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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE

APOSTILA
FUNDAMENTOS
CONTABILIDADE

ESPECFICA PARA
O CONCURSO
BACEN

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 1 INTRODUO
1.1 CONCEITOS
A Contabilidade uma cincia econmica utilizada
como instrumento de informao, atravs da qual
passa a se conhecer a estrutura econmico-financeira
das entidades (aziendas). Ela utiliza metodologia
prpria para resumir e acumular os dados
relacionados com o patrimnio das entidades.
Aziendas = tem um conceito mais amplo que
entidades. Compreende tambm os entes sem fins
lucrativos, inclusive o complexo de bens, direitos e
obrigaes de uma pessoa natural, de um governo.
Vrios so os conceitos de Contabilidade, atribuindose-lhe, invariavelmente, o condo de cincia. Outrora,
quando ainda no sedimentados os princpios que a
regem, chamavam-na inclusive de arte. Entretanto, hoje,
ela deve ser entendida como cincia, como bem esclarece
a RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994,
que Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade do CONSELHO FEDERAL
DE CONTABILIDADE, publicado no Dirio Oficial da Unio
em 18 de janeiro de 1995:
1
A
CONHECIMENTO

CONTABILIDADE

COMO

1.1 - A Contabilidade como Cincia Social


A Contabilidade possui objeto prprio o Patrimnio das Entidades - e consiste em
conhecimentos obtidos por metodologia
racional,
com
as
condies
de
generalidade, certeza e busca das causas,
em nvel qualitativo semelhante s demais
cincias socais.
A Resoluo alicera-se na premissa de
que a Contabilidade uma Cincia Social
com plena fundamentao epistemolgica.
Por conseqncia, todas as demais
classificaes - mtodo, conjunto de
procedimentos, tcnica, sistema, arte, para
citarmos as mais correntes - referem-se a
simples
facetas
ou
aspectos
da
Contabilidade, usualmente concernentes
sua aplicao prtica, na soluo de
questes concretas.
Dentro desse contexto, Hilrio Franco j a conceituava
com os seguintes dizeres:
Contabilidade a cincia que estuda e
controla o patrimnio das entidades,
mediante o registro, a demonstrao
expositiva e a interpretao dos fatos nele
ocorridos, com o fim de oferecer
informaes sobre sua composio e
variao, bem como sobre o resultado
econmico decorrente da gesto da riqueza
patrimonial.
Por seu turno, o primeiro congresso brasileiro de
Contabilidade, ocorrido no Rio de Janeiro, em 1924,
definiu o que se chama de conceito oficial de
Contabilidade:
A Contabilidade a cincia que estuda
e pratica as funes de orientao, de
controle e de registro relativos
administrao econmica.
Na tentativa de entender esse conceito de
Contabilidade, vamos decomp-lo nos seus ncleos
verbais que so: registrar, controlar e orientar. Atribuindolhes a devida funo, teremos a aplicao dos prprios
objetivos da Contabilidade. Assim, as funes de registro,
controle e orientao/informao podem ser detalhadas da
seguinte forma:

REGISTRO Para que haja o controle e a orientao,


os fatos devem ser evidenciados por algum meio, e o meio
utilizado em Contabilidade o registro daqueles fatos. O
registro efetuado segundo um mtodo universalmente
conhecido como mtodo das partidas dobradas.
CONTROLE A funo controle de suma
importncia, haja vista a necessidade da salvaguarda de
ativos, principalmente em se tratando de entidades
comerciais, que esto em constante competio para
conquista de mercado.
O controle visa, tambm, ao acompanhamento do
planejamento, pois no bastam bons planos se no
momento da execuo abandonam-se todos os critrios
cientficos empregados na sua elaborao, sendo
necessrio um controle rigoroso para a sua eficaz
execuo.
ORIENTAO Atravs dos relatrios contbeis
comunicada a situao da entidade que, utilizados
adequadamente, serviro de parmetros (orientao) para
um criterioso e adequado planejamento, bem como
verificar e acompanhar se o que foi planejado est sendo
executado, e se as metas traadas esto sendo atingidas.
Poder-se-ia dizer que temos a toda a essncia da
Contabilidade, isto , os meios e os fins, pois o fim da
Contabilidade, como j foi noticiado, a prestao de
informaes teis, e, estas, s sero possveis mediante
registros e controles permanentes que possam evidenciar
as mutaes patrimoniais, tanto as qualitativas, quanto as
quantitativas.
1.2 OBJETO
O objeto da Contabilidade o PATRIMNIO das
AZIENDAS (entidades), sejam elas com ou sem fins
lucrativos, Por Patrimnio entende-se o conjunto de
bens, direitos e obrigaes de uma entidade, ou seja,
os elementos e/ou meios necessrios existncia e
consecuo das suas finalidades.

1.3 FINALIDADE
Com muita propriedade, acerca do assunto, Srgio de
Iudcibus manifesta o seu conhecimento dizendo que: "o
objetivo da contabilidade repousa mais na construo de
um 'arquivo bsico de informao contbil,' que possa ser
utilizado, de forma flexvel, por vrios tipos de usurios,
cada um com nfases diferentes neste ou naquele tipo de
informao, neste ou naquele princpio de avaliao,
porm extrados todos os informes do arquivo bsico ou
'data-base' estabelecido pela contabilidade, embora alguns
requerendo 'tratamento' prvio especial da Contabilidade
Gerencial.
Assim, de forma resumida e objetiva, podemos dizer
que a finalidade/objetivo da Contabilidade fornecer
informaes de cunho econmico-administrativo aos mais
diversos usurios. Por isso, essas informaes devem ser
as mais amplas possveis, evidenciando todos os aspectos
relevantes, tanto quantitativos quanto qualitativos, que
possam interferir no patrimnio das entidades (aziendas).
Diante de tais objetivos, no encontramos bice para
concluir que a contabilidade to remota quanto a
existncia do homem pensante na face da terra, pois a
necessidade de informaes/evidenciaes acerca das
existncias sempre se fez presente na vida humana.

Atravs do controle do patrimnio (FUNO


ADMINISTRATIVA) e apurao do rdito (ou
resultado) das aziendas (FUNO ECONMICA),
presta informaes s pessoas que tenham interesse
em avaliar a situao patrimonial e o desempenho
destas entidades. Podemos citar tambm como
finalidades (objetivos) da Contabilidade:

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
- conhecer as fontes de financiamento
aplicaes de recursos existentes;

as

- permitir
que
os
fatos
ocorridos
sejam
corretamente interpretados, tenham eles afetado
qualitativa ou quantitativamente o patrimnio;

contbeis, segundo a Lei n. 6.404/1976 (Lei das S/As),


so o balano patrimonial, demonstrativo do
resultado do exerccio, demonstrativo dos lucros ou
prejuzos acumulados e demonstrativo das origens
e aplicaes de recursos.

- auxiliar na tomada de decises.


H outros demonstrativos, que, no entanto, nos
concursos pblicos no so exigidos, pois os concursos se
restringem aplicao da Lei das S/As, no que concerne
s demonstraes contbeis.

1.4 CAMPO DE APLICAO


So as aziendas.
1.5 USURIOS
So as pessoas (fsicas ou jurdicas) interessadas
nas informaes prestadas pela Contabilidade, dentre
elas:

a) a pessoa fsica cujo patrimnio esteja sendo


contabilizado;
b) os acionistas, scios
pessoas jurdicas;

ou

proprietrios

de

c) administradores de pessoas jurdicas;

d) financiadores
de
recursos
(credores)

interessam-se pelo fluxo financeiro do tomador


de recursos e tambm pelas garantias
oferecidas;
e) governo com base na contabilidade das
empresas impe tributao s mesmas e
realiza anlise global da economia do pas;
f) concorrentes;

g) especuladores.
1.6 TCNICAS CONTBEIS
Para a perfeita aplicao das funes de registrar,
controlar e orientar, a Contabilidade se vale de tcnicas,
que so os conhecimentos prticos da cincia contbil.
Tcnica contbil , portanto, a aplicao prtica da cincia
- CONTABILIDADE -, que so expressas em nmero de
quatro: escriturao, demonstraes contbeis,
anlise de balano e auditoria.

Os demonstrativos so organizados de forma sinttica,


pois representam, em sua essncia, um resumo da
escriturao contbil.
1.6.3. AUDITORIA: a tcnica contbil que tem por
objetivo a verificao ou reviso de registros,
demonstraes e procedimentos adotados para a
escriturao, visando avaliar a adequao e a veracidade
das situaes memorizadas e expostas. , hoje, um
exame
sistemtico,
racional,
organizado
metodologicamente, para produzir opinies sobre as
situaes patrimoniais, financeiras, de resultado, de
produtividade, de risco, de legalidade, de economicidade,
de eficcia, em suma, de todos os aspectos da vida
patrimonial, essa definio da autoria de Antnio Lopes
de S.
1.6.4. ANLISE DE BALANO: tcnica que se utiliza
de mtodos e processos cientficos (estatsticos) na
decomposio, comparao e interpretao do contedo
das demonstraes contbeis, para a obteno de
informaes analticas. Veja-se que a anlise no se limita
ao Balano Patrimonial, estendendo-se s outras
demonstraes contbeis.

oportuno que se chame ateno ao fato de que a


Auditoria e a Anlise de Balanos serem, tambm,
especializaes da Contabilidade.

1.6.1. ESCRITURAO: o registro dos fatos (pelo


mtodo das partidas dobradas) que influenciam o
patrimnio de uma entidade e deve ser feito em ordem
cronolgica (dia, ms e ano) e em grupos de fatos
homogneos de modo que possam identificar um
determinado componente patrimonial.
Deve-se observar, sempre, por ocasio dos registros,
os princpios fundamentais de contabilidade, pois s assim,
estaremos
diante
da
Contabilidade
concebida
cientificamente.
Por pertinente, ressalte-se que a tcnica gnero da
qual o mtodo espcie. Assim, a tcnica a escriturao
que posta em prtica pelo mtodo das partidas
dobradas.
Partida, em Contabilidade, na definio de Antnio
Lopes de S o "registro de um fato ou de vrios fatos
patrimoniais em forma contbil, caracterizando-se a conta,
o histrico, os valores e a data em que se verificou o fato.

A partida pode assumir formas diferentes e obedecer a


critrios diferentes.
A partida o registro em forma contbil propriamente
dito."

1.6.2. DEMONSTRAES CONTBEIS: So os


relatrios, organizados sinteticamente, onde se resumem
as informaes contbeis de forma metdica, atendendo
cada um a uma finalidade especfica. As demonstraes

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 2 - A EQUAO PATRIMONIAL
2.1 O PATRIMNIO
A Contabilidade possui objeto prprio - O PATRIMNIO
DAS ENTIDADES - por esta razo constitui-se numa cincia
social com plena fundamentao epistemolgica, ou seja,
possui seus prprios princpios. Assim sendo, as demais
classificaes que se queiram atribuir Contabilidade como mtodo, tcnica, arte - so apenas alguns aspectos
da Contabilidade concernente sua aplicao prtica a
casos concretos.
A principal finalidade da Contabilidade registrar a
movimentao do patrimnio de uma entidade, quer
qualitativa ou quantitativamente, a fim de fornecer
informaes teis aos usurios e interessados.
O patrimnio se movimenta em funo dos
acontecimentos que ocorrem diariamente como as
compras, as vendas, os pagamentos, os recebimentos etc.
Registrando tais acontecimentos,
poder fornecer informaes sobre
patrimnio.

a
a

Contabilidade
situao do

2.2 CONCEITO
A melhor conceituo de Patrimnio aquela formulada
pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da
Resoluo CFC n. 774, de 16 de dezembro de 1994,
publicado no DOU de 18 de janeiro de 1995, que aprova o
apndice Resoluo CFC n. 750, de 29 de dezembro de
1993, pela qual so aprovados os Princpios Fundamentais
de Contabilidade.

Da anlise do ato normativo, conclui-se que o


patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes para
com terceiros, vinculados a uma entidade (pessoa fsica,
sociedade, empresa ou instituio de qualquer natureza)
que tenha ou no fins lucrativos e independentemente de
sua finalidade.
O patrimnio das Entidades autnomo em relao aos
demais patrimnios, podendo a entidade dispor dele,
livremente dentro do ordenamento jurdico e racionalidade
econmica e administrativa.
H outras cincias que tm como seu objeto o
patrimnio, porm Contabilidade este interessa sob o
aspecto qualitativo e quantitativo.

Qualitativamente o patrimnio analisado pela


natureza de seus elementos, como caixa, valores a receber
e a pagar expressos monetariamente (moeda), mquinas,
estoques de materiais ou mercadorias, participaes
societrias etc. Mas, interessa Contabilidade a
particularizao e a individualizao de cada componente,
devendo-se decompor os termos coletivos como mquinas,
por exemplo, pois objeto da Contabilidade o
acompanhamento individual de cada um dos componentes
de elementos coletivos. Assim dentro do elemento
mquinas podemos ter a mquina X, e esta ter um
acompanhamento de sua evoluo contbil, enquanto fizer
parte do patrimnio da Entidade com valor econmico
mesmo que venha a ser, contabilmente, depreciada
integralmente.
J o aspecto quantitativo refere-se expresso dos
componentes patrimoniais em termos de valores
econmicos ou monetrios. Aqui cabe uma ressalva, pois
pode um determinado bem no representar valor
econmico para uma determinada entidade e ser
extremamente til a outra, decorrendo um certo
subjetivismo quanto a o que chamamos de valor, que em
ltima anlise uma avaliao intrnseca a cada Entidade.

De uma maneira geral, o que interessa s entidades o


aspecto valorativo ou monetrio e ainda de modo que os
bens possam servir de meio a consecuo dos objetivos
sociais, quer diretamente, quer por meio de investimentos,
quando ento produziro resultados acessrios.
Dessa forma, se a entidade, trocar mercadorias por
dinheiro, houve apenas uma variao qualitativa no
Patrimnio, mas se desta troca resultar uma diferena
(lucro ou prejuzo) a variao ter sido qualitativa e
quantitativa.
Ressalte-se que tanto as variaes qualitativas quanto
as quantitativas devem ser registradas pela contabilidade.

PATRIMNIO
ASPECTO QUALITATIVO

ASPECTO QUANTITATIVO 

COMPONENTES
EXPRESSO MONETRIA

O entendimento do que seja aspecto qualitativo e


quantitativo, para provas de concursos, comea a ter
relevncia no momento em que nos deparamos diante dos
fatos contbeis, pois a partir da anlise do aspecto
patrimonial podemos definir se em dado fato contbil
ocorreu uma receita, uma despesa, ou ambas ou, ainda,
uma mera permuta entre elementos patrimoniais, vale
dizer, houve apenas uma variao patrimonial qualitativa. O
assunto fatos contbeis ter o devido destaque, noutro
captulo, de nosso estudo.
2.3 REPRESENTAO GRFICA DO PATRIMNIO.

Conforme j vimos em tpico anterior, a Contabilidade


alcana seus objetivos utilizando-se de tcnicas (meios). A
escriturao a tcnica que visa a evidenciao de todos
os fatos contbeis. Para fazermos a escriturao nos
valemos do mtodo das partidas dobradas, o que consiste
em fazer o lanamento contbil de forma dupla. Decorre
desse mtodo que a todo dbito corresponde um crdito
de igual valor, a toda origem corresponde uma aplicao
de igual valor. Assim, a qualquer momento teremos a
satisfao das seguintes equaes: dbitos = crditos;
aplicaes = origens.
O patrimnio, como j exaustivamente visto, o
conjunto de bens, direitos e obrigaes. Ao conjunto dos
bens e direitos, que representa, em tese, a parte positiva
chamamos de ATIVO. s obrigaes, que representam,
teoricamente, a parte negativa, chamamos de PASSIVO.
Esses componentes patrimoniais so dispostos no
Balano Patrimonial, de forma simplificada, num grfico
em forma de T, como segue:

PATRIMNIO
BENS
+
DIREITOS

OU

OBRIGAES

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
autores como Investimento Prprio, por representar a
parte do patrimnio que efetivamente pertence
Entidade, pois o restante dos bens e direitos estar
comprometido por obrigaes com terceiros, chamando-se
a estes de bens de terceiros ou Capital de Terceiros.
Quando falamos em equao, matematicamente e
tambm em Contabilidade, estamos nos referindo a uma
igualdade, e esta igualdade sempre ocorrer quando os
lanamentos contbeis forem efetuados de forma correta
dentro do mtodo das partidas dobradas. Assim sendo,
temos que os bens, direitos e obrigaes, aliados ao
patrimnio lquido devem satisfazer a equao
apresentada a seguir:

PATRIMNIO

ATIVO

PASSIVO

Deve-se gravar, por enquanto, que os bens e


direitos figuram no lado esquerdo e as obrigaes no
lado direito do grfico. As despesas e receitas (que
alteram o Patrimnio Lquido) no figuram no
patrimnio (Balano Patrimonial) em espcie, mas so
incorporados a este via Patrimnio Lquido conta de
Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Reservas de
lucros. Podemos inferir, desta forma, que as receitas e
despesas so contas do Patrimnio Lquido. o que
defende a teoria materialista, por exemplo. No
entanto, a Contabilidade contempornea adota a
teoria Patrimonialista, na qual essas contas (receitas e
despesas) devem ser classificadas como contas de
resultado, integrando o patrimnio somente pelas
contas que simbolizam o seu resultado, como as
contas de lucros na forma acumulada ou reservas.

Patrimnio Lquido = Bens + Direitos (-) Obrigaes


ou
PL = ATIVO - PASSIVO
ou
ATIVO = PASSIVO + PL
Da anlise da equao patrimonial, conclui-se que esta
pode apresentar trs situaes possveis:
1 Situao:

Ativo (bens + direitos) maior que o Passivo


(obrigaes), e como o Patrimnio Lquido Ativo (-)
Passivo, teremos um Patrimnio Lquido positivo, ou
Situao Lquida positiva.

Por pertinente, vale dizer que as contas de


resultado so demonstradas no Demonstrativo do
Resultado do Exerccio (DEREX).

Esta situao pode ser representada da seguinte


forma:

2.4 COMPONENTES PATRIMONIAIS

A Contabilidade atribui um nome a cada um dos lados


do grfico, em forma de T, chamando de ATIVO o
conjunto de direitos e bens, que formam o conjunto de
elementos positivos da entidade, situados no lado
esquerdo do grfico, so tambm chamados de
aplicaes dos recursos.
Ao lado direito do grfico chamamos de PASSIVO, que
o conjunto composto pelas obrigaes, que formam o
grupo de elementos negativos da entidade e
representam as origens de recursos aplicados no Ativo.
Positivo ou negativo porque em ltima anlise uma
obrigao no uma situao muito confortvel, ao passo
que um bem ou direito mais confortvel, mas isso s em
tese, pois muitas vezes conseguir-se financiamentos
externos pode ser muito produtivo entidade.

Do lado direito tambm aparece um outro grupo de


elementos,
chamado
de
PATRIMNIO
LQUIDO,
correspondendo exatamente diferena entre ATIVO e
PASSIVO, chamado tambm de Investimento Prprio por
alguns autores ou Capital Prprio e at mesmo de
Situao Lquida.

ATIVO

PATRIMNIO
PASSIVO

BENS

OBRIGAES

DIREITOS

PATRIMNIO
LQUIDO

PATRIMNIO
Caixa

100,00

Fornecedores

Bancos

200,00

Impostos a pagar

100,00
50,00

Mercadorias

200,00

Salrios a pagar

50,00

Imveis

600,00

Capital Social

600,00

Mveis/utenslios

100,00

Lucros Acum.

400,00

Total

1.200,00

Total

1.200,00

De forma simplificada esta situao representada da


seguinte maneira:

P
A
PL
ou
A

PL

A = P + PL

A = SL

Para esta situao diz-se Situao Lquida positiva,


sendo A > P, com PL > 0, esta a situao desejada para
qualquer entidade, ou seja: o Patrimnio Lquido assumir
saldo credor para satisfazer a igualdade: A - P - PL = 0.
No caso de o PL ser igual ao Ativo, ocorre a inexistncia de
obrigaes ou participao de Capitais de Terceiros, uma
caracterstica encontrada, normalmente, no incio da
atividade das entidades.

2 Situao:
2.5 EQUAO PATRIMONIAL
O patrimnio lquido conhecido como sendo o Ativo (
- ) o Passivo e recebe tambm as denominaes de
Situao Lquida ou Capital Prprio ou ainda por alguns

Quando o Ativo menor que o Passivo, gerando um


Patrimnio Lquido ou Situao Lquida ou Capital Prprio
Negativo.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
A

A + PL = P

PL

As Reservas podem ser de capital, de lucros ou de


reavaliao de bens do ativo.
2.6 O PATRIMNIO NO BALANO PATRIMONIAL
NOES PRELIMINARES
Um dos princpios fundamentais de Contabilidade o
Princpio da Entidade.

A + SL = P

Nota-se que nesta situao o PL assume as


caractersticas do Ativo, com saldo devedor. Esta situao
caracteriza a inexistncia de capital prprio conhecida
como Passivo a Descoberto e no Balano Patrimonial
ela pode estar representada pela conta Prejuzos
Acumulados.
Para que ocorra passivo a descoberto, a conta
PREJUZOS ACUMULADOS deve ser, necessariamente,
maior que as demais contas que compem o PL que no
sejam retificadoras. A conta Prejuzos Acumulados se
constitui numa conta retificadora de PL e conforme a Lei
n. 6.404/76, deve figurar no grupo do Patrimnio
Lquido, sendo portanto a situao acima apresentada um
mero recurso didtico.

Com base neste princpio a Contabilidade deve tratar a


pessoa jurdica (empresa) distintamente das pessoas
fsicas e/ou jurdicas dos proprietrios. A Contabilidade,
nos exemplos a seguir, feita para a entidade e no para
os seus proprietrios; portanto, todo o estudo que
faremos ser voltado para os interesses da entidade como
distinta de seus proprietrios, muito embora, o que for til
para a empresa, usualmente, ser til para os seus scios
ou acionistas.
O balano patrimonial um dos mais importantes
demonstrativos contbeis, atravs do qual podemos
identificar, em um determinado momento, a situao
patrimonial e financeira de uma pessoa jurdica. Nesta
pea contbil que se evidencia o ativo, o passivo, o
resultado de exerccios futuros e o patrimnio Lquido.

Mas fique atento, pois j houve prova de concurso em


que foi exigida a forma acima representada, guiando-se o
examinador meramente pela natureza dos saldos das
contas.
Podemos ter, tambm, a situao em que o PL = P,
havendo a inexistncia de bens e direitos, ou seja, A = 0.
Essa hiptese caracteriza a pior situao (relativa)
possvel, pois o passivo est 100% a descoberto. Assim,
se no prximo concurso nos for apresentada uma situao
em que o patrimnio lquido igual ao passivo, devemos
ter muito cuidado para responder, pois pode representar
que no h ativo, dando a conotao de o passivo ser o
prprio patrimnio lquido, o que constitui a pior situao
patrimonial possvel.
Vale dizer, o passivo exigvel
representa o Prejuzo Acumulado.

3 Situao:
Quando o Passivo for igual ao Ativo, teremos
caracterizada a inexistncia de Capital Prprio ou a
situao lquida nula.
A

A seguir, um exemplo de um balano bem simplificado.


FALIDOS & ASSOCIADOS S.A.
BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0
ATIVO
PASSIVO
Ttulos a Pagar
7.000,00
Caixa
2.000,00
Obrigaes a Pagar 3.600,00
Bancos
1.600,00
Duplic. a Receber
6.000,00
Patrimnio Lquido
Imveis
3.400,00
Veculos
1.000,00
Capital
8.000,00
Mercadorias
6.000,00
Lucros
1.400,00
TOTAL
20.000,00
TOTAL
20.000,00
2.7
ESTRUTURA BSICA CONFORME A LEI N
6.404/76

Embora este captulo tenha por objetivo fornecer


conceitos bsicos e introdutrios, entendemos oportuno,
desde j, apresentar a estrutura do Balano Patrimonial
segundo a Lei n. 6.404/1976, para que ns nos
familiarizemos com a estrutura legal do balano
patrimonial, pois todos os concursos pblicos exigem esse
conhecimento, e nada melhor que comear desde j a
usar os conceitos legais do balano patrimonial.

A=P

Resumindo, Temos:
1 Situao
a) A > P  Situao Lquida Positiva ou Superavitria.
b) A = SL  Situao Lquida positiva sem obrigaes
2 Situao

Balano Patrimonial encerrado em 31.12.19X1, da


A < P
descoberto

A=0

Situao Lquida Negativa passivo a

P = SL  Pior situao possvel

3 Situao
A=P

 Situao Lquida Nula

O Patrimnio Lquido composto por apenas trs


elementos bsicos:
Capital;
Reservas;
Lucros ou prejuzos acumulados.

O Capital, como j definido, representa a importncia


que os scios ou acionistas entregaram a sociedade, bem
como as importncias geradas por esta entidade e que
esteja formalmente incorporada.
Lucros ou Prejuzos Acumulados representam o
resultado da prpria evoluo da entidade.

Empresa ALPHA
1.

ATIVO

1.1 Ativo circulante


1.1.1 Disponibilidades

2.

PASSIVO

2.1 Passivo circulante


2.2 Passivo Exigvel a Longo
Prazo

1.1.2 Direitos realizveis

2.3 Resultado de Exerccios

durante o exerccio social

Futuros

subseqente
1.1.3 Despesas do exerccio

2.4 PATRIMNIO

seguinte

LQUIDO

1.2 Ativo Realizvel a Longo

2.4.1 Capital Social

Prazo
1.3 Ativo Permanente

(-) Capital a Integralizar

1.3.1 Investimentos

2.4.2 Reservas de Capital

1.3.2 Imobilizado

2.4.3 Reservas de Lucros

1.3.2 Diferido

2.4.4 Reserva de Reavaliao


2.4.5 Lucros ou Prejuzos
Acumulados

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Para que cheguemos, efetivamente, a esta estrutura
necessrio que estudemos as tcnicas, os mtodos e
os princpios prprios da Contabilidade, sem no
entanto perder de vista a legislao fiscal e comercial.
2.8 ATIVO REAL
Conjunto de bens e direitos suscetveis de venda ou de
realizao (em dinheiro), ou, ainda, transformveis na
forma mais lquida ou que constituem esta prpria forma.
Desta forma excluem-se do Ativo aquelas compensaes
ainda no efetivamente realizveis, tais como despesas do
exerccio seguinte ou despesas pr-operacionais.

2.11.2 - Dbitos de Funcionamento So as dvidas


da entidade decorrentes de operaes normais de sua
gesto, pois representam operaes de troca e no o
ingresso de valores financeiros. Representa esse dbito as
aquisies a prazo de mercadorias, tributos, salrios e
outros bens que so necessrios ao funcionamento normal
da entidade. Geralmente so classificados no Passivo
circulante, no entanto podem aparecer tambm no
Passivo Exigvel a Longo Prazo.

2.11.3 Passivo Real o valor do Passivo Circulante


e do Passivo Exigvel a Longo Prazo.
2.12 PATRIMNIO BRUTO

2.9 ATIVO FIXO


a parte do Ativo que est representado pelos bens
de uso, vale dizer, o ativo imobilizado. Normalmente so
de liquidez muito baixa, pois bens do imobilizado podem
ser muito teis a determinadas empresas, as do mesmo
ramo de atividade, mas muito pouco teis para as demais
empresas. O ativo fixo abarca as contas representativas
de bens mveis e imveis como mquinas e
equipamentos, prdios, marcas e patentes, entre outros.
As empresas industriais possuem, de modo geral, ativo
fixo mais elevado do que empresas comerciais, o que leva
a concluir que em termos relativos essas empresas tm
um percentual maior de seu capital aplicado no Ativo
Permanente, como tambm chamado. Esse ativo ,
ainda, chamado por alguns autores de ativo de raiz.
2.10
DIREITOS
NECESSRIO

UM

APROFUNDAMENTO

Os direitos representam crditos da entidade para com


terceiros. Representam bens da entidade que se
encontram na posse de terceiras pessoas, quer por
financiamento, originando os crditos de financiamento,
quer por atividades inerentes ao funcionamento da
entidade, ocasionando os crditos de funcionamento.
2.10.1 - Crditos de Financiamento So os direitos
da empresa derivados de operaes de emprstimos.
Constituem, de forma geral, operaes anormais, por isso,
so classificados a longo prazo, salvo nas empresas que
operam no mercado financeiro como instituies
financeiras, nas quais essas operaes so normais.
2.10.2 - Crditos de Funcionamento Representam
os direitos advindos de operaes normais das entidades
comerciais, como, por exemplo, as vendas a prazo.
Geralmente so encontrados no Ativo Circulante, sendo
assim de curto prazo. Podem, entretanto, aparecer no
Ativo Realizvel a Longo Prazo, conforme a empresa
vende ou no com prazo de recebimento superior ao final
do exerccio social seguinte.
2.11 OBRIGAES
Obrigaes representam dvidas ou dbitos da
empresa para com terceiros, quer por aquisio de
emprstimos financeiros, quando os denominamos de
dbitos de financiamento, ou por dbitos decorrentes das
atividades normais da empresa, quando so chamados de
dbitos de funcionamento.
2.11.1 - Dbitos de Financiamento Representa o
passivo exigvel advindo da contratao de emprstimos
financeiros e surgem em situaes anormais s atividades
da entidade. As situaes que normalmente ensejam
dvidas dessa natureza so a assuno de hipotecas,
emprstimos bancrios, desconto de ttulos etc.

Chama-se Patrimnio Bruto ao conjunto de bens e


direitos, vale dizer, ao prprio ativo total. Como o ativo
total igual ao passivo total, pode-se dizer que o passivo
total , tambm, igual ao patrimnio bruto.
2.13 RESULTADO (RDITO)
o resultado produzido pelos componentes
patrimoniais e que traz alteraes ao estado inicial do
capital, podendo ser, portanto, positivo (lucro) ou negativo
(prejuzo).

Assim, rdito a variao positiva ou negativa,


expressa em termos de moeda, que a entidade suportou
no seu capital, em dado exerccio, por efeito da gesto.
A funo econmica da Contabilidade apurar o
resultado que uma entidade (azienda) obteve em um
determinado perodo. Este resultado obtido pela
diferena entre as receitas e as despesas do perodo.
Assim:

RESULTADO(RES) = RECEITAS(R)DESPESAS (D)


R>D
R<D
R=D

RES > 0
RES < 0
RES = 0

LUCRO
PREJUZO
NULO

RECEITAS = so os ingressos de elementos para


o Ativo, sejam de disponibilidades ou de direitos,
geralmente correspondentes a um esforo produtivo
da empresa, ou ainda diminuao de obrigaes com
terceiros. Provocam aumento da Situao Lquida. Ex:
Recebimento pela prestao de um servio, pela
venda de mercadorias, perdo de dvida.
DESPESAS = so gastos incorridos para a
obteno de receitas. Podem diminuir o Ativo ou
aumentar o Passivo Exigvel, mas sempre reduzem a
Situao Lquida ou Patrimnio Lquido. Ex:
Pagamento de salrios, aluguis, impostos.
2.14 EXERCCIO SOCIAL
Tambm chamado de perodo administrativo ou
perodo contbil, representa o perodo de tempo em que,
ao seu final, a direo da entidade elaborar e divulgar
os relatrios contbeis. Este perodo poder coincidir ou
no com o ano civil, conforme dispuser em seus estatutos
e pela observncia da legislao fiscal.
A Lei das S.As. estabelece em seu art. 175, que o
exerccio social ter a durao de 1 ano e ao cabo deste, a
diretoria far elaborar as demonstraes financeiras
(contbeis):

Art. 175. O exerccio social ter durao de


1 (um) ano e a data do trmino ser fixada no
estatuto.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Assim, a Contabilidade registra e resume todas as
mudanas no patrimnio lquido que ocorrem durante o
perodo escolhido e apresenta o resultado obtido.

Pargrafo nico. Na constituio da


companhia e nos casos de alterao estatutria
o exerccio social poder ter durao diversa.
SEO II

O
perodo
contbil
determinado
pelos
acionistas/scios, no contrato social ou estatuto, pode ser
de um ano ou de intervalos menores. Apesar de a Lei n.
6.404, nos dizer, pelo art. 175, que o exerccio social ter
a durao de 1 (um) ano, ela nos quis dizer que no
mximo um ano.

Demonstraes Financeiras
Disposies Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a
diretoria far elaborar, com base na
escriturao mercantil da companhia, as
seguintes demonstraes financeiras, que
devero exprimir com clareza a situao do
patrimnio da companhia e as mutaes
ocorridas no exerccio:
Isso, entretanto, no impede que as empresas
elaborem demonstrativos mensais, trimestrais ou
semestrais para melhor atender as suas necessidades
gerenciais e as exigncias do fisco. Portanto, no devemos
confundir a legislao societria com a legislao fiscal. O
objetivo deste trabalho expor a legislao societria, se
bem que, por vezes, se faz necessria a referncia , a
ttulo ilustrativo, legislao fiscal.
2.15 PERODO CONTBIL
COMPETNCIA E DE CAIXA

OS

REGIMES

DE

Para o Fisco Federal (Receita e INSS), o que importa


o perodo de apurao do tributo, que poder ser mensal,
trimestral ou anual, conforme a situao do contribuinte.
Segundo a Lei n 8.541/92, o perodo contbil da empresa
pode, perfeitamente, ser diferente do perodo-base do
imposto sobre a renda. Porm, o mais usual, o
empresrio fazer coincidir o perodo de apurao contbil
com o perodo de apurao dos tributos pelo seu prprio
interesse e comodidade.
No devemos, entretanto, confundir perodo de
apurao do tributo, que poder ser mensal, trimestral ou
anual, com perodo de pagamento. O pagamento do
imposto sobre a renda pessoa jurdica pode ser mensal ou
trimestral, conforme o critrio utilizado (lucro estimado,
presumido ou real), e as contribuies previdencirias,
parte patronal, so devidas mensalmente, tomando por
base a folha de salrios.
PERODO CONTBIL: O perodo de existncia de uma
entidade deve estar, sempre, previsto nos atos
constitutivos. O mais comum, entretanto, que a pessoa
jurdica tenha durao ilimitada. Porm, dependendo da
atividade a ser explorada, algumas aziendas tm sua
existncia predeterminada.

O resultado exato de uma empresa comercial,


portanto, somente poder ser apurado no final de sua
vida, aps a venda de todo seu ativo e o pagamento de
suas obrigaes para com terceiros (passivo). O resultado
do empreendimento, durante a sua existncia, ser
medido pela diferena entre o patrimnio lquido apurado,
no final da sua vida, e o patrimnio lquido inicial, o da
constituio.
No entanto, os acionistas ou scios e o governo
precisam saber como est indo o empreendimento. Os
primeiros, para verificar o retorno do capital investido
para, se for o caso, tomar decises para correo ou
redefinio de rumos da entidade. O segundo, para poder
cobrar os tributos devidos. Em funo desses interesses, o
resultado das operaes desenvolvidas pela empresa,
deve ser informado em intervalos regulares de tempo.
Podendo ser anual, semestral, trimestral ou mensal.

REGIME DE COMPETNCIA: Decorre do princpio da


competncia. Por este regime devemos reconhecer as
receitas e despesas no exerccio em que ocorrerem seus
fatos geradores, independentemente do pagamento ou do
recebimento. As entidades com fins lucrativos so
obrigadas a adotar este regime na apurao de seus
resultados e no adequado reconhecimento das receitas e
despesas.
Assim, as obrigaes, como salrios a pagar, aluguis
a pagar etc. e os direitos, como juros a vencer, seguros a
vencer etc., quando aparecem no balano patrimonial so
decorrentes da correta aplicao do princpio da
competncia.
A funo econmica da Contabilidade apurar o
resultado (rdito) e o mtodo universalmente aceito
(partidas dobradas), utiliza o regime de competncia. No
Brasil, a lei comercial (Lei n 6.404/76) e a lei fiscal
(Decreto-Lei n 1.598/77) o adotam. O Conselho Federal
de Contabilidade o consagrou como Princpio Fundamental
de Contabilidade. Esse princpio consiste em que as
receitas e as despesas devem ser includas na apurao do
resultado do perodo em que ocorrerem, sempre
simultaneamente,
quando
se
correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
Dessa forma, realiza-se uma receito por meio de uma
venda a prazo e, por outro lado, reconhece-se uma
despesa pela assuno de uma obrigao (salrios a
pagar), vale dizer, a Contabilidade deve reconhecer as
receitas e as despesas por ocasio da ocorrncia dos
respectivos fatos geradores, sendo relevantes o
recebimento e o pagamento.
REGIME DE CAIXA: O regime de caixa uma forma
simplificada de Contabilidade. As regras bsicas, para a
contabilizao por esse regime, so:
a receita ser contabilizada no momento do seu
recebimento, e somente nesse momento, ou seja, quando
entrar o dinheiro no Caixa (encaixe);

a despesa ser contabilizada no momento do


pagamento, ou seja, quando da efetiva sada de dinheiro
do Caixa (desembolso).
No Brasil, a Contabilidade das pessoas jurdicas, no
pblicas, deve, por disposio do Cdigo Comercial e da
Lei n. 6.404/76, adotar o regime de competncia.
Porm, a Contabilidade Pblica utiliza um regime
misto, ou seja, o regime de competncia para a despesa e
o de caixa para as receitas.
Restringe-se, portanto, o uso do regime de caixa s
pessoas fsicas e a determinadas circunstncias fiscais,
para as pessoas jurdicas.

Resumindo, temos regime de caixa quando, na


apurao do resultado do exerccio (rdito), leva-se em
considerao apenas os valores efetivamente recebidos ou
pagos no perodo. o regime utilizado pelas pessoas
fsicas, em que as receitas se confundem com os
recebimentos e as despesas com pagamentos.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 3 - O ESTUDO DO CAPITAL
3.1 DISPOSIES NA LEI N 6.404/76
Em face do contedo de diversas provas sobre o
assunto, especialmente as elaboradas pelo CESPE/Unb,
conveniente que se estude o que dispe a Lei n. 6.404,
de 15 de dezembro de 1976, sobre capital social, sua
formao e alterao. bem verdade que o dispositivo
aplicvel s sociedades annimas, mas justamente
nesse enfoque que so elaboradas as questes de prova.
Ademais, a legislao que regulamenta as Sociedades por
Quotas, as limitadas, estabelece que se aplica a elas, de
forma subsidiria, a Lei das S.As. Desta forma, vamos
anlise da Lei.
No art. 1, a referida lei estabelece que a companhia
ou sociedade annima ter o capital dividido em aes,
bem como estabelece a responsabilidade dos acionistas ou
scios desse tipo de sociedade comercial, que est
limitada ao preo de emisso das aes subscritas ou
adquiridas. Vale dizer, o acionista que, no dispondo de
poder de gerncia, responde perante a sociedade e
terceiros pelo valor de suas aes. Quando estas
estiverem totalmente integralizadas, ele no possui
nenhuma responsabilidade adicional.

No art. 5, a lei determina que o estatuto da


companhia fixar o valor do capital social, que dever ser
expresso em moeda nacional, e a sua expresso
monetria dever ser corrigida anualmente. O art. 6, por
seu turno, estabelece restries alterao do capital
social, cujas modificaes devem observar o disposto na
Lei das S.As. e ao que dispuserem os estatutos a
respeito.
A formao do capital social est disciplinada nos arts.
7 ao 10 da lei, que, pela sua relevncia, sero a seguir
transcritos.
Art. 7 O capital social poder ser formado
com contribuies em dinheiro ou em qualquer
espcie de bens suscetveis de avaliao em
dinheiro.
Avaliao

Art. 8 A avaliao dos bens ser feita por


3 (trs) peritos ou por empresa
especializada, nomeados em assembliageral dos subscritores, convocada pela
imprensa e presidida por um dos fundadores,
instalando-se em primeira convocao com a
presena de subscritores que representem
metade, pelo menos, do capital social, e em
segunda convocao com qualquer nmero.
1 Os peritos ou a empresa avaliadora
devero apresentar laudo fundamentado, com
a indicao dos critrios de avaliao e dos
elementos de comparao adotados e instrudo
com os documentos relativos aos bens
avaliados, e estaro presentes assemblia
que conhecer do laudo, a fim de prestarem as
informaes que lhes forem solicitadas.

2 Se o subscritor aceitar o valor


aprovado pela assemblia, os bens incorporarse-o
ao
patrimnio
da
companhia,
competindo aos primeiros diretores cumprir as
formalidades
necessrias

respectiva
transmisso.
3 Se a assemblia no aprovar a
avaliao, ou o subscritor no aceitar a
avaliao aprovada, ficar sem efeito o projeto
de constituio da companhia.
4 Os bens no podero ser incorporados
ao patrimnio da companhia por valor acima
do que lhes tiver dado o subscritor.
5 Aplica-se assemblia referida neste
artigo o disposto nos 1 e 2 do artigo 115.

6 Os avaliadores e o subscritor respondero


perante a companhia, os acionistas e terceiros,
pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo
na avaliao dos bens, sem prejuzo da
responsabilidade penal em que tenham incorrido;
no
caso
de
bens
em
condomnio,
a
responsabilidade dos subscritores solidria.
Transferncia dos Bens
Art. 9 Na falta de declarao expressa em
contrrio, os bens transferem-se companhia a
ttulo de propriedade.
Responsabilidade do Subscritor

Art. 10. A responsabilidade civil dos


subscritores ou acionistas que contriburem com
bens para a formao do capital social ser
idntica do vendedor.
Pargrafo nico. Quando a entrada consistir
em crdito, o subscritor ou acionista responder
pela solvncia do devedor. (grifei).
Depreendemos da leitura do dispositivo que o acionista
pode integralizar o capital subscrito em bens ou dinheiro. Caso
a integralizao seja feita em bens, estes devem ser avaliados
em dinheiro. Essa avaliao h de ser feita por trs peritos ou
por empresa especializada que sero nomeados por assemblia
geral dos subscritores. Os peritos ou a empresa devero
apresentar laudo indicando o valor da avaliao e sero por ele
responsveis.
O captulo XIV da lei est reservado regulamentao
da modificao do capital social, englobando os arts. 166
ao 174.
O art. 166 estabelece a competncia para o aumento
do capital social, e est assim redigido:
Art. 166. O capital social pode ser
aumentado:
I - por deliberao da assemblia-geral
ordinria, para correo da expresso
monetria do seu valor (artigo 167);
II - por deliberao da assemblia-geral ou
do conselho de administrao, observado o
que a respeito dispuser o estatuto, nos casos
de emisso de aes dentro do limite
autorizado no estatuto (artigo 168);
III - por converso, em aes, de
debntures ou parte beneficirias e pelo
exerccio de direitos conferidos por bnus de
subscrio, ou de opo de compra de aes;
IV - por deliberao da assemblia-geral
extraordinria convocada para decidir sobre
reforma do estatuto social, no caso de
inexistir autorizao de aumento, ou de estar
a mesma esgotada.
1 Dentro dos 30 (trinta) dias
subseqentes efetivao do aumento, a
companhia requerer ao registro do comrcio
a sua averbao, nos casos dos nmeros I a
III, ou o arquivamento da ata da assemblia
de reforma do estatuto, no caso do nmero
IV.
2 O conselho fiscal, se em
funcionamento, dever, salvo nos casos do
nmero III, ser obrigatoriamente ouvido antes
da deliberao sobre o aumento de capital.
Assim, temos diversas formas de modificao, por
aumento, do capital social, e o assunto deve ser entendido
a partir do texto legal. Porm, chama-se a ateno ao
disposto no 1, haja vista a disposio do Cdigo
Comercial diferir desta disposio, melhor dizendo, a
disposio contida sobre registro do comrcio foi, h
muito, alterada.

O disposto no art. 167, relativo ao aumento do capital


social por correo monetria, no tem mais o vigor que

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
detinha at 31 de dezembro de 1995, quando a correo
monetria foi extinta. Mas, por fora da inalterabilidade do
capital social sem alterao dos atos constitutivos, ainda
persiste, em raros casos, na Contabilidade de certas
empresas e tambm no balano patrimonial a conta
reserva de capital compreendida pela reserva de correo
do capital social. O assunto foi cobrado em provas muito
recentes e poder ser cobrado na sua prxima prova,
portanto, para no errar essa preciosa questo, vale a
pena ver o que diz a lei.
Art. 167. A reserva de capital constituda
por ocasio do balano de encerramento do
exerccio social e resultante da correo
monetria do capital realizado (artigo 182,
2) ser capitalizada por deliberao da
assemblia-geral ordinria que aprovar o
balano.
1 Na companhia aberta, a capitalizao
prevista neste artigo ser feita sem
modificao do nmero de aes emitidas e
com aumento do valor nominal das aes, se
for o caso.
2 A companhia poder deixar de
capitalizar o saldo da reserva correspondente
s fraes de centavo do valor nominal das
aes, ou, se no tiverem valor nominal,
frao inferior a 1% (um por cento) do capital
social.
3 Se a companhia tiver aes com e
sem valor nominal, a correo do capital
correspondente s aes com valor nominal
ser feita separadamente, sendo a reserva
resultante capitalizada em benefcio dessas
aes.
Cientes de que o Capital Social s poder ter o seu
valor alterado mediante alterao dos atos constitutivos da
companhia (estatuto), e nas entidades contratuais
mediante a alterao do contrato social, a Contabilidade,
com base na Lei das S.As. e nos princpios contbeis, trata
o assunto da seguinte forma:
1- A conta representativa do capital realizado permanece
inalterada;
2- A correo monetria do capital registrada em conta
prpria, representando reserva de capital, onde
registrada a atualizao do capital por correo monetria;

3 Como essa conta representativa de capital social,


tambm ela, sofre, a partir do segundo ano ou perodo,
correo monetria. Assim, essa conta registra a correo
de seu prprio valor tanto quanto a correo da conta
capital integralizado ou realizado.
Desta forma, se, por exemplo, uma empresa que
iniciou suas atividades em princpio de janeiro de
determinado ano, no qual a correo monetria foi de
50%, e o capital realizado desta empresa de R$
1.000,00, dever, no balano patrimonial do final do ano
corrigir o valor do capital social mediante a criao da
conta reserva de correo monetria do capital com valor
de R$ 500,00.
No balano patrimonial essa situao estar assim
demonstrada:
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL REALIZADO
RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL

1.000,00
500,00

Admitindo, ainda no mesmo exemplo, que no exerccio


seguinte o ndice de inflao seja de 80%, e que a
empresa no efetuou alteraes em seu capital social,
dever registrar essa correo de 80%. Porm, agora,
dever registrar a correo da conta capital social e da
prpria conta que representa a correo do capital social.

10

Assim, a conta capital social permanecer com o valor de


R$ 1.000,00.

J a conta reserva de correo monetria do capital


dever receber a adio de R$ 800,00, referentes a
correo do capital social mais R$ 400,00, referentes a
correo de seu prprio saldo, ficando portanto com saldo
de R$ 1.700,00. No balano essa situao, aps o
segundo perodo, devidamente corrigido, passaria a ser a
seguinte:
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL REALIZADO

1.000,00

RESERVA DE COR. MONET. DO CAPITAL

1.700,00

muito importante que tenhamos em mente a real


dimenso do capital social. No exemplo apresentado,
deve-se entender que o capital social de R$ 2.700,00,
isto , o capital social representa o valor registrado em
conta especfica de capital realizado mais o valor de sua
correo. Isto assim, porque por disposio expressa de
lei o capital no pode ter alterado o seu valor extrnseco
sem que haja alterao dos atos constitutivos, entretanto
a prpria lei estabelece que o capital deve ter seu valor
atualizado para acompanhar a desvalorizao da moeda.
Dessa forma, em questes de concursos nas quais
solicitado o valor da reserva legal, por exemplo, assunto
que veremos em hora oportuna, devemos adicionar
conta de capital social o valor da conta de reserva de
capital para, com base no valor assim encontrado, apurar
os percentuais estabelecidos na lei no concernente as
reservas de lucros.
No art. 168, a lei regulamenta o aumento do capital
social sem alterao dos atos constitutivos, utilizando para
tanto a figura do capital autorizado, conforme abaixo
transcrito:
Art. 168. O estatuto pode conter
autorizao para aumento do capital social
independentemente de reforma estatutria.
1 A autorizao dever especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital
ou em nmero de aes, e as espcies e
classes das aes que podero ser emitidas;
b) o rgo competente para deliberar sobre
as emisses, que poder ser a assembliageral ou o conselho de administrao;

c) as condies a que estiverem sujeitas as


emisses;
d) os casos ou as condies em que os
acionistas tero direito de preferncia para
subscrio, ou de inexistncia desse direito
(artigo 172).
2 O limite de autorizao, quando fixado
em valor do capital social, ser anualmente
corrigido pela assemblia-geral ordinria, com
base nos mesmos ndices adotados na
correo do capital social.
3 O estatuto pode prever que a
companhia, dentro do limite de capital
autorizado, e de acordo com plano aprovado
pela assemblia-geral, outorgue opo de
compra de aes a seus administradores ou
empregados, ou a pessoas naturais que
prestem servios companhia ou a sociedade
sob seu controle.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Tambm constitui fonte de aumento do capital social a
incorporao formal de reservas de lucros gerados pela
empresa. A Lei chama est operao de Capitalizao de
Lucros e Reservas. Vejamos:
Art.
169.
O
aumento
mediante
capitalizao de lucros ou de reservas
importar alterao do valor nominal das aes
ou
distribuies
das
aes
novas,
correspondentes ao aumento, entre acionistas,
na proporo do nmero de aes que
possurem.
1 Na companhia com aes sem valor
nominal, a capitalizao de lucros ou de
reservas
poder
ser
efetivada
sem
modificao do nmero de aes.
2 s aes distribudas de acordo com
este artigo se estendero, salvo clusula em
contrrio dos instrumentos que os tenham
constitudo, o usufruto, o fideicomisso, a
inalienabilidade e a incomunicabilidade que
porventura gravarem as aes de que elas
forem derivadas.

3 As aes que no puderem ser


atribudas por inteiro a cada acionista sero
vendidas em bolsa, dividindo-se o produto da
venda, proporcionalmente, pelos titulares das
fraes; antes da venda, a companhia fixar
prazo no inferior a 30 (trinta) dias, durante o
qual os acionistas podero transferir as fraes
de ao.
O capital pode, tambm, ser aumentado mediante o
aporte de novos recursos, externos, advindos dos
scios/acionistas, esse o entendimento do Art. 170, da
Lei:
Art. 170. Depois de realizados 3/4 (trs
quartos), no mnimo, do capital social, a
companhia
pode
aument-lo
mediante
subscrio pblica ou particular de aes.
1 O preo de emisso dever ser fixado,
sem diluio injustificada da participao dos
antigos acionistas, ainda que tenham direito de
preferncia para subscrev-las, tendo em vista,
alternativa ou conjuntamente: (Redao dada
pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
I - a perspectiva de rentabilidade da
companhia; (Inciso includo pela Lei n.
9.457, de 5.5.1997)
II - o valor do patrimnio lquido da ao;
(Inciso includo pela Lei n. 9.457, de
5.5.1997)
III - a cotao de suas aes em Bolsa de
Valores ou no mercado de balco organizado,
admitido gio ou desgio em funo das
condies do mercado. (Inciso includo pela
Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
2 A assemblia-geral, quando for de sua
competncia deliberar sobre o aumento,
poder delegar ao conselho de administrao
a fixao do preo de emisso de aes a
serem distribudas no mercado.
3 A subscrio de aes para realizao
em bens ser sempre procedida com
observncia do disposto no artigo 8, e a ela
se aplicar o disposto nos 2 e 3 do artigo
98.

4 As entradas e as prestaes da
realizao das aes podero ser recebidas
pela companhia independentemente de
depsito bancrio.
5 No aumento de capital observar-se-,
se mediante subscrio pblica, o disposto no
artigo 82, e se mediante subscrio particular,
o que a respeito for deliberado pela
assemblia-geral ou pelo conselho de
administrao, conforme dispuser o estatuto.
6 Ao aumento de capital aplica-se, no
que couber, o disposto sobre a constituio da
companhia, exceto na parte final do 2 do
artigo 82.

7 A proposta de aumento do capital


dever esclarecer qual o critrio adotado, nos
termos do 1 deste artigo, justificando
pormenorizadamente os aspectos econmicos
que determinaram a sua escolha. (Pargrafo
includo pela Lei n. 9.457, de 5.5.1997)
Nos arts. 171 e 172, a Lei trata do direito de
preferncia e da excluso do direito de preferncia. Pelo
fato e o art. 172 ter sofrido profundas alteraes o
transcrevo abaixo.
Art. 172. O estatuto da companhia aberta
que contiver autorizao para o aumento do
capital pode prever a emisso, sem direito de
preferncia para os antigos acionistas, ou com
reduo do prazo de que trata o 4o do art.
171, de aes e debntures conversveis em
aes, ou bnus de subscrio, cuja colocao
seja feita mediante: (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001)

I - venda em bolsa de valores ou


subscrio pblica; ou
II - permuta por aes, em oferta pblica
de aquisio de controle, nos termos dos arts.
257 e 263.
Pargrafo nico. O estatuto da companhia,
ainda que fechada, pode excluir o direito de
preferncia para subscrio de aes nos
termos de lei especial sobre incentivos fiscais.

