TEORIA DAS

RESTRIES
INTRODUO
RACIOCNIO
CONTABILIDADE DE GANHOS
CONTABILIDADE DE CUSTOS

INTRODUO
A TOC teve incio na dcada de 70, quando o fsico Israelense, Eliyahu
Goldratt, se envolveu com os problemas da logstica de produo.
Goldratt elaborou um mtodo de administrao da produo totalmente novo,
e ficou intrigado com o fato de os mtodos da administrao da produo
tradicionais no fazerem muito sentido lgico.
O mtodo elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se
interessaram em aprender a tcnica. Goldratt ento se dedicou a elaborar mais
o seu mtodo e a dissemin-lo. No comeo da dcada de 80 escreveu um livro
sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e
mostra a dificuldade de um gerente de fbrica em administrar sua empresa. No
desenrolar da histria o gerente vai descobrindo os princpios da teoria de
Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso do livro foi, e
ainda , enorme. Muitas empresas leram o livro e comearam a aplicar os
princpios da TOC o mais rpido possvel. No livro, Goldratt critica os
mtodos de administrao tradicionais.

Muitas empresas que implementavam a logstica de produo de Goldratt

melhoravam to significativamente a produo que problemas comeavam a
aparecer em outras reas da empresa. Goldratt elaborou solues para outras
reas das empresas, como logstica de distribuio e gerenciamento de
projetos. Porm ele sabia que as empresas precisavam de algo mais
fundamental que apenas solues prontas: toda vez que uma empresa aplicava
as solues que ele tinha criado ela dava um salto em competitividade, mas
depois estagnava.
Ele ento decidiu ensinar s pessoas o raciocnio lgico que usava para
resolver problemas. Para ele, as empresas precisavam aprender a resolver seus
prprios problemas para que pudessem garantir o seu futuro, para que
pudessem melhorar continuamente. Goldratt explicitou as ferramentas de
raciocnio lgico que usava intuitivamente e passou a ensin-las a partir de
1991.
Hoje em dia a TOC composta de dois campos, os Processos de Raciocnio de
um lado, e os aplicativos especficos (como logstica de produo) do outro.
Os processos de raciocnio da TOC ultrapassaram os limites da Administrao
e so usados em muitas outras reas do conhecimento humano, eles formam a
base de toda a TOC.
Esse histrico da TOC explica por que muitos ainda a consideram como
apenas aplicvel produo. O livro "A Meta", que at agora tem sido o maior
divulgador da teoria, baseado nos problemas de logstica de produo,
enquanto que os Processos de Raciocnio vieram muito tempo depois e ainda
no foram to divulgados e implementados.
Para tentar superar esse obstculo na disseminao da TOC como um todo,
Goldratt escreveu, em 1994, um outro livro (no mesmo estilo de "A Meta")
"Mais Que Sorte...um processo de raciocnio". Dessa vez elaborando a histria
em torno dos problemas mais estratgicos das empresas, usando os Processos
de Raciocnio.
Uma das grandes contribuies da TOC o seu processo de otimizao
contnua (que a base de todos os aplicativos da TOC). Esse processo de
otimizao contnua contm 5 etapas
1. IDENTIFICAR a restrio do sistema.
2. EXPLORAR a restrio do sistema.

3. SUBORDINAR tudo o mais deciso acima.

4. ELEVAR a restrio do sistema.
5. Se num passo anterior a restrio for quebrada, volte ao passo 1.
MAS no deixe que a INRCIA se torne a restrio do sistema.
Usando esse processo podemos enfocar nossos esforos nos poucos pontos de
um sistema que determinam seu desempenho (nas suas restries), e assim
podemos melhorar significativamente seu desempenho no curto prazo.
Restrio aqui quer dizer: "qualquer coisa que impea um sistema de atingir
um desempenho maior em relao sua meta."
Com essa definio podemos dizer que todo sistema tem uma restrio, caso
contrrio seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria
infinita.)
Um ponto extremamente importante o passo 5, onde Goldratt diz para tomar
cuidado com a nossa inrcia. O que ele sempre diz que a grande maioria das
empresas no tm restries fsicas (como um gargalo na fbrica) mas sim tm
restries polticas. O que ele quer dizer com isso que a maior parte das
vezes o que limita o desempenho de um sistema a nossa inrcia. Nossa
inrcia a restrio do sistema (para uma discusso sobre esse ponto leia meu
artigo: "Mudanas de Paradigma."). Foi para lidar com essa inrcia que ele
criou os Processos de Raciocnio da TOC.

RACIOCNIO
Os Processos de Raciocnio so a base da TOC. Eles so ferramentas lgicas
criadas por Goldratt para nos ajudar a resolver problemas. Esto baseados nas
relaes de causa-efeito da fsica.
Os Processos de Raciocnio podem ser usados em separado ou em conjunto,
dependendo do que se quer atingir. Para problemas mais amplos, devemos
usar em conjunto, visando responder a 3 perguntas: O que mudar? Para o que
mudar? e Como causar a mudana?

Goldratt afirma que para entrarmos num processo de otimizao contnua

precisamos responder, continuamente, a essas 3 perguntas.

O QUE MUDAR?
Descobrindo a doena do sistema, sua restrio
A primeira pergunta, O que mudar?, nos obriga a fazer um diagnstico da
situao. Aqui estamos tentando encontrar o Problema-Raiz do sistema.
Fazendo uma analogia com a medicina, aqui faremos um diagnstico levando
em considerao os sintomas do sistema (as coisas negativas que esto
acontecendo no sistema) e tentamos achar o que est causando esses sintomas,
queremos achar a doena do sistema. O pressuposto por trs dessa anlise de
que h poucas causas comuns que explicam os muitos efeitos de um sistema.
Aceitando esse pressuposto, no devemos atacar os sintomas do sistema, mas
sim as suas causas comuns. Para responder a essa primeira pergunta usamos a
rvore da Realidade Atual (ARA).
A ARA um diagrama que atravs de conexes de causa e efeito, interliga
todos os sintomas do sistema, permitindo ento encontrarmos o ProblemasRaiz (a restrio).

