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HISTRIA E TEORIA DA CONTABILIDADE

BREVE REFLEXO

Jornal do Tcnico de Contas e da Empresa, n.os 407 ao 410, de Agos. a Nov. de


1998
Por Joaquim Fernando da Cunha Guimares

Aqueles que se enamoram da prtica sem a cincia, so como o


navegador que entra no navio sem timo ou bssola, que jamais
tm certeza de onde se vai. Sempre a prtica deve ser edificada
sobre a boa teoria..
(Leonardo Da Vinci)

INTRODUO
Aps um perodo em que a contabilidade foi considerada simplesmente como uma tcnica ou como uma arte, esta passou a
considerar-se, no incio deste sculo, como uma cincia.

1. A CINCIA
1.1 A CINCIA E A TEORIA
Para Herrmann (1958: 3) a cincia sinnimo de conhecimento,
que verdadeiro quando os factos so iluminados pelo conhecimento das relaes de mtua dependncia. O saber cientfico
distingue-se do saber vulgar pela segurana das suas concluses. O mesmo autor caracteriza a cincia de certa, geral e
metdica.
Para Carqueja (1997: 149), de acordo com um dicionrio escolar,
o termo Cincia anda ligado s ideias de:

Neste captulo vamos, primeiramente, procurar definir os pressupostos gerais inerentes a qualquer cincia, numa dupla perspectiva (a tradicional ou clssica e a contempornea).
De seguida, abordaremos a contabilidade como cincia (do equilbrio patrimonial), autonomizando-a de outras cincias (v.g.,
direito, economia, matemtica) e apelando necessidade da
existncia de uma Teoria Geral da Contabilidade.
Depois efectuaremos uma ligeira referncia s doutrinas e teorias
contabilsticas (clssicas e contemporneas).

Conhecimento exacto e racional de coisa determinada;

Sistema de conhecimento com um objecto determinado e


mtodo prprio;

Conjunto de disciplinas visando um mesmo ramo do


conhecimento.

Seguindo uma fonte alternativa1, o termo Cincia traduz tambm as seguintes ideias:

Por ltimo, faremos um breve ponto de situao da Cincia Contabilstica em Portugal, destacando a denominada Escola do
Porto e os trabalhos de nvel acadmico desenvolvidos nas universidades portuguesas.

Conjunto de conhecimentos que se possuem sobre variados objectos e baseados em princpios tidos como certos;

Conjunto de conhecimentos coordenados e relativos a um


objecto determinado ou aos fenmenos de ordem ou
classe.

Hicks2 define a cincia como um corpo de proposies que possuem trs carcteres distintos:

Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Ed. Crculo de Leitores, 1996.

1. Serem acerca de coisas reais, acerca de coisas que observamos, acerca de fenmenos;
2. Serem proposies gerais, sobre classes de fenmenos, sobre
relaes entre as propriedades de classes de fenmenos;
3. Serem proposies sobre que se torne possvel basear prognsticos, prognsticos que meream algumas credibilidade.
Hicks (1956: 11), esclarece sobre o contedo das cincias:
A diviso da Cincia em cincias fsica, qumica, biologia, fisiologia, etc. , em grande parte, uma questo de
convenincia; agrupamos numa cincia aqueles estudos
especiais que convm realizar em conjunto e pelas mesmas pessoas. Isto significa, por um lado, que no podemos
definir as fronteiras de uma cincia particular enquanto no
a tivermos desenvolvido e, por outro, que no devemos
esperar que essas fronteiras sejam imutveis. Mesmo
entre os dois ramos mais desenvolvidos das cincias naturais, a fsica e a qumica, a linha divisria nitidamente flutuante. A qumica ocupa-se dos aspectos do mundo que
so convenientemente estudados pelos qumicos; a Economia refere-se queles outros aspectos que so convenientemente estudados pelos economistas..

Princpios bsicos e elementares de uma arte ou cincia;

Sistema ou doutrina que trata dos princpios bsicos e


elementares de uma arte ou cincia;

Conhecimento especulativo;

Em estudo sob o ttulo a Economia uma Cincia, p. 424.

Conjuntura, hiptese, explicao possvel.

Na antiguidade considerava-se que a cincia era todo o Saber


independentemente da sua origem, podendo distinguir-se as
Cincias reveladas (Teologia), especulativas (Filosofia), normativas (tica, Poltica) e positivas (Fsica, Astronomia). Com o
Renascimento a cincia passou por uma nova fase a experimental, i.e., o conhecimento racional baseado na experincia,
nesta incorporando-se a observao e a experimentao (Rocha,
1991: 14)3.
Para Rocha (1991: 151) esta ltima acepo (a experimental) de
cincia sustentada pelo Positivismo e pelo Cientismo que
assenta nos trs pontos seguintes.

3
2

Opinies sistematizadas;

1.2 CONCEPO TRADICIONAL DA CINCIA

O termo Teoria, ainda de acordo com Carqueja e com base na


mesma fonte bibliogrfica, est aliado ideia de explicao breve
mas muito abrangente e aparece com os significados de:

A Cincia um conhecimento estritamente experimental,


i.e., totalmente baseado na observao e na experimentao;

As proposies cientficas tm caracter absoluto porque


exprimem a captao da mais ntima essncia da realidade;

Caminhando de proposies mais restritas para proposies mais gerais, a Cincia tende a atingir uma viso perfeitamente unificada e universal da realidade, substituindo-se, assim, por completo, Filosofia.

Citando: SEDAS NUNES, A., in Lies de Introduo s Cincias Sociais,


p. 192.

1.3 CONCEPO CONTEMPORNEA DA CINCIA


Ainda de acordo com Rocha (1991: 16-23), as trs condies
atrs referidas sobre a viso tradicional das cincias foram contestadas e deram lugar a uma outra concepo (contempornea)
da cincia, assente essencialmente nos seguintes pressupostos:

A Cincia no um conhecimento estritamente experimental;

Muitas das leis s so vlidas mediante determinadas


condies e circunstncias, ideias que nem sempre so
exequveis;

Validade ou verdade so noes susceptveis de ser controvertidas;

A Cincia j no chama a si a verdade absoluta, definitiva


e infalvel;

Duas verdades e duas falsidades podem-se contrapor;

A Cincia nunca ser um livro fechado.

O mtodo cientfico (ou investigao cientfica)4 pressupe trs


fases (Rocha, 1997):

Um inventrio dos factos ou fenmenos sobre que recai;

Uma simplificao selectora que torne desnecessrias as


particularidades da generalidade de uma teoria;

ESTEVEZ , J. Lois (La Investigacin Cientfica y su Propedeutica en el


Derecho Col. Cursos de Doctorado n. 1, Facultad de Derecho, Universidad
Central de Venezuela, Caracas, 1970), citado por Rocha (1993: 11), refere
que investigar pressupe duas operaes: dar com os vestgios e ser capaz
de explic-los.

Uma corroborao constante das hipteses, tanto na sua


consistncia como na sua capacidade de prever e economicidade.

O mtodo cientfico o caminho que conduz cincia 5.

2. A CONTABILIDADE COMO CINCIA


2.1 A IMPORTNCIA DA HISTRIA DA CONTABILIDADE
Frederico Melis, na sua obra Storia della Ragioneria 6 (Monteiro,
1962: 80-1), divide a histria da contabilidade em quatro perodos
(Monteiro, 1953: 44):
1. - A Contabilidade no mundo antigo;
2. - A Contabilidade nas origens do capitalismo e aparecimento
da partida dobrada;
3. - Perodo da literatura contbil;
4. A Contabilidade cientfica.
O mundo da Contabilidade o mundo do Homem, pois neste
que, no dizer de Frederico Melis, todas as cincias tm origem
comum. Com efeito, se a cincia , em suma, o conhecimento
ordenado das coisas no, se pode conceb-la sem a existncia
do ente conhecedor (Monteiro, 1979: 7).

5
6

Cf. referncia da nota de rodap anterior.


Citando Egidio Giannessi: Ragioneria, para os italianos um conceito mais
do que o da Contabilidade j que a definem como sendo a cincia que
converte e reconverte em nmeros os factos econmicos das empresas e os
interpreta..