Assim como a empresa pode aumentar seu capital,


poder, em certas situaes, reduzir o seu capital. As
circunstncias previstas pela Lei para a reduo do capital
so de perda no caso de compensao de prejuzos
acumulados e no caso de o capital registrado ser
considerado excessivo finalidade do objetivo social. o
que dispem os arts. 173 e 174, da Lei:
Art. 173. A assemblia-geral poder
deliberar a reduo do capital social se houver
perda, at o montante dos prejuzos
acumulados, ou se julg-lo excessivo.
1 A proposta de reduo do capital
social,
quando
de
iniciativa
dos
administradores, no poder ser submetida
deliberao da assemblia-geral sem o
parecer
do
conselho
fiscal,
se
em
funcionamento.
2 A partir da deliberao de reduo
ficaro suspensos os direitos correspondentes
s aes cujos certificados tenham sido
emitidos, at que sejam apresentados
companhia para substituio.
Oposio dos Credores

11

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Art. 174. Ressalvado o disposto nos artigos
45 e 107, a reduo do capital social com
restituio aos acionistas de parte do valor
das aes, ou pela diminuio do valor destas,
quando no integralizadas, importncia das
entradas, s se tornar efetiva 60 (sessenta)
dias aps a publicao da ata da assembliageral que a tiver deliberado.
1 Durante o prazo previsto neste artigo,
os credores quirografrios por ttulos
anteriores data da publicao da ata
podero, mediante notificao, de que se dar
cincia ao registro do comrcio da sede da
companhia, opor-se reduo do capital;
decairo desse direito os credores que o no
exercerem dentro do prazo.
2 Findo o prazo, a ata da assembliageral que houver deliberado reduo
poder ser arquivada se no tiver havido
oposio ou, se tiver havido oposio de
algum credor, desde que feita a prova do
pagamento do seu crdito ou do depsito
judicial da importncia respectiva.
3 Se houver em circulao
debntures emitidas pela companhia, a
reduo do capital, nos casos previstos
neste artigo, no poder ser efetivada sem
prvia aprovao pela maioria dos
debenturistas, reunidos em assemblia
especial.

Ateno!
Embora o disposto no art. 174, acima transcrito, no
tenha implicao em registros contbeis, a sua
observncia e, por conseguinte, importncia so elevados,
devendo o estudante de contabilidade para concursos ficar
muito atento ao o que nele est regrado, pois, bancas
como o CESPE/Unb adoram questes envolvendo o
assunto.
3.2 CONCEITUAO

Aps vermos, exaustivamente, as disposies da Lei


das S.As. sobre Capital Social, repito que essas
disposies se aplicam, de forma subsidiria, s demais
sociedades quanto a formao do Capital Social, podemos,
finalmente, conceituar Capital Social.
Assim, de forma resumida, pode-se dizer que o Capital
Social representa o aporte de recursos que os scios ou
acionistas entregam entidade como investimento inicial.
Pode, tambm, estar composto por reservas de capital e
de lucros gerados pela entidade e que estejam
formalmente incorporadas. Nesta hiptese necessrio
que haja alterao do contrato ou estatuto social, pois o
capital social s pode ser alterado mediante alterao dos
atos constitutivos da entidade.
3.3 CAPITAL SOCIAL ou CAPITAL NOMINAL ou
CAPITAL SUBSCRITO

monetria incorporada ao respectivo capital e pode


ser reduzido quando houver absoro de prejuzo
contbil ou quando h restituio de capital aos
empresrios. Para ter validade jurdica, qualquer
alterao ocorrida no capital necessita de seu
competente registro (arquivamento) na junta
comercial.
Chamamos a ateno para os efeitos jurdicos
dos registros de documentos nas juntas comerciais.
A validade jurdica dos documentos levados a
arquivamento nas juntas comerciais, ter incio:
a) na data de sua assinatura dos atos constitutivo, se
se tiver dado entrada destes at 30 (trinta) dias daquela
data;
b) da data do despacho que o conceder, se forem
apresentados aps 30 (trinta) dias da data da assinatura
dos atos constitutivos. (artigo 36 da Lei n 8.934/94).
3.4 CAPITAL
CONTBIL.

REALIZADO,

12

ou

o total efetivamente entregue pelos acionistas ou


scios das entidades, que pode ser igual ao capital
nominal ou subscrito se os subscritores j o
integralizaram. Pelo art. 182 da Lei n. 6.404/76, temos
que a conta capital social discriminar o montante
subscrito, e por deduo, a parcela ainda no realizada.
Dessa forma, quando o capital no for integralizado de
forma total no momento da constituio da sociedade, a
empresa deve ter, em seu plano de contas, a conta do
Capital Subscrito e a conta devedora do Capital a
Integralizar, sendo que o lquido entre ambas representa o
Capital Realizado. Salientamos, mais uma vez, que capital
subscrito, capital registrado e capital nominal representam
expresses anlogas em Contabilidade.
Para melhor compreenso, vamos a um exemplo
prtico de constituio de sociedade comercial, em cujo
contrato social reza que a empresa ter o capital social de
R$ 1.200.000,00, formado por dois scios em partes
iguais, e que este ser integralizado da seguinte forma:

No ato da assinatura da constituio da empresa o


scio A far a entrega de R$ 300.000,00, em dinheiro e o
restante de suas quotas sero entregues em 30 parcelas
mensais, iguais e sucessivas de R$ 10.000,00 cada.
No ato da assinatura do contrato o scio B entregar a
quantia de R$ 150.000,00 em dinheiro e em bens imveis,
devidamente avaliados, no valor de R$ 150.000,00. As
quotas restantes sero por ele integralizadas em 6
parcelas semestrais e sucessivas de R$ 50.000,00 cada.

Contabilmente, teremos os seguintes lanamentos:


1. Na subscrio:
2.
Dbito
Capital a Integralizar

Chama-se capital nominal o valor do capital ou


capital social devidamente registrado na junta
comercial do estado. O capital nominal formado
pelo capital inicial investido pelos empresrios,
inclusive os investimentos adicionais, integralizados
em dinheiro ou bens, bem como os acrscimos
decorrentes de lucros gerados na atividade da
empresa e outras reservas (como reservas de
capital). O capital nominal inclui a sua correo

INTEGRALIZADO

Crdito

1.200.000,00

a Capital subscrito

1.200.000,00

2. Na integralizao pelos scios ou acionistas:


Dbito
Caixa, Bancos etc.
a
Capital
a
Integralizar

Crdito

600.000,00
600.000,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE

3. No Balano, teramos a seguinte situao:


Patrimnio Lquido
Capital Social (subscrito)
( - ) Capital a Integralizar
= Capital Realizado

qualquer motivo, no integralizam o total do capital


subscrito.
3.9 CAPITAL AUTORIZADO

1.200.000,00
(600.000,00)
600.000,00

O entendimento desses lanamentos fundamental,


pois o assunto muito cobrado nas provas.
Veja o texto da lei a respeito do assunto:
Art. 182. A conta do capital social
discriminar o montante subscrito e, por
deduo, a parcela ainda no realizada.

...
2 Ser ainda registrado como reserva de
capital o resultado da correo monetria do
capital realizado, enquanto no-capitalizado.
3.5 CAPITAL DE TERCEIROS
Representam as obrigaes, os investimentos de
terceiros na entidade ou o passivo exigvel, e esto
aplicados no Ativo da entidade ou foram aplicados em
despesas. Sempre bom lembrar que o Capital Social no
representa um obrigao da entidade para com os scios,
pois estes no fazem um emprstimo sociedade. Os
scios ou acionistas fazem uma espcie de investimento
na sociedade com objetivos econmicos.

3.6 CAPITAL PRPRIO

uma figura prevista pela Lei 6.404/76 (Lei das S.A.)


e prprio de Sociedades Annimas de Capital Aberto (que
negociam suas aes em bolsa ou balco), em que o
aumento do capital social pode ser efetuado sem reforma
estatutria. O capital autorizado deve constar do estatuto
social da companhia.

3.10 CAPITAL SUBSCRITO


o capital que os acionistas/scios se comprometem a
entregar pessoa jurdica para sua constituio e/ou
aumento do capital social, se j constituda, passando a
ser uma obrigao dos scios/acionistas perante a
empresa.
3.11 CAPITAL DE GIRO
Para Antnio Lopes de S, sinnimo de capital
circulante ou de capital de trabalho. Essas expresses
indicam a parte do patrimnio que sofre constante
movimentao
nas
empresas,
tais
como
as
disponibilidades e os valores realizveis, distinguindo-se
entre estes os crditos, os estoques e os investimentos.
So excludos, portanto, os capitais permanentes (ativo
fixo ou imobilizado, investimentos permanentes) e o ativo
pendente, que compreende valores contingentes como,
por exemplo, despesas do exerccio seguinte e despesas
pr-operacionais.
Por vezes, esse assunto tem aparecido em questes
de provas da ESAF com a conotao de ser o capital de
giro o prprio ativo circulante.

So os recursos advindos dos scios ou acionistas da


entidade ou decorrentes de suas operaes sociais
(resultado). Est representado pelo Patrimnio Lquido
(PL). Assim, capital prprio sinnimo de patrimnio
liquido, de situao lquida e representa os valores do
Capital Social, as reservas de capital, as reservas de
lucros, as reservas de reavaliao e os lucros ou prejuzos
acumulados. Ressalte-se que as contas retificadoras do PL
devem ser subtradas desses valores. As principais contas
retificadoras do PL so o Capital a Realizar ou Integralizar
e as aes em tesouraria.
3.7 CAPITAL TOTAL A DISPOSIO DA ENTIDADE
OU EM GIRO
igual a soma de todas as origens que esto a
disposio da entidade e que esto, evidentemente,
aplicadas no Ativo. Vale dizer, a soma do Patrimnio
Lquido, do passivo exigvel (passivo circulante + passivo
exigvel a longo prazo), e do resultado de exerccios
futuros, que, em decorrncia do mtodo das partidas
dobradas, esto consignados no ativo da empresa (bens +
direitos).
Passivo total = Ativo total = Patrimnio bruto = Total das
origens = Total das Aplicaes = Capital total a disposio da
entidade

3.8 CAPITAL A INTEGRALIZAR

a diferena entre o capital subscrito e o capital


integralizado. Ocorre quando os acionistas/scios, por

13

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 4. A ESCRITURAO

crditos efetuados no mesmo perodo.

4.1 INTRODUO

Simplificando, em decorrncia da aplicao deste


mtodo, temos que:

A escriturao a tcnica contbil responsvel pela


funo de registrar todos os fatos administrativos que
alteram o patrimnio das entidades econmicoadministrativas,
quer
qualitativamente
quanto
quantitativamente. Lembre-se de que a escriturao
tcnica e no deve ser confundida com a Contabilidade
que cincia, tampouco deve ser confundida com
lanamento que o ato de escriturar, efetuado pelo
mtodo das partidas dobradas.
Portanto, reprise-se, a escriturao posta em prtica
pelo ato do lanamento, segundo o mtodo das partidas
dobradas, para atender a funo registro, insculpida no
conceito da cincia Contabilidade.
Assim, temos uma hierarquia descendente de
amplitude de conceitos comeando pela Contabilidade
(cincia), em seguida a escriturao (tcnica) e o
lanamento/registro (mtodo de escriturao partidas
dobradas).
4.2 CONCEITO
Escriturao a tcnica encarregada do registro dos
fatos contbeis ocorridos em uma entidade, visando o
controle do patrimnio, a apurao dos resultados dos
exerccios sociais e a prestao de informaes aos
diversos usurios da informao contbil, ou seja, a
escriturao a base dos relatrios contbeis, que so,
em ltima anlise, os meios de comunicao da entidade
com o mundo exterior ou interessados na informao
contbil.
As modificaes e a evoluo ocorridas no patrimnio
so acompanhadas pelos registros da Escriturao
Contbil, e este efetuado segundo o mtodo das partidas
dobradas.
Ao registro de um fato contbil chamamos de
lanamento. Este efetuado em livros contbeis prprios
como o dirio, razo, caixa, duplicatas a receber etc., e ao
conjunto de registros ou lanamentos que chamamos de
escriturao.

a) no h dbito sem o correspondente crdito;


b) a soma dos dbitos ser sempre igual a soma dos crditos;
c) a soma dos saldos devedores ser igual a soma dos saldos
credores; e
d) as origens dos recursos (financiamentos) sero iguais s
aplicaes.
Exemplificando:
Vamos supor que em determinada empresa comercial
ocorreram os seguintes fatos contbeis em um dia
qualquer:
1 compras a prazo de mercadorias para revenda,
sem incidncia tributria, no valor de R$ 200,00;
2 pagamento de salrios no ltimo dia do ms no
valor de R$ 90,00;

3 vendas a prazo no valor de R$ 320,00.


Pelo mtodo das partidas dobradas o registro desses
fatos deve contemplar sempre, no mnimo, duas contas.
Para o primeiro fato notamos que houve uma compra de
mercadorias. Ora, isso supe o desembolso de moeda ou
a assuno de uma dvida, e esse fato deve, tambm ser
registrado. exatamente isso o que o mtodo das
partidas dobradas nos determina, ou seja, registrar a
entrada de um bem (aplicao) e a origem do recurso
para a aquisio do bem. Teremos ento, para os fatos
acima
apresentados,
os
seguintes
lanamentos,
simplificados:
1 D Mercadorias
C Fornecedores
Ou;
Mercadorias
a Fornecedores ou duplicatas a pagar
2

3
4.3 MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS
Ateno! de suma importncia o entendimento do
mtodo das paridas dobradas, pois a Contabilidade, ou
melhor, o lanamento contbil, gira em torno deste
mtodo.
O termo partida, como alhures j o dissemos baseado
na lio de Antnio Lopes de S, significa o registro de um
fato ou de vrios fatos patrimoniais em forma contbil,
caracterizando-se a conta, o histrico, os valores e a data
em que se verificou o fato, desta forma temos que partida,
em Contabilidade, sinnimo de lanamento, quer no
livro DIRIO quer no livro RAZO.
O fundamento deste mtodo consiste em se
movimentar, sempre, pelo menos duas conta, ou seja,
se efetuarmos um dbito em uma ou mais contas,
devemos efetuar um crdito de, valor equivalente, em
uma ou mais contas, de maneira que a soma dos dbitos
efetuados em um dado perodo, sejam iguais a soma dos

14

R$ 200,00

Despesa de salrios
a Caixa

R$ 200,00

R$ 90,00

Duplicatas a Receber ou Clientes


a vendas
R$ 320,00

Assim, de forma bem simplificada, representamos os


fatos contbeis ocorridos, utilizando o mtodo das partidas
dobradas. Observa-se que o fato contbil fica
demonstrado de forma analtica, espelhando o fato tal qual
como ocorreu, de modo que qualquer pessoa com
conhecimento mnimo de Contabilidade pode saber o que
se passou na entidade, ou seja, vislumbra o fato pela
leitura do registro (lanamento).
4.4 CONTAS
4.4.1 CONCEITO
Segundo nos ensina o Prof. Antnio Lopes de S, a
conta o instrumento de registro que tem por finalidade
reunir fatos contbeis da mesma natureza, sendo aberta
para encerrar os valores de realizao passada, presente
ou futura, recebendo um ttulo que a identifica.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
assim que a entendemos, pois a conta deve
expressar a ferramenta ou meio, ou ainda, o local onde
vamos registrar ou alocar os fatos de igual natureza.
Portanto, a quantidade de contas que se pode encontrar
na contabilidade de uma empresa enorme e varia de
entidade para entidade.
Para entendermos a mecnica envolvida nas contas,
h que se fazer um estudo da teoria das contas, pois a
grande dificuldade para o concurseiro (que no seja da
rea contbil) entender contabilidade reside, muitas vezes,
no entendimento do funcionamento das contas, isto ,
quando e por qu as contas so debitadas ou creditadas?
Contas so grupos de elementos semelhantes
integrantes do patrimnio. Nelas so registrados
aumentos e redues de valores. Mas h outras
formas de se apresentar o conceito de contas, a
saber:
- a representao grfica dos dbitos e dos
crditos dos elementos patrimoniais;
- um termo contbil utilizado para registrar
ocorrncias nos elementos patrimoniais, nas
Receitas e nas Despesas.

4.4.2 FUNCIONAMENTO DAS CONTAS

CONTAS DE ATIVO OU
DESPESA

DBITOS

CRDITOS

AUMENTOS

DIMINUIES

Todo aumento de ativo ou de


despesa lana-se no lado esquerdo:
DEBITA-SE;

Toda diminuio de ativo ou de


despesa lana-se no lado direito:
CREDITA-SE.

CONTAS DO PASSIVO, PATRIMNIO LQUIDO E


RECEITAS
CONTAS DE PASSIVO,
PL, RECEITAS

Todo aumento de passivo, PL ou receita


lana-se no lado direito : CREDITA-SE

Dbitos

Crditos

Diminuies

Aumentos

Toda diminuio de passivo, PL ou receita


lana-se no lado esquerdo : DEBITA-SE.

Por representarem as fontes de recursos da entidade


que podem ser provenientes de terceiros (passivo), de
scios ou acionistas (patrimnio lquido) ou de suas
prprias atividades (receitas), estas contas tm
obrigatoriamente natureza credora, apresentando sempre
saldos credores ou nulos, e, assim, os aumentos de valor
viro atravs de crditos e as diminuies por dbitos:

Ao registrarmos contabilmente um fato contbil


devemos observar dois aspectos:

CONTAS RETIFICADORAS DE ATIVO E DE PASSIVO

a) A aplicao de recursos da entidade, por conveno


contbil chamada Dbito;

Essas contas, por representarem retificaes de seus


grupos, funcionam de forma inversa ao funcionamento
das contas dos grupos a que retificam.

b) A origem dos recursos aplicados, por conveno


contbil chamada Crdito.

Assim, as contas retificadoras de ativo so de


natureza credora, aumentando-se o seu saldo mediante
crdito.

Exemplo: compra de um veculo vista


O dbito ocorrer na conta "Veculos" onde esto
sendo aplicados os recursos da entidade.
O crdito ocorrer na conta "Caixa" ou Bancos conta
Movimento de onde se originam os recursos.
Ainda por conveno contbil, como as contas
possuem dois lados (esquerdo e direito), os aumentos de
valor podem ser registrados num lado e as diminuies no
outro, sendo que os dbitos so colocados em primeiro
lugar e os crditos em segundo lugar, vale dizer,
registramos a aplicao e logo aps a origem, assim;

DEBITAR significa lanar valores do lado esquerdo do razonete;


CREDITAR significa lanar valores do lado direito do razonete.
Obs.: Esta relao vlida para a conta mas no o para o
balano patrimonial, pelo menos no na ntegra, pois temos as
chamadas contas retificadoras que funcionam de forma inversa.
Tomando por base as convenes anteriormente
estabelecidas, chegamos ao funcionamento das contas.

CONTAS DO ATIVO E DESPESAS


Por representarem os investimentos da entidade (bens e
direitos) e seus gastos (despesas), estas contas tm
obrigatoriamente
natureza
devedora
apresentando
sempre saldos devedores ou nulos. Assim, os aumentos
de valor viro atravs de dbitos e as diminuies por
crditos:

Os exemplos mais caractersticos de contas dessa


natureza so as contas que representam: Proviso para
devedores duvidosos, Proviso para Ajuste ao valor de
mercado, Proviso para perdas de investimento,
Amortizao acumulada, Depreciao acumulada e
Exausto acumulada etc.
De modo contrrio as contas retificadoras de ativo,
as contas retificadoras de passivo e Patrimnio Lquido so
de natureza devedora, devendo ser debitadas quando
aumentam seu saldo e creditadas quando se extinguem
ou diminuem seu saldo.
Como exemplo dessas contas podemos citar a
conta que registra as despesas no resultado de exerccios
futuros, aes em tesouraria que retifica de Patrimnio
Lquido assim como prejuzos acumulados.

RESUMO DO FUNCIONAMENTO DAS CONTAS


O funcionamento das contas pode ser resumido pelo
quadro a seguir:
PARA

PARA

AUMENTAR

DIMINUIR

ATIVO

DEBITAR

CREDITAR

DEVEDOR

CONTAS

SALDO

PASSIVO

CREDITAR

DEBITAR

CREDOR

PATRIMNIO
LQUIDO

CREDITAR

DEBITAR

CREDOR

DESPESAS

DEBITAR

CREDITAR

DEVEDOR

RECEITAS

CREDITAR

DEBITAR

CREDOR

RETIFICADORA DE
ATIVO

CREDITAR

DEBITAR

CREDOR

RETIFICADORA DE
PASSIVO

DEBITAR

CREDITAR

DEVEDOR

Ou ainda:

15

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
administrativos, atravs de processo manual, mecanizado
ou eletrnico.

BALANO PATRIMONIAL
ATIVO
(Lado dos saldos Devedores)

PASSIVO
Patrimnio Lquido
(Lado dos saldos Credores)

Como exceo, aparecem as contas retificadoras do


Ativo, que seguem funcionamento idntico ao das contas
do Passivo, e as contas retificadoras do Passivo, que
seguem funcionamento idntico ao das contas do Ativo,
conforme exemplo a seguir:
ATIVO
Duplicatas A Receber
2.000,00
(-) Duplicatas Descontadas (500,00)

1.500,00

Vejamos a seguir alguns EXEMPLOS :


1) Contratao de um emprstimo bancrio, no valor
de R$ 100.000,00.

BANCOS CONTA
MOVIMENTO

EMPRSTIMOS
BANCRIOS

100.000,00

100.000,00

ATIVO
AUMENTO
COM DBITO

PASSIVO
AUMENTO
COM
CRDITO

2) Compra de terreno, pago com a emisso de um


cheque de R$ 30.000,00.

IMVEIS

ATIVO
AUMENTO COM DBITO

BANCOS C/MOVIMENTO
100.000,00

30.000,00

70.000,00

saldo

ATIVO
DIMINUIO POR CRDITO

3) Prestao de servios, no valor de R$ 6.500,00,


sendo R$ 2.500,00 pagos vista e o restante com prazo
de 30 dias.

2.500,00

ATIVO
AUMENTO
POR DBITO

CLIENTES

PRESTAO DE
SERVIOS

4.000,00

ATIVO
AUMENTO
POR
DBITO

6.500,00

RECEITA
AUMENTO
POR
CRDITO

4.5 ESCRITURAO CONTBIL PROPRIAMENTE


DITO
As entidades devem adotar certas formalidades na
escriturao de fatos contbeis. Assim, ela deve manter
um sistema de escriturao uniforme dos seus atos e fatos

16

A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro


significado das transaes. Entretanto, admite-se o uso de
cdigos e/ou abreviaturas nos histricos dos lanamentos,
desde que permanentes e uniformes, devendo constar,
em elenco identificador, no Dirio ou em registro
especial revestido das formalidades extrnsecas. Ressaltese que a funo e o funcionamento das contas, partes
essenciais do plano de contas, satisfazem a essa
peculiaridade.
O Balano e as demais Demonstraes Contbeis
encerramento de exerccio devero ser transcritos
Dirio, completando-se com as assinaturas
Contabilista e do titular ou representante legal
Entidade.

de
no
do
da

O Dirio e o Razo constituem os registros


permanentes da Entidade. Os registros auxiliares, quando
adotados, devem obedecer aos preceitos gerais da
escriturao contbil, observadas as peculiaridades da sua
funo. No Dirio sero lanadas, em ordem cronolgica,
com individuao, clareza e referncia ao documento
probante, todos os fatos que provoquem variaes
patrimoniais, quer qualitativas, quer quantitativas.
Por vezes, observado o disposto no pargrafo
precedente, admite-se a escriturao do Dirio por meio
de partidas mensais; a escriturao resumida ou sinttica
do Dirio, com valores totais que no excedam a
operaes de um ms, desde que haja escriturao
analtica lanada em registros auxiliares.

30.000,00

CAIXA

A escriturao dever ser executada em idioma e


moeda corrente nacionais, em forma contbil, em ordem
cronolgica de dia, ms e ano, com ausncia de espaos
em branco, entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou
transportes para as margens, com base em documentos
de origem externa ou interna ou, na sua falta, em
elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a
prtica de atos administrativos.

Quando o Dirio e o Razo forem feitos por


processo que utilize fichas ou folhas soltas, dever ser
adotado o registro Balancetes Dirios e Balanos. Porm,
no caso de a Entidade adotar para sua escriturao
contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos,
numerados mecnica ou tipograficamente, sero
destacados e encadernados em forma de livro. Satisfeita
essa formalidade, o Livro Dirio ser registrado no
Registro Pblico competente, de acordo com a legislao
vigente.
Chama-se escriturao tcnica contbil utilizada
para o registro dos fatos contbeis ocorridos na entidade.

So utilizados os seguintes processos:

manual (escriturao manuscrita);


maquinizado (efetuada em mquina de escrever
comum);

mecanizado (efetuada em mquina de


Contabilidade apropriada ao processo de escriturao);
eletrnico (com utilizao de computador).
Qualquer que seja o processo, a escriturao ter os
seguintes aspectos:
4.5.1 - ASPECTOS CONTBEIS
Partidas de Dirio; partidas de Razo (ou Razonete) e
erros de escriturao.

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
O lanamento de estorno consiste em
lanamento inverso quele feito de forma
anulando-o, desta forma, totalmente.

4.5.2 - PARTIDAS DE DIRIO


Os fatos devem ser registrados no livro Dirio em
ordem estritamente cronolgica de dia, ms e ano, com a
seguinte forma de apresentao:

O Lanamento de transferncia aquele que promove


a regularizao de conta indevidamente debitada ou
creditada, atravs da transposio do valor para a conta
adequada.

data da ocorrncia
conta devedora (e/ou cdigo de identificao);
conta credora (e/ou cdigo de identificao)

Lanamento de complementao um lanamento


que, pelo qual, aumentamos ou reduzimos, o valor
anteriormente registrado.

precedida da preposio "a" quando manual;

histrico do fato em lngua nacional


identificao do documento comprobatrio;

com

Os lanamentos realizados fora da poca devida


devero consignar, nos seus histricos, as datas efetivas
das ocorrncias e a razo do atraso.

valor em moeda nacional.

O livro Dirio no pode conter emendas, rasuras,


borres, raspaduras ou linhas em branco; os erros
cometidos somente podem ser corrigidos por lanamentos
de estorno ou lanamentos complementares, conforme
veremos nos exemplos a seguir.

Exemplo:
Santa Maria, 30 de junho de
20X1
111.02

Bancos c/ movimento
Banco do Brasil S.A.

111.01

a Caixa
Pela abertura de n/ conta n.
221-00,
com
depsito
Recibo n. 6969

efetuar
errada,

conforme

50

000

00

4.5.3 PARTIDAS DE RAZO


As partidas de Dirio devem ser transportadas para o
livro Razo, que um livro sistemtico porque destina
uma pgina para cada conta, retratando os saldos das
contas, enquanto que no Dirio aparecem apenas os
valores lanados a dbito e a crdito das contas
respectivas, em ordem cronolgica, no permitindo
conhecer-se o volume de operaes registradas em cada
conta..

No entanto, a crescente utilizao do processo de


escriturao eletrnico, ao permitir que toda uma
escriturao seja refeita em pouco tempo, alterando-se os
lanamentos equivocados antes da emisso do Dirio
definitivo, vem tornando desnecessrios os lanamentos
de estorno ou complementares, muito utilizados nos
outros processos de escriturao. Isso o que ocorre na
prtica contbil contempornea, porm, em provas de
concursos, esse assunto costuma ser cobrado conforme
antes exposto e a seguir exemplificado.
EXEMPLOS:
1) VALOR CONTABILIZADO A MENOR

Tcnica de Correo: lanamento complementar, pela


diferena nas mesmas contas j utilizadas.
LANAMENTO ORIGINAL:

a
Exemplo:

Santa Maria, 30 de junho de 20X1


CAIXA
RECEITA DE VENDAS
Pelo recebimento refer. nota fiscal n. 1.412

CORREO:
Conta : Bancos c/ Movimento

Cdigo: 111.02

Subconta: Banco do Brasil S/A

Cdigo: 111.02.002

DATA

CONTRAPARTIDA

30.06.20x1

a
HISTRICO

111.01.001 P/ Abertura de n/ conta

DBITO

CRDITO

Santa Maria, 02 de julho de 20X1


CAIXA
RECEITA DE VENDAS
Complemento de lanamento efetuado em 30.06.20X
lanado a menor

50.000,00

n. 221-00, com depsito


conf. recibo n. 6969

4.5.4 ERROS DE ESCRITURAO


A correo de um registro realizado com erro na
escriturao contbil das Entidades deve ser corrigido por
lanamento de retificao.
As formas de retificao recomendadas para a
correo dos erros de escriturao so o estorno, a
transferncia e a complementao.
Em qualquer que seja a modalidade de correo
adotada, o histrico do lanamento dever precisar o
motivo da retificao, a data e a localizao do lanamento
de origem, isto , deve fazer meno ao lanamento
original.

2) VALOR CONTABILIZADO A MAIOR

Tcnica de Correo: lanamento inverso estornando a


diferena nas mesmas contas j utilizadas.
LANAMENTO ORIGINAL:

Santa Maria, 30 de junho de 20X1


COMPRAS
CAIXA
Pelo pagamento de compras referente a nota fiscal
Cia, FMW

CORREO:

Santa Maria, 02 de julho de 20X1


CAIXA
COMPRAS
Estorno parcial do lanamento efetuado em 30.06.20
FMW, referente a nota fiscal n. 202, por valor lanado

3) INVERSO DE CONTAS

Tcnica de Correo: lanamento de estorno inverso,


seguido do lanamento correto.

17

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
LANAMENTO ORIGINAL:

Princpios Fundamentais da Contabilidade aprovados pelo


Conselho Federal de Contabilidade, em especial o da
Entidade.

Santa Maria, 30 de junho de 20X1


CAIXA
O grau de detalhamento dos registros contbeis ficar
VECULOS
Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal a critrio da Entidade. Entretanto devem ser detalhados o
n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda.
R$
25.
000,
suficiente
a evidenciar
todos 00
os fatos relevantes ocorridos.

CORREO:

As contas recprocas relativas s transaes entre


matriz e unidades, bem como as contas recprocas das
Santa Maria, 02 de julho de 20X1
VECULOS
unidades ou filiais, devem ser eliminadas quando da
CAIXA
elaborao das demonstraes contbeis, pois do
Estorno do lanamento efetuado em 30.06.20X1, referente a
contrrio teramos, por ocasio da consolidao das
aquisio de veculo
R$
25.
000, 00
demonstraes, a duplicidade de valores.

VECULOS
Em respeito ao princpio da Entidade, as despesas e
CAIXA
receitas
que no possam ser atribudas s unidades sero
Pela nossa aquisio do veculo X, Chassi Z, conforme nota fiscal
registradas
na
matriz.000, 00
R$
25.
n 5.782, da Cia. de Veculos Ltda.
4) TROCA DE CONTAS
O rateio de despesas e receitas, da matriz para as
unidades ficar a critrio da administrao da Entidade.
Tcnica de Correo: lanamento de transferncia do
Ressalte-se que, em assim procedendo, no se estar
valor para a conta correta.
violando o princpio da Entidade, pois os valores assim
LANAMENTO ORIGINAL:
rateados constaro do demonstrativo consolidado da
Santa Maria, 30 de junho de 20X1
matriz.
COMPRAS
4.5.6 ELEMENTOS DAS CONTAS
a FORNECEDORES
Referente a nossas compras vista
R$
2. individuais
500, 00 efetuados nas contas so
Os registros
a

CORREO:

Santa Maria, 02 de julho de 20X1


FORNECEDORES
CAIXA
Valor indevidamente creditado primeira conta que ora
regularizamos

Outros erros de escriturao podem ser corrigidos da


seguinte forma:

erro no histrico, descoberto a tempo, com o uso


de ressalvas como a palavra DIGO;
omisso de lanamento, fazendo o lanamento o
mais rpido possvel, mencionando no histrico a data em
que o fato ocorreu;
duplicidade de lanamento, pelo estorno do ltimo
lanamento.
Pelo exposto, pode-se perceber que embora os
lanamentos devam ser feitos em rigorosa ordem
cronolgica, h de se observar os princpios de
contabilidade e sobremodo o objetivo da evidenciao.
Dessa forma, quando se constata que determinado fato foi
omitido, ele deve ser registrado, mesmo fora dessa ordem
cronolgica, pois mais vale um registro que no esteja
estritamente em ordem cronolgica do que a omisso
pura e simples de determinado fato.

4.5.5 DA ESCRITURAO CONTBIL DAS FILIAIS


A Empresa que tiver filial, agncia, sucursal ou
assemelhada, e que optar por sistema de escriturao
descentralizado, dever ter registros contbeis que
permitam a identificao das transaes de cada uma
dessas unidades.
A escriturao de todas as unidades dever integrar
um nico sistema contbil, com a observncia dos

18

evidenciados
RAZO. Este
representam
fundamentais

no Livro Contbil chamado LIVRO


composto por fichas do razo, que
cada uma das contas. Os elementos
destas fichas so os seguintes:

a) Ttulo o nome da conta, que identifica


aquilo que ela representa;
representa
o valor que a conta
b) Dbito
R$
2. 500,
00
deve empresa;
c) Crdito representa o valor pelo qual a conta
credora da empresa;
d) Saldo a diferena entre os crditos e os
dbitos. Pode ser:
. CREDOR
(crditos > dbitos);
. DEVEDOR (dbitos > crditos);
. NULO
(crditos = dbitos).
e) Histrico o relato do fato acontecido em
relao ao patrimnio.
4.5.7 RAZONETES

a maneira simplificada de representar as fichas


do RAZO. Possui a forma da letra T, como a
seguir:
TTULO DA CONTA
Dbitos
Crditos

Exemplo: A Conta Caixa possua um saldo inicial


de $ 1.000 no incio do ms de maro de 2000.
Durante o ms foram contabilizadas as seguintes
operaes:
1) dbito de $ 100;
2) crdito de $ 200;
3) crdito de $ 300.
A representao destas operaes no razonete fica
assim:

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
CAIXA
SI
1.000
1)100

200
300

1.100

500

2)
3)

600

Como podemos observar a Conta Caixa ficou com


saldo devedor de $ 600 aps as operaes
realizadas.
4.6 TEORIA DAS CONTAS
O homem um ser insacivel e est sempre em busca
de melhores condies, juntamente com essas condies
vm novos conceitos, mais adaptados a nova realidade.
No estamos afirmando que os novos conceitos sejam
melhores que os anteriores, mas devemos admitir que o
objetivo seja esse.
Assim como a sociedade, tambm a Contabilidade se
encontra em constante processo de transformao, e,
nesse particular, surgiram ao longo do tempo diversas
escolas e teorias sobre contas, dentre as quais trs so as
que merecem o nosso destaque. So elas:

Teoria Personalista
Teoria Materialista
Teoria Patrimonialista
- TEORIA PERSONALISTA - Esta teoria atribua s
pessoas a responsabilidade para cada conta, de forma que
o responsvel pelo caixa, devia empresa o equivalente
ao valor registrado nessa conta. Os terceiros de quem a
empresa tinha valores a receber eram os devedores e, por
fim, os terceiros a quem a entidade devia, eram os seus
credores. Desta forma, as contas representativas de bens
e direitos eram debitadas, pois as pessoas responsveis
pelos bens e direitos da entidade deviam a esta. As contas
representativas de obrigaes da entidade, representavam
crditos dos terceiros para com esta, por isso eram
creditadas.
Assim, por esta teoria as contas representavam as
pessoas que eram responsveis por determinados bens
e/ou direitos, ou as que detinham o direto a crdito
perante a entidade.

Compreendeu por qu a conta caixa, que um bem


da entidade, debitada quando aumenta o seu valor?!!!
O recurso acima utilizado para explicar, de forma
rudimentar, a questo do dbito e do crdito no deve ser
alastrado, pois, hoje, na concepo cientfica de
Contabilidade essa colocao colhe repdio da maioria dos
doutrinadores, e, por qu no, do Conselho Federal de
Contabilidade. Mas, que ele til na tentativa de explicar
o porqu do dbito e do crdito, disso ningum duvida,
principalmente, quando o objetivo do estudo
da
Contabilidade concurso pblico, quando se precisa
aprender de forma rpida e objetiva, mesmo que seja de
forma simples, tal qual a apresentamos.
Essa teoria classificava as contas em trs grandes
grupos, a saber:

Contas dos Agentes Consignatrios Essas


contas representavam os bens da empresa. Existiam
pessoas que recebiam em consignao os bens da
entidade, sobre os quais eram os responsveis, portanto
eram os devedores (note que as contas representativas de
bens so de natureza devedora).
Contas dos Agentes correspondentes
Representavam os direitos e as obrigaes da entidade
com terceiras pessoas, os correspondentes que eram os
credores.
Contas dos Proprietrios Eram as contas do
Patrimnio Lquido e suas variaes, inclusive as receitas e
as despesas, por interferirem diretamente no patrimnio
lquido.
A classificao das contas fica assim:

CONTAS
DOS

Agentes
Consignatrios

Bens

Agentes
Correspondentes

Direitos e
Obrigaes com
Terceiros

Proprietrios

PL, inclusive
Receitas e
Despesas

- TEORIA MATERIALISTA - Conforme o prprio


nome nos diz, essas contas representavam uma relao
com a materialidade, ou seja, estas contas s deviam
existir enquanto existissem tambm os elementos
materiais por ela representados na entidade.
As contas, por essa teoria, eram classificadas em:
Integrais

Eram
Contas
representativas de bens, direitos e obrigaes.

aquelas

Contas Diferenciais Eram as representativas


de receitas, despesas e Patrimnio Lquido.
A classificao das contas fica assim:
C Contas
Integrais
Contas
Diferenciais

Bens, Direitos e Obrigaes com


Terceiros
PL, inclusive Receitas e Despesas

- TEORIA PATRIMONIALISTA - a teoria que


atualmente tem repercusso mundial e entende que o
patrimnio o objeto da Contabilidade sendo sua
finalidade o seu controle. a teoria aceita pelos
doutrinadores contemporneos, por entenderem que se
amolda Contabilidade cincia.
Por essa teoria, as contas so classificadas em dois
grandes grupos:
Contas patrimoniais
So as contas que
representam os bens, direitos, obrigaes e a situao
lquida das entidades, ou seja: Ativo, Passivo e Patrimnio
Lquido. Estas contas permanecem com o seu saldo no
momento da apurao do resultado, vale dizer, elas
aparecem no balano patrimonial.
Contas de resultado So as conta que
representam as receitas e as despesas. Estas contas
devem ter, sempre, os seus saldos zerados, isto , devem
ser encerradas (tornar o saldo zero e transferi-lo a
apurao do resultado) por ocasio da apurao do
resultado ou do exerccio social. So incorporadas ao

19

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Balano Patrimonial no grupo do Patrimnio Lquido, via
contas de lucros, como por exemplo lucros ou prejuzos
acumulados e reservas de lucros.
Contas Patrimoniais
(Estticas)

Bens, Direitos e
Obrigaes, inclusive
PL
Contas de Resultado Receitas e Despesas
(Dinmicas)

d) Compra de mercadorias a prazo no valor de


$2.000,00, pagando $200 no ato;
ATIVO
Caixa
Instalaes
Mveis e
Utenslios
Mercadorias
TOTAL

PASSIVO
1.500 Passivo Exigvel
100 Fornecedores
200 Patrimnio Lquido

2.000 Capital Social


3.800 TOTAL

1.800

2.000
3.800

Analisando as trs teorias, ora expostas, temos que:


A conta capital, como
patrimnio lquido, so:

contas
personalista;

dos

as

proprietrios,

demais

contas

segundo

de

teoria

contas diferencial, segundo a teoria materialista;


contas

patrimonial,

segundo

teoria

Patrimonialista.
A conta despesas de salrios, como as demais contas
de resultado, so:

contas
personalista

dos

proprietrios,

segundo

teoria

contas diferencial, segundo a teoria materialista


contas

de

resultado,

segundo

teoria

Patrimonialista
Assim, chama-se a ateno para a diferena existente
entre as contas diferenciais e as contas de resultado.
Enquanto estas so formadas apenas pelas receitas e
despesas, aquelas contm, tambm, o Patrimnio Lquido.
4.7 EXEMPLO PRTICO
Faremos a seguir a representao grfica do
patrimnio da empresa Alfa e Beta aps cada uma das
operaes a seguir:
a) Incio das atividades da empresa com capital
social registrado no valor de $ 2.000,00, totalmente
integralizado em dinheiro.

Caixa

ATIVO

PASSIVO
2.000 Passivo Exigvel

TOTAL

Patrimnio Lquido
Capital Social
2.000 TOTAL

2.000
2.000

b) Pagamento vista de $100,00 referente a


instalaes para a empresa;
ATIVO
Caixa
Instalaes
TOTAL

PASSIVO
1.900 Passivo Exigvel
100 Patrimnio Lquido
Capital Social
2.000 TOTAL

e) Abertura de Conta-corrente no Banco


Estudante S.A. com depsito inicial de $500,00;
ATIVO
Caixa
Bancos Conta
Movimento
Mveis e
Utenslios
Mercadorias
Instalaes
TOTAL

2.000
2.000

PASSIVO
1.700 Passivo Exigvel
100 Patrimnio Lquido
200 Capital Social

2.000

2.000 TOTAL

2.000

PASSIVO
1.000 Passivo Exigvel
500 Fornecedores

200 Patrimnio
Lquido
2.000 Capital Social
100
3.800 TOTAL

do

1.800

2.000
3.800

f) Emprstimo obtido junto ao Banco do Estudante


S.A. no valor de $8.000,00, o qual imediatamente
creditado em C/C para pagamento em 90 dias, sem
juros ou correo monetria;
ATIVO
Caixa
Bancos Conta
Movimento
Mveis e
Utenslios
Mercadorias

Instalaes
TOTAL

PASSIVO
1.000 Passivo Exigvel
8.500 Emprstimos
Bancrios
200 Fornecedores

2.000 Patrimnio
Lquido
100 Capital Social
11.800 TOTAL

8.000

1.800

2.000
11.800

g) Compra de um automvel a prazo, no valor de


$6.000, dando no ato um cheque de $1.000,00 e
assinando uma Nota Promissria pelo valor restante
para pagamento em 60 dias;
ATIVO
Caixa
Bancos Conta
Movimento
Veculos
Mveis e
Utenslios
Mercadorias

Instalaes
TOTAL

c) Compra vista de mesas, cadeiras e mquinas


de calcular, no valor de $200,00.

ATIVO
Caixa
Instalaes
Mveis e
Utenslios
TOTAL

OBS: Reparem que o Total do Ativo deve ser


sempre igual ao Total do Passivo. Esta concluso
obtida atravs da Equao Fundamental do
Patrimnio.

PASSIVO
1.000 Passivo Exigvel
7.500 Emprstimos
Bancrios
6.000 Ttulos a Pagar
200 Fornecedores

2.000 Patrimnio
Lquido
100 Capital Social
16.800 TOTAL

8.000

5.000
1.800

2.000
16.800

Aps as operaes acima chegamos aos seguintes


valores:
Total do Ativo
Total do Passivo
Patrimnio Lquido
Capital Prprio
Capital de Terceiros
Patrimnio Bruto

16.800
16.800
2.000
2.000
14.800
16.800

4.8 PLANO DE CONTAS


Cada empresa possui um ramo de atividade e
alguma peculiaridade que a diferencia das demais em
alguns ou em muitos aspectos (ex: construo civil,
instituies financeiras, governo, sociedade civil ou

20

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
comercial, imobilirias, empresas de grande ou
pequeno porte, etc.). Para que a Contabilidade possa
ser til a todo e qualquer tipo e porte de entidade
que existe o Plano de Contas.
O Plano de Contas de uma empresa , portanto, o
conjunto de contas utilizadas por ela, de acordo com
suas caractersticas e necessidades, agrupadas de
acordo com o Balano Patrimonial e Demonstrao do
Resultado do Exerccio (Lei 6.404/76).
O Plano de Contas no deve ser inflexvel, mas sim
permitir alteraes ao longo do tempo de acordo com
a evoluo da empresa e da prpria sociedade ou do
pas a que ela est vinculada.
Preparamos a seguir um exemplo de um Plano de
Contas. O aluno iniciante no ter condies de
compreender imediatamente o significado e a
utilizao de todas as contas e grupos nele citados,
mas faz-se necessria a sua exposio neste
momento para que, medida em que os conceitos e
operaes forem sendo explicitados, o candidato
possa associar a utilizao da conta com o grupo
que ela pertence.
Vamos explicar tambm, de maneira sinttica, o
significado de cada grupo de contas de acordo com a
Lei 6404/76.
1) ATIVO - O Grupo do Ativo se subdivide em trs
subgrupos, sendo:

a)
b)
c)

Ativo Circulante;
Ativo Realizvel a Longo Prazo;
Ativo Permanente.
c.1) Investimentos;
c.2) Imobilizado;
c.3) Diferido.

O detalhamento dos grupos o seguinte:


a)

Ativo Circulante valores a receber de curto


prazo e despesas do exerccio seguinte.

b) Ativo Realizvel a Longo Prazo direitos


realizveis aps o trmino do exerccio seguinte,
assim como emprstimos, vendas e adiantamentos
efetuados pela empresa a scios, coligadas,
controladas.
c) Ativo Permanente a incluso neste grupo
depende da inteno que a empresa tenha de
permanecer com o bem ao adquiri-lo.

b) Passivo Exigvel a Longo Prazo so


obrigaes com vencimento aps o final do exerccio
seguinte.

c) Resultados de Exerccios Futuros so as


receitas de exerccios futuros deduzidas dos custos
correspondentes.
d) Patrimnio Lquido a parte do patrimnio
formada basicamente pelos investimento realizados
pelos scios na empresa e pelos resultados obtidos
pela empresa no desempenho de suas atividades.
EXEMPLO DE PLANO DE CONTAS
Segue abaixo uma lista de contas que compem
um exemplo fictcio de um plano de contas de uma
empresa:
I ATIVO

CIRCULANTE
Caixa
Bancos c/Movimento
Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
Duplicatas a Receber (Clientes)
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso p/Devedores Duvidosos
Contas a Receber
Adiantamento/Emprstimo a Empregado
Impostos a Recuperar
Adiantamento a Forecedores
Estoques de Matria-Prima
Estoques de Produtos em Elaborao
Estoques de Produtos Acabados
Mercadorias para Revenda
(-) Proviso para perda em Estoques
Imveis para Venda
Seguros a Vencer
Juros a Vencer
Despesas Antecipadas do Exerccio Seguinte
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Crditos de Longo Prazo
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Proviso para Devedores Duvidosos
Impostos a Recuperar
Incentivos Fiscais
Emprstimos a Coligadas
Emprstimos a Acionistas ou Diretores
Despesas Antecipadas de exerccio posterior ao
seguinte
ATIVO PERMANENTE

c.1) Investimentos participaes permanentes


em outras sociedades e direitos no clasificveis no
ativo circulante e que no se destinem manuteno
da atividade da companhia.
c.2) Imobilizado bens ou direitos utilizados na
manuteno da atividade principal da companhia.
c.3) Diferido so despesas que contribuiro
para a formao do resultado de mais de um exerccio
social.
2) PASSIVO so as obrigaes da empresa,
sendo:
a)
b)
c)
d)

Passivo Circulante;
Passivo Exigvel a Longo Prazo;
Resultado de Exerccios Futuros;
Patrimnio Lquido.

O detalhamento dos grupos o seguinte:


a) Passivo Circulante so as dvidas de curto
prazo, ou seja, vencveis at o final do exerccio
seguinte (1 ano).

Investimentos
Aes de outras empresas
Participaes em Coligadas ou Controladas
(-) Proviso p/perda em Investimento
gio de Investimentos
(-) Desgio de Investimentos
Imveis para Renda (Aluguel)
Obras de Arte
Outras Participaes
Imobilizado
Mveis e Uenslios
Mquinas e Equipamentos
Imveis de Uso
Veculos de Uso
(-) Depreciao Acumulada
Terrenos
Marcas e Patentes
Fundo de Comrcio
Frmulas
(-) Amortizao Acumulada
Florestas e Minas destinadas explorao
(-) Exausto Acumulada

21

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Diferido
Despesas Pr-Operacionais
Despesas Pr-Industriais
Despesas com Remodelao ou Reestruturao
Despesas com Pesquisas Cientficas
Juros pagos aos acionistas no perodo
pr-operacional
(-) Amortizao Acumulada
II PASSIVO
CIRCULANTE
Duplicatas a Pagar (Fornecedores)
Contas a Pagar
Impostos a Pagar (a Recolher)
Juros a Pagar
Salrios a Pagar
Dividendos a Pagar
Frias a Pagar
13 a Pagar
Emprstimos Bancrios
Receitas Antecipadas do Exerccio Seguinte
Proviso para Frias
Proviso para 13
Proviso para Imposto de Renda
EXIGVEL A LONGO PRAZO
Ttulos a Pagar (LP)
Financiamentos a Pagar (LP)
Emprstimos de Coligadas
Emprstimos de Scios ou Acionistas
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos de Exerccios Futuros

PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
(-) Capital a Realizar
Lucros Acumulados ou
(-) Prejuzos Acumulados

22

Reservas de Capital
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva de Lucros a Realizar
Reserva p/Contingncia
Reserva Estatutria
Reteno de Lucros
Reserva de Reavaliao
(-) Aes em Tesouraria
(-) Quotas Liberadas
(-) Dividendos Antecipados
III CONTAS DE RESULTADO
RECEITAS
Receita de Vendas vista
Receita de Vendas a prazo
Receita de prestao de servios
Receita de Aluguis
Ganho na venda de imveis
Juros Ativos
Descontos Obtidos
Outras Receitas
DESPESAS
Salrios
Honorrios
Frias
13
Juros Passivos
Fretes sobre vendas
Comisses a vendedores
Taxas bancrias
Descontos Concedidos
Outras Despesas
CUSTOS
Custos das Mercadorias Vendidas
Custos dos Produtos Vendidos
Custos dos Servios Prestados

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
uma receita e o correspondente aumento do Patrimnio
Lquido).

Captulo 5 - O LANAMENTO CONTBIL


Lanamento em Contabilidade, representa o registro de um
FATO CONTBIL que afeta o patrimnio de forma qualitativa
ou quantitativa.
5.1 - FATOS CONTBEIS
qualquer acontecimento que traz reflexos no patrimnio,
alterando-o. No entanto, os fatos contbeis podem ou no
trazer alteraes no patrimnio lquido.
Quanto a esse aspecto, os fatos contbeis sero
classificados em Fatos Permutativos, Modificativos e Mistos.
5.1.1 - FATOS PERMUTATIVOS
So os fatos que no provocam alteraes no valor do PATRIMNIO
LQUIDO apenas permutam os elementos patrimoniais ATIVOS e/ou
PASSIVOS. H somente alteraes qualitativas no patrimnio.

DIMINUTIVOS
Despesa com pagamento de salrios (Ocorre a diminuio
de caixa/bancos ou a assuno de um passivo e uma despesa).
Apropriao de despesas (salrios, aluguis, juros, impostos
etc.).
Despesas financeiras pagas ao banco (veja-se que a
despesa isolada paga ou assumida constitui fato modificativo, j
o pagamento de uma obrigao com juros constitui fato misto
como veremos a seguir).
Distribuio de lucros aos scios ou acionistas (ocorre a
diminuio de caixa/bancos e do Patrimnio lquido).
Retirada de um scio da sociedade com bens da empresa
(ocorre, igualmente a diminuio de ativo e do Patrimnio
Lquido).
condio essencial que no haja permuta de elementos
patrimoniais, pois, se houver, o fato ser ou permutativo ou
misto.

5.1.3 - FATOS MISTOS


Exemplos :
Compra de mercadorias, vista (h a troca de bens por
bens, isto , mercadorias por moeda);
Compra de mercadorias, a prazo (h somente a troca de
bens por obrigaes, isto , mercadorias por duplicatas a pagar
ou fornecedores);
Recebimento em dinheiro de uma duplicata (h somente a
troca de bens por direito, isto , de moeda por duplicatas a
receber);
Aumento do capital por incorporao de lucros (h somente
a troca de patrimnio lquido por patrimnio lquido, isto ,
reservas de lucros por capital).
Venda de mercadorias ou qualquer bem pelo preo de custo
(h somente a troca bens por bens, isto , mercadorias por
moeda)
Pagamento de uma obrigao, sem acrscimo ou desconto
(h somente a troca de bem por obrigao, isto , desaparece
uma obrigao e um bem de igual valor).
Obs. Lembre-se do princpio da competncia (pagamento
de salrios, aluguis, juros etc. no ms seguinte ao da
competncia da despesa obrigao, pois as despesas devem
ter sido apropriadas ao resultado do ms da ocorrncia do fato
gerador).

So os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos,


tambm podendo ser aumentativos ou diminutivos.

Ocorrem quando h, pelos fatos contbeis, alteraes qualitativas e


quantitativas do patrimnio.
EXEMPLOS:
AUMENTATIVOS
Venda de mercadorias, com lucro (ocorre a diminuio de
mercadoria e a entrada de recursos no caixa, o que constitui
um fato permutativo, porm a troca no equnime, isto ,
entram recursos no caixa de valor maior do que o valor das
mercadorias que saem do ativo, ocasionando um aumento do
Patrimnio Lquido).
Recebimento de uma duplicata com juros (tambm ocorre
uma permuta entre caixa/bancos com duplicatas a receber,
porm em valor maior o que representa aumento do Patrimnio
Lquido, pois ocorre uma receita).
Pagamento de duplicatas, com desconto ( o caso de haver
receita, pela conceituao do Art. 9 dos princpios de
contabilidade, e tambm uma permuta, isto , h reduo de
um passivo e de ativo, porm este ltimo em menor valor).
DIMINUTIVOS

5.1.2 - FATOS MODIFICATIVOS:


So os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Lquido e
envolvem apenas uma conta patrimonial que no seja do patrimnio
lquido, podendo ser:
AUMENTATIVOS: quando aumentam o valor do PL
DIMINUTIVOS: quando diminuem o valor do PL
So as alteraes quantitativas do Patrimnio Lquido

Venda de mercadorias, com prejuzo (h a permuta de


mercadorias e caixa, porm com diminuio do Patrimnio
Lquido, pois houve uma despesa).
Pagamento de uma duplicata com juros ( o caso de
pagamento da duplicata, fato permutativo, com despesas de
juros. Chama-se a ateno de que esse fato misto, porm s
o pagamento de juros modificativo).
Recebimento de duplicatas, com desconto ( o caso de
diminuio de ativo, despesa, por meio de permuta).

