Execuo Fiscal, Direito Tributrio e Direito Financeiro

LEVIAT FISCAL: UMA ANLISE CRTICA

DO PANPTICO TRIBUTRIO*
Marcelo Miranda Ribeiro**
RESUMO: Sero analisadas, neste artigo, as influncias da Ciberntica sobre o Direito Tributrio. A
Ciberntica, fruto da revoluo da informtica, a cincia da comunicao e do controle. A comunicao torna os sistemas integrados e coerentes, e o controle regula o seu comportamento. Assim,
atravs de um tratamento sistemtico e automtico da informao, as Administraes Tributrias
tm feito uso cada vez mais intenso de controles eletrnicos sobre as atividades dos contribuintes.
A utilizao da informtica aumenta a eficincia do rgo arrecadador e diminui a evaso fiscal,
propiciando um melhor ambiente para o desenvolvimento das atividades empresariais. Porm, no
se pode permitir o uso desordenado da Ciberntica, sob pena de afronta a direitos fundamentais
dos contribuintes, como o livre exerccio da atividade econmica e o direito privacidade. Nesse
cenrio, verificar-se-o as repercusses desse controle eletrnico no relacionamento entre Fisco e
contribuinte e nos limites estatais ao poder de fiscalizar.
PALAVRAS-CHAVE: Sistema Pblico de Escriturao Fiscal. Ciberntica. Poderes de fiscalizar.
Relacionamento Fisco-contribuinte.

Introduo
O termo ciberntica foi introduzido na lngua inglesa em 1948 pelo matemtico
norte-americano Norbert Wiener (1894-1964). Tem como origem a palavra grega kubernetes, que pode ser traduzida para piloto, a mesma palavra da qual se deriva o termo
governador. Wiener (1954, p. 15-17) notou que havia uma relao indissocivel entre
comunicao e controle. Caberia, ento, Ciberntica estudar o que h de comum nos
diversos mecanismos de controle.
A repercusso das ideias de Wiener foi tamanha que vrias outras cincias foram influenciadas pelos conceitos da Ciberntica. Podem-se destacar, dentre elas, a Inteligncia
Artificial, a Teoria dos Sistemas e a Teoria dos Jogos (VIANNA, 2004, p. 399).
O Direito tambm no deixou de ser influenciado pela Ciberntica, que possui
grande aplicao, por exemplo, no Direito Penal. Como ressalta Tlio Lima Vianna:
Um Direito Penal Ciberntico seria concebido antes de tudo como um instrumento
preventivo de determinadas condutas sociais e para isso valer-se-ia de inmeros instrumentos tecnolgicos recentemente viabilizados pela Cincia da Computao, dentre os quais podemos destacar a vigilncia de locais pblicos atravs de cmeras de
vdeo, a identificao biomtrica de suspeitos e o monitoramento via satlite de condenados cumprindo livramento condicional, dentre outros. (VIANNA, 2004, p. 341)
* Enviado em 16/12/2011, aprovado em 19/1 e aceito em 9/3/2012.
** Mestrando em Direito Socioambiental e Econmico Pontifcia Universidade Catlica (PR);
especialista em Direito Processual Tributrio Universidade de Braslia; especialista em Direito
Pblico Escola de Magistratura Federal do Paran / Faculdades Integradas do Brasil; auditor fiscal da Receita Federal. Faculdade de Direito, Ps-Graduao. Curitiba, Paran, Brasil.
E-mail: marcelomirandaribeiro@yahoo.com.br.

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Essa mesma tendncia de controle ciberntico chegou ao Direito Tributrio, haja

vista que os fiscos tm institudo diversos mecanismos de controle eletrnico sobre seus
contribuintes. Por isso, o advento da internet como instrumento ciberntico influencia
as estruturas do Direito Tributrio, notadamente em questes que envolvem o relacionamento entre Fisco e contribuinte; os poderes da fiscalizao tributria; o limite estatal
imposio de deveres eletrnicos instrumentais; e, reflexamente, o lanamento tributrio, que cada vez mais tarefa terceirizada ao sujeito passivo na modalidade do
lanamento por homologao. Nessa linha de pensamento, Victor Uckmar alerta que:
O explosivo desenvolvimento tecnolgico que tem caracterizado o ltimo perodo
do sculo passado, e tambm no incio desse sculo, no deixou de influenciar
tambm o Direito Tributrio, redefinindo, em particular, as relaes entre fisco e
contribuinte no s na modalidade, mas tambm nos contedos atravs dos quais a
relao se desenvolve. (UCKMAR, 2002, p. 11)