Lopes Amorim (1929: 19-25) divide a Histria da Contabilidade


em trs perodos correspondentes a trs grandes metamorfoses,
a saber:

o paradigma legalista;

o paradigma econmico;

1. - Perodo emprico;

o paradigma utilitarista.

2. - Perodo metafsico;
3. - Perodo cientfico.
Rocha (1993: 15) sublinha as etapas da evoluo histrica da
contabilidade preconizadas por Rivero Romero:7
1. Perodo Emprico;
2. Contributo Contabilstico de Pacioli;
3. O Pensamento Contabilstico;
4. Tendncias Personalistas;
5. Tendncias Materialistas;
6. O Pensamento Contabilstico volta da Empresa;
7. Evoluo do Pensamento Contabilstico versus Objectivos
Valorimtricos;
8. Teoria Patrimonialista;
9. Teoria da Contabilidade Pura.
Alvarez, citado por Cravo (1990: 7)8, definiu os seguintes marcos
da evoluo histrica da contabilidade (ver quadro seguinte)
assentes em trs grandes paradigmas:

Cf. referncia bibliogrfica: RIVERO, J. Romero: Teoria de la Contabilidad,


Facultad de Ciencias Polticas, Econmicas e Comerciales, Madrid, 1969.

Cf. citao bibliogrfica: ALVAREZ Lpez, J.: Contabilidad General. Editorial


Donostiarra, San Sebastian.

Perodo

Autor
Francesco
Marchi
Villa

TcnicoAdministrativo

Cientfico-Econmico

Teoria

Obra Il cinquecontisti
Ruptura com o perodo metdico.
O estudo econmico da gesto e
da organizao da hacienda
fazem parte da contabilidade.
Tonzi
A interpretao da fenomenologia
empresarial o antecedente necessrio para o estudo da Contabilidade.
Cerboni
Teoria da personificao das contas e das responsabilidades jurdicas.
Rossi
Teoria dos entes econmicoadministrativos (a transformao de
direitos morais, ou expectativas de
direitos, em direitos jurdicos).
Fabio Besta
Escola Controlista ou materialista.
A contabilidade a cincia do controlo econmico, no seu trplice
aspecto: antecedente, concomitante e consequente.
Estuda o patrimnio atravs das
contas representativas dos seus
elementos.
O patrimnio deve ser o campo
directo de actuao contabilstica.
Criador da teoria patrimonialista.
Gino Zappa
O aspecto essencial da contabilidade o estudo do rdito, finalidade
bsica de toda a empresa.
Vincenzo Masi O objecto da Contabilidade o
estudo do patrimnio disposio
das empresas e, o seu fim, o
governo econmico do patrimnio,
i.e., oportuno e conveniente.
E. Schmalen- Balano Dinmico (nova concepo
bach
na determinao do rendimento
empresarial, em conjuntura inflacionista)
Primeiro Plano de Contas
American
Princpios de Contabilidade GeralRechearch
mente Aceites
Bulletin
R. Mattessich Mtodo axiomtico

G. B. Staubus

Objecto/
Paradigma

Perodo
Pr
Cientfico

A theory of accounting to investors

Hernndez Esteve (1997: 59-60), grande investigador da histria


e da cincia contabilstica em Espanha, destaca as novas posies da Histria da Contabilidade que a tm levado a ganhar
uma nova filosofia e est a consolidar a sua posio cientfica no
conjunto das cincias humanas sociais9:
2.2 CONTABILIDADE: CINCIA, TCNICA OU ARTE ?

Legalista

A Contabilidade surgiu como necessidade imperiosa de se criar


um conjunto de processos prticos destinados a suprir a memria
dos mercadores a partir do momento em que ela se mostrou
incapaz de fixar e de reproduzir com absoluta fidelidade, em
qualquer momento, as quantidades e valores das mercadorias
por eles vendidas a crdito (Lopes Amorim, 1968: 9).
Com o desenvolvimento das trocas comerciais e consequente
aparecimento da moeda como instrumento que veio facilit-las, a
Contabilidade passou a assumir um papel cada vez mais importante.
Por outro lado, o aparecimento dos sistemas de numerao escrita incutiu Contabilidade uma importncia extrema.
Como referimos no captulo introdutrio, a Contabilidade nem
sempre foi considerada detentora de carcter cientfico. De facto,
inicialmente foi vista como uma arte ou como uma tcnica.

Econmico

Utilitarista

A este propsito Monteiro (1973: 121) referiu:

Sublinha, nomeadamente, a existncia de trs ramos principais do paradigma crtico da histria da contabilidade (investigao experimental, contabilidade organizativa e radicalismo crtico) que tm levado, nos ltimos quinze a
vinte anos, a um desenvolvimento da cincia contabilstica.

Primeiro, a teoria formula as questes a resolver: Debruada sobre o prprio objecto da contabilidade, conservando
os factos gestivo-patrimoniais que nele se plasmam, diz
que anlises fazer, que medidas utilizar, que planos delinear, com vista a uma interpretao e explicao das
estruturas e fenmenos referidos.

Conforme as pticas, a contabilidade reduzida a uma


tcnica ou arte a tcnica contabilstica e a arte de escriturao -, ou elevada categoria de cincia (cincia das contas, do equilbrio patrimonial, regioneria, etc.).

Para Herrmann (1958: 1) em todos os ramos do saber humano


distinguem-se dois aspectos:

Depois, a tcnica apoiada nos principais informadores ditados pela teoria, cuida de estabelecer as bases indispensveis expresso ou relevao dos factos, medida dos
seus efeitos, apresentao dos resultados a que conduzem. Para isso vem utilizando formas seculares, muito tpicas ou prprias as construes metodolgicas ou os
modelos j atrs referidos.

1. Pelo raciocnio procura-se penetrar a razo das coisas e


investigar a natureza dos factos;
2. Pela prtica estudam-se os meios para tornar teis humanidade os resultados das observaes.
O primeiro corresponde cincia e o segundo arte.

Por ltimo, eis de novo a teoria a fazer anlises e a discutir


medidas e planos, mas a utilizar na discusso dos seus
problemas precisamente esse instrumental metodolgico
da tcnica contabilstica. (Sublinhado do autor).

O mesmo autor, citando Charles Coquelin, escreve:


A arte consiste em uma srie de preceitos ou de regras a
seguir; e a cincia no conhecimento de certos fenmenos
ou de certas relaes observadas ou relevadas. A arte
aconselha, prescreve, dirige; a cincia observa, expe,
explica..

A Contabilidade tambm deve ser estudada, primeiro como sistema de conhecimentos a respeito dos factos que lhe constituem
o fundamento, e, depois, como conjunto de preceitos que permitem adapt-los s convenincias humanas (Herrmann, 1958:3).
Sobre as relaes entre a teoria e a tcnica j Sarmento (1959:
418) se referia nos seguintes termos:
A anlise e prospeco de estruturas (patrimoniais) e
fenmenos (gestivo-patrimoniais) atravs da sua expresso e medida julga-se ser escopo ou objectivo geral dos
estudos contabilsticos. Em traa geral, essa anlise e
prospeco, por um lado, e esse expresso e medida, por
outro, podem repartir-se do seguinte modo:

O mesmo autor, citado por Carqueja (1969: 49-50), estabelece


em esquema10 a seguinte interpretao do conhecimento cientfico:

10

Sarmento interpreta o esquema da seguinte forma: O homem frente realidade de todos os dias, vai procurando encontrar regras prticas de aco.
Observa, para isso, os factos e v quais as atitudes que perante elas deve
tomar. Quando chega elaborao de um conjunto de regras de aco que
j foi fruto da sua observao quotidiana, ns dizemos que j h ARTE, mas
uma ARTE EMPRICA na medida em que resultou de uma observao
directa da realidade prxima dos factos. Vai ento depois fazer, tocar, essa
observao dos factos, apenas aquilo que possa constituir neles atributo
comum, aquilo que possa contituir neles uma permanncia. Para tanto ele
tem de expurgar dos factos um determinado nmero de propriedades ou
caracteres. Expurgada essa ganga a golpes de abstraco, eleitos os caracteres ou atributos comuns necessariamente gerais, a golpes de generalizao, ele est a procurar liames ou conexes entre esses diferentes factos e
desde j til apresentar um conhecimento da realidade, mas simplificado,
trabalhando de tal modo que lhe possa permitir explicar tais factos. Nesse
caso chega-se ao conhecimento cientfico ou cincia em que o porqu, o

de considerada naquele trplice aspecto (cincia, arte e tcnica),


das quais destacamos as de alguns clebres:

Cincia Pura
(ou ideal)

Cincia Emprica
(porqu)

Arte Emprica

Arte Cientfica

(como)

(tcnica)

a cincia ou arte de estabelecer contas (Boccardo,


1863);

a cincias das contas (H. Deschamps, 1877);

a arte de registar, com mtodo e segundo determinados


princpios, toda a espcie de operaes (Degranges,
1903);

a cincia das contas e dos valores, que tem por fim a


criao de processos ou de sistemas de classificao de
contas, que permitem o registo, numerao e avaliao
das operaes e de valores em movimento, para deles
tirar informaes e fixar a posio das operaes, dos
valores e a situao do objecto dessa contabilidade (Ren
Delaporte, 1936);

a cincia do clculo aplicado vida comercial ou simplesmente a cincia das contas (R. Dria, 1903).