EXEMPLOS:

5.2 - LIVROS CONTBEIS E FISCAIS

AUMENTATIVOS
Recebimento de aluguel relativo a imvel da entidade (h
uma receita e movimentao positiva no caixa).
Recebimento de juros (ocorre uma receita e aumento no
caixa/bancos).
Aumento de capital com recursos dos scios ou acionistas
(h o aumento de caixa/bancos/bens e aumento do Patrimnio
Lquido).
Recebimento de servios (ocorre um aumento na conta
caixa/bancos e ocorre uma receita).
Converso de uma obrigao em Capital Social (h uma
diminuio de passivo sem o correspondente ativo, vale dizer,

Os livros de escriturao se destinam ao registro dos fatos


contbeis, ordenados cronologicamente em dia ms e ano,
dividindo-se em obrigatrios e facultativos:
Obrigatrios so todos aqueles exigidos por leis comerciais
como Dirio, Registro de Aes, de DEBNTURES etc. ; e
Facultativos so aqueles mantidos para defesa dos
interesses das entidades, como Caixa, Contas Correntes etc.
Quanto importncia, os livros contbeis classificam-se em
principais e auxiliares:

www.cursoavancado.cjb.net

23

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
S Principais so os livros que oferecem todas as informaes
sobre a empresa. Exemplos; Dirio e Razo e
Auxiliares so aqueles que ajudam os livros principais,
oferecendo informaes analticas sobre uma ou mais contas.
Exemplos: Caixa e Contas Correntes.
Os livros Caixa e Razo, no que tange legislao fiscal,
passaram a ser obrigatrios a partir do ano-calendrio de 1992,
com a Lei 8.383/91. O Caixa, para as empresas tributadas pelo
lucro presumido, uma das formas de tributao do imposto de
renda e para as empresas optantes pelo "SlMPLES", quando
inexiste Contabilidade. O Razo, para aquelas empresas
tributadas pelo imposto de renda com base no lucro real.

5.2.1 - LIVROS PRINCIPAIS


CARACTERSTICAS

DE

ESCRITURAO:

FORMALIDADES EXIGIDAS
Na escriturao
cumprimento
de
INTRNSECAS.

do LIVRO DIRIO exigido


formalidades
EXTRNSECAS

o
e

a) Formalidades EXTRNSECAS so relativas forma


material do livro, que deve:
Ser encadernado com pginas numeradas;
Ser registrado na Junta Comercial do Estado
(empresas comerciais) ou Cartrio de Registro de
Ttulos e Documentos (sociedades civis);
- Possuir Termos de Abertura e Encerramento (um
para cada livro), assinados por Contabilista
responsvel;
- Rubricados em todas as pginas por funcionrio
da Junta Comercial ou do Cartrio.

b) Formalidades INTRNSECAS so relativas ao seu


contedo (lanamentos). So as seguintes:
Os registros devem ser em ordem cronolgica;
No so permitidos borres, rasuras ou emendas;
No so permitidos espaos em branco, ocupao
de margens ou entrelinhas;
- Deve ser seguido um mtodo uniforme de
escriturao do incio ao fim.

LIVRO DIRIO
O livro dirio constitui o registro bsico de toda a
escriturao contbil e, por esse motivo, a sua utilizao
indispensvel e de uso obrigatrio para as empresas (art. 11 do
Cdigo Comercial, Lei n 556/1850.
Com base na escriturao contbil feita nesse livro,
apurado o lucro lquido do perodo-base. A partir do lucro
lquido, j ento por meio do Livro de Apurao do Lucro Real
(LALUR), obtm-se o lucro real, base de clculo do Imposto de
Renda das pessoas jurdicas tributadas por essa forma.
Na forma comum de livro, deve ser encadernado com folhas
numeradas seqencialmente (tipograficamente, em se tratando
de livro e mecnica ou tipograficamente, no caso de folhas
contnuas), onde sero registrados os fatos contbeis atravs
de lanamentos dia a dia. As demonstraes financeiras
sero transcritas no Dirio ao final do perodo contbil.
As empresas que utilizarem sistema mecanizado para
escriturao, podero substituir o Dirio por fichas
seguidamente numeradas (mecnica ou tipograficamente).

Nas empresas que utilizam a escriturao informatizada ou


mecanizado, as demonstraes financeiras como balano
patrimonial e demais demonstrao contbeis, sero transcritas
em livro prprio autenticado no rgo de registro competente
(Juntas Comerciais), salvo se as demonstraes constarem das

24

fichas e/ou folhas contnuas e forem levadas a registro,


contendo os devidos termos de abertura e encerramento,
quando ento substitui perfeitamente o Livro Dirio.
Quando as Entidades utilizarem computao eletrnica
como meio de escriturao, as fichas devero ser numeradas
automaticamente pelo programa e, no final do perodo contbil,
o livro dever ser encadernado.
O livro Dirio dever conter termos de abertura e
encerramento e ser autenticado nas juntas comerciais para as
empresas comerciais, cartrio de registro civil de pessoas
jurdicas ou cartrio de registro de ttulos e documentos para a
sociedade civil.
LIVRO DE REGISTRO DE DUPLICATAS
No livro de Registro de Duplicatas registram-se as vendas
em prazos superiores a 30 dias. A pessoa jurdica dever, por
exigncia da Lei 5.474 de 18/07/68 escriturar cronologicamente
todas as duplicatas emitidas, com nmero de ordem, data e
valor das faturas originais, data da expedio, nome e domiclio
do comprador, anotaes de reforma, prorrogao e outras
circunstncias.
LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO

Destina-se ao registro de inventrios de mercadorias,


matrias-primas, material secundrio, produtos acabados,
produtos em processo de fabricao, embalagens, combustveis
e lubrificantes, material de expediente etc. existentes em
estoque no encerramento do perodo-base.
As pessoas jurdicas podero criar modelos prprios, fichas
numeradas que satisfaam as necessidades de seu negcio,
utilizar outros livros exigidos por outras leis fiscais, bem como
livros, fichas, formulrios contnuos que substituam o livro de
Registro de Inventrio devendo ser registrados e autenticados
pelas juntas comerciais (empresas comerciais), cartrio do
registro civil de pessoas jurdicas ou pela SRF (agncias,
inspetorias, delegacias).
LIVRO DE APURAO DO LUCRO REAL
O Decreto-lei 1.598/77 criou o LALUR para que nele se
lance o ajuste do lucro lquido do perodo-base e se transcreva a
demonstrao do lucro real. Destina-se tambm a manter os
registros de controle de prejuzos fiscais a compensar em
perodos-base subseqentes, do lucro lnflacionrio a realizar, da
depreciao acelerada incentivada da exausto mineral com
base na receita bruta bem como dos demais valores que devam
influenciar a determinao do lucro real de perodos-base
futuros e no constem da escriturao comercial. Tem como
outra funo manter os registros de controle dos valores
excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos
perodos-base subseqentes, dos dispndios com programa de
alimentao do trabalhador, vale-transporte e outros previstos
no regulamento do imposto de renda.
As empresas que apuram o lucro real mensal,
opcionalmente, utilizaro o LALUR para transcrio das
demonstraes dos resultados, balanos ou balancetes
mensais.
O LALUR deve ser escriturado por todas as pessoas jurdicas
contribuintes do imposto de renda tributadas com base no lucro
real, inclusive filiais, sucursais ou representantes de pessoas
jurdicas domiciliadas no exterior, firmas individuais e
cooperativas que realizem negcios com no cooperados.

Quanto escriturao, as pessoas jurdicas podero utilizarse de processo eletrnico de dados desde que observem as
normas da Lei 8.218/91, art. 18. Na primeira e na ltima folha
devero constar, respectivamente; Termo de Abertura e

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Encerramento, identificao do contribuinte, sendo dispensvel
a autenticao por qualquer rgo.
LIVRO RAZO
um livro sistemtico, onde se controla a movimentao de
cada conta individualmente, sendo transcrito registros de
dbitos e crditos da conta no Dirio.
O Razo considerado livro auxiliar pela legislao
comercial, foi tornado obrigatrio para as empresas tributadas
com base no lucro real, pela Lei 8.218/91 e 8.383/91, portanto
sob amparo da legislao fiscal.
A sua escriturao individualizada em uma folha ou ficha
para cada conta (a exceo da escriturao por computador) e
os lanamentos obedecem a ordem cronolgica das operaes.
Est dispensado de registro ou autenticao nos rgos
competentes.

5.2.2 PRINCIPAIS LIVROS SOCIETRIOS (LEI N


6.404/1976)
A lei n 6.404/1976, em seu art. 100, estabelece que so
obrigatrios os seguinte livros:
Art. 100. A companhia deve ter, alm dos
livros obrigatrios para qualquer comerciante, os
seguintes, revestidos das mesmas formalidades
legais:
I - o livro de Registro de Aes Nominativas,
para inscrio, anotao ou averbao: (Redao
dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
a) do nome do acionista e do nmero das suas
aes;
b) das entradas ou prestaes de capital
realizado;
c) das converses de aes, de uma em outra
espcie ou classe; (Redao dada pela Lei n
9.457, de 5.5.1997)

1 A qualquer pessoa, desde que se


destinem a defesa de direitos e esclarecimento
de situaes de interesse pessoal ou dos
acionistas ou do mercado de valores
mobilirios, sero dadas certides dos
assentamentos
constantes
dos
livros
mencionados nos incisos I a III, e por elas a
companhia poder cobra o custo do servio,
cabendo, do indeferimento do pedido por
parte da companhia, recurso Comisso de
Valores Mobilirios. (Redao dada pela Lei n
9.457, de 5.5.1997)
2 Nas companhias abertas, os livros
referidos nos incisos I a III do caput deste
artigo podero ser substitudos, observadas as
normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, por registros mecanizados ou
eletrnicos. (Redao dada pela Lei n 9.457,
de 5.5.1997)
5.3 - LANAMENTO CONTBIL
Para registrar os fatos contbeis, a Contabilidade adota,
universalmente, O MTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS.
5.3.1 - PARTIDAS DOBRADAS
Partida onde um dbito sempre igual a um crdito de
mesmo valor. tambm conhecido por partida digrfica, pois o
mtodo se baseia no princpio da contraposio de valores.
A essncia do mtodo consiste no fato de que um registro a
dbito em uma ou mais contas (aplicao de recursos) deve
corresponder a um crdito do mesmo valor (origem dos
recursos) em uma ou mais contas, de tal maneira que a soma
dos valores debitados seja sempre igual soma dos valores
creditados, ou seja:
NO HA DBITO SEM CRDITO CORRESPONDENTE

d) do resgate, reembolso e amortizao das


aes, ou de sua aquisio pela companhia;

SOMA DOS DBITOS = SOMA DOS CRDITOS

e) das mutaes operadas pela alienao ou


transferncia de aes;

APLICAES = ORIGENS

f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da


alienao fiduciria em garantia ou de qualquer
nus que grave as aes ou obste sua negociao.
II - o livro de "Transferncia de Aes
Nominativas", para lanamento dos termos de
transferncia, que devero ser assinados pelo
cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos
representantes;

O sistema compreende no apenas o princpio de que todo


dbito corresponde a um crdito, mas tambm rene certas
exigncias como, por exemplo:
a conta devedora sempre inscrita em primeiro lugar e a
credora em segundo;

a conta devedora sempre ocupa as colunas da esquerda e a


credora as da direita;

III - o livro de "Registro de Partes Beneficirias


Nominativas" e o de "Transferncia de Partes
Beneficirias Nominativas", se tiverem sido
emitidas, observando-se, em ambos, no que
couber, o disposto nos nmeros I e II deste
artigo;

de uma forma mais conservadora, qual a ESAF se associa,


a conta credora deve estar antecedida da preposio ou
expresso a;

IV - o livro de Atas das Assemblias Gerais;


(Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)

as somas dos valores do dbito no Razo devem ser


sempre iguais s somas dos valores do crdito no mesmo livro;

V
o
livro
de
Presena
dos
Acionistas; (Redao dada pela Lei n 9.457, de
5.5.1997)

o Razo o livro principal do qual se levanta o balancete,


pea que ponto de partida para o levantamento do balano;

VI - os livros de Atas das Reunies do


Conselho de Administrao, se houver, e de Atas
das Reunies de Diretoria; (Redao dada pela Lei
n 9.457, de 5.5.1997)
VII - o livro de Atas e Pareceres do Conselho
Fiscal. (Redao dada pela Lei n 9.457, de
5.5.1997)

o livro razo o que agrupa as contas sempre com


lanamentos de dbito e crdito;

o livro Dirio o que rene os fatos em ordem cronolgica e


todos os fatos nele inscritos devem ser passados, tambm, para
o livro Razo etc.
O balano, equilibrando dbitos e crditos, o pice do
processo, evidenciando o patrimnio.
Se considerarmos a questo pelo seu rigor tcnico e
cientfico, a partida dobrada aparecer como nico mtodo

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25

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
verdadeiro e til, posto que evidencia as causas e os efeitos dos
fenmenos patrimoniais. Por essa razo aceito e usado h
quase seis sculos. o procedimento (mtodo) contbil por
excelncia para o registro dos fatos.

E
FATO: em 30 de junho de 2001, foram compradas duas
mquinas de calcular, a prazo, por R$ 30,00, aceitando-se uma
duplicata com vencimento para 30.07.2001, de acordo com a
nota fiscal n 00543 da Loja da Esquina Ltda.

Para que possamos aplicar as partidas dobradas se faz


necessrio a presena de trs condies:

Mveis e Utenslios - Ativo - Saldo Aumentar - Dbito


Duplicatas a Pagar - Passivo - Saldo Aumentar - Crdito

1 - que exista um livro Razo, pelo menos;

LANAMENTO:

2 - que os fatos estejam convenientemente medidos em


valores monetrios;
3 - que as contas possuam colunas de dbito e de crdito;
nas contas elementares as variaes ativas se registram no
DBITO e as passivas no CRDITO; nas contas de resultado as
variaes ativas so registradas no CRDITO e as variaes
passivas no DBITO

Selbach (RS), 30 de junho de 2001.


Mveis e Utenslios
a Duplicatas a Pagar
Nota fiscal n 00543, Loja da Esquina Ltda. R$ 30,00
5.3.4 - FRMULAS DE LANAMENTO
1 Frmula: Uma conta debitada e uma creditada.

5.3.2 - Elementos Essenciais do Lanamento


O lanamento o registro do fato contbil, devendo conter,
para sua correta aplicao, os chamados elementos essenciais,
que esto dispostos no quadro abaixo. Para uma melhor
visualizao e comparao com os elementos que devem
informar uma conta, colocamo-os lado a lado:
LANAMENTO
Local e data do registro;

Ttulo

CONTA

Conta(s) Debitada(s);

Dbito

Conta(s) Creditada(s);

Crdito

Histrico da Operao;

Histrico

Valor da Operao.

Saldo
Data

$15.000

I)
II)

dbitos vm antes dos crditos;


a conta creditada pode ser precedida da letra "a",
ou apenas em uma margem deslocada p/ direita;
III) forma simplificada (didtica):

5.3.3 Procedimentos (passos) do lanamanto

Dado um fato contbil, para se efetivar o lanamento


devem ser seguidos alguns passos, seqencialmente, como nos
exemplos a seguir:
FATO: depsito em dinheiro em conta corrente bancria no
valor de R$ 15.000,00.
1 Passo - identificar as contas a serem utilizadas:
Caixa e Bancos c/ Movimento
Obs. Todo depsito feito pela entidade deve sair da conta
caixa. Perceba que cheque pr-datado ordem de
pagamento vista. Dessa forma, o seu registro na entidade
se dar como se fosse moeda corrente, ou seja, ser
registrado no caixa.
2 Passo - identificar os grupos a que pertencem:
Caixa Ativo
Bancos c/ Movimento Ativo
3 Passo: identificar o efeito sobre o saldo das contas:
Caixa Ativo Saldo diminuir, pois sai dinheiro do caixa.
Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar, pois dar
entrada de recursos.

4 Passo: utilizar o quadro - resumo do mecanismo de


dbito e crdito, de acordo com o mtodo das partidas
dobradas:
Caixa Ativo Saldo diminuir Crdito
Bancos c/Movimento Ativo Saldo aumentar Dbito
LANAMENTO:

26

01/01/2001
Veculo
a Bancos Conta Movimento
Pela compra de automvel,
marca XPTO, NF n 123
OBSERVAES:

Obs.: A data elemento extremamente essencial, haja


vista o aspecto histrico da escriturao; ao passo que o local,
segundo alguns autores, relevante, pois j faria parte dos
elementos constitutivos da prpria empresa.

Selbach (RS), 30 de junho de 2001.


Bancos c/ Movimento
a Caixa
Pelo depsito efetuado nesta data

Ex.: Aquisio de veculo automotor, pago vista, com


cheque de $ 15.000;

R$ 15.000,00

01/01/2001
D Veculos
15.000
15.000
C Bco conta movimento

2 Frmula: Uma conta debitada e mais de uma conta


creditada
Ex.: Compra de mercadorias para revenda, pagamento
de parte em dinheiro ($1.500) e aceite de uma duplicata
no valor de $ 3.500, para pagamento em 30 dias.
03/01/2001
Mercadorias
a Diversos
a Caixa
Pelo sinal
1.500
a Fornecedores
Pelo aceite
3.500

5.000

OBS: O somatrio vai sempre ao lado, nunca abaixo dos


valores somados.
A forma simplificada de lanamento seria:
03/01/2001
D Mercadorias
C Caixa
C Fornecedores

5.000
1.500
3.500

3 Frmula: Utilizada quando o registro envolver mais


de uma conta debitada e apenas uma conta creditada.

Ex: Agora a empresa efetua uma aquisio simultnea


de mveis e equipamentos, vista, nos valores respectivos
de $400,00 e $300,00, com pagamento em dinheiro:
05/01/2001
Diversos
a Caixa
Mveis
Pela compra de uma mesa no
Vendo Total, NF n 32

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400,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Equipamentos
Pela compra de equipamentos 300,00

700,00

A forma simplificada seria:

05/01/2001
D Mveis
D Equipamentos
C Caixa

Lanamento:
D - Veculos
C - Caixa

400,00
300,00
700,00

15.000
15.000

(+AP)
(- AC)

O fato administrativo acima um fato permutativo e o


lanamento de 1a frmula.

4 Frmula: Utilizada quando o registro envolver


vrias contas debitadas e vrias contas creditadas.
A utilizao dessa frmula na escrita tradicional
redunda em dificuldade para compreenso do fato
registrado. Sempre que possvel, o registro deve ser
subdividido em dois ou mais registros que utilizem as
frmulas anteriores.
Ex: Considerem agora o fato descrito no item anterior,
sendo que o pagamento em dinheiro foi parcial, no valor de
$100,00 e que a empresa assumiu um ttulo para
pagamento futuro, no valor de $600,00.

05/01/2001
Diversos
a Diversos
Mveis
Pela compra de uma mesa no
Vendo Total, NF n 22
400,00
Equipamentos
Pela compra de equipamentos
na mesma NF
300,00 700,00
a Caixa
Pelo sinal na compra acima
100,00
a Ttulos a Pagar
Pelo saldo restante na compra 600,00 700,00

3) Em 12/02/1999 a empresa abre uma conta-corrente


no Banco Boaventura S.A. efetuando um depsito inicial de
$ 2.500,00, dos quais o banco descontou $ 100,00 a ttulo
de taxa de cadastro de cliente.
Lanamento:
D - Despesas Bancrias
D - Banco c/movimento
C - Caixa

400,00
300,00

100
2.400
2.500

(D/-PL)
(+ AC)
(- AC)

O fato administrativo acima um fato misto diminutivo


e o lanamento de 3a frmula.
4) Em 15/04/1999 a empresa presta um servio de
conserto ao cliente, que aceita um duplicata no valor de $
2.000,00.
Lanamento:
D - Duplicatas a Receber
C - Receita de Servios

2.000
2.000

(+AC)
(R/+PL)

O fato administrativo acima um fato modificativo


aumentativo e o lanamento de 1a frmula.
5) Em 25/04/1999 os scios integralizam mais
$ 40.000,00 atravs da cesso de um imvel deste valor
empresa.

Lanamento:
D - Imveis
C - Capital a Realizar

O registro simplificado seria:

05/01/2001
D Mveis
D Equipamentos
C Caixa
C Ttulos a Pagar

E
2) Em 10/01/1999 a empresa adquire um veculo para
uso conforme Nota Fiscal n 437 vista no valor de
$ 15.000,00.

40.000

40.000

(+AP)
(+ PL)

O fato administrativo acima um fato modificativo


aumentativo e o lanamento de 1a frmula.

100,00
600,00

6) Pagamento com cheque n 438981 no valor de $


350,00 de uma multa administrativa em 21/05/1999.

5.3.5 APLICAO PRTICA


Considere que a empresa Gama-Delta Comercial e
Servios S.A. teve seu incio de funcionamento em 1999.
Durante o ano foram realizadas diversas operaes. Efetue
os lanamentos nos livros DIRIO e RAZO e levante o
Balancete de Verificao e o Balano Patrimonial ao final do
perodo.
1) Em 05/01/1999 ocorre a subscrio de 100.000
aes a $1,00 cada, tendo sido integralizadas pelos scios
apenas 30.000 delas em dinheiro.
Lanamentos no Dirio:
Pela subscrio das 100.000 aes (1-A):
D Capital a Realizar
100.000
(- PL)
C Capital Social
100.000
(+PL)

Lanamento:
D - Despesas com Multas
C - Bancos c/movimento

350

350

O fato administrativo acima um fato modificativo


diminutivo e o lanamento de 1a frmula.
7) Em 30/07/1999, a empresa vende o imvel do item
5 por $ 55.000,00, pagos em dinheiro.
Lanamento:
D - Caixa
C - Imveis
C - Ganho na alienao

55.000

40.000
15.000

O fato administrativo acima um


aumentativo e o lanamento de 2a frmula.

Pela integralizao de 30.000 aes (1-B):


D Caixa
30.000
(+ AC)
C Capital a Realizar
30.000
(+ PL)

Alternativamente, poderamos ter condensado ambos


os lanamentos acima (1-A e 1-B) em apenas um (1):
D Caixa
30.000
(+ AC)
D Capital a Realizar
70.000
(- PL)
C Capital Social
100.000 (+ PL)
O fato administrativo acima seria um fato misto
aumentativo e o lanamento de 3a frmula.

(D/-PL)
(- AC)

(+ AC)
( - AP)
(R/+PL)
fato

misto

8) Em 22/09/1999, a empresa adquire a


mercadorias para revenda no valor de $ 5.000,00.

prazo

Lanamento:
D - Mercadorias
C - Duplicatas a Pagar

5.000
5.000

(+ AC)
( + PC)

O fato administrativo acima um fato permutativo e o


lanamento de 1a frmula.
9) Em 02/11/1999, a empresa paga adiantado uma
duplicata de $ 1.000,00 em cheque, tendo recebido um
desconto de 10% na operao.

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27

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Lanamento:
D - Duplicatas a Pagar
C - Bancos c/movimento
C - Descontos Obtidos

1.000
900
100

O fato administrativo acima um


aumentativo e o lanamento de 2a frmula.

(- PC)
(- AC)
(R/+PL)
fato

7. COMPRAS
a BANCOS C/ MOVIMENTO
pagamento em cheque
R$
4.000,00
RAZONETES

8. ALUGUIS
a BANCOS C/ MOVIMENTO
pagamento em cheque R$ 500,00

misto
CAIXA

BANCOS C/MOVIMENTO

(1)20.000, 3.000,(3)
(5)2.500,15.000,(4)
2.000, (6)

Aps a contabilizao dos fatos ocorridos durante o ano


de 1999, a empresa deve apurar os saldos parciais das
suas contas, de acordo com os razonetes e levantar o
BALANCETE DE VERIFICAO.

22.500,

(4) 15.000, 4.000, (7)


500, (8)
(6) 2.000,

20.000,

17.000,

2.500,

4.500,

12.500,

5.4 - BALANCETE DE VERIFICAO


VECULOS
(2)12.000,

O balancete de verificao uma relao (ordenada) dos


saldos das contas do RAZO. Devem apresentar uma coluna
para os saldos devedores e outra para os saldos credores.
Deve-se ter o cuidado, no momento do levantamento do
balancete, de classificar as contas retificadoras pela natureza de
seu saldo, e no pelo grupo a que pertencem no Balano
Patrimonial, pois balancete e balano so demonstrativos
distintos, sendo que o balancete serve de base para o balano e
outros demonstrativos.

DUPLICATAS A PAGAR
12.000, (2)

2.500, (5)

MODELO DE FORMULRIO DE BALANCETE


MOVIMENTO

COMPRAS

SALDO FINAL

CREDOR

DBITOS

CRDITOS

DEVEDOR

ALUGUIS

(3) 3.000,
(7) 4.000,

CONTA
DEVEDOR

20.000, (1)

VENDAS

Se o mtodo das partidas dobradas for respeitado, a soma


dos saldos devedores e a soma do saldos credores, no
balancete, devem apresentar valores iguais.

SALDO INICIAL

CAPITAL SOCIAL

CREDOR

(8)

500,

7.000,

BALANCETE DE VERIFICAO

CONTAS

MOVIMENTO
DBITO

TOTAIS

Para exemplificar, vamos supor uma srie de eventos


ocorridos em uma entidade:
1. Investimento inicial em dinheiro: R$ 20.000,00;
2. Compra de um veculo a prazo: R$ 12. 000,00;
3. Compra de mercadorias vista: R$ 3.000,00;
4. Depsito no Banco do Brasil: R$ 15.000,00;
5. Venda de mercadorias vista: R$ 2.500,00;
6. Depsito no Banco do Brasil: R$ 2.000,00;
7. Compra de mercadorias pagamento em cheque:
R$ 4.000,00;
8. Pagamento de despesa com aluguel em cheque: R$ 500,00.
LANAMENTOS CONTBEIS:
1. CAIXA
a Capital Social
p/ capital integralizar
em dinheiro R$20.000,00

2. VECULOS
a DUPLICATAS A PAGAR
p/ compra de um veculo
a prazo
R$ 12.000,00

3. COMPRAS
a CAIXA
N/pagamento R$3.000,00

4. Bancos c/ Movimento
a CAIXA
N/ depsito no Banco
do Brasil
R$ 15.000,00

6. Bancos c/ Movimento
a CAIXA
N/ depsito no Banco
do Brasil
R$ 2.000,00

28

5. CAIXA
a VENDAS
p/ recebimento
em dinheiro R%2.500,00

CRDITO

SALDO
DEVEDOR

CAIXA

22.500,00

20.000,00

2.500,00

BANCOS C/ MOVIMENTO

17.000,00

4.500,00

12.500,00

VECULOS

12.000,00

CREDOR

12.000,00

DUPLICATAS A PAGAR

12.000,00

12.000,00

CAPITAL SOCIAL

20.000,00

20.000,00

VENDAS
COMPRAS
ALUGUIS
TOTAL

2.500,00
7.000,00
500,00
59.000,00

2.500,00
7.000,00
500,00

59.000,00 34.500,00

34.500,00

5.5 - PROCESSO CONTBIL


O processo contbil tem sua sustentao na Documentao
Contbil que compreende todos os documentos, livros, papis,
registros e outras peas, que apoiam ou compem a
escriturao contbil.
Entende-se por documento contbil como sendo aquele que
comprova os atos e fatos que originam lanamento(s) na
escriturao contbil das Entidades.

Considera-se hbil a documentao contbil quando


revestida das caractersticas intrnsecas ou extrnsecas
essenciais, definidas na legislao, na tcnica contbil ou aceitas
pelos usos e costumes.
A origem da documentao contbil pode ser interna,
quando N/
gerada
na prpriaR$Entidade,
recebimento
2.500,00ou externa, quando
proveniente de terceiros. Em ambos os casos, a Entidade

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
obrigada a mant-la em boa ordem e guard-la enquanto no
prescritos os efeitos que dela podem decorrer.
Como objetivo da Contabilidade o levantamento da
situao patrimonial da entidade ao final de um certo perodo
de tempo (exerccio social), apurando o resultado (lucro ou
prejuzo) das operaes realizadas em seu curso, com vistas ao
fornecimento de informaes aos acionistas, scios, credores,
fisco etc., atravs da elaborao das demonstraes financeiras
previstas na legislao pertinente, vamos apresentar, a seguir,
uma seqncia de rotinas e procedimentos chamada de ciclo ou
processo contbil, para a consecuo desse objetivo, observado
o acima exposto, no que couber.

5.6 - FASES DO CICLO CONTBIL


1: anlise dos documentos que constituem os elementos
de comprovao da ocorrncia dos fatos contbeis;
2: registro dos fatos contbeis no livro Dirio, pelo mtodo
das partidas dobradas;
3: transposio para o Razo dos lanamentos do Dirio,
separando-os por contas;

4: elaborao do balancete de verificao para verificar a


igualdade entre os valores debitados e valores creditados, ou
dos saldos devedores e credores;
5: elaborao dos lanamentos de ajustes, provises,
depreciaes etc., seguidos de encerramento das contas de
resultado para apurao do resultado do perodo;

6: elaborao dos lanamentos de destinao do resultado


apurado, seguido do levantamento de novo balancete de
verificao, ajustado para balano;
7: preparao e transcrio no livro Dirio dos principais
relatrios contbeis, sendo bsicos o BALANO PATRIMONIAL e
a DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO.

As contas de resultados so peridicas devendo iniciar o


prximo perodo contbil com saldo zero, j as contas
patrimoniais permanecem com seus saldos.
Os lanamentos de encerramento devem ser efetuados no
livro Dirio e transpostos para o Razo.
5.10 - DESTINAO DO RESULTADO
Ao receber, por transferncia o total das receitas (a crdito)
e o total dos custos e despesas (a dbito), a conta Resultado
do Exerccio, que uma conta transitria, dever apresentar
saldo credor (lucro) ou saldo devedor (prejuzo), que ser
transferido para o patrimnio lquido, encerrando a conta.
Porm, deve-se salientar que o lucro transferido para o
patrimnio lquido j dever estar reduzido dos tributos que
sobre ele incidem.
Pode acontecer de a empresa apresentar prejuzo contbil e
ter lucro real e base de clculo positiva da contribuio social
sobre o lucro, em virtude de ajustes ao lucro previstos na
legislao tributaria, ou o inverso, como um lucro contbil
positivo e base negativa para o IR em funo destes ajustes,
portanto, o fato de haver base negativa para o Imposto de
Renda, no quer dizer que houve prejuzo contbil, assim como
o lucro contbil no representa, necessariamente, lucro fiscal.

Em seguida, os scios ou acionistas decidem sobre a


distribuio do lucro ou a compensao do prejuzo, sendo que,
em relao ao lucro, surgem quatro alternativas:
reteno integral, quando transferido da conta
LUCROS ACUMULADOS para outras contas do
patrimnio lquido, como Reserva Legal, Reserva
para Contingncias, Reserva de Lucros a Realizar,
Reserva Estatutria etc. ;

5.7 - PERODO CONTBIL (EXERCCIO SOCIAL)

distribuio total aos scios ou acionistas, quando o


lucro sair do patrimnio lquido, passando para
uma conta do passivo circulante (Dividendos ou
Lucros a Distribuir ou a pagar);

Normalmente o exerccio social tem durao de um ano,


devendo coincidir com o ano-calendrio, com o objetivo de
apurar o resultado obtido nas operaes da empresa.

reteno de parte do lucro e distribuio de outra parte,


traduzindo-se na juno das duas alternativas
anteriores.

Atualmente, pela Lei n 9.430/96, o exerccio social pode


ser trimestral, a fim de atender opo na apurao dos tributos
e contribuies federais, isto , as pessoas obrigadas ao Lucro
Real, porm, para fins comerciais o perodo social de um ano,
conforme j visto.

manuteno em Lucros Acumulados.

5.8 - RESULTADO DO PERODO (RDITO)


A funo econmica da Contabilidade apurar o resultado,
sendo que a Lei n 6.404/76 (Lei da S/A) determina que a
apurao seja feita atravs da Demonstrao do Resultado do
Exerccio que a apresentao ordenada de todas as receitas,
custos e despesas ocorridas no exerccio social da empresa.

5.11 - APURAO SIMPLIFICADA DO RESULTADO DO


EXERCCIO
Deixaremos de considerar nesta apurao simplificada a
correo monetria as provises para pagamento do IRPJ e da
Contribuio Social, a distribuio do lucro, as demais provises
e outros procedimentos, que sero analisados posteriormente.
Considere o seguinte balancete de verificao:

5.9 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO


Ao final do exerccio social deve-se proceder ao
encerramento das contas de resultado, atravs dos
lanamentos de encerramento:
a) as contas de receitas so debitadas transferindo seus
saldos para crdito da conta "Resultado do Exerccio".
b) as contas de custos e despesas so creditadas
transferindo seus saldos para dbito da conta "Resultado do
Exerccio".
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29

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
gua, Luz e Telefone

SALDOS
CONTAS

DEVEDOR

1. CAIXA

6.400

CREDOR

Material de Consumo

6.400, (1)

28.400,

28.400, (1)

13.200,00

2. BANCOS C/ MOVIMENTO

127.000,00

3. DUPLICATAS A RECEBER

30.000,00

4. ESTOQUE DE MATERIAL DE EXPEDIENTE


5. MVEIS E UTENSLIOS

10.312,00

6. DUPLICATAS A PAGAR

25.000,00

7. CAPITAL SOCIAL

Aluguis
28. 100, 00

8. RECEITAS DE SERVIOS

12.000,

90. 000,00

9. IMPOSTOS FATURADOS - ISS


10. SALRIOS

12.000,(1)

167.700,00
1.488,00

11. GUA, LUZ e TELEFONE

32.000,00

12. MATERIAL CONSUMIDO

6.400,00

13. ALUGUIS

28.400,00

Resultado do Exerccio

12.000,00
TOTAIS:

285.800,00

285.800,00

80.288,

(3) 87.412,

LANAMENTOS DE ENCERRAMENTO
1. RESULTADO DO EXERCCIO
a DIVERSOS
Transferncia dos saldos das seguintes contas, para
encerramento.
a Impostos Faturados - ISS
1.488,00
a Salrios
32.000,00
a gua, Luz e Telefone
6.400,00
a Material consumido
28.400,00
a Aluguis.
12.000,00 80.288,00

Lucros Acumulados
87.412, (3)

167.700,(2
)

87.412,

BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1


ATIVO

PASSIVO

CIRCULANTE
Caixa
Bancos C/ Movimento

CIRCULANTE
13.200

Duplicatas a pagar

28.100

127.000

Duplicatas a Receber

30.000

Estoques

10.512

PATRIMNIO
LQUIDO

2. RECEITA DE SERVIOS
a RESULTADO DO EXERCCIO
Transferncia de saldo,
para encerramento.

180.512

90.000

Lucros Acumulados

87.412
177.412

167.700,00

PERMANENTE
Mveis e Utenslios

RESULTADO DO EXERCCIO

(1) 80.288,00

Capital Social

167.700,00(2)

TOTAL

87.412,00

25.000,

205.512

TOTAL

205.512

DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO EXERCCIO

RECEITA BRUTA DE SERVIOS


5.6.2 - LANAMENTO DE DESTINAO DO RESULTADO
1.

(-) IMPOSTOS INCIDENTES - ISS


(-) SALRIOS

5.6.3 - ENCERRAMENTO DE RESULTADOS E DESTINAO


DO LUCRO

167.700

6.400,00
28.400,00

1.488 (1)

Salrios
32.000,

30

12.000,00
(78.800,00)

Impostos Faturados - ISS


1.488

32.000,00

MATERIAL CONSUMIDO
ALUGUIS

32.000,(1)

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(1.488,00)
166.212,00

GUA, LUZ E TELEFONE

(=) RESULTADO DO EXERCCIO

(2) 167.700

(1.488,00)

(=) RECEITA LQUIDA

RESULTADO DO EXERCCIO
a LUCROS ACUMULADOS
Lucro lquido do exerccio
87.412,00

Receitas de Servios

167.700,00

(78.800,00)
87.412,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 6 - OS PRINCPIOS DE CONTABILIDADE
6.1 - INTRODUO
Que a Contabilidade cincia, disso ningum duvida, e j a
conceituamos devidamente como tal. Mas, alm de ser uma
cincia, h todo um ordenamento jurdico que a protege, que a
invoca, enaltecendo a sua existncia por meio de exigncias
legais sua observncia.
Sempre bom lembrar que concurso pblico coisa muito
sria, por isso as questes devem ser embasadas em textos
legais para que no chovam recursos tentando anular
questes ou mudar as suas respostas. Assim, vamos trazer
alguns desses dispositivos que regulam ou regulamentam a
Contabilidade.

O nosso Cdigo Comercial, no captulo II DAS


OBRIGAES COMUNS A TODOS OS COMERCIANTES, diz no
seu art. 10, que:
Art. 10. Todos os comerciantes so obrigados:
1. a seguir uma ordem uniforme de
contabilidade e escriturao, e a ter os livros para
esse fim necessrios;
2. a fazer registrar no Registro do Comrcio
todos
os
documentos,
cujo
registro
for
expressamente exigido por este Cdigo, dentro de
15 (quinze) dias teis da data dos mesmos
documentos (art. 31), se maior ou menor prazo se
no achar marcado neste Cdigo;

3. a conservar em boa guarda toda a


escriturao, correspondncias e mais papis
pertencentes ao giro do seu comrcio, enquanto no
prescreverem as aes que lhes possam ser
relativas(Tt. XVII);
4. a formar anualmente um balano geral do seu
ativo e passivo, o qual dever compreender
todos os bens de raiz, mveis e semoventes,
mercadorias, dinheiros, papis de crdito, e
outra qualquer
espcie de valores, e bem
assim todas as dvidas
e obrigaes passivas;
e ser datado e assinado pelo comerciante a
quem pertencer.
Como se v, desde o tempo do imprio a nfase se dava
Contabilidade era enorme (o nosso Cdigo Comercial data de
1850). Em alguns artigos seguintes o ato normativo segue
falando de Contabilidade, disciplinando a escriturao e as
conseqncias quando esta efetuada com vcios.

A Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu art.


177, por seu turno, estabelece que:
Art. 177. A escriturao da companhia ser
mantida em registros permanentes, com
obedincia aos preceitos da legislao comercial
e desta Lei e aos princpios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar mtodos
ou critrios contbeis uniformes no tempo e
registrar as mutaes patrimoniais segundo o
regime de competncia.
...
3 As demonstraes financeiras das
companhias abertas observaro, ainda, as
normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas
por auditores independentes registrados na
mesma comisso.

estabelece diversos conceitos que devem ser observados com


respeito a Contabilidade.
Dos atos legais ou normativos que devemos saber nos
concursos, o mais importante, sem dvida, por estabelecer toda
regra contbil, o ato que veicula os Princpios Fundamentais
de Contabilidade, ou seja, a Resoluo CFC n. 750/93, de 29
de dezembro de 1993. Porm, esta resoluo estabelece os
princpios de forma nua e crua, por isso, partimos de imediato
RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994,
publicada no Dirio Oficial da Unio em 18 de janeiro de 1995,
que aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, contemplando, tambm, os
princpios.
Sobre os princpios de Contabilidade no carece que se faa
nenhum outro comentrio, bastando a leitura atenta da
Resoluo com os seus comentrios. No basta qualquer
leitura!!! A leitura h de ser com muita ateno, pois o assunto
de extrema importncia, haja vista as inmeras questes de
prova em que o assunto foi cobrado em concursos das mais
diversas reas, e, certamente, continuar a ser cobrado nos
prximos concursos. Ento, que no seja por falta de aviso,
esse assunto ser cobrado no prximo concurso, estude com
afinco e prazer!!!

6.2- CONSIDERAES GERAIS


Os princpios fundamentais de Contabilidade representam a
essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da
Contabilidade consoante o entendimento predominante nos
universos cientfico e profissional de nosso Pas. So aplicados,
pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia
social, cujo objeto o patrimnio das entidades.
Os princpios fundamentais de Contabilidade, que so
verdadeiros dogmas, valem para todos os patrimnios, no
importando a Entidade a que pertencem, ao fim a que sejam
empregados ou onde estejam localizados, importando, to
somente, a sua autonomia em relao aos demais patrimnios
existentes.

Os princpios possuem o atributo da universalidade, o que


vale dizer que se aplicam a todos os fatos. Tambm no existe
uma hierarquia formal entre princpios, dado que todos
possuem a mesma importncia, e se fosse diferente, alguns
deixariam de ser princpios, pois inconcebvel imaginar a
existncia de princpios de primeira, segunda, terceira ou mais
ordens.
Somente a observncia dos princpios, nos procedimentos
que trazem mutaes no patrimnio, gera informaes de
utilidade para decises em se tratando de situaes concretas.
A uniformizao dos entendimentos e interpretaes na
Contabilidade, tanto de natureza doutrinria, quanto aplicada,
so baixadas atravs das Normas Brasileiras de Contabilidade,
estabelecidas por Resoluo do Conselho Federal de
Contabilidade, as quais estabelecem regras a serem observadas
no exerccio profissional de Contabilidade.

As Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC, classificamse em profissionais e tcnicas. As normas profissionais tratam
do exerccio profissional, recebem a sigla NBC-P, enquanto as
normas tcnicas estabelecem conceitos doutrinrios, e recebem
a sigla NBC-T (Resoluo 711-9 CFC).
Os princpios fundamentais de Contabilidade estabelecidos
na NBC-T-1, foram aprovados pela Resoluo CFC N 750-93
que conceitua em seu artigo 2 os referidos princpios.

4 As demonstraes financeiras sero


assinadas
pelos
administradores
e
por
contabilistas legalmente habilitados. (grifei).

6.3 - OBJETIVOS DOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE


CONTABILIDADE

A Comisso de Valores Mobilirios, por intermdio de


diversos atos regulamenta a atividade contbil, principalmente
a DELIBERAO CVM N 29, de 05 de fevereiro de 1986, que

As informaes e valores somente assumem seu real


significado e importncia a medida em que possam ser
comparados com outros similares ou equivalentes.

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31

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Desta forma, a anlise das demonstraes financeiras
feita sempre em bases comparativas podendo ser confrontadas
com outras empresas ou, ainda, com as demonstraes de
perodos anteriores da prpria empresa.
Esse um dos fatores que determinam a necessidade de
princpios de Contabilidade geralmente aceitos, aplicados de
forma consistente. Isto significa que todas as empresas
baseiam-se em certos critrios, tornando os resultados
contbeis mais comparveis entre si.

disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios


existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor
livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem
jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade econmica e
administrativa.

Aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios


Fundamentais de Contabilidade

O Patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais por exemplo, da Economia, da Administrao e do Direito - que,
entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da
Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e
qualitativos.
A
Contabilidade
busca,
primordialmente,
apreender, no sentido mais amplo possvel, e entender as
mutaes sofridas pelo Patrimnio, tendo em mira, muitas
vezes, uma viso prospectiva de possveis variaes. As
mutaes tanto podem decorrer da ao do homem quanto,
embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da
natureza sobre o Patrimnio.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE no exerccio de


suas atribuies legais e regimentais, CONSIDERANDO a
convenincia de um maior esclarecimento sobre o contedo e
abrangncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade;

Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a


natureza dos elementos que o compem, como dinheiro,
valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas,
estoques de materiais ou de mercadorias etc.

6.4 - DOS PRINCPIOS


RESOLUO CFC N 774, de 16 de dezembro de 1994

RESOLVE:
Art. 1 - Aprovar o Apndice Resoluo sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade (em anexo).
Art. 2 - Esta Resoluo entra em vigor na data de sua
assinatura.
Braslia, 16 de dezembro de 1994.

Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimnio


particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas
se ocupar de cada mquina em particular, na sua condio do
componente patrimonial, de forma que no possa ser
confundida com qualquer outra mquina, mesmo de tipo
idntico.

Jos Maria Martins Mendes


Presidente
(Publicada no DOU, de 18-01-95.)
INTRODUO AO APNDICE
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados
pela Resoluo CFC n. 750/93, de 29 de dezembro de 1993,
requerem, para o seu amplo entendimento pelos usurios da
informao contbil e para a perfeita compreenso pelos
profissionais da Contabilidade, um grau de detalhamento que
no possvel abranger nos prprios enunciados.

O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade,


contendo comentrios sobre o contedo dos enunciados, uma
forma adequada de melhor compreenso sobre to importante
assunto.
O objetivo, portanto, explicitar e toda explicitao
simples esclarecimento.
1 - A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO
1.1 - A Contabilidade como Cincia Social
A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das
Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condies de generalidade,
certeza e busca das causas, em nvel qualitativo semelhante s
demais cincias socais.

A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade


uma Cincia Social com plena fundamentao epistemolgica.
Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo,
conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para
citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas ou
aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua
aplicao prtica, na soluo de questes concretas.
1.2 - O Patrimnio objeto da Contabilidade

O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia,


tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das quais fazem
parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o
PATRIMNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de
bens, direitos e de obrigaes para com terceiros, pertencente a
uma pessoa fsica, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas
sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que
pode, ou no, incluir o lucro. O essencial que o patrimnio

32

A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de


particularizao que permita a perfeita compreenso do
componente patrimonial. Assim, quando falamos em
"mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo
coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em
determinadas anlises.

O atributo quantitativo refere-se expresso dos


componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a
Contabilidade assuma posio sobre o que seja "Valor",
porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente
variados.
Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido,
mediante a equao considerada como bsica na Contabilidade:
(Bens + Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se
denomin-lo de "Passivo a Descoberto".
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para
com seus scios ou acionistas, pois estes no emprestam
recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os
entregam, para que com eles forme o Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est
em constante desenvolvimento, como, alis, ocorre nas demais
cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo,
deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis
componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se
apresenta difcil ou invivel em determinado momento.

1.3 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade


Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam o
ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de
cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem
sempre as vigas-mestras de uma cincia, revestindo-se dos
atributos de universalidade e veracidade, conservando validade
em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente
seu objeto, seus princpios Fundamentais de Contabilidade
valem para todos os patrimnios, independentemente das
Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais so
usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua
localizao, expressividade e quaisquer outros qualificativos,
desde que gozem da condio de autonomia em relao aos
demais patrimnios existentes. .
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao
formal, dado que eles so os elementos predominantes na

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam
no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do
sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam como
axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas
sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a
condio de simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os
princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por definio,
se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa
forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-somente, a
enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a
possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus
enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o
resultado obtido na aplicao dos princpios propriamente ditos
a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir
princpios relativos aos registros, s demonstraes ou
terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o
Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de
uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional,
caracterstica essencial das normas - expresses de direito
positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos
sobre o "como fazer", isto , tcnicas, procedimentos, mtodos,
critrios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos
formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente
integrado, em que, com base nas verdades gerais, se chega ao
detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto.
Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s
normas, fundamentando e justificando a ao, enquanto
aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios
esto obrigatoriamente presentes na formulao das Normas
Brasileiras de Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de
normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro,
relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo
patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a
possibilitar a feitura de prospees sobre a Entidade e no
podem sofrer qualquer restrio na sua observncia.
Os princpios refletem o estgio em que se encontra a
Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos conhecimentos,
doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos
estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos
aspectos, no h como se falar em unanimidade de
entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas
terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas
doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situao
tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at
mesmo nas cincias ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito
caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos
componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos
seus efeitos diante do Patrimnio Lquido. Como os princpios
alcanam o patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos
procedimentos aplicados resultar automaticamente em
informaes de utilidade para decises sobre situaes
concretas. Esta a razo pela qual os objetivos pragmticos da
Contabilidade so caracterizados pela palavra "informao".

E
Entidade e suas mutaes, o que compreende registros,
demonstraes, anlises, diagnsticos e prognsticos,
expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas
e outros meios.

O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta


comentrios mais minuciosos quando direcionado aos objetivos
concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma
Entidade em particular.
Adentramos, no caso, o terreno
operacional, regulado pelas normas. Assim, ouve-se com
freqncia dizer que um dos objetivos da Contabilidade o
acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma
Entidade. No caso, o adjetivo "econmico" empregado para
designar o processo de formao de resultado, isto , as
mutaes quantitativo/qualitativas do patrimnio, as que
alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para
menos, correntemente conhecidas como "receitas" e
"despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros"
concernem, em ltima instncia, aos fluxos de caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo
central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas vezes, com
situaes nas quais os aspectos jurdico/formais das transaes
ainda no esto completa ou suficientemente dilucidados.
Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provvel das
mutaes sobre o patrimnio, quantitativa e qualitativamente,
concedendo-se prevalncia substncia das transaes.
1.5 - Das informaes geradas pela Contabilidade

De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da


Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a uma
Entidade particularizada, so identificados com a gerao de
informaes, a serem utilizadas por determinados usurios em
decises que buscam a realizao de interesses e objetivos
prprios. A preciso das informaes demandadas pelos
usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da
Contabilidade, dependendo, sempre, da observncia dos seus
princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas
dever considerar o contexto econmico, tecnolgico,
institucional e social em que os procedimentos sero aplicados.
Isso significa, com grande freqncia, o uso de projees
sobre os contextos em causa, o que muitos denominam de
viso prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz,
quando aplicada a uma entidade, devem possibilitar ao usurio
avaliar a situao e as tendncias desta, com o menor grau de
dificuldade possvel. Devem, pois, permitir ao usurio, como
partcipe do mundo econmico:

- observar e avaliar o comportamento;


- comparar seus resultados com os de outros perodos ou
Entidades;
- avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
- projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e
econmicos em que se insere.

E tudo isso, para que o usurio possa planejar suas prprias


operaes.

1.4 - Dos objetivos da Contabilidade


A existncia de objetivos especficos no essencial
caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse, inexistiria a
cincia "pura", aquela que se concentra, to-somente, no seu
objeto. Alis, na prpria rea contbil, encontramos muitos
pesquisadores cuja obra no apresenta qualquer escopo
pragmtico, concentrando-se na Contabilidade como cincia. De
qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na
delimitao dos objetivos da Contabilidade no terreno cientfico,
a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por estarem
concentrados na correta representao deste e nas causas das
suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na
correta apresentao do Patrimnio e na apreenso e anlise
das causas das suas mutaes. J sob a tica pragmtica, a
aplicao da Contabilidade a uma Entidade particularizada,
busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de
natureza econmica, financeira e fsica do Patrimnio da

Os requisitos referidos levam concluso de que deve


haver consistncia nos procedimentos que a Entidade utiliza em
diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre
Entidades distintas que pertenam a um mesmo mercado, de
forma que o usurio possa extrair tendncias quanto vida de
uma Entidade e sua posio em face das demais Entidades ou
mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato
extremamente incentivado pelo sistema formal de normas, cuja
coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o
necessrio elo de ligao entre a Cincia da Contabilidade e
seus ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em
anlise, conhecido por "consistncia", no constitui Princpio da
Contabilidade, mas regra tcnico/comportamental. Tanto isso
verdade que procedimentos aplicados, mesmo fixados como
norma, podem ser alterados em funo das necessidades dos
usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua

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33

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
aplicao, enquanto que os princpios que os fundamentam
permanecem inalterados.