PARA O QUE MUDAR?

O que est por trs da doena?
Na ARA encontramos o que est impedindo a organizao de melhorar seu
desempenho, encontramos sua restrio. Na maioria das vezes essa restrio
so polticas da empresa. Agora que j encontramos as polticas restritivas da
empresa, precisamos definir as novas polticas, que iro substituir essas
polticas restritivas. Para fazer isso precisamos entender por que essas
polticas restritivas ainda existem.
A maioria das polticas restritivas das nossas organizaes so doenas
crnicas, isto , so doenas causadas por um conflito. Para podermos
comear a responder segunda pergunta, Para o que mudar?, precisamos
descobrir uma sada para esse conflito.

Para resolver a poltica restritiva (o Problema-Raiz), precisamos primeiro

definir o conflito por trs dela. Para fazer isso usamos o Diagrama de
Disperso de Nuvem (DDN), ou simplesmente a Nuvem.

A Nuvem um diagrama de relaes de necessidade, que contm 5 entidades.

A - O objetivo, que o oposto do Problema-Raiz da ARA
B - Uma condio necessria para o atingimento do objetivo
C - Outra condio necessria para o atingimento do objetivo
D - Um requisito essencial para atingirmos a condio necessria B
D' - Um requisito essencial para atingirmos a condio necessria C

D e D' so entidades mutuamente excludentes, isto , no podemos ter as duas

ao mesmo tempo, mas a nossa percepo (representada na Nuvem) diz que
precisamos das duas para podermos atingir o objetivo.
A maioria das pessoas tenta achar um meio termo, isto , cede um pouco em D
e D'. O que precisamos fazer buscar uma soluo que elimine o conflito por
completo, nesse ponto que a Nuvem nos ajuda. Ela nos obriga a desafiar
alguns dos nossos pressupostos bsicos sobre a realidade da empresa, e com
isso nos direciona a possveis caminhos de se sair do conflito.

PARA O QUE MUDAR?

Construindo toda a soluo
A Nuvem nos d apenas a direo a ser seguida, uma nica idia. Agora
precisamos construir uma soluo por completo em volta da idia que tiramos
da nuvem.
Para descobrir que outras coisas precisamos criar na nossa realidade para que
possamos melhorar nosso desempenho, precisamos construir a rvore da
Realidade Futura (ARF).

Na construo da ARF tambm procuramos por ramos negativos, que so os

efeitos colaterais das idias que estamos elaborando. Quando encontramos
ramos negativos precisamos criar idias que os elimine, essas idias iro
complementar a soluo final. Assim, conseguimos curar a doena sem criar
grandes efeitos colaterais.

COMO CAUSAR A MUDANA?

Dividindo a grande jornada em pequenos passos
Com a ARF concluda, j temos a nossa estratgia pronta. Sabemos o que
precisamos implementar para melhorar o desempenho do nosso sistema.
Agora, o que precisamos definir como iremos implementar essa estratgia.
Para comear a montar nosso plano de implementao construmos a rvore
de Pr-Requisitos (APR). Nesse diagrama lgico construmos os passos
necessrios para implementarmos a ARF, sequenciando-os logicamente.

COMO CAUSAR A MUDANA?

Definindo as aes e seu sequenciamento
Na APR definimos os objetivos intermedirios que devem ser alcanados para
podermos implementar a ARF. Nessa prxima etapa vamos construir a rvore
de Transio (AT), que define que aes precisamos tomar, e em que
seqncia, para podermos atingir os objetivos intermedirios da APR.
Na AT descobrimos quais aes so necessrias e suficientes para que
mudemos a realidade.

CONTABILIDADE DE
GANHOS
A Contabilidade de Ganhos baseada na Teoria das Restries (TOC). A TOC
encara qualquer empresa como um sistema, isto , um conjunto de elementos

entre os quais h alguma relao de interdependncia. O desempenho global

do sistema depende dos esforos conjuntos de todos os elementos do sistema.
Um dos conceitos mais fundamentais o reconhecimento do importante papel
da restrio de qualquer sistema, e por causa desse conceito, a Contabilidade
de Ganhos no aloca custos aos produtos, ela tem como pressuposto que para
se tomar boas decises no devemos calcular o custo dos produtos.
A analogia usada comparar a empresa com uma corrente. Se tracionarmos
uma corrente, onde ela quebrar? No seu elo mais fraco, na sua restrio.
Logo, se queremos aumentar a resistncia da corrente, onde devemos
concentrar nossos esforos? No elo mais fraco, na restrio. A restrio do
sistema que dita seu desempenho, logo, se quisermos aumentar o
desempenho do sistema precisamos identificar a restrio e explor-la. Se
aumentarmos a resistncia de qualquer outro elo que no o mais fraco, no
estaremos melhorando o desempenho da corrente como um todo.
A meta de uma empresa ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte
entre o Lucro Lquido e o Retorno Sobre o Investimento a TOC tem trs
medidas. Para julgarmos se a empresa est indo em direo sua meta so
necessrias "trs perguntas simples: quanto dinheiro gerado pela nossa
empresa? Quanto dinheiro capturado pela nossa empresa? E quanto dinheiro
devemos gastar para oper-la As medidas so intuitivamente bvias. O
necessrio transformar essas perguntas em definies formais
As medidas da TOC so:
Ganho (G): o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas
que pretende vender.
Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta
transformando Investimento em Ganho.
Ganho - Ganho definido como todo o dinheiro que entra na empresa menos
o que ela pagou a seus fornecedores, esse o dinheiro que a empresa gerou, o
dinheiro pago aos fornecedores dinheiro gerado por outras empresas.
Para se calcular o ganho unitrio de cada produto precisamos subtrair os seus
Custos Totalmente Variveis (CTV) do seu preo de venda. Custo Totalmente
Varivel o montante que varia para cada acrscimo de uma unidade nas