Realidade

Lopes de Amorim (1968: 208-10) apresentou vinte definies de


Contabilidade de diversos autores que evidenciam a Contabilida-

aspecto explicativo que tem especial relevo ao contrrio do que sucedia


alm em que a preocupao era do como.
Para ali! No. Agora a partir desse conhecimento apoiado na realidade ele
pode, a golpes de raciocno, conseguir muitos outros conhecimentos, e j
sem relao prxima com a realidade. Estamos nesse caso como num campo puramente ideal. Mas se nos quisermos manter presos preocupao de
dispor de ferramentas mais vlidas para intervir na realidade, isto , para
elaborar regras de aco mais evoludas, mais vlidas, ento, abandonando
o tal campo da cincia ideal, camos novamente no campo de uma ARTE
CIENTFICA ou TCNICA que se ocupa da elaborao das regras explicativas de como actuar ou como fazer, mas agora regras cientificadas, baseadas
no conhecimento do porqu do prprio fenmeno. Essa tcnica vai permitirnos uma aco sobre a realidade quotidiana.
Aqui temos a ideia do modelo de elaborao do conhecimento cientfico pondo, de certo modo, em estreita ligao a realidade, que sempre manancial
donde h actividade de conhecimento cientfico e a cincia em que esse
conhecimento j foi eventualmente trabalhado..

A procura de uma definio abrangente e coerente da Contabilidade no tem favorecido a investigao cientfica.
Ainda hoje se geram opinies diferentes na conceptualizao da
Contabilidade.
Carqueja (1995: 136), comentando uma definio de Contabilidade, referia:
No fiquei surpreendido quando ao folhear o ltimo nmero distribudo (Setembro de 1992) da Revue Belge de la
Comptabilit, deparei com o texto, em abertura de assunto, sob o ttulo Mecanique comptable, que equivale em
portugus a:
A definio de contabilidade

Tcnica auxiliar das disciplinas de Direito e Economia, a


contabilidade uma tcnica de registo e classificao dos
fenmenos que constituem o seu campo de observao.

Monteiro (1975: 7) referiu-se ao mtodo das partidas dobradas


nos seguintes termos:
o sistema de registo que, atravs de muitas vicissitudes, se tem mantido at aos nossos dias com a perplexidade de quem, comparando a sua perenidade com a grande evoluo das teorias, das doutrinas e das tcnicas e
meios usados na contabilidade, no consegue explicar
porque tem o mesmo resistido a tantas inovaes que lhe
tem querido introduzir e at s tentativas de o substituir por
outros mtodos: de partidas triplas, qudruplas e quejandos..

As questes de ontem so ainda de hoje, mas estou certo


que Lopes Amorim no concordaria nem com a opinio
nem com o realce que a ideia tem como primeiro pargrafo
do primeiro artigo publicado na citada revista..

2.3 A IMPORTNCIA DAS PARTIDAS DOBRADAS NA


CINCIA CONTABILSTICA
O surgimento das partidas dobradas ou mtodo digrfico constituiu, sem dvida, um dos marcos histricos da cincia contabilstica.
A histria da Contabilidade digrfica anda, desde sempre, estreitamente associada histria das empresas comerciais, motivo
por que as partidas dobradas s se generalizaram a partir dos
comeos do sculo passado, quando o capitalismo, at ento
repouso, iniciou a sua marcha avassaladora e triunfante (Gonalves da Silva, 1948: 7).
As partidas dobradas no surgiram, de repente, acabadas e perfeitas dum crebro iluminado por um claro de gnio. So antes o
trmino duma longa evoluo, a ltima fase da lenta transformao por que passaram as partidas simples nos sculos XIII e XIV
(Gonalves da Silva, 1948: 8).
Estas resultam do gradual aumento do nmero de contas utilizadas pelos comerciantes medievos. E existem desde que a lista
das contas, constituda de incio s por contas de pessoas, e,
mais tarde, por contas de pessoas e contas de coisas, se completa com as contas de Capital e Resultados (Gonalves da Silva,
1948: 8).

de salientar que a maior parte dos historiadores no pe em


dvida que as partidas dobradas nasceram em Itlia. Porm, h
quem admita a possibilidade de tal sistema ser de origem rabe
ou judaica.
A inveno das partidas dobradas coincide, pois, com a criao
do capital como expresso numrica do valor do patrimnio,
como noo meramente quantitativa, como importncia abstracta
ou simples medida pecuniria independente das coisas que em
qualquer momento a objectivam (Gonalves da Silva, 1948: 9).
A Luca Pacioli11 atribui-se, no raras vezes e erradamente, a
inveno das partidas dobradas. Na verdade, o mtodo das partidas dobradas era conhecido e aplicado no s em Veneza mas
tambm noutras cidades de Itlia, como se demonstra por muitos
manuscritos dos sculos XIV e XV. Ao que parece, na segunda
metade do sculo XV, j em Veneza circulavam apontamentos
manuscritos de Contabilidade por partidas dobradas.

11

tambm conhecido por Padre Lucas de Burgosnacti Sepulchri, Luca Paciolo, ou Luca Paciuolo, ou Luca di Borgo e escreveu (1494) duas grandes
obras: Summa de Arithmtica Geometria Proportioni et Proportionalita, na
qual inclui o Tratactus de Computis et Scripturis e La Divina Proportione.

H, porm, razes para supor que a obra de Pacioli no passa de


uma cpia parafraseada dum manuscrito que se perdeu, intitulado Brieve Instructione da autoria de Troilo de Cancellariis (Gonalves da Silva, 1948: 21).
Para Gonalves da Silva (1948: 21), independentemente de
Pacioli ter tido a inteno ou no de passar por dono do que lhe
no pertencia, ningum lhe pode roubar a glria de, antes de
qualquer outro, ter conseguido imprimir e publicar um livro de
Contabilidade12.
No se pode precisar no tempo o dia em que foi inventada a partida dobrada e nem mesmo quem foi o seu genial criador. Este,
embora no lhe conheamos o nome e a vida, foi to extraordinrio quanto Pasteur, Lavoisier, Newton, Galileu, Santos Dumont,
Marconi, Einsten e outros tantos luminares das cincias (Lopes
de S, 1953: 462).

Efectivamente, desde que Lopes Amorim escreveu esta frase at


aos nossos dias, este mistrio ainda no foi descoberto, nem se
vislumbra a luz ao fundo do tnel.
O sistema digrfico, em que a causa e o efeito so simultaneamente pontos em evidncia num mesmo lanamento, marca o
incio da Contabilidade balanceante ou Contabilidade moderna e
foi, pela primeira vez, exposto em letra de forma pelo frade italiano Luca Paciolo no seu Tractactus XI particularis de computis
et scripturis integrado na sua obra Summa de Arithmtica,
Geometria Proportioni et Proportionilit, publicada em Veneza,
em 1494 (Lopes Amorim, 1968: 73)13.
Lopes Amorim (1968: 94), interroga-se:
Posto isto, poder-se- perguntar: como que Fr. Luca
Paciolo adquiriu os seus conhecimentos especializados
acerca da Contabilidade numa poca em que no existia
qualquer obra impressa sobre esta disciplina ?.