- famlias;

1.6 - Dos usurios da Contabilidade


Os usurios tanto podem ser internos como externos e,
mais ainda, com interesses diversificados, razo pela qual as
informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e
fidedignas e, pelo menos, suficientes para a avaliao da sua
situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu
patrimnio, permitindo a realizao de inferncias sobre o seu
futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos
os nveis, que usualmente se valem de informaes mais
aprofundadas e especficas acerca da Entidade, notadamente
aquelas relativas ao seu ciclo operacional. J os usurios
externos concentram suas atenes, de forma geral, em
aspectos mais genricos, expressos nas demonstraes
contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume
importncia mpar a existncia de informaes corretas,
oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das
Entidades e suas mutaes, com vista adequada avaliao de
riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre
interessados na segurana dos seus investimentos e em
retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A
qualidade dessas informaes deve ser assegurada pelo
sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o
que torna a Contabilidade um verdadeiro catalisador do
mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter
vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da
Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto
sendo alcanados. O entendimento das informaes pelos
prprios usurios pode lev-los a concluso da necessidade de
valer-se dos trabalhos de profissionais da Contabilidade.
6.5 - COMENTRIOS AOS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS
DE CONTABILIDADE
A Resoluo CFC n. 750-93 dispe sobre os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, elencando-os em seu art. 3 e
conceituando-os nos seus artigos quarto ao dez.
6.5.1 - O Princpio da Entidade
"Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o
Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma
a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciao de um Patrimnio particular no
universo
dos
patrimnios
existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa,
um conjunto de pessoas, uma sociedade ou
instituio de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia,
nesta acepo, o patrimnio no se confunde com
aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso
de sociedade ou instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence
ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A
soma ou agregao contbil de patrimnios
autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas
numa unidade de natureza econmico-contbil."
A autonomia patrimonial
O cerne do Princpio da ENTIDADE est na autonomia do
patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame afirma que
o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em
relao a todos os outros Patrimnios existentes, pertencendo a
uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de
direitos e obrigaes.
A autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio
de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos
seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade
poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer tipo de

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sociedade, instituio ou mesmo conjunto de pessoas, tais


como:

- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas,
de lazer, tcnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades
de fato ou que estejam revestidas de forma jurdica, embora
esta ltima circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade,
, no mnimo, aquele juridicamente formalizado como
pertencente Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos
realizados em consonncia com os princpios da prpria
Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade, embora por
vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade,
indissocivel desse Princpio, pois a nica forma de
caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo
Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem
autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais
Princpios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam
a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por
conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em partes
segundo os mais variados critrios, tanto em termos
quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao,
mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas
Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas
Entidades, ou "microentidades", precisamente porque sempre
lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em
que poder surgir nova entidade, ser aquela em que a
propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade, for
transferida para outra unidade, eventualmente at criada
naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio
autnomo, pertencente a outra entidade. Na Contabilidade
aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento,
trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que
podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a
criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de
autonomia patrimonial.
Da soma ou da agregao de patrimnios

O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel


importncia, notadamente pelas suas repercusses de natureza
prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes
Entidades no resultam em nova Entidade. Tal fato assume
especial relevo por abranger as demonstraes contbeis
consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo
econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle
nico.
A razo bsica a de que as Entidades cujas
demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua
autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de
sua propriedade. Como no h transferncia de propriedade,
no pode haver formao de novo Patrimnio, condio
primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo
ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s
demonstraes contbeis, mantendo-se a observncia dos
Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das
Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de
natureza econmico-contbil, em que os qualificativos
ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de
controle econmico e a fundamentao contbil da sua
estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a
Posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, as
origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um

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conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis
de grande valor informativo para determinados usurios,
embora isso no elimine o fato de que outras informaes
possam ser obtidas nas demonstraes que foram
consolidadas.

6.5.2 - O Princpio da Continuidade


"Art. 5 A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE,
bem como sua vida definida ou provvel, devem
ser consideradas quando da classificao e
avaliao
das
mutaes
patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
1 A CONTINUIDADE influencia o valor
econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor
ou o vencimento dos passivos, especialmente
quando a extino da ENTIDADE tem prazo
determinado, previsto ou previsvel.

2
A
observncia
do
princpio
da
CONTINUIDADE indispensvel correta
aplicao do Princpio da COMPETNCIA por efeito
de se relacionar diretamente quantificao dos
componentes patrimoniais e formao do
resultado, e de se constituir dado importante para
aferir a capacidade futura de gerao de
resultado. "
Aspectos conceituais

O Princpio da CONTINUIDADE afirma que o patrimnio da


Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa,
depende das condies em que provavelmente se
desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas
atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados
ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda
no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos
semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por
diversas causas, entre as quais ressaltam as seguintes:
a) modificaes na conjuntura econmica que provoquem
alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade.
Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da
populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a
sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas
entidades;
b) mudanas de poltica governamental, como, por
exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume
das exportaes de determinados ramos econmicos, com
efeito direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;
c)
problemas
internos
das
prprias
Entidades,
consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos seus
processos ou produtos, superao mercadolgica destes,
exigncia de proteo ambiental, falta de capital, falta de
liquidez, incapacidade administrativa, distenses entre os
controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem
a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo
gradativamente alijada do mercado;
d) causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da
Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios,
ausncia de materiais primrios por quebras de safras.

A situao-limite
na aplicao do Princpio da
CONTINUIDADE aquela em que h a completa cessao das
atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos,
como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar
tal condio, passando condio de despesas, em face da
impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades
operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas
at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou
mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente.
As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o
conceito da continuidade; entretanto, como constituem
informao de interesse para muitos usurios, quase sempre
so de divulgao obrigatria, segundo norma especifica. No

caso de provvel cessao da vida da Entidade, tambm o


passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com
fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os
provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da
universalidade, a continuidade aplica-se no somente situao
de cessao integral das atividades da Entidade, classificada
como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm
queles casos em que h modificao no volume de operaes,
de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais,
obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados
por valores lquidos de realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia,
est intimamente ligado com o da Competncia, formando-se
uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade,
como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico
dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta
condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesa.
Mas a continuidade tambm alcana a representao
quantitativa e qualitativa do patrimnio de outras maneiras,
especialmente quando h previso de encerramento das
atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o
surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua
ligao ser com o princpio da Oportunidade.
O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm
a de "entidade em marcha", ou "going concem", encontrada
em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na
literatura contbil estrangeira. Embora o princpio da
Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade
deva concretizar seus objetivos continuamente - o que nem
sempre significa a gerao de riqueza no sentido material -, no
se fundamenta na idia de Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com
suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente
continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de
patrimnio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade
suspender definitivamente suas atividades. O que haver, tosomente, a reapreciao dos componentes patrimoniais,
quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos
difames do princpio da continuidade. A normalidade ou no das
operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada, no
alcanam o objeto da Contabilidade, o patrimnio, mas, tosomente, sua composio e valor, isto , a delimitao
quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigaes.

O prprio uso da receita como parmetro na formao de


juzo sobre a situao de normalidade da Entidade, embora
vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal, pois,
em muitas delas, a razo de ser no a receita, tampouco o
resultado.
6.5.3 - O Princpio da Oportunidade

"Art. 6 O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se,


simultaneamente,

tempestividade
e

integridade do registro do patrimnio e das suas


mutaes, determinando que este seja feito de
imediato
e
com
a
extenso
correta,
independentemente
das
causas
que
as
originaram.
Pargrafo nico. Como resultado da observncia
do Princpio da OPORTUNIDADE:
I - desde que tecnicamente estimvel, o registro
das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo
na hiptese de somente existir razovel certeza
de sua ocorrncia;

II - o registro compreende os elementos


quantitativos e qualitativos, contemplando os
aspectos fsicos e monetrios;
III - o registro deve ensejar o reconhecimento
universal das variaes ocorridas no patrimnio
da Entidade em um perodo de tempo

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35

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
determinado,
base
necessria
para
gerar
informaes teis ao processo decisrio da
gesto."
Aspectos conceituais.
O Princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o
registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo
patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas
ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo mximo
de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os
relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o
Princpio da Oportunidade a base indispensvel
fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade,
relativas a um determinado perodo e com o emprego de
quaisquer procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que
muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel"
pela informao ou seja, que esta espelhe com preciso e
objetividade as transaes e eventos a que concentre. Tal
atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a
comear sempre nos registros contbeis, embora as normas
tendem a enfatiz-lo nas demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j
foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens
principais so, de forma geral, as seguintes:
a) transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas
mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou
da documentao de suporte, como compra ou venda de bens
e servios;

A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variaes sejam
registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na
hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item
anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro
incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele
momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer
demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses,
diagnsticos e prognsticos.
6.5.4 - O Princpio do Registro Pelo Valor Original
"Art. 7 Os componentes do patrimnio devem ser
registrados pelos valores originais das transaes
com o mundo exterior, expressos a valor presente
na moeda do Pas, que sero mantidos na
avaliao das variaes patrimoniais posteriores,
inclusive quando configurarem agregaes ou
decomposies no interior da Entidade.
Pargrafo nico. Do Princpio do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliao dos componentes patrimoniais
deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do
consenso com os agentes externos ou da
imposio destes;

b) eventos de origem externa, de ocorrncia alheia


vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio,
como modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes,
efeitos de catstrofes naturais, etc.;

II - uma vez integrados no patrimnio, o bem,


direito ou obrigao no podero ter alterados
seus valores intrnsecos, admitindo-se, tosomente, sua decomposio em elementos e/ou
sua agregao, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;

c) movimentos internos que modificam predominantemente


a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a transformao de
materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos
prontos, mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa,
como no sucateamento de bens inservveis.

III - o valor original ser mantido enquanto o


componente
permanecer
como
parte
do
patrimnio, inclusive quando da sada deste;

O Princpio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos


distintos, mas complementares: a integridade e a
tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem
denomin-lo de Princpio da Universalidade.
O Princpio da OPORTUNIDADE tem sido confundido
algumas vezes, com o da COMPETNCIA, embora os dois
apresentem
contedos
manifestamente
diversos.
Na
oportunidade, o objetivo est na completeza da apreenso das
variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na
competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante
do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o
alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso, temos o
conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao
de sua natureza.

A integridade das variaes


A integridade diz respeito necessidade de as variaes
serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer
falta ou excesso.
Concentre, pois, completeza da apreenso, que no
admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente
quantificveis.

Como s variaes incluem elementos quantitativos e


qualitativos, bem como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda
que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade
diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no
elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos
casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas
somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste
sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem
ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada
tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de
ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na
hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao
estatstica e econmica suficientes.

36

IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e


do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so
compatveis entre si e complementares, dado que
o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o
valor de entrada;
V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor
dos
componentes
patrimoniais
constitui
imperativo de homogeneizao quantitativa dos
mesmos."
Os elementos essenciais do Princpio

O Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena


que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial
efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas
com o mundo exterior Entidade, estabelecendo, pois, a vigamestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor
monetrio de um componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com
fundamento no valor de entrada, o Princpio consagra o uso dos
valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes
econmicos externos e a Entidade - contabilmente, outras
Entidades, ou da imposio destes. No importa, pois, se o
preo resultou de livre negociao em condies de razovel
igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em
vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel
dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas
na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da
transao, configure o valor econmico dos ativos no momento
da sua ocorrncia. Naturalmente, se, com o passar do tempo,
houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for,
os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da
Competncia. Os ajustes somente sero para menos, em razo
da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observncia do princpio em comentrio do
mais alto interesse da sociedade como um todo e,

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especificamente, do mercado de capitais, por resultar na
unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na
compatibilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis
e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada,
impossibilitando critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe
a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito
quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao
resulta em inegvel aumento do Patrimnio Lquido, cabe o
registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do
recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no
caso, intocado o Princpio em exame, com a nica diferena em
relao s situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso
daquela representativa do mundo externo - abre mo da
contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio
Lquido da Entidade recebedora da doao. Acessoriamente,
pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de
doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir
realizao dos objetivos da Entidade.
A expresso em moeda nacional
A expresso do valor dos componentes patrimoniais em
moeda nacional decorre da necessidade de homogeneizao
quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a
fim de se obter a necessria compatibilidade e se possibilitarem
agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no
mbito do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL visa a
afirmar a prevalncia da moeda do Pas e, conseqentemente,
o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer
transaes em moeda estrangeira devem ser transformadas em
moeda nacional no momento do seu registro.
A manuteno dos Valores originais nas variaes internas

O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em


termos lgicos, mantm-se plenamente nas variaes
patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando
acontece a agregao ou a decomposio de valores. Os
agregados de valores - cuja expresso mais usual so os
estoques de produtos semifabricados e prontos, os servios em
andamento ou terminados, as culturas em formao etc. representam, quantitativamente, o somatrio de inmeras
variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de
valores constitudos com base em valores atinentes a insumos
de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais,
energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de
insumos que, em verdade, configuram a consumao de ativos,
como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos
pecunirios. Os agregados so, pois, ativos resultantes da
transformao de outros ativos, e, em alguns casos, deixam
logo tal condio, como aqueles referentes a funes como as
de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e
outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies,
como acontece no caso das depreciaes geradas por uma
mquina em particular: a transao com o mundo exterior
resultou na ativao da mquina, mas a consumao desta darse- gradativamente, ao longo do tempo, mediante as
depreciaes. Todavia estas, mesmo quando relatadas a um
espao curto de tempo - um ms, por hiptese -, normalmente
so alocadas a diversos componentes do patrimnio, como, por
exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do
Princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de custos,
por constituir-se na diretiva principal de avaliao das variaes
que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que
no existe a criao de valores, mas a simples redistribuio
daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem
ser ajustados, segundo a sua perda de valor econmico. Porm,
mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao do
valor original.
6.5.5 - O Princpio da Atualizao Monetria

"Art. 8
Os efeitos da alterao do poder
aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contbeis atravs do
ajustamento da expresso formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
Pargrafo nico. So resultantes da adoo do
Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:
I - a moeda, embora aceita universalmente como
medida de valor, no representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliao do patrimnio possa
manter os valores das transaes originais (art.
7), necessrio atualizar sua expresso formal
em moeda nacional, a fim de que permaneam
substantivamente corretos os valores dos
componentes patrimoniais e, por conseqncia, o
do Patrimnio Lquido;
III - a atualizao monetria no representa nova
avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante
a aplicao de indexadores, ou outros elementos
aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da
moeda nacional em um dado perodo. "
Aspectos conceituais

O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato


de que a moeda - embora universalmente aceita como medida
de valor - no representa unidade constante de poder
aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso formal deve ser
ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos
- isto , segundo as transaes originais - os valores dos
componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio
Lquido. Como se observa, o Princpio em causa constitui
seguimento lgico daquele do REGISTRO PELO VALOR
ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados
segundo este, buscando a manuteno da substncia original,
sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi
denominado de "correo monetria", expresso inadequada,
pois ele no estabelece qualquer "correo" de valor, mas
apenas atualiza o que, em tese, no deveria ter variado: o
poder aquisitivo da moeda.
Esta , alis, a razo pela qual o Princpio, quando aplicado
prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a
modificao da capacidade geral de compra da moeda, e no da
variao particular do preo de um bem determinado.

O princpio diz respeito, dada sua condio de


universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas
mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que
representam apenas uma das modalidades de expresso
concreta da Contabilidade, aplicada a uma entidade em
particular. Mas, como as demonstraes contbeis so, em
geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade
e o usurio, as normas contbeis aliceradas no princpio em
exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser
realizado o ajuste, o indexador utilizado e a periodicidade de
aplicao.
Dos indexadores da atualizao
A atualizao monetria deve ser realizada mediante o
emprego de meios - indexadores, moedas referenciais, reais ou
no - que reflitam a variao apontada por ndice geral de
preos da economia brasileira. A utilizao de um nico
parmetro de carter geral e de forma uniforme por todas as
Entidades indispensvel, a fim de que sejam possveis
comparaes vlidas entre elas. O uso de indexador nico,
embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da
atualizao monetria, pois no alcana a questo da
fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expresso
do poder aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de
questo atinente aos princpios Contbeis, mas de problema
pertencente Cincia Econmica, no campo terico doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.

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37

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
razo dos princpios referentes avaliao dos componentes
patrimoniais.
6.5.6 - O Princpio da Competncia
"Art. 9 As receitas e as despesas devem ser
includas na apurao do resultado do perodo em
que ocorrerem, sempre simultaneamente quando
se
correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
1 O Princpio da COMPETNCIA determina
quando as alteraes no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuio no
Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para
classificao
das
mutaes
patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da
OPORTUNIDADE.
2 O reconhecimento simultneo das receitas e
despesas, quando correlatas, conseqncia
natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua
gerao.
3 As receitas consideram-se realizadas:

I - nas transaes com terceiros, quando estes


efetuarem
o
pagamento
ou
assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela
investidura na propriedade de bens anteriormente
pertencentes Entidade, quer pela fruio de
servios por esta prestados;
II - quando da extino, parcial ou total, de um
passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de
valor igual ou maior;

III - pela gerao natural de novos ativos


independentemente da interveno de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doaes e
subvenes.
4 Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente
valor ativo, por transferncia de sua propriedade
para terceiro;
II - pela diminuio
econmico de um ativo;

ou

extino

do

valor

III - pelo surgimento de um passivo, sem o


correspondente ativo."
As variaes patrimoniais e o Princpio da Competncia
A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCIA est
diretamente ligada ao entendimento das variaes patrimoniais
e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a
daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza
dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante
do Patrimnio Lquido, e a das que o modificam. As primeiras
so denominadas de "qualitativas", ou "permutativas",
enquanto as segundas so chamadas de "quantitativas", ou
"modificativas". Cumpre salientar que estas ltimas sempre
implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio,
a fim de que permanea inalterado o equilbrio patrimonial.
A COMPETNCIA o Princpio que estabelece quando um
determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para
transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido.
Da confrontao entre o valor final dos aumentos do Patrimnio
Lquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas
diminuies - normalmente chamadas de "despesas" -, emerge
o conceito de "resultado do perodo": positivo, se as receitas
forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando
ocorrer o contrrio.

Observa-se que o princpio da Competncia no est


relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o
reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas
no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e
despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a
longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do resultado
contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em

38

Quando existem receitas e despesas pertencentes a um


exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por
qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados
no exerccio em que se evidenciou a omisso.
O Princpio da COMPETNCIA aplicado a situaes
concretas altamente variadas, pois so muito diferenciadas as
transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos
objetivos destas. Por esta razo a COMPETNCIA o princpio
que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade
profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que
tal fato no resulta em posio de supremacia hierrquica em
relao aos demais Princpios, pois o status de todos o
mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.
Alguns comentrios sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam
consumao de ativos, que tanto podem ter sido pagos em
perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser
pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o
desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a
consumao somente parcial, como no caso das depreciaes
ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial
do ativo, por aplicao do Princpio da PRUDNCIA prtica, de
que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior
ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas
operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode
decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a
concomitante gerao de um bem ou de um direito, como
acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de
qualquer natureza.

Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se


tambm as que se contrapem a determinada receita, como o
caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem
comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta
da competncia exige mesmo que se provisionem, com base
em fundamentao estatstica, certas despesas por ocorrer,
mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as
despesas futuras com garantias assumidas em relao a
produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no
seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados,
para se transformarem posteriormente em despesas, quando
da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao.
Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de
pesquisa e desenvolvimento de Produtos - muito freqentes nas
indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que
empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos
ativados feita segundo a vida mercadolgica estimada dos
produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
A receita considerada realizada no momento em que h a
venda de bens e direitos da Entidade - entendida a palavra
"bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria,
produtos, servios, inclusive equipamentos e imveis -, com a
transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando
estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso
firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a
transao formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou
documento equivalente, em que consta a quantificao e a
formalizao do valor de venda, pressupostamente o valor de
mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais
usual de gerao de receita, tambm h uma segunda
possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma
exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia
total ou parcial de uma dvida, da eliminao de passivo pelo
desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em
que se discutia uma dvida ou o seu montante, j devidamente
provisionado,
ou
outras
circunstncias
semelhantes.
Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao
de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como ocorre

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de
novos animais. A ltima possibilidade est tambm
representada pela gerao de receitas por doaes recebidas, j
comentada anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo
anterior representam a negativa do reconhecimento da
formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua
essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente ligado
existncia de transao com terceiros, exceo feita situao
referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas
de forma indireta. Ademais, aceitar-se que, por exemplo, a
valorizao de estoques significaria o reconhecimento de
aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de
que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo
quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao
Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no
seu
bojo
sempre
um
convite

especulao
e,
conseqentemente, ao desrespeito a esse princpio.

A receita de servios deve ser reconhecida de forma


proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns
casos, os princpios contratados prevem clusulas normativas
sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da
receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as
empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios
feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante,
por exemplo, um ms, embora os trabalhos possam prolongarse por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O
importante, nestes casos, a existncia de unidade homognea
de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente,
da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns
esto relacionadas com tempo - principalmente tempohomem e tempo-mquina -, embora possa ser qualquer
outra, como metros cbicos por tipo de material escavado,
metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e
outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de
tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita,
proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a
satisfao concomitante dos seguintes requisitos:
- o preo do produto estabelecido mediante contrato,
inclusive quanto correo dos preos, quando houver;
- no h riscos maiores de descumprimento do contrato,
tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a
serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente
esto presentes os trs requisitos nos contratos de
fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser
postergado at o momento da entrega da obra, pois o
procedimento redundaria num quadro irreal da formao do
resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na
proporcionalizao da receita aos esforos despendidos,
usualmente expressos por custos - reais ou estimados - ou
etapas vencidas.

6.5.7 - O Princpio da Prudncia


"Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a
adoo do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre
que se apresentem alternativas igualmente
vlidas para a quantificao das mutaes
patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido.

1 O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha


da hiptese de que resulte menor patrimnio
Lquido,
quando
se
apresentarem
opes
igualmente
aceitveis
diante
dos
demais
Princpios Fundamentais de Contabilidade.
2 Observado o disposto no art. 7, o Princpio
da Prudncia somente se aplica s mutaes

posteriores,
constituindo-se
ordenamento
indispensvel correta aplicao do Princpio da
Competncia.
3 A aplicao do Princpio da Prudncia ganha
nfase quando, para definio dos valores
relativos s variaes patrimoniais, devem ser
feitas estimativas que envolvem incertezas de
grau varivel. "
Aspectos conceituais

A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se


o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de
procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s
variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o
mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de
consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio
destes. Esta a razo pela qual a aplicao do princpio da
Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da
Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2, quando
resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa
negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido.
A PRUDNCIA deve ser observada quando, existindo um
ativo ou um passivo j escriturados por determinados valores,
segundo os Princpios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e
da ATUALIZAO MONETRIA surge dvida sobre a, ainda,
correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem
os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do
que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de
componentes patrimoniais integrantes do passivo.

Naturalmente,

necessrio
que
as
alternativas
mencionadas configurem, pelo menos primeira vista,
hipteses igualmente razoveis.
A proviso para crditos de liquidao duvidosa constitui
exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCIA, pois sua
constituio determina o ajuste, para menos, de valor
decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas
ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento
ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de
no-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do
seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no
exemplo referido no pargrafo anterior, est presente, com
grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a
observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos
institucionalizados, por exemplo, em relao aos "mtodos" de
avaliao de estoques, o Princpio da PRUDNCIA, raramente,
encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da
PRUDNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum
grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o
reconhecimento delas, segundo o Princpio da OPORTUNIDADE.

Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da


Prudncia cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa
no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles
contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da
Entidade;
- todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de
publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados
como despesas;

- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de


ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo properacional, com amortizao a partir do momento em que o
ativo entrar em operao.
Dos limites da aplicao do Princpio

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39

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
A aplicao do Princpio da PRUDNCIA no deve levar a
excessos, a situaes classificveis como manipulaes do
resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo
contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores
artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente
administradores e controladores, aspecto muito importante nas
Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a
grande importncia das normas concernentes aplicao da
PRUDNCIA, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos
puramente pessoais ou de outros interesses.

Captulo 7 OPERAES COM MERCADORIAS


7.1

INTRODUO

Vamos agora estudar os lanamentos efetuados nas


empresas em funo das transaes envolvendo
mercadorias, tais como: compra, venda, devoluo,
descontos e outras. Em primeiro lugar devemos definir
mercadoria como sendo tudo aquilo que adquirido com
a finalidade de revenda.
Nas operaes de compra e venda de mercadorias
durante o exerccio social pode haver lucro ou prejuzo, ao
que chamamos de Resultado com Mercadorias (RCM),
ou Lucro Operacional Bruto (LB), onde:
RCM = V CMV
Sendo V e CMV contas de resultado:
V = Receitas com Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Para calcularnos V (total de vendas), basta somarmos
as vendas do perodo, o que se obtm facilmente atravs
da totalizao dos documentos de venda, como notas
fiscais ou faturas comerciais.
A tarefa mais complicada a determinao do custo
daquela mercadoria vendida (CMV). Imaginem que o
comerciante possui no momento da revenda mercadorias
em estoque que foram possivelmente adquiridas a preos
distintos, em virtude de promoes, ou mesmo de inflao,
e ainda de fornecedores distintos.
As empresas de pequeno porte, em virtude destas
dificuldades, costumam calcular o seu CMV apenas no final
do perodo, quando ento realizado um inventrio
(contagem fsica) das mercadorias em estoque. A este
sistema de controle de estoque damos o nome de
INVENTRIO PERODICO.
J as empresas de porte maior, com uma estrutura
capaz de realizar controles mais apurados sobre seus
estoques, procuram saber o custo de cada venda, e no o
custo total do perodo, como feito no inventrio perodico.
Para isto utilizam fichas de controle de estoque para
cada tipo de mercadoria que a empresa negocie. A este
sistema se d o nome de INVENTRIO PERMANENTE.
Neste caso, o custo (CMV) pode ser determinado por:

a)
b)
c)
7.2

PEPS (primeiro a entrar o primeiro a sair)


UEPS (o ltimo a entrar o primeiro a sair)
PMP (mdia ponderada ou Preo Mdio Ponderado)
SISTEMAS DE CONTROLE DE ESTOQUE

7.2.1 INVENTRIO PERIDICO


Como vimos na introduo, este um sistema mais
simplificado, no qual realizada uma contagem fsica do
estoque no encerramento do exerccio (Estoque Final
EF). Ele adotado quando a empresa no deseja ou no
tem condies de manter fichas de controle de estoque
atualizadas para cada tipo de mercadoria. O valor final do
estoque (EF) ser conhecido extracontabilmente.

O mtodo pressupe a adoo de 3 contas bsicas:


Compras (C) registra os ingressos no estoque da
empresa. conta de resultado (custo) debitada pelo valor
das compras j descontado o ICMS das mercadorias
adquiridas.
Mercadorias/Estoque uma conta patrimonial,
representativa do valor dos estoques. Neste sistema
somente ser atualizada ao final de cada perodo. No incio
do exerccio seguinte apresenta como saldo (Estoque Inicial
- EI) devedor o valor das mercadorias existentes no final

40

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
do exerccio anterior. No Sistema Inventrio Peridico
seu saldo fica inalterado durante todo o perodo, at que se
proceda a nova contagem fsica dos estoques.
Vendas conta de receita. Registra-se a crdito o
valor das vendas brutas do perodo.

Exemplo: A empresa comercial Difamada Ltda. iniciou


o ms de janeiro de 2000 com saldo em Caixa de $
25.000,00, tendo em estoque mercadorias no valor de $
8.000,00. Efetue os lanamentos nos livros Dirio e Razo
sabendo que durante o ms ocorreram as seguintes
operaes, todas vista:

So utilizadas 2 frmulas bsicas:


1)
RCM = V CMV

CMV = EI + C EF
correta

2)
3)
4)

1) CMV/RCM devem ser utilizadas apenas quando da


apurao do resultado (contas transitrias);

5)
6)

A seguir preparamos um roteiro para


contabilizao no sistema inventrio peridico:

2) Saldo devedor de "Compras" deve ser transferido


para CMV ao final do perodo;
3) Transferir o EI de "Mercadorias" para "CMV".
Observem que ser ento lanado a dbito na conta CMV
o Estoque Inicial do perodo e o somatrio das compras
realizadas. A este valor [EI + C] d-se o nome de Total
das mercadorias disponveis para venda;
4) Realizao do Inventrio (contagem fsica do estoque
final) relacionando os valores encontrados no livro prprio
(Registro de Inventrio);

5) O valor encontrado em estoque (EF) dever ser


debitado em Mercadorias e creditado em CMV. Esta a
aplicao da frmula do CMV:
CMV = EI + C EF
6) Pela frmula acima vemos que a conta CMV ser
debitada pelas disponibilidades para venda e creditada pelo
valor do estoque final;
7) Transferir o valor total da conta Vendas para a
conta RCM;
8) Transferir o CMV para RCM. Reparem que a conta
RCM (Resultado Bruto) fica com o valor conforme a frmula
abaixo:
RCM = V - CMV

Razonetes:

EI
(5)
EF

Registros no Dirio:
1)
05/01
D Compras 20.000,00
C
Caixa
20.000,00
2)
10/01
D Caixa
12.000,00
C
Vendas

12.000,00

3)
12/01
D Caixa
13.000,00
C
Vendas
13.000,00
4)
18/01
D Compras 10.000,00
C Caixa
10.000,00

7.000,00
7.000,00

7) D CMV
30.000,00
C Compras
30.000,00
T. Compras

(2)

8) D Mercadorias (Contagem Fsica) 15.000,00


C CMV
15.000,00

Vendas
Venda
Venda
T. Vendas

T. vendas

(2)
T.
compras

9) D RCM 23.000,00
C CMV
23.000,00
10) D Vendas
C RCM

CMV
EF
(5)

CMV
CMV
RCM
CMV

32.000,00
32.000,00

Registros no Razo:

(3)
EI

(8)

A seguir, os registros contbeis pertinentes


operaes com mercadorias e apurao do RCM:

31/01
6) D CMV
8.000,00
C Mercadorias (Estoque Inicial) 8.000,00

Compras

(7)

Observao: neste exemplo sero desconsideradas as


incidncias tributrias.

5)
25/01
D Caixa
C Vendas

Mercadorias
EI
(3)

Compra
Compra
Compra
T. Compras

05/01: compra de mercadorias no valor de $


20.000,00;
10/01: venda no valor de $ 12.000,00;
12/01: venda no valor de $ 13.000,00;
18/01: compra de mercadorias no valor de $
10.000,00;
25/01: venda no valor de $ 7.000,00;
31/01: contagem fsica dos estoques existentes, tendo
sido constatada a existncia de mercadorias no valor
de $ 15.000,00. Nesta data, a empresa apurou o
Resultado Bruto (RCM).

(8)

(SI)
8.000
(8)-EF

T. Vendas
(7)

Mercadorias
8.000
(6)
15.000
Compras

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41

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(1)
20.000
(4)
10.000
30.000 30.000
(7)

- Vendas conta de resultado (receita). O seu


funcionamento o mesmo qualquer que seja o sistema de
custeamento adotado pela empresa. creditada pelo valor
vendido (valor bruto). Tambm conhecida como Receita
de Vendas.
CONTABILIZAO - Procedimentos:

(10)
32.000

(SI)
25.000
(2)
12.000
(3)
13.000
(5)
7.000

Vendas
12.000
(2)
13.000
(3)
7.000
(5)
32.000

- A conta Vendas acumula em seu saldo o valor da


receita de vendas no perodo;
- A conta Custo das Mercadorias Vendidas - CMV
acumula em seu saldo o valor do custo de todas as
mercadorias vendidas no perodo;
- Os saldos dessas duas contas, no final do perodo,
sero transferidos para a conta Resultado Com
Mercadorias - RCM e o saldo desta ltima espelhar o
resultado bruto da empresa.

Caixa
20.000
(1)
10.000
(4)

Observao: Uma caracterstica essencial do sistema


permanente que a cada operao de venda
correspondero dois registros contbeis: o primeiro
referente venda e o segundo referente ao custo das
mercadorias que foram vendidas.
Vejamos
razonetes:

57.000 30.000
27.000

(6)
8.000
(7)
30.000

(9)
23.000

15.000

em

CMV

CMV
CMV
T. CMV

Venda
Venda
(2)T. Vendas T. Vendas

RCM
32.000
(10)
9.000

(1)T.CMV

T. CMV (1)
RCM
T.Vendas(2)

RCM

Exemplo Prtico:

Para utilizar este mtodo a empresa necessita de um


esforo administrativo muito maior, possibilitando, por sua
vez, um controle gerencial mais efetivo.

necessria a manuteno de fichas de controle de


estoque (uma para cada tipo de produto). Desta forma, o
valor dos estoques existentes pode ser obtido a qualquer
momento pelo saldo de conta patrimonial Mercadorias,
diferentemente do que ocorre no sistema Inventrio
Peridico, onde o valor dos estoques somente obtido
aps a contagem fsica do mesmo ao final do perodo.
O custo das vendas permanentemente acumulado (a
cada venda) na conta CMV. No h necessidade de
contagem fsica, e nem se utiliza a conta Compras, uma
vez que as entradas nos estoques vo direto para a conta
Mercadorias.

O sistema de Inventrio Permanente


pressupe a utilizao de 3 contas bsicas:

esquematizados

Vendas

7.2.2 INVENTRIO PERMANENTE

tambm

- Mercadorias/Estoques conta patrimonial,


representativa dos estoques. debitada nas aquisies e
creditada nas sadas (vendas) das mesmas. Seu saldo
apresentar SEMPRE o valor dos estoques naquele
momento. Obs.: No se utiliza a conta Compras.
- CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) - conta de
resultado (despesa/custo), debitada pelo valor do custo de
cada venda, ao invs de ser debitada somente ao final do
perodo, como no inventrio peridico.

Caco Velho Ltda., revendedora de veculos, iniciou o


ms de abril com saldo de Caixa de $125.000, tendo em
estoque 1 automvel tipo X1, cujo custo era de
$15.000,00. Durante o ms ocorreram as seguintes
operaes, vista (os nmeros esquerda representam
os lanamentos):
1

- 10/04: compra de 2 veculos tipo X2 ao preo


unitrio de $10.000,00;

2e3

- 15/04: venda do veculo X1 por $18.000,00;

- 20/04: compra de 3 veculos tipo X3 ao preo


unitrio de $12.000,00;

5e6

- 23/04: venda de um veculo tipo X2 por


$15.000,00;

7e8

- 28/04: venda de um veculo tipo X3 por


$16.000,00;

9 e 10

- 30/04: apurao do Resultado Buto.

Observao: neste exemplo sero desconsidera


das as incidncias tributrias

Registros no Dirio:
10/04
D
Mercadorias
C
Caixa

15/04
D
Caixa
C
Vendas
D

42

procedimentos

Mercadorias
(SI) EI
Compra
CMV
Compra
CMV
(SF) EF

CMV
15.000
(8)

38.000
23.000 23.000
(9)

esses

CMV

www.cursoavancado.cjb.net

20.000,00
20.000,00

18.000,00
18.000,00
15.000,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
C

Caixa

12.000

15.000,00

Abaixo fizemos uma conferncia da exatido contbil do


valor do estoque, quando comparado com as existncias
fsicas:

20/04
D
C

Mercadorias
Caixa

36.000,00
36.000,00

Tipo
X2
X3
Total

23/04
D
C

Caixa
Vendas

15.000,00
15.000,00

D
C

CMV
10.000,00
Mercadorias
10.000,00

Caixa
Vendas

D
C

CMV
12.000,00
Mercadorias
12.000,00

16.000,00
16.000,00

7.2.2.1

RCM
CMV

37.000,00
37.000,00

D
C

Vendas
RCM

49.000,00
49.000,00

A) Custo Especfico
No exemplo visto, o custo foi atribudo de acordo com o
valor de compra de cada uma das unidades vendidas. So
raros os casos em que a empresa conhece o custo
especfico de cada unidade de seu estoque, restringindo-se
a aplicao do critrio quelas que revendem pequenas
quantidades de produtos de alto valor, com caractersticas
individuais bastante diferenciadas, como veculo ou
imveis.

Mercadorias

15.000 (3)
10.000 (6)
12.000 (8)
37.000

B) Mtodo PEPS
(Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair )

CMV

(3) 15.000
(6) 10.000
(8) 12.000
37.000

Adotando este critrio, a empresa considerar sempre


que as unidades vendidas so as mais antigas em estoque,
no importanto que, fisicamente, essa no seja a
realidade. Logo, o custo da venda ser atribudo
considerando que a primeira mercadoria a entrar no
estoque foi a primeira a dele sair, atravs das vendas.

37.000 (9)
Vendas

18.000 (2)
15.000 (5)
16.000 (7)
49.000

(10) 49.000

A consulta s fichas de estoque imprescindvel para


que a empresa calcule o valor do custo. Essas fichas
podem ter formas diferentes e serem mais ou menos
analticas. No entanto, h dados bsicos necessrios, tais
como: data de aquisio, valor unitrio, quantidades
entradas e sadas, etc.

Caixa

(SI) 125.000
(2) 18.000
(5) 15.000
(7) 16.000
174.000
118.000

AVALIAO DOS ESTOQUES

O custo poder ser atribudo de acordo com um dos


seguintes critrios:

Registro no Razo:

(SI) 15.000
(1) 20.000
(4) 36.000
71.000
34.000

Valor total
10.000
24.000
34.000

A adoo do mtodo do Inventrio Permanente implica


a necessidade de conhecer o custo da mercadoria a cada
venda. Assim, necessrio que a empresa mantenha o
controle permanente dos estoques atravs de fichas e que
atribua custo s mercadorias, medida em que elas forem
vendidas.

30/04
D
C

Valor unitrio
10.000
12.000

Observao: Embora no necessitem fazer a contagem


fsica para conhecer seus estoques, j que eles so
quantificados contabilmente, as empresas que adotam o
mtodo do Inventrio Permanente podero faze-lo para
constatar casos de insuficincias decorrentes de desvios ,
furtos, deteriorizao, etc.

28/04
D
C

Quant.
1
2
3

20.000 (1)
36.000 (4)

A seguir, proporemos um modelo de ficha de estoque a


ser adotado, ressaltando que, na prtica, ela pode ter
caractersticas um pouco diferentes:

56.000

RCM
(9) 37.000

49.000 (10)

Ficha de Controle de Estoque:


Mercadorias:
Data
Entradas
Quant.

Preo
Unitrio

Preo
Total

Sadas
Quant.

Preo
Unitrio

Preo
Total

Saldo
Quant.

Preo
Unitrio

Preo
Total

Com a opo pelo critrio PEPS, a ficha de controle de


estoque dever ser utilizada sempre de cima para baixo,

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43

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
posto que sero consideradas vendidas sempre as mais
antigas, ou seja, as que esto registradas mais ao alto da
ficha.

Mercadorias
(SI) 50,00
(1) 120,00
(4) 35,00
205,00
53,00

Utilizao das fichas: o controle do estoque


permanente, logo, a cada operao de compra ou venda,
bem como nas devolues dessas operaes e nos
abatimentos obtidos, a ficha dever refletir as alteraes
ocorridas no estoque.

CMV

Exemplo:

152,00 (7)
Vendas

A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda. iniciou o ms de


outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00,
posssuindo em estoque 10 unidades do produto X, cujo
unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as
seguintes operaes a vista:

152,00

(3) 80,00
(6) 72,00
152,00

No preeenchimento das fichas, observar que a moeda


corrente do pas admite apenas duas casas decimais.

80,00 (3)
72,00 (6)

150,00 (2)
144,00 (5)
294,00

(8) 294,00
Caixa

120,00 (1)
35,00 (4)

(SI) 150,00
(2) 150,00
(5) 144,00
444,00
289,00

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de


$6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de
$7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

155,00

RCM
(7) 152,00

294,00 (8)
142,00

Observaes: neste exemplo sero desconsideradas as


incidncias tributrias.
Registros no Razo:
Ficha de Controle de Estoque (Mtodo PEPS):
Mercadorias: Produto X
Entradas
Data
Quant.
P. Unit.
EI
06/10
20
6,00

P. Total

7,00

P. Total

10
5

5,00
6,00

50,00
30,00

12

6,00

72,00

35,00

20/10
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

44

P. Unit.

120,00

10/10
15/10

Sadas
Quant.

152,00

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Saldo
Quant.
10
10
20

P. Unit.
5,00
5,00
6,00

15
6,00
15
6,00
5
7,00
6,00
3
5
7,00
ESTOQUE FINAL

P. Total
50,00
50,00
120,00
90,00
90,00
35,00
18,00
35,00
53,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
C) Mtodo UEPS(ltimo a Entrar, Primeiro a Sair)

Observao: neste exemplo sero desconsideradas as


incidncias tributrias.

Adotando este critrio, a empresa considerar sempre


que as unidades vendidas so as mais novas em estoque,
no importanto que, fisicamente essa no seja a realidade.
Logo, o custo da venda ser atribudo considerando que a
ltima mercadoria a entrar no estoque foi a primeira dele a
sair atravs das vendas.

Registros no Razo:
Mercadorias
(SI) 50,00
(1) 120,00
(4) 35,00
205,00
40,00

Com a opo pelo critrio UEPS, a ficha de controle de


estoques dever ser utilizada sempre de baixo para cima,
posto que sero consideradas vendidas sempre as
mercadorias mais novas, ou seja, as que esto registradas
mais embaixo na ficha no momento da venda.

CMV
(3) 90,00
(6) 75,00
165,00

Para que se tenha possibilidade de comparao entre os


diversos critrios de custeamento o mesmo exemplo ser
refeito agora considerando que a empresa adota o critrio
UEPS.

150,00 (2)
144,00 (5)
294,00

(8) 294,00

A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou o ms de


outubro com saldo de Caixa no valor de $150,00,
possuindo em estoque 10 unidades do produto X, cujo
custo unitrio era de $5,00. Durante o ms ocorreram as
seguintes operaes a vista:

165,00 (7)
Vendas

Exemplo 1:

90,00 (3)
75,00 (6)
165,00

Caixa
(SI) 150,00
(2) 150,00
(5) 144,00
444,00
289,00

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de


$6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de
$7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

120,00 (1)
35,00 (4)
155,00

RCM
(7) 165,00

294,00 (8)
129,00

Ficha de Controle de Estoque (Mtodo UEPS):


Mercadorias: Produto X
Entradas
Data
Quant.
P. Unit.
EI
06/10
20
6,00

P. Total

7,00

P. Unit.

P. Total

15

6,00

90,00

5
5
2

7,00
6,00
5,00

35,00
30,00
10,00
165,00

120,00

10/10
15/10

Sadas
Quant.

35,00

20/10

CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

D) Mdia Ponderada Mvel


Com a adoo deste critrio a empresa dever manter
nas fichas de estoque a apurao do custo mdio
ponderado das mercadorias. Todos os ingressos ocorridos
afetam o valor do estoque existente e, como conseqncia,
o valor mdio de cada unidade.
A cada operao de venda, o custo ser atribudo de
acordo com o custo mdio naquela data. Evita-se, dessa
forma, atribuio de custo pelos valores extremos: o das
unidades de existncias mais antiga ou o das unidades
mais novas.

A ficha de controle de estoque assume mxima


importncia, posto que nela se encontram os dados
necessrios ao clculo exigido para se encontrar o custo
mdio: quantidade de unidades e custo total do estoque
existente em determinada data.

Saldo
Quant.
10
10
20
10
5
10
5
5

P. Unit.
5,00
5,00
6,00
5,00
6,00
5,00
6,00
7,00

8
5,00
ESTOQUE FINAL

P. Total
50,00
50,00
120,00
50,00
30,00
50,00
30,00
35,00

40,00
40,00

Os mesmo exemplo utilizado com o emprego dos


critrios PEPS e UEPS ser agora refeito com a adoo do
custeio pela mdia ponderada mvel.
A Sociedade Comercial Ana Bella Ltda iniciou
outubro com saldo de Caixa no valor de
possuindo em estoque 10 unidades do produto
custo era de $5,00. Durante o ms ocorreram as
operaes a vista:

o Ms de
$150,00,
X, cujo
seguintes

dia 06/10: compra de 20 unidades ao custo unitrio de


$6,00;
dia 10/10: venda de 15 unidades a $10,00 cada uma;
dia 15/10: compra de 5 unidades ao custo unitrio de
$7,00;
dia 20/10: venda de 12 unidades a $12,00 cada.

Observao: neste exemplo sero desconsideradas


incidncias tributrias.

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45

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Registros no razo:
Mercadorias
(SI) 50,00
(1) 120,00
85,00 (3)
(4) 35,00
72,00 (6)
205,00
157,00
48,00

CMV
(3) 85,00
(6) 72,00
157,00

Vendas
150,00 (2)
144,00 (5)

157,00 (7)

(8) 294,00

RCM
(7) 157,00

294,00

294,00 (8)

137,00

Caixa
(SI) 150,00 120,00 (1)
35,00 (4)
(2) 150,00
(5) 144,00
444,00
155,00
289,00

Ficha de Controle de Estoque (Mtodo da Mdia Ponderada Mvel):


Mercadoria: Produto Y
Entradas
Data
Quant.
P. Unit.
P. Total
EI
06/10
20
6,00
120,00
10/10
15/10
5
7,00
35,00
20/10
CUSTOS DAS MERCADORIAS VENDIDAS

46

Sadas
Quant.

P. Unit.

P. Total

15

5,67

85,00

12

6,00

72,00
157,00

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Saldo
Quant.
P. Unit.
10
5,00
30
5,67
15
5,67
20
6,00
8
6,00
ESTOQUE FINAL

P. Total
50,00
170,00
85,00
120,00
48,00
48,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Observaes:
1)

EF = 35 - 27 = 8 8 X 5,86 = R$ 46,88

o custo mdio unitrio encontrado pela diviso do


valor da coluna Preo Total pelas unidades
registradas
na
coluna
Quantidade,
ambas
pertencentes ao grupo Saldo;

2)

EF = EI + C CMV
RCM = V CMV = 294 - 158,22 = R$ 135,78
Vendas
150
144
294

o custo mdio no se altera pelas operaes de venda,


alterando-se, no entanto, quando ocorreram compras,
devolues de compras e de vendas e abatimentos
obtidos.

Vamos agora efetuar uma anlise comparativa dos trs


critrios de custeamento com o objetivo de avaliar
conjuntamente os dados obtidos em cada um dos
mtodos:
Critrio
PEPS
UEPS
Mdia
Ponderada

Vendas
Lquidas
294,00
294,00
294,00

Estoque
Final
53,00
40,00
48,00

CMV

RCM

152,00
165,00
157,00

142,00
129,00
137,00

Como se observa, independentemente do critrio de


custeamento adotado, a receita de vendas permanece
constante.

No entanto, em decorrncia da variao no valor do


estoque final, que parcela redutora do custo (CMV = EI +
Compras EF), verificamos diferenas entre os valores
encontrados para o CMV e o RCM.
Dos trs critrios examinados, o que resulta em menor
Resultado Bruto o UEPS. Isso porque, em regimes
inflacionrios, o preo das mercadorias tende a subir a
cada nova compra e o custeamento, por esse mtodo,
considera vendidas as mercadorias mais novas, ou seja, as
de maior valor. Como conseqncia, o estoque final ser
menor, maior ser o custo e menor o resultado obtido.
Como a tributao do Imposto de Renda incide sobre o
resultado obtido, a legislao fiscal federal probe, no
Brasil, a adoo do critrio UEPS.

No inventrio peridico, o EF (Estoque Final) pode ser


avaliado pelo valor de mercado ou pelo custo das ltimas
unidades adquiridas.
E) Mdia Ponderada Fixa
No mtodo da Mdia Fixa, o Custo Mdio das compras
apurado
para
todas
as
vendas
do
perodo,
independentemente de terem elas sido efetuadas antes ou
depois de novos lotes de compras. Este mtodo
considera as vendas do perodo como se realizadas
de uma s vez. Vamos refazer o mesmo exemplo anterior
utilizando agora a mdia fixa.

Ex:
OPERAO

QTD.

SALDO
INICIAL
COMPRA
VENDA
COMPRA
VENDA

10

Somando
SI
Compra
Compra
Total =

20
15
5
12

PREO
UNITRIO
TOTAL
(R$)
5,00
50,00

6,00
10,00
7,00
12,00

120,00
150,00
35,00
144,00

as compras efetuadas e o saldo inicial:


10 X 5,00 = 50,00
20 X 6,00 = 120,00
5 X 7,00 = 35,00
35 X ?
205,00

Custo Mdio Fixo = 205,00 /35 = 5,86


Qtd. Vendida = 15 + 12 = 27 unidades
CMV = 27 X 5,86 = R$ 158,22

OBSERVAES

1)

O CMV, o EF da mdia fixa no so


necessariamente valores intermedirios entre o
CMV e o EF de PEPS e UEPS.

2)

Custo Unitrio das vendas do ms


- PMP custos diferentes

3)

Mdia fixa custos iguais


Para efeito da Legislao do IR, admite-se mdia
fixa ou mvel.

F) PREO DE VENDA MENOS MARGEM DE LUCRO

O preo de venda menos margem de lucro um dos


critrios de avaliao de estoques, juntamente com o
PEPS, preo especfico e a mdia ponderada mvel, aceitos
pela legislao tributria, conforme previso do artigo 2 da
Lei n. 7. 959/89.
Normalmente empregado por empresas que negociam
grande nmero de produtos ou que trabalham por
departamentos, onde cada departamento trabalha com
uma margem diferente em relao ao custo de aquisio,
pois em virtude do alto giro de comercializao, torna-se
muito trabalhoso seu controle por meio de fichas de
estoque.
As empresas estipulam uma margem de lucro por
departamento, calculada em percentual sobre o preo de
aquisio das mercadorias e por decorrncia, determinam
seu preo de comercializao.
Exemplo:
Departamento A: margem de lucro = 25%;
Departamento B: margem de lucro = 30%;
Departamento C: margem de lucro = 40%.
A empresa etiqueta as mercadorias com preo de venda
correspondente ao custo de aquisio mais o lucro
esperado em cada departamento.

Departamento A: mercadoria "pratos de porcelana"


adquirida com custo de R$ 10,00
Preo de venda seria: 10,00 x 1,25 = 12,50
Se ao final do perodo contbil o estoque desta
mercadoria fosse de 200 unidades, o valor da venda
esperada seria 200 x 12,50 = 2.500,00
Ento o valor do custo total das 200 unidades seria
fornecido pela seguinte regra de trs:
125% ........ corresponde a 2.500,00
100% ........ corresponde a X
X = 2.000,00 ..., que o valor do estoque final de tal
mercadoria.

7.3 TRIBUTOS, DESCONTOS, ABATIMENTOS E


DEVOLUES
Vimos no tpico anterior os lanamentos que devem ser
feitos nas empresas em operaes de compra ou venda de
mercadorias. Agora vamos acrescentar alguns fatores que
alteram estes lanamentos, tais como: descontos,
abatimentos, impostos incidentes e devolues de
mercadorias.

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47

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

Os fatores acima, de acordo com a Demonstrao do


Resultado do Exerccio (DRE), que apura o lucro ou
prejuzo do perodo, reduzem o total da receita bruta
(vendas brutas). Assim, vamos analisar a DRE em sua
primeira parte, que a apurao do Resultado
Operacional Lquido, de acordo com a Lei 6.404/76. Um
maior detalhamento desta e de outras demonstraes ser
fornecido em captulos posteriores:
RECEITA BRUTA DE VENDAS (RB)
(-) Dedues:
- Impostos s/Vendas (I=ICMS,ISS,PIS,COFINS,IE)
- Devolues de Vendas (DV)
- Descontos Comerciais Concedidos e Abatimentos
(DI)

OBSERVAES:
A) As vendas canceladas correspondem anulao de
valores registrados como receita bruta no prprio
perodo-base. As vendas canceladas de perodos-base
anteriores devero ser registradas como Despesas de
Vendas (Despesa Operacional);
B) A utilizao das frmulas acima para obteno do
CMV se aplicam para o sistema de Inventrio Peridico.
No sistema de Inventrio Permanente, que utiliza Fichas de
Controle de Estoque e contabiliza o CMV a cada operao
de venda, no h necessidade e no se aplicam as
frmulas pois o custo estar permanentemente atualizado
em uma conta prpria.

7.3.1 DESCONTOS

(-) Despesas Operacionais (DO)


(+) Receitas Operacionais (RO)

No comrcio comum a concesso de descontos ou


abatimentos sobre o preo das mercadorias negociadas a
clientes preferenciais ou em funo da quantidade ou da
m qualidade dos produtos adquiridos ou ainda em funo
do prazo de pagamento. So uma despesa para quem os
concede (descontos passivos) e uma receita para
quem os obtm (descontos ativos). Vamos analisar cada
um deles.

(=) Lucro Operacional Lquido (LOL)

DESCONTOS FINANCEIROS (OU CONDICIONAIS)

(=) RECEITA LQUIDA DE VENDAS (RL)


(-) CMV

(=) Lucro Operacional Bruto (RCM)

FATOS QUE ALTERAM AS VENDAS

O Resultado com mercadorias (RCM ou Lucro Bruto


do Perodo), a Receita Lquida (RL) e o Lucro
Operacional Lquido (LOL) sero dados pelas frmulas,
de acordo com a DRE:
RL = RB DV I DI

LOL = RCM DO + RO
FATOS QUE ALTERAM AS COMPRAS
Dentre os fatores que compem o custo da matriaprima ou da mercadoria adquirida para revenda, temos os
seguintes:
a) o custo de aquisio ou compras brutas (CB),
inclusive os gastos com o desembarao aduaneiro;
b) frete (F) e seguro (S) at o estabelecimento do
comprador, caso estes no estejam inclusos no
preo de compra;
c) devolues, anulaes e cancelamentos de compras
(CA);
d) descontos icondicionais e/ou abatimentos sobre
compras obtidos (D).
Quanto aos tributos devidos na operao, caso estes
sejam no recuperveis (ex:imposto de importao),
devero ser acrescidos ao valor do custo. Quando forem
recuperveis (ex: IPI e ICMS), no sero considerados
como custo na operao.
Aps esta relao de fatores, e considerando
CB=compras brutas, j excludos os impostos
recuperveis, podemos concluir que o valor das compras
lquidas (CL) e o custo das mercadorias vendidas (CMV)
sero respectivamente iguais a:

CMV = EI + CL EF
Onde EI=Estoque Inicial e EF=Estoque Final

48

Ex: Recebimento de uma duplicata de R$ 15.000 em


dinheiro com 20% de desconto devido ao pagamento
antecipado.

Lanamento (no vendedor):


Diversos
a Duplicatas a Receber
Caixa
12.000
Descontos Concedidos
3.000

RCM = RL CMV

CL = CB + F + S CA D

So condicionados antecipao do prazo de


pagamento. No constam da Nota Fiscal. So apenas
indicados na Fatura Comercial. Tambm so conhecidos
por descontos condicionais. No provocam alterao no
Resultado com Mercadorias (RCM), apenas no Resultado
Lquido do Exerccio.