James Marins (2002, p. 7), por sua vez, aduz que os problemas tornam-se ainda
mais relevantes, haja vista a rigidez do sistema tributrio frente rpida transformao das relaes econmicas, oriundas da revoluo tecnolgica. S para se ter uma rpida ideia da complexidade tributria trazida pelo avano tecnolgico, observe-se que
o contribuinte tem, atualmente, a responsabilidade de, aps apurar o montante a ser
pago de diversos tributos e efetuar os devidos recolhimentos, fornecer ao Estado uma
enorme quantidade de informaes, mediante a apresentao de intrincadas declaraes fiscais, tais como a Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF),
Declarao de Informaes Econmico-fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ), Declarao do
Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf), Demonstrativo de Apurao de Contribuies
Sociais (Dacon), Declarao de Informaes sobre Atividades Imobilirias (Dimob),
Declarao sobre Operaes Imobilirias (DOI), Pedido Eletrnico de Restituio,
Ressarcimento ou Reembolso e Declarao de Compensao (PER/DCOMP), entre outras. Cabe destacar, entretanto, que, embora o desejo de informaes do Fisco seja
imenso, em virtude do complicado Sistema Tributrio Nacional, a imposio, cada vez
mais frequente, de novas e casusticas declaraes eletrnicas no deve ser feita ao
arrepio dos direitos fundamentais dos contribuintes.
Afinal, como ressalta Uckmar (2002, p. 26), o envio das declaraes dos contribuintes por meio de instrumentos telemticos nem sempre se traduz em uma vantagem
para o contribuinte, pois a lgica utilizada pelo legislador parece causada muito mais
por exigncias internas do funcionamento da prpria Administrao do que por exigncias de proteo dos interesses dos contribuintes.
Contudo, o controle tributrio eletrnico no se resume s declaraes eletrnicas
transmitidas pelos sujeitos passivos. O ambiente tributrio tornou-se ainda mais complexo
e vigiado com a implantao do Sistema Pblico de Escriturao Fiscal (Sped). A ideia
que os contribuintes disponibilizem todas as informaes contbeis em um sistema virtual
a princpio para facilitar a relao Fisco-contribuinte mas, na verdade, o Estado passa a

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ser municiado, eletronicamente, de toda a contabilidade do sujeito passivo, propiciando-lhe um controle online e permanente das obrigaes tributrias deste.
Tal situao assemelha-se aos olhos eletrnicos descritos por Tlio Lima Vianna
(2004, p. 343), quando disserta sobre a cada vez mais hostil vigilncia eletrnica de locais pblicos - fazendo, alis, uma interessante comparao com o panptico imaginado
pelo pensador ingls Jeremy Bentham, concebido como uma construo radial, com
pavilhes a partir de um centro comum, donde se consegue o mximo de controle sobre
toda atividade diria do indivduo, com um mnimo de esforo. A partir do centro, um
nico guarda pode observar todos os pavilhes com apenas um giro da cabea.
Sobre esse tema, oportuna a observao feita por Michel Foucault:
Da o efeito mais importante do Panptico: induzir no detento um estado consciente e permanente de visibilidade que assegura o funcionamento automtico do
poder. Fazer com que a vigilncia seja permanente em seus efeitos, mesmo se
descontnua em sua ao; que a perfeio do poder tenda a tornar intil a atualidade de seu exerccio; que esse aparelho arquitetural seja uma mquina de criar e
sustentar uma relao de poder independentemente daquele que o exerce; enfim,
que os detentos se encontrem presos numa situao de poder de que eles mesmos
so os portadores. (FOUCAULT, 2002, p. 166-167)

Essa realidade ciberntica impe ao Direito Tributrio uma imensa tenso devido
ao choque que h entre a contemporaneidade dos procedimentos e a antiguidade dos
conceitos. A questo como imprimir ao Direito uma dinamicidade capaz de acompanhar as repercusses que as inovaes tecnolgicas lhe provocam? Afinal, quando a
sociedade muda, o Direito tambm deve mudar (PINHEIRO, 2010, p. 38).
Nesse cenrio, analisar-se-o, nesse artigo, as questes relativas ao modelo tributrio ciberntico mais atual e onipresente o Sistema Pblico de Escriturao Digital
(Sped) -; as implicaes que esse novo modelo de controle impe ao relacionamento entre Fisco e contribuinte, bem como as disposies normativas que lhe do sustentao;
e, por fim, a questo dos limites ao poder estatal de fiscalizar.
1 Controle tributrio ciberntico
A Ciberntica tem como objeto a eficcia dos meios de controle de vrios sistemas, como, por exemplo, o comando de uma aeronave, de uma empresa, um rgo
pblico ou o controle de um sistema jurdico (PIMENTEL, 2000, p. 80).
J a Telemtica e a Informtica so saberes particularizados, constituem um dos
setores da Ciberntica. Informtica o resultado da juno dos vocbulos informao
e automtica, que ocorreu em meados dos anos de 1960, para significar o processamento eletrnico da informao (PIMENTEL, 2000, p. 41). As informaes, no entanto,
com frequncia cada vez maior, necessitaram ser transportadas de um lugar para outro.
Foi preciso, ento, criar um meio adequado do transporte da informao, que, alm de
rpido, fosse seguro e independente da distncia existente entre os pontos de entrada
e sada. Demandava-se, assim, uma tecnologia que, reunindo os recursos da informtica

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e da telecomunicao, tornasse possvel a interconexo a distncia entre computadores