vendas do produto (na maioria dos casos s matria-prima). Dessa forma

teremos quanto a empresa gera de dinheiro com a venda de cada unidade do
produto. Para se calcular qual o ganho total da empresa basta somar os ganhos
totais de cada produto (que igual ao ganho unitrio vezes o volume vendido).
Investimento - Todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que
pretende vender. Essa medida de Investimento e o Ativo da contabilidade
tradicional podem ser confundidos, mas divergem drasticamente quando se
refere ao inventrio de material. "Que valor devemos atribuir ao produto
acabado estocado em um armazm? De acordo com a definio acima,
podemos atribuir apenas o preo que pagamos aos nossos fornecedores pelo
material e peas compradas que entraram no produto. No existe valor
acrescido ao produto pelo prprio sistema, nem mesmo mo-de-obra direta. O
valor atribudo ao estoque em processo e estoque acabado igual ao seu Custo
Totalmente Varivel (CTV). Um dos objetivos aqui o de eliminar a gerao
de 'lucros aparentes' devido ao processo de alocao de custos. Com essa
metodologia no possvel aumentar os estoques em processo e de produtos
acabados para aumentar os lucros do perodo (adiando o reconhecimento de
algumas despesas que com certeza iro diminuir os lucros futuros).
Despesa Operacional - "Retirar o valor acrescido do inventrio no significa
que no temos estas despesas. No h valor acrescido ao produto, todo o
dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento (I) em Ganho (G)
colocado nessa medida. Despesa Operacional (DO) intuitivamente
compreendida como todo o dinheiro que "temos que colocar constantemente
dentro da mquina para mover suas engrenagens. Salrios, desde o presidente
da empresa at a mo-de-obra direta, aluguis, luz, encargos sociais,
depreciaes, etc. A TOC no os classifica em custos fixos, variveis,
indiretos, diretos, etc. A DO simplesmente todas as outras contas (despesas)
que no entraram no Ganho ou no Investimento. Os incrementos ou
diminuies nas despesas so analisados caso a caso, e seu impacto no lucro
final computado.
A TOC afirma que qualquer coisa pode ser classificada numa dessas trs
medidas, e que as trs so o suficiente para fazermos a ponte entre o LL e o
RSI com as aes dirias dos gerentes. Como prova disso temos as frmulas
do LL e RSI:
LL = G - DO
RSI = (G - DO)/I

onde:
G = Ganho Total da empresa
DO = Despesa Operacional Total
I = Investimento Total
Com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma
deciso nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente
o G e diminua I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o
RSI uma deciso que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final,
quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI.
Numa situao na qual existe uma restrio na linha de produo da empresa,
isto , a produo tem um recurso que o gargalo de todo o processo, se faz
necessrio decidir quais produtos so mais interessantes para a empresa, pois a
empresa no tem capacidade de entregar todos os produtos nas quantidades
desejadas pelo mercado.
Precisamos ter em mente que a restrio o tempo disponvel do recurso
restritivo. Para aumentarmos o Ganho da empresa necessrio tirar o mximo
possvel desse tempo disponvel.
Queremos dar preferncia aos produtos que tm maior ganho, e ao mesmo
tempo, dar preferncia aos produtos que utilizam menos o tempo da restrio.
Teremos um problema quando, comparando dois produtos, um tenha o maior
ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrio. Como decidir qual
melhor para a empresa?
Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em
conta que queremos maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que
queremos minimizar o tempo gasto da restrio.
Por um lado temos o ganho unitrio do produto, por outro os minutos que o
produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para o resultado
final da empresa, precisamos dividir o ganho unitrio dos produtos pelo tempo
que eles utilizam da restrio, chegando no Ganho por tempo da restrio.
Mas, essa medida s serve para identificar qual o produto que mais contribui
para a lucratividade da empresa quando o mercado comprador, isto , o
mercado quer comprar mais do que a empresa consegue produzir. Nesse caso,

o clculo do ganho por tempo da restrio faz sentido. Porm, nem sempre as
empresas se encontram nessa situao.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a
restrio o mercado. Nesse caso, o critrio de comparao entre os produtos
deve ser apenas o ganho unitrio, pois no temos nenhum recurso que limita a
empresa de ir em direo empresa no varia proporcionalmente com o
aumento do volume de produo, especialmente se a empresa sua meta.
Qualquer venda de produto cujo preo seja maior que o CTV, e que no
aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados finais da empresa.
De qualquer forma, o ganho/minuto da restrio ou o ganho unitrio no
devem ser considerados sozinhos na avaliao de uma deciso. Qualquer que
seja a deciso a ser tomada necessrio se quantificar o impacto da mesma no
LL e RSI da empresa.