15.000

Reparem que a conta Descontos Concedidos uma


conta de despesa e neste caso uma Despesa Operacional
(vide item Demonstrao do Resultado do Exerccio). Por
este motivo a mesma no afeta o Resultado Bruto (RCM).
DESCONTOS COMERCIAIS (OU INCONDICIONAIS)
Constam do documento de venda (Nota Fiscal) e no
esto condicionados a nenhum evento futuro. Esto
associados normalmente a clientes preferenciais e/ou
quantidade adquirida. So redutores da receita bruta com
vendas. So contratados no ato da operao.

OBS: Nos exemplos sobre este assunto pode ser que a


empresa utilize o sistema peridico ou o permanente. Caso
a mesma utilize o inventrio peridico na compra,
utilizar a conta de resultado Compras e outras contas
como Descontos Incondicionais Obtidos, Frete sobre
Compras, Devolues de Compras. J as empresas que
utilizam o inventrio permanente devem utilizar a conta
patrimonial Estoque de Mercadorias ou simplesmente
Estoques ou ainda Mercadorias, que ser lanada pelo
valor lquido da operao, j considerando fretes sobre
compras, descontos obtidos e devolues de compras, pois
este o valor que ir para a ficha de controle de estoque.
Ex: Compra a prazo de 500 unidades de sapatos para
revenda a R$ 10,00 cada com desconto de 10% concedido
em
funo
da
grande
quantidade
adquirida.

Nota Fiscal
500 unid. x R$ 10,00
www.cursoavancado.cjb.net

R$ 5.000,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(-) Desconto 10%
R$ 500,00
Total da NF
R$ 4.500,00
Lanamento (no adquirente)
Compras
a Diversos
a Fornecedores
a Descontos Comerciais Obtidos

7.3.3

No dia-a-dia das empresas comerciais pode ocorrer que


algumas de suas operaes de compra e venda tenham de
ser desfeitas por algum motivo (ex: cliente devolve
mercadoria
defeituosa).
Estes
fatos
devem
ser
contabilizados tanto na empresa vendedora quanto na
empresa adquirente.

4.500
5.000
500

Propositadamente
estaremos
lanamentos da maneira formal
simplificada.

alternando
(como acima)

os
ou

7.3.2 ABATIMENTOS
(sobre compras ou vendas)
So descontos concedidos aps a operao de compra
e venda, porm so decorrentes da mesma. Podem ser
concedidos em funo de mau atendimento de um pedido,
entrega diferente da quantidade ou qualidade solicitada.
So considerados descontos incondicionais (no
condicionados a evento futuro) e tambm reduzem o valor
da receita bruta. O abatimento concedido pelo vendedor
com o objetivo de evitar devolues. Podem ser sobre
compras ou sobre vendas, dependendo, bvio, da
empresa na qual se estiver efetuando o lanamento, se a
vendedora ou a compradora.
Ex: A empresa MESA GRANDE LTDA. entregou 10
mesas de madeira a R$ 200,00 cada, conforme pedido
para pagamento em dinheiro. As mesmas estavam
armazenadas em estoque a um custo de R$ 150,00 cada (o
que caracteriza o inventrio permanente). Ao receber a
entrega, o cliente constatou que 2 mesas estavam
arranhadas. Aps acerto entre vendedor e comprador, a
empresa MESA GRANDE LTDA (vendedor) concedeu
abatimento de R$ 100,00 no total da compra para que o
cliente no devolvesse a mercadoria defeituosa.

10 unid. x R$ 200,00
(-) Abatimento R$ 100,00
Total
Lanamentos
GRANDE)

(na

CMV
a Estoques
Diversos
a Vendas
Abatimentos s/vendas
Caixa

R$ 2.000,00
R$ 100,00
R$ 1.900,00

empresa

vendedora

MESA

1.500

DEVOLUES SOBRE VENDAS


Na apurao do resultado do exerccio devem ser
excludas do total as vendas canceladas e as devolues de
vendas. utilizada para isso uma conta prpria,
denominada Devoluo de Vendas, de saldo devedor,
redutora da receita. No momento da apurao do resultado
bruto, seu saldo deve ser transferido para a conta
Vendas, tornando-a ento lquida das devolues. A
devoluo corresponde anulao dos valores registrados
anteriormente como receita bruta.

Ex: A empresa vendeu 100 pares de sapato a R$ 20,00


cada, conforme pedido para pagamento em dinheiro. Os
mesmas estavam armazenadas em estoque a um custo de
R$ 15,00 cada (inventrio permanente).
Nota Fiscal
100 unid. x R$ 20,00
Total da NF

R$ 2.000,00
R$ 2.000,00

Lanamentos no vendedor
CMV
a Estoques
1.500
Caixa
a Vendas

2.000

Observem que no enunciado foi informado o valor do


custo da mercadoria (CMV) o que foi determinante para se
concluir que o sistema de inventrio adotado pela empresa
seria o permanente.
Dois dias depois o comprador resolveu devolver 20
pares que alegou estarem defeituosos.
Observem que o
percentual de devoluo foi de 20%. Basta ento se aplicar
este percentual ao valor da venda e inverter os dbitos
com os crditos, sendo que, ao invs de debitar a conta de
Receita Bruta de Vendas abre-se um razonete para a conta
Devolues de Vendas, que uma conta de Despesa,
redutora da Receita Bruta.
Lanamentos da devoluo:

100
1.900

Estoques
a CMV

2.000

A conta Abatimentos sobre Vendas uma conta de


Despesa, redutora da Receita Bruta de Vendas.
Caso a empresa adquirente das mesas utilizasse o
sistema de inventrio peridico teria que efetuar o seguinte
lanamento referente compra acima:

DCC-

DEVOLUES DE MERCADORIAS

Compras
Caixa
Abatimento s/Compras

2.000

1.900
100

A conta Abatimento sobre Compras conta de


Receita, redutora das Compras Brutas (vide item FATOS
QUE ALTERAM AS COMPRAS).
OBS: Todos os descontos e abatimentos devem ser
registrados em contas de receita (para quem os recebe) ou
despesa (para quem os concede), mas somente os
descontos comerciais e os abatimentos reduzem a receita
bruta. Seus saldos ao final do exerccio devem ser
transferidos contabilmente para a conta Vendas, quando
da apurao do Resultado Bruto.

300 (20% de $1.500)

Devoluo de Vendas
a Caixa
400 (20% de $ 2.000)

DEVOLUES DE COMPRAS
Caso a empresa tenha devolvido parte das mercadorias
adquiridas no perodo, para se obter o valor lquido do
custo (CMV), a parcela correspondente s devolues de
compras deve ser excluda do mesmo.
Ex: A empresa faz um pedido para pagamento a prazo
de 8 unidades de colches a R$ 80,00 cada, mas ao
receber a mercadoria constata que foram entregues e
cobradas 10 unidades, o que fez com que ela prontamente
devolvesse o excedente.
Nota Fiscal de Compra
10 unid. x R$ 80,00
Total da NF
Lanamento da compra:
Compras
a Fornecedores

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R$
R$

800,00
800,00

800

49

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Pela devoluo:
Fornecedores
a Devoluo de Compras

160

Caso a empresa acima utilizasse o sistema de


inventrio permanente deveria efetuar os seguintes
lanamentos:
Lanamento da compra:
Estoques
a Fornecedores
Pela devoluo:
Fornecedores
a Estoques

800

160

Reparem que, neste caso, como no se utiliza a conta


Compras no inventrio permanente, tampouco se usa a
conta Devoluo de Compras, registrando a devoluo
diretamente na conta patrimonial Estoques.
EXERCCIO: Dados os saldos de das contas da
empresa Cama Mesa e Banho Ltda em 31/12/99, calcule o
resultado com mercadorias (RCM) e o custo das
mercadorias vendidas (CMV) no perodo:
Vendas Brutas
Estoque em 01/01/99
Compras
Vendas Anuladas do perodo
Compras Canceladas
Fretes pagos sobre compras ao
transportador
Fretes sobre vendas
Estoque em 31/12/99
Descontos Incondicionais obtidos s/compras
Fornecedores
Abatimentos concedidos sobre vendas
Seguros sobre compras

5000
500
1500
200
150
300

250
200
350
1550
100
150

1500
(350)
(150)
300
150
1450

Nota Fiscal de Venda


10 unid. x R$ 50,00
+ IPI 10% x R$ 500,00
Total da NF

R$
R$
R$

500,00
50,00
550,00

Lanamento (no vendedor):


D Duplicatas a Receber (AC)
C Vendas a Prazo (R)
C IPI a Recolher (PC)

550
500
50

OBS: A base de clculo do IPI o valor bruto da


venda,
desconsiderados,
portanto,
os
descontos
comerciais concedidos, ou seja, o IPI incide sobre o valor
cheio. Se o valor do frete constar destacadamente da
Nota Fiscal de Venda, o mesmo integrar a base de clculo
do imposto.

Ex: Venda em dinheiro, vista, de mercadorias, no


valor total de R$ 10.000,00, com destaque de ICMS
incidente alquota de 17%.

Clculo do Resultado com mercadorias (RCM) = Lucro


Bruto
RCM = VL CMV = 4700 1750 = 2950

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS E


VENDAS

7.3.4.1 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE VENDAS

J foi visto que para a obteno da Receita Lquida (RL)


do perodo deve-se deduzir da Receita Bruta (RB) as
vendas anuladas, os descontos comerciais e abatimentos
concedidos sobre vendas, alm dos tributos incidentes
(ICMS, IE, ISS, PIS, COFINS). Vamos nos aprofundar agora
no estudo do efeito da incidncia destes tributos sobre a
receita lquida do exerccio.
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI)

50

Ex: Venda a prazo de 10 unidades produzidas pela


empresa, ao preo unitrio de R$ 50,00, sujeita alquota
do IPI de 10%.

O ICMS est contido no preo de venda. No valor da


Nota Fiscal de Venda existe uma parcela de imposto
integrante do preo. considerado um imposto calculado
por dentro (o montante do imposto integra a sua
prpria base de clculo). No momento da venda o
contribuinte deve reconhecer a sua incidncia ao mesmo
tempo como uma despesa e tambm a obrigao de
recolh-lo aos cofres pblicos. A Nota Fiscal emitida pelo
vendedor dever destacar a parcela correspondente ao
ICMS, bem como a alquota aplicada.

Clculo do Custo das Mercadorias Vendidas


CMV = EI + CL EF
CMV = 500 + 1450 200 = 1750

7.3.4

O IPI, quando recupervel (conceito que ser dado


logo adiante), no constitui despesa nem receita. O seu
controle se d somente atravs de contas patrimoniais.
O valor do imposto por ocasio da venda da mercadoria
dever ser registrado como uma obrigao (Passivo
Exigvel) para a empresa.

ICMS

Clculo da Receita Lquida (Vendas Lquidas)


Receita Bruta (RB)
5000
(-) Vendas Anuladas
(200)
(-) Abatimentos Concedidos
(100)
(=) Receita Lquida (RL)
4700
Clculo das Compras Lquidas
Compras Brutas
(-) Descontos Inc. Obtidos s/compras
(-) Compras Canceladas
(+) Frete sobre Compras
(+) Seguro sobre Compras
(=) Compras Lquidas (CL)

imposto incidente sobre a produo. Quando a


empresa contribuinte do IPI (empresa industrial,
equiparado a industrial) as Notas Fiscais emitidas
determinam o valor das vendas e do imposto sobre elas
incidente. considerado um imposto calculado por
fora do preo, ou seja, o valor total da Nota Fiscal ser o
valor da mercadoria mais o valor do IPI. O vendedor um
mero agente arrecadador do tributo, devendo repass-lo
aos cofres pblicos posteriormente. Quem de fato
suportar o nus do tributo ser o comprador, que pagar
ao vendedor, alm do valor da mercadoria, o valor
correspondente ao IPI.

Nota Fiscal de Venda


Valor Bruto
Total da NF
ICMS destacado (17%)

10.000
10.000
1.700

Lanamentos (no vendedor):


D Caixa (AC)
10.000
C Vendas a Vista (R)
10.000

D ICMS sobre Vendas (D)


C ICMS a Recolher (PC)

1.700
1.700

OBS: Regra geral, a base de clculo do ICMS no


abrange o valor do IPI. No entanto, se a mercadoria
vendida se destinar a uso ou consumo do adquirente, o
valor da parcela do IPI passar a integrar a base de clculo
do imposto (LC 87/96).

OBS: Os descontos incondicionais influenciam a base


de clculo dos tributos (ex: ICMS, IPI), devendo se

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
obedecer seguinte regra para a determinao da base de
S
clculos dos impostos:
ICMS = valor total da nota
IPI = valor total da nota mais o desconto.
Ex: Operao com incidncia de IPI e ICMS: venda
vista em dinheiro de produtos destinados a revenda, no
valor total de R$ 50.000, com incidncia de ICMS
alquota de 17% e de IPI de 5%.
Nota Fiscal de Venda
Valor Bruto
+ IPI de 5%
Total da NF
ICMS destacado (17% x 50.000)

D ICMS sobre Vendas (D)


C ICMS a Recolher (PC)

imposto no cumulativo. Tributa-se integralmente o


valor da venda, deduzindo-se do imposto a recolher o
montante pago na aquisio da mercadoria.
Ex: Compra de mercadorias para revenda no valor de
R$ 10.000, com ICMS a 17%.

50.000
2.500

Nota Fiscal de Compra


Valor bruto
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 10.000)

8.500
8.500

DESCONTOS INCONDICIONAIS E ABATIMENTOS COM


IMPOSTOS
O IPI incide sobre o valor total da operao, que
compreende o preo do produto, mais o frete e demais
despesas acessrias cobradas pelo contribuinte ao
comprador. Os descontos no podem ser deduzidos da
base de clculo do IPI.

J o ICMS incide sobre o valor bruto menos o Desconto


Incondicional Concedido.
Ex: Venda vista no valor de R$ 8.000,00, sobre o qual
foi concedido desconto comercial de 10%. Houve incidncia
de ICMS de 17% e IPI de 5%.
Nota Fiscal de Venda
Valor Bruto
(-) Desconto Incond. 10%
+ IPI 5%
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 7.200)

8.000
(800)
400
7.600
1.224

Lanamentos (no vendedor):


D Caixa (AC)
D Descontos Comerciais Concedidos (D)
C Vendas a Vista (R)
C IPI a Recolher (PC)

7.600
800
8.000
400

Lanamento do ICMS:
D ICMS sobre Vendas (D)
C ICMS a Recolher (PC)

1.224

7.3.4.2

A partir de 01/01/2003 ser possvel recuperar o ICMS


cobrado na aquisio de mercadorias destinadas a uso e
consumo do adquirente (LC 99/99).
ICMS RECUPERVEL

50.000
2.500
52.500
8.500

Lanamentos (no vendedor):


D Caixa (AC)
52.500
C Vendas a Vista (R)
C IPI a Recolher (PC)

O IPI recupervel nas compras para industrializao


ou transformao, enquanto que o ICMS recupervel nas
compras de mercadorias para revenda, prestao de
servios de transporte, compra de bens para o ativo
permanente (a partir da Lei Complementar
99/99) e
outras.

10.000
10.000
1.700

Lanamento (na empresa adquirente):


D Compras (D)
8.300
D ICMS a Recuperar (AC)
1.700
C Caixa (AC)
10.000
A conta ICMS a Recuperar, de saldo devedor,
representa direitos da empresa, obtidos pela antecipao
tributria contida nas mercadorias adquiridas. Ao final do
perodo, sero comparados os saldos das contas ICMS a
Recolher e ICMS a Recuperar. Caso o valor a pagar seja
maior, a empresa dever recolher a diferena. Caso seja
menor, ficar como direito para o exerccio seguinte.

H empresas que utilizam o sistema de conta nica


(ICMS Conta-Corrente), lanada a dbito pelos valores
pagos nas mercadorias adquiridas e a crdito pelo valor de
imposto devido nas operaes de vendas. Ao final do
perodo, se o saldo da conta ICMS C/C for devedor, ser
uma conta de ativo e significa que a empresa ter imposto
a recuperar no futuro. Caso seja de saldo credor, indica
que a conta de passivo e configura a existncia de
imposto a recolher.
IPI RECUPERVEL

1.224

Assim como o ICMS, o IPI um imposto no


cumulativo, devendo o tributo pago na aquisio de
matrias-primas ou mercadorias ser compensado com o
devido na venda dos produtos. No entanto, necessrio
observar que so contribuintes deste imposto apenas as
indstrias e os estabelecimentos a ela equiparados. Por
este motivo, o tributo ser recupervel apenas para os
adquirentes que sejam contribuintes. Nos demais casos, o
IPI ser parte integrante do custo das mercadorias.

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE COMPRAS

Os impostos suportados na aquisio de mercadorias,


quando no recuperveis, devero integrar o custo. o
caso do imposto de importao sobre mercadorias
adquiridas na exterior.
Caso o tributo seja recupervel, como o ICMS e o IPI
(em alguns casos), o valor do imposto dever ser excludo
do custo da mercadoria e contabilizado como um direito a
ser descontado dos valores a pagar do mesmo tributo
(conta de ativo circulante ou realizvel a longo prazo).

Os
impostos
recuperveis
so
aqueles
no
cumulativos, ou seja, aqueles cujo valor a pagar so
abatidos, em cada operao, do montante de impostos
pagos nas etapas anteriores. Os impostos recuperveis
devem ser excludos do custo de aquisio de
mercadorias para revenda e das matrias-primas.

Ex:
Aquisio
de
insumos,

vista,
por
estabelecimento equiparado a industrial, no valor de
$10.000,00, incidindo sobre a operao alquota de ICMS
de 17% e IPI alquota de 10%.
Nota Fiscal de Compra
Valor Bruto
+ IPI 10%
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 10.000)

10.000
1.000
11.000
1.700

Lanamento (na empresa adquirente):


D Estoques (AC)
8.300
D IPI a Recuperar (AC)
1.000
D ICMS a Recuperar (AC)
1.700
C Caixa (AC)
11.000

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51

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Reparem que, para facilitar a elaborao do
lanamento, deve-se ter em mente que o valor a pagar
(Caixa ou Fornecedores) ser SEMPRE o total da Nota
Fiscal. Portanto, recomendvel se iniciar o lanamento
atravs destas contas. J o valor lanado nas contas
referentes aos impostos e descontos ser o constante da
Nota Fiscal. O restante ir para a conta representativa de
estoques (Compras ou Mercadorias).

Para chegarmos ao lanamento acima basta inverter os


dbitos com os crditos e aplicar o percentual de devoluo
(20%).
7.3.5.2 DEVOLUES DE VENDAS
Representam uma entrada de mercadorias a ser
registrada no Livro de Registro de Entradas, havendo o
direito a recuperar o imposto correspondente.

IPI E ICMS NO RECUPERVEIS


Quando a empresa no pode recuperar o IPI e/ou o
ICMS, estes impostos passam a integrar o custo das
mercadorias adquiridas .

Ex: Aquisio a prazo de mveis no valor de $10.000


para o ativo permanente pela empresa Irmos Carvalho
Consultoria S.A, sendo ICMS=20%. Por ser uma sociedade
civil, a mesma no contribuinte nem do IPI nem do
ICMS, mas sim do ISS.
Nota Fiscal de Compra
Valor Bruto
Total da NF
ICMS destacado (20% x R$ 10.000)

10.000
10.000
2.000

Nota Fiscal de Venda


10 unid. x R$ 6.000
+ IPI 10%
(-) Desconto Incondicional
Total da NF
ICMS destacado (18% x R$ 50.000)
Lanamento da venda
D Clientes
D ICMS sobre Vendas
D Descontos Incond.
C IPI a Recolher
C ICMS a Recolher
C Receita de Vendas

Lanamento (na empresa adquirente):


D Mveis (AP)
10.000
C Fornecedores (PC)
10.000
7.3.5 DEVOLUES COM IMPOSTOS
Agora vamos analisar a contabilizao das operaes de
devoluo de mercadorias tanto do ponto de vista do
vendedor quanto do comprador, quando houver incidncia
de impostos.
7.3.5.1

Ex: A empresa industrial Quer Mais Ltda. vende a prazo


10 unidades de mercadorias a $ 6.000 cada, tendo
concedido um desconto de $ 10.000 no total da Nota Fiscal
em funo da quantidade adquirida. Dois dias depois, o
comprador devolveu uma unidade que no havia
encomendado. Considere IPI=10% e ICMS=18%.

DEVOLUES DE COMPRAS

Das mercadorias adquiridas no perodo a empresa pode


ter devolvido uma parte. Para a obteno do valor lquido
do custo (compras lquidas), a parcela referente s
devolues deve ser excluda. Representam uma sada de
mercadorias a ser registrada no Livro de Registro de
Sadas, havendo inclusive incidncia de imposto na
operao (ou perda do direito de compensar imposto
futuro).

60.000
6.000
(10.000)
56.000
9.000

56.000
9.000
10.000

6.000
9.000
60.000

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora):


D IPI a Recuperar
600
D ICMS a Recuperar
900
D Devoluo de Vendas
6.000
C Clientes
5.600
C ICMS sobre Vendas
900
C Descontos Incond.
1.000

Reparem que o lanamento referente ao IPI na


devoluo poderia tambm ter sido efetuado a dbito da
conta IPI a Recolher, reduzindo assim o valor a pagar. Ao
final do perodo, aps a comparao dos valores de IPI a
Recuperar com IPI a Recolher teramos o mesmo
resultado.
EXEMPLO COMPLETO

Na operao de devoluo todos os valores devem ser


estornados, inclusive os impostos incidentes.
Ex: A empresa Comercial Lucro Certo S.A. adquire para
revenda 10 unidades de determinada mercadoria vista ao
preo unitrio de $1.000,00 (ICMS=17%; IPI=5%). Em
seguida resolve devolver 2 unidades ao vendedor.

Nota Fiscal de Compra


10 unid. x R$ 1.000
+ IPI 5%
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 10.000)

10.000
500
10.500
1.700

Lanamento da compra (na empresa adquirente):


D Compras (D)
8.800
D ICMS a Recuperar
1.700
C Caixa (AC)
10.500
OBS: Reparem que, por ser uma empresa comercial
(no contribuinte do IPI), o valor do IPI absorvido como
custo da mercadoria adquirida na conta Compras.

Lanamento da devoluo (na empresa adquirente):


D Caixa
C ICMS a Recuperar
C Devoluo de Compras

52

2.100
340
1.760

Aplicao prtica de apurao do resultado bruto com


mercadorias de uma empresa comercial que utiliza o
sistema de inventrio peridico de estoques, com as
contas Compras e Vendas. Supondo que a mesma
iniciou o ms de maro com $1.000,00 no Caixa e 10
unidades de mercadorias em estoques. O custo apurado
destas 10 unidades foi de $ 200,00 (dado do problema).
Durante o ms ocorreram as seguintes operaes vista:

a) No dia 01/03 adquiriu 5 unidades direto da fbrica a


$25,00 cada, com ICMS a 17% e IPI a 10%;
b) No dia 04/03 vendeu 8 peas por $35,00 cada
(ICMS=17%);
c) No dia 08/03
adquiridas em 01/03;

devolveu

uma

das

undades

d) No dia 10/03 adquiriu no comrcio atacadista 20


unidades ao custo unitrio de $30,00 cada, com ICMS de
17% e frete de R$ 12,00, j includos R$ 2,00 de ICMS;

e) No dia 15/03 vendeu 10 unidades ao preo unitrio


de R$ 40,00 (ICMS=17%), tendo concedido um desconto
de 5% por ser um cliente antigo;
f) No final do ms foi efetuada a cotagem fsica de 16
unidades em estoque ao custo total de R$ 406,40.
Tendo em vista as operaes acima efetue os
lanamentos no dirio e no razo, apure o resultado com
mercadorias e a situao do ICMS ao final do perodo.

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Resoluo:
Os lanamentos no dirio referentes a cada operao
so os seguintes:
a) Nota Fiscal de Compra (01/03)
5 unid. x R$ 25,00
+ IPI 10%
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 125,00)

1 - Lanamento da compra
D Compras
116,25
D ICMS a Recuperar
21,25
C Caixa

125,00
12,50
137,50
21,25

2 - Lanamento da venda
D Caixa
280,00
C Vendas

280,00
280,00
47,60

47,60
47,60

4 - Lanamento da Devoluo (01/03)


D Caixa
27,50
C ICMS a Recuperar
4,25
C Devoluo de Compras
23,25
OBS: Repare que basta inverter o lanamento do dia
01/03 (trocando-se a conta Compras pela conta
Devolues de Compras) e dividir todos os valores por 5.

9 Apurao do CMV (CMV = EI + CL EF):


CMV = 200,00 + 601,00 406,40 = 394,60

12 Apurao do RCM = VL CMV


RCM = 547,80 394,60 = 153,20 (=Positivo=Lucro
Bruto do Perodo)

Razonetes:
600,00
12,00
612,00
104,00

5 - Lanamento da compra
D Compras
508,00
D ICMS a Recuperar
104,00
C Caixa
612,00
OBS: Caso a empresa utilizasse a conta Frete sobre
Compras, seriam lanados R$ 10,00 nesta conta e
somente R$ 498,00 na conta Compras. Ao final do
exerccio estes valores seriam somados para a obteno do
valor das Compras Lquidas.
e) Nota Fiscal de Venda (15/03)
10 unid. x R$ 40,00
(-) Desconto Incondicional 5%
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 380,00)

CB=624,25 (total das compras brutas no razonete)


CA=23,25 (Devoluo de compras efetuada em 03/03)
CL= 624,25 23,25 = 601,00

11 Apurao da Receita Lquida de Vendas (VL = VB


VA D I):
Onde VL = Vendas Lquidas; VB = Vendas Brutas; VA =
Vendas Anuladas / Canceladas; D = Descontos
Incondicionais / Abatimentos Concedidos; I = Impostos
incidentes sobre vendas e servios
VL = 680,00 112,20 20,00 = 547,80

c) Devoluo (08/03)

d) Nota Fiscal de Compra (10/03)


20 unid. x R$ 30,00
+ Frete
Total da NF
ICMS destacado
(17% x R$ 600,00) + R$ 2,00

Onde CB=Compras Brutas; CL=Compras Lquidas;


F=Frete sobre compras; S=Seguros sobre compras;
CA=Compras Anuladas; D=Descontos Incondicionais /
Abatimentos Obtidos.

10 Apurao do ICMS
Pelos razonetes: ICMS a Recuperar = 121,00; ICMS a
Pagar = 112,20
Saldo Lquido de ICMS a Recuperar = 121,00 112,20
= 8,80 (Valor que ser contabilizado como crdito para o
perodo seguinte)

280,00

3 - ICMS
D ICMS s/vendas
C ICMS a Pagar

8 Apurao das Compras Lquidas:


CL = CB + F + S CA - D

Reparem que o valor do frete na operao da letra d j


foi todo incorporado ao valor da conta Compras, no
sendo necessrio somar-se este valor para se obter as
compras lquidas, portanto:

137,50

b) Nota Fiscal de Venda (04/03)


8 unid. x R$ 35,00
Total da NF
ICMS destacado (17% x R$ 280,00)

E
Ao final do exerccio, para que se apure o RCM, alguns
ajustes se fazem necessrios. Vamos v-los a seguir:

(SI)

Caixa
1.000 137,50

(2) 280,00 612,00


(4) 27,50
(6) 380,00

(1)
(5)

(5)

1.687,50 749,50
938,00

RCM
(14)394,60 547,80 (15)
ICMS a Recolher
47,60 (3)

400,00
(20,00)
380,00
64,60

ICMS a Recuperar
(1) 21,25 4,25 (4)

64,60 (7)
(16)112,20 112,20 (9)

104,00

125,25 4,25
121,00 112,20 (16)
8,80
Desc.Com.Concedidos
(6)

20,00 20,00 (10)

Compras
(1) 116,25
(5) 508,00
624,25 23,25 (8)
601,00 601,00(12)

Lanamentos da venda
6- Venda
D Caixa
D Descontos Comerciais
C Vendas

Vendas
(9) 112,20
280,00 (2)
(10) 20,00
400,00 (6)

380,00
20,00
400,00

7 - ICMS
D ICMS s/vendas
C ICMS a Pagar

CMV
(11) 200,00 406,40(13)
(12) 601,00

64,60
64,60

132,20

680,00

801,00 406,40

(15)547,80

547,80

394,60 394,60(14)

Devoluo de Compras

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Mercadorias

53

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(8) 23,25 23,25 (4)
(SI) 200,00 200,00(11)
(13) 406,40

(3)

ICMS s/Vendas
47,60
(7)
64,600
112,20 112,20 (9)

anteriores refere-se subtrao do total creditado em


Clientes do valor de estoques e dos impostos incidentes
na operao (IPI e ICMS).
Demonstrao do Resultado do Exerccio (maio/98):

7.3.5.3 DEVOLUES DE VENDAS DE PERODOS


ANTERIORES
As vendas canceladas de perodos anteriores no
afetam o resultado bruto do perodo, pois no se referem a
este. So consideradas despesas de vendas (operacionais).
Os descontos e impostos incidentes tambm devem ser
estornados.
Ex: Em 18/05/1998 uma empresa industrial que apura
mensalmente o seu lucro recebe uma DEVOLUO de 10
unidades referentes a uma venda a prazo para um
revendedor. Esta operao foi efetuada e contabilizada em
10/03/1998. O total da negociao poca envolveu 100
unidades de uma mercadoria a $ 1.000,00 cada. Na
operao concedeu um desconto de 5% pelo fato de o
revendedor ser cliente assduo. As alquotas dos impostos
incidentes sobre a operao foram de 18% de ICMS e 10%
de IPI. Suponha que o custo de cada unidade vendida
tenha sido de $ 400,00. Contabilize a operao na indstria
e elabore a Demonstrao do Resultado do Exerccio de
maio de 1998 sabendo que, neste ms, a empresa efetuou
a mesma venda ao mesmo cliente novamente:

Nota Fiscal de Venda (emitida pela indstria)


em 10/03/1998
100 unid. x R$ 1.000,00
100.000,00
+ IPI 10%
10.000,00
(-) Desconto Incondicional 5%
(5.000,00)
105.000,00
Total da NF
ICMS destacado (18% x R$ 95.000,00)
17.100,00

Lanamentos da venda (na indstria)


D Clientes
105.000,00
5.000,00
D Desc. Comerciais
Concedidos
C IPI C/C
10.000,00
C Vendas
100.000,00

Vendas Brutas
(-) ICMS s/ Vendas
(-) Descontos Incondicionais Concedidos
(-) Vendas Canceladas
(=) Receita Lquida
(-) CMV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
(=) Resultado Operacional Lquido

OBS: Caso a empresa tivesse contabilizado em maio de


1998, ao invs da devoluo de maro uma outra
devoluo do prprio ms (maio) de mesmo valor, o
Resultado Operacional Lquido seria o mesmo. O que difere
neste caso o Resultado Bruto, que seria reduzido do valor
da devoluo de vendas dentro do perodo.
7.3.5.4

EXEMPLO FINAL

O exemplo a seguir apresenta uma mesma situao


inicial e operaes efetuadas no ano para serem calculados
EF, RCM e CMV com a utilizao dos dois critrios de
estoques distintos: PEPS e UEPS.
A empresa Revendedora de produtos do tipo Z iniciou
o ms de abril com saldo de $200,00 em Caixa e um
estoque do produto Z representado por 20 unidades, ao
custo unitrio, lquido de ICMS, de $10,00. Durante o
perodo, ocorreram as seguintes operaes comerciais,
vista, todas tributadas pelo ICMS alquota de 17%:

08/04: compra de 10 unidades ao preo unitrio


de $15,00, adquiridas diretamente indstria,
tendo sido a operao taxada em 10% pelo IPI;

12/04: venda de 15 unidades a $25,00 cada;

17/04: compra de 5 unidades ao preo unitrio de


$20,00, com frete de $7,00, no qual est contido
ICMS no valor de $2,00;

20/04: venda de 10 unidades a $30,00 cada.

1) Critrio PEPS
Mercadorias

ICMS

D ICMS s/Vendas
C ICMS C/C

17.100,00
17.100,00

CMV
D CMV
C Estoques

100.000
(17.100)
(5.000)
-77.900
(40.000)
37.900
(3.790)
34.110

(SI) 200,00
(1) 139,50
(5) 88,00
427,50
157,75

150,00 (4)
119,75 (8)
269, 75

40.000,00
40.000,00

Lanamento da devoluo (na empresa vendedora)


Em 18/05/1998
Para efetuarmos o lanamento referente devoluo de
vendas de perodo anterior, como se os valores
referentes a ICMS a pagar, a IPI a pagar e conta
Clientes (Duplicatas a receber) fossem estornados e se
registrasse a entrada de mercadoria no estoque:
D Estoques
4.000
D Perdas com Devolues Anteriores
3.790
D IPI C/C
1.000
D ICMS C/C
1.710
C Clientes
10.500
OBS: O lanamento de $10.500 na conta Clientes
refere-se no valor da devoluo ($11.000) com IPI menos
o desconto concedido poca ($500).

CMV
(4) 150,00
(8) 119,75
269,75

269,75 (10)
Vendas
375,00 (2)
300,00 (6)

(9) 114,75
114,75
(11) 560,25

675,00
560,25

ICMS a Recuperar
(1) 25,50
(5) 19,00
44,50
44,50 (12)

O valor de $3.790 lanado dbito na conta de


Despesa
Operacional
Perdas
com
devolues
54
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ICMS a Recolher
63,75 (3)
51,00 (7)

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(12) 44,50

RCM

114,75
70,25

(10) 269,75

560,25 (11)
290,50

ICMS s/ Vendas
(3) 63,75
(7) 51,00
114,75

114,75 (9)
Caixa

(SI) 200,00
(2) 375,00
(6) 300,00
875,00
603,00

165,00 (1)
107,00 (5)
272,00

Ficha de Controle de Estoque - PEPS:


Mercadoria: Produto Z

Entradas
Data

Sadas

Quant.

P. Unit.

P. Total

10

13,95

139,50

Quant.

Saldo
P. Unit.

P. Total

EI
08/04
12/04
17/04

17,60

15

10,00

150,00

5
5

10,00
13,95

50,00
69,75
269,75

88,00

20/04
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

Quant.

P. Unit.

P. Total

20

10,00

200,00

20
10,00
10
13,95
5
10,00
10
13,95
10,00
5
13,95
10
17,60
5
5
13,95
5
17,60
ESTOQUE FINAL

200,00
139,50
50,00
139,00
50,00
139,50
88,00
69,75
88,00
157,75

ICMS a Recolher

2) Critrio UEPS:

63,75 (3)
51,00 (7)
114,75
70,25

Registros no Razo:
(12) 44,50
Mercadorias
(SI) 200,00
(1) 139,50
(5) 88,00
427,50
100,00

189,50 (4)
138,00 (8)
327,50

ICMS s/ Vendas
(3) 63,75
(7) 51,00
114,75

CMV
(4) 189,50
(8) 138,00
327,50

114,75 (9)

Caixa

(SI) 200,00
(2) 375,00
(6) 300,00
875,00
603,00

327,50 (10)
Vendas
375,00 (2)
300,00 (6)

(9) 114,75
114,75
(11) 560,25

165,00 (1)
107,00 (5)
272,00

RCM
(10) 327,50

560,25 (11)
232,75

675,00
560,25

ICMS a Recuperar

(1) 25,50
(5) 19,90
44,50

44,50 (12)

Ficha de Controle de Estoques - UEPS:


Mercadoria: Produto Z
Entradas
Data
Quant.
P. Unit.
EI
08/04
10
13,95

P. Total

17,60

P. Unit.

P. Total

10
5

13,95
10,00

139,50
50,00

5
5

17,60
10,00

88,00
50,00
327,50

139,50

12/04
17/04

Sadas
Quant.

88,00

20/04
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

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Saldo
Quant.
20
20
10

P. Unit.
10,00
10,00
13,95

P. Total
200,00
200,00
139,50

15
15
5

10,00
10,00
17,60

150,00
150,00
88,00

10
10,00
ESTOQUE FINAL

100,00
100,00

55

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Captulo 8 - AJUSTES E OPERAES DE ENCERRAMENTO
8.1 - AJUSTES AO RESULTADO DO EXERCCIO
8.1.1 - REGIME DE COMPETNCIA
Ao trmino do exerccio social, com a finalidade de apurar o
resultado do exerccio, a empresa deve fazer os ajustes
necessrios em sua escriturao de forma que esta apresente
corretamente o lucro ou o prejuzo e a situao patrimonial.
Os ajustes so efetuados em funo do regime de
competncia dos exerccios o que implica considerar:
a) as receitas de um exerccio so aquelas auferidas no
perodo contbil, estando recebidas ou no;
b) as despesas de um exerccio so aquelas efetivamente
ocorridas, estando pagas ou no.
Em linhas gerais, regime de competncia aquele em que
as receitas ou despesas so computadas em funo do
momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigao
de pagar a despesa, ou seja, levado em considerao o
momento da ocorrncia do fato gerador, e ainda receitas e
despesas correlatas devem ser registradas em um mesmo
perodo.

O saldo da conta "Seguros Pagos Antecipadamente",


que figurar no Ativo Circulante, ser de R$ 1.100,00.
Teremos os seguintes registros no livro razo:

CAIXA
1.200,00 (1)

(2)

Seguros a Vencer
(1) 1.200,00
100,00 (2)
1.100,00

Saldo

Despesas de Seguros
100,00


Apropriao da
despesa de seguro
No(s) perodo(s) subseqente(s) ocorrer a apropriao
do restante da despesa aos resultados a medida em que forem
ocorrendo os fatos geradores.

Desta forma os Ajustes so contabilizados para registrar a


ocorrncia de:
a) despesas pagas antecipadamente (pagas e no
incorridas) ou sobre as quais j se assumiu um
compromisso.
Integram o Ativo Circulante os pagamentos antecipados ou
assuno de compromissos de despesas operacionais cujos
benefcios somente se efetivam no exerccio seguinte. Todavia,
h a possibilidade de se classific-los no Ativo Realizvel a
Longo Prazo, conforme seus fatos geradores ocorram at o final
do exerccio seguinte ou aps, pela aplicao do Princpio da
Competncia.
Tais dispndios devero ser apropriadas conta de despesa
ou custo medida em que os benefcios forem sendo auferidos,
isto : a medida em que ocorram os fatos geradores.

Ateno!!!
No devemos confundir despesas antecipadas com Ativo
Permanente Diferido, pois a diferena entre esses dois
grupos de contas de grande importncia em questes de
concursos pblicos:

b) despesas do perodo contbil atual que s sero pagas no


prximo perodo (incorridas e no pagas)

Exemplo: Salrios do ms de dezembro/X0 e que s sero


pagos em janeiro/X1
Despesa de Salrios
a Salrios a Pagar

Note que este fato altera o PL e se caracteriza como sendo


fato contbil modificativo.
Este lanamento conhecido como lanamento de
apropriao da despesa ou de reconhecimento da despesa, e
deve ser feito obrigatoriamente em decorrncia da correta
aplicao do princpio da competncia e resulta num fato
contbil modificativo diminutivo.

Por ocasio do efetivo pagamento, no ms de janeiro, o


lanamento a ser realizado ser um fato contbil meramente
permutativo, da seguinte forma:
Salrios a pagar
a Caixa/Bancos

Despesa um dispndio necessrio consecuo de uma


receita ou salvaguardar um ativo.
Ativo Permanente Diferido representa gastos feitos em
reorganizao da entidade, em despesas pr-operacionais que
sero amortizadas em exerccios futuros, isto , so
imobilizaes tcnicas imateriais.
Outra diferena fundamental que existe quanto a
ocorrncia do fato gerador: Nas despesas antecipadas, o fato
gerador (a despesa em si, pelo Princpio da Competncia) ainda
no ocorreu; enquanto que no Ativo Diferido, a despesa j
ocorreu, porm os seus benefcios so postergados. Em ambos
os casos, no importa se as despesas esto pagas ou no,
bastando, apenas, a assuno do compromisso (obrigao)
para se caracterizar a ocorrncia do fato gerador.
Exemplo:
Prmio de seguro pago em determinado perodo
contbil, porm o perodo coberto se refere a exerccios futuros.
Prmio de seguro contratado em 1 de dezembro de
20X1, com vigncia de 12 meses pelo valor de R$ 1.200,00.
Contabilizao:
Pelo pagamento no dia 01/12/20X1
Seguros Pagos Antecipadamente
a caixa
R$1.200,00
Pelo reconhecimento da despesa no perodo: 31/12/X1
Despesa de Seguros
a Seguros Pagos Antecipadamente
R$ 100,00

56

R$ 5.000,00

R$ 5.000,00

c) receitas recebida antecipadamente (recebidas no perodo


anterior e ganhas no atual)
Empresas fornecedoras de bens ou servios, tais como os
de empreiteiros de obra, freqentemente recebem parcelas em
dinheiro antecipadamente produo dos bens ou execuo de
tais servios.
Essas antecipaes recebidas devem ser registradas na
conta "Adiantamento de Clientes" ou "Receita Recebida
Antecipadamente", classificadas no Passivo, inicialmente no
Circulante, podendo ocorrer a situao de tal obrigao ser
exigvel a prazo maior, passando ento a ser classificado no
Exigvel a Longo Prazo.

No final do perodo, a parte do valor dos bens entregues ou


dos servios prestados nesse perodo dever ser transferida,
mediante o lanamento de ajuste na conta patrimonial, para a
conta de "Receita do Exerccio" (conta de resultado).
Contabilizao:
Na data do recebimento
Caixa

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FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a Receita de Servios Recebida Antecipadamente
1.000,00

R$

Na apropriao ao resultado do exerccio, pela parte da


receita realizada no perodo:
Receita de Servios Recebida Antecipadamente
a Receita de Servios
R$ 200,00

d) receitas recebidas antecipadamente (receitas


recebidas neste perodo e ainda no ganhas
sero ganhas em perodos futuros)
Neste caso somente faremos o lanamento em conta de
passivo circulante ou longo prazo em contrapartida de caixa ou
bancos conta movimento se assumirmos alguma obrigao,
quer pela devoluo do valor ou pelo fornecimento de bens ou
servios. Quando no recai nenhuma obrigao sobre as
receitas recebidas antecipadamente, estas sero classificadas
em Resultados de Exerccios Futuros, e somente neste caso.

E
Reserva s pode ser constituda quando o resultado do
exerccio for positivo, visto que constituda a partir do
Lucro Lquido do Exerccio.

A Reserva reforo ou correo do Capital, integrando


o Patrimnio Lquido da sociedade.
A Proviso representa reduo de valores do Ativo
(quando sero contas retificadoras) ou aumento do Passivo
(quando so obrigaes), portanto diminuem o PL. Embora
tenha ocorrido o fato gerador contbil, no pode ser
medida com exatido.

A reserva objetiva a reteno de recursos na entidade,


pautada no princpio da continuidade, a fim de no fazer a
distribuio de lucros (dividendos) sobre recursos que a
entidade precisar como capital de giro de seus negcios.
A proviso, pautado no princpio da prudncia, visa
eliminar a possibilidade de haver distores no resultado
de determinado exerccio que poderiam trazer prejuzos
entidade em exerccios futuros.

8.2 PROVISES
8.2.1 - CONCEITO

Segundo o Aurlio Buarque de Holanda Provimento,


abastecimento, fornecimento, sortimento, reserva em
dinheiro ou em valores, ...
Segundo os mais importantes doutrinadores da
Contabilidade, as provises representam, geralmente,
despesas incorridas, mas cujo total podemos apenas
estimar. Assim, para que possamos entender a natureza e
a importncia das provises, necessrio se faz buscarmos
os Princpios Fundamentais de Contabilidade em que elas
se assentam e se justificam, que so os Princpios da
Competncia, da Oportunidade e da Prudncia.
Quer as provises refiram-se redues de valores
ativos ou constituio de obrigaes, conforme veremos
no desenrolar deste captulo, suas contas representativas
sero sempre de natureza credora, tendo como
contrapartida conta de despesa ou de custos. Como as
despesas, em obedincia ao Princpio da Competncia,
devem ser registradas quando incorridas, mesmo que no
pagas, e determinando o Princpio da Oportunidade que as
mutaes patrimoniais devem ser registradas mesmo na
hiptese de somente existir razovel certeza de sua
ocorrncia, e o Princpio da Prudncia que nos determina
optar, entre duas situaes igualmente vlidas, por aquela
da qual resulte menor Patrimnio Lquido, justifica-se,
luz da doutrina e dos princpios contbeis, a constituio
das provises.

A maioria das despesas e custos tm valor preciso e


documentado, como aluguis, tributos, salrios etc., o que
faz com que seus registros sejam feitos medida de seu
acontecimento e conhecimento documental. J as despesas
incorridas que determinam a constituio das provises,
por serem apenas valores estimativas e de difcil preciso
do momento, do tempo em que se consideram gerados,
seus registros se realizam, geralmente, por ocasio da
elaborao das demonstraes financeiras, sob a forma de
ajustes de balano.

Contabilizao:
As provises so calculadas e registradas por lanamento a
dbito de conta que representa a despesa estimada, quando da
elaborao do balano, no encerramento do exerccio.
Conta de Despesa
a Conta da Proviso

R$ 300,00

8.2.3 - PROVISES RETIFICADORAS DE ATIVO


As empresas tm como objetivo fundamental a produo de
lucros e, para obt-los, aplicam recursos de seus scios,
acionistas ou titular (Patrimnio Lquido), bem como de
terceiros (Passivo Circulante ou Exigvel de Longo Prazo), em
ativos os mais diversos. Evidente se torna que esses lucros,
para serem obtidos, necessitam da realizao dos ativos,
geralmente por alienao ou resgate.
Sob o prisma obrigatrio desse raciocnio lgico, sempre
que os ativos estiverem registrados por valor superior ao de sua
realizao, normalmente por circunstncias de mercado,
necessrio se faz ajust-los para que as demonstraes
financeiras espelhem a realidade patrimonial, de forma a que
terceiros interessados - scios, acionistas, credores etc. possam conhecer a real situao de liquidez da entidade.
A par disso, o Princpio do Registro Pelo Valor Original
impede que se modifique o valor de entrada do ativo, que
dever ser mantido enquanto este permanecer no patrimnio.
Assim, para que se obedea aos princpios de contabilidade, de
forma integrada e harmnica, a diferena entre o valor do ativo,
e o de sua realizao, dever ser registrada em conta
retificadora deste mesmo ativo, tendo como contrapartida um
registro em conta de despesa, com influncia direta no
resultado do exerccio.
As orientaes emanadas dos princpios de contabilidade,
aqui envolvidos, encontram sustentculo legal no art. 183 da
Lei das S.A., que trata dos critrios de avaliao do Ativo:
Critrios de Avaliao do Ativo

8.2.2 - PROVISO X RESERVA UMA DISTINO


NECESSRIA
A constituio de Proviso decorre do reconhecimento
de uma despesa ou custo no resultado do exerccio, ao
passo que a Reserva decorre de destaque de parcela do
lucro lquido que, embora figure no passivo da empresa
(PL), no constitui obrigao para com terceiros.
A Proviso deve ser constituda mesmo quando o
resultado do exerccio for negativo, enquanto que a

Art. 183. No balano, os elementos do ativo


sero avaliados segundo os seguintes critrios:

I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer


valores
mobilirios
no
classificados
como
investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor
do mercado, se este for menor; sero excludos os
j prescritos e feitas as provises adequadas para
ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser
admitido o aumento do custo de aquisio, at o
limite do valor do mercado, para registro de

Estudarei at passar!!!!!

57

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
correo monetria, variao cambial ou juros
acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto
mercadorias e produtos do comrcio da companhia,
assim como matrias-primas, produtos em
fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de
aquisio ou produo, deduzido de proviso para
ajust-lo ao valor de mercado, quando este for
inferior;
III - os investimentos em participao no capital
social de outras sociedades, ressalvado o disposto
nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisio,
deduzido de proviso para perdas provveis na
realizao do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que no ser
modificado em razo do recebimento, sem custo
para a companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para atender s
perdas provveis na realizao do seu valor, ou
para reduo do custo de aquisio ao valor de
mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado,
pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da
respectiva conta de depreciao, amortizao ou
exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital
aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortizao.
1. Para efeitos do disposto neste artigo,
considera-se valor de mercado:

a) das matrias-primas e dos bens em


almoxarifado, o preo pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o
preo Lquido de realizao mediante venda no
mercado, deduzidos os impostos e demais
despesas necessrias para a venda, e a margem
de lucro;
c) dos investimentos, o valor Lquido pelo
qual possam ser alienados a terceiros.
2. A diminuio de valor dos elementos
do
ativo
imobilizado
ser
registrada
periodicamente nas contas de:

a) depreciao, quando corresponder


perda do valor dos direitos que tm por objeto
bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de
utilidade por uso, ao da natureza ou
obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder
perda do valor do capital aplicado na aquisio
de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existncia ou
exerccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal ou
contratualmente limitado;

c) exausto, quando corresponder perda


do valor, decorrente da sua explorao, de
direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou
florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3. Os recursos aplicados no ativo diferido
sero amortizados periodicamente, em prazo
no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio
da operao normal ou do exerccio em que
passem a ser usufrudos os benefcios deles
decorrentes, devendo ser registrada a perda do

58

capital aplicado quando abandonados os


empreendimentos ou atividades a que se
destinavam, ou comprovado que essas
atividades no podero produzir resultados
suficientes para amortiz-los.
4. Os estoques de mercadorias fungveis
destinadas venda podero ser avaliados pelo
valor de mercado, quando esse for o costume
mercantil aceito pela tcnica contbil.
Pela leitura do dispositivo da lei comercial, verifica-se que
esta determina que se constitua, para todos os bens e direitos
integrantes do Ativo, proviso para ajust-los ao valor de
realizao ou, em se tratando de matrias-primas e bens em
almoxarifado, em razo de no estarem, ainda, postos para
venda, ao valor de reposio, ambos apurveis no momento do
levantamento do balano.
Por essa razo, analisaremos as seguintes provises:
8.2.3.1 - PROVISO PARA CRDITOS DE LIQUIDAO
DUVIDOSA
A Proviso para crditos de liquidao duvidosa tambm
chamada de "Proviso para Devedores Duvidosos", corresponde
a uma expectativa de perda na realizao dos crditos oriundos
da venda de bens ou servios a prazo.
Para ajustar as perdas provveis ao princpio da
competncia necessrio que se reconhea as perdas no
perodo em que se originaram as receitas.
At o perodo-base encerrado em 31/12/1996, a base de
clculo da proviso dedutvel e aceita pela legislao do imposto
de renda era o montante dos crditos oriundos das atividades
operacionais, diminudo dos valores:

I - das vendas com reserva de domnio;


II - das vendas com alienao fiduciria em garantia;

III - das operaes com garantia real (hipoteca, penhor e


anticrese).
Quando houver crditos junto a empresa falida ou em
concordata, a constituio da proviso ser calculada:
- pela diferena entre o montante do crdito habilitado e a
proposta de liquidao pelo concordatrio, desde o momento
em que a concordata for requerida;
- 50% do crdito habilitado, nos casos de falncia do
devedor, desde o momento de sua decretao.
Nos demais casos, faz-se necessrio calcular um percentual
mdio das perdas dos trs ltimos, calculados conforme
demonstrado a seguir:
Direitos (em R$)
Ano
Perdas (em R$)
31/12/93
20.000,00 1994
600,00
31/12/94
10.000,00 1995
150,00
31/12/95
6.000,00 1996
150,00
Totais
36.000,00
900,00
Percentual mdio = (900,00/36.000,00) X 100 = 4 %
Assim, para o exemplo apresentado, para o clculo da
proviso a ser constituda em 31/12/1996, observar-se- o
percentual de 4% dos crditos a receber que no estejam
enquadrados nos incisos I, II e III acima.
Observaes:
a) Para fins de clculo do percentual mdio, verificar a
relao entre os crditos no liquidados e o total dos crditos da
empresa;

b) As perdas relativas a crditos sujeitos atualizao


monetria devero ser consideradas pelo valor original;

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
c) No podero ser computadas as perdas relativas a
crditos constitudos no prprio ano-calendrio;
d) No podero compor a base de clculo da proviso os
crditos relativos a receitas registradas em conta de resultados
de exerccios futuros ou que no tenham transitado por contas
de resultado.

Contabilizao:
A contabilizao da proviso deve ser feita no final do
perodo, lanada a dbito de uma conta de resultado e a crdito
da conta "Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa", sendo
esta ltima retificadora do montante de crditos a receber.
Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa
a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa R$ 2.500,00
No perodo subseqente, aps utilizao de todos os meios
de cobrana possveis, todas as perdas incorridas na realizao
dos crditos devem ser contabilizadas a dbito da conta de
proviso, constituda no perodo anterior e a crdito de valores a
receber:

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa


Duplicatas a Receber
R$ 1.000,00

a) reverso do saldo para outras receitas operacionais; e


b) complemento do saldo at o valor da nova proviso a ser
determinada.