(PIMENTEL, 2000, p. 83). Unindo tais tecnologias nasceu a telemtica, que possibilitou a
transmisso de grandes quantidades de dados entre computadores localizados em qualquer ponto do planeta.
Com a Telemtica, descortinou-se humanidade um admirvel mundo novo, semelhante ao idealizado por Aldous Huxley, em 1931 (HUXLEY, 1969). Tornou-se realidade o que Alvin Toffler (1997, p. 80), nos anos 1970, chamou de a Terceira Onda,
caracterizada pela revoluo do conhecimento, da inteligncia e da tecnologia e pela
descentralizao da informao, contexto hoje concretizado pelo surgimento da rede
mundial de computadores.
Como sabido, essa revoluo tecnolgica trouxe imensos benefcios humanidade. Por outro lado, porm, impe tambm grandes desafios cincia jurdica, pois o
Direito precisa se adaptar s novas necessidades da sociedade digital. O prprio Wiener
(1954, p. 159), analisando a revoluo tecnolgica, compara-a a uma espada de dois
gumes, porque tanto pode ser usada para o bem quanto para o mal da humanidade.
Nessa sua segunda faceta, pode-se verificar que se incrementam as possibilidades de interferncia na privacidade das pessoas, com as videocmaras de segurana; os
rastreadores de internet; os bancos de dados pessoais de consumo; os dados de empregados que reclamam na Justia do Trabalho; o controle tributrio (que ser analisado),
entre outros exemplos. Em suma, percebe-se que o homem vigiado constantemente pelo
Grande Irmo de George Orwell se tornou realidade (LIMBERGER, 2007, p. 196). Em
1949, Orwell publicou o livro intitulado 1984, em que apresenta uma sociedade vigiada por equipamentos - instalados nas casas, em reas pblicas e nos locais de trabalho
que controlavam todos os passos da populao. Na sociedade descrita pelo autor, todas
as pessoas esto sob permanente vigilncia das autoridades, constantemente lembradas
pela frase-propaganda do Estado o Grande Irmo est-te observando.
Por esse motivo, nesse novo mundo bastante adequada a afirmao de Norberto
Bobbio (1992, p. 63), para quem o principal desafio dos direitos do homem, atualmente,
no o de justific-los, mas sim o de proteg-los. Segundo o autor, uma coisa falar
dos direitos do homem, direitos sempre novos e cada vez mais extensos, e justific-los
com argumentos convincentes; outra coisa garantir-lhes uma proteo efetiva.
Garantir a efetividade dos direitos fundamentais, em geral, e da privacidade,
em particular, diante do fenmeno ciberntico ser um grande desafio a ser enfrentado
pelos juristas (LIMBERGER, 2007, p. 200). Isso porque a informao constri a realidade
e, num mundo digital, a nica realidade passa a ser a reapresentao da realidade um mundo simblico e imaterial. Como consequncia lgica, quem detm a informao
detm o poder (GUARESCHI, 1993, p. 14).
1.2 O Leviat Fiscal
O panptico tributrio nos remete ao Estado preconizado por Thomas Hobbes.
Defensor do absolutismo estatal do Rei, Hobbes criou uma teoria que fundamenta a

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necessidade de um Estado soberano como forma de manter a paz civil, que se inicia a
partir dos homens convivendo sem Estado para depois justificar a necessidade deste.
O estgio do convvio humano sem autoridade (estado natural) tem como consequncia
a ameaa de manuteno da prpria humanidade, o que leva os homens a pactuarem
entre si, transferindo o direito de autodefesa existente para o Estado. Hobbes idealizou, assim, o Estado soberano, detentor de poderes ilimitados, acima da Constituio
e das leis civis (RIBEIRO, 2006, p. 60-70).
O Fisco Leviat, por sua vez, aquele que possui enorme poder e a tudo
controla. Tal analogia com o Leviat de Hobbes, apesar de obviamente exagerada,
apropriada, uma vez que o Fisco Leviat impe mecanismos de controle que no oferecem escolhas ao contribuinte. Sendo o Estado, atualmente, detentor de capacidade
tecnolgica cada vez mais sofisticada, agiganta-se no seu modo de fiscalizao e, consequentemente, submete todos ao seu poder. Afinal, a posse da informao torna-se
instrumento privilegiado de dominao, pois criam a possibilidade de dominar a partir
da interioridade da conscincia do outro (GUARESCHI, 1993, p. 19).
Enfim, esse agigantamento da dominao do Estado remete-nos analogia com
o Estado Leviat. O exemplo atual mais marcante, na realidade tributria, desse novo
contexto o projeto do Sistema Pblico de Escriturao Fiscal.
1.3 O Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped)
O Sped representa a vigilncia em tempo real e permanente do cumprimento das
obrigaes tributrias por parte dos sujeitos passivos. Tem como fundamento jurdico a
Emenda Constitucional n 42/2003, que introduziu o inciso XXII ao art. 37 da Constituio
Federal (CF1988). Essa emenda determina que as administraes tributrias da Unio,
dos estados, do Distrito Federal e dos municpios atuem de forma integrada, inclusive
com o compartilhamento de cadastros e de informaes fiscais.
Com base nesse dispositivo, o Sped foi institudo pelo Decreto n 6.022/2007.
Consiste na modernizao da sistemtica de cumprimento das obrigaes acessrias,
transmitidas pelos contribuintes s administraes tributrias. Entre seus objetivos,
destaca-se: integrar os Fiscos, mediante o compartilhamento de informaes contbeis
e fiscais; racionalizar e uniformizar as obrigaes acessrias; e tornar mais clere a
identificao de ilcitos tributrios, com a melhoria do controle dos processos, a rapidez
no acesso s informaes e a fiscalizao mais efetiva das operaes com o cruzamento
de dados e auditoria eletrnica.
Iniciou-se com trs grandes projetos: Escriturao Contbil Digital (ECD),
Escriturao Fiscal Digital (EFD) e a Nota Fiscal eletrnica (NF-e). O Sped Contbil tem
como objeto substituir a escriturao contbil em papel pela Escriturao Contbil
Digital (ECD). Trata-se da obrigao de transmitir, pela internet, os livros Dirio, Razo
e as fichas de lanamento comprobatrias dos assentamentos neles transcritos. O Sped
Fiscal, por sua vez, a Escriturao Fiscal Digital (EFD), que se constitui num conjunto