Como verificamos, Lopes de S equipara o percurssor das partidas dobradas a autores consagrados mundialmente pela investigao cientfica noutros ramos do saber.

Como salienta o mestre, Giovanni Rossi e Fbio Bsta foram dois


dos grandes estudiosos do assunto.

Lopes Amorim (1968: 60) sublinhou a este propsito:

Fbio Bsta escreveu:

No tem faltado mesmo quem haja afirmado que a Contabilidade por partidas dobradas chegou a ser praticada entre
os romanos, mas at hoje nenhumas provas se descobriram que possam justificar a veracidade de semelhante
afirmao..

12

Note-se, por exemplo, que os primeiros compndios de contabilidade


impressos em Espanha e Portugal foram, respectivamente, o de Artich
Rocha (1565), que uma simples traduo de um mau trabalho do alemo
Mehler, e o de Joo Baptista (1758), que tambm no passa de medocre
adaptao duma obra de Delaporte (Gonalves da Silva, 1948: 22).

No se conhecem registros de escritura dupla mais antigos que os de 1340 e surgiram no estado de Genova..

Contudo, para Frederico Melis, de acordo com o veredicto de


Lopes de S, a origem da partida dobrada est compreendida
entre 1250-1280, tendo como bero Toscana.

13

Lopes Amorim contrape a Contabilidade Moderna (que tambm apelida de


Contabilidade balanceante, Contabilidade digrfica, Contabilidade sistemtica e Contabilidade racional) baseado no livro mestre, i.e., o Razo, Contabilidade emprica (a que tambm designa de arcaica ou unigrfica) sustentada no Memorial, i.e., o Dirio.

Ainda para Lopes de S (1953: 465) no restam dvidas que a


partida dobrada foi uma consequncia do capitalismo. Para este
mestre A Histria da Contabilidade, caminha com a Histria do
Capital, com a evoluo da indstria, de comrcio, da sociedade..

obra mestra de Bricolage do pensamento precientfico, escreve:


Em minha opinio, a partida dobrada , com efeito, uma
fantstica obra de construtivismo sistemtico precientfico
em que materiais heterclitos se combinam numa extraordinria coerncia interna articulados por uma espcie de
interaco forte (ao modo de como protes e neutres se
combinam dentro do ncleo atmico) que lhe do esse selo
caracterstico de obra acabada compacta e indestrutvel
A partida dobrada resistiu quase intacta desde a sua
inveno que fez afirmar a um talento matemtico da talha
de Arthur Cayley que a partida dobrada era uma cincia
perfeita e ainda creio que arrancou frases de admirao ao
gnio de Goethe.. 15

A partida dobrada forma-se na conscincia logismolgica quando


se manifesta o conceito de valor patrimonial e da sua determinao monetria14.
Para Fbio Bsta o primeiro expositor do mtodo das partidas
dobradas foi um dos professores de escolas que ensinavam esse
mtodo Troilo de Cancellaris. Bsta argumentou que no foi
Luca Pacioli o primeiro expositor do mtodo e duvida at que
tenha sido Pacioli o verdadeiro autor da parte do seu livro que se
refere partida dobrada, acreditando que o Tractatus seja uma
refuso do livro de Troilo (Lopes de S, 1953: 467).
Gonalves da Silva (1962: 111-139) apresenta diversas teorias
nas partidas dobradas:

Teoria personalista;

Teoria das contas elementares e contas derivadas;

Teoria das trs sries;

Teoria de E. Walb;

Teoria de Burri.

Garcia (1996: 40) enfatiza tambm o papel das partidas dobradas


na cincia contabilstica e, sob o ttulo A partida dobrada como

2.4 RELAES DA CONTABILIDADE COM OUTRAS


CINCIAS
2.4.1 A autonomia cientfica da Contabilidade
As cincias no tm existncia isolada, da que se possa falar da
autonomia relativa das cincias e, nomeadamente, da Contabilidade.
H autores que afirmam que a Contabilidade no tem um fim
especial, que lhe d individualidade prpria, absolutamente
inconfundvel, e que, como tal, no poder constituir um ramo de
conhecimento inteiramente independente. apenas um meio de
se atingir um fim (Lopes Amorim, 1986: 19).

15

14

Lopes de S (1953: 466), citando Vicenzo Masi La Regioneria come


scienza del patrimonio, p. 108.

O autor define materiais heterclitos:


- Uma aritmtica elementar definida no corpo dos nmeros racionais;
- Uma relao jurdica elementar: a relao dbito-crdito;
- Uma economia dos negcios rudimentar, entendida como teoria econmica;
- Uma tcnica primria de registos mercantis como sistema de informao.

A autonomia cientfica da Contabilidade s foi conseguida no


incio deste sculo.

dobradas, usado como instrumento de registo e observao contbil, no devem ser confundidos com a prpria
contabilidade. As cincias matemticas tm por objectivo
as quantidades consideradas abstractamente e independente das coisas. Na Contabilidade, as quantidades
so simples medidas dos factos a que se referem. Entre a
Contabilidade e a Matemtica existem apenas estreitas
relaes, dado o emprgo que se faz dos smbolos e
mtodos da segunda nas demonstraes contbeis..

Uma vez que a Contabilidade considerada uma cincia multidisciplinar, com ligao economia, gesto, ao direito,
matemtica, estatstica, s finanas, administrao, etc., foi
muito difcil o corte umbilical a essas cincias e, ainda hoje, h
quem conteste essa independncia.
Herrmann (1958: 10) referiu que:
A Contabilidade, como cincia autnoma, tem por objecto
o estudo do patrimnio aziendal sob o ponto de vista esttico e dinmico. Serve-se da escriturao como instrumento para demonstrar as variaes patrimoniais. A Contabilidade no se confunde nem com a organizao nem com a
gesto. .

2.4.2 Ligaes com a Matemtica


A matemtica constitui, sem dvida, uma das disciplinas em que
a Contabilidade se serviu e ainda se serve para fundamentar o
seu carcter cientfico.
A este propsito Mouro (1948: 28-9) citou:

Efectivamente a matemtica esteve sempre muito relacionada


com a contabilidade.
Segundo a descrio de Lopes de S (1953: 467), os primeiros
trs expositores sobre a partida dobrada foram matemticos:
Luca Pacioli, Gian Francisco Aritmtico e Giovanni Antnio
Tagliente, o que, na sua opinio, justifica as insuficincias e
anomalias das suas descries.16
Lautey e Guilbaut, os mais notveis logismolgicos franceses do
sculo passado, j consideravam a Contabilidade como um
ramo das matemticas (Dria, 1975: 323).
Um dos cientistas que mais utilizou a matemtica com aplicao
Contabilidade foi, sem dvida, J. Dumarchey, nas obras Thorie Positive de la Comptabilit e La Comptabilit Moderne, tendo sido at muito criticada por esse facto.

Sendo a Contabilidade uma cincia que, pelo seu objecto,


pelos seus mtodos e pelos seus fins, de sentido estritamente econmico e de larga aco social, visa fins sociais,
a sua face matemtica s se compreende como instrumento, como meio..

Lopes de Amorim, no prefcio segunda obra de Dumarchey, na


traduo portuguesa de Guilherme Rosa, pe em destaque precisamente essa ligao e refere:

Herrmann (1958: 5), referindo-se ao enquadramento da Contabilidade nas cincias polticas e sociais, interroga-se:

E isto porque a Contabilidade no uma cincia matemtica, como no tambm uma cincia jurdica, estatstica

Cumpre indagar em que grupo se enquadra a Contabilidade. Pertence s cincias matemticas? No. Os axiomas
matemticos em que se baseia o mtodo das partidas

16

Segundo Lopes de S s em 1540 as partidas dobradas foram expostas por


um profissional e professor de Contabilidade, de seu nome Domenico Manzoni.

ou financeira, mas sim uma cincia sui generis, uma


cincia com fisionomia e individualidade prprias, embora
tenha bastantes relaes de afinidade com a matemtica,
com o direito, com a estatstica e com as finanas..

Dria (1975: 298) sublinhou:


Tal como o ilustre Dumarchey , quatro sculos mais tarde,
Luca Pacioli foi um matemtico nato, facto que no deve
considerar-se mera coincidncia, mas exactamente o corolrio da cincia contabilstica que, apesar de relevar das
Cincias Econmicas, no pode abstrair duma estrutura
matemtica sob pena de deixar de ser o que .