Vejamos os lanamentos contbeis referentes s duas


alternativas, na hiptese em que o saldo final de um exerccio
seja $ 10.000,00 (valor do ano anterior) e o clculo da nova
proviso seja $ 14.000,00.
a) Reverso do saldo existente e constituio da nova
proviso:
a. 1) Reverso

c) Crditos restantes R$ 1.020.000,00


Considerando que a mdia de perdas trianual tenha sido
1,5%, temos:
Clculo da Proviso
Percentual

1,5 % de R$ 1.020.000,00

Falncia

50 % de R$

80.000,00

R$ 40.000,

Concordata

30 % de R$

100.000,00

R$ 30.000,

Total

R$ 15.300,

R$ 85.300,

Contabilizao:
Despesa com Crdito de Liquidao Duvidosa
a PCLD
R$ 85.300,00

Ativo Circulante
Crditos
Duplicatas a Receber
(-)P C L D
(R$

85.300,00)

R$ 1.400.000,00
R$1.314.700,00

Exemplo 2:

Supondo que o saldo da conta "Proviso para Crditos de


Liquidao Duvidosa" da empresa ALFA seja de $ 40.000,00 no
incio do exerccio.
Durante o exerccio ocorreram os seguintes fatos:
a) Falncia do cliente X que devia $ 20.000,00. No houve
condies de receber qualquer parcela da dvida;
b) O cliente Y, que devia $ 30.000,00, encerrou suas
atividades pagando $ 27.000,00. O restante da dvida
considerado incobrvel;
c) Um cliente que havia sido considerado incobrvel no
exerccio anterior, pagou sua dvida total de $ 10.000,00;

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa


a Outras Receitas Operacionais
$ 10.000,00

d) Diversas dvidas de clientes foram


incobrveis, no montante de $ 30.000,00.

a.2) Constituio

consideradas

Lanamento contbeis:

Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa


a PCLD
$ 14.000,00

Outra forma de se efetuar a Proviso do perodo, seria no


reverter o saldo anterior da Proviso, e fazer a complementao
at o saldo da perda provvel, por meio do seguinte
lanamento:
b) Complemento de Proviso
Despesa com Crditos de Liquidao Duvidosa
a PCLD
$ 4.000,00
Ocorrendo perdas em valor superior ao provisionado no
perodo anterior, dar-se- baixa na proviso at o valor
existente e debitar-se- uma conta que represente despesas
com clientes incobrveis ou perdas pela diferena entre o valor
que deixou de ser recebido e o da proviso, baixando-se
"Duplicatas a Receber" da seguinte forma:

$ 800,00
$ 200,00

b) Crditos habilitados em:


- falncia R$ 80.000,00
- concordata (proposta de 70%) R$ 100.000,00

Representao no balano patrimonial de 31/12/X4:

Na hiptese de ainda existir no final do perodo, aps todas


as baixas, saldo da conta Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa, apresentam-se duas alternativas, a saber:

Diversos
a Duplicatas a Receber
PCLD
Despesa c/ Crditos de Liq Duvidosa

a) Crditos com garantia real R$ 200.000,00

$ 1.000,00

Exemplo 1:
A empresa "GAMA" possua em 31/12/X4 um saldo de R$
1.400.000,00 na conta "Duplicatas a receber" composto de :

a) Baixa contra a proviso do cliente falido, sem condies


de habilitao a qualquer crdito:
Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
a Duplicatas a Receber - Cliente X
$ 20.000,00

b) Registro do recebimento parcial do cliente Y


acompanhado pela baixa contra proviso do restante incobrvel
do saldo:
Diversos
a Duplicatas a Receber - Cliente Y
PCLD
$ 3.000,00
Bancos c/ Movimento
$ 27.000,00 $ 30.000,00
c) Recuperao de valor baixado contra proviso no
exerccio anterior:
Bancos c/ Movimento
a Recuperao de Despesas (Outras Rec Op.) $ 10.000,00

Baixa conta proviso de diversas contas consideradas


incobrveis no exerccio. Aps a utilizao de todo o saldo, as
perdas existentes devem ser registradas diretamente na conta
de despesa:
Diversos
a Duplicatas a Receber - Ciente (diversos)

Estudarei at passar!!!!!

59

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
PCLD
$ 17.000,00
Despesas C/ Crd Liq Duv $ 13.000,00 $ 30.000,00

No perodo seguinte, caso a perda no se concretize, a


proviso dever ser revertida a crdito de outras receitas
operacionais.

Lanamentos no Razo

Exemplo:
A - Matrias-primas ou bens em almoxarifado

Duplicatas a Receber
20.000,00(a)
30.000,00(b)
30.000,00(c)

Recuper. de despesa
10.000,00(c)

Prov. Crd. Liq. Duv.


(a)20.000,00 40.000,00(s)
(b) 3.000,00
(c)17.000,00

Crd. Liquid. Duvid.

Dados:

Estoque em 31/12/X4

Valores em R$

Valor de custo

850.000,00 (estoque final )

(-) Valor de mercado

800.000,00

(=) valor da proviso

50.000,00

Contabilizao:
Despesa com Ajuste de Estoque
a Proviso para Ajuste de Estoque

(b)13.000,00

R$ 50.000,00

Representao no Balano em 31/12/X4:


Ativo Circulante
Estoque de matria-prima
(-) Proviso para Ajuste de Estoque

Bancos c/ Movimento
(b)27.000,00

Reverso da Proviso no perodo subseqente - 19X5:

Onde (s) = saldo de abertura

8.2.3.2 - PROVISO PARA AJUSTE DE BENS E DIREITOS


DO ATIVO AO VALOR DE MERCADO
Nos termos do artigo 183 da Lei das Sociedades Annimas
(Lei n 6.404/76), os direitos que tiverem por objeto
mercadorias e produtos do comrcio da companhia, bem assim
matrias-primas, produtos em fabricao e bens em
almoxarifado, para fins do levantamento do balano
patrimonial, devero ser avaliados pelo custo de aquisio ou
produo, deduzidos de proviso para ajust-los ao valor de
mercado, quando este for inferior. No mesmo artigo a referida
Lei dispe, ainda, que os direitos e ttulos de crdito e quaisquer
valores mobilirios no classificados como investimento devero
ser avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado,
se este for menor.

Considera-se valor de mercado:


a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o
preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido
de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos, demais despesas necessrias para a venda e a
margem de lucro.

A constituio da proviso para ajuste de bens e direitos ao


valor de mercado obrigatria perante a legislao comercial,
embora no sendo dedutvel para a Legislao do Imposto de
Renda.
Aqui cabe uma ressalva a voc, caro estudante: A
Contabilidade, como j mencionado, segue as leis comerciais,
portanto, por estas leis e tambm pelo princpio da Prudncia,
esta proviso deve ser constituda, embora no dedutvel para a
legislao do imposto de renda, na qual se constitui numa
adio por ocasio da apurao do Lucro Real.
A proviso ser contabilizada a dbito de custo ou despesa,
na conta "Despesa com Ajuste de Ativos" e a crdito da conta
"Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado", redutora do Ativo
correspondente, na forma que se segue:
Despesa com Ajuste de Ativos (conta de resultado)
a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
$ 500,00

60

R$ 850.000,00
(R$ 50.000,00)

Proviso para Ajuste de Estoque


a Reverso de Provises*

R$ 50.000,00

*Como a contrapartida dessa proviso foi uma despesa


operacional, a sua reverso dever ser, obrigatoriamente,
classificada em outras receitas operacionais.
Obs.: A reverso ocorrer, tambm, quando da realizao
(alienao, venda ou cesso) do ativo correspondente.
Quando o valor de mercado for superior ao custo de
aquisio no ser constituda qualquer proviso, prevalecendo,
nessa hiptese, os mandamentos expressos dos princpios da
Prudncia e do Registro pelo Valor Original.

B - Mercadorias para revenda:


Dados:
Valor de Aquisio

100.000,00

Valor de venda no Mercado

240.000,00

Margem de lucro

10 %

24.000,00

Impostos

20 %

48.000,00

Demais despesas
Valor de Mercado

3%

7.200,00
160.800,00

A proviso no ser constituda tendo em vista que o valor


de mercado superior ao custo de aquisio.

C - Direitos ou ttulos de crdito e outros valores


mobilirios no classificados no Ativo Permanente Investimentos:
Em 19X4, a empresa "XECA" adquiriu, sem inteno de
permanncia, 100.000 aes da Cia. "SAPOX", na bolsa de
valores, pagando o preo unitrio a vista de R$ 1,80 por ao.

Por ocasio do levantamento de seu balano patrimonial, foi


verificado que a cotao das aes adquiridas era de R$ 1,70.
Deste modo, o valor de mercado desse ativo est inferior ao
seu custo de aquisio, justificando a constituio de proviso
para ajust-lo realidade deste mercado.
Clculo:
Custo de Aquisio (100.000 aes x R$ 1,80) R$ 180.000,00
(-) Valor de Mercado (100.000 aes x R$ 1,70) R$ 170.000,00

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(=) Valor a ser provisionado

R$ 10.000,00

Contabilizao:
Despesa com Ajuste ao Valor de Mercado
a Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado

R$ 10.000,00

Representao no Balano em 31/12/X4:


Ativo Circulante
Investimentos Temporrios
Ttulos e Valores Mobilirios
Aes Cia. SAPOX
(-) Prov. para Ajuste ao Valor Mercado

O valor da proviso ser baixado por ocasio da alienao


da participao societria.
Se no perodo seguinte o investimento vier a ser alienado
vista pelo valor de R$ 1.400.000,00, a contabilizao da
respectiva operao ser:

R$ 180.000,00
R$ 10.000,00

8.2.3.3 - PROVISO PARA PERDAS PROVVEIS NA


ALIENAO DE INVESTIMENTOS
Esta proviso, normalmente, constituda para os
investimentos avaliados pelo mtodo de custo, quando o custo
corrigido no acompanha a evoluo do patrimnio lquido da
investida, porque esta pode estar operando com prejuzo, ou
por outros motivos que determinem e caracterizem como
permanente a perda. So avaliados pelo mtodo de custo todos
os investimentos na forma de aes ou quotas que no sejam
em coligadas ou em controladas, ou at mesmo os feitos em
nestas empresas, porm no significativos, ou seja, no
relevantes, individualmente ou em seu conjunto.
O custo de aquisio o valor efetivamente despendido na
transao, seja por subscrio relativa a aumento de capital,
caso em que o produto da quantidade de aes ou quotas
pelo seu preo de emisso, seja pelo valor nominal ou valor
superior ao nominal e ainda pela compra de aes de terceiros,
quando a base do custo o preo total pago.
No entanto, ressalte-se que, mesmo para os investimentos
avaliados pela equivalncia patrimonial, em circunstncias que
determinem a existncia de perdas comprovadas como
permanentes, constitui-se uma proviso. o caso na existncia
de problemas anormais de perda da capacidade de competir
por dificuldades tecnolgicas, mercadolgicas, de administrao
etc.
A proviso ser contabilizada a dbito de despesa,
classificada como despesa no operacional, e a crdito da conta
"Proviso para Perdas na Alienao de Investimentos", redutora
do Ativo correspondente, a saber:
Despesa No Operacional
a Proviso p/ Perdas na Alien. de Investimento

Investimento
Participao Societria - Cia. CELTA
R$ 2.000.000,00
(-) Proviso p/ Perdas em Investimento (R$ 500.000,00)

$ 200,00

a) Pela venda a vista:


Bancos c/ Movimento
a Receita de Investimentos Permanente

R$ 1.400.000,00

b) Pela baixa do investimento:


Custo do Investimento (no operacional)
a Participao Societria - Cia. CELTA
R$ 2.000.000,00
c) Pela baixa da proviso:
Proviso para Perdas em Investimento
a Custo do Investimento

R$

500.000,00

d) Pela apurao do resultado no operacional:


d.1) pela transferncia da receita:

Receita de Alienao de Investimento Permanente


a Resultado No Operacional
R$ 1.400.000,00
d.2) pela transferncia do custo:
Resultado No Operacional
a Custo do Investimento

R$ 1.500.000,00

e) Pela transferncia para o resultado do exerccio:


Resultado do Exerccio
a Resultado No Operacional

R$

100.000,00

Razonetes:
Participao Societria Cia. CELTA
(s) 2.000.000,00

2.000.000,00 (b)

Custo do Investimento
(b)2.000.000,00
500.000,00 (c)
1.500,000,00
1.500.000, (d.2)

Exemplo:
Determinada pessoa jurdica possui investimento em aes,
de natureza permanente, da Cia. CELTA, no valor de R$
2.000.000,00.

Resultado No operacional
(d.2) 1.500,000,
1.400.000, (d. l)
100.000,
100.000,00 (e)

Parte significativa da capacidade produtiva da investida


destina-se produo autorizada pelo detentor da marca ou
patente.
Estando prximo o trmino do prazo de concesso e no
havendo previso de renovao do direito de uso da marca, a
investida dever desativar 25% de sua linha produtiva, o que
implicar em perda definitiva na mesma proporo pela
investidora.
Clculo da perda:
25% de R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00
Contabilizao:
Despesa c/ Perda em Investimento (Desp. No Operacional)
a Proviso para Perdas em Investimento
R$ 500.000,00

Bancos c/ Movimento
(a) 1.400.000,

Prov. para Perdas em Investimento


(c) 500.000,00
500.000,00 (s)

Representao no Balano Patrimonial:


Ativo Permanente

Estudarei at passar!!!!!

61

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
II - as obrigaes em moeda estrangeira,
com clusula de paridade cambial, sero
convertidas em moeda nacional taxa de
cmbio em vigor na data do balano;

Resultado do Exerccio
(e) 100.000,00

III - as obrigaes sujeitas correo


monetria sero atualizadas at a data do
balano.

1.400.000,00

Receita No operacional
1.400.000,00 (a)

8.2.4.1 - PROVISO PARA FRIAS


Pelo regime de competncia, as frias transcorridas e ainda
no gozadas devem ter sua despesa reconhecida ao perodo
aquisitivo, portanto, ho de ser provisionadas contabilmente,
permitindo melhor apurao do resultado.

Onde: (s) = saldo de abertura

8.2.4 - PROVISES CONSTITUTIVAS DE OBRIGAES


Sempre que a administrao da entidade tiver
conhecimento da possibilidade de ter de assumir um dever ou

Folha de
Pagamento de
Salrios

Proviso
Mensal p/
Frias
(1/12 + 1/3
Constitucional)

Encargos Sociais

INSS (28,7
%)*
2.500,00

277,77

FGTS (8
%)

77,22

22,22

de realizar um pagamento, de cujo valor ou certeza se tenha


dvida, forosamente dever registrar esta possibilidade de
obrigao, por ter sido ela a origem de um valor que se
integrou ao ativo ou que foi consumido na produo dos
resultados, como no caso das despesas. Neste ltimo caso, ou
seja, o das despesas, sendo seu valor plenamente conhecido, a
exemplo dos salrios no pagos relativos ao ltimo ms do
perodo, temos na realidade uma apropriao de despesas
incorridas.
Por outro lado, quando essas despesas, embora incorridas,
no se tm o seu exato valor definido, mas apenas estimvel,
como no caso da remunerao de frias, que depender de
quanto estiver o empregado auferindo poca de sua
concesso, trata-se efetivamente de uma proviso constitutiva
de obrigao, dentro do sentido etimolgico da palavra, ou seja,
o de uma reserva de valores.
Entretanto, a expresso vem sendo usada, indistintamente,
nos dois sentidos. Prova disto a denominao Proviso para o
Imposto de Renda, que , na realidade, uma apropriao de
despesa de valor precisamente definido e inaltervel, pois os
acrscimos legais a que estiver sujeito, como juros, multa e
variaes monetrias passivas, so simplesmente novas
despesas decorrentes do no pagamento da parcela principal,
que no tem sua substncia modificada.
A base legal para constituio das provises passivas,
alinhado aos princpios de contabilidade, o art. 184 da Lei n.
6.404:
Critrios de Avaliao do Passivo
Art. 184. No balano, os elementos do passivo
sero avaliados de acordo com os seguintes
critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos,
conhecidos ou calculveis, inclusive Imposto de
Renda a pagar com base no resultado do
exerccio, sero computados pelo valor
atualizado at a data do balano;

62

Considera-se, pelo regime de competncia, que as frias


so despesas a serem computadas no perodo em que so
ganhas pelo empregado e no no momento do pagamento,
O montante da proviso calculado com base na
remunerao mensal do empregado no ms do
encerramento do perodo e no nmero de dias de frias a que
j tiver direito na data do balano. O nmero de dias de frias
do empregado regulado pela Legislao Trabalhista.

A contabilizao da proviso feita a dbito de uma conta


de resultado (Custo ou Despesa) e a crdito de "Proviso para
Frias", integrante do Passivo Circulante, no final de cada
perodo-base. A proviso contempla a incluso dos gastos
incorridos com a remunerao de frias proporcionais e dos
encargos sociais, cujos nus cabe empresa, bem como deve
computar o tero constitucional.
* A parte patronal para com o INSS e Terceiros que
arrecadada e administrada pelo INSS, composta pelos
seguintes elementos:
Parte patronal (sobre folha de salrios)
SAT (seguro acidente trabalho = 1, 2 ou 3%)
Terceiros (SENAI, SENAR, SESI, SENAC,.)

20,0%
3,0%
5,7%
28,7%

Lanamento da proviso:
Diversos
a Proviso para Frias
Frias
INSS
FGTS

277,77
77,22
22,22

377,21

No perodo subseqente, a empresa vai debitando a conta


de "Proviso para Frias", medida em que estas vo sendo
gozadas pelos empregados, inclusive quanto ao pagamento dos
encargos sociais decorrentes.
Proviso para Frias
a Banco c/ Movimento

20,00

Como se trata de um lanamento de proviso, onde a


empresa se apoia em valores estimados, pode, no decorrer dos
meses, principalmente no momento do pagamento das frias e
dos encargos, o valor provisionado no passivo no representar
o valor exato a ser pago.

Havendo variao salarial durante o perodo, a empresa


dever efetuar a complementao da proviso, para satisfazer
plenamente o Princpio da Competncia e Prudncia.

8.2.4.2 - PROVISO PARA 13 SALRIO

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
O 13 salrio pode ser provisionado da mesma forma como
se provisionam as frias, e, por constituir um encargo
complementar de salrio, pode ser provisionado mensalmente
como custo ou despesa operacional razo de 1/12 da
remunerao de cada empregado. O valor da proviso dever
ser reajustado sempre que ocorrerem alteraes salariais ou
pagamentos, nos casos de demisso.
O provisionamento do 13 salrio e dos encargos sociais
decorrentes deve ser feito mensalmente, em obedincia
legislao comercial e aos princpios da competncia, da
prudncia e da oportunidade. Para empresas que encerram
balano em 31 de dezembro e que tenham pago o 13 salrio
no prazo legal, no dever haver saldo na proviso na data do
balano. Alis, pela legislao trabalhista o 13 deve ser pago
at o dia 20 de dezembro e em caso de dia no til, o
pagamento deve ser antecipado. Assim, esta proviso s pode
ser constituda dentro do exerccio social, e se houver saldo no
final deste, ele deve ser revertido em contrapartida de uma
obrigao lquida e certa que o 13 salrio a pagar.
Se a empresa tiver como poltica o compromisso de pagar
os salrios adicionais ao 13 obrigatrio (14 ou 15 salrio),
deve efetuar idntico provisionamento. Ressalte-se que a
dedutibilidade para fins de imposto de renda desta proviso se
refere, apenas, ao 13 salrio, porm nada impede que o 14 e
o 15 salrio, quando for o caso, sejam considerados como
despesa operacional do perodo.
Contabilizao:

$ 50,00

2) Pelo pagamento nos casos de demisses:


Diversos
a Bancos c/ Movimento
Proviso para o 13 Salrio
Despesas com 13 Salrio (*)

$ 50,00
$ 30,00 $ 80,00

(*) Se houver acrscimo salarial no perodo ou pagamento de


valores ainda no provisionados.
3) Acrscimos salariais

R$ 1.200,00
R$ 1.500,00

R$

125,00

c) complementao da proviso de jan/X4


(R$ 125,00 - R$ 100,00)

R$

25,00

d) total da proviso em fev/X4

R$

150,00

R$

250,00

Aps a constituio da proviso, quaisquer pagamentos a


ttulo de 13 salrio, inclusive adiantamentos ou pagamento em
rescises contratuais e encargos sociais correspondentes sero
contabilizados a dbito da conta de proviso.
8.2.4.3
PROVISO
EMPREGADOS

PARA

GRATIFICAES

8.2.4.4 - PROVISO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA


O encargo com o imposto de renda deve ser reconhecido e
contabilizado no prprio perodo de apurao do lucro a que se
refere.

O clculo da proviso feito com base no lucro fiscal (Lucro


Real) apurado e no no resultado contbil. A base de clculo do
imposto de renda das pessoas jurdicas o montante real,
presumido ou arbitrado, conforme definido no CTN.
Para se chegar ao lucro real necessrio que se conhea o
Resultado do Exerccio antes do Imposto de Renda e que se
proceda ao ajuste por meio de adies, excluses e
compensaes de prejuzos fiscais anteriores, previstos na
legislao tributria.

$ 500,00

Caso o valor antecipado seja superior ao valor provisionado,


o saldo remanescente permanecer em conta de Ativo para
compensao com o imposto de renda devido no futuro.

e) total provisionado nos dois meses (2/12)


- (2/12 de R$ 1.500,00)

Ressalte-se que a gratificao a empregados difere da


participao de empregados, tendo em vista que esta ltima
depende do lucro, enquanto a gratificao depende da poltica
salarial da empresa, em termos de estmulo ou incentivo
produtividade.

Na sistemtica atual, a empresa antecipa o recolhimento do


imposto de renda mensalmente, contabilizando-o em conta de
Ativo (Imposto de Renda a Recuperar), cujo o saldo no final do
perodo dever ser transferido a dbito da conta "Proviso para
o Imposto de Renda".

b) valor da proviso de fevereiro/X4


R$

$400,00

Esta proviso no dedutvel pela legislao do Imposto de


Renda, devendo ser adicionada ao Lucro Lquido para a
apurao do Lucro Real.

Resultado do Exerccio
a Proviso para o Imposto de Renda

100,00

- 1/12 de R$ 1.500,00

Gratificao a Empregados
Proviso para Gratificao a Empregados

O lanamento contbil ser:

a) valor da proviso de janeiro/X4


- 1/12 de R$ 1.200,00

O montante provisionado, levado a dbito do "Resultado do


Exerccio", classifica-se no Passivo Circulante.

Dados:
- remunerao mensal - janeiro/X4
- remunerao mensal - fevereiro/X4

A "Proviso para Gratificao a Empregados" ser


contabilizada a dbito de custo ou despesa, na conta
"Gratificao a Empregados" e a crdito da conta "Proviso para
Gratificao a Empregados", no Passivo Circulante, na forma
que se segue:

A Lei n 6.404/76 estabelece, no art. 189, que "do resultado


do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer participao, os
prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a
renda".

1) Na constituio da proviso:
Despesas com 13 Salrio (custo ou despesa)
a Proviso para o 13 Salrio (Passivo Circulante)

A empresa poder contabilizar como custo ou despesa


operacional, na data do Balano, a proviso para pagamento de
gratificao a empregados, prevista em acordo coletivo ou
individual de trabalho.

A pessoa jurdica tributada com base no lucro real poder


optar pela aplicao de parcelas do imposto de renda devido em
projetos considerados de interesse para o desenvolvimento
econmico regional, conforme definido em lei.
Neste caso, a empresa dever registrar no Ativo
Permanente - Investimento o valor da aplicao, tendo como
contrapartida uma conta de "Reserva de Capital" Doaes e
Subvenes para investimentos.

Estudarei at passar!!!!!

63

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
A contabilizao dever ser efetuada no momento do
efetivo pagamento do imposto de renda devido, a saber:
Aplicao por Incentivo Fiscal
a Reserva de Incentivo Fiscal
$ 150,00
8.3 - VARIAES MONETRIAS
Variaes monetrias decorrem da atualizao dos direitos
de crditos ou das obrigaes em funo de taxa de cmbio ou
de ndices ou coeficientes, aplicveis por disposio legal ou
contratual.
Quando se referirem a operaes que produzem acrscimo
patrimonial so denominadas variaes monetrias ativas,
classificadas contabilmente no subgrupo "Outras Receitas
Operacionais". Podemos citar a ttulo de exemplo o resultado
positivo com a correo monetria ps-fixada e os ganhos
cambiais.

O ganho na variao monetria poder ser decorrente de


liquidao ou atualizao dos crditos em moeda estrangeira ou
em moeda nacional com clusula de correo monetria.
As operaes passivas, isto , as que produzem diminuio
do patrimnio, so denominadas variaes monetrias
passivas, classificadas contabilmente no subgrupo "Outras
Despesas Operacionais".
As principais variaes monetrias passivas decorrem, por
exemplo:
a) da atualizao dos tributos em funo da variao da
UFIR;
b) da atualizao das obrigaes em moeda estrangeira
registradas em qualquer data e apuradas no encerramento do
perodo em funo da taxa vigente.
No existe ndice nico fixado por lei para calcular a
variao monetria assim, podero vir a ser utilizados vrios (p.
ex.: IGP, IPC, IGP-M, UFIR), conforme pactuado em contrato ou
estipulado em lei.
A variao monetria efetuada com base em moeda
estrangeira (p. ex.: dlar) ser contabilizada a ttulo de variao
cambial.

Sero classificados como ganhos ou perdas de capital os


resultados na alienao, inclusive por desapropriao, baixa por
perecimento, extino, desgaste, obsolescncia ou exausto e
liquidao de bens do ativo permanente.
A determinao do ganho ou perda de capital corresponder
diferena entre o valor de alienao dos bens e o valor
contbil, na data da baixa. Ocorrer "ganho", se a diferena for
positiva e "perda", se negativa.
Entende-se por valor contbil dos bens o que estiver
registrado na escriturao, corrigido monetariamente, ajustado
para mais por reavaliao no valor desses ativos ou para menos
por contas retificadoras, tais como depreciao, amortizao,
exausto, proviso.
Obs.:

Os bens adquiridos antes de 31/12/95, deviam, por disposio


legal, ser corrigidos monetariamente at aquela data.
Exemplo:
Valores corrigidos at a data da alienao:
Imvel
(+) Reavaliao do Ativo
(-) Depreciao Acumulada
(=) Custo ou Valor Contbil do bem
Valor da Alienao
(-) Custo ou Valor Contbil do bem
(=) Ganho de Capital
R$
Contabilizao:
a) Pela venda do bem a vista:

Bancos c/ Movimento
a Ganhos ou Perda de Capital

R$ 220.000,00

b) Pela baixa do bem corrigido:


Ganhos ou Perda de Capital
a Edificaes - imvel

R$ 280.000,00

c) Pela baixa da depreciao acumulada:


Depreciao Acumulada
a Ganhos ou Perda de Capital

R$ 70,000,00

Contabilizao:

d) Transferncia para o Resultado do Exerccio:

a) Para registrar um acrscimo patrimonial:

Ganhos ou Perdas de Capital (*)


a Resultado do Exerccio
(*) Lucro no operacional

Conta Patrimonial
a Variao Monetria Ativa

$ 88,00

Variao Monetria Passiva


a Conta Patrimonial

No Balano Patrimonial da empresa "LUFT" constavam em


31/12/X0
investimentos
em
participaes
societrias
permanentes no valor de R$ 10.000,00.

$ 888,00

Exemplo:
A empresa tomou emprstimo de uma instituio financeira,
em moeda nacional, na importncia de R$ 150.000,00, em
01/10/X4, ficando contratualmente estabelecido que o
pagamento se dar em 90 dias, atualizado monetariamente
pela variao mensal do IPC-IBGE.
Lanamento contbil pelo emprstimo:
Banco c/ Movimento
a Emprstimos Bancrios

$ 150.000,00

Lanamento contbil pela atualizao monetria:


Variao Monetria Passiva
a Emprstimos Bancrios

$ 50.000,00

8.4 - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL

R$ 10. 000,00

Exemplo 2:

b) Para registrar uma reduo patrimonial:

Em maro de 19X1, "LUFT" resolveu alienar seu


investimento por R$ 12.000,00 e em maio de 20X1, recebeu
dividendos da sociedade investida no valor de R$ 1.500,00,
relativos s aes alienadas em maro.
Contabilizao:
1) Pela baixa do investimento:
Despesa No Operacional
a Investimento

$ 10.000,00

2) Pela alienao do investimento:


Banco c/ Movimento
a Receita No Operacional

$ 12.000,00

3) Pelo recebimento do dividendo:


Banco c/ Movimento
a Receita No Operacional

64

R$
80.000,00
R$ 200.000,00
R$
70.000,00
R$ 210.000,00
R$ 220.000,00
R$ 210.000,00
10.000,00

Estudarei at passar!!!!!

$ 1.500,00

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Observao: Os dividendos recebidos aps a baixa do
Investimento sero contabilizados como receita no
operacional.

Despesa (ou custo) de Depreciao


a Depreciao Acumulada

Transferindo para o Resultado do Exerccio


1)

Receita No Operacional
a Resultado do Exerccio;

2)
Resultado do Exerccio
a Despesa No Operacional
3)

O lanamento mais comum do fato relativo a depreciao


o seguinte:

$ 12.000,00
$ 10.000,00

Receita no-operacional (dividendo)


a Resultado do exerccio
$ 1.500,00

No razo teremos os seguintes lanamentos:

Receita No Operacional
12.000,00 (1)
1.500,00 (2)

A conta devedora, Despesa de Depreciao, conta de


resultado e representa o encargo econmico suportado pela
entidade, chamada tambm de encargo de depreciao.
A conta credora, Depreciao Acumulada, retificadora
do bem sujeito depreciao. Integra o balano patrimonial,
sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que
retifica, em subtrao a seu saldo, e pela diferena do valor do
bem e a depreciao acumulada, obtemos o valor contbil do
bem.
A depreciao ser deduzida, para fins do Imposto de
Renda, pela empresa que suporta o encargo econmico do
desgaste ou obsolescncia, de acordo com as condies de
propriedade, posse ou uso do bem.
Para fins da legislao fiscal (Imposto de Renda), o encargo
de depreciao somente poder ser computado no resultado do
exerccio a partir do ms em que o bem for efetivamente
instalado, posto em servio ou em condies de produo.
Porm aos olhos da contabilidade, ele deve ser depreciado a
partir do ms de aquisio, pois pelo prprio conceito de
depreciao, desde esse momento que comea a
obsolescncia e desvalorizao pela ao da natureza.

Despesa No Operacional
(2) 10.000,00

Resultado do exerccio
(2) 10.000,00
12.000,00 (1)
1.500,00 (2)
10.000,00
13.500,00
3.500,00
8.5 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
Os bens e direitos de natureza permanente, que tm vida
til (bens) ou prazo de exerccio (direitos) superior a 1(um)
ano, sujeitam-se a depreciao, amortizao ou exausto,
conforme suas caractersticas.

Pela Legislao do Imposto de Renda podero, opo da


entidade, ser debitados diretamente como despesa operacional
ou custo, no Resultado do Exerccio, o valor de aquisio dos
elementos patrimoniais de vida til ou prazo de exerccio
inferior a 1(um) ano ou cujo o valor unitrio no supere o limite
fixado na legislao tributaria, mesmo que o prazo de vida til
seja superior a 1(um) ano. J pelo princpio da Prudncia estes
devem ser computados como despesa.

Assim sendo, a ttulo de exemplo, um bem que est sujeito


a depreciao de 12% ao ano, colocado em funcionamento no
dia 28 de um determinado ms, ser depreciado a base de 1%
naquele ms, mesmo que s tenha ficado um dia em
funcionamento, como o caso do ms de fevereiro.
Por ser encargo relativo a um bem pelo desgaste ou uso,
em qualquer hiptese, o valor da depreciao acumulada no
poder ultrapassar o custo de aquisio do bem a que se refere,
e quando atingido este valor, considera-se o valor contbil do
bem como sendo zero, porm, em observncia ao princpio do
registro pelo valor original, o bem deve continuar integrando o
patrimnio da entidade com depreciao acumulada de igual
valor, enquanto ele permanecer na entidade.

Suponha que uma empresa adquiriu um veculo em


26/01/X1 no valor de R$ 30.000,00 e esteja efetuando a
depreciao linear a taxa de 20% a.a., sem valor residual,
teramos no razo o seguinte registro:

Despesa de Depreciao
(1) 6.000,00
6.000,00 (2)

8.5.1 - DEPRECIAO
8.5.1.1 - Conceito
a diminuio de valor dos bens corpreos que integram o
Ativo Permanente, em decorrncia de desgaste ou perda de
utilidade pelo uso, ao da natureza ou obsolescncia.

O encargo de depreciao poder ser computado, no


resultado do exerccio, como custo ou despesa operacional,
conforme a utilizao do bem que sofre o desgaste seja em
uma entidade industrial ou comercial. A depreciao dos bens
utilizados na produo (industrial por exemplo) ser registrada
como custo na apurao do custo fabril, sendo ativadas
juntamente com o estoque de produtos prontos, e as dos
demais bens, como por exemplo, os da rea administrativa
tero sua contrapartida como despesa operacional.

Depreciao Acumulada
6.000,00 (1)

Veculos
30.000,00

8.5.1.2 - Contabilizao

Estudarei at passar!!!!!

65

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Edifcios e benfeitorias

Resultado do Exerccio
(2) 6.000,00

8.5.1.3 - Bens Sujeitos Depreciao


Podem ser objeto de depreciao todos os bens tangveis ou
fsicos submetidos ao desgaste pelo uso, por causas naturais ou
por obsolescncia tecnolgica, inclusive projetos florestais
(no renovveis, como por exemplo frutferas e cafezais)
destinados a explorao dos respectivos frutos, isto quando so
de propriedade da entidade, visto que se se tiver o direito de
explorao, estaro sujeitos a amortizao.
8.5.1.4 - Bens No Sujeitos a Depreciao
No admitido o registro de quota de depreciao, mensal
ou anual, sob a tica da legislao fiscal, em relao aos
seguintes bens:

a) Terrenos, salvo em relao as construes e benfeitorias


sobre eles realizadas;
b) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo
como por exemplo as antigidades e obras de arte;
c) Bens para os quais sejam registradas quotas de
amortizao ou exausto;
d) Prdios ou construes no alugados, e nem utilizados na
produo de bens ou servio destinados a manter a atividade
da pessoa jurdica, isto , que esto na condio de meros
investimentos sem produzir rendimentos.
Obs.:
1 - Os imveis alugados, classificados no Ativo Permanente
como investimentos, podem ser depreciados normalmente.
2 - No caso de construes e benfeitorias o valor do terreno
dever estar segregado contabilmente do valor da edificao
que sobre ele existir, a fim de que se possa computar
perfeitamente a quota de depreciao relativa s construes e
benfeitorias, devendo a segregao contbil estar baseada em
laudo de avaliao do bem.
3 - Quanto as florestas, ressalte-se que estas devem ser
prprias, para explorao e cultivadas e que no sejam
renovveis, pois as nativas devem sofrer exausto e sobre as
que se tm direito de explorao usa-se a exausto ou a
amortizao.
8.5.1.5 Taxas Usuais de Depreciao
A maioria das taxas de depreciao aceitas pela legislao
do imposto de renda j esto preestabelecidas pela
jurisprudncia administrativa ou por atos de autoridades
fazendrias.
Em questes de prova que envolvam o assunto os
percentuais devem ser fornecidos. Assim, no faz sentido
mencionarmos percentuais para esse fim. No entanto, a ttulo
de curiosidade, selecionamos as taxas de depreciao de
alguns bens, como segue:
BENS

TAXA (%) a.a.

Biblioteca

10

Computador

20

66

04

Mquinas, equipamentos e instalaes

10

Mveis e utenslios

10

Tratores

25

Veculos

20

No ano em que os bens forem postos em operao, caso


no o seja no ms de janeiro, deve-se ajustar a taxa anual
proporcionalmente ao nmero de meses de efetiva utilizao
desses bens.
Exemplo:
Veculo
adquirido
em
25/02/X0
por
um
valor
correspondente a R$ 30.000,00 e o coloca em operao em
13/03/X0. O veculo tem taxa anual de depreciao no
montante de 20 % a.a. Podemos calcular a taxa proporcional de
depreciao fazendo o seguinte procedimento:
ms de utilizao do veculo = maro/X0 Nmero de
meses de efetiva utilizao = 10 meses.
Para se calcular a quota proporcional de depreciao
podemos utilizar duas formas:
1 quota proporcional = 10/12 x 20% = 16,67 % X
30.000,00 = 5.001,00 (temos o problema do arredondamento
e da dificuldade de se trabalhar com nmeros quebrados).
2 calcula-se a quota pela vida til do bem, ou seja,
dividimos o valor do bem pela vida til deste em nmero de
meses e desta forma obtm-se o valor da depreciao de cada
ms. Para o caso do exemplo, multiplicamos o valor de
depreciao mensal pelo nmero de meses em funcionamento
da seguinte forma:
20 % a a eqivale a uma vida til de 5 anos 5 anos
eqivale a 60 meses logo 30.000,00 60 meses = R$ 500,00
por ms X 10 meses de funcionamento = 5.000,00 de
depreciao no perodo

8.5.1.6 - Taxas Especiais de depreciao


O uso intensivo ou anormal dos bens poder determinar a
adoo de taxas especiais de depreciao, cuja adequao
dever ser comprovada pela pessoa jurdica que poder
recorrer, inclusive, a laudos tcnicos expedidos por rgo oficial
competente.
Como exemplo, podemos citar as mquinas que operam
com materiais corrosivos e os veculos que so usados em
pedreiras ou mineradoras.

8.5.1.7 - Depreciao Acelerada


A legislao do imposto de renda permite, por vezes e em
certos casos, que as empresas adotem percentuais mais
elevados de depreciao.
Existem dois tipos de depreciao acelerada:
a - Normal
b - Incentivada pelo imposto de renda
A depreciao acelerada normal consiste em atribuir
coeficiente multiplicadores em funo do nmero de horas
dirias de operao do bem sujeito ao desgaste pelo uso.

Aplica-se exclusivamente aos bens mveis.


Os coeficientes so os seguintes:

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a - 1,5 para dois turnos dirios de operao ( 16:00 hs.)
b - 2,0 para trs turnos dirios de operao ( 24:00 hs.)
Desta forma, uma empresa industrial poder utilizar a taxa
de depreciao de 20% a. a. para as suas mquinas fabris, se
esta operar por 24 horas.
O valor total da depreciao (normal e acelerada) no
poder ultrapassar o valor do custo total do bem, como j
mencionamos anteriormente.

"a perda de valor de capital aplicado na aquisio de


direitos de propriedade industrial ou comercial e
quaisquer outros, com existncia ou exerccio de
durao limitada ou cujo objeto sejam bens de
utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado".
Como se observa, a amortizao tem lugar quando a
limitante for o tempo, diferentemente da depreciao que
pelo uso, tempo e obsolescncia.

8.5.2.1 - Bens Intangveis Sujeitos a Amortizao

8.5.1.8 MTODOS DE DEPRECIAO


Existem diversos mtodos de depreciao, sendo que o
mais largamente utilizado o mtodo da depreciao linear.
Salienta-se que o mtodo da depreciao linear pode ser com
ou sem valor residual, conforme se deprecia todo o seu valor ou
apenas uma parte dele.
Sendo a depreciao com valor residual, apura-se o valor
deprecivel pela diferena entre o valor de aquisio e o valor
residual. Para obter a quota mensal ou anual de depreciao,
basta dividirmos o valor encontrado pelo nmero de perodos
de depreciao.
Mtodo de depreciao da soma dos dgitos
Este mtodo consiste em somar os dgitos da vida til do
bem. O valor assim encontrado ser o numerador ou
denominador, conforme se est trabalhando com quotas
crescentes ou decrescentes.
Por outro lado, o outro elemento (numerador ou
denominador) ser o dgito do ano a que nos estamos
referindo.

Por exemplo, para um bem que ser depreciado em 5 anos,


sem valor residual, utilizando o mtodo crescente, cujo valor do
bem de R$ 30.000,00, teremos o seguinte esquema:
Ano
1
Ano
2
Ano
3
Ano
4
Ano
5
Soma = 15
Como a depreciao crescente, ser ela, ento de:
1 ano ( 1 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 2.000,00
2 ano ( 2 15 ) x R4 30.000,00 = R$ 4.000,00
3 ano ( 3 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 6.000,00
4 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 8.000,00
5 ano ( 4 15 ) x R$ 30.000,00 = R$ 10.000,00
Dessa forma, o valor contbil dessa mquina, ao fim do
terceiro ano, ser de R$ 18.000,00.
Caso a depreciao fosse decrescente, os valores por ano
seriam invertidos, isto , teramos R$ 10.000,00 de depreciao
no 1 ano, R$ 8.000,00 no 2, R$ 6.000,00 no 3, R$ 4.000,00
no 4 e R$ 2.000,00 no 5 ano.
Outra forma de depreciao utilizada pelas horas de uso
ou pelo tempo de uso. Neste caso, basta dividir o valor do bem
pelo nmero de horas de vida til e obteremos a depreciao
por hora.

8.5.2 - AMORTIZAO
a diminuio do valor dos bens intangveis que integram o
Ativo Permanente. A Lei 6.404/76 define amortizao como
sendo :

Dentre os bens que esto sujeitos a amortizao no Ativo


Permanente, destacam-se:
- Ponto Comercial.
- Custo de Projetos Tcnicos.
- Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos.
- Marcas e Patentes.
- Frmulas ou processo de fabricao, direitos autorais,
autorizaes ou concesses.
- Benfeitorias em Prdios de Terceiros, quando
vinculados a um contrato de durao limitada.
- Despesas Pr-operacionais, pr-industriais, de
organizao, reorganizao, reestruturao ou
remodelao de empresas.
8.5.2.2 - Contabilizao
Despesa de Amortizao ( custo ou despesa)
a Amortizao Acumulada
$ xxx,xx

O montante da amortizao acumulada no poder


ultrapassar o custo total de aquisio do bem ou direito, tal qual
ocorre com a depreciao e a exausto.
8.5.3 - EXAUSTO
Corresponde perda de valor decorrente da explorao de
recursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa
explorao. Quando pelo uso se vai extinguindo a reserva
desses bens que no so renovveis.
Os equipamentos de extrao mineral ou florestal podem
opcionalmente, ser depreciados, utilizando-se para tal os
critrios e taxas de depreciao. Porm, normalmente, devem
ser exauridos juntamente com o objeto de explorao.
8.5.3.1 - Contabilizao
Despesa de Exausto
a Exausto Acumulada
5.3.2 - Taxas Anuais

$ zzz,zz

Sero determinadas em funo do:


- Volume de produo no perodo e sua relao com a
possana (reserva potencial de explorao) conhecida;
- Prazo de concesso dado pela autoridade governamental,
quando for o caso.

8.5.4 - RESUMINDO:

Depreciao desgaste pelo uso, ao da natureza e


obsolescncia (bens tangveis)
Amortizao
intangveis)

em funo do tempo ou perodo (bens

Exausto em funo do volume, da possana (reservas


minerais, florestas e outros recursos
esgotveis)

Estudarei at passar!!!!!

67

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
8.6.2 DESCONTO DE PROMISSRIAS
Diversamente do que ocorre com duplicatas descontadas,
em notas promissrias descontadas temos uma obrigao.

8.6 - OPERAES DE DESCONTO OU FINANCEIRAS


8.6.1 DUPLICATAS DESCONTADAS
A operao de desconto de duplicatas instituto hbil para
que o empresrio angarie capital de giro junto a
estabelecimentos bancrios. Consiste numa operao financeira
pela qual o banco disponibiliza recursos s empresas mediante
entrega, por elas, de duplicatas a receber, descontando, desde
j, as despesas bancrias e os juros.
No se trata de transferncia de crdito ou cesso de
crdito, pois o empresrio passa a ser o responsvel pelo
pagamento do valor que lhe foi disponibilizado caso haja a
inadimplncia do devedor das duplicatas junto ao banco. Neste
caso, o banco lhe devolver as duplicatas para que ele,
empresrio, execute o crdito.
Por essa razo, o valor das duplicatas descontadas no deve
ser considerado como duplicatas pagas, permanecendo o seu
valor integral no ativo circulante, porm, deduzido do valor das
duplicatas descontadas que se constitui numa conta retificadora
de ativo circulante.
Por ocasio do recebimento de duplicatas descontadas pelo
banco, ser dado baixa tanto do valor das duplicatas quanto o
valor das duplicatas descontadas.
Caso no haja o pagamento, havendo devoluo das
duplicatas pelo banco, esse fato deve ser registrado pelo debito
na conta duplicatas descontadas e crdito na conta bancos
conta movimento ou caixa.
Chama-se a ateno ao de que o valor de duplicatas
descontadas no deve ser confundido com passivos, pois a
obrigao no existe, a priore, passando a existir somente se
no houver o pagamento por parte do cliente da empresa no
prazo estipulado e, nesse caso, no ser duplicatas descontadas
que figurar no passivo, mas, sim, emprstimos bancrios.
Os lanamentos pertinentes a operao de desconto de
duplicatas so os seguintes:
1) Pelo desconto:
Diversos
a Duplicatas Descontadas
Bancos
Despesas Bancrias
Juros Passivos

$ 1.200,00
$ 1.000,00
$
80,00
$ 120,00 $ 1.200,00

2) Pelo recebimento do ttulo pelo banco:


a

Duplicatas Descontadas
Duplicatas a Receber ou Clientes

$ 1.600,00

3) Pela devoluo de duplicatas pelo banco por no ter


havido o pagamento em tempo hbil:
Duplicatas Descontadas
a Bancos

$ 1.500,00

Algumas consideraes sobre os lanamentos envolvendo a


operao de desconto de duplicatas:

- As despesas bancrias e juros passivos devem ser


registradas como despesas pagas antecipadamente ou
despesas do exerccio seguinte ou a transcorrer;
- Na liquidao das duplicatas ocorre somente fato contbil
permutativo, pois as contas envolvidas so patrimoniais;
- Caso o pagamento seja efetuado pelo devedor da
duplicata, porm com juros, esses sero do banco e em nada
afetar o patrimnio da entidade.

68

Essa operao se caracteriza pela tomada de emprstimo


junto a terceiros, normalmente instituio financeira, em que o
devedor assina Nota Promissria com valor futuro, isto , com
juros pr estipulados e embutidos no valor.
Assim, percebe-se que os juros e encargos financeiros so
considerados pagos antecipadamente ou despesas a
transcorrer.
O valor das Notas Promissrias descontadas deve ser
registrado no passivo circulante ou exigvel a longo prazo,
conforme o caso.
Exemplo:

Certo empresrio tomou um emprstimo de R$ 2.000,00.


Assinou pela dvida uma Nota Promissria e pagou
antecipadamente juros de 10% pelo emprstimo.
Lanamento:
Diversos
a Notas Promissrias Descontadas

R$ 2.000,00

Caixa ou Bancos

R$ 1.800,00

Juros Antecipados

R$ 200.00 R$ 2.000,00

8.7 - ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO


Pela teoria Patrimonialista das contas, hodiernamente de
largo uso, trs so os sistemas de contas na Cincia Contbil,
conforme j analisado em captulo anterior:
1) contas patrimoniais;
2) contas de resultado;
3) contas transitrias.

Contas patrimoniais ou contas de balano, so aquelas que


tm saldo permanente, ou seja, estes saldos passam,
normalmente, de um balano para outro, no perodo seguinte.
As contas patrimoniais representam itens do ativo, passivo e
patrimnio Lquido ou seja, so contas que vo acumulando
saldo durante a sua existncia na entidade.
As contas de resultado, ao contrrio, so contas de saldo
peridico. Ao final de cada perodo contbil (apurao de
resultado) seus saldos so encerrados. Significa dizer que
sempre iniciam o perodo seguinte com saldo zero. Estas contas
representam as receitas e as despesas, e o encerramento delas
se d pela transferncia dos respectivos saldos para uma conta
de apurao do resultado. Imagine a conta Receita de Vendas
com saldo (credor) de R$ 1.880,00 e a conta Despesa com
Comisses com saldo de R$ 1.320,00 (saldo devedor). Chegado
o momento do levantamento do balano (determinao do
lucro ou prejuzo), voc primeiramente transfere o saldo da
conta de receita, deixando-a com saldo zero, para a conta
Apurao do Resultado e, em seguida, repete a operao com a
conta de despesa. Essa a operao de encerramento, passo
obrigatrio para todas as pessoas jurdicas, quando da
elaborao do balano patrimonial.
Quanto tcnica contbil, a ser utilizada na operao de
transferncia de saldos, assunto de exerccio no final deste
captulo. Aqui, o importante que o concurseiro visualize as
contas representativas das receitas e das despesas, sabendo
que elas devero ser encerradas (zeradas), no final de cada
perodo-base. Os dbitos constantes das contas de despesas
sero transferidos a dbito da conta de Apurao do Resultado,
os crditos constantes nas contas de receitas sero transferidas
a crdito da conta de Apurao do Resultado. A conta de
Apurao do Resultado transitria, sendo zerada quando da
transferncia do seu saldo para o patrimnio Lquido.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
As contas transitrias se caracterizam pela sua
efemeridade: So contas de existncia momentnea, ou seja,
so abertas e fechadas no mesmo instante (dia). Sua funo
a de um registro pr-memria. Este registro narra, com
fidelidade, como ocorreu e qual a dimenso do fato contbil em
exame. Um bom exemplo a conta de Apurao do Resultado.
Chegado o momento do levantamento do balano, abre-se a
referida conta para receber os saldos das contas de receitas e
despesas. Se o saldo da conta Apurao do Resultado for
credor, significa que a empresa obteve lucro, caso contrrio, a
empresa incorreu em um prejuzo. Essa conta tambm ser
encerrada (zerada), transferindo o seu saldo para a conta
Lucros Acumulados ou Prejuzos Acumulados, constante no
patrimnio Lquido. Como se v, toda a operao foi levada a
cabo para registrar que, pelo confronto entre as receitas e
despesas, a empresa obteve resultado este se encontra no
patrimnio Lquido. Conclumos, portanto, que o Patrimnio
Lquido contm as contas de resultado, de forma indireta,
verdade, mas o contm na conta de Lucros ou Prejuzos
Acumulados e demais Reservas de Lucros.
O exerccio social das pessoas jurdicas, via de regra, tem a
durao de um ano, muito embora, as empresas de capital
aberto e as integrantes do sistema financeiro nacional, estejam
obrigadas a levantarem balano patrimonial em perodos
menores por uma exigncia da CVM (Comisso de Valores
Mobilirios).

Como um dos objetivos principais da Contabilidade o


fornecimento de dados para a tomada de deciso, e sendo o
balano levantado anualmente, (perodo de tempo muito longo
para se medir o resultado de uma determinada atividade
econmica), surgiu a necessidade de se fracionar este perodo
para levantamentos mensais, a fim de agilizar, por parte dos
executivos, as decises gerenciais, visto serem estas uma das
finalidades da Contabilidade.
A necessidade de informaes tcnicas sobre a gesto
empresarial, em prazo inferior a um ano, fez com que surgisse
o balancete. Balancete, assim, um balano parcial, que serve
de base ou ponto de partida para a elaborao do balano, a
diferena entre eles consiste apenas na forma de apresentao,
como j mencionado.
Finalmente, convm ressaltar que muitas
vezes, em questes de provas, usa-se a designao
balancete de verificao quando, em verdade,
apresentado um rol de contas com os respectivos
saldos.
A estrutura do balancete, de forma
simplificada, a seguinte:
CONTAS
Caixa
Veculos
Capital

SALDOS
DEVEDORE
CREDORES
S
Xxx,xx
Zzz,zz
Zyz,zz

Captulo 9 AS DEMONSTRAES CONTBEIS E A


DESTINAO DO RESULTADO
9.1 DEMONSTRAES CONTBEIS
As DEMONSTRAES CONTBEIS tm como finalidade
a prestao de informaes sobre a composio do
patrimnio e sobre os resultados da empresa. Devem
obedecer aos princpios estabelecidos na Lei 6.404/76 (Lei
das S.A.) e sero elaboradas, conforme o seu artigo 176,
ao final de cada exerccio social. Nada impede, porm, que
a empresa elabore demonstraes com uma freqncia
maior a fim de verificar a sua situao econmicofinanceira antes do trmino do exerccio social.

Os artigos 176 e 178 da lei das S/A determinam que as


demonstraes obrigatrias so as seguintes:
- Balano Patrimonial (BP);
- Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
(DLPA);
- Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);
- Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
(DOAR).
OBSERVAES:
a) A DLPA poder ser substituda pela Demonstrao
das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL), que
evidencia no s a evoluo da conta Lucros ou Prejuzos
Acumulados como tambm de todas as demais contas
componentes do Patrimnio Lquido;

b) A DOAR obrigatria para todas as companhias


abertas e tambm para as companhias fechadas com
Patrimnio Lquido superior a R$ 1.000.000,00;
c) As demonstraes contbeis traro sempre valores
relativos a dois exerccios sociais consecutivos;
d) possvel o agrupamento de pequenos saldos em
uma s conta, devendo-se evitar denominaes genricas,
como Outras Contas.
e) As demonstraes sero complementadas por Notas
Explicativas e devero ser assinadas por contabilista
legalmente habilitado e tambm pelos administradores da
empresa.
f) As companhias abertas devero atender s
disposies da Comisso Mobiliria de Valores (CMV),
tendo suas demonstraes auditadas por auditores
independentes, registrados naquele rgo.
9.1. 1 DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO

9.1.1.1 PREVISO LEGAL

TOTAIS

YYY,YY

YYY,YY

A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DEREX),


demonstrao financeira obrigatria para todas as empresas,
independentemente da natureza jurdica, disciplinada pelo
artigo 187 da Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes
S.As.), tem como objetivo bsico fornecer aos usurios da
Contabilidade os dados essenciais para formao do resultado
(lucro ou prejuzo) do exerccio, que comporo o Balano
Patrimonial.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio, conforme a Lei
das S.As., deve discriminar:
8 A receita bruta das vendas de mercadorias e servios;

Estudarei at passar!!!!!