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de escrituraes de documentos fiscais de interesse dos fiscos. Contm diversos livros fiscais: Registro de Entrada, Registro de Sadas, Registro de Inventrio, Registro de Apurao
do Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e Registro de Apurao do
Imposto de Produtos Industrializados (IPI). Relativamente nota fiscal eletrnica (NF-e),
o projeto possibilita, segundo informaes da homepage oficial do sistema, os seguintes
benefcios: aumento na confiabilidade da nota fiscal; melhoria no processo de controle
fiscal, possibilitando um melhor intercmbio de informaes entre os fiscos; reduo de
custos no processo de controle das notas fiscais capturadas pela fiscalizao de mercadorias em trnsito; diminuio da sonegao e aumento da arrecadao; suporte aos
projetos de escriturao eletrnica contbil e fiscal; fortalecimento da integrao entre
os fiscos; eliminao do papel; aumento da produtividade da auditoria; e possibilidade
do cruzamento eletrnico de informaes.
Recentemente, passou a funcionar a Escriturao Fiscal Digital do PIS/Pasep e
da Cofins (EFD-PIS/Cofins) e est em desenvolvimento o Livro Eletrnico de Apurao do
Lucro Real (e-Lalur), a Escriturao Fiscal Digital da folha de pagamentos (EFD-Social)
e a Central de Balanos. A Central de Balanos reunir demonstrativos contbeis e uma
srie de informaes econmico-financeiras das empresas envolvidas no projeto, que sero utilizadas para gerar estatsticas, anlises de risco creditcio e estudos econmicos,
entre outros usos. O e-Lalur far um rascunho da demonstrao do Imposto de Renda
Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) das pessoas
jurdicas obrigadas apurao de tais tributos pela sistemtica do lucro real. Caso o
contribuinte concorde com os valores apresentados, basta assinar o livro e transmiti-lo.
Por fim, o EFD-Social visa a abranger a escriturao da folha de pagamento e o livro de
registro de empregados.
1.4 Implicaes da Ciberntica no relacionamento entre Fisco e contribuinte
Como se percebe, estamos diante de uma expressiva transio na relao entre
Fisco e contribuinte. Para os entes tributantes um bom negcio, haja vista as enormes dificuldades de se ter presena fiscal em um pas com milhes de contribuintes.
Nada mais natural, portanto, usar a Ciberntica para criar uma inteligncia fiscal capaz
de realizar operaes e cruzamentos de dados em larga escala e, por conseguinte, submeter todos a seu controle de modo contnuo, mesmo sem estar presente em sua ao.
Com o Sped, o Fisco poder analisar dados contbeis, financeiros, fiscais - e, no
futuro, trabalhistas -, validar e at mesmo sugerir o valor a ser recolhido pela empresa.
O discurso oficial que esse sistema estabelece um novo tipo de relacionamento, baseado na transparncia mtua, com reflexos positivos para toda a sociedade, alm de
buscar a racionalizao e uniformizao de obrigaes acessrias. Porm, o que de fato
at agora mudou foi a eficincia fiscalizatria do Estado.
Outra questo importante relativa ao Sped a sua enorme complexidade. Para
exemplificar, pegue-se o caso da Escriturao Fiscal Digital do PIS/Pasep e da Cofins

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(EFD PIS/Cofins), que bem ilustrativo: o arquivo digital a ser transmitido tem cerca de 150
registros e mais de 1.000 campos a serem informados. Sua forma de apresentao, a documentao de acompanhamento, as especificaes tcnicas do arquivo digital, as tabelas de
cdigos internas e suas regras de validao foram definidas pelo Ato Declaratrio Executivo
Cofins n 37/2010, documento que contm 109 pginas explicando como devem ser preenchidas as informaes. Ou seja, com tanta complexidade sempre haver um erro a satisfazer
o apetite fiscalizatrio estatal.
Essa constatao s vem a demonstrar a vulnerabilidade cognoscitiva do contribuinte ante o Fisco. Tal fragilidade diz respeito complexidade dos modelos tributrios
modernos, situao que expe cidados e empresas ao risco de graves equvocos. Afinal,
no h como negar que grande parte dos contribuintes tem dificuldades de penetrar no
cipoal normativo e tecnolgico imposto pelas administraes tributrias (MARINS, J.,
2009, p. 40-41).
Sobre tal situao, aduz James Marins que:
O modelo eletrnico de contabilidade e de emisso de documentos fiscais imposto
pelo Sped e NF-e permitir amplo e instantneo controle pelas autoridades fazendrias das atividades dos contribuintes, o que ratifica o falso axioma da debilidade
fazendria encontra sua origem histrica justamente na premissa da incapacidade
do Estado em controlar as atividades dos contribuintes. (MARINS, J., 2009, p. 41)

Existem, alm do mais, duas declaraes obrigatrias ao contribuinte Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (Dacon) e Declarao de
Informaes Econmico-fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ) que solicitam informaes
sobre as contribuies ao Programa de Integrao Social (PIS) e da Contribuio para
o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e que continuam sendo obrigatrias
s empresas sujeitas sistemtica do Sped. Os valores informados na EFD PIS/Cofins
devero, portanto, conferir com os apontados nas ditas declaraes. Tem-se, em consequncia, quatro fontes para a mesma informao (o dbito tambm dever estar
informado na Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF), o que cria
duas consequncias imediatas: h grande potencial de gerar autos de infrao eletrnico indevidos, e aumentar os j elevados os custos de administrao tributria das
empresas. Em outros termos, no s a carga tributria brasileira que alta: o custo
da conformidade tributria das empresas tambm demasiadamente grande.
Ressalte-se que o custo de conformidade tributria aquele que os contribuintes
tm ao cumprir as obrigaes principais e acessrias estabelecidas pelo Estado. Ou seja:
o custo de conformar sua atividade s normas tributrias. Segundo aponta pesquisa
realizada em 2003, o custo de conformidade das empresas no Brasil era, em mdia,
0,75% em relao ao seu produto interno bruto (PIB), o que representou, naquele ano,
um desperdcio de R$ 11,4 bilhes caso se tomasse esse percentual em relao ao PIB
brasileiro (BERTOLUCCI, 2005, p. 37-38).
Munido, ento, de uma diversidade enorme de dados, o Estado tem investido em sistemas de processamento cada vez mais eficientes, como, por exemplo,