CONTABILIDADE
CUSTOS

DE

Nos ltimos anos a contabilidade gerencial vem sofrendo severas crticas. O

atual sistema de contabilidade gerencial, a contabilidade de custos, no vem
sendo capaz de atender s necessidades das empresas. Para podermos analisar
os problemas da contabilidade de custos, preciso definir o que quero dizer
com o termo 'contabilidade gerencial'.
A contabilidade gerencial, no contexto que iremos analisar aqui, tem como
objetivo fornecer informaes para os gerentes tomarem decises, ela o
sistema de informao que deve ser usado pelos gerentes de uma organizao
para indicar se suas decises esto levando a organizao na direo do seu
objetivo.
Logo, antes de podermos analisar o sistema de informao gerencial,
precisamos definir qual o objetivo da organizao em questo. Precisamos
delinear claramente com que tipo de organizao estamos lidando, pois
organizaes com objetivos diferentes no devem usar o mesmo sistema de
contabilidade gerencial.

Nesse artigo estamos falando das organizaes cujo objetivo ganhar dinheiro
hoje e no futuro, as organizaes com fins lucrativos. Se o objetivo da
organizao sendo analisada ganhar dinheiro hoje e no futuro, a
contabilidade gerencial precisa informar qual o impacto de uma deciso na
rentabilidade da empresa. A contabilidade gerencial deve fazer a ligao entre
as decises dos gerentes e a lucratividade da empresa. S podemos dizer que
uma deciso/ao boa se esta aumenta a rentabilidade da empresa, pois
qualquer outra situao no est levando o sistema analisado na direo do seu
objetivo. Toda deciso/ao deve ser julgada pelo seu impacto no objetivo
global do sistema.
O objetivo de ganhar dinheiro hoje e no futuro medido pelas variveis Lucro
Lquido (LL) e Retorno Sobre o Investimento (RSI). Portanto, a contabilidade
gerencial deve informar qual o impacto de uma deciso/ao nessas variveis.

Exemplo de uso da contabilidade de custos

A contabilidade de custos tradicional o sistema de contabilidade gerencial
mais usado. Esse sistema usa o custo dos produtos, as medidas de eficincia
local, anlises de varincia, etc. para fazer a ligao entre uma deciso e a
lucratividade da empresa.
Vamos usar um exemplo bem simples, onde poderemos verificar os erros da
contabilidade gerencial tradicional.
A empresa XY tem dois recursos, A e B.
Figura 1

O produto X processado por 2 minutos no recurso A e depois processado

por 15 minutos no recurso B. J o Y consome 10 minutos de cada recurso.
Abaixo temos a tabela que mostra os dados sobre ambos os produtos:
Tabela 1

Demanda Semanal
Preo
Custo de Matria-Prima
Tempo de Processo no
Recurso A
Tempo de Processo no
Recurso B
Tempo Total de Processo

X
120
105
45

Y
120
100
50

10

15

10

17

20

Cada recurso tm um operador, e todos trabalham 8 horas por dia, 5 dias por
semana, o que d uma disponibilidade total por semana de 2.400 minutos por
recurso. O investimento e o custo de cada recurso so iguais. As despesas
operacionais semanais somam R$10.500 (que inclui depreciaes, aluguis,
luz, salrios da MOD, da mo-de-obra indireta, dos gerentes, etc.), tudo o que
a empresa gasta para manter-se funcionando.
A primeira reao tentar calcular quanto seria o lucro se vendssemos toda a
demanda dos dois produtos. Porm, a empresa no tem capacidade para
produzir 120 X e 120 Y em uma semana. Isso porque o recurso B no tem
capacidade suficiente (ver tabela abaixo).
Tabela 2

Recursos

Minutos
necessrios
para X

Minutos
necessrios
para Y

A
B

240
1.800

1.200
1.200

minutos
Total de
necessrios /
minutos
minutos
necessrios
disponveis
1.440
60%
3.000
125%

J temos o cenrio para esse exemplo. Vamos agora usar a metodologia da

contabilidade de custos para tomar algumas decises.
No podemos vender tudo o que o mercado quer comprar, por isso precisamos
definir o que vamos produzir e vender. Nesse caso, para maximizarmos o
resultado da empresa, precisamos saber que produto mais contribui para a
lucratividade da empresa, para produzirmos tudo o que o mercado demanda
dele e, s ento, se sobrar tempo no recurso B, produzir o outro produto.

Para tomar decises a contabilidade de custos usa o custo dos produtos. Para
calcular qual o custo de um produto precisamos dos seus custos de matriaprima e precisamos somar os custos de produzir esse produto. No vamos
entrar em muitos detalhes sobre a mecnica do processo, o importante aqui
perceber que os custos dos produtos so conseqncia do consumo que cada
produto tem de cada recurso da empresa.
Tabela 3
Preo
Matria-Prima
Tempo de
processo

X
R$ 105
R$ 45

Y
R$ 100
R$ 50

melhor produto
X
X

17 minutos

20 minutos

Como mostra a tabela acima, o produto X superior ao Y em todas as

caractersticas. Tem um menor custo de matria-prima, consome menos tempo
dos recursos da empresa e tem maior preo. Isso faz com que, qualquer que
seja o sistema de custeioadotado, a margem de lucro do produto X seja maior,
pois X tem menor custo e maior preo.
Desta forma, iremos produzir toda a demanda de X (o produto mais lucrativo),
120 unidades. Como cada X consome 15 minutos do recurso B, para produzir
120 unidades usaremos 1.800 minutos. Temos 2.400 minutos disponveis, logo
sobram 600 minutos, que usaremos para produzir o produto Y. Como cada Y
consome 10 minutos de B, podemos produzir 60 unidades. De acordo com a
informao fornecida pela contabilidade de custos, o mix que proporciona o
mximo lucro para essa empresa : 120 X + 60 Y. Agora vamos calcular qual
esse lucro.
Tabela 4
Receitas
Custo Matria-Prima