Gonalves da Silva (1959: 79) apresenta mesmo uma Escola


Matemtica ou Estatstica e demonstra a ligao dessas disciplinas com a Contabilidade.
Curiosa , tambm, a definio de Contabilidade apresentada por
D Auria (1969: 8) no VI Congresso Internacional de Contabilidade:
Contabilidade uma cincia matemtico-social, cujo campo de aplicao o patrimnio; tem como meios os dados
quantitativos e qualitativos de gesto; os seus instrumentos
so o clculo e os registros; as suas funes so de observao, anlise, coordenao, sntese e exposio; os seus
fins so: controlar, informar e orientar a administrao
patrimonial..

Actualmente, a matemtica tem assumido um papel de relevo no


desenvolvimento das chamadas Novas Teorias da Contabilidade, mormente a teoria dos grafos, a teoria matricial (integral) e a
teoria multidimensional, a que nos referiremos nos captulos seguintes.

Uma outra aplicao da matemtica contabilidade que recentemente vimos concretizada a denominada Teoria dos Nmeros Vagos.17
2.4.3 Ligaes com o Direito
As ligaes da contabilidade com o direito assentam no j referido paradigma legalista do qual Ceborni foi, indubitavelmente, o
principal mestre, atravs da denominada escola personalista ou
jurdica.
As leis intervm nas relaes econmicas que se revestem de
actos lcitos e ilcitos. Nessa distino, o Direito entra em contacto com a Economia e a Contabilidade. Ao Direito cabe efectuar
essa diferenciao e a Contabilidade o instrumento de prova
legal. Os mtodos usados pela Contabilidade para registar os
factos contabilsticos sofrem as limitaes impostas pelas leis
(Herrmann, 1958: 15).
Nem todas as relaes de Direito correspondem a factos contabilsticos e nem todos os factos contabilsticos criam relaes jurdicas novas. Por isso, a Contabilidade, como cincia, no pode
repousar sobre os conceitos de factos, negcios e relaes jurdicas (Herrmann, 1958: 16).
Para o mesmo autor (1958: 16), as relaes da Contabilidade
com o Direito so, portanto, de natureza essencialmente formal e
abrangem quase todos os ramos do Direito (v.g., Comercial;
Industrial, Pblico, Administrativo, Constitucional, Fiscal).
17

Ou Teoria dos Subconjuntos Vagos, referida por Rodrigues (1997) que,


citando Lofti Zadeh (1965), a define como a parte da Matemtica que perfeitamente adaptada ao tratamento dos problemas empresariais subjectivos e
incertos, permitindo trat-los tal e qual eles se apresentam na vida real, sem
ser necessrio torn-los precisos e certos. Segundo esse autor, esta teoria
constitui um passo entre a preciso das Matemticas Clssicas e a subtil
impreciso do real.

Na poca em que vivemos, fala-se muito da necessidade da existncia de um direito especfico da Contabilidade, o denominado
Direito Contabilstico. De facto, com o desenvolvimento das normas fiscais e sua aplicao Contabilidade, assiste-se a uma
influncia significativa do Direito Fiscal na Contabilidade o que
lhe retira identidade.
Deste modo, h quem apregoe efectivamente a necessidade da
existncia do Direito Contabilstico para eliminar a influncia do
Direito Fiscal na Contabilidade.
2.4.4 Ligaes com a Economia
A cincia econmica estuda os factos humanos relacionados com
a riqueza no que concerne produo, distribuio, circulao e
consumo de utilidades.

Numa das definies de contabilidade que encontrmos, em que


evidente a ligao com a economia, foi a de Caibano Calvo
(1987):
A contabilidade uma cincia de natureza econmica que
tem por objecto produzir informao, para possibilitar o
conhecimento passado, presente e futuro da realidade
econmica em termos quantitativos e qualitativos a todos
os seus nveis organizativos, mediante a utilizao de um
mtodo especfico apoiado em bases suficientemente testadas, com o fim de facilitar a adopo das decises financeiras externas e as de planificao e controlo internas..

Lopes Amorim (1962: 121-2), criticando o livro Doutrinas Contabilsticas de Gonalves da Silva, salienta a nfase que este autor
deu economia e escreveu:
Com efeito, a pg. 259 das suas Doutrinas Contabilsticas ele diz-nos que a Contabilidade a tcnica da relevao patrimonial.

A Contabilidade, estudando os fenmenos econmicos da produo e do consumo em relao a cada indivduo ou unio de indivduos, ocupa-se tambm do problema da formao do capital,
consubstanciado no patrimnio das aziendas de todos os tipos,
tanto mais estvel quanto melhor correspondem formula ideal
estabelecida pelos economistas, sob a designao de lei de propores definidas dos factores de produo (Herrmann, 1958:
17).

Por este definio se v acrescenta ele que a Contabilidade se ocupa no s propriamente dos factos patrimoniais (que so objecto da economia) mas da relevao dos
mesmos.

A Economia da Empresa, de facto, ganhou desenvolvimento na


doutrina e no ensino, mas no absorvendo a Contabilidade que
continua a manter a sua autonomia como disciplina, tal como
sempre o defendeu Vincenzo Masi (Monteiro, 1973: 122).

Quer isto dizer que, para G. S., o contabilista no passa de


um autmato que se limita a registar os factos dos quais
no precisa de conhecer a origem, nem a natureza, nem as
suas consequncias, porque, para isso, l est a Economia.

As leis da economia aplicam-se Contabilidade da a relao


entre as duas disciplinas.

portanto Economia, e no Contabilidade, que em sua


opinio se tero de ir colher as noes de Inventrio,
Balano, Activo, Passivo, Situao Lquida.

2.4.5 Ligaes com outras Cincias


A Contabilidade tem tambm relaes com outras cincias como,
por exemplo, a Estatstica, as Finanas, as Cincias Tecnolgicas, a Psicologia, a Administrao e a Biologia (Lopes Amorim,
1937: 200-14).
2.5 RAZES DA CONTABILIDADE COMO CINCIA
Lopes Amorim, no prefcio da obra de Dumarchey e citando
Bacon, referiu que nenhum amontoado de matria constitui por si
mesmo uma cincia, pois o que esta precisa de filosofia, ou
seja, da anlise do mtodo cientfico e da coordenao dos
objectivos e resultados cientficos, sem o quais toda a cincia
seria superficial.
O mestre sublinha, na apresentao dessa grande obra, que
aquele autor deu Contabilidade, pela primeira vez, em Frana,
uma indumentria verdadeiramente cientfica.18
Lopes de S (1956: 34) apresenta as seguintes razes para que
a Contabilidade seja considerada como cincia:
1. - O seu conhecimento caracteriza-se como cientfico
porque apresenta as causas dos acontecimentos que estuda, enunciando verdades eternas e universais (leis) sobre
estes, seguindo a um nmero prodigioso de raciocnios
para tal fim.
2. - Tem uma matria certa que serve de objecto das suas
indagaes e que, segundo nos parece, o fenmeno
patrimonial.

18

Como sublinhado por J. Amorim, antes de Dumarchey, em Frana, a Contabilidade era vista como a Cincia das Contas e teve como principal autor
Eugne Lautey.

3. - Tem um fim certo que nos enuncia sob que ponto de


vista o objecto observado ou seja o comportamento
do fenmeno patrimonial com relao ao objectivo que se
prope alcanar uma empresa ou uma entidade.
4. - Tem uma forma racional de apresentar, sistematizadamente, as suas indagaes e possui mtodo prprio em
suas pesquisas..