69

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
8 As dedues da receita, os abatimentos e os tributos
incidentes sobre as receitas;
8 A receita lquida das vendas de bens e servios;
8 O custo das mercadorias e dos servios vendidos;
8 O lucro bruto nas operaes com mercadorias e servios;
8 As despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas e
outras despesas operacionais;
8 O lucro ou o prejuzo operacional;
8 As receitas e despesas no operacionais e o saldo da
conta de correo monetria;
8 O resultado do exerccio antes do imposto de renda e a
contribuio social sobre o lucro e as respectivas provises;
8 As participaes de debntures, empregados,
administradores e partes beneficirias e as contribuies para
instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de
empregados (DEAPF);
8 O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante
por ao do capital social.
Ressalte-se que o IPI no receita, conforme visto no
captulo sobre operaes com mercadorias.

Na determinao do resultado do exerccio sero


computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,
independentemente de sua realizao em moeda, vale dizer,
observar-se- o princpio da competncia;
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos;
c) o aumento do valor de elementos do ativo, em virtude de
novas avaliaes, registrados como reserva de reavaliao,
somente depois de realizado, poder ser computado como lucro
para efeito de distribuio de dividendos ou participaes.
9.1.1.2 FORMA DE APURAO

Para a elaborao da DEMONSTRAO DO RESULTADO


DO EXERCCIO devemos observar que:
I) - na RECEITA BRUTA de vendas de bens (mercadorias
e/ou produto) no se incluem os impostos no cumulativos
cobrados do comprador ou contratante e do qual o vendedor
dos bens seja mero depositrio (fiel depositrio) como o caso
do IPI;
II) - da RECEITA BRUTA para se obter a Receita Lquida,
sero excludos:
a) vendas canceladas, devolues e abatimentos sobre
vendas (descontos concedidos a clientes, posteriormente
venda, por defeito de fabricao, oriundos de transporte, ou
mesmo por entrega fora do prazo) , descontos incondicionais
(so descontos comerciais concedidos na Nota Fiscal, ou seja,
no momento da operao);
b) tributos incidentes sobre vendas: PIS FATURAMENTO,
COFINS, ICMS (quando for o caso), ISS, IE.
Ateno! Descontos concedidos a clientes em funo de
pagamento antecipado so descontos financeiros e no devem
figurar nesse campo do demonstrativo. Devem ser tratados
como outras despesas operacionais.
III) da RECEITA LQUIDA subtraindo o Custo das
Mercadorias, Produtos e Servios Vendidos, chegamos ao Lucro
Bruto (Lucro Bruto entendido de forma restrita, pois
compreende apenas o lucro de operaes de vendas de
mercadorias e/ou produtos e servios, no compreendendo

70

outras receitas operacionais ou no-operacionais, portanto a


expresso
bruto
relaciona-se
to
somente
s
mercadorias/produtos e servios).
IV) do LUCRO BRUTO so diminudas as DESPESAS
OPERACIONAIS e adicionadas as RECEITAS OPERACIONAIS,
obteremos, assim, o Resultado Operacional Lquido.
DESPESAS OPERACIONAIS se classificam em:
1 - Despesas financeiras lquidas:
Despesas relativas a Juros e descontos de ttulos de
crditos;
Desgio na colocao de debntures e outros ttulos.
2 - Despesas de Vendas:
Fretes e carretos que no compem o custo;
Valor das contrapartidas das provises constitudas para
devedores duvidosos.
3 - Despesas Administrativas:
Remunerao aos membros do conselho fiscal ou
consultivo;
Despesas de custeio de Projetos de Formao
Profissional de Empregados;
Despesas de custeio do Programa de Alimentao ao
Trabalhador (PAT);
Despesas efetuadas com transporte dos empregados;
Despesas com aluguis no computados no custo;
Despesas de propaganda e publicidade.
4 - Outras Despesas Operacionais
Contribuio sindical;
Encargos de depreciao, amortizao e exausto,
Doaes e patrocnios de carter cultural e artstico;
Doaes ao fundo de amparo criana e ao
adolescente;
Impostos, taxas e outras contribuies parafiscais,
exceto Imposto de Renda;
Despesas com veculos e de conservao de bens e
instalaes;
Multas;
Despesas decorrentes da alienao de duplicata a
empresa de fomento comercial (factoring);
Amortizao de gio na aquisio de investimentos
avaliados pelo valor do Patrimnio Lquido;
Resultados negativos em conta de Participao;
Perdas em investimentos avaliados pela equivalncia
patrimonial.

RECEITAS OPERACIONAIS se subdividem em:


1 - Receitas financeiras :
Juros ativos e Descontos obtidos;
Lucro na operao de reporte;
Prmios de resgates de ttulos ou debntures;
Rendimento real de aplicaes financeiras de renda fixa;
Ganho Lquido de renda varivel.

Obs.: As receitas financeiras, derivadas de operaes


com ttulos vencveis aps o encerramento do perodo de
apurao, devero ser rateadas em funo da obedincia ao
regime de competncia.

2 - Outras receitas operacionais


Aluguis de bens por empresa que no tenha por objeto
a locao de mveis e imveis;
Recuperao de despesas operacionais de perodos-base
anteriores: prmios de seguros, valor levantado das contas
vinculadas do FGTS;
Reverso dos saldos das provises constitudas, exceto
os da proviso para o Imposto de renda, para a contribuio

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
social sobre o lucro e para perdas provveis na realizao
de investimentos;
Resultados positivos em sociedade em conta de
participao;
Lucros na alienao de participaes societrias no
integrantes do ativo permanente;
Lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio adquiridos h mais de 6
(seis) meses.
Obs.: Os investimentos avaliados pelo custo de aquisio
adquiridos at 6 (seis) meses devem ser registrados como
diminuio do valor do custo.
Ganhos por ajustes no valor de investimento avaliados pela
equivalncia patrimonial;
Amortizaes de desgio nas aquisies de investimentos
avaliados pelo Patrimnio Lquido (Equivalncia Patrimonial).
Variaes Monetrias passivas:
Correo monetria ps-fixada passiva (atualizao de
obrigaes em moeda nacional);
Variaes cambiais passivas (atualizao de obrigaes
obtidos em moeda estrangeira)
Variaes Monetrias ativas: atualizao de direitos em
moeda nacional.
Variaes Cambias ativas: atualizao de direitos em
moeda estrangeira.
V - ao RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO so
adicionadas as Receitas No Operacionais, e diminudas as
Despesas No Operacionais e obtemos o lucro lquido
antes do imposto de renda e da contribuio social sobre
lucro.

Veja que voc no precisa se estressar com essa balela de


receita/despesa operacional e no-operacional. As questes de
prova que envolvem esse assunto (demonstrativo do resultado
do exerccio), devem ser resolvidas partindo do seguinte
princpio: Aps a apurao do Lucro Bruto, todas as receitas e
despesas so operacionais exceto as no-operacionais. Desta
forma, basta memorizar, apenas, quais so as receitas e
despesas no-operacionais, que so em menor nmero, e
estar resolvido o DEREX.
Analisaremos a seguir, um exemplo de Demonstrao do
Resultado do Exerccio levando em considerao os seguintes
valores constantes de balancete de verificao relativos ao ms
de maro de determinado ano, cujo ms o de inicio de
atividade:
Contas
Receita Bruta de Vendas
Vendas Canceladas
Descontos Incondicionais
COFINS
PIS Faturamento
Custo das Mercadorias Vendidas
Variaes Monetrias Passivas
Despesas de Viagens
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras
Receitas Financeiras
Dividendos adquiridos h 9 meses p/custo de
aquisio
Receitas No Operacionais
Despesas No Operacionais
Receitas de Aluguis

Valores em
R$
100.000,00
6.500,00
1.000,00
2.000,00
650,00
15.550,00
1.500,00
2.600,00
890,00
450,00
3.000,00
1.300,00
4.000,00
990,00
1.250,00

As receitas no operacionais so:

todas as receitas decorrentes de operaes no includas


nas atividades principais e acessrias da empresa: alienao,
inclusive por desapropriao de bens do ativo permanente;
os valores referentes reverso do saldo da proviso para
perdas provveis na realizao de investimentos;
o valor referente reserva de reavaliao realizada no
perodo, quando computada em conta de resultado;
As despesas no operacionais so:
valor contbil baixado referente ao bem do Ativo
Permanente;
despesa com a constituio da Proviso para Perdas
Provveis na Realizao de investimento;
perda de capital por variao na percentagem de
participao no Capital Social da sociedade investida, quando o
investimento for avaliado pela equivalncia patrimonial.

Ateno! As receitas no operacionais e as despesas no


operacionais so numerus clausus, isto , so somente as
acima elencadas. Portanto, memorize-as.
VI - do LUCRO LQUIDO ANTES DO IMPOSTO DE
RENDA E DA CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO subtraindo o valor das respectivas provises, chegaremos ao
Lucro Lquido antes das participaes do time do DEAPF
(Debenturistas,
Empregados,
Administradores,
Partes
beneficirias e Fundo de assistncia dos empregados).
A determinao das provises para o Imposto Sobre a
Renda (IR) e da Contribuio Social (CSL) baseia-se na
legislao tributaria tendo por base, em muitos casos, o Lucro
Real, pelo qual so feitas adies e excluses ao Lucro Lquido
do Exerccio para se chegar ao lucro fiscal (Lucro Real).
Ateno!

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO PERODO-BASE


RECEITA BRUTA DE VENDAS
100.000,00
( - ) Deduo de Vendas
Vendas Canceladas
( 6.500,00 )
Descontos Incondicionais
( 1.000,00 )
COFINS
( 2.000,00 )
PIS s/Faturamento
(
650,00)
(10.150,00)
RECEITA LQUIDA
89.850,00
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
(15.550,00)
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
74.300,00
(1.500,00)
( - ) Variao Monetria Passiva
( - ) Despesas Financeiras
( 450,00)
( + ) Receitas Financeiras
3.000,00
( - ) Despesas de Viagens
(2.600,00)
( - ) Despesas Administrativas
( 890,00)
( + ) Receitas de Aluguel
1.250,00
( + ) Dividendos Adquiridos h 9
meses
1.300,00
pelo custo de aquisio
110,00
LUCRO OPERACIONAL LQUIDO
74.410,00
( + ) Receitas No Operacionais
4.000,00
( - ) Despesas No Operacionais
( 990,00 )
3.010,00
LUCRO LQUIDO antes da CSLL
77.420,00
(6.193,60)
( - ) Contribuio Social s/ Lucro
LUCRO DO EXERCCIO antes do
71.266,40
IR
( - ) Proviso p/ o IR *
(17.355,00)
55.459,80
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
*(15% + 10% de adicional do excedente a R$ 20.000,00
/ms)
Clculo da Proviso para o imposto de Renda:

Estudarei at passar!!!!!

71

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Lucro Lquido do Exerccio Antes do IR
Lucro Real

77.420,00

77.420,00
15% .
11.613,00

Adicional de 10% do lucro que exceder a R$ 20.000,00 por


ms.
Excedente

= R$ 57.420,00
10%
5.742,00

Proviso para o Imposto de Renda (11.613,00 +


5.742,00) =17.355,00
A propsito, o perodo de apurao do Imposto de renda
com base no Lucro Real trimestral. Por isso, o valor acima
encontrado, relativo ao ms de maro, ms de inicio de
atividade, levou em considerao somente R$ 20.000,00. Caso
fosse no trimestre, o valor a que se aplicariam os 15% seria R$
60.000,00, de cujo valor excedente seria aplicados os 10% de
adicional.
Outro aspecto, muito importante e que tem aparecido em
concursos, diz respeito ao clculo das participaes previstas no
inciso VI do art. 187 da Lei das S.As, isto , as participaes do
time do DEAPF (Debenturistas, Empregados, Administradores,
Partes beneficirias e Fundos dos empregados).
DEAPF um mero recurso e que tem a seguinte leitura: D
A Policia Federal, memorize isto e nessa ordem, conforme
veremos na Lei!
VI
as
participaes
de debntures,
empregados, administradores e partes beneficirias,
e as contribuies para instituies ou fundos de
assistncia ou previdncia de empregados;

Esse dispositivo deve ser interpretado conjuntamente com o


disposto nos arts. 189 e 190 da lei.

da contribuio social, e se esta mesma entidade tiver prejuzos


acumulados de exerccios anteriores no valor de R$ 12.500,00,
o lucro ajustado para fins de clculo das participaes ser de
R$ 15.000,00. Admitindo, ainda, que no estatuto conste a
participao de 10% para empregados e de 8% aos
administradores, ento o Lucro Lquido do Exerccio ser de:
Lucro aps IR e CSL
(-) Empregados
(-) administradores
Lucro Lquido do Exerccio

Veja que a participao de 10% dos empregados foi


calculada sobre o lucro ajustado de R$ 15.000,00, resultando
em R$ 1.500,00. A participao de 8% dos administradores
teve como base de clculo o valor remanescente do lucro
ajustado aps a deduo da participao anterior, isto , R$
13.500,00, redundando no valor de R$ 1.080,00.
Para que no paire dvida sobre o assunto, cabe esclarecer
de forma derradeira que o resultado do exerccio atual nada
tem a ver com exerccios passados. Apenas utilizamos o lucro
ajustado pelos prejuzos acumulados para o clculo da
participao do time do DEAPF separado do DEREX, e
subtramos os valores, assim encontrados, do lucro aps o IR e
a CSL.
TTULOS
SALDOS EM 31/12/X2
1.000,00
Receita da Revenda de mercadorias
600,00
Receita da Prestao de servios
100,00
Vendas canceladas
150,00
ICMS sobre a Revenda de Mercadorias
Outros Impostos Incidentes sobre a
47,00
Receita de Revenda de Mercadorias e
430,00
da Prestao de Servios
310,00
Custo das mercadorias Revendidas
293,00
Custo dos servios vendidos
70,00
Despesas operacionais (Outras)
80,00
Receitas financeiras Lquidas
40,00
Outras despesas

Art. 189. Do resultado do exerccio sero


deduzidos, antes de qualquer participao, os
prejuzos acumulados e a proviso para o Imposto
sobre a Renda.

Contribuio para Financiamento da


Seguridade Social (COFINS).

Pargrafo nico. O prejuzo do exerccio ser


obrigatoriamente
absorvido
pelos
lucros
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva
legal, nessa ordem.

9.1.2 - BALANO PATRIMONIAL

Art. 190.
As participaes estatutrias de
empregados, administradores e partes beneficirias
sero determinadas, sucessivamente e nessa
ordem, com base nos lucros que remanescerem
depois de deduzida a participao anteriormente
calculada.

O vocbulo balano enseja, dentre outros significados, o de


levantamento de uma situao, ou seja, que se trata de um
exame acurado. Em Contabilidade, podemos dizer que o
registro contbil resumido do valor do ativo, do passivo e do
Patrimnio Lquido de uma entidade jurdica. o assunto mais
explorado em provas de concursos, residindo a a especial
ateno que devemos ter em seu estudo.

Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das


participaes dos administradores e das partes
beneficirias o disposto nos pargrafos do art.
201.(grifei).
Dessa forma, devemos apurar o lucro ajustado para calcular
as participaes estatutrias.
O lucro ajustado consiste no resultado obtido at antes do
clculo das participaes, diminudo, se for o caso, dos prejuzos
acumulados de exerccios anteriores.
Se o Resultado, aps o IMPOSTO DE RENDA E DA
CONTRIBUIO SOCIAL S/ LUCRO, for positivo e aps
contabilizar os prejuzos de exerccios anteriores, ainda sobrar
algum lucro, ser ele a base de clculo do valor das
participaes, vale dizer, este ser o valor do Lucro Ajustado.
Cuidado!
O lucro ajustado base para o clculo das participaes de
forma individual e separada da apurao do resultado, no deve
ser confundido com o Lucro Lquido do Exerccio.

bem verdade que desde o Captulo 01 estamos falando de


Balano Patrimonial, porm de forma parcial. Neste captulo
trataremos do Balano Patrimonial de forma ampla. No tenho,
porm, a inteno de exaurir o assunto, mas tenho a pretenso
de deix-lo com conhecimentos suficientes para enfrentar, com
sucesso, as provas dos mais diversos concursos.

9.1.2.1 - CONCEITO

Balano a demonstrao financeira que tem por objetivo


evidenciar a situao patrimonial da entidade em um dado
momento, aps a contabilizao de todos os atos e fatos
consignados na escriturao contbil, sendo por este motivo
chamado de Balano Patrimonial. Note que por representar a
situao da entidade em dado momento chamado de
demonstrativo esttico.

Assim, por exemplo, se tivermos em determinada entidade


o lucro de R$ 27.500,00 aps a deduo do imposto de renda e

72

R$ 27.500,00
R$ (1.500,00)
R$ (1.080,00)
R$ 24.920,00

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a demonstrao que encerra a seqncia dos
procedimentos contbeis, apresentando, de forma ordenada, os
trs elementos que compem o patrimnio da empresa (ativo,
passivo e patrimnio Lquido, isto , bens, direitos e obrigaes
e por diferena a situao lquida).

9.1.2.2 - OBRIGATORIEDADE E FINALIDADE

A obrigatoriedade desse demonstrativo decorre do art. 176


da Lei das S.As.
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a
diretoria far elaborar com base na escriturao
mercantil
da
companhia,
as
seguintes
demonstraes financeiras, que devero exprimir
com clareza a situao do patrimnio da companhia
e as mutaes ocorridas no exerccio:

A mesma lei pune o comerciante devedor com deteno de 6


meses a 3 anos, nos casos de falncia, quando inexistirem os
livros obrigatrios ou sua escriturao estiver atrasada,
lacunosa, defeituosa, ou, ainda, quando no apresentar balano
dentro de 60 dias aps a data para o seu encerramento, isto ,
a falta de escriturao contbil pressuposto a que o
comerciante seja enquadrado em crime falimentar.
Note-se que a dispensa da escriturao, no caso das
empresas no tributadas com base no Lucro Real, vincula-se
apenas aos tributos administrados pela Receita Federal ou
legislao tributria federal. As outras legislaes (comercial,
trabalhista, previdenciria, de falncia etc.) exigem a
escriturao comercial, independentemente da dispensa para
fins fiscais.
Abstraindo-se dos aspectos legais, as demonstraes, nelas
incluindo-se o Balano Patrimonial, devem ser processadas
pelas pessoas jurdicas, seja pela necessidade das informaes
gerenciais, seja pela segurana que elas proporcionam ao
empresrio, alm de gerar informaes cadastrais para
concesso de crditos junto aos fornecedores e/ou instituies
financeiras.

I - balano patrimonial;

II - demonstrao dos lucros ou prejuzos


acumulados;

9.1.2.3 ESTRUTURA E GRUPOS DE CONTAS


O balano deve ser estruturado em conformidade com a Lei
n. 6.404/76, observando as Normas Brasileiras de
Contabilidade, principalmente as relativas aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade.

III - demonstrao do resultado do exerccio; e


IV - demonstrao das origens e aplicaes de
recursos.

1. As demonstraes de cada exerccio sero


publicadas
com
a
indicao
dos
valores
correspondentes das demonstraes do exerccio
anterior.

A disposio ordenada e uniforme permite aos usurios,


sejam eles acionistas, fornecedores, investidores, reparties
fiscais e credores, dentre outros, uma melhor anlise e
interpretao da situao econmica e financeira da empresa. A
disposio apresentada pelo art 178 da Lei n. 6.404/76, vem a
facilitar a anlise da situao retratada na demonstrao, tais
como a do grau de endividamento, ndices de liquidez, retorno
de investimentos, giro de estoques etc.

2. Nas demonstraes,
as contas
semelhantes podero ser agrupadas; os pequenos
saldos podero ser agregados, desde que indicada a
sua natureza e no ultrapassem um dcimo do valor
do respectivo grupo de contas; mas vedada a
utilizao de designaes genricas, como "diversas
contas" ou "contas correntes".

Art. 178.
No balano, as contas sero
classificadas segundo os elementos do patrimnio
que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
conhecimento e a anlise da situao financeira da
companhia.

3. As demonstraes financeiras registraro a


destinao dos lucros segundo a proposta dos
rgos da administrao, no pressuposto de sua
aprovao pela assemblia geral.
...
As empresas devero levantar o Balano Patrimonial ao fim
de cada perodo social:
para atendimento das normas legais; e
para possibilitar que o administrador ou outra pessoa
interessada analise, verifique e conhea a situao patrimonial
financeira e econmica da empresa bem como as variaes nela
ocorridas durante certo perodo de tempo, para tal necessrio
que se disponha, tambm, do balano do perodo anterior como
determina a lei.
Importante, tambm, ressaltar que, pela legislao
comercial, toda empresa obrigada a levantar o balano
patrimonial no final de cada perodo-base, no obstante a
legislao fiscal desobrigar as empresas no tributadas com
base no lucro real de apresentarem escriturao comercial.
Apesar do aparente conflito, devemos entender as legislaes,
fiscal e comercial, como sendo independentes entre si. Desta
forma, para a Contabilidade, todas as empresas esto
obrigadas escriturao comercial bem como a realizar o
Balano Patrimonial.
Como exemplo, a falta de registros contbeis de acordo
com as normas da legislao comercial impede o comerciante
devedor de pedir concordata (art. 140, I, da Lei n. 7.661/45).

1. No ativo, as contas sero dispostas em


ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:

a) ativo circulante;
b) ativo realizvel a longo prazo;

c) ativo permanente, dividido em investimentos,


ativo imobilizado e ativo diferido.
2. No passivo, as contas sero classificadas
nos seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigvel a longo prazo;
c) resultados de exerccios futuros;
d) patrimnio Lquido, dividido em capital social,
reservas de capital, reservas de reavaliao,
reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados.
3. Os saldos devedores e credores que a
companhia no tiver direito de compensar sero
classificados separadamente.
O Balano Patrimonial, normalmente, assume a seguinte
estrutura contbil, baseado no dispositivo normativo acima
transcrito:

Estudarei at passar!!!!!

73

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Ateno!
EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1.
1. ATIVO
2. PASSIVO
1.1 ativo circulante
2.1 passivo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2 direitos realizveis durante 2.2 passivo exigvel a longo prazo
o
exerccio
social
subseqente
2.3 resultado de exerccios futuros
1.1.3despesas
do
exerccio
seguinte
2.4 PATRIMNIO LQUIDO
2.4.1 capital social
( - ) capital a integralizar
1.2 ativo realizvel a longo prazo.
2.4.2 reservas de capital
1.3 ATIVO PERMANENTE
2.4.3 reservas de lucros
1.3.1 investimentos
2.4.4 reserva de reavaliao
1.3.2 imobilizado
2.4.5 lucros/prejuzos acumulados
1.3.2 diferido
Entretanto, pode em alguns casos, e isso por vezes
cobrado em concurso, o balano ser apresentado em uma nica
coluna. Alerta-se, porm, que a maioria das instituies que
elaboram provas adotam o critrio de duas colunas.
EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM
31/12/20X1.
1. ATIVO
1.1 ativo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2 direitos realizveis durante o exerccio social
subseqente
1.1.3 despesas do exerccio seguinte
1.2 ativo realizvel a longo prazo
1.3 ATIVO PERMANENTE
1.3.1 investimentos
1.3.2 imobilizado
1.3.2 diferido
2. PASSIVO
2.1 passivo circulante
2.2 passivo exigvel a longo prazo
2.3 resultado de exerccios futuros
2.4 PATRIMNIO LQUIDO
2.4.1 capital social
( - ) capital a integralizar
2.4.2 reservas de capital
2.4.3 reservas de lucros
2.4.4 reserva de reavaliao
2.4.5 Lucros ou Prejuzos Acumulados
Em que pese o comando legal, h alguns autores e
elaboradores de provas que dispem os prejuzos acumulados
junto com o Ativo.
EMPRESA VASSER S.A.
BALANO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 31/12/20X1.
1. ATIVO
2. PASSIVO
1.1 ativo circulante
2.1 passivo circulante
1.1.1 disponibilidades
1.1.2
direitos
realizveis 2.2 passivo exigvel a longo
durante o exerccio prazo
social subseqente
1.1.3 despesas do exerccio
seguinte
1.2
ativo realizvel a longo 2.3 resultado
prazo
futuros
1.3 ATIVO PERMANENTE
1.3.1 investimentos
1.3.2 imobilizado
1.3.2

diferido

PREJUZOS ACUMULADOS

74

de

exerccios

2.4 PATRIMNIO LQUIDO


2.4.1 capital social
(
)
capital
a
integralizar
2.4.2 reservas de capital
2.4.3 reservas de lucros
2.4.4 reserva de reavaliao

Vale enfatizar que essa conformao s aplicada


em casos de passivo a descoberto e mesmo assim por uma
pequena parcela de autores e elaboradores de provas. A
propsito, s possvel a ocorrncia de passivo a
descoberto quando presente a conta prejuzos acumulados
com saldo. Assim, pressuposto bsico da ocorrncia de
passivo a descoberto a existncia de Prejuzos Acumulados.
Porm, deve-se ter muita ateno, pois a simples
ocorrncia de Prejuzos Acumulados no condio
suficiente ocorrncia, tambm, de passivo a descoberto,
pois quando as demais contas do PL superam ou se
igualam ao Prejuzo Acumulado, no configura o passivo a
descoberto.

Conforme denotamos do dispositivo legal, as


contas no ativo sero dispostas em ordem
decrescente do grau de liquidez, ou seja, do mais
lquido para o menos lquido. Oportuno ressaltar que nada
pode ser mais lquido do a prpria moeda, por isso, a conta
caixa a que principia o ativo.
Ateno!
Por mais que muitos autores insistem em afirmar
que no passivo as contas esto dispostas em ordem
decrescente de exigibilidade, o que verdade, a lei no
traz expressamente essa disposio. Assim, em questes
de prova quando cobrado o assunto fazendo referncias do
tipo segundo a lei 6.404/76, as contas do passivo devem
ser classificadas ..., deve-se optar pela resposta que
contemple o disposto no 2 do art. 178 da lei acima
transcrito. Se, por outro lado, a questo no fizer
referncia expressa a lei, a resposta a ser assinalada, caso
no presente a da norma legal, deve ser a consagrada pela
doutrina e prtica contbil, qual seja: as contas no passivo
so classificadas em ordem decrescente de exigibilidade.

9.1.2.4 - O LEVANTAMENTO DO BALANO


evidente que, para se levantar um balano
patrimonial, com o objetivo de retratar a real situao
econmico-financeira da empresa, em certa data, faz-se
necessrio o prvio registro de todos os atos e fatos
administrativos ocorridos em determinado perodo. O art.
177 da Lei das S.As. prescreve a respeito dos registros
contbeis da seguinte forma:

Art. 177. A escriturao da companhia ser


mantida em registros permanentes, com
obedincia aos preceitos da legislao comercial
e desta Lei e aos princpios de Contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar mtodos
ou critrios contbeis uniformes no tempo e
registrar as mutaes patrimoniais segundo o
regime de competncia.
1. As demonstraes financeiras do
exerccio em que houver modificao de
mtodos ou critrios contbeis, de efeitos
relevantes, devero indic-la em nota e
ressaltar esses efeitos.
2. A companhia observar em
registros auxiliares, sem modificao da
escriturao mercantil e das demonstraes
reguladas nesta Lei, as disposies da lei
tributria, ou de legislao especial sobre a
atividade que constitui seu objeto, que
prescrevam mtodos ou critrios contbeis
diferentes ou determinem a elaborao de
outras demonstraes financeiras.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
3. As demonstraes financeiras das
companhias abertas observaro, ainda, as
normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios,
e
sero
obrigatoriamente
auditadas
por
auditores independentes
registrados na mesma Comisso.

para formao de reservas ou distribuio de lucros ou


dividendos, que integrar o passivo circulante. Assim, os
dividendos a distribuir, que devem ser aprovados pela
Assemblia Ordinria em data posterior elaborao do
balano, constituem dvida da companhia para com os
acionistas.

4. As demonstraes financeiras sero


assinadas pelos administradores e por
contabilistas legalmente habilitados.

9.1.2.5 - CRITRIO DE CLASSIFICAO DAS CONTAS

Concludos os lanamentos contbeis, no Dirio e no


Razo, ser levantado um balancete de verificao,
extrado do Razo da empresa. O balancete de verificao,
como sabemos, retrata todos os saldos devedores e
credores
das
contas:
as
rubricas
devedoras
correspondentes s contas patrimoniais do ativo, s
redutoras do passivo e do patrimnio Lquido e s contas
diferenciais de custos e despesas; enquanto que as
rubricas credoras retratam o somatrio dos saldos das
contas patrimoniais de passivo e Patrimnio Lquido, das
redutoras de ativo e das contas diferenciais de receitas. Na
realidade, o balancete de verificao comprova a igualdade
aritmtica entre os saldos devedores e credores, ou seja,
uma forma de se verificar a correta aplicao das partidas
dobradas.
Aps o levantamento do balancete de verificao, a
empresa dever conciliar todas as contas movimentadas, a
fim de constatar possveis inconsistncias de escriturao,
quais sejam, erro de inverso, erro de intitulao e erro de
valor. O objetivo da conciliao, em sentido amplo,
constatar possveis distores na escriturao, para, em
seguida, corrigi-las.
Havendo qualquer distoro nos saldos do balancete,
estes devem sofrer os devidos ajustes, alm, claro, dos
ajustes que normalmente devem ser efetuados em razo
dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, das leis e
dos estatutos ou contratos.
Os ajustes que merecem maior ateno, como visto em
tpico prprio, so:
Despesas do Exerccio Seguinte
Constituio de Provises
Equivalncia patrimonial
Participaes de empregados
Remunerao do Capital Prprio
Reverso de reservas
Depreciao, amortizao e Exausto etc.

A lei das Sociedades Annimas, em seus arts. 179 a


182, estabelece uma srie de normas pertinentes a
classificao das contas no Balano Patrimonial:
Ativo
Art. 179. As contas sero classificadas do
seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os
direitos realizveis no curso do exerccio social
subseqente e as aplicaes de recursos em
despesas do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os
direitos realizveis aps o trmino do exerccio
seguinte, assim como os derivados de vendas,
adiantamentos ou emprstimos a sociedades
coligadas ou controladas (art. 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que no constiturem negcios
usuais na explorao do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participaes
permanentes em outras sociedades e os direitos
de qualquer natureza, no classificveis no ativo
circulante, e que no se destinem manuteno
da atividade da companhia ou da empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que
tenham
por
objeto
bens
destinados

manuteno das atividades da companhia e da


empresa, ou exercidos com essa finalidade,
inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;

V - no ativo diferido: as aplicaes de


recursos em despesas que contribuiro para a
formao do resultado de mais de um exerccio
social, inclusive os juros pagos ou creditados aos
acionistas durante o perodo que anteceder o
incio das operaes sociais.

Aps, levanta-se o balancete ajustado ou balancete


pr-balano. O balancete ajustado demonstra que as
contas patrimoniais ou integrais esto retratando a
realidade na data do encerramento do exerccio social,
enquanto que as contas diferenciais ou de resultado
retratam efetivamente os valores incorridos.
Tendo-se o balancete ajustado, procede-se, em
seguida, ao encerramento das contas de resultado, ou
seja, as contas de receitas, custos e despesas sero
encerradas, tendo como contrapartida a conta transitria
de Resultado do Exerccio, cujo saldo final ser transferido
para a conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados,
integrante do Patrimnio Lquido.
Em seguida, procede-se feitura do Balano
Patrimonial, lembrando que, em se tratando a empresa de
sociedade annima, faz-se necessrio contabilizar a
proposta de destinao dos lucros, que dever ser
apreciada pela Assemblia Geral Ordinria que
aprovar o balano. A proposta dever ser contabilizada
na data do encerramento do perodo-base, cujos valores
so debitados conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados,

Pargrafo nico. Na companhia em que o


ciclo operacional da empresa tiver durao maior
que o exerccio social, a classificao no
circulante ou longo prazo ter por base o prazo
desse ciclo.

Passivo Exigvel
Art. 180. As obrigaes da companhia,
inclusive financiamentos para aquisio de
direitos do ativo permanente, sero classificadas
no passivo circulante, quando se vencerem no
exerccio seguinte, e no passivo exigvel a longo
prazo, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no Pargrafo nico do art.
179.
Resultados de Exerccios Futuros
Art. 181. Sero classificadas como resultado
de exerccio futuro as receitas de exerccios
futuros, diminudas dos custos e despesas a elas
correspondentes.

Estudarei at passar!!!!!

75

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Patrimnio Lquido
A empresa poder estabelecer um fundo fixo de caixa
para suprir os pagamentos de pequeno valor, necessrios
manuteno corrente. Neste sentido entregue ao
responsvel pelo fundo uma quantia fixa suficiente para os
pagamentos de despesas de diversos dias e ele,
periodicamente, efetua a prestao de contas do valor total
desembolsado e repe o valor do fundo fixo, atravs de
cheque nominal ao seu responsvel, ou seja, o valor do
fundo fixo faz parte da conta caixa que creditada
somente por ocasio da prestao de contas quando as
despesas e/ou os pagamentos so comprovados.

Art. 182. A conta do capital social


discriminar o montante subscrito e, por
deduo, a parcela ainda no realizada.

1. Sero classificadas como


reservas de capital as contas que
registrarem:
a) a contribuio do subscritor de
aes que ultrapassar o valor nominal e a
parte do preo de emisso das aes,
sem valor nominal, que ultrapassar a
importncia destinada formao do
capital social, inclusive nos casos de
converso em aes de debntures ou
partes beneficirias;

Na data do Balano, necessrio que nesse fundo s


haja realmente dinheiro, ou seja que os comprovantes de
despesas j tenham sido contabilizados.

b) o produto da alienao de partes


beneficirias e bnus de subscrio;

b) Bancos conta Movimento: representa dinheiro da


empresa
de
livre
movimentao,
depositado
em
estabelecimentos bancrios, o que significa disponibilidade
imediata.

c) o prmio recebido na emisso de


debntures;
d) as doaes e as subvenes para
investimento.

A conta debitada por depsitos efetuados, liberao


de emprstimos contrados junto ao prprio banco,
recebimento de duplicatas postas em cobrana simples,
bem como descontos de duplicatas e outros ingressos e
creditada por saques em cheque, liquidao de
emprstimos etc.

2. Ser ainda registrado como


reserva de capital o resultado da correo
monetria do capital realizado, enquanto
no capitalizado.
3. Sero classificadas como
reservas de reavaliao as contrapartidas
de aumentos de valor atribudos a
elementos do ativo em virtude de novas
avaliaes com base em laudo nos
termos do art. 8, aprovado pela
assemblia geral.

Ateno!

Se na data do balano houver conta bancria negativa


isto , com saldo credor, ela deve ser classificada no
Passivo Circulante por constituir-se numa obrigao da
entidade.

4. Sero classificadas como


reservas de lucros as contas constitudas
pela apropriao de lucros da companhia.

c) Numerrio em trnsito: A empresa pode ter,


tambm, como disponibilidades, numerrio em trnsito
decorrente de:

5. As aes em tesouraria devero


ser destacadas no balano como deduo
da conta do patrimnio Lquido que
registrar a origem dos recursos aplicados
na sua aquisio.

remessas de ou para filiais, depsitos ou semelhantes,


atravs de cheques, ordens de pagamentos etc.
recebimentos dessa mesma espcie, ou ainda de
clientes ou terceiros, quando conhecidos at a data do
balano.

9.1.2.5.1 - ATIVO

O ativo representa, genericamente, o conjunto dos


bens e direitos pertencentes entidade. Especificamente,
no Balano Patrimonial, representa os bens e direitos
lquidos, isto , j expurgados de provveis perdas e
diminuies de valores, entretanto, essas perdas ou
diminuies de valores so devidamente demonstrados
pelas contas de provises.
9.1.2.5.1.1 - ATIVO CIRCULANTE
Compe os valores de giro ou movimentao
entidade e, segundo a lei, est composto
disponibilidades, os direitos realizveis no curso
exerccio social subseqente e os valores aplicados
despesas do exerccio seguinte (pendente).

da
por
do
em

Disponibilidades: Representa os valores que a entidade


pode lanar mo de forma imediata. Normalmente
composto pelas contas: Caixa, Bancos c/ Movimento,
Numerrio em Transito e Aplicaes de liquidez imediata.
a) Caixa: Inclui dinheiro, bem como cheques em poder
da empresa recebidos e ainda no depositados, pagveis
irrestrita e imediatamente, haja vista o cheque ser uma
ordem de pagamento vista.

76

d) Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata:


so aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro
do tipo FAF (Fundo de Aplicaes Financeiras). A diferena
entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto receita
financeira, que dever ser registrada conforme a
competncia da realizao.

Direitos Realizveis no curso do exerccio social


subseqente:
Duplicatas a Receber, Adiantamento a Fornecedores de
Mercadorias e Matrias-Primas, Impostos a Recuperar,
Investimentos
Temporrios
(valores
mobilirios)
e
Estoques.
a) DUPLICATAS A RECEBER OU CLIENTES:
originam-se de vendas a prazo, cujos recebimentos se
daro at o trmino do exerccio seguinte.
Os lanamentos normalmente realizados nesta conta
so feitos a dbito pelas vendas realizadas a prazo, e a
crdito nos pagamentos, nas devolues de mercadorias e
abatimentos concedidos.
A avaliao da conta Duplicatas a Receber ou Clientes
deve ser feita pelo valor lquido de realizao, ou seja, pelo
valor em dinheiro ou equivalente. Desta forma, por ocasio

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
do balano, deve ser adotado o procedimento j analisado
no captulo 08.
Obs.: As Duplicatas a Receber devem ser reconhecidas
pelo regime de competncia, guardando estrita relao
com as mercadorias e/ou produtos vendidos ou servios
executados at a data do Balano.
a.1)
Duplicatas
Descontadas:
procedimento
comercial utilizado para obteno de capital de giro por
parte de empresas que operam com vendas a prazo.
O banco empresta ao emitente o valor equivalente ao
das duplicatas, descontando no ato as despesas bancrias
e os juros referentes ao perodo compreendido entre a data
do desconto e a do vencimento do ttulo. Nesse caso no
h transferncia da propriedade dos ttulos, ficando estes
simplesmente
como
garantia
ao
pagamento
do
emprstimo. Caso o cliente no honre o compromisso no
vencimento, o valor correspondente ser debitado pelo
banco na conta da empresa.
O banco credita-lhe o Valor Lquido da operao, isto ,
o valor da duplicata, diminudo dos encargos financeiros e
outras despesas bancrias de natureza administrativa.

Ao invs de descontar duplicatas no banco a empresa


poder vend-las a uma empresa de "factoring".
As operaes de "factoring" consistem na venda
direta de duplicatas pela empresa a terceiros. Nesta
operao a empresa converte duplicatas a receber em
numerrio sem ter que se preocupar com o reembolso,
uma vez que os riscos de crdito so transferidos
empresa de "factoring", bem como os gastos com
cobrana, devido transferncia da titularidade do direito
de crdito sobre os ttulos. A empresa de factoring,
entretanto, cobra (desconta) um gio.
a.2) Proviso para Devedores Duvidosos: As
provises so constitudas em obedincia aos princpios de
competncia, prudncia e oportunidade.
A Proviso para devedores duvidosos conta do Ativo,
de natureza retificadora da conta Duplicata a Receber, isto
, possui saldo credor. Pode estar classificada no Ativo
Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, em funo do
prazo de vencimento dos ttulos aos quais se encontra
vinculada.
b) OUTROS CRDITOS: neste grupo esto todas as
contas a receber classificveis no Ativo Circulante, mas no
originadas do objeto principal da empresa como venda de
bens e servios:
Ttulos a Receber:
Clientes (renegociao de contas a receber);
Devedores mobilirios;
Emprstimos a Receber de Terceiros
Ttulos descontados (conta credora)
Receitas financeiras a transcorrer (conta credora)

Cheques em Cobrana
Dividendos Propostos a Receber

Bancos - Contas Vinculadas


Juros a Receber
Adiantamentos a Terceiros
Crditos de Funcionrios:
Adiantamentos para Viagens;
Adiantamentos para Despesas;
Antecipao de Salrios e Ordenados;
Emprstimos a Funcionrios;
Antecipao de 13. Salrio
Antecipao de Frias

Previdncia social sobre 13 salrio a recuperar


c) IMPOSTOS A RECUPERAR:
ICMS a Recuperar
IPI a Recuperar
IRRF a Compensar
IRPJ pago por estimativa
CSL paga por estimativa

ICMS a Recuperar:
O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
um imposto no cumulativo, isto , o valor pago numa
operao poder ser compensado com o devido nas
operaes subseqentes. Por isso, se faz necessrio
controlar esses valores em conta prpria do Ativo
Circulante.

No encerramento do perodo de apurao do imposto,


pela legislao estadual, ser feito o cotejamento entre
ICMS a Recuperar e o ICMS a Recolher (decorrente das
vendas), garantindo assim o atendimento do princpio
constitucional da no comutatividade. Contabilmente devese zerar a conta de menor saldo.
Na aquisio de materiais de consumo ou de bens que
integraro o ativo permanente, no necessrio o
destaque do ICMS na Contabilidade, visto que o imposto
integrar o custo do material ou bem adquirido.
Entretanto, em situaes especiais previstas na legislao
estadual, poder ser dado entidade o direito de recuperar
(ou manter o crdito) o ICMS na aquisio de bens do
Ativo Permanente.
IPI a Recuperar:

Tambm um imposto no cumulativo.


Incide sobre o valor do preo do produto comprado,
porm no est includo nele.
Quando a compradora for uma empresa comercial no
sujeita ao IPI, este ser considerado como custo de
aquisio da mesma forma que na aquisio de material de
consumo ou bens que iro integrar o Ativo Permanente, se
no houver incentivo fiscal de manuteno do crdito.
d) INVESTIMENTOS TEMPORRIOS so aplicaes
de curto prazo no mercado financeiro do tipo CDB
(Certificado de Depsito Bancrio), RDB (Recibo de
Depsito Bancrio) etc.

Podem ser realizadas a taxas:


d.1) prefixadas - o rendimento nominal j conhecido
no momento da aplicao. Deve-se atentar para a correta
distribuio dos rendimentos segundo o princpio da
competncia.
d.2) ps-fixadas - nesta operao, somente a taxa de
juros real (ou seja, descontada a inflao do perodo)
previamente conhecida.
O registro da receita deve ser feito pela competncia
em funo do prazo transcorrido.
e) ESTOQUES - as contas desse grupo tm como
funo o registro da movimentao dos valores referentes
aos bens adquiridos para revenda, bem como os bens a
serem utilizados na produo e/ou destinados ao consumo
da prpria empresa. Compreendem, portanto:
mercadorias adquiridas para revenda;
matrias-primas, materiais
utilizados no processo produtivo;

de

embalagem

etc.,

produtos em elaborao (matrias-primas ou outros


materiais que sofreram transformao que, porm, ainda
no tiveram concludo o processo produtivo);

produtos acabados (prontos para a venda);


materiais destinados
(almoxarifado).

Estudarei at passar!!!!!

ao

consumo

da

empresa

77

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
APLICAES DE RECURSO EM DESPESAS DO EXERCCIO
SEGUINTE
So ativos que representam pagamentos antecipados, cujos
benefcios ou prestao de servios empresa, sero realizados
durante o exerccio seguinte, tais como despesas de seguro a
apropriar, bilhetes de passagem adquiridos e ainda no
utilizados, aluguis pagos ou assumidos antecipadamente etc.
Ateno!!
Este assunto muito cobrado em concursos pelo fato de
envolver o regime de competncia de realizao da despesa.
Por isso, o captulo 08, deste livro, deve estar bem entendido.

Crdito: Aluguis a vencer

500,00

No balano de 31/12/20X0 (considerando-se somente


este fato) teremos:

ATIVO

PASSIVO

Ativo Circulante
Aluguis a vencer 6.000,00
Ativo Realizvel a Longo
Prazo
Aluguis a vencer11.500,00

Passivo Circulante
Promissrias a pagar 12.000,00

H casos especiais em que as despesas antecipadas no


significam desembolso imediato de recursos e sim valores ainda
a pagar no curto prazo.

evidente que no exemplo no esto representados os


efeitos no PL. Este ficou reduzido no valor da despesa de
aluguel (500,00) apropriada no perodo.

Os prmios de seguros ou aluguis, quando parcelados ou


financiados, constituem exemplo prtico dessa hiptese.

9.1.2.5.1.2- ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO (ARLP)

Pelo conceito de liquidez, o ltimo item apresentado no


Ativo Circulante e/ou Longo Prazo.
Deve-se ter o cuidado de no confundir despesas
antecipadas com as contas do Ativo Permanente Diferido, que
representam despesas j incorridas em fase pr-operacional ou
na modernizao. As despesas do exerccio seguinte so
despesas ainda no incorridas, isto , no ocorreu o fato
gerador, embora pagas ou das quais j se assumiu o
compromisso (obrigao) de pagamento e que so ativadas
(lanadas no ativo) para serem apropriadas em exerccios
futuros.
O anteriormente exposto, decorre da correta aplicao do
princpio da competncia e da observncia do corolrio das
partidas dobradas, ou seja, como so despesas de exerccio
seguinte, mas j pagas ou a pagar, devem ser apropriadas em
exerccios futuros e as contrapartidas das contas de caixa ou
bancos ou obrigao, deve ser registrada no ativo como
despesa do exerccio seguinte.
So exemplos de Despesas do Exerccio Seguinte:
Prmios de seguros a vencer/apropriar;

Encargos financeiros a apropriar/vencer (desconto de


duplicatas);
Assinaturas e encargos a vencer/apropriar;
Comisses e prmios pagos antecipadamente;
Outros custos e despesas pagos antecipadamente;

Aluguis a Vencer etc.


Como j foi noticiado, as despesas antecipadas podem estar
pagas ou no. Para ilustrar o fato, tomemos o seguinte
exemplo:
Exemplo: Contratao de aluguel por um perodo de 3
anos, pelo valor global de R$ 18.000,00, em 01/12/20X0. No
ato da contratao foi efetuado um pagamento de R$ 6.000,00
e pelo restante foram assinadas duas promissrias de R$
6.000,00 cada, com vencimentos para 15/01/20X1 e
15/02/20X1.
Contabilizao:
Dbito: Aluguis a vencer ou a apropriar
Crdito: Caixa
6.000,00
Crdito: Promissrias a pagar
12.000,00

18.000,00

Pelo regime de competncia, ser contabilizado em


31/12/20X0:
(18.000,00/36 X 1) = 500,00
Pela apropriao da despesa
Dbito: Despesa de Aluguel

78

So classificados neste grupo os direitos a serem realizados


aps o trmino do exerccio seguinte, bem como os decorrentes
de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades
coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia que no
constiturem negcios usuais na explorao do objeto
social da empresa, independentemente do prazo de
vencimento, ou seja, mesmo que o scio assuma o
compromisso de efetuar o pagamento de um emprstimo para
30 dias, este deve ser classificado como longo prazo, se for
resultante de uma operao no normal.
Desta forma, podem aparecer no ARLP as contas clientes,
despesas antecipadas e outros direitos.
9.1.2.5.1.3 - ATIVO PERMANENTE

Este grupo est subdividido em


Investimentos, Imobilizados e Diferidos.

trs

subgrupos:

INVESTIMENTOS

compreende
as
participaes
permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer
natureza, no classificados no ativo circulante e que no se
destinem manuteno das atividades da pessoa jurdica.
As participaes em outras sociedades decorrem de
investimentos feitos na forma de aquisio de aes ou quotas
de capital de outra empresa. Estes recursos so aplicados na
composio do Capital Social de outra sociedade, com carter
de permanncia. Os investimentos feitos de forma temporria,
onde o objeto a especulao no curto prazo, so classificados
no Ativo Circulante.

Se a empresa adquire participaes societrias de outra


empresa com o objetivo de alien-la no curto prazo e no
realize esta alienao at o final do exerccio subsequente,
dever transferir a referida participao para o grupo Ativo
Permanente subgrupo Investimento.
Por outro lado, se a empresa adquirir participao societria
com a inteno de permanncia e pretender, posteriormente,
alien-la no curto prazo no poder transferir tal investimento
para o Ativo Circulante, tendo em vista vedao da legislao
fiscal. Estes investimentos devero continuar no Ativo
Permanente at a data da alienao.

Os investimentos em outras empresas avaliado pelo mtodo


de equivalncia patrimonial e custo de aquisio sero tratados
em captulo prprio.

500,00

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Os investimentos, com carter de permanncia, em bens
no necessrios manuteno da atividade econmica da
empresa, tais como: propriedade de obras de arte, antigidades
e imveis para renda, investimento ou especulao, tambm
sero classificados neste grupo.
Os rendimentos advindos deste subgrupo so, como j
visto, receitas operacionais ao passo que as perdas se
constituem em despesas no operacionais.
ATIVO IMOBILIZADO - compreendem os direitos que tenham
por objeto bens destinados manuteno das atividades da
pessoa jurdica ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial.
Bens tangveis - possuem corpo fsico: mveis e
utenslios, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades
arrendadas, direitos sobre recursos naturais.
Bens intangveis - so direitos de propriedades sem
caractersticas fsicas, mas necessrios explorao do seu
objeto social, tais como: marcas e patentes, direitos autorais
etc.
As contas integrantes do Ativo Permanente Imobilizado
geralmente so debitadas pelo valor de aquisio do bem ou
direito, incluindo os fretes, seguros, impostos, comisses,
desembarao alfandegrio, custo com escritura e outros
servios legais, bem como os custos de instalao e montagem
e as correes monetrias decorrentes e creditadas pela
alienao, baixa ou perecimento do bem ou direito, tambm
corrigidas at a data do evento.
Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95.

Neste subgrupo, tambm esto relacionadas as contas


retificadoras dos bens com vida til limitada, pois com eles a
pessoa jurdica s pode contar durante um determinado perodo
de tempo.
As contas retificadoras do Ativo Imobilizado compreendem:
DEPRECIAO - Deprecia-se o Ativo tangvel (instalaes
comerciais, mquinas, veculos etc.). Lembramos que os
terrenos, obras de artes, so alguns dos bens que no so
depreciveis, pois tem vida til indeterminada e de modo geral
se valorizam com o passar do tempo.)
AMORTIZAO - Quando estiver relacionada com bens
intangveis, e o direito tiver durao limitada (patentes,
franquias e direitos autorais etc. ). Quando os direitos forem de
durao ilimitada como o uso do telefone e marcas de indstrias
e comrcio, no sero amortizadas.
EXAUSTO - Quando se tratar de bens relativos a recursos
naturais (minas, florestas, reservas petrolferas etc.).
Este desgaste natural pelo tempo de uso, pela ao da
natureza ou obsolescncia normal, representa uma perda do
valor dos bens, a medida em que sejam utilizados pela
empresa.
A pessoa jurdica poder computar esta perda como
despesa operacional ou custo em cada perodo-base de sua
atividade. Considera-se custo para as empresas industriais e
despesa operacional para as empresas comerciais.
Para se encontrar a perda do bem, ser aplicada uma taxa
sobre o valor de aquisio dos bens corrigido monetariamente(
at 31/12/95).
A taxa ser determinada pela relao entre a vida til do
bem (100%) e o seu tempo de vida til.

Obs.: O assunto j foi devidamente desenvolvido no captulo


08.

Funo e movimentao das principais contas do


Ativo Permanente Imobilizado:
a) Terrenos - Os terrenos devem ser classificados em
contas distintas para cada unidade imobiliria. Os terrenos de
propriedade da empresa, ainda sem destinao especfica,
devem ser classificados no subgrupo Investimento. Os terrenos,
em hiptese alguma, podero ser depreciados, porm podem
sofrer reduo de seu valor em decorrncia de reavaliao. (O
assunto interessante e ser estudado em captulo especfico).
b) Obras Preliminares e Complementares compreende todas as benfeitorias realizadas nos terrenos
necessrias construo das obras civis, tais como limpeza do
terreno, servios topogrficos, terraplanagem, drenagem etc.
Quaisquer outros gastos vinculados ao terreno, antes da
construo das obras civis, devero ser contabilizados como
Construes em Andamento, tendo como subconta Obras
Preliminares e Complementares. Os gastos com instalaes
provisrias, inclusive a construo do canteiro de obras, com o
objetivo direcionado construo das obras civis, tambm
devem ser contabilizados como Obras Preliminares e
Complementares dentro do grupo Imobilizado.
c) Prdios e Edifcios/Instalaes - so os prdios,
edifcios e instalaes utilizados pela empresa e quaisquer
edificaes civis de propriedade da empresa e que se destinem
manuteno da atividade econmica da empresa.
d) Construes em Andamento - os valores
incorporados a estas construes devem ser corrigidos
monetariamente at a sua concluso final e incio das
operaes, quando ento sero transferidos para a conta
prpria de imobilizado.

Obs.: A correo monetria vigorou at 31/12/95.


e) Mquinas e Equipamentos Industriais - sero
registradas as mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados
no processo produtivo da empresa industrial.
f) Ferramentas - quando as ferramentas utilizadas no
processo produtivo da empresa tiverem vida til superior a
1(um) ano, dever ser registrada como imobilizado. Quando
tenha prazo de vida til inferior a 1 (um) ano, poder a
empresa registrar seu valor diretamente como custo ou
despesa operacional.
g) Equipamentos de Informtica - compreende os
computadores, impressoras e os diversos equipamentos de
processamento de dados ("hardware").

