgories.
6- Lintroduction de la notion de performance, applique aux cabinets daudit lgal
Nous allons nous intresser dans la partie suivante la capacit de laudit lgal tre un outil pour piloter la
performance des diverses entits. La thorie des stakeholders sintresse la mesure de la performance des
cabinets daudit lgal. De cela va dpendre la qualit des audits raliss. La performance rside dans
latteinte des objectifs stratgiques et elle est lie avec la qualit et la productivit. Les cabinets daudit
mesurent leur qualit travers la comptence et lindpendance des auditeurs (ce qui constituent aussi leur
rputation). Une modlisation peut tre tablie pour reprsenter les choix effectus par lauditeur et ses
clients face aux investisseurs. Il sagira de dterminer en particulier le niveau dinformation communiquer
aux tiers, ce qui est directement li avec la rputation des auditeurs. Le Commissaire aux comptes aura alors
parfois arbitrer entre la rputation de son cabinet et la conservation de son client dans son portefeuille.
La qualit des audits et la rputation est un facteur dattraction des clients qui leur assure une information
financire correcte divulguer aux investisseurs. La performance des cabinets est donc mesure par leur
sant financire dans les comptes ainsi que leur cotation ou non en Bourse (rattache leur rputation, la
capacit dattraction et la confiance). A plus long terme, un autre paramtre entre en considration, il sagit
de la possibilit de dfaillance dans ltablissement de la confiance sociale avec le client et les parties
prenantes associes car les cabinets doivent rpondre galement leurs besoins. Chaque stakeholder
valuera sa satisfaction face aux prestations offertes par les auditeurs, car ce sont eux qui le nomme et le
paye. Pour une russite dans la prise en compte des divers besoins des parties prenantes, il convient pour les
cabinets de crer de la valeur partenariale. Cest--dire la rponse globale aux attentes la fois des
actionnaires mais aussi des autres stakeholders.
Nous nous sommes intress dans cette premire grande partie aux facteurs qui conditionnent la russite
des audits : la comptence des ressources humaines, le ressources matrielles suffisantes alloues, les
mthodes et techniques daudit utilises, les relations entre lquipe daudit et ses clients et la rponse aux
attentes des diffrentes parties prenantes en jeu. La qualit des audits sestime souvent par deux
paramtres lis lauditeur : la comptence et lindpendance. Les travaux daudits effectus sont
galement analyss car le niveau de contrles doit tre adapt aux risques dtermins. Un audit de qualit
ralis nest pas utile seulement pour une simple certification des comptes mais les audits servent dappui
pour le pilotage de la performance des entits.
30
II-
Laudit lgal, un outil de pilotage et de mesure de la performance des entits
II.1- Quest-ce que la performance ?

1- Dfinition
La performance dune entit faisait auparavant rfrence aux seuls indicateurs financiers. Lobjectif tait
datteindre le niveau de rentabilit attendu par les actionnaires. Lvolution du chiffre daffaires tait trs
surveille pour une assurance de la continuit dexploitation et du dveloppement de lactivit. Aujourdhui,
la performance ne sillustre pas seulement par les donnes financires. La notion de performance est prise
son sens plus global et inclue dautres dimensions non financires : sociale, environnementale, efficacit des
processus internes, adaptation aux volutions externes lentit, la satisfaction du client
Cette notion actuelle de performance se reprsente notamment par le modle du Balanced Scorecard de
David Norton et Robert S Kaplan. Les auteurs ont labor un tableau de bord quatre axes permettant de
mesurer les activits dune entit. Seul lun dentre eux concerne les aspects financiers. Les autres sont
relatifs aux processus internes, aux perceptions de lentit par les clients et lapprentissage et au
dveloppement des capacits stratgiques. Sous ces axes, il faut identifier les processus qui dterminent les
comptences cls. Ces diffrents axes permettent une nouvelle analyse de la performance prenant en
considration les dernires volutions du march : une concurrence de plus en plus forte, un avenir incertain,
des ressources financires, humaines, matrielles limites, une ncessit grandissante de satisfaire et
fidliser les clients, des changements et volutions perptuels divers auxquels il faut sadapter.
Reprsentation du modle du Balanced Scorecard de Norton et Kaplan :
Adapted from Robert S. Kaplan and David P. Norton, Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System, Harvard
Business Review (January-February 1996): 76.
Ainsi, la continuit dexploitation nest plus uniquement lie aux aspects financiers et repose sur dautres
aspects et sur la rponse aux attentes des diffrentes parties prenantes (actionnaires mais aussi clients,
fournisseurs, associations etc). La performance globale prend en compte cet ensemble de variables.
31
Bourguignon en 2000 a dfini la performance comme tant la ralisation des objectifs organisationnels,
quelles que soient la nature et la varit de ces objectifs . Cette ralisation peut se comprendre au sens strict
(rsultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mne au rsultat (action) . Cette dfinition est
valable pour lindividu lui-mme mais aussi pour lorganisation de part latteinte des objectifs fixs. La
performance nest pas toujours mesurable (selon H. Bouquin) et elle se compare aux rsultats souhaits au
dpart. Il est ncessaire de considrer selon ce mme auteur deux notions pour atteindre le niveau de
performance escompt : lefficience des ressources (maximiser la quantit de produits ou services obtenue
partir du minimum de ressources diverses employes travers la rentabilit ou la productivit par exemple),
et lefficacit (latteinte des objectifs et finalits fixs). Ces deux composantes de la performance sont
nanmoins difficiles mesurer et interprter. Les mthodes utilises pour tenter de les calculer ne sont pas
toujours videntes. De plus, il faut rpondre aux multiples attentes des stakeholders travers les dcisions
prises et crer de la valeur en partant de la vision client.
Les liens entre performance, efficacit et efficience et les valeurs entrant en considration sous ses termes se
schmatisent ainsi :
Performance
Efficacit
Qualit
Dlais
Efficience
Cots
Satisfaction
des clients
Organisation
Ressources
humaines
Pratiques,
procdures
Management
Systmes
dinformation
En clair, tre performant aujourdhui cest tre efficace dans les prestations et produits proposs en terme
la fois de dlais, de cots et de qualit, de faon provoquer la satisfaction des clients. Mais cest galement
tre efficient dans lorganisation interne, les ressources humaines employes, le management et les systmes
dinformation et dans la mise en uvre de pratiques et de procdures.
Face cette difficult de mesure des niveaux defficience et defficacit dune entit et face la
multiplicit des dimensions qui entre dans lactuelle dfinition de la performance, nous allons montrer
pourquoi des audits de qualit peuvent contribuer la mesure et au pilotage de la performance dans les
entits quelles soient entreprises ou associations.
32
2- Laudit, un outil de mesure de la performance