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o projeto Harpia, que envolve um conjunto de aplicativos desenvolvido pela Receita

Federal do Brasil, Instituto Tecnolgico da Aeronutica (ITA) e Universidade Estadual de
Campinas (Unicamp), com o objetivo de fazer anlise de risco fiscal e aduaneiro de todos os sujeitos passivos. Tal sistema utiliza mecanismos de inteligncia artificial para
lidar com grandes volumes de informaes. Cria o perfil de cada um dos contribuintes
ao longo dos anos, de maneira a acompanhar qualquer variao substancial nas suas
transaes, alm de permitir o cruzamento das informaes obtidas com a contribuio
provisria sobre movimentaes financeiras (CPMF), cartes de crdito, operaes entre
empresas, etc.
A realidade tributrio-ciberntica j est, portanto, presente na vida dos contribuintes brasileiros. Esse novo mundo, contudo, no pode ter o nico fim de aumentar a
eficincia arrecadatria, pois concretizar o princpio da eficincia no significa, simples
e unicamente, o aumentar a arrecadao tributria. Se de um lado, o Direito Tributrio
serve para regular o modo como os cidados contribuiro para o funcionamento do
Estado; por outro, no se deve esquecer que serve tambm para proteger os contribuintes contra a voracidade estatal.
Alm disso, pelo fato de os tributos apresentarem elevados custos, importante
que a Administrao Tributria leve em conta a questo do hipossuficiente tributrio,
ou seja, aquele contribuinte com poucas condies econmicas de arcar com os gastos
para prover o Estado com as informaes requeridas. Essa uma questo bastante sria,
pois pode empurrar o pequeno contribuinte para a informalidade, a fim de evitar os
altos custos de conformidade tributria, ou, caso contrrio, pode torn-lo ainda mais
vulnervel s multas fiscais em funo da possibilidade de prestao de informaes com
baixa qualidade.
Enfim, se o mundo digital, o Fisco tambm o , situao que impe ao Direito
Tributrio a necessidade de repensar alguns de seus paradigmas. Por isso, o modelo tributrio est em intenso questionamento, j que muitos de seus conceitos e princpios
no se coadunam com a nova realidade circundante (MARINS, J., 2002, p. 7).
1.5 O universo jurdico do Sped e sua inconstitucionalidade
O Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped) foi institudo pelo Decreto n
6.022/2007, com base no art. 84, IV, e considerando o disposto no art. 37, XXII, da
Constituio Federal; nos arts. 10 e 11 da Medida Provisria n 2.200-2/2001; e nos arts.
219, 1.179 e 1.180 da Lei n 10.406/2002.
Como se pode observar, o Sped foi institudo por um Decreto que no est regulamentando nenhuma lei. Porm, como ensina Roque Antnio Carrazza (2009, p. 380), decreto o instrumento que veicula um regulamento, sendo um ato administrativo privativo
do chefe do Poder Executivo em todos os nveis de governo por meio do qual este exercita
suas competncias, sempre que seja necessria e no haja previso constitucional de outro instrumento normativo especfico como, por exemplo, a medida provisria.

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No caso especfico do Sped, interessante notar que o art. 84, IV, da CF1988
autoriza o presidente da repblica a expedir decretos e regulamentos para a fiel execuo de lei por ele sancionada. Todavia, lei no existe nesse caso. Em consequncia,
h um grave problema jurdico, pois no cabe ao decreto inovar originariamente o
ordenamento jurdico. Pelo contrrio, devem guardar relao de conformidade com a
lei, imprimindo-lhe efeitos concretos. [...] No Direito brasileiro, o regulamento exige
a existncia da lei, porque ele nada mais seno que auxiliar das leis (CARRAZA, 2009,
p. 376). Enfim:
Por fora do princpio da legalidade, o regulamento no pode, por iniciativa prpria
e sem texto legal, conceder isenes ou incentivos fiscais, criar deveres instrumentais tributrios, descrever infraes, cominar-lhes sanes ou impor quaisquer
encargos que possam repercutir na liberdade, na propriedade ou no estado das
pessoas. (CARRAZA, 2009, p. 381)