R$
18.600
8.400

Margem Bruta
Despesa Operacional

10.200
10.500

Lucro Lquido

-300

Segundo esse raciocnio, o mximo que essa empresa pode gerar um

prejuzo de R$300 por semana.
Para melhorar o desempenho da empresa o diretor de marketing, usando os
dados fornecidos pela contabilidade de custos, fez uma estratgia de
marketing e conseguiu alavancar as vendas do produto mais lucrativo (X), e
assim, parou de vender o menos lucrativo. Agora todo o tempo do gargalo ser
gasto produzindo o produto X.
Com os 2.400 minutos disponveis no recurso B podemos produzir 160
unidades de X. Portanto, o mix ser de 160 X + 0 Y. Agora vamos calcular
qual o novo lucro.
Tabela 5
Receitas
Custo Matria-Prima

R$
18.600
7.200

Margem Bruta
Despesa Operacional

9.600
10.500

Lucro Lquido

-900

Aumentamos as vendas do produto que a metodologia apontou como o mais

lucrativo e o lucro da empresa piorou em muito! No faz muito sentido.
Explique isso ao diretor de marketing!

Vamos ver o que aconteceria se desconsiderssemos a informao da

lucratividade dos produtos fornecida pela contabilidade de custos, e, ao invs
de vendermos toda a demanda do produto X e apenas parte da demanda do
produto Y, vendermos toda a demanda de Y e apenas parte de X.

De acordo com a contabilidade de custos estaremos concentrando nossas

vendas no produto menos lucrativo e conseqentemente nosso lucro dever
diminuir.
O novo mix para essa empresa : 80 X + 120 Y. Agora vamos calcular qual o
lucro.
Tabela 6
Receitas
Custo Matria-Prima

R$
20.400
9.600

Margem Bruta
Despesa Operacional

10.800
10.500

Lucro Lquido

300

No mudamos nada nas condies da empresa e passamos de um prejuzo de

R$300 para um lucro de R$300 por semana!
A contabilidade de custos no forneceu a informao correta sobre qual o
produto que mais contribui para o lucro da empresa. Aumentamos a produo
do produto menos lucrativo e diminumos a produo do produto mais
lucrativo e nosso lucro aumentou! A nica concluso lgica que a
contabilidade de custos tem algum erro.
At agora vimos que a contabilidade de custos levou a uma deciso errada na
identificao dos produtos mais lucrativos, mas se h um erro nessa
metodologia, outros tipos de informao tambm podem estar incorretos.

Minimizao do custo do produto.

Para ilustrar ainda mais os erros por trs da contabilidade de custos vamos a
mais um exemplo. A contabilidade de custos tenta minimizar o custo dos
produtos. Isso acontece porque se pressupe que quanto menor for o custo de
um produto, maior o lucro da empresa.

Como o custo do produto formado pelo consumo que os produtos tm dos

recursos, uma forma de reduzir o custo de um produto reduzir o seu tempo
de processo num recurso.
No caso da empresa XY vamos analisar uma reduo no tempo de
processamento do produto Y no recurso A. Atualmente o produto Y consome
10 minutos desse recurso, mas se investirmos R$100 podemos diminuir esse
tempo para 8 minutos.
Iremos diminuir o tempo total de processamento desse produto de 20 minutos
para 18 minutos, uma reduo de 10%, e para isso precisamos apenas investir
R$100. Muito provavelmente a contabilidade de custos aprovaria esse
investimento.
Qual o reflexo que isso teria no lucro da empresa?
Para responder a essa pergunta precisamos saber qual o impacto dessa deciso
nas vendas da empresa. Vamos vender algum produto a mais por causa disso?
No, afinal de contas o recurso B que estabelece quanto conseguimos
vender, e no mexemos nesse recurso.
Onde que essa deciso tem algum impacto? Ela aumentou o investimento da
empresa em R$100, logo tambm aumentou os custos da empresa
(depreciao desse investimento).
Concluindo: as vendas no foram afetadas, e o investimento e o custo
aumentaram. Isso quer dizer que a lucratividade piorou.
Para enfatizar ainda mais esse fenmeno, vamos analisar outro caso. Algum
props diminuir o tempo do produto X em 1 minuto no recurso B, e ao mesmo
tempo aumentar em 3 minutos o seu tempo no recurso A, investindo R$1.000.
Em outras palavras, aumentar o tempo de processamento do produto X em 2
minutos, e pagar R$1.000 por isso. Na contabilidade de custos isso ocasionaria
um aumento no custo desse produto, e claro que nunca seria aceito.
Qual seria o impacto no lucro da empresa se essa deciso fosse aceita?
Para responder a essa pergunta precisamos saber qual o impacto dessa deciso
nas vendas da empresa. Vamos vender algum produto a mais por causa disso?
Sim, pois agora cada produto X consome 1 minuto a menos do recurso B.

Como o recurso B quem estabelece quanto essa empresa vai produzir,

poderemos aumentar a quantidade produzida.
Para quantificar esse impacto vamos usar como base o mix de venda que
resultou num lucro de R$300. O mix de 80 X + 120 Y. Esse mix utilizava
100% do tempo do recurso B. Agora, o produto X utiliza um minuto a menos
do tempo desse recurso. Assim, temos ainda 80 minutos disponveis nesse
recurso. Com isso podemos aumentar a oferta do produto X (que tem uma
demanda semanal de 120 unidades). Cada X consome 14 minutos de B, como
temos 80 minutos, podemos produzir 5,7 Xs a mais por semana (vamos
considerar apenas 5 Xs por semana).
O novo mix para essa empresa : 85 X + 120 Y. Agora vamos calcular qual o
lucro
Tabela 7
Receitas
Custo Matria-Prima

R$
20.925
9.825

Margem Bruta
Despesa Operacional

11.100
10.500

Lucro Lquido

600

O lucro foi de R$300 por semana para R$600.