Nous avons vu dans la partie prcdente les conditions de ralisation daudits de qualit. Nous avons aussi
parl du fait que les audits taient avant tout destins la certification des comptes dune entit par lapport
de justifications si ncessaires. Les audits nont pas pour seul objectif de certifier les comptes dune entit
mais leur utilit est bien plus large.
2.1- Le rapport du Commissaire aux Comptes
Le Commissaire aux comptes diffuse son rapport aux administrateurs ou membres du Bureau de lentit
quil a contrl avec son quipe. Ce rapport contient lopinion sur les comptes (certification sans rserve,
avec rserve ou refus de certification). Les justifications apportes permettent de prciser les raisons de
lopinion mise sous forme dobservations. Cest loccasion alors de souligner par exemple les risques les
plus significatifs qui ont amen raliser des contrles plus approfondis. Le Commissaire aux comptes
mentionne les changements de mthodes comptables et explique sil y a lieu les motifs de non continuit
dexploitation. Ces remarques peuvent indiquer les impacts possibles sur la performance de lentit. Par
exemple, si certaines immobilisations sont passes en charge, cela viendra diminuer le rsultat et justifiera
peut tre une plus mauvaise performance financire par rapport aux exercices prcdents.
Ce rapport constitue donc une premire indication sur un ou plusieurs points pouvant avoir une influence sur
la mesure de la performance. A linverse, la lettre de mission en amont de lintervention permet de dtailler
les contrles effectus dans le cadre de la mission. Cela permet donc de voir si des missions de contrle
interne sont prvues pour une tude des procdures et des risques, dtecter si les missions annexes au
contrle des comptes serviront identifier les zones o rgnent un manque defficacit ou un dfaut
defficience.
Les dmarches complmentaires effectues telles que le dclenchement des procdures dalertes permettent
de reflter les risques de non continuit dexploitation. Le Commissaire aux comptes sadresse aux
dirigeants ainsi quau Procureur de la Rpublique pour leur signaler les problmes rencontrs
compromettant la libre poursuite de lactivit. Ceci est un indicateur de la mauvaise performance venir
anticipe ; La responsabilit du Commissaire aux comptes est dentamer la procdure dalerte lorsquil
estime que le risque de non continuit dexploitation est lev. Sil ne le fait pas et que les dirigeants et
parties prenantes ne sont pas clairs suffisamment tt, le Commissaire aux comptes commet une faute. Cela
fait lobjet daffaires judiciaires telles que celle traite par le Tribunal de Commerce de Nanterre le 17 Avril
2012.
Laudit a des effets sur la performance mais cela passe par la considration de limportance de la
gouvernance dans les organisations. En effet, laudit lgal a des effets sur la performance lorsquil est
combin la gouvernance.
2.2- Le gouvernement dentreprise
La gouvernance dentreprise correspond lensemble des structures et des procdures mises en place pour
diriger et grer les affaires dune entreprise de faon assurer transparence et quilibre des pouvoirs entre le
management, les propritaires de lentreprises, et leurs lus lassemble gnrale, et les administrateurs
(dfinition de G. Andreck). La gouvernance intervient trois niveaux : la relation des dirigeants avec leur
33
entreprise (stakeholders), la relation des dirigeants avec les instances auxquelles ils doivent rendre des
comptes en fonction des statuts de lorganisation, la relation de lentit avec les autorits administratives,
juridictionnelles voire les organisations syndicales.
Il y a des diffrences entre les socits capitalistiques o le pouvoir est dans les mains de ceux qui
dtiennent le capital, et qui souhaitent rentabiliser au maximum leur mise, et les socits dconomie sociale.
Dans ces dernires, le profit nest pas un objectif directement poursuivi mais doit contribuer uvrer dans
laccomplissement dun projet. Ce sont alors soit des entits but non lucratif comme cest le cas pour
les assurances mutuelles ou les associations, ou des entits lucrativit limite , telles que les SCOP.
Il existe trois modes de gouvernance diffrents : la gouvernance familiale, la gouvernance technocratique
ou managriale et la gouvernance actionnariale. Lapplication de tel ou tel mode de gouvernances a des
impacts sur la stratgie, lorganisation et le contrle de lentit.
2.3- Laudit externe impacte la performance de lentit
En 2001, Yeoh et Jubb se sont intresss un sujet jusqu lors peu tudi, savoir le lien entre la demande
de qualit de laudit externe et les mcanismes de gouvernement dentreprise. Si des contrles sont mis en
place par les structures de gouvernance en interne, laudit peut tre amen tester ces contrles et donc la
qualit souhaite par lentit sera fonction de ladaptation des travaux mens ces spcificits. Notamment
travers la rputation de laudit qui impacte la performance conjointement aux structures de gouvernance.
Les structures de gouvernance sont souvent vues comme les premires instances en charge de la mise en
place du contrle interne (mcanismes primaires) et les principaux marchs, laudit externe et le systme
lgal des pays sont considrs comme des mcanismes secondaires. Ce mcanisme externe lorganisation,
est impos mais celles-ci choisissent la qualit de leur audit externe.
Nous avons parl auparavant de la relation dagence qui existe et les conflits que cela peut engendrer en
interne mais aussi entre les dirigeants et les parties prenantes de lentit, par exemple avec les actionnaires.
Dans ce type de configuration, le rle de laudit externe est de freiner les conflits pour viter les fraudes ou
les tromperies dans les comptes. Le Commissaire aux comptes assure donc une sincrit et une
communication des informations aux tiers et au public. De mme, il fait le lien avec les deux parties en
conflit et leur permet de leur fournir les informations dont ils ont besoin. Les auditeurs uvrent donc dans le
respect des intrts de lentit. Les dcideurs de lentit sont donc prservs dans leur rle de prise de
dcisions et de fixation des objectifs, permettant en dautres sortes de prenniser un niveau datteinte
suffisant de performance.
Les problmatiques de conflits dagence sont corrles avec la rputation des cabinets daudit (autre
dterminant de la qualit avec la taille du cabinet), dveloppe par Klein et Leffler en 1981. Certaines tudes
montrent la liaison entre les relations dagence et la rputation des cabinets daudit. Les grands cabinets
disposent de plus de moyens que les autres pour sinvestir dans la limitation des impacts nfastes des
relations dagence.
Laudit lgal est une obligation impose lors du dpassement de deux des trois seuils rglementaires :
nombre de salaris suprieurs 50, le total du bilan suprieur 1 550 000 et un chiffre daffaires hors taxes
suprieur 3 100 000. Mais pour pallier cette obligation, les cabinets daudit ont le choix de dvelopper le
34
niveau de qualit quils souhaitent et ainsi les clients peuvent nommer celui quils estiment correspondent le
plus leurs attentes. Mais la concurrence entre cabinets par la rputation peut les pousser survendre la
qualit quils offrent leurs clients. Et une qualit non satisfaisante aux yeux du client nest pas un bon
signe de confiance.
Au-del des aspects humains, nous avons galement comme nous lavons voqu prcdemment, des
aspects financiers qui entrent bien sr en jeu pour tablir la performance. Les variables financires telles que
le chiffre daffaires ou le rsultat sont les caractristiques primaires du niveau de performance. Cest--dire
que si ces donnes sont favorables (positives, meilleures que les annes antrieures), lentit ralise un
dbut de performance (sous rserve dexamen des moyens mis en uvre pour atteindre ces rsultats).
Bien que les documents comptables laissent apparaitre des donnes caractrisant le niveau de
performance financires, elles savrent insuffisantes car les mthodes comptables employes pour
estimer les actifs dtenus supposent de larges claircissements.
Cest le cas notamment des actifs immatriels qui est un sujet dactualit.
II.2- Les actifs immatriels