Tal constatao no apenas uma construo doutrinria, pois o prprio Cdigo

Tributrio Nacional (CTN) prescreve, no art. 99, que o contedo e o alcance dos decretos
se restringem aos das leis em funo das quais sejam expedidos.
Outro grave problema relativo criao do Sped por decreto presidencial que,
conforme dispe o art. 3, II, do Decreto n 6.022/2007, seus usurios sero as administraes tributrias dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, mediante convnio
celebrado com a Secretaria da Receita Federal. Em seguida, o 1 do referido artigo
determina que Os usurios de que trata o cput, no mbito de suas respectivas competncias, devero estabelecer a obrigatoriedade, periodicidade e prazos de apresentao
dos livros e documentos, por eles exigidos, por intermdio do Sped. Ou seja, estados,
Distrito Federal e municpios, com base em um decreto federal - no nacional, pois no
existe decreto de validade geral, funo reservada lei complementar, conforme dispe
o art. 146, III, da CF1988 - podem instituir obrigaes acessrias para os contribuintes,
em relao aos tributos estabelecidos pelos respectivos ente. Tal situao jurdica, no
entanto, incompatvel com o ordenamento jurdico brasileiro, pois fere o princpio
federativo, uma vez que retira a autonomia dos entes estaduais e municipais de estabelecerem livremente suas obrigaes acessrias.
No bastassem os problemas apresentados, leve-se em conta ainda que o fundamento constitucional do Sped art. 37, XXII no guarda mnima consonncia com o que
foi institudo. O referido dispositivo determina que:
XXII - As administraes tributrias da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, sero exercidas por
servidores de carreiras especficas, tero recursos prioritrios para a realizao de
suas atividades e atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de
cadastros e de informaes fiscais, na forma da lei ou convnio. (BRASIL, 2007)

Obviamente, esse dispositivo no guarda nenhuma relao com a instituio do

Sped, mas, sim, com a troca de informaes entre os entes federativos dele provenientes,

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prevista em convnios por eles celebrados. Desse modo, alm de no haver lei para o
Decreto n 6.022/2007 regulamentar, a sua referncia constitucional no apresenta conexo lgica entre a obrigao criada e o contedo do artigo referenciado.
Os artigos 10 e 11 da Medida Provisria n 2.200-2/2001, base de sustentao de
criao do Sped, so normas que instituram a Infraestrutura de Chaves Pblicas Brasileiras,
visando a garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurdica de documentos em
forma eletrnica, das aplicaes de suporte e das aplicaes habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realizao de transaes eletrnicas seguras.
Relativamente a esses dispositivos, uma observao preciso destacar: conforme
dispe o art. 11 da medida provisria, a utilizao de documento eletrnico, para os fins
tributrios, atender ainda ao disposto no art. 100 do CTN. Esse, por sua vez, determina
que so normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais
e dos decretos os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa s quais a lei atribua
eficcia normativa; as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e os convnios que entre si celebrem a Unio, os estados, o Distrito Federal e
os municpios.
A expresso para fins tributrios, do citado artigo 11, portanto, por ser demasiadamente vaga, est a conferir amplos poderes tributrios aos atos normativos
complementares, questo que pode afrontar o princpio da legalidade, a depender do
contedo que vier a disciplinar. Destaca-se, porm, que tais normas complementares
so fontes meramente formais do Direito Tributrio, sendo defeso a tais atos inovar ou
modificar a ordem jurdica.
Por fim, cabe ressaltar que a Instruo Normativa da Receita Federal n 787/2007,
que regulamenta a ECD, no art. 10 impe a aplicao de multa de R$ 5 mil por mscalendrio ou frao no apresentao da ECD no prazo fixado no art. 5, com base
no art. 16 da Lei n 9.779/99. Ou seja, um decreto cria o Sped em 2007; uma instruo
normativa regulamenta a ECD; e, com base em uma delegao genrica dada por uma lei
de 1999, impe-se uma penalidade ao contribuinte que a descumprir. Em outros termos,
a Lei n 9.779/99 autorizou, ad aeternum, que o Poder Executivo fixe penas ao descumprimento de obrigaes acessrias. Como explica James Marins:
O fortalecimento do Poder Executivo, presididos por copioso rol de decretos, portarias, instrues normativas e outros tipos de normas legais, evidencia um verdadeiro problema em matria tributria, quando usurpa funes impostergveis para
o exerccio da separao dos poderes. (MARINS, J., 2009, p. 38)

H, de fato, um desprezo ao princpio da legalidade.

2 Limites ao poder de fiscalizar
Os poderes de fiscalizao dos entes tributrios so outro aspecto do relacionamento entre Fisco e contribuinte influenciado enormemente pelos novos mecanismos de

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controle ciberntico. Afinal, a fiscalizao passa a ser em tempo real e independente de