Lopes Amorim foi, sem dvida, o grande mestre de Contabilidade


que incutiu um carcter cientfico mesma. Este aspecto foi sublinhado por Dria (1975: 318) que considera o livro de Lopes
Amorim Lies de Contabilidade Geral a primeira obra verdadeiramente cientfica da Contabilidade. Efectivamente, j nessa
obra, Lopes Amorim procurou demonstrar a Contabilidade como
cincia, com as suas leis e seus postulados.
Para Lopes Amorim (1929: 13), o ensino terico s poder ser
qualificado pedaggico, quando for essencialmente cientfico,
pois a Contabilidade cientificamente ensinada tem um valor altamente pedaggico, porque desenvolve no s o poder de raciocinar e de analisar os fenmenos patrimoniais, mas tambm a
imaginao criadora necessria para a concepo de planos
logismolgicos.
2.6 A CINCIA DO EQUILBRIO PATRIMONIAL
Vincenso Masi considerado o percurssor da teoria patrimonialista, em que a Contabilidade a cincia do patrimnio.
Lopes Amorim (1937: 13) referiu que a Contabilidade pode ser
entendida como cincia e como arte.
O mestre definiu a Contabilidade como a cincia do equilbrio
patrimonial que estuda as modificaes ocorridas na composio
qualitativa e quantitativa do patrimnio de qualquer empresa e as

repercusses que elas exercem sobre a consistncia e o valor


deste, num dado instante e na sucesso dos instantes.

A nfase no equilbrio patrimonial como objecto cientfico


da contabilidade;

Por outro lado, Lopes Amorim define a Contabilidade como a arte


de relevar as modificaes ocorridas na composio qualitativa e
quantitativa do patrimnio de qualquer empresa e de determinar
periodicamente os aumentos ou diminuies que elas imprimem
ao valor desse patrimnios.

A preocupao pela identificao e mensurao dos factos patrimoniais que possam afectar esse equilbrio;

A importncia da contabilidade na tomada de decises.

Desta dupla perspectiva podemos extrair as seguintes ilaes


(diferenas):

Como cincia a Contabilidade estuda as modificaes


patrimoniais enquanto que como arte releva-as;

2.7 A NECESSIDADE DE UMA TEORIA GERAL DA


CONTABILIDADE
Tua Pereda (p. 595) questiona:
A Contabilidade uma cincia? Eu preferiria situar a discusso noutro terreno: utiliza a Contabilidade um instrumental cientfico adequado sua natureza e similar de
outras disciplinas? Prefiro esta ltima pergunta porque o
que me parece importante que utilizemos o instrumental
metodolgico mais adequado natureza da nossa disciplina....

A cincia contabilstica apura o valor do patrimnio num


dado estante ou na sucesso de estantes.

Mais tarde, Lopes Amorim (1968: 36) apresentaria a Contabilidade como sendo a cincia do equilbrio patrimonial que tem por
objecto o conhecimento do patrimnio de qualquer empresa (ou
entidade) no seu trplice aspecto quantitativo, qualitativo e valorativo em qualquer e todo o momento da sua existncia com a finalidade de estabelecer (ou permitir estabelecer) a anlise da situao econmica e financeira (social, at) para racional orientao
da sua gesto (em sentido lato).
Dentro desta viso patrimonialista da Contabilidade, Rocha
(1991: 36) define-a como sendo a cincia do equilbrio patrimonial preocupando-se com todos os acontecimentos que a possam
influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa e promove
medidas, processos, avaliao e comunicao de dados, facilitando a tomada de decises.

Actualmente discute-se a necessidade da existncia de uma Teoria Geral da Contabilidade e no h certezas se esse objectivo j
foi conseguido e em que medida (Rocha, 1993: 28-9).19
A vertente tradicional da investigao contabilstica a investigao priori. Formulamos teorias e hipteses, tratando de formalizar, i.e., explicar de maneira rigorosa o conhecimento contabilstico. Validamos estas teorias mediante a sua consequncia interna e atravs da sua compacidade explicativa e preditiva. Esta
lgica da investigao contabilstica aplica-se por igual construo de uma Teoria Geral da Contabilidade (Tua Pereda: 586).

Destas definies, destacamos as seguintes ideias:


19

Citando Miguel Angel Crespo Dominguez: Memria de Ctedra 1990


Universidad de Santiago de Compostela.

Tua Pereda (p. 587) defende que os investigadores da contabilidade devem procurar compartilhar um mnimo de elementos de
epistimologia20 contabilstica que permitam explicar melhor, entre
ns e para terceiros, que a contabilidade uma disciplina cientfica.
O mesmo autor apela ao acordo dos investigadores em torno de
uma Teoria Geral da Contabilidade e define-a como o conjunto
de elementos e conceitos comuns que esto presentes em todos
os sistemas contabilsticos que, deste modo, se convertem em
aplicaes i.e., manifestaes extradas da mesma da teoria
geral.
Apesar de merecer algumas crticas, o que bvio, no podemos
deixar de destacar a Teoria Geral do Conhecimento Contbil de
Lopes de S, assente no estabelecimento de relaes lgicas
em torno do fenmeno da riqueza que culmina com uma frmula
traduzida da seguinte forma (1992: 264):
Quando a soma da eficcia de todos os patrimnios implicar na soma da eficcia de todas as clulas sociais, em
regime de harmnica interao, isto implicar, logicamente,
na eficcia social, o que equivaler a anulao das necessidades materiais da humanidade..

Tua Pereda (p. 596) acrescenta:


Dispor de uma teoria geral e ter clara a distino entre ela
e as suas aplicaes pe em nossas mos uma espcie de
mapa que nos ajuda a saber em que ponto da disciplina
contabilstica estamos trabalhando. Ela, insisto uma vez
mais, facilita a compreenso mutua e o debate.
Ponhamos um exemplo: meu querido amigo e mestre
Lopes de S tem elaborada uma muito valiosa concepo
20

O autor define a epistimologia como sendo o estudo da origem, estrutura,


mtodos e validade do conhecimento cientfico numa determinada disciplina.

patrimonialista da Contabilidade. Eu, em troca, passo a


vida falando dos elementos que devem estar presentes na
Teoria Geral da Contabilidade e saber a melhor maneira de
elaborar um sistema contabilstico a partir dessa teoria geral..

3. AS DOUTRINAS E AS TEORIAS
CONTABILSTICAS
3.1 PERSPECTIVA CLSSICA
Gonalves da Silva (1959: 12) sublinhou o contributo das chamadas Doutrinas para o desenvolvimento da teoria e da cincia contabilstica. Contudo, no deixou de apontar os seus aspectos
negativos, destacando:

A desarmonia das doutrinas;

A inslita discordncia das definies propostas;

A aflitiva impreciso da terminologia.

O mestre escreveu (1959: 13):


A terminologia variava de livro para livro e, por isso mesmo, as palavras tinham perdido o rigor e a consistncia,
adquirindo pouco a pouco uma significao excessivamente elstica e um tanto ou quanto ondulante. Da os equvocos em que assentavam muitas discusses prticas ou
doutrinais.
Isto sem embargo da delirante cienciomania de que muitos contabilistas pareciam enfermar e que os induzia a
empregarem com abominvel frequncia o substantivo
cincia, o adjectivo cientfico, o advrbio cientificamente..

Gonalves da Silva (1959: 45-6) comentou as classificaes das


teorias dos italianos Giovanni Massa (patrimonialistas, materialistas, mistas e matemticas) e Vincenzo Masi (contista, personalista, controlista, administrativista e patrimonialista) e estabeleceu
as seguintes definies:

Contismo: A contabilidade trata to somente da estrutura


e mecanismo das contas;
Personalismo: A contabilidade tem por objecto o estudo e
a relevao das relaes jurdicas que, nas unidades
econmicas, se estabelecem entre o proprietrio e os
agentes e correspondentes;

Controlismo: A contabilidade a cincia do controlo econmico;

Novicontismo: O que principalmente distingue os novicontistas dos contistas clssicos o facto de no aceitarem a
chamada personificao das contas e de basearem as
suas construes tericas nas noes de patrimnio e
valor;

Administrativismo (ou aziendalismo): A contabilidade ocupa-se da administrao dos organismos econmicos


(aziende) de consumo e de produo;
Patrimonialismo: A contabilidade a cincia do patrimnio.

Entretanto o mestre vai mais longe e classifica as Escolas em


(1959: 48):

Contista;

Jurdico-personalista

Matemtica ou Estatstica;

Administrativista;

Controlista;

Novicontista;

Norte-Americana;

Germnica;

Patrimonialista;

Italiana moderna.