1- Dfinition
Selon le FASB, les actifs immatriels sont des ensembles de profits futurs probables obtenus ou contrls
par une entit donne suite des vnements ou des transactions passes , qui nont pas de substance
physique. Ces types dactifs sont trs importants dans les entits car ils reprsentent
Les actifs immatriels peuvent relever de la proprit industrielle, tels que sont les brevets protgeant une
invention, les marques ou les modles. Ces actifs peuvent aussi tre relatifs la proprit littraire et
artistique, comme par exemple le sont les droits dauteurs et les droits de reproduction. Et enfin, ces
catgories dactifs peuvent dsigner des domaines spcifiques de linformatique. Cest le cas des logiciels et
bases de donnes.
Mais les actifs immatriels dsignent galement dautres ensembles dactifs. Cest le cas des actifs
immatriels ns dautorisations administratives ou ceux ns de droits contractuels (droits commerciaux).
On trouve galement les actifs immatriels ns de la protection offerte travers la jurisprudence en matire
de concurrence dloyale (enseigne) et les actifs ns de la capacit de lentreprise sen rserver laccs
(fichiers clients).
Les actifs immatriels font rfrence dix niveaux de capital diffrents : le capital des actionnaires, le
capital organisationnel, le capital fournisseurs partenaires, le capital marques, le capital systmes
dinformation, le capital naturel, le capital socital, le capital technologique, le capital clients et le capital
humain.
35
2- Limportance de la valeur de ce type dactifs