qualquer motivao anterior. Alm do mais, todos os sujeitos passivos so, desde j, suspeitos, pois todos sero fiscalizados eletronicamente. Tal situao complexa: se de um
lado a Fazenda Pblica tem o poder-dever de fiscalizar; de outro, no se pode permitir que
tal atividade seja praticada em nveis extremos, sob pena de dificultar o livre exerccio da
atividade econmica e o direito fundamental privacidade.
Para combater a sonegao tributria, faz-se necessrio um permanente trabalho
de fiscalizao. Como aponta Ives Gandra da Silva Martins (2005, p. 673), a norma do
tributo necessria, mas est entre aquelas de rejeio social. Assim, somente uma
rgida fiscalizao e sanes severas permitem o cumprimento da norma tributria. Essa
a razo pela qual o legislador deve garantir, de um lado, os direitos dos contribuintes,
mas, por outro, exigir que estes colaborem na determinao do fato imponvel, para
auxiliar o Fisco na sua tarefa de fiscalizar e arrecadar tributos.
Portanto, para a consecuo de seus objetivos, o Estado tem o dever de investigar as atividades dos particulares de modo a identificar aquelas que guardem relao
com as normas tributrias e, em sendo o caso, proceder ao lanamento do crdito. O
plexo de poderes de investigao no , contudo, ilimitado, pois encontra barreiras no
campo das garantias individuais do cidado (MARINS, J., 2010, p. 159-160).
Todos tm o dever de colaborar com a Administrao em sua tarefa de formalizao
tributria. Contribuintes e terceiros tm no apenas a obrigao de fornecer os documentos solicitados pela autoridade tributria, mas tambm o dever de suportar as atividades
averiguatrias referentes ao patrimnio, aos rendimentos e s atividades econmicas dos
contribuintes e que possam ser identificados por meio do exame de mercadorias, livros,
arquivos, documentos fiscais e comerciais, etc. (MARINS, J., 2010, p. 160).
Todavia, o dever de colaborao no ilimitado, no estando os contribuintes e
terceiros obrigados a colaborar quando estiver em jogo a inviolabilidade da intimidade e da vida privada, da residncia, da correspondncia, das comunicaes telegrficas, de dados e das comunicaes telefnicas, exceto em obedincia ordem judicial
(MARINS, J., 2010, p. 161).
Esses limites so muito importantes, haja vista que o dever de colaborao
atingiu nveis jamais imaginados at poucos anos atrs. O mundo criado por Orwell no
est to longe de nossa realidade em matria tributria. O controle exercido pela fiscalizao j de longa data sentido pelos contribuintes e, com a instituio do Sped,
ser ainda mais intenso. Com a nota fiscal eletrnica (NF-e), a escriturao contbil
digital (ECD) e a escriturao contbil fiscal (ECF), sistemas j em funcionamento, o
Fisco ter um mapeamento de todas as operaes realizadas pelo contribuinte. Antes
mesmo de dar sada a uma mercadoria, o contribuinte dever obter uma autorizao do Fisco. Dever ser emitida uma NF-e com todas as informaes da operao,
incluindo a discriminao dos produtos, seu adquirente, os tributos incidentes, os
valores envolvidos e mais alguns detalhamentos que permitem um controle total dessa operao. A utilizao de uma alquota incorreta ou a aplicao de um benefcio

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incompatvel poder, facilmente, ser detectada, do mesmo modo que operaes com
contribuintes irregulares tambm sero de fcil conhecimento. Alm disso, o Fisco no
precisar mais requisitar e aguardar o fornecimento de informaes, pois elas j estaro
disponveis; e mais, sero de fcil compreenso, pois sero geradas de acordo com leiautes pr-definidos. A contabilidade ser traduzida para um plano de contas criado pela
prpria Receita Federal, com o objetivo de facilitar a fiscalizao dos atos praticados
pelos contribuintes.
No entanto, tal situao no elimina uma srie de garantias e princpios ticos e
tcnicos que so prprios do procedimento tributrio. H condies procedimentais que
representam limites ao Estado-fiscalizador (MARINS, J., 2010, p. 206).
O poder de fiscalizao das autoridades administrativas, em matria tributria,
assunto que, conforme prescreve o art. 194 do CTN, deve ser regulado pela legislao
pertinente, que pode prescrever disciplina geral para diferentes tributos ou impor regramento especfico atento natureza de certo tributo (AMARO, 2011, p. 507). Ou seja,
o poder de fiscalizao das autoridades administrativas, a princpio, no estaria apenas
adstrito s normas legais, j que o referido artigo faz aluso legislao tributria.
James Marins (2010, p. 212), entretanto, entende que a referncia expresso
legislao tributria no permite que se possa ignorar o princpio da legalidade. Segundo
aponta, os atos infralegais (decretos regulamentares, instrues normativas, ordens de servio, circulares, portarias, etc.) no podem criar obrigaes ou sujeies aos fiscalizados.
Os instrumentos secundrios esto adstritos aos termos da lei, que determina a dimenso
da interferncia que pode atingir a esfera da liberdade e propriedade do fiscalizado.
Outro dispositivo importante concernente aos poderes de fiscalizao da
Administrao Tributria o art. 195 do CTN, segundo o qual, para os efeitos da legislao
tributria, no tm aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do
direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papeis e efeitos comerciais
ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigao destes de exibi-los.
Ressalta Luciano Amaro (2011, p. 509) que todas as diligncias ou exames pretendidos devem estar relacionados ao objeto da fiscalizao, sem o qual podem caracterizar
desvio de poder da autoridade. nesse sentido a Smula n 493, do Supremo Tribunal
Federal, quando limita o exame fiscal dos livros aos pontos objeto da investigao.
Essa determinao, no entanto, pode agora ser muito facilmente burlada, uma
vez que como os arquivos so digitais, pode-se fazer, de forma automtica e instantnea, uma verificao de qualquer operao fiscal da empresa fiscalizada, tendo ou no
relao com o objeto inicial de investigao.
Outro artigo que tambm poder ser ineficaz com o advento da ciberntica
tributria a regra do art. 196 do CTN, que determina a lavra de termos que documentem o incio do procedimento, os quais devero fixar prazos mximos para a concluso
das diligncias fiscais. Logo, o controle tributrio da contabilidade comercial e fiscal
das empresas passar a ser, em breve tempo, em tempo real e de modo permanente.
Ou seja, o que pode ocorrer que constatada eletronicamente alguma fraude ou sonegao fiscal, o termo de incio de fiscalizao ser efetivado a posteriori.