Vamos recapitular o que fizemos. Aumentamos o tempo de processamento de
um produto, e conseqentemente, aumentamos seu custo, e com isso,
dobramos o lucro da empresa! E no se esquea que pela contabilidade de
custos no teramos aceito fazer esse investimento. Na verdade teramos feito
o investimento que piora a lucratividade da empresa.
Aumentamos os custo unitrio de um produto e melhoramos em muito o
desempenho do sistema. Isso mostra que a minimizao de custos unitrios
no um objetivo vlido para quem quer otimizar o sistema. O custo unitrio
mais uma das iluses criadas pela busca por timos locais, ele apenas uma
transferncia interna de dinheiro, que no tem impacto no desempenho de todo

sistema, alis, tem impacto sim, pois cria percepes errneas nas pessoas, o
que acaba levando-as a tomarem decises erradas.
Um exemplo disso o que acabamos de ver. A busca por menores custos
unitrios aprovou uma proposta que piora o resultado final da empresa, e
rejeitou uma outra proposta que beneficia em muito o resultado final da
empresa.
No exemplo acima, o tempo do recurso B que dita quanto a empresa poder
vender, ele a restrio do sistema. Qualquer minuto desse recurso que for
desperdiado piora o resultado da empresa. J, o tempo do recurso A no
escasso, o que mostra que devemos dar mais importncia ao tempo do recurso
B. Mas, a contabilidade de custos no reconhece essa relao.
O problema com a contabilidade de custos que ela pressupe que se
maximizarmos as eficincias de qualquer elo de um sistema, estaremos
maximizando a eficincia do sistema como um todo. Para a contabilidade de
custos todos os recursos da empresa so igualmente importantes. Ela no
encara a empresa como um sistema, e por isso no diferencia entre os vrios
elos do sistema.
Para analisar um pouco mais essa questo, vamos usar uma analogia. Uma
empresa pode ser vista como uma corrente, com vrios elos interdependentes.
O desempenho de toda a corrente depende da interao entre os elos, como
uma empresa depende da interao entre os seus vrios recursos. O
desempenho do sistema como um todo depende do sincronismo entre os seus
vrios elos. Essa noo de sistema traz uma importante constatao, a do papel
fundamental da restrio do sistema. Quando tracionamos uma corrente, onde
ela quebrar? bvio, no seu elo mais fraco, num nico elo. Se quisermos
aumentar a resistncia da corrente precisamos identificar o seu elo mais fraco
e melhorar seu desempenho. Se aumentarmos a resistncia de qualquer outro
elo que no o mais fraco, no estaremos aumentando a resistncia da corrente
como um todo.
Ento, podemos concluir que, para melhorar o desempenho de qualquer
sistema precisamos identificar sua restrio. Se no soubermos onde est a
restrio no poderemos aumentar seu desempenho.
Quando identificamos a restrio, estamos identificando aquelas poucas coisas
que ditam o desempenho de todo o sistema. Desta forma, depois de

identificada a restrio, precisamos decidir o que fazer para melhorar o

desempenho do sistema.
No exemplo acima a empresa tem dois recursos, A e B. Vimos, na tabela 2,
que o recurso B no tem capacidade para atender toda a demanda do mercado.
Ento, identificamos a restrio dessa empresa, o tempo do recurso B. Como
no temos capacidade suficiente para vender tudo o que o mercado quer
comprar, precisamos decidir o que iremos produzir e vender.
O tempo do recurso B que est limitando o desempenho de toda essa
empresa. Se ele parar, por qualquer motivo, a empresa perder vendas.
Qualquer minuto desse recurso muito valioso para a empresa como um todo.
Por isso, no queremos que o recurso B pare, queremos que ele fique
produzindo 100% do seu tempo. Mas ficar produzindo 100% do tempo no
suficiente, precisamos usar esse tempo de forma inteligente, temos que usar
esse tempo para produzir as coisas certas.
Precisamos decidir o que produzir. Por um lado temos o produto X, e por
outro lado o Y. Precisamos levar em conta quanto cada produto traz de
dinheiro para a empresa. No exemplo acima, o produto X tem um preo de
venda de R$ 105 e para fazer esse produto a empresa paga a seus fornecedores
R$ 45 (matria-prima), o que d uma margem de contribuio de R$ 60 para a
empresa. O produto Y tem uma margem de contribuio de R$ 50. claro que
queremos dar preferncia ao produto que tem a maior contribuio.
Mas a margem de contribuio do produto no tudo. Precisamos levar em
conta o tempo que cada produto usa da restrio. Conforme j vimos, o
produto X consome 15 minutos da restrio, enquanto o produto Y s
consome 10 minutos. O que melhor, um produto que consome muito tempo
do nosso restrio, ou pouco tempo? bvio, um que consome pouco tempo,
afinal de contas o tempo do recurso B escasso.
Como podemos ver, queremos dar preferncia aos produtos que tm maior
margem de contribuio e, ao mesmo tempo, dar preferncia aos produtos que
utilizam menos o tempo da restrio. Teremos um problema quando,
comparando dois produtos, um tenha a maior margem de contribuio e o
outro utilize menos o tempo da restrio. Como decidir qual melhor para a
empresa?

Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em
conta que queremos maximizar a margem de contribuio total da empresa ao
mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da restrio.
Por um lado temos a margem de contribuio do produto, por outro os
minutos que o produto usa da restrio. Para decidir qual contribuir mais para
o resultado final da empresa precisamos dividir a margem de contribuio dos
produtos pelo tempo que eles utilizam da restrio, chegando na margem de
contribuio por tempo da restrio.
Abaixo temos essa medida para os dois produtos:
Tabela 8
Margem de Contribuio
Tempo na Restrio
Margem Contr. / Tempo
na Restrio

X
60
15

Y
50
10

O produto Y utiliza menos minutos da restrio que o produto X, mas o X tem

uma margem de contribuio maior. Como a empresa no tem capacidade para
atender a todos os pedidos precisa decidir qual produto mais interessante
para ela. Para isso, precisamos calcular a relao entre a margem de
contribuio e os minutos usados da restrio. O que essa medida nos informa
que, para cada minuto que a restrio est produzindo o produto X, a
empresa tem um aumento na sua margem de contribuio de R$ 4, e quando
o produto Y que est sendo processado na restrio o aumento de R$ 5 por
minuto.
Para entender melhor essa medida s pensar que a empresa na verdade est
vendendo aquilo que tem de mais escasso, os minutos da restrio. Os
produtos que pagarem melhor pelo tempo que consomem da restrio so os
que mais contribuem para a lucratividade da empresa. No caso acima, o
produto X "paga" R$ 4 por minuto e o Y R$ 5 por minuto. Logo a empresa
deve dar preferncia ao produto Y e, se a restrio ainda tiver tempo
disponvel depois de atendido todo o mercado deste produto, produz-se o X
(essa concluso o oposto da concluso que chegamos usando a contabilidade
de custos).

Por essa razo que, na tabela 6, o lucro da empresa aumentou quando

diminumos as vendas do produto X para aumentar as do produto Y. O que
acontece que a contabilidade de custos no faz, corretamente, a ligao entre
as decises locais com os resultados globais.
No caso acima no mudamos nada nas condies da empresa, a nica coisa
que mudamos foi o processo de tomada de deciso, e passamos de um prejuzo
de R$300 para um lucro de R$300 por semana! Agora vamos ver o que
acontece se o marketing alavancasse as vendas do produto mais lucrativo (Y),
e assim, parasse de vender o menos lucrativo. Isso quer dizer que todo o
tempo da restrio ser gasto produzindo o produto Y.
Temos 2.400 minutos disponveis, logo podemos produzir 240 unidades de X.
Assim sendo, o mix ser de 0 X + 240 Y. Agora vamos calcular qual o novo
lucro.
Tabela 9
Receitas
Custo Matria-Prima

R$
24.000
12.000

Margem Bruta
Despesa Operacional

12.000
10.500

Lucro Lquido

1.500

Aumentamos as vendas do produto que a metodologia apontou como o mais

lucrativo e o lucro da empresa melhorou em muito! Agora faz sentido!
Obsolescncia
O que acontece com a contabilidade de custos que ela soma o tempo que os
produtos consomem de todos os recursos, como se todos os recursos tivessem
a mesma importncia. E, como vimos, isso no verdade. O tempo de alguns
recursos no muito valioso para a empresa, enquanto o tempo da restrio
extremamente valioso. Essa a razo da contabilidade de custos no conseguir
fazer a ligao entre as decises gerenciais e a lucratividade da empresa.

Para demonstrar isso vamos voltar ao exemplo da empresa XY. O que

aconteceria aos resultados da empresa se o recurso A parasse, por qualquer
motivo, por uma hora? Nada, isso no afetaria a rentabilidade da empresa.
Agora, o que aconteceria se o recurso B parasse por uma hora? A empresa
perderia uma hora de produo, isto , a empresa perderia vendas e, o mais
importante, nunca conseguiria recuperar essa perda.
A percepo da contabilidade de custos faz com que ela incentive a busca por
altas eficincias em todos os recursos. Como ela pressupe que todos os
recursos so igualmente importantes, ela cria as medidas de eficincia locais.
Precisamos nos certificar que todos os recursos esto trabalhando na sua carga
mxima. Mas qual o impacto desse comportamento nos resultados finais da
empresa?
Conforme vimos na tabela 2, o recurso A tem mais capacidade que o B. O que
aconteceria se obrigssemos o recurso A a trabalhar sem parar? Exatamente,
aumentaramos o estoque em processo entre o recurso A e o B, e no
afetaramos as vendas. Isso quer dizer que o investimento e a despesa
operacional da empresa aumentariam, mas suas vendas no, o que resulta em
diminuio da sua lucratividade. A concluso bvia que no queremos que
todos os recursos da empresa tenham 100% de eficincia.
Isso o que o bom senso nos diz. Voc acha certo reforar qualquer elo de
uma corrente para reforar a corrente como um todo? Claro que no! Ento
porque ir contra o bom senso na sua empresa?
A contabilidade de custos tambm pressupe que podemos medir o impacto de
uma deciso local no lucro final da empresa olhando principalmente no custo
que essa deciso incorre. "...O conceito de custo est baseado no pressuposto
de que 'podemos medir o impacto de uma rea local (ou deciso local) no
lucro final, medindo quanto dinheiro essa rea (ou deciso) absorve ou libera.'
Esse pressuposto s vlido se aceitarmos que a importncia de todas as
coisas numa organizao est diretamente relacionada com a despesa
operacional gasta nelas. O dia a dia nos ensina o oposto. Pegue por exemplo
um caso onde ficamos sem uma matria-prima. O dano ao sistema pode ser
completamente desproporcional ao custo desse material. Ou compare a
influncia no resultado final de uma parada numa mquina gargalo com uma
parada similar numa mquina no-restritiva... O mero fato de que aceitamos
intuitivamente a existncia de restries e no-restries numa organizao

