Sentencias

Acumulacin del pago de

anticipos por enajenacin de
bienes o prestacin de servicios

Lic. Marissa Herrada Cardoso, Gerente de Deloitte

Gerente de Litigio Fiscal
Actividades: Elaboracin de recursos administrativos;
demandas de amparos directos e indirectos; de nulidad;
recursos de revisin y de revisin extraordinaria, todo ello
en materia fiscal
Tiene 8 aos en la firma

INTRODUCCIN

a Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de

la Nacin (SCJN) emiti el 18 de noviembre de 2015,
la tesis aislada en la cual declar que la acumulacin del
total del pago pactado por la enajenacin de bienes o
prestacin de servicios, para efectos del impuesto sobre
la renta (ISR), no viola el principio de proporcionalidad
tributaria, aun cuando el contribuyente nicamente haya
recibido anticipos por stos.
Esta tesis deriv de un juicio de amparo promovido por
un contribuyente dedicado a la venta de bienes inmuebles, quien al celebrar los contratos de compraventa fijaba
el pago de un anticipo, y posteriormente la liquidacin
total del precio pactado.

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Puntos Prcticos

El citado contribuyente estaba obligado a acumular

como ingreso del ejercicio la totalidad del precio pactado en el contrato, aun cuando realmente slo reciba una
cantidad mnima, lo que motiv a que combatiera la constitucionalidad del entonces artculo 18, fraccin I, inciso
c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), debido
a que no reflejaba su verdadera capacidad contributiva,
pues lo obligaba a acumular a sus ingresos el importe
total de las transacciones que todava no haba recibido.
ANLISIS
El artculo 18, fraccin I de la LISR analizado por la SCJN
(en la actualidad, artculo 17 de la ley vigente), seala lo
siguiente:

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Artculo 18. Para los efectos del artculo 17 de esta Ley,
se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos
casos no previstos en otros artculos de la misma, en las
fechas que se sealan conforme a lo siguiente, tratndose de:
I. Enajenacin de bienes o prestacin de servicios,
cuando se d cualquiera de los siguientes supuestos, el
que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la
contraprestacin pactada.
b) Se enve o entregue materialmente el bien o cuando
se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio
o la contraprestacin pactada, aun cuando provenga
de anticipos.
(nfasis aadido.)

De conformidad con el anterior precepto normativo,

los ingresos por enajenacin de bienes o prestacin de
servicios se obtienen cuando ocurra el primero de tres
supuestos.
En el caso que nos atae, cuando sea exigible el precio
de la contraprestacin pactada, aun cuando provenga de
anticipos, es decir, independientemente de que se haya
cobrado una mnima parte del precio, se entiende que
son ingresos acumulables la totalidad del precio pactado
entre las partes.
Por lo anterior, en su demanda de amparo, el contribuyente afectado argument que el artculo 18, fraccin
I, inciso c) de la LISR resultaba contrario al principio de
proporcionalidad tributaria, pues debera ser relevante la
entrada en efectivo, para determinar la existencia de un
ingreso real y disponible, y as medir su verdadera capacidad contributiva.
En ese sentido, si slo se obtienen anticipos, y la ley
grava la totalidad de los ingresos (aun cuando no hayan
sido percibidos en efectivo), se est gravando un ingreso
irreal, debido a que se est dando efectos fiscales a una
enajenacin que no se ha materializado.
Sin embargo, la SCJN resolvi que en la enajenacin
de bienes existe un movimiento del patrimonio cuando
se perfecciona el contrato de compraventa, con independencia de que se obtenga o no, en ese momento, el dinero

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en efectivo, lo que a su parecer manifiesta su capacidad

para contribuir al gasto pblico.
De acuerdo con el Alto Tribunal, el principio de proporcionalidad tributaria implica que se atienda a la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos obligados al pago del
ISR, entendida de manera amplia como toda modificacin positiva en el patrimonio.
Adems, no debemos olvidar que la legislacin civil establece que la venta es perfecta y obligatoria para las
partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la cosa no haya sido entregada, ni el precio
pagado.
Bajo esa lnea, una compraventa se produce con el mero
consentimiento y, desde ese momento, genera derechos y
obligaciones entre las partes, los cuales ocasionan efectos
sobre su patrimonio, ya sea incrementndolo con motivo de la transmisin de la propiedad del bien objeto del
contrato o, en su caso, el derecho al precio del mismo,
segn corresponda.
Por lo anterior, la Suprema Corte resolvi que si bien el
perfeccionamiento del contrato sirve para definir en qu
momento inicia la vigencia contractual y producir todos
sus efectos, tambin lo es que dicho perfeccionamiento
tiene repercusin en el mbito fiscal.
Ahora bien, dentro de estos efectos fiscales, en el actual
artculo 16 de la LISR (antes numeral 17 de la ley abrogada), se prevn los ingresos que constituyen el objeto del
impuesto, entre los cuales se encuentran los obtenidos
en: efectivo, bienes, servicios, crdito, ajuste anual por
inflacin, entre otros, los cuales deben acumularse totalmente.
Por su parte, el artculo 17 vigente (antes 18), prev el
momento en que aquellos ingresos debern considerarse
acumulables.
En el caso que nos atae, tratndose de los ingresos por
enajenacin de bienes, la fraccin I seala que la fecha de
obtencin estar determinada por el primero en ocurrir,
de entre los siguientes supuestos: (i) la expedicin del
comprobante; (ii) el envo o entrega material del bien, y
(iii) cobro o exigibilidad, total o parcial, del precio o la contraprestacin pactada, aun cuando provenga de anticipo.
De acuerdo con la SCJN, a partir de que la obligacin
sea exigible se debe acumular la totalidad del monto de