Les actifs immatriels occupent une place trs importante puisquils reprsentent environ les deux tiers des
actifs dune entreprise. De mme, nous pouvons affirmer que lconomie actuelle est immatrielle 86%
selon une tude de la Banque mondiale. Les enjeux lis lestimation de leur valeur sont par consquent
cruciaux et il est ncessaire destimer leur valeur au vu de leur poids dans le bilan.
Les mthodes dvaluation de ces actifs sont diverses et lentit doit justifier ses choix de calcul en annexe
des comptes. Le Commissaire aux comptes sassurera que ces actifs ont t correctement valoriss par
lemploi de la mthode choisie. Leur valuation est nanmoins complexe et il ny a pas de relle solution
encore trouve ce problme de valorisation. Les auditeurs sont directement impliqus dans cette valuation
car les montants lactif du bilan doivent se justifier, il ne sagit pas de les gonfler ou de les sousestimer. En effet, ces types dactifs sont reprsentatifs de la performance future envisage de lentit. Leur
valorisation doit donc tre la plus juste possible pour viter une dprciation trop importante au cours des
exercices suivants qui devra donner lieu des amortissements (dans le cas dun cart dacquisition ou
goodwill par exemple dans une fusion dentreprises).
Dans le cas des goodwill, le rle de lauditeur est donc dabord dvaluer pay par lacqureur, et ce fut le
seul jusquen 2005. Dsormais, les normes IRFS imposent la dcomposition poste par poste du goodwill
avant dtre amorti et chaque anne une valorisation ou une dprciation doit tre effectue. Cette
actualisation de la valeur et la division de lcart dacquisition dans le bilan a des consquences directes sur
le rsultat de lentit, et sa capacit investir. Ces impacts significatifs conduisent une augmentation de la
responsabilit du Commissaire aux comptes.
La responsabilit des auditeurs est telle que valeurs des actifs immatriels sont de plusieurs natures de mme
que les secteurs dactivit de leurs clients sont varis. Des secteurs parfois trs techniques qui ncessitent
une connaissance particulire et pointue pour mettre un avis sur les valeurs des actifs. Les auditeurs nont
pas des connaissances suffisantes dans tous les domaines et souvent seuls des ingnieurs matrisent ces
savoir-faire. Lauditeur a plusieurs choix pour faire face ces barrires. Il peut avoir recours des
spcialistes en la matire pour avoir leurs avis. Mais aussi, sil ny a pas de possibilit, les auditeurs peuvent
se faire expliquer le mtier de faon plus dtaille et les projets passs et en cours par des ingnieurs de
lentit. Sur lun des dossiers o jai eu travailler, lactivit tait trs technique et le responsable du service
Ingnierie Scientifique a expliqu certains membres de lquipe daudit les projets en cours et les tapes de
la cration de ces produits. Cela a permis un clairage sur la technologie utilise par cette entreprise et les
projets actuels pour tenter de valoriser au mieux les stocks.
3- Lefficience des moyens utiliss
Dans le mme registre, lauditeur teste travers les documents que son client lui fournit et les donnes quils
font apparatre, la fiabilit du systme dinformation utilis par lentit. Celui-ci a un impact sur lefficience
et devient un lment cl de performance car le systme doit tre fiable, scuris, rapide et permettre une
capacit de stockage importante des donnes. Si le systme est dfaillant, les auditeurs nauront pas les
bonnes informations (par exemple, des soldes faux dans la balance car toutes les donnes ne sont pas
remontes dans le systme). Les documents et donnes comptables leur seront ainsi communiqus moins
rapidement. Lauditeur a donc pour rle de valider les informations en sa possession et la fiabilit du
systme. Il va notamment tester les procdures informatiques en phase intrimaire et les problmatiques de
36
contrle interne. Par exemple, laccs pour effectuer les virements est-il scuris ? Les donnes sont-elles
enregistres rgulirement ou stockes un endroit pour viter la perte dinformations ?
Lefficience rside galement dans les ressources humaines alloues pour la production. Laudit permet de
recenser les mouvements de personnel sur lexercice et de constater si ces ressources sont suffisantes au
regard de lactivit de lentit et des prvisions venir. Lors de la phase intrimaire, lauditeur va se
renseigner sur les procdures de fonctionnement appliques au quotidien et sur chacune des tapes inscrire
le nom de la personne y affrente (par une grille danalyse des tches). Cela permet plusieurs choses :
vrifier la correcte sparation des fonctions entre les tches excutives et les contrles, valuer les risques
relatifs lapplication de cet enchainement de tches, analyser cet enchainement pour dterminer si son
organisation permet de dtecter temps une erreur, contrler que le processus ne sinterrompt pas
compltement en cas dabsence dune personne. La cohrence des tches et des personnes est ainsi trs
importante pour que les processus humains soient productifs en valeur ajoute.
Exemple dune grille danalyse des tches :
Personne 1
Tche 1
Tche 2
Tche 3
Tche 4
Tche 5
Personne 2
R
Personne 3
Personne 4
Personne 5
A
C
R
A
R : Ralisation
C : Contrle
A : Autorisation
Cette grille nous permet de sassurer dune cohrence globale des tches effectues par les diffrents acteurs
du processus. Cela permet notamment de vrifier une minimisation des risques de fraudes interne (par
exemple lorsque la personne qui comptabilise les achats est la mme que celle qui signe les chques).
La performance immatrielle sillustre aussi travers limage vhicule par un service. Par exemple, le
Service Aprs Vente doit tre efficace et rparer les produits dfectueux de faon satisfaisante aux yeux des
clients. A cela dpend leur satisfaction tout comme les facteurs de qualit, de cots et de dlai. Si ce nest
pas le cas, les clients ne reviendront pas car ils nauront pas une bonne apprciation des productions de
lentreprise. Laudit nous permettra alors de constater la baisse du chiffre daffaires et de remonter jusquaux
causes.
4- La satisfaction des clients
Les clients sont lorigine du chiffre daffaires ralis qui permet lentreprise dassurer une rentabilit. Il