indica que reconhecemos a falta de validade do pressuposto bsico do

conceito de custos.".
Outro pressuposto da contabilidade de custos de que as despesas iro variar
proporcionalmente ao aumento do consumo dos recurso pelos produtos. Mas
as despesas da empresa no variam proporcionalmente ao aumento no volume
de produo. Isso devido ao fenmeno de que um sistema tem muito poucas
restries e, por isso, a maioria dos recursos do sistema tem capacidade
disponvel para absorver aumentos de volume e/ou mudanas de mix.
Quando que um custo varia? Quando precisamos aumentar a disponibilidade
de algo de que no temos o suficiente. Ento, s aumentamos os custos nas
restries do sistema, nos pontos onde precisamos aumentar a nossa
capacidade. Os custos de uma atividade devem aumentar apenas quando
aquela atividade no tiver mais capacidade em excesso, isto , apenas quando
aquela atividade for uma restrio do sistema.
No parece razovel pressupor que todos os custos da empresa vo aumentar
se aumentarmos o volume de produo ou mudarmos o mix de produo, mas
justamente isso que a contabilidade de custos pressupe. a mesma coisa
que dizer que num sistema todas as variveis so igualmente importantes para
o seu desempenho, que todas as variveis so restries. Esse pressuposto vai
contra a noo de sistema.
Por causa desse pressuposto que a contabilidade de custos calcula quanto
cada produto consume de cada recurso, como se todos os recurso tivessem
igual importncia para a empresa.
Activity-Based Costing (ABC)
Existe um consenso de que a contabilidade de custos tradicional est obsoleta.
Mas no existe consenso quanto ao que usar para substitu-la. Muitos
advogam a utilizao de metodologias de custeio mais elaboradas.
O rateio foi inicialmente criado para facilitar a tomada de deciso, para tornla mais gil e para melhorar a qualidade da informao. Quando ele foi criado
quase todos os custos da empresa variavam de acordo com o volume de
produo, ento ele fornecia informaes relevantes, ainda no era correto,
mas sua aproximao era suficientemente boa. Porm, a composio dos
custos mudou significativamente, agora grande parte dos custos no varia de
acordo com o volume de produo e/ou mudanas de mix, no s isso, como

esses custos no variam de acordo com nenhum outro direcionador. Por isso, o
rateio no serve mais. A causa da obsolescncia da contabilidade de custos
tradicional no foi o fato de se usar apenas a mo-de-obra direta como base
para o rateio, mas sim o fato de se ratear os custos..
Hoje em dia os responsveis pela contabilidade gerencial fazem de tudo, criam
procedimentos complicadssimos, que exigem toneladas de dados, que
demoram para semre implementados, que poucas pessoas conseguem
entender, para manter o rateio dos custos para os produtos. E mesmo fazendo
tudo isso no conseguem fornecer informaes relevantes para a tomada de
deciso. esquecemos qual o objetivo da contabilidade gerencial, estamos
agindo como se o objetivo fosse ratear os custos aos produtos!
Como vimos, o erro da contabilidade de custos pressupor que altas
eficincias locais levam ao timo global, isto , se maximizarmos o
desempenho individual de todos os elos de um sistema estaremos
maximizando o seu desempenho global. Por causa desse pressuposto usamos o
rateio e precisamos usar os direcionadores de custos. Achamos que se todos os
recursos de um sistema estiverem com altas eficincias locais ento o sistema
estar tendo um bom desempenho. O ABC, que considerado pela maioria
das pessoas como o melhor substituto para a contabilidade de custos
tradicional, continua baseado nesse mesmo pressuposto. "Num sistema de
custeio baseado em atividade, o custo do produto a soma dos custos de todas
as atividades requeridas para produzir e entregar o produto." Logo, no pode
resolver o problema da falta de consistncia da informao fornecida.
Os direcionadores de custos do ABC so medidas de eficincias locais, eles
esto estimulando os administradores a otimizarem cada elo da corrente (cada
atividade), dizendo que isso os levar h uma otimizao do sistema. Na
verdade, o ABC tenta maximizar a eficincia de toda atividade, o que
certamente no pode contribuir para o bom desempenho do sistema.

Concluso
O custo dos produtos apenas uma das iluses criadas pelo paradigma da
contabilidade de custos. Achamos que se diminuirmos o custo de um produto
estaremos aumentando o lucro da empresa, mas, conforme j vimos aqui, isso
no verdade. Algumas outras iluses criadas pelo paradigma da
contabilidade de custos, e que geram efeitos to danosos empresa quanto o

custo do produto so: a busca por lotes econmicos, a busca por altas
eficincias locais de todos os recursos e a busca por uma fbrica com
capacidade balanceada. Tudo isso dispersa os esforos da administrao e
tornam a tarefa de administrar a empresa ainda mais difcil.
O que precisamos ter em mente que o que realmente importa no so os
custos dos produtos mas sim o impacto que as decises com relao aos
produtos tm no resultado da empresa e, para saber isso, no precisamos fazer
nenhum tipo de alocao.
Precisamos administrar a capacidade do sistema, e precisamos considerar os
limites dessa capacidade nas nossas decises. Precisamos tambm ter em
mente que o que limita a capacidade de um sistema so suas restries, ento
para poder administrar a capacidade do sistema precisamos identificar e
controlar suas restries.
Os defensores do ABC dizem que a contabilidade de custos tradicional perdeu
relevncia porque usa apenas uma base de rateio. Mas na verdade, como
vimos aqui, a contabilidade de custos tradicional perdeu relevncia porque
aloca custos aos produtos. Com isso, o ABC tambm perdeu relevncia.
Mudar do custeio tradicional para o ABC como "...rearranjar as cadeiras do
Titanic.".
por tudo o que vimos aqui que Goldratt classificou a contabilidade de custo,
e nela est includo o ABC (e qualquer outra metodologia que se baseie no
mesmo paradigma), como inimigo nmero 1 da produtividade.
Se concordarmos com a premissa de que uma empresa um sistema, e que um
sistema sempre tem muito poucas restries, ento, s nos resta concordar
com Goldratt.