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Ademais, a sistemtica do Sped, por exemplo, compromete o princpio da cientificao, necessrio regularidade do procedimento, que necessita ser comunicado de
maneira inequvoca ao contribuinte. Tal reclame imprescindvel para no se perder a
finalidade instrutria do procedimento fiscalizatrio, evitando-se a nulidade do posterior processo (MARINS, 2010, p. 214-5).
Alm do mais, o termo de incio do procedimento de fiscalizao importante,
vista do exposto no art. 138 e pargrafo nico do CTN. Tal dispositivo disciplina a denncia espontnea de eventual infrao, para efeito de excluso de responsabilidade,
que s cabe antes do incio de procedimento fiscal que possa referir-se infrao. Nesse
novo ambiente, a constatao em tempo real de alguma infrao tributria pode tornar
inaplicvel o instituto da denncia espontnea, haja vista o comando do art. 142 do
mesmo diploma legal, que determina, no pargrafo nico, que a atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
Ou seja: a autoridade fiscal, ao se deparar com uma situao que enseja o lanamento,
poderia inicialmente lavrar o termo de incio aguardando alguma providncia do sujeito
passivo, ou deveria, desde j, promover o lanamento tributrio?
Considera-se ainda que a segunda parte do art. 196 do CTN estabelece que a legislao aplicvel fixar o prazo mximo para a concluso dos trabalhos de fiscalizao.
Tais prazos so importantes, pois o sujeito passivo no pode ficar permanentemente
obrigado a passar por procedimento fiscalizatrio (AMARO, 2011, p. 510). Essa situao,
contudo, tambm modificar drasticamente, pois os sujeitos passivos estaro continuamente sob vigilncia. Como se percebe, a nova realidade ciberntico-tributria no
condiz com o estabelecido no texto legal.
Alm dos problemas acima apresentados, h de ressaltar que se uma empresa
est sendo fiscalizada, ela tem o direito de saber a identificao do agente fiscal que a
audita, qual tributo est sendo fiscalizado, por qual motivo est e em que perodo est.
Todavia, todos os dados estaro online e permanentemente disposio do Fisco, livres
para a consulta e o cruzamento de informaes e disponveis para que a Administrao
Tributria os use com bem e quando quiser.
Portanto, com o desenvolvimento da tecnologia, todo o captulo do CTN relativo
aos poderes de fiscalizao da Administrao Tributria precisa ser revisto. Mais do que
nunca, faz-se necessrio disciplinar, em lei, as prerrogativas e os limites da ao investigatria estatal. A atividade de fiscalizao deve contar com mecanismos e instrumentos
aptos a otimizar a arrecadao, mas sem que haja o sacrifcio das garantias individuais
que aliceram o ordenamento constitucional e tributrio (MARINS, J., 2010, p. 205).
Concluso
H alguns anos, a Administrao Tributria resumia-se a papeis e burocracia. A internet no passava de um projeto e a transmisso de dados por fibra tica no existia. Com
as mudanas ocorridas, ingressamos na era digital e da quebra de paradigmas.

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O surgimento dessa nova era de controle ciberntico impe a necessidade de se

repensar importantes aspectos relativos privacidade e liberdade. Observa-se que o
sistema jurdico no totalmente adequado a suportar os novos conflitos que surgem em
decorrncia dessas novas formas de controle estatal sobre seus sditos.
No se pode admitir, ademais, que instrumentos de controle ciberntico sejam
criados, visando to-somente ao incremento da eficincia arrecadatria, ao alvedrio dos
direitos fundamentais to arduamente conquistados. Essa nova de forma de poder deve
ser utilizada com muito cuidado, tendo sempre como norte o princpio da legalidade
e respeito aos valores da boa-f, da transparncia e da confiana. Afinal, o Direito
Tributrio no existe para criar invencveis prerrogativas fiscalizatrias e arrecadatrias,
mas, sim, para disciplin-las (MARINS, J., 2009, p. 22).
Deve o Estado, de fato, procurar meios de incrementar sua eficincia arrecadatria. Contudo, o agigantamento desse poder no pode ser adotado, desprezando-se os
direitos do cidado-contribuinte. necessrio prestar ateno, portanto, para que a
tecnologia no se transforme em um instrumento gerador de adimplementos de responsabilidade do contribuinte e que no termine por ser um meio de discriminar entre contribuintes que tenham bom conhecimento das ferramentas tecnolgicas e contribuintes
avessos a esses meios (UCKMAR, 2002, p. 31).
Na era digital, o instrumento de poder a informao (PINHEIRO, 2010, p. 70).
Por isso, a informao precisa ser utilizada de modo tico, transparente e legal, sob pena de, no exerccio de alguns direitos, estar-se infringindo outros o que no tolervel
em um ordenamento jurdico equilibrado.
Enfim, o poder de tributar no pode significar o poder de destruir. O avano
tecnolgico louvvel. H muitos ganhos com a implantao da ciberntica no Direito.
Contudo, um marco legal para regular essa nova sistemtica de controle dos cidados e
contribuintes absolutamente necessrio.

TAX LEVIATHAN: A CRITICAL ANALYSIS

OF TRIBUTARY PANOPTICON
ABSTRACT: Will be analyzed, in this article, the influences of Cybernetics on the Tax Law.
Cybernetics, as a result of the computer revolution, is the science of communication and control.
Communication makes the integrated and coherent systems and regulate their behavior. Thus,
through a systematic and automatic treatment of information, the Tax Administration have been
using increasingly intense electronic controls on the activities of taxpayers. The use of information
technology increases the efficiency of the collecting agency and reduces tax evasion, providing a
better environment for the development of business activities. But we cant allow uncontrolled
use of cybernetics, otherwise affront to the fundamental rights of taxpayers, such as free exercise
of economic activity and the right to privacy. In this scenario, there would be the repercussions of
this electronic control in the relationship between tax authorities and taxpayers and limits on state
power to control.
KEYWORDS: Public Tax Bookkeeping System. Cybernetics. Powers to control. Relationship between
tax authorities and taxpayer.

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