est donc capital de bien analyser et anticiper leurs besoins, en clair de bien les connaitre. Lentit doit
adapter sa stratgie dans loptique dobtenir leur satisfaction et cela commence par des analyses de leurs
attentes. En effet, de nombreuses tudes ont dmontr la corrlation directe entre la fidlisation du client et
37
la rentabilit y affrente. Des indicateurs tels que les parts de march, loffre propose, doivent tre chiffrs
et valus prcisment pour suivre le capital client.
Les postes clients sont analyss scrupuleusement par le Commissaire aux Comptes travers lvaluation de
plusieurs assertions. Laudit permettra de mesurer la ralit des ventes comptabilises. En effectuant des
sondages sur quelques grosses factures partir des journaux de ventes, lauditeur validera lexistence du
niveau de chiffre daffaires prsent dans les comptes. De mme, il pourra sassurer de lexhaustivit des
factures prises en considration en comptabilit en vrifiant leur prsence laide du grand-livre ou des
journaux. De l, dcoulent les recettes de lentit, poste essentiel reprsentatif de la capacit attirer et
fidliser les clients. Si les variations dun exercice lautre sont fortes la hausse ou la baisse, cest que la
stratgie adopte a eu des effets.
5- La primaut de lhumain
Lhumain est trs important dans la dtermination de la performance, de la matrise des informations, et dans
les relations entre les diffrentes parties en jeu ainsi quavec les auditeurs.
Le capital actionnaires est un aspect trs important car ce sont eux qui investissent dans lentreprise et qui lui
permettent de fonctionner et dentreprendre des projets. Il convient donc laudit de prendre en
considration ces acteurs et de donner une valeur chacun. La dmarche peut tre la mme que celle suivie
dans la thorie des stakeholders (classement des actionnaires). Les critres retenus peuvent tre la
pertinence, la rserve financire, la notorit ou linfluence.
La valeur donne aux diffrents actionnaires dtermine leur importance pour la survie et le niveau de
performance de lentreprise. Cest donc avec eux que la relation doit tre efficacement entretenue mme
avec le commissaire aux comptes. Mais les influences sur la survenance de conflits dagence ainsi que la
concentration de la proprit. En effet, plus la proprit est concentre, plus les actionnaires ont le pouvoir
dinfluencer les dirigeants dans leurs dcisions pour les rendre favorables leurs intrts. Laudit permet de
rassembler des informations juridiques sur la dtention du capital et des dtails sur la dcomposition du
capital se retrouvent gnralement dans le rapport de gestion. De mme, lorganisation du Conseil
dAdministration notamment est recense et tudie lors des audits car cest un organe dcisionnel essentiel
dans lorientation des dcisions. Le suivi des mandats des administrateurs (cumuls, dure, prsence) est
suivi en dtail et les nominations des Prsidents est justifie par la demande de copies des procs-verbaux
des runions (Assembles gnrales, runions du Directoire, Conseil dAdministration..).
Le capital humain est une composante essentielle de la performance come nous lavons dj vu auparavant.
Si une entit possde un systme dinformation solide, une belle image de marque vhicule par les offres,
les services de qualit auprs de clients prestigieux, cest grce son capital humain. Nous avons dj parl
de son importance mais cest la cl de voute de tous les actifs. Tous dcoulent donc de la qualit des
ressources humaines. Nous avons soulign le fait que la valeur dune entit tient essentiellement ses actifs
immatriels (pour les deux tiers). Nous pouvons galement affirmer que les deux tiers de sa valeur globale
est relative au capital humain. De ce fait, la place occupe par le Directeur des Ressources Humaines est
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celle dun acteur au premier plan. Celui-ci doit assumer ses responsabilits avec dtermination afin de mettre
en uvre des plans daction efficaces en suivant les rsultats du capital humain.
Sans le souci du recrutement adquat au poste, du bien-tre des salaris au travail, de leur traitement
quitable et juste, sans lobtention de leur motivation, la rponse leurs besoins de formation etc, la
performance dune entreprise serait mdiocre. Cela impose donc des suivis assidus des ressources humaines
par le DRH ou le Directeur et la construction de tableaux de bords et de grille dvaluation. Ces outils
permettent de surveiller la performance du capital humain mais laudit lgal apporte aussi des complments
danalyse. En effet, les litiges avec les Prudhommes font lobjet de provisions pour risques pour la socit
qui devra verser si elle perd le procs des indemnits son salari. Si la cause de ce diffrent est celle de
lentreprise (licenciement abusif, discrimination vis--vis dautres salaris du mme niveau hirarchique
etc), la performance des ressources est compromise. Et limage de la socit peut en ptir auprs du public.
Ce fut le cas par exemple lors dune affaire rcente des licenciements abusifs de trois journalistes du
mensuel Lyon Capitale . Les ex-salaris ont gagn leur procs face leur ancien employeur pour motif de
licenciement sans cause relle et srieuse et discrimination syndicale. Ils avaient demand llection de
dlgus du personnel car ils taient en dsaccord avec la ligne ditoriale. Ainsi, ce genre daffaire ternit la
performance des ressources humaines (dautres salaris se sont mis en grve), et limage de la socit lors du
rendu public de cette affaire. Laudit valuera les impacts par les provisions dotes chaque anne et plus
gnralement les retombes dans les comptes (diminution des ventes, baisse de la trsorerie). La provision
sera ainsi ajuste chaque anne en fonction des volutions.
La performance telle que nous venons de la voir sapplique surtout dans le cas des socits. Les
structures de gouvernance, les liens avec les actionnaires, limportance des conflits dagence sont autant
de facteurs considrer par laudit. Cependant, les entreprises ne sont pas les seules bnficier de
lintervention dun Commissaire aux Comptes et notre analyse de limpact sur le pilotage de la
performance ne serait pas complte sans ltude du cas particulier que reprsentent les associations.
39
II.3- Les particularits des associations