Destas classificaes resulta claramente a influncia dos italianos, alemes e norte-americanos no desenvolvimento das Escolas Doutrinais da Contabilidade.
Lopes Amorim (1968: 180) classifica as teorias da seguinte forma:

Teoria Pseudo-Personalista;

Teoria Personalista ou Jurdica;

Teoria Materialista, Econmica ou Patrimonialista;

Teoria Jurdico-Econmica ou Mista;

Teoria Positivista;

Teoria Dinamista;

Teoria Reditualista.

Rocha (1993: 15), citando Montesinos21, distingue as seguintes


correntes doutrinais:

Doutrinas Jurdico-personalistas;

Doutrinas Contistas ou Neocontistas;

O Ponto de Vista Econmico;

A Teoria Matemtica e o Empenho Formalizador;

A Introduo dos Aspectos Condutistas e a Concepo


Comunicacional.

Das teorias clssicas da Contabilidade aquela que ainda hoje tem


muitos adeptos a do patrimonialismo em que o patrimnio
objecto cientfico da contabilidade.
Vincenzo Masi foi, como j referimos, o percussor do patrimonialismo e definiu a Contabilidade do seguinte modo:
A Contabilidade a cincia que estuda o patrimnio disposio das aziendas..

A Contabilidade usa o mtodo indutivo, observando os factos que


ocorrem no seio das aziendas e que determinam variaes contabilsticas. Emprega instrumentos, que lhe so prprios, para
registrar, controlar e demonstrar as modificaes que o patrimnio aziendal sofre em virtude da factos contabilsticos (Herrmann,
1958: 42).
Lopes de S (1997) estabelece as seguintes escolas (doutrinas)
e correntes cientficas do pensamento contabilstico:22

21

Cf. referncia bibliogrfica: MONTESINOS, V. Juelve Formao Histrica.


Corrientes Doctrinales y Programas de Investygacin de la Contabilidad
inTecnica Contable, 1978.

Contismo23;

Materialismo substancial;

Personalismo;

Controlismo e neocontismo;

Reditualismo;

Aziendalismo;

Patrimonialismo.

3.2 PERSPECTIVAS CONTEMPORNEAS


3.2.1 As denominadas Novas Teorias da Contabilidade
Desde alguns anos que assistimos a um desenvolvimento de
teorias, denominadas de Novas Teorias da Contabilidade, que
pretendem incutir Contabilidade uma nova dinmica.
No entanto, sem colocarmos em causa a cientificidade da Contabilidade, julgamos oportuno o equacionamento das seguintes
questes:

22

23

As partidas dobradas, passados pelo menos cinco sculos, ainda se aplicam hoje nas nossas empresas, o que
contraria, de certa forma, a referida concepo contempo-

O mestre estabelece a diferena entre escolas cientficas (os que criam


bases doutrinrias e teorias, como mestres, passam a ter adeptos) e correntes cientficas (quando vrios mestres, com as suas prprias observaes,
partindo de uma teoria principal, formam suas teorias derivadas, em diversos
locais).
Lopes de S considera-a uma escola pr-cientfica e no genuinamente
cientfica.

rnea da cincia que pressupe uma dinmica no conhecimento cientfico. Por outras palavras, como possvel
que, ainda hoje, as partidas dobradas sejam o mtodo
mais utilizado pela Contabilidade para facultar informao
para a tomada de decises?

Ser que as designadas Novas Teorias da Contabilidade


esto suficientemente desenvolvidas para incutir uma
nova dinmica contabilidade, em prol daquele objectivo
e arquivar, passe a expresso, o mtodo das partidas
dobradas? Por outras palavras, ser que essas novas teorias excluem as partidas dobradas?

No desenvolvimento dessas teorias a matemtica assume, sem


dvida, um papel de destaque qual j fizemos referncia.
No admira, portanto, que desde o incio deste sculo, e sobretudo na dcada de cinquenta, os investigadores da Cincia Contabilstica tenham introduzido significativas alteraes na sua
metodologia, destacando-se, nos anos 20 e 30, Gomberg que
utilizou formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral e Matessich que recorre s matrizes algbricas e
procura uma fundamentao axiomtica para a Contabilidade
(Rocha, 1991: 79-80).

Estas duas ltimas teorias desenvolv-las-emos nos captulos


seguintes.
O surgimento de novas teorias precedido geralmente por um
perodo de insegurana profissional profunda (Garcia, 1996:
36)24.
Hoje os grandes construtores de teorias alternativas (v.g., Mattessich, Ijiri, Chambers) parecem mais isolados que nunca e cada
corporao de contabilistas aprova para decreto a sua prpria
lista de postulados e princpios, a sua prpria construo terica,
que h-de ser mais ou menos homologvel com o padro mundial imposto pelo AICPA norteamericano. A batalha terica diluiuse em pequenas escaramuas (Garcia, 1996: 36).
Comentando o papel dos novos desenvolvimentos tericos da
Contabilidade, este autor refere:
para mim, o debate terico dos anos sessenta no est
concludo, j que, uma das propostas tericas surgidas no
final dos anos sessenta e comeos dos anos setenta a
minha proposta que por diversas causas ainda no foi
debatida pela Comunidade Cientfica Internacional e nem
sequer o foi no seio da Comunidade Cientfica que trabalha
na rea da lngua espanhola em que escrevo.

Na opinio de Rocha (1991: 83), a aplicao das matrizes Contabilidade conduz concepo de uma nova teoria da Contabilidade, denominada de Contabilidade Matricial.
Uma outra teoria derivada da matemtica a Teoria dos Grafos, desenvolvida pelo matemtico alemo Koenig (1936) e que
Ballestero a aplicou Contabilidade.
Por ltimo, destacamos a Teoria Multidimensional de Yuji Ijiri
que justifica a passagem da dupla entrada (ou digrafia) para a
entrada mltipla (Rocha, 1991: 119).

Trata-se, como posteriormente veremos, de uma concepo da Contabilidade como ferramenta de anlise econmica, com um ncleo metolgeo bem definido que permite
tambm precisar bastante bem o objecto de estudo para a
disciplina contabilstica..

O autor define e denomina essa sua nova ferramenta metodolgica de Anlise Circulatria.25

24

Citando T. S. KUHN: La Estructura de las Revoluciones Cientficas, Fondo


de Cultura Econmica, 1971, p. 114.

3.2.2 O Neopatrimonialismo de Lopes de S


A estas escolas, Lopes de S (1997: 158) acrescenta a sua que
denomina de Neopatrimonialismo, assente na j referida Teoria
Geral do Conhecimento Contbil e baseada na Teoria das Funes Sistemticas do Patrimnio Aziendal.
Tal como refere o mestre, a sua teoria tem como preocupao
bsica a evoluo das ideias de Masi e de outros grandes valores
e atende a pedidos pessoais que esse mestre lhe fez, mostrandolhe a sua ptica futura, poucos anos antes da sua morte.
Lopes de S assenta o Neopatrimonialismo em trs teorias,
desenvolvidas por ele em pocas diferentes:

Teoria do equilbrio (1958-1964):

Teoria dinmica de circulao (dcada de 70);

Teoria das funes sistemticas do patrimnio aziendal


(dcada de 80).

tendo sido aplicada contabilidade pblica em 1761 com a Carta


de Lei que instituiu o Rgio Errio.
Em Portugal, a considerao da contabilidade como cincia no
foi sempre pacfica como hoje.
Com efeito, atentemos num comentrio de Fernandes Ferreira
(1975: 118-9):
Essencialmente trata-se de disciplina instrumental, meio auxiliar
de gesto dos organismos econmicos, atravs da qual se registam as variaes do patrimnio
Julga-se, todavia, e dizemo-lo para evitar que suscitem dvidas,
que a contabilidade tcnica de observao econmica de
alcance e utilizao universais.
O mesmo autor sublinhou o comentrio de Gonalves da Silva, j
transcrito, relativo utilizao da palavra cincia na contabilidade26.
Como j sublinhmos, Lopes Amorim foi, sem dvida, o grande
mestre da cincia contabilstica em Portugal.