Puntos Prcticos

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la operacin, aun cuando slo se realicen pagos a cuenta por concepto de anticipo, pues en ese momento se
perfecciona el contrato y, por tanto, se tiene un ingreso,
es decir, un derecho en crdito.
Asimismo, seal que el elemento para considerarlo
acumulable es la exigibilidad, con independencia del
concepto por el que se paguen (anticipo).
Al respecto, conviene citar algunas de las afirmaciones
hechas por la Segunda Sala:
1. La exigibilidad del pago incrementa el patrimonio de
la persona por un ingreso en crdito, siendo irrelevante la
entrada en efectivo, puesto que la modificacin en el haber patrimonial se genera por la perfeccin del contrato.
2. La recepcin material en efectivo slo refleja la sustitucin del valor de un derecho de crdito.
3. No es una expectativa de Derecho, sino es un derecho
que ya forma parte de su esfera jurdica, demostrando,
as capacidad contributiva.
4. El legislador est facultado para seleccionar el objeto del tributo; por tanto, es constitucionalmente vlido
que se puedan gravar los ingresos en crdito y, de igual
manera, las cantidades que, siendo exigibles, no han sido
cobradas.
Con base en las anteriores afirmaciones, se emiti la
siguiente tesis:
RENTA. EL ARTCULO 18, FRACCIN I, INCISO
C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE
HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013, NO VIOLA EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
El ingreso por enajenacin de bienes se obtiene desde
el perfeccionamiento del contrato por el que se enajen el
bien, modificando positivamente el patrimonio de los
contratantes y debiendo acumularse la totalidad del
monto de la operacin, en trminos del artculo 17 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta abrogada. En tales condiciones, en caso de que conforme al artculo 18, fraccin
I, inciso c), de la misma ley, el ingreso obtenido por la
enajenacin de bienes se considere acumulable, por
la exigibilidad o el cobro de una parte o la totalidad
del precio del bien al ser el primer supuesto en ocurrir,

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Puntos Prcticos

entre los dems previstos en la fraccin I del artculo

18 referido, aun cuando el enajenante recibe slo una
parte del precio del bien en efectivo, por concepto de
anticipo, s considera la capacidad contributiva del
causante, ya que se determina con base en el valor
monetario de los derechos de crdito que se incorporaron a su patrimonio desde el perfeccionamiento del
contrato, con independencia del concepto bajo el que
se pague el precio del bien o la forma de pago. As, en el
supuesto del inciso c) referido, la exigibilidad o el cobro,
parcial o total, del precio del bien, es lo que actualiza la
acumulacin del valor del derecho de crdito que ya se
haba cuantificado en el patrimonio del enajenante desde
el perfeccionamiento del contrato, siendo irrelevante la
disposicin total de la entrada en efectivo, por lo que el
citado artculo 18, fraccin I, inciso c), no viola el principio
de proporcionalidad tributaria contenido en el artculo
31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos.
2a. CXXXIII/2015 (10a.)
Amparo directo en revisin 1583/2015. Desarrolladora
PH, S. de R.L. de C.V. 18 de noviembre de 2015. Mayora
de tres votos de los Ministros Eduardo Medina Mora I.,
Juan N. Silva Meza y Jos Fernando Franco Gonzlez Salas. Ausente: Alberto Prez Dayn. Disidente: Margarita
Beatriz Luna Ramos. Ponente: Eduardo Medina Mora I.
Secretaria: Paola Yaber Coronado.
(nfasis aadido.)

CONCLUSIN
Con este criterio, el contribuyente se encuentra obligado
a pagar ISR por ingresos que an no ha recibido, pues a
pesar de que tenga un derecho de crdito en su patrimonio,
lo cierto es que antes de que reciba el pago, ya estar
obligado a erogar el ISR al fisco federal por ingresos que
tendr en el futuro.
Este mismo criterio se aplicar para interpretar el artculo 17 de LISR vigente, pues a pesar de que la tesis se
dict al analizar al 18 vigente hasta 2013, lo cierto es que
el actual numeral 17 de la LISR establece los mismos supuestos analizados.

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