Les associations sont des entits particulires qui diffrent en de nombreux points des socits (SA, SARL,
SAS, SNC, SCOP etc). Dans une socit quelle quelle soit, des individus se sont associs sa cration en
apportant un morceau de capital (apport) et attendent de retirer de lactivit dexploitation des bnfices
futurs. Une association loi 1901 est but non lucratif , cest--dire que les membres sont des personnes
dsireuses de sinvestir dans une action commune et nattendent pas de se partager les excdents.
Les membres dune association participent de faon active sa vie de diffrentes manires : apports
matriels, intellectuels ou physiques. Ils sont rassembls autour dune mme action et partagent des valeurs
communes, ils adhrent . Ce sont des passions quils partagent et leur donnent envie de sinvestir pour
une mme cause. Cette caractristique permet de limiter les conflits au sein de lassociation.
De plus, les membres fondateurs nont pas la possibilit de se partager les bnfices raliss quand il y en a.
Sinon, lassociation est apparente une socit cre de fait. Le but premier dune association nest donc
pas de faire du profit mais duvrer dans la russite de projets. Il ny a donc pas dactionnaires ni de
potentiels conflits dagence avec eux.
Dans cette optique, lefficacit correspond la latteinte des objectifs fixs travers la mise en place dun
projet. La satisfaction des acteurs concerns par le projet est indispensable pour que le projet contribue
une cause. Par exemple, une maison de lemploi qui cre un projet en faveur de linsertion des jeunes dun
quartier de la banlieue grenobloise dans le march du travail. Ce projet devra seffectuer dans un dlai fix,
avec un budget dfini et des objectifs de qualit (nombre dembauches, satisfaction de lemploi trouv pour
le jeune etc).
Le chiffre daffaires des associations ne tient pas principalement la vente de produits sauf dans le cadre du
projet ou de lvnement organis (exemple : une buvette lors dun concert). Il peut tre li en partie des
dons reus. En revanche, les recettes des associations tiennent essentiellement lencaissement des
subventions alloues par les collectivits territoriales. Et si elles bnficient de ces subventions ou de dons
suprieurs 153 000, elles ont lobligation de nommer un Commissaire aux Comptes. Lefficience et les
moyens disposition pour la ralisation des projets dpendent en grande partie des subventions verses par
les organismes extrieurs. En effet, pour devenir membre de lassociation, il faut verser une adhsion qui
doit tre dun montant assez faible pour permettre daccs toutes les personnes dsireuses den faire partie.
Nanmoins, une association a souvent des salaris qui peroivent une rmunration.
Ainsi, laudit des associations prsence des divergences avec laudit dentreprise. Les comptes de
subventions sont contrls attentivement car les contrats signs sont des ressources pour lassociation. Sans
ces aides, les projets ne pourraient pas se raliser avec les mmes ambitions.
1- Laudit des associations
Laudit permettra de vrifier :
Que les contrats de subventions existent bien
Que les sommes dues par les organismes ont correctement t comptabilises
Que les encaissements ont bien eu lieu
Que la priodicit de la subvention est correcte et que les enregistrements comptables sont cohrents
40
Que les provisions ventuelles sont justifies si lassociation risque de ne pas recouvrir aux
conditions dattribution de la subvention
De plus, contrairement aux socits o les investisseurs mettent de largent pour la faire fonctionner et lui
permettre davoir des fonds disponibles, les associations reoivent des subventions qui leur sont alloues
pour poursuivre un objectif bien prcis. Cest le cas des fonds ddis, qui sont des subventions reues de
lEtat ou de collectivits pour financer des actions stratgiques, enregistres en compte 194. Ainsi, les
associations sont tenues dutiliser largent reu uniquement pour latteinte de cet objectif si elles veulent
renouveler la confiance des organismes. Les lus et collectivits demandent souvent des documents
comptables pralablement lassemble gnrale afin de contrler les comptes et de prendre connaissance
de la situation de lassociation. Cependant, des subventions annuelles sont aussi accordes pour le
fonctionnement simple de lassociation dans son objet principal. Les conditions dallocation sont toujours
prcises dans les contrats. Cela permet lauditeur de boucler ses contrles en valuant si lutilisation de la
subvention (aprs vrification de son versement, de lventuel produit constat davance), a eu des
impacts positifs sur le dveloppement de lassociation.
Le dveloppement de ce type de structure se vrifie plusieurs niveaux :
La situation en trsorerie : les fonds doivent tre bien grs pour viter une situation catastrophique
mme si de nombreuses associations connaissent des difficults actuellement. Les subventions
verses ont des tendances baissires.
Le nombre dadhrents : si lassociation dveloppe des activits et vhicule une image positive
auprs du public qui a des besoins en lien avec lobjet, les inscriptions devraient augmenter.
Le nombre de participants aux activits organises : lauditeur peut aussi contrler les fiches de
prsence aux diffrentes activits prvues. Par exemple, lors dun cours de yoga, le coach fait signer
une feuille de prsence.
Le niveau de dveloppement du systme dinformation, du contrle interne : tout comme les
entreprises, lefficience dans une association repose sur la correcte sparation des fonctions, sur la
rapidit et la fiabilit de la circulation des informations
Les dlais de paiement des fournisseurs : si les fournisseurs et prestataires ne sont pas pays
rapidement alors que lassociation encaisse un niveau suffisant de subventions pour les projets, cela
signifie peut tre que lassociation nutilise pas correctement ses ressources
La tenue de la caisse : dans les associations, il est trs courant de retrouver une ou plusieurs caisses
o sont stockes les espces lies par exemple aux adhsions, des inscriptions pour des activits, ou
la recette dune buvette. Des contrles sur la scurisation de la caisse et des comptages physiques
des espces sont rgulirement effectus par les auditeurs afin de sassurer la fois quil ny ait pas
de vols et que les livres de caisse sont jour.
2- La relation avec le Commissaire aux Comptes
Nous avons vu prcdemment que la confiance devait tre de mise dans les relations entretenues entre le
Commissaire aux Comptes et les services comptables et financiers audits. Des conflits dagences pouvaient
aussi exister entre lentit et lune ou plusieurs de ses parties prenantes, ayant des effets nfastes sur la
performance et le partage des informations.
41
La relation entretenue entre les prsidents dassociations ou les comptables et trsoriers et les auditeurs est
particulire. Le Commissaire aux comptes offre dans ce cas dautant plus la garantie que les procdures
rglementaires en ce qui concerne la tenue des comptes et les contrles sont suivies. En effet, les comptes
sont tenus par des personnes qui ont en gnral un niveau de connaissance et dexprience infrieur ceux
des salaris dun service comptable et financier dune socit. Les auditeurs apportent donc des corrections
sur le mode de tenue quotidien des comptes et enseignes des mthodes parfois inconnues des interlocuteurs,
qui leur permettront de samliorer dans la gestion comptable. Lintervention de lquipe daudit permet de
souligner les points de vigilance et savre tre un vritable acclrateur de progrs en matire comptable.
Dans ce contexte de transmission de mthodes de la part des auditeurs leurs clients, les relations sont
encore plus cordiales que dans le cas dune socit cliente. La valeur ajoute apporte par laudit et sont
utilit sont ainsi directement ressenties par les interlocuteurs, ce qui uvre en faveur dune collaboration
efficace. Egalement, la petite taille des structures associatives rapproche lauditeur de son client, il
dialoguera avec une plus grande partie de leffectif quavec les socits prsentes dans son portefeuille
client. De mme, il arrive souvent quune petite association nait pas les moyens de payer les services dun
Expert-comptable. Le Commissaire aux comptes est donc parfois charg dtablir les comptes afin de
pouvoir obtenir des documents comptables suffisamment aboutis pour effectuer des contrles. Les
associations ont par consquent dautres ncessits lors de la mission de commissariat aux comptes.
Concernant la gouvernance des associations, elle est moins structure que dans les socits. Le Commissaire
aux comptes ne joue en gnral pas son rle darbitre en cas de conflits dagence, mais contribue davantage