4. A CINCIA CONTABILSTICA EM PORTUGAL

Recentemente, Cimourdain de Oliveira (1996) salientou precisamente este facto:

4.1 EVOLUO HISTRICA (BREVE REFERNCIA)

Este trabalho dedicado memria daquele que, ainda


at hoje no foi ultrapassado por qualquer outro tratadista
e professor de Contabilidade portugus: o Prof. Jaime
Lopes Amorim, a quem se deve a primeira apresentao,
em 1929, de lies de Contabilidade com nvel cientfico
universitrio, distanciando enormemente o ensino, que ele
fez, da mera escriturao comercial que, at ento e ainda durante muitos anos depois -, se fazia no ensino superior daquela matria, em Portugal. .

Segundo Monteiro (1975: 8), parece que a partida dobrada, ou


digrafia, s comeou a ser usada em Portugal no sculo XVIII,

25

Garcia sublinha (1996: 39) que a teoria contabilstica se subordina prtica


contabilstica, por dois tipos de causas: as primeiras (que denomina subjectivas) referem-se atitude dos prprios investigadores e os objectivos que se
prope na sua indagao terica; as segundas referem-se s ferramentas e
mtodos empregues na Contabilidade, assim como perptua desorientao
enquanto no seu domnio de conhecimento.

26

Vide item 3.1 deste estudo.

Gonalves da Silva (1983/1984: 506) caracteriza quatro perodos


de evoluo da Contabilidade em Portugal:

Contributo da Contabilidade Multidimensional para a Anlise e Informao Empresarial, de Armandino Cordeiro


dos Santos Rocha, tese de doutoramento apresentada na
Universidade do Minho em Cincias Econmicas e
Empresariais, rea cientfica de Contabilidade e Anlise
Econmica e Financeira (1991);

Proposta de um Modelo de Informao Contabilstica


para as Universidades Pblicas e sua Aplicao em Portugal, de Joo Baptista da Costa Carvalho, tese de doutoramento na Universidade de Saragoa, com equivalncia pela Universidade do Minho (1996).

O 1. abarca os reinados da dinastia afonsina e parte dos


da dinastia de Aviz. Vai da fundao da nacionalidade at
fins do sculo XV. Abrange, pois, toda a nossa idade
mdia;
O 2. comea na poca manuelina e acaba nos meados do
sculo XVIII;
O 3. termina no segundo quartel do sculo XX;
O 4., ou seja, aquele em que actualmente nos encontramos, est prestes a findar se que ainda no findou..

4.2 A INVESTIGAO A NVEL ACADMICO


muito reduzido o nmero de investigadores ou acadmicos de
contabilidade que apresentaram uma dissertao ou tese de doutoramento em Contabilidade.
De acordo com Baptista da Costa et al (1996: 36-8) conhecem-se
os seguintes trabalhos:

A Unificao dos Balanos, de Polybio Garcia, dissertao para o concurso de professor auxiliar da Universidade
Tcnica de Lisboa (1935);

Ensaio sobre um Planeamento Contabilstico Racional,


de Caetano Lglise da Cruz Vidal, tese de doutoramento
na Universidade Tcnica de Lisboa (1955);

Normalizao Contabilstica, de Rogrio Fernandes Ferreira, tese de doutoramento na Universidade Tcnica de


Lisboa (1983);

A esta lista julgamos que pertinente acrescentar a tese apresentada por Jos Antnio Sarmento na Faculdade de Economia
do Porto, sob o ttulo Alguns Aspectos do Problema da Gesto e
Anlise Contabilstica dos Stocks (1962).
Paralelamente a estas dissertaes/teses assiste-se hoje a um
desenvolvimento cientfico da investigao em Contabilidade,
traduzido pela existncia de alguns mestrados nacionais e alguns
doutoramentos em curso, estes ltimos com forte ligao a
Espanha.
No sentido de efectuarmos um levantamento sobre esses estudos elabormos um questionrio (Anexo n. 1) cujos resultados
sero oportunamente divulgados e que integra diversas questes
divididas em trs partes:

Sobre a Histria da Contabilidade;

Sobre a Teoria Contabilstica;

Sobre alguns aspectos gerais relacionados com a Contabilidade.

4.3 A ESCOLA DO PORTO


Lopes Amorim foi o mestre da intitulada Escola do Porto (Carqueja, 1997: 151)27 que teve seguidores, Jos Antnio Sarmento,
Camilo Cimourdain de Oliveira, Hernni Olmpio Carqueja,
Manuel Duarte Baganha e Jos Rodrigues de Jesus28, todos
docentes ou ex-docentes da Faculdade de Economia da Universidade do Porto.
Cumpre-nos, contudo, destacar e acrescentar a esta lista Armandino Cordeiro dos Santos Rocha que, nos seus estudos e na
referida tese de doutoramento, tem seguido a escola patrimonialista de Lopes Amorim.

5. CONCLUSES
A ttulo conclusivo podemos afirmar o seguinte:
a) A Histria da Contabilidade, de acordo com Frederico Melis,
poder-se- dividir em quatro perodos histricos:
1. - A Contabilidade no mundo antigo;

27

28

O autor justifica a existncia da escola baseando-se nos dicionrios escolares, apresentando o significado do termo escola:
- Lugar, casa, estabelecimento em que se ensina;
- Conjunto de professores e alunos;
- Concepo cientfica, tcnica ou esttica seguida por vrios cientistas, tcnicos ou artistas;
- Conjunto de adeptos ou discpulos de um mestre;
- Doutrina, seita, sistema.
Destaca, ainda, os contributos de outros autores que, embora no fizessem
parte da escola, tiveram alguma influncia: Fernndez Pirla, F. V. Gonalves
da Silva, A. Lopes de S, Rogrio Fernandes Ferreira, Martim Noel Monteiro
e Guilherme Rosa. Lopes de S (1997: 146) identifica alguns destes nomes
pertencentes a que ele prprio denomina de Escola de Lisboa.

2. - A Contabilidade nas origens do capitalismo e aparecimento


das partidas dobradas;
3.. - Perodo da literatura contabilstica;
4. - A Contabilidade Cientfica;
b) A problemtica do conhecimento contabilstico assente na tripla perspectiva de cincia, de tcnica ou de arte est j ultrapassada, pois a Contabilidade comea a ser encarada essencialmente como uma Cincia;
c) As partidas dobradas ou mtodo digrfico constituram e ainda
constituem, sem dvida, um marco histrico da cincia contabilstica. Noel Monteiro sublinhou a resistncia do mtodo das partidas dobradas a inovaes e at a tentativas de substituio. Na
verdade, apesar de hoje se falar de novas aplicaes, designadamente provenientes da cincia matemtica, o que certo
que as partidas dobradas tm persistido e ainda so utilizadas na
prtica contabilstica actual;
d) A exemplo de outras reas do conhecimento, a Contabilidade
uma cincia interdisciplinar, mantendo, nomeadamente, relaes com a Fiscalidade, as Finanas, o Direito, a Economia e a
Matemtica;
e) Lopes Amorim foi, indubitavelmente, o grande mestre portugus da Contabilidade e incutiu-lhe um carcter cientfico classificando-a de "cincia do equilbrio patrimonial";
f) H quem apele existncia de uma Teoria Geral da Contabilidade mas, apesar do esforo de alguns cientistas, ainda no h
certezas sobre se esse objectivo j foi conseguido. Neste mbito
destacamos os recentes estudos de Lopes de S que o conduziram concepo neopatrimonialista da Contabilidade;

g) As doutrinas e as teorias contabilsticas clssicas foram objecto de classificao, por alguns cientistas, dos quais destacamos
Lopes Amorim, Gonalves da Silva e Lopes de S. De qualquer
modo, todos se referem contista, pseudo-personalista, personalista, patrimonialista, positivista, dinamista e reditualista;
h) Numa perspectiva contempornea, fala-se de "Novas Teorias
da Contabilidade" para salientar algumas aplicaes Contabilidade (v.g. grafos, matrizes, multidimensional) que tm contribudo para o seu desenvolvimento cientfico, destacando-se, nesta
rea, os trabalhos desenvolvidos por Armandino Rocha;
i) A investigao contabilstica em Portugal s h cerca de uma
dezena de anos que registou um significativo impulso. Hoje
assiste-se a um renascimento do interesse da comunidade acadmica por esta rea do saber. De notar que at 1990 s foram
apresentadas cinco teses de doutoramento sobre temticas de
contabilidade. Desde essa data temos conhecimento da existncia de mais duas j concludas e uma em fase de discusso,
todas de professores da Universidade do Minho.

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