rappeler aux dirigeants et aux administrateurs leurs obligations.
Une autre facette du rle du Commissaire aux comptes est daider les associations se conformer aux
nouvelles rglementations concernant le secteur associatif. Ces rglementations sont parfois complexes mais
les associations sont tenues de les respecter. Par exemple, le Compte dEmploi Annuel des Ressources
(CER), obligatoire pour les associations qui organisent des campagnes de collecte, est inclus dans le champ
daudit des comptes et figure dans lannexe des comptes annuels.
Enfin, si le Commissaire aux comptes dtecte une possibilit de non continuit dexploitation, il peut
dclencher une procdure dalerte. Cela arrive aussi souvent dans les associations qui se portent mal. Cette
procdure a comme nous lavons vu au dbut de la premire partie, a un rle prventif car elle est
enclenche trs en amont. La mauvaise performance actuelle mais surtout anticipe pour le futur est ainsi
rendue la connaissance des tiers et des instances judiciaires.
Laudit permet aux associations dapporter une visibilit sur leur situation financire et leurs moyens utiliss
pour permettre la russite des projets entrepris. Egalement, les auditeurs apportent des savoirs sur les
mthodes comptables et rglementation applicables au secteur associatif. Ainsi que des savoir-faire
manquants sur la tenue comptable au quotidien car les acteurs prsents dans les structures ne possdent pas
toujours lexprience suffisante pour permettre dviter certaines erreurs. Leur organisation nest pas
forcment la plus efficace et les auditeurs, confronts des diffrences selon leur clients leurs suggrent des
solutions. Par exemple, limpression de tableaux rcapitulatifs des inscriptions sur lanne par activit pour
avoir une meilleure visibilit que des listes de personnes inscrites chaque mois de lexercice. Egalement, une
prsentation lisible du tableau des immobilisations pour identifier les montants damortissements par
comptes facilement. Ce sont des solutions auxquelles les agents ne pensent pas et qui peuvent leur faire
42
gagner du temps et en efficacit. Les relations sont conviviales de part la taille des structures et le
Commissaire aux Comptes va au-del de son rle habituel : participation ltablissement des comptes, aide
ladaptation aux rglementations, aide aux dirigeants dans leurs fonctions, Enfin, les auditeurs assurent
des missions de contrle interne et de performance interne notamment au travers du systme dinformation.
Tout en portant un il sur le principal poste de revenu : les subventions alloues, leur perception et leur
utilisation des fins appropries.
43
Conclusion
Nous avons vu que la qualit de laudit lgal est assure par plusieurs paramtres. Elle suppose dabord des
comptences spcifiques et suffisantes de la part de tous les membres de lquipe daudit ainsi que des
ressources matrielles adaptes et modernes. De l dcoule la premire approche de la qualit de laudit qui
repose sur les paramtres de la comptence et de lindpendance de lauditeur. Mais ce nest pas tout, la
qualit de laudit est lie aussi aux travaux raliss et au respect des rglementations du mtier. Des modles
ont t labors pour mesurer la qualit des audits par la qualit des travaux, par exemple celui de
Chemangui. La qualit des audits ne serait pas un objectif ralisable sans la confiance accorde par les
clients dans la mission, la discrtion sur les informations, et la volont de collaboration. Laudit est un
acteur part entire et il doit percevoir la valeur ajoute apporte par laudit pour rendre son rle productif.
Tout cela sarticule dans le respect des attentes des diverses parties prenantes en jeu.
Lorsquun audit est ralis correctement avec lallocation des ressources matrielles, humaines, financires
adquates et que la relation entre lquipe daudit et le client est cordiale, la dmarche de contrle des
comptes permet datteindre dautres objectifs que ceux lis au contexte lgal. Laudit apporte une vraie
utilit pour les clients dans la mesure o les audits permettent de piloter la performance des entits.
Lefficacit de lorganisation dans la poursuite de la satisfaction de ses clients travers les paramtres de
cots dlais et qualit de loffre et lefficience des ressources employes par lentit pour parvenir ses buts
se dterminent travers les audits. La performance du systme dinformation, des processus internes, des
ressources humaines, lvolution du chiffre daffaires, des dlais de paiement, limage de lentitsont
autant de variables mesurables par la mission de contrle des comptes. Mais le Commissaire aux comptes
doit aussi dterminer cette performance globale en donnant une valeur ce qui est difficilement valuable
dans les comptes comme cest le cas des divers actifs immatriels. La valeur quil donnera alors sera
capitale pour tablir le niveau de performance et de satisfaction des stakeholders. Rien ne doit altrer son
rle et son indpendance tout comme rien ne doit compromettre lexercice des fonctions de chacun au sein
de lentit et vis--vis des tiers et il sagira de rguler les conflits dagence. Enfin, la performance dune
socit et dune association reste globalement base sur les mmes concepts mais diffrent de part
lapproche juridique et dimensionnelle de ce type de structures.
Pour aller plus loin dans cette tude, il serait pertinent dtudier par des enqutes ralises, le degr de
corrlation entre les diffrents critres composant la qualit des audits et leurs impacts directs sur la mesure
de la performance des entits. Il serait intressant de construire une grille danalyse du degr dinfluence si
un facteur de qualit est peu rempli au sein du cabinet daudit (rsultats dune valuation), sur le pilotage de
la performance.
44
45
Bibliographie
Revues, articles
Evaluation de la qualit de laudit interne audit externe : proposition dune dmarche de
conceptualisation , Makram CHEMANGUI et Riadh MANITA, http://cermat.iae.univtours.fr/IMG/pdf/Communication_chemangui_manita-2.pdf
En savoir plus sur les Normes dExercice Professionnel du CAC , Afyneo Audit Expertise, Sofia
ABDELKADER, Juillet 2009, http://afyneo.com/pub/NEP%20%20Adoptons%20ensemble%20les%20NEP.pdf
La qualit de laudit externe et la notion de significativit : tude exploratoire , Hassan
LAHBARI, 2010, http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/45/93/95/PDF/p83.pdf
La problmatique de mesure de la qualit daudit : proposition dune approche de conception ,
Makram CHEMANGUI, mars 2011, http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/58/11/55/PDF/32.pdf
Un concept de performance des cabinets daudit lgal : approche stakeholders , Viet Ha VU,
http://cermat.iae.univ-tours.fr/IMG/pdf/Actes_texte_7.pdf
Mesure de la performance globale des entreprises ,
Gouvernance dentreprise , Grard Andreck, Alternatives Economiques, janvier 2006,
http://www.alternatives-economiques.fr/gouvernance-d-entreprise_fr_art_223_31245.html
La rputation de laudit externe et les mcanismes de gouvernement dentreprise : interactions et
effet sur la performance , Fodil Adjaoud, Chokri Mamoghli et Fatma Siala, mai 2007,
http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/Programme/PDF/p173.pdf
Evaluation des actifs immatriels , Michel LEVASSEUR, 2006,
http://www.batd.eu/debodt/downloads/ml03.pdf
Le mensuel Lyon Capitale condamn pour des licenciements abusifs , Libration, Catherine
COROLLER, 04/04/13, http://www.libelyon.fr/info/2013/04/medias-deux-ans-apr%C3%A8s-avoir%C3%A9t%C3%A9-licenci%C3%A9s-pour-insuffisance-professionnelle-trois-journalistes-delhebdomadaire-lyo.html
Actifs immatriels : lauditeur en premire ligne , Grenoble Ecole de Management,
http://www.grenoble-em.com/1907-actifs-immateriels-1.aspx
Bulletin des commissaires aux comptes, n167, Septembre 2012, page XIII sur la Jurisprudence et
pages 578 et 579
Documents acadmiques
Cours de Nathalie Gonthier-Besacier : Cours daudit lgal
Cours de Frdric Bertrand : Mesure et pilotage de la performance
Cours de Frdric Bertrand : Stratgie et contrle de gestion
Cours de Jean-Loup Grosse : Audit Interne
Documents internes
Livret de bienvenue , Seyssinet-Pariset
Procdure interne de contrle des comptes partir du logiciel RevisAudit
46
Manuel des procdures en Commissariat aux Comptes , Barthlmy & Associs, Aot 2012
Plan de mission dune association, dossier 2012
Sites Internet
Site Internet du cabinet : www.agori.fr
Site de la CNCC : www.cncc.fr
Site de lAssociation pour lemploi des cadres (APEC) : http://jd.apec.fr/
Site du Balanced Scorecard Institute : https://www.balancedscorecard.org/
47
Liste des annexes

Annexe 1 : Copies dcran des techniques daudit
Les circularisations
Les contrles par variations analytiques
La mthode des sondages
Les contrles de cohrence
Annexe 2 : Fiche qualit du manuel des procdures

Annexe 3 : Dfaut de dclenchement de la procdure dalerte par le commissaire aux
comptes Preuve de la faute non rapporte par le mandataire-liquidateur
48
ANNEXE 1
Les circularisations
49
Les contrles par variations analytiques
50
Les contrles de cohrence
51
Les sondages
52
ANNEXE 2 : Fiche qualit du manuel des procdures
53
54
ANNEXE 3
55
56
57

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Laudit l

egal, un outil qualit

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HAL Id: dumas-00846274

HAL is a multi-disciplinary open access

Larchive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

Prsent par : Marianne FAVIER

Master Finance 2 Spcialit Audit et Contrle,

Laudit lgal, un outil de pilotage

Le sige du groupe Agori est situ au 11, rue de la Poste

Les diffrentes cellules sont :

Experts-comptables Associs : Dominique SEON, Jacques BARTHELEMY, Laurent

Cellule CAC &

Barthlmy & Associs : 11

4- Prsentation du Service Audit

Notice sur la mission

2- Prsentation des rsultats obtenus, du travail accompli

3- Prsentation des comptences acquises, des apports du stage

tre pointilleux dans les contrles

4- Enonc des difficults rencontres

5- Bilan personnel de lexprience

6- Point sur le projet professionnel compte tenu des enseignements du stage

Les moyens permettant dassurer la qualit des audits

I.1- La profession et les ressources employes

LIntgrit : Exercice de la profession avec honntet

Intrts de cette mthode :

Limites de cette mthode :

Limites de cette mthode :

Lobservation physique est un moyen particulirement efficace de vrifier lapplication dune

Limites de cette mthode :

Limites de cette mthode :

Limites de cette mthode :

Limites de cette mthode :

rglementaires, afin de permettre au cabinet ou aux associs responsables de missions lmission de

I.2- Lvaluation de la qualit des audits

I.3- La ncessit dinstaurer une relation de confiance avec les clients

Exemple de tableau dvaluation des risques daudit

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique

2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) Complet

2 (Moyen) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 2 (Moyen) Limit

2 (Moyen) 1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) 2 (Moyen) Limit

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Analytique

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Limit

Autres actifs & passifs

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Limit

1 (Faible) 1 (Faible) 1 (Faible) Limit

Autres produits & charges 2 (Moyen)

2 (Moyen) 2 (Moyen) 2 (Moyen) Complet

Associs & cptes courants

Dtail du programme de travail/Budget de temps/Equipe

Laudit lgal, un outil de pilotage et de mesure de la performance des entits

II.1- Quest-ce que la performance ?

2- Laudit, un outil de mesure de la performance

II.2- Les actifs immatriels

2- Limportance de la valeur de ce type dactifs

II.3- Les particularits des associations

Liste des annexes

Annexe 2 : Fiche qualit du manuel des procdures

Les contrles par variations analytiques

Les contrles de cohrence

ANNEXE 2 : Fiche qualit du manuel des procdures

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