Obs.: Esto includos neste subgrupo, os programas de


computador ("software") - adquiridos ou desenvolvidos pela
empresa para seu uso, observando os critrios de valor e tempo
de vida til descritos anteriormente, para que se faa a devida
depreciao ou amortizao.
h) Mveis e Utenslios - esta conta registra os bens
utilizados nos escritrios da empresa, que tenham vida til
superior a 12 meses. Caso contrrio, sero contabilizados
diretamente como custo ou despesa operacional.
i) Veculos - sero registrados nesta conta quaisquer tipo
de veculos, automotores ou no, de propriedade de empresa,
sejam da administrao ou de transporte de carga em geral.

j) Importao em Andamento - normalmente engloba


os custos dos bens importados inclusive frete, desembarao
aduaneiro, armazenagem e recebimento pela empresa, alm
dos impostos de importao, IOF, relativos as operaes de
cmbio e os impostos no recuperveis pelo adquirente.

Estudarei at passar!!!!!

79

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
A variao cambial ocorrida at o desembarao dos
bens importados pela empresa constitui item do seu custo de
aquisio. Aps esta data, tal variao ser considerada como
despesa financeira. Os bens adquiridos em moeda estrangeira
tero o seu valor convertido taxa de cmbio fixada para a
venda em vigor na data do desembarao aduaneiro.
k) Adiantamento para Inverses Fixas - todos os
adiantamentos a fornecedores por conta de fornecimento de
bens do imobilizado (mquinas, equipamentos, aparelhos,
veculos, mveis e utenslios etc.), sero contabilizado neste
subgrupo.
Os adiantamentos para a aquisio de bens atravs de
consrcios, enquanto o bem no for recebido, devero compor
este subgrupo (caso os bens sejam imobilizados).

Outra diferena entre as despesas antecipadas


classificadas no Ativo Circulante e aquelas classificadas no
Diferido que as antecipadas tm geralmente prazo de
1(um) ano para serem apropriadas, enquanto estas tm
prazo estipulado de amortizao, de 05 (cinco) a 10 (dez)
anos, tendo como limite uma taxa de amortizao de 20%
ao ano, enquanto que aquelas so regidas pelo princpio da
competncia e podem ser apropriadas no seu total, se for o
caso.
Exemplo: gastos de implantao e pr-operacionais,
pesquisa e desenvolvimento de produtos, gastos de
reorganizao, gastos de implantao de sistemas e
mtodos etc., isto , despesas pr-operacionais.

9.1.2.5.2 - PASSIVO (artigo 180 da Lei das S.A.)


l) Almoxarifado de Inverses Fixas - sero
registrados os estoques de materiais e bens para serem
empregados em imobilizaes futuras ou obras em
andamento, tais como: materiais de construo, peas de
reposio etc.
m) Marcas e Patentes - conta em que se registra
bens intangveis da empresa tais como: registro
marcas, nomes, patentes, invenes prprias, alm
gastos por contrato de uso de marcas, patentes
processo industriais de terceiros.

os
de
de
ou

n) Direito de Uso de Linha Telefnica - quando a


empresa adquire linha telefnica diretamente de terceiros
sem participao da Telebrs, este gasto ser classificado
como direito de uso de telefone.
Quando a aquisio for efetuada junto a concessionria,
haver o recebimento de aes que devero ser
registradas no Ativo Investimento ou Circulante,
dependendo da inteno da empresa em mant-las em
carter permanente ou negoci-las.
Pode ocorrer que os depsitos para a aquisio de linha
telefnica realizados junto Telebrs serem superiores ao
valores recebidos como aes. Esta diferena dever ser
contabilizada como Direito de Uso de Linha Telefnica.
ATIVO DIFERIDO - compreendem as aplicaes de
recursos em despesas que contribuiro para a formao do
resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros
pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que
anteceder o incio das operaes sociais.
Obs.: Quando o ciclo operacional da empresa tiver
durao superior ao do exerccio social, a classificao no
circulante ou longo prazo ter por base o prazo desse ciclo.
Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos
intangveis,
que
sero
amortizadas
durante
um
determinado perodo de tempo, em funo do nmero de
anos fixado pela lei (no mximo 10 anos).
Devemos ter o cuidado de no confundir as contas do
Ativo Permanente Diferido, que representam despesas j
incorridas (pagas ou no) em fase pr-operacional ou na
modernizao, com as despesas do exerccio seguinte, que
so despesas ainda no incorridas, embora pagas ou das
quais j se assumiu o compromisso (obrigao) de
pagamento e que so ativadas para serem apropriadas em
exerccios futuros, desta forma o que as diferencia a
ocorrncia do fato gerador e a finalidade.

80

O passivo, genericamente, representa as obrigaes da


entidade. Entretanto, sob o prisma da lei n. 6.404/76, o
passivo abarca os Resultados de Exerccios Futuros e o
Patrimnio Lquido.
9.1.2.5.2.1 - PASSIVO CIRCULANTE

Sero classificadas neste grupo as contas representativas de


obrigaes da pessoa jurdica, inclusive financiamentos para
aquisio de ativo permanente que se vencerem no exerccio
social seguinte. Alberga contas como: ttulos a pagar
(emprstimos ou financiamentos), fornecedores, debntures a
pagar, salrios e encargos sociais a pagar, dividendos propostos
a pagar ou dividendos a pagar, adiantamento de clientes;
emprstimos e financiamentos bancrios, impostos a recolher,
provises para imposto de renda e para a contribuio social
sobre o lucro, provises a qualquer ttulo, referentes a
obrigaes j incorridas ou conhecidas e que possam ter seu
valor estimado, emprstimos de diretores e acionistas etc.

9.1.2.5.2.2- PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO

Sero classificadas neste grupo as contas representativas


das obrigaes da pessoa jurdica com vencimento aps o
trmino do exerccio social seguinte - financiamentos,
debntures a pagar, encargos financeiros a pagar, retenes
contratuais, emprstimos entre coligadas (estes sempre no
exigvel a longo prazo, independente do prazo)
Ateno!
Diferentemente do que ocorre quando a entidade concede
emprstimo a scios, diretores ou pessoas que tenham
participao nos lucros, os emprstimos concedidos por estas
pessoas devem ser registrados, tomando-se em considerao o
prazo de vencimento impresso nos documentos que os
instruem.
9.1.2.5.2.3 - RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS:
(artigo 181 da Lei)
Sero classificadas neste grupo as receitas dos exerccios
futuros diminudas dos custos e despesas dela decorrentes.
So receitas j recebidas, mas segundo o regime de
competncia,
s devero ser apropriadas em resultados
futuros.

Consideram-se neste grupo somente os resultados futuros,


em relao aos quais no haja qualquer tipo de
obrigao com terceiros, pois se houver alguma obrigao,
dever-se- registr-los, corretamente, como Passivo Circulante
ou Exigvel a Longo Prazo, conforme o prazo. Repetindo:
Resultados de Exerccios Futuros no representam qualquer

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
obrigao de devoluo ou de fornecimento de bens ou
produtos.
Obs.
1) Os aluguis recebidos antecipadamente so classificados
como Receita de Exerccio Futuro, se no contrato constar a
clusula de que mesmo havendo resciso, no ocorrer
devoluo do valor recebido anteriormente.
2) O funcionamento de apropriao desta receita
semelhante, porm de modo inverso, ao funcionamento de
apropriao da despesa na conta aluguis a vencer.
So exemplos tericos os aluguis, os juros e os seguros.
Tericos, pois, dentro do ordenamento jurdico vigente,
dificilmente teremos a situao preconizada, visto que
acarretaria locupletamento ilcito ou tal clusula se constituiria
em clusula leonina.
Entretanto, em questes de concursos, devemos ficar com a
hiptese terica, visto a previso legal.

O capital social j foi objeto de estudo no captulo 03, de


necessrio, veja novamente o assunto.
9.1.2.5.3.2 - RESERVAS DE CAPITAL - So contribuies
recebidas dos proprietrios ou de terceiros que no
representam receitas ou ganhos, no transitando, portanto, por
conta de resultado. Isto , no vm de lucros.
a) Reserva de gio na emisso de aes:
O valor da reserva compreender a diferena positiva
auferida na emisso de aes, considerado o valor da transao
e o valor nominal.
Exemplo: Emisso de 1.000 aes com valor nominal de
R$ 1,00 e com preo de colocao de R$ 1,20.
Dbito: Caixa
1.200,00
Crdito: Capital
1.000,00
Crdito: Reserva de Capital
200,00
b) Reservas de alienao de partes beneficirias e
bnus de subscrio:

9.1.2.5.3 - PATRIMNIO LQUIDO


Representa, no Balano Patrimonial, a diferena entre os
elementos Ativos e Passivos, inclusive o Resultado de Exerccios
Futuros, que o valor contbil que efetivamente pertence
entidade, por isso tambm chamado de Capital Prprio, mas
no representa obrigao para com os scios ou titulares da
empresa, pois estes no fizeram emprstimos quela, fizeram,
isto sim, um esforo conjunto para a consecuo de um
objetivo.
De acordo com a Lei 6.404/76, o Patrimnio Lquido est
dividido em :
Capital Social;

Reservas de Capital;

O valor da reserva compreender o produto da alienao


destes ttulos.
Contabilizao:
Dbito: Caixa ou Bancos
Crdito: Reserva de Alienao Partes Benefic.

1.800,00
1.800,00

c) Reserva de prmio recebido na emisso de


debntures
Debntures
so
ttulos
emitidos
pela
empresa,
representativos de obrigaes de longo prazo, dando a seus
titulares participao no lucro e rendimento de juros.

As debntures podem ser vendidas por um preo superior


ao seu valor nominal, e essa diferena constitui o prmio.

Reservas de Reavaliao;
Reservas de Lucros;
Lucros ou Prejuzos Acumulados.

9.1.2.5.3.1 - CAPITAL SOCIAL - A conta Capital Social


representa o investimento efetuado na empresa pelos seus
proprietrios. Pode representar, tambm, os lucros gerados
pela entidade e que esto formalmente incorporados ao Capital.
Esta conta dever discriminar os valores referentes ao capital
subscrito pelos scios ou acionistas, diminudos da parcela ainda
no realizada.
Capital Subscrito: valor que os scios ou acionistas se
comprometem a colocar na empresa.

Capital Social a Realizar: parcela do capital subscrito e


no integralizado, isto , ainda no transformado em dinheiro ,
bens ou direitos.
Formas de aumento do Capital Social :
1 - por investimentos dos scios/acionistas;
2 - por incorporao de lucros e/ou reservas.
Obs.: o aumento de Capital pode ser feito em dinheiro ou
em qualquer outro tipo de bem ou direito.
Quando for efetuado aumento de Capital, deve ser
verificada a data da lavratura do documento de alterao na
junta comercial, isto por que, o nascimento da validade jurdica
s ter incio:
1 - na data de sua assinatura se o documento tiver dado
entrada at 30 (trinta) dias desta data;

Exemplo:
Valor nominal do Ttulo R$ 500,00
Valor da alienao do Ttulo - R$ 580,00
Prmio na emisso do Ttulo - R$ 80,00
Contabilizao
Dbito: Caixa ou Banco
Crdito: Debntures a Pagar
Crdito: Reservas Prmio Emisso Debntures

580,00
500,00
80,00

d) Reservas de doaes : as companhias podem receber


doaes em dinheiro, bens ou direitos.

Os bens devem ser contabilizados pelo valor de mercado,


sendo avaliados por laudo.
Devem constar como Reserva de Doaes, quando em
dinheiro, apenas os valores recebidos para expanso da
empresa, que no tenham qualquer utilizao para cobertura
de despesas, encargos ou prejuzos e que no tenham perante
o doador obrigaes futuras.

Contabilizao:
Dbito: Bem recebido em doao
Crdito: Reserva de Doao

1.000,00
1.000,00

e) Reserva de subvenes para investimentos - as


mais comuns so as concedidos pelos Governos Federal,
Estadual e Municipal como incentivo ou ajuda a setores
econmicos em regies em cujo desenvolvimento haja
interesse especial.

Exemplo: Iseno ou Reduo de Impostos.

2 - da data do despacho que o conceder o registro, se for


apresentado aps 30 (trinta) dias da data da assinatura.

Estudarei at passar!!!!!

81

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
f) Reserva de correo monetria do capital realizado
- a correo monetria do Capital Social dever ser creditada a
uma conta chamada Reserva de Correo Monetria do Capital
Realizado, isto porque o Capital Social somente poder ser
aumentado com a autorizao dos scios ou Assemblia Geral,
vale dizer, como j visto, mediante alterao dos atos
constitutivos.

ATIVO
Ativo Permanente
Investimento
Imobilizado
Mquina X

2.000,00

PASSIVO
Patrimnio Liquido
Capital Social
Reservas de Capital
Reserva de Reavaliao
Mquina X
1.200,0

Exemplo:
Patrimnio Lquido
Capital Social
Subscrito
( - ) a Realizar
Capital Social realizado

9.1.2.5.3.4 - Reservas de Lucros - so aquelas constitudas


pela apropriao de lucros da empresa.
Contabilizao:

160.000,00
(60.000,00)
100.000,00

Considerando o ndice de inflao de 50%, a contabilizao


era feita da seguinte maneira:

Dbito: Resultado de Correo Monetria


Crdito: Reserva Correo Monetria do Capital

50.000,00
50.000,00

Obs.: A Reserva de Capital constituda por ocasio do


balano de encerramento do perodo-base e resultante da
correo monetria do Capital Social realizado ser capitalizada
por deliberao da Assemblia Geral ordinria que aprovar o
Balano.
Ateno!!!

Sobre a utilizao das reservas de capital, pela clareza de


sua redao, importante trazer o disposto no art. 200 da lei
das Sociedades Annimas:
Art. 200.
As reservas de capital somente
podero ser utilizadas para:

I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os


lucros acumulados e as reservas de lucros (art. 189,
Pargrafo nico);

III - resgate de partes beneficirias;


IV - incorporao ao capital social;

Pargrafo nico. A reserva constituda com o


produto da venda de partes beneficirias poder ser
destinada ao resgate desses ttulos.
9.1.2.5.3.3 - Reservas de Reavaliao - so as
contrapartidas de aumentos de valores atribudos a elementos
do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo
nos termos do art. 8 da Lei 6.404/76, aprovado pela
Assemblia Geral dos Scios ou Acionistas.
Exemplo: Reavaliao de Mquina ao valor de mercado
Valor contbil:
Mquina X
1.000,00
Depreciao Acumulada Mquina (200,00)
Valor de mercado da Mquina 2.000,00
(por
laudo)

Contabilizao:
200,00
200,00

1.200,00
1.200,00

No Balano Patrimonial a fato fica assim registrado:

82

2.000,00
2.000,00

As reservas de lucros so:


Reserva Legal: de constituio obrigatria para as
companhias, conforme determinao do art. 193 da norma
societria.

Art. 193. Do lucro Lquido do exerccio, 5%


(cinco por cento) sero aplicados, antes de qualquer
outra destinao, na constituio da reserva legal,
que no exceder de 20% (vinte por cento) do
capital social.
1. A companhia poder deixar de constituir a
reserva legal no exerccio em que o saldo dessa
reserva, acrescido do montante das reservas de
capital de que trata o 1 do art. 182, exceder de
30% (trinta por cento) do capital social.

Pelo exposto, ela determinada pela aplicao de 5% sobre


o lucro Lquido do exerccio antes da formao de qualquer
outra reserva ou da distribuio do lucro, at o montante de
20% do Capital Social, corrigido monetariamente, podendo
deixar de ser constituda quando ela, somada s reservas de
capital, ultrapassar o limite de 30% do capital mais a Reserva
de Correo Monetria do Capital.

V - pagamento de dividendo a aes


preferenciais, quando essa vantagem lhes for
assegurada (art. 17, 5).

Pela reavaliao
Dbito: Mquina Reavaliada
Crdito: Reserva de Reavaliao

Dbito: Lucro Lquido do Exerccio


Crdito: Reservas de Lucros

2. A reserva legal tem por fim assegurar a


integridade do capital social e somente poder ser
utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o
capital.

II - resgate, reembolso ou compra de aes;

Pela baixa da depreciao acumulada


Dbito: Depreciao Acumulada da Mquina
Crdito: Mquina

A contabilizao das reservas de lucros efetuada com


dbito na conta Lucro Lquido do Exerccio e a crdito na conta
de Reserva de Lucros que estejamos constituindo.

Deve-se ter muita ateno na interpretao do dispositivo.


Existem duas regras muito claras: a primeira que determina
que a reserva seja constituda em percentual de 5% do lucro
lquido do exerccio; e a Segunda que limita o valor da reserva a
20% do capital social.
Em que pese as regras do caput do art. 193 serem claras, a
exceo contida no 1 no merece esse adjetivo. Seno
vejamos: Constitui-se numa permisso de no aplicar o rigor do
caput quando a reserva legal somadas as reservas de capital
ultrapassarem a 30% do Capital Social corrigido. At aqui
parece tranqila a aplicao da lei. Entretanto, em recentes
provas aplicadas pela ESAF, a interpretao dada a esse
dispositivo contempla a constituio de reserva no prprio
exerccio de modo que no atinja os 5% do Lucro Lquido do
Exerccio, mas satisfaa a exceo do 1.
Assim, em provas de concursos aplicadas pela ESAF, devese admitir que o equivalente a 30% do Capital Social corrigido
de Reserva Legal mais as outras Reservas de Capital pode ser
obtido com a constituio de uma parcela de Reserva Legal no
prprio exerccio.
Ateno!
Devemos entender Capital Social, para fins de constituio
da reserva legal, o valor nominal do Capital Social mais a
Reserva de Correo Monetria do Capital Social.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Finalmente, devemos lembrar que o objetivo da Reserva
Legal manter a integridade do Capital Social e esta s pode
ser utilizada para compensar prejuzos ou aumentar o Capital.
Reservas Estatutrias: Reserva cuja matriz legal o art. 194
da lei das S.As.:

2. A reserva ser revertida no exerccio em


que deixarem de existir as razes que justificarem a
sua constituio ou em que ocorrer a perda.

Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde


que, para cada uma:

Sua constituio opcional e a proposta da administrao


dever indicar a causa prevista, justificando as razes que
levaram a constitu-la.

I - indique, de modo preciso e completo, a sua


finalidade;

Contabilizao:
Para a contabilizao dessa reserva debita-se o Lucro
Lquido do Exerccio em contrapartida da Reserva:

II - fixe os critrios para determinar a parcela


anual dos lucros lquidos que sero destinados
sua constituio; e

Dbito: Lucro Lquido do Exerccio


Crdito: Reservas para Contingncias

Por fim, no exerccio em que deixarem de existir as razes


de sua constituio ou quando ocorrer a perda para a qual a
reserva foi constituda, o saldo ou seu valor dever ser revertido
para conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados.

III - estabelea o limite mximo da reserva.


Observa-se que a lei remete ao estatuto
da companhia a sua constituio para destinar
parte do Lucro Lquido do Perodo. O estatuto ter
que estabelecer de modo preciso a sua finalidade,
os critrios no estabelecimento da parcela anual,
bem como estabelecer o limite mximo.

Dbito: Reservas para Contingncias


2.000,00
Crdito: Lucros ou Prejuzos Acumulados
2.000,00
Caso a reserva seja revertida, ela passar a integrar o lucro
ajustado disposto no art. 202 da lei para fins de distribuio de
dividendos.

Exemplo:

O estatuto da Companhia Dores prev que 10% do Lucro


Lquido ser destinado a formao da Reserva Estatutria. O
Lucro Lquido do Exerccio aps a constituio das Reservas
Legal, Contingncias e Lucros a Realizar foi de R$ 50.000,00.
Contabilizao:
Dbito: Lucro Lquido do Exerccio
Crdito: Reservas Estatutrias

5.000,00
5.000,00

Por pertinente, cabe salientar que na hiptese de haver


reverso de reservas pode ocorrer distribuio de dividendo em
exerccio que se tenha apurado prejuzo, bastando que as
reverses excedam os prejuzos do exerccio. Este assunto ser
visto em tpico prprio com a devida dimenso.

Reserva de Reteno de Lucros

Ateno!!!

A constituio desta reserva no pode restringir o


pagamento do dividendo obrigatrio, conforme o disposto no
art. 198 da lei, bem como o seu saldo no pode ultrapassar o
Capital Social, segundo o disposto no art. 199.

Srgio de Iudcibus chama a essa reserva de Reserva de


Lucros para Expanso. Essa reserva encontra guarida no art.
196 da lei. Chama-se especial ateno a este artigo da lei,
principalmente o 2, pois ele foi substancialmente alterado
pela Lei n 10.303/2001.
Art. 196.
A assemblia geral poder, por
proposta dos rgos da administrao, deliberar
reter parcela do lucro Lquido do exerccio
prevista em oramento de capital por ela
previamente aprovado.

Art. 198.
A destinao dos lucros para
constituio das reservas de que trata o art. 194 e a
reteno nos termos do art. 196 no podero ser
aprovadas, em cada exerccio, em prejuzo da
distribuio do dividendo obrigatrio (art. 202).

1. O oramento, submetido pelos rgos da


administrao com a justificativa da reteno de
lucros proposta, dever compreender todas as
fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo
ou circulante, e poder ter a durao de at
cinco exerccios, salvo no caso de execuo, por
prazo maior, de projeto de investimento.

Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto


para as contingncias e de lucros a realizar, no
poder ultrapassar o capital social; atingido esse
limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do
excesso na integralizao ou no aumento do capital
social, ou na distribuio de dividendos.
Reservas para Contingncias: constitudas com a finalidade
de compensar, em perodo futuro, a diminuio do lucro
proveniente de perda provvel, cujo valor possa ser estimado,
mas que, contudo, no constitui obrigao.
Alm do Princpio da Continuidade, a base legal
constituio dessa reserva o artigo 195 da lei das Sociedade
Annimas.

Art. 195.
A assemblia geral poder, por
proposta dos rgos da administrao, destinar
parte do lucro Lquido formao de reserva com a
finalidade de compensar, em exerccio futuro, a
diminuio do lucro decorrente de perda julgada
provvel, cujo valor possa ser estimado.
1. A proposta dos rgos da administrao
dever indicar a causa da perda prevista e justificar,
com as razes de prudncia que a recomendem, a
constituio da reserva.

4.500,00
4.500,00

2 O oramento poder ser aprovado pela


assemblia-geral ordinria que deliberar sobre o
balano do exerccio e revisado anualmente,
quando tiver durao superior a um
exerccio social. (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001) (A parte em negrito foi
acrescida ao dispositivo.).
Diferentemente do que ocorre com as demais reservas de
lucros, essa reserva est adstrita discricionariedade da
administrao da companhia que dever propor assemblia
geral a sua constituio com o fito de ampliar a capacidade
operacional da companhia ou propiciar a esta maior liquidez.

Tal qual ocorre com a reserva estatutria, esta reserva


tambm no pode ser constituda em detrimento da distribuio
de dividendo e o seu limite no pode ultrapassar o capital social,

Estudarei at passar!!!!!

83

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
aplicando-se, a ela, o disposto nos arts. 198 e 199 retro
transcritos.

Reserva de Lucros a Realizar


Esta reserva teve o conceito profundamente alterado pela
Lei n 10.303, de 31 de outubro de 2001. Por isso, recomendo
que tenham muita ateno no estudo deste ponto, pois
provvel que ele seja cobrado nos prximos concursos.

Aps o advento da norma que alterou substancialmente o


art. 197 da lei societria, somente pode ser constituda a
Reserva de Lucros a Realizar quando o valor do dividendo
obrigatrio for superior ao lucro realizado, vale dizer, no se
distribui dividendo da parcela dos lucros que ainda no foram
realizados.
Fica, assim, reforada a idia de que as reservas de lucros,
alm de resguardarem o capital social, tm a finalidade de
evitar a distribuio de dividendo quando estes podero trazer
problemas de liquidez entidade.

O art. 197, aps o advento da Lei n 10.303/2001, passou a


ter a seguinte redao:
Art. 197. No exerccio em que o montante do
dividendo obrigatrio, calculado nos termos do
estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro lquido do exerccio, a assembliageral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar o excesso constituio de
reserva de lucros a realizar. (Redao dada pela Lei
n 10.303, de 31.10.2001)

prazo. Para que a empresa no sofra de crise de liquidez, no


dever distribuir dividendo sobre o lucro nessas operaes.
Outra hiptese de constituio da reserva o aumento de
investimento em coligadas e controladas, fato esse que,
tambm, no acarreta o ingresso de recursos financeiros,
podendo esse aumento ser realizado, entre outras formas,
quando da alienao do investimento.
Por fim, cabe ressaltar que tnhamos no rol de lucros a
realizar a finada correo monetria que, felizmente, foi abolida
de nosso ordenamento jurdico.
Ateno!!!
Sobre as reservas de lucros cabe lembrar e reiterar o j
noticiado, ou seja, a reserva Legal e a reserva para
Contingncias devem ser constitudas antes do clculo do lucro
ajustado, nos termos do art. 202, que se constitui na base de
clculo da distribuio de dividendo, isto , prejudicam a
distribuio do dividendo. Entretanto, a reverso da reserva de
Contingncias compem a base de clculo da distribuio de
dividendo, assim como a realizao dos lucros a realizar, que,
igualmente, sero revertidos e distribudos.

Por outro lado, as reservas Estatutrias e de Reteno de


Lucros, nos termos do art. 198 da lei, no podem prejudicar a
distribuio de dividendo. Vale dizer, estas duas reservas
devem ser constitudas do lucro remanescente aps o clculo e
a diminuio do dividendo a distribuir.
Em face das recentes alteraes introduzidas na lei das SAs,
prudente elaborar um exemplo fictcio sobre o assunto.
Assim, suponha que determinada empresa deve distribuir,
nos termos do art. 202, a quantia de R$ 30.000,00 a ttulo de
dividendo obrigatrio. Se o lucro do exerccio foi de R$
60.000,00 e se nesse lucro houver resultado a longo prazo no
valor de R$ 20.000,00 e resultado positivo na equivalncia
patrimonial de R$ 15.000,00, ento, pode-se constituir Reserva
de Lucros a Realizar de R$ 5.000,00. Assim, o valor do
dividendo passa a ser de apenas R$ 25.000,00.

1 Para os efeitos deste artigo, considera-se


realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que
exceder da soma dos seguintes valores: (Redao
dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
I - o resultado lquido positivo da equivalncia
patrimonial (art. 248); e (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001)

de ressaltar que a medida que esse lucro seja realizado


ele dever ser distribudo a ttulo de dividendo.

II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes


cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o
trmino do exerccio social seguinte. (Redao dada
pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)

9.1.2.5.3.5 - Lucros ou Prejuzos Acumulados : Essa conta


representa o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos
lquidos aps a apropriao dos lucros. Em caso de situao
deficitria, isto , prejuzo, a conta manter-se-, ainda, no
patrimnio Lquido, como redutora deste, at sua absoro.

2 A reserva de lucros a realizar somente


poder ser utilizada para pagamento do dividendo
obrigatrio e, para efeito do inciso III do art. 202,
sero considerados como integrantes da reserva os
lucros a realizar de cada exerccio que forem os
primeiros a serem realizados em dinheiro. (Redao
dada pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)

Essa conta representa a interligao entre o Balano


Patrimonial e a Demonstrao de Resultado de Exerccio, vale
dizer, compreende, alm das contas de reservas de lucros e o
dividendo proposto, o resultado do exerccio.

Depreende-se do dispositivo que Lucros a Realizar so:

- o aumento do valor do investimento em coligadas e


controladas (avaliados pela equivalncia patrimonial) e
- o lucro em vendas a prazo realizvel aps o trmino do
exerccio seguinte.

9.1.2.5.3.6- Aes em Tesouraria - devero ser destacadas


no Balano Patrimonial como redutoras das contas do
Patrimnio Lquido que registrarem a origem dos recursos
aplicados na sua aquisio. Portanto, uma conta retificadora
de Patrimnio Lquido.
Exemplo: Considerando que a empresa adquiriu aes no
valor de R$ 80.000,00 com recursos provenientes da Reserva
Estatutria.

A justificativa constituio da reserva reside, em parte, no


fato de a companhia aplicar o princpio da competncia no
reconhecimento das receitas e despesas. Dessa forma, quando
a entidade efetua vendas a longo prazo o resultado atribudo
ao exerccio em questo, entretanto o numerrio
correspondente a essas vendas somente ingressar a longo

84

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
ATIVO

TOTAL

PASSIVO
....
PATRIMNIO LQUIDO
R$ 2.100.000,00
CAPITAL SOCIAL
Capital Social Realizado
R$ 1.390.000,00
RESERVA DE CAPITAL
R$ 300.000,00
RESERVAS DE LUCROS
R$ 310.000,00
Reserva Legal
R$ 120.000,00
Reserva Estatutria
R$ 180.000,00
(-) Aes em tesourarias R$ (80.000,00)
Res. de Luc. a Realizar
R$
90.000,00
LUCROS ACUMULADOS
R$ 100.000,00
TOTAL

9.1.2.6- CRITRIOS DE AVALIAO DOS COMPONENTES


PATRIMONIAIS:
Em que pese a aplicao dos Princpios de Contabilidade na
avaliao dos componentes patrimoniais, em especial os do
Registro pelo Valor Original e o da Prudncia, o artigo 183 da
Lei n 6.404/76 traz as regras dos critrios de avaliao dos
componentes do Ativo e o art. 184 regras de avaliao dos
componentes do Passivo, reforando, em muito, o preconizado
nos Princpios de Contabilidade.
9.1.2.6.1 - ATIVO Conforme j mencionado, os
componentes do Ativo so avaliados sob a gide normativa do
art. 183 da lei societria.
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:

I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer


valores mobilirios no classificados como
investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo
valor do mercado, se este for menor; sero
excludos os j prescritos e feitas as provises
adequadas para ajust-lo ao valor provvel de
realizao, e ser admitido o aumento do custo de
aquisio, at o limite do valor do mercado, para
registro de correo monetria, variao cambial
ou juros acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias
e produtos do comrcio da companhia, assim
como matrias-primas, produtos em fabricao e
bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou
produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao
valor de mercado, quando este for inferior;
III - os investimentos em participao no capital
social de outras sociedades, ressalvado o disposto
nos arts. 248 a 250, pelo custo de aquisio,
deduzido de proviso para perdas provveis na
realizao do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que no ser
modificado em razo do recebimento, sem custo
para a companhia, de aes ou quotas
bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para atender s
perdas provveis na realizao do seu valor, ou
para reduo do custo de aquisio ao valor de
mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo
custo de aquisio, deduzido do saldo da
respectiva conta de depreciao, amortizao ou
exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado,
deduzido do saldo das contas que registrem a sua
amortizao.
1. Para efeitos do disposto neste artigo,
considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em
almoxarifado, o preo pelo qual possam ser
repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados venda, o


preo Lquido de realizao mediante venda no
mercado, deduzidos os impostos e demais
despesas necessrias para a venda, e a margem
de lucro;
c) dos investimentos, o valor Lquido pelo qual
possam ser alienados a terceiros.
2. A diminuio de valor dos elementos do
ativo imobilizado ser registrada periodicamente
nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do
valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos
sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por
uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do
valor do capital aplicado na aquisio de direitos
da propriedade industrial ou comercial e
quaisquer outros com existncia ou exerccio de
durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado;

c) exausto, quando corresponder perda do


valor, decorrente da sua explorao, de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais ou
florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
3. Os recursos aplicados no ativo diferido
sero amortizados periodicamente, em prazo
no superior a 10 (dez) anos, a partir do incio
da operao normal ou do exerccio em que
passem a ser usufrudos os benefcios deles
decorrentes, devendo ser registrada a perda do
capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se
destinavam, ou comprovado que essas
atividades no podero produzir resultados
suficientes para amortiz-los.
4. Os estoques de mercadorias fungveis
destinadas venda podero ser avaliados pelo
valor de mercado, quando esse for o costume
mercantil aceito pela tcnica contbil.

Se observarmos atentamente o disposto nos incisos I a VI


do comando legal acima transcrito, observarmos que a regra
matriz a avaliao dos componentes do Ativo pelo custo de
aquisio diminudo de proviso para ajust-lo ao valor de
mercado ou de realizao.
Existem, bem verdade, algumas variaes nessa regra.
Porm, prudente interpretarmos o comando conforme a
matriz acima proposta, haja vista que em ltima anlise a
depreciao,
amortizao
e
exausto
aplicadas
aos
componentes do Ativo Permanente no deixam de ser proviso,
pois ensejam a contabilizao dos bens e direitos ali constantes
ao valor de mercado.
Assim, sem muito estresse, fica a regra de avaliao dos
elementos do ativo que diz: custo ou mercado, dos dois o
menor.
Quando o valor de mercado for menor do que o valor de
custo, ajustamo-lo por meio de proviso ao valor de mercado.
Por outro lado, quando o valor de mercado for superior ao valor
de custo, fica o valor de mercado. Tudo conforme o disposto no
Princpio da Prudncia.
Vale ressaltar que o estudo das provises e ajustes j foi
exaustivamente realizado no captulo 08.
9.1.2.6.2 - PASSIVO J noticiamos que os componentes do
Passivo so avaliados com base no art. 184 do instituto
societrio:
Art. 184. No balano, os elementos do passivo
sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:

I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos


ou calculveis, inclusive Imposto de Renda a pagar
com base no resultado do exerccio, sero
computados pelo valor atualizado at a data do
balano;

Estudarei at passar!!!!!

85

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com
clusula de paridade cambial, sero convertidas
em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na
data do balano;
III - as obrigaes sujeitas correo
monetria sero atualizadas at a data do
balano.

pois em provas de concursos, principalmente as elaboradas pela


ESAF, tal assunto pode aparecer em provas!!!
No mais, a literalidade do dispositivo base suficiente para
resolver questes que envolvem o tema.
9.1.2.7 - MODELO DA DEMONSTRAO

Apresentamos, para maior ilustrao, um modelo de Balano


Depreende-se que o diploma legal exalta a figura da
Patrimonial, cujos ttulos so os mais usualmente empregados.
atualizao, entretanto esse instituto j no mais atormenta as
nossas entidades. Porm, continua a atormentar o concurseiro,
BALANO PATRIMONIAL 31.12.20x1
ATIVO
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Ttulos a Pagar
Salrios a Pagar
Emprstimos a Pagar
Emprstimos de scios ou acionistas
Encargos Sociais a Pagar
Tributos e Contribuies a Pagar
Proviso para o Imposto de Renda
Proviso para a Contribuio Social
Proviso para Frias
Proviso 13 salrio
Dividendos a Pagar
Outros Tributos e Contr. a Recolher
Proviso p/ Indenizaes Trabalhistas
( - ) Contas Retificadoras
EXIGVEL A LONGO PRAZO
Fornecedores
Financiamentos a Longo Prazo
Empr. de Scios ou Acionistas
Crditos de Pessoas Ligadas
Outras Contas a Pagar
( - ) CONTA retificadora
RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de Exerccios Futuros
( - ) Custos e Despesas Correspondentes
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social
( - ) Capital Social a Realizar
Reserva de Capital
gio na Emisso de Aes
Prmio na Emisso de Debntures
Reserva de Reavaliao
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reserva Estatutria
Reserva de Contingncias
Reserva de Lucros a Realizar
Lucros ou Prejuzos Acumulados
( - ) Aes em Tesouraria
TOTAL DO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE
Caixa
Bancos
Valores Mobilirios
Duplicatas a receber
( - ) Duplicatas Descontadas
( - ) Proviso para Dev. Duvidosos
Adiantamentos a Fornecedores
Estoques
( - ) Proviso p/ ajuste valor de mercado
Almoxarifado
Impostos a recuperar
Despesas do Exerccio Seguinte
Seguros a Vencer
Aluguis a Vencer
Outras Contas
REALIZVEL A LONGO PRAZO
Emprstimos a Coligadas
Depsitos Judiciais
Emprstimos a scios
Vendas a longo Prazo
Crditos de pessoas ligadas - no usuais
PERMANENTE
INVESTIMENTO
Investimentos em Coligadas
Outros Investimentos
( - ) Provises para Perdas
IMOBILIZADO
Terrenos
Edifcios e Construes
Instalaes
Mveis e Utenslios
Veculos
Marcas e Patentes
( - ) Dep. Amort. e Exausto Acumulad.
DIFERIDO
Despesas Pr-Operacionais
( - ) Amortizao Acumulada
TOTAL DO ATIVO
9.1.3 - NOTAS EXPLICATIVAS
9.1.3.1 - INTRODUO

Um dos grandes desafios da Contabilidade, relativamente


evidenciao, tem sido o dimensionamento da qualidade e da
quantidade de informaes que atendam s necessidades dos
usurios das demonstraes financeiras em determinado
momento.
Como parte do esforo desenvolvido nesse campo, surgiram
as notas explicativas que so informaes complementares s
demonstraes financeiras, representando parte integrante das
mesmas. Podem estar expressas tanto na forma descritiva
como na forma de quadros analticos, ou mesmo englobando
outras demonstraes contbeis que forem necessrias ao

86

melhor e mais completo esclarecimento das demonstraes


financeiras. A utilizao de notas para dar composio de contas
auxilia tambm a esttica do balano, pois se pode fazer
constar dele determinada conta pelo seu total, com os detalhes
necessrios expostos atravs de uma nota explicativa, como no
caso de estoques,
ativo
imobilizado,
investimentos,
emprstimos e financiamentos e outras contas.
Outro aspecto a ser sempre considerado que a meno de
um erro contbil numa nota explicativa no elide o erro;
interessante a sua meno para esclarecimento do leitor das
demonstraes financeiras; porm, o erro persiste, apesar de
mencionado numa Nota Explicativa.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
9.1.3.2 - AS NOTAS EXPLICATIVAS CONFORME A LEI
DAS S.A..
O art. 176 da lei das Sociedades Annimas determina a
obrigatoriedade
da
elaborao
e
apresentao
das
demonstraes contbeis. No 5 deste artigo a lei menciona,
sem esgotar o assunto, as bases gerais e as notas a serem
inclusas nas demonstraes financeiras, as quais devero
indicar:
5. As notas devero indicar:
a) os principais critrios de avaliao dos
elementos patrimoniais, especialmente estoques,
dos clculos de depreciao, amortizao e
exausto, de constituio de provises para
encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a
perdas provveis na realizao de elementos do
ativo;

Origens e Aplicaes de Recursos, seja a Demonstrao dos


Lucros ou Prejuzos Acumulados, ou, at mesmo, o
Demonstrativo do Resultado do Exerccio.
A partir dos requisitos mnimos de divulgao expressos na
Lei, a CVM vem buscando o seu aperfeioamento no sentido de
atingir os objetivos da evidenciao, editando, tambm ela,
fatos que devam ser mencionados em notas explicativas. Por
fora da objetividade, premissa deste trabalho, deixaremos de
mencion-las, pois nos concursos so cobradas somente as
notas requeridas pela lei das S.As..
9.1.4 - DEMONSTRAO DAS ORIGENS E
APLICAES DE RECURSOS (DOAR)
9.1.4.1 INTRODUO
A finalidade deste demonstrativo evidenciar as
modificaes ocorridas na situao financeira da entidade,
visto
que
se
trata
de
um
demonstrativo,
predominantemente, financeiro.
Tratando-se de demonstrativo financeiro, devemos
analis-lo sob a tica de financiamentos e investimentos,
os quais representam, respectivamente, as origens e as
aplicaes de recursos. Para isto, nela sero demonstradas
as informaes relativas aos fatos contbeis que tenham
modificado o ativo e passivo circulantes, permitindo o
clculo do Capital Circulante Lquido, isto , a diferena
entre estes dois grupos de contas.
No bojo da lei das sociedades por aes, a
obrigatoriedade da elaborao do DOAR est prevista no
art. 176, ao dispor:

b) os investimentos em outras sociedades,


quando relevantes (art. 247, Pargrafo nico);

c) o aumento de valor de elementos do ativo


resultante de novas avaliaes (art. 182, 3);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do
ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as
garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do
capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e
exercidas no exerccio;

Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a


diretoria far elaborar com base na escriturao
mercantil
da
companhia,
as
seguintes
demonstraes financeiras, que devero exprimir
com clareza a situao do patrimnio da companhia
e as mutaes ocorridas no exerccio:

h) os ajustes de exerccios anteriores (art. 186,


1);
i) os eventos subseqentes data de
encerramento do exerccio que tenham, ou possam
vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira
e os resultados futuros da companhia.

I - balano patrimonial;

Como se verifica, a Lei das S.A. estabeleceu nove casos


expressos que devero ser mencionados em Notas Explicativas.
Todavia, a meno dessas nove possibilidades de notas
representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas,
podendo haver situaes em que sejam necessrias notas
explicativas adicionais, alm das que a lei prev.

A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes


Financeiras est prevista no 4 do artigo 176 da Lei das S.A.,
o
qual
estabelece
que
"as
demonstraes
sero
complementadas por Notas Explicativas e outros quadros
analticos ou demonstraes contbeis necessrios para
esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do
exerccio".
Dessa forma, as demonstraes podem, e devem, ser
complementadas
por
outros
demonstrativos
julgados
necessrios perfeita evidenciao do patrimnio que, em
ltima anlise, a finalidade das demonstraes contbeis.
As Notas Explicativas visam fornecer as informaes
necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou
seja, de determinada conta, saldo ou transao, ou de valores
relativos aos resultados do exerccio, ou, ainda, para meno de
fatos que podem alterar futuramente tal situao patrimonial.
Uma nota poder tambm estar relacionada a qualquer outra
das Demonstraes Financeiras, seja a Demonstrao das

II - demonstrao dos lucros ou prejuzos


acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio;
e
IV - demonstrao
aplicaes de recursos.

das

origens

1. As demonstraes de cada exerccio


sero publicadas com a indicao dos valores
correspondentes das demonstraes do exerccio
anterior.

6. A companhia fechada com patrimnio


Lquido, na data do balano, no superior a R$
1.000.000,00 (um milho de reais) no ser
obrigada elaborao e publicao da
demonstrao das origens e aplicaes de
recursos. (Redao dada ao pargrafo pela Lei
n. 9.457, de 05.05.97).
Inicialmente, h de se entender que para esse
demonstrativo
o
significado
de recursos
no

simplesmente o aumento de caixa (dinheiro), ou de


disponibilidades, pois abrange um conceito mais amplo;
representa Capital de Giro Lquido que, pela acepo Lei,
Capital Circulante Lquido.

Estudarei at passar!!!!!

87

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Como alhures afirmado, o Capital Circulante Lquido
representado pelo Ativo Circulante (Disponvel, Contas a
Receber, Investimentos Temporrios, Estoques e Despesas
Pagas Antecipadamente) menos o Passivo Circulante
(Fornecedores, Contas a Pagar e outras exigibilidades do
exerccio seguinte).
No se trata, pois, de um mero "fluxo de caixa" que
vise demonstrar somente o fluxo das disponibilidades, ou
seja, as entradas e sadas de dinheiro. Na elaborao desta
demonstrao, o que se objetiva a determinao do
Capital Circulante Lquido, ao final de um exerccio social,
bem como a variao sofrida por este entre a data de incio
e de trmino do perodo objeto da demonstrao.
Conforme estabelecido no ato legal retro transcrito,
este demonstrativo, tanto quanto os demais, devem ser
publicados com os valores do exerccio anterior.
Esta demonstrao tambm obrigatria para as
sociedades annimas, por fora do disposto no art. 188 da
Lei n 6.404/76, que fixa o objetivo e a estrutura da
demonstrao, bem como os valores que nela devem ser
computados.

Excetuam-se da obrigatoriedade, entretanto, as


companhias fechadas com patrimnio Lquido no superior
a R$ 1.000.000,00.
Dado ao diminuto valor de patrimnio Lquido, em se
tratando de sociedades annimas, pode-se afirmar que a
quase totalidade delas est obrigada demonstrao do
DOAR.
A ttulo de curiosidade, lembra-se que esta
demonstrao no obrigatria para a legislao
tributria, por carecer de interesse fiscal.
Vejamos, pois, a transcrio do dispositivo societrio
atinente espcie:
Art. 188 - A demonstrao das origens e
aplicaes dos recursos indicar as modificaes
na
posio
financeira
da
companhia,
discriminando:
I- as origens dos recursos, agrupadas em:
a)
lucro
do
exerccio,
acrescido
de
depreciao, amortizao ou exausto e
ajustado pela variao nos resultados de
exerccios futuros;
b) realizao do capital social e contribuies
para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originados do
aumento do passivo exigvel a longo prazo e da
alienao de investimentos e direitos do ativo
imobilizado.
II - as aplicaes de recursos, agrupadas
em:

a) dividendos distribudos;
b) aquisio de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizvel a longo prazo,
dos investimentos e do ativo diferido;
d) reduo do passivo exigvel a longo prazo.
III - o excesso ou insuficincia das origens de
recursos
em
relao
s
aplicaes,

88

representando aumento ou reduo do capital


circulante Lquido;
IV - os saldos, no inicio e no fim do exerccio, do
ativo e do passivo circulantes, o montante do capital
circulante Lquido e o seu aumento ou reduo
durante o exerccio."
Como se pode depreender das informaes nela
contidas, o DOAR se reveste de extrema importncia para
a anlise do desempenho da entidade, sendo complemento
do Balano Patrimonial e da Demonstrao do Resultado do
Exerccio, pois retrata as modificaes da posio
financeira como decorrncia do fluxo de recursos.
Devido
a
complexidade
do
demonstrativo
e,
principalmente, por ser assunto cobrado em todas as
provas em concurso de nvel superior, analisaremos cada
um dos itens que compem a estrutura da Demonstrao
das Origens e Aplicaes de Recursos, de forma que voc
v muito tranqilo prxima prova.
9.1.4.2 - ORIGENS DOS RECURSOS
Objetivo primordial da atividade empresarial e sua
caracterstica essencial e indissocivel a obteno de
lucros. Assim, a empresa, em suas operaes, vai
produzindo recursos medida que as receitas excedem o
somatrio das despesas e custos, isto , quando ela est
cumprindo seu objetivo lucrativo, ou finalidade econmica.
Alm dos recursos gerados pela sua atividade
operacional, a empresa obtm recursos adicionais, seja
atravs de seus scios/acionistas, decorrentes de
capitalizaes, seja atravs de financiamentos externos ou
da realizao de seus ativos de longo prazo. Em termos
contbeis, podemos afirmar que os recursos originam-se
de:

- Aumento do passivo, quando decorrente da obteno


de financiamentos externos;
- Aumento do patrimnio Lquido, quando derivar de
lucros,
da
integralizao
de
capital
ou
de
contribuies/subvenes para reservas de capital; e
- Redues no ativo, quando se tratar da realizao de
ativos de longo prazo.
Feitas estas consideraes preliminares, analisemos
cada um dos grupos que agregam os recursos originados.
9.1.4.2.1 - RECURSOS ORIUNDOS DAS OPERAES
Neste grupo so representados os recursos gerados
pelas operaes que a empresa realizou no perodo, isto ,
as receitas auferidas diminudas dos custos e despesas
incorridos. Assim, a realizao de receitas gera aumento
nas disponibilidades - Caixa e Bancos - ou acrscimo nas
contas de valores a receber, enquanto os custos e
despesas geram diminuio de disponibilidades e de
estoques ou acrscimo de contas a pagar, ambos afetando
o ativo e passivo circulantes e, conseqentemente, o
Capital Circulante Lquido.
Entretanto, como exigiria grande complexidade a
elaborao da DOAR atravs apenas das receitas, custos e
despesas que afetam este capital circulante, utiliza-se a
tcnica de demonstrar a origem destes recursos a partir do
Resultado Lquido do Exerccio (lucro ou prejuzo), que
envolve as mais variadas rubricas, para ento excluir-se os

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
valores que, embora tenham sido computados neste
resultado, no produziram reflexos quer no ativo quer no
passivo circulantes.

no exercero nenhuma influncia, pois o efeito financeiro


ocorreu no exerccio em que estas receitas, custos e
despesas foram contabilizadas.

Esta excluso ser feita aumentando-se ou diminuindose o Resultado Lquido do Exerccio, conforme estes valores
tenham diminudo ou aumentado, respectivamente, esse
resultado.

Portanto, a variao ocorrida no saldo de Resultados de


Exerccios Futuros em determinado perodo dever ser
considerada como ajuste do Resultado do Exerccio, para
fins de determinao do valor das origens e aplicaes de
recursos.
Assim, se a variao no saldo dos Resultados de
Exerccios Futuros, entre as datas inicial e final do perodo
contbil, acusar crescimento, a diferena ser adicionada
ao Resultado do Exerccio, a fim de se obter o total dos
recursos financeiros gerados pelas operaes da empresa;
sendo, porm, negativa a variao, esta dever ser
excluda do resultado por representar a apropriao, no
perodo da demonstrao, de resultado de exerccios
futuros considerado como origem de recursos no perodo
anterior e que, por conseqncia, j havia afetado o
Capital Circulante Lquido daquele perodo. A variao
negativa pode tambm representar dficit financeiro nas
operaes por conta de exerccios futuros, devendo,
tambm, neste caso, ser excluda do Resultado do
Exerccio.

Os principais exemplos de valores que compem o


Resultado do Exerccio, mas no afetam o Capital
Circulante Lquido, devendo, portanto, ser expurgados
para efeito de clculo da origem dos recursos, so:
- as quotas de depreciao, amortizao ou
exausto computadas como despesas ou custo do
perodo,
visto
que
no
representam
nenhum
desembolso financeiro, mas mero registro contbil de
apropriao de investimentos anteriormente feitos no
Ativo Permanente, pelo desgaste fsico ou financeiro
decorrente do uso, da obsolescncia ou de outros
fatores;
- os ajustes decorrentes de investimentos avaliados
pelo mtodo da equivalncia patrimonial, quer sejam
positivos ou negativos, pois no geram ingresso ou
sada de recursos;

- as provises para perdas provveis na realizao


de investimentos de carter permanente;
- o resultado na alienao de bens e direitos de
natureza permanente, haja vista que a baixa destes
itens no afeta o Ativo Circulante da empresa, mas to
somente a receita auferida nestas transaes, que
demonstrada no grupo "Realizao de Ativos de Longo
Prazo". Portanto, esse resultado, quer seja positivo ou
negativo, dever ser excludo do lucro/prejuzo do
exerccio. Evita-se, assim, o cmputo duplo desse
resultado;
- as receitas e despesas de variaes monetrias
ativas e passivas, decorrentes de ajustes feitos em
funo de clusula de correo monetria ou de
paridade cambial, cuja contrapartida foi registrada em
contas de ativos ou passivos de longo prazo;
- a realizao contbil de reservas de reavaliao
constitudas em contrapartida ao aumento do valor de
bens e direitos integrantes do Ativo Permanente; e
- para os perodos encerrados at 31/12/95, deve
tambm ser expurgado o Resultado da Correo
Monetria de Balano que representava outra forma de
lucro ou prejuzo sem que houvesse a efetiva
realizao.

de se destacar, tambm, o efeito produzido pelos


Resultados de Exerccios Futuros que, pela sua importncia
na anlise das demonstraes financeiras, merece
tratamento diferenciado em relao aos demais ajustes do
Resultado do Exerccio. Conforme j tivemos oportunidade
de analisar, as receitas que pertencerem a exerccios
futuros influenciam o ativo circulante e as despesas a elas
inerentes, o passivo circulantes. Entretanto, pela correta
aplicao do princpio da competncia, no so computadas
no resultado do exerccio em que foram escrituradas.
Por outro lado, no perodo em que essas receitas e
despesas
forem
apropriadas
ao
resultado,
nele
influenciaro. No entanto, no ativo e passivo circulantes

de extrema importncia ressaltarmos que se os


recursos oriundos das operaes, decorrentes do resultado
ajustado do exerccio, forem negativos, significando que as
operaes realizadas no perodo absorveram mais recursos
do que os produziram, provocando diminuio do Capital
Circulante Lquido ou aumento do ndice de endividamento,
este valor dever ser alocado como aplicao de recursos
nas operaes, pois do contrrio admitiramos a
impropriedade de termos uma "origem negativa de
recursos", que um absurdo.
9.1.4.2.2 - RECURSO PRPRIOS
Representa este grupo os recursos colocados na
empresa pelos scios, acionistas ou titular, seja atravs de
aumento de capital ou de contribuies para reservas de
capital, estas provenientes de gio cobrado na emisso de
aes, prmios cobrados na emisso de debntures, o
produto da alienao de partes beneficirias e bnus de
subscrio, bem como as doaes e subvenes para
investimentos.
Assim, todas essas rubricas so considerados origens
de recursos, pois aumentam o Capital Circulante Lquido.
9.1.4.2.3 - RECURSO DE TERCEIROS
So os recursos provenientes do aumento do Passivo
Exigvel a Longo Prazo, decorrentes, principalmente, de
emprstimos obtidos junto a instituies financeiras e
outras modalidades de aumento, para pagamento aps o
trmino do exerccio social subseqente, e que geraram
acrscimos no Ativo Circulante.
Veja-se que a compra de Ativo Permanente para
pagamento a Longo Prazo no altera o Capital Circulante
Lquido.

9.1.4.2.4 - REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO


PRAZO
Neste grupo podemos ter dois tipos de origens de
recursos:

Estudarei at passar!!!!!

89

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a) o produto da alienao de bens e direitos integrantes
do Ativo Permanente, ou seja, a receita auferida nestas
transaes. Relembramos que os resultados obtidos nestas
alienaes, sejam positivos ou negativos, e que afetaram o
Resultado do Exerccio, devem dele ser expurgados para
fins do clculo dos "Recursos Oriundos das Operaes".
b) a reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo,
correspondente ao valor do decrscimo no saldo das contas
integrantes deste grupo, verificada entre as datas de incio
e fim do perodo da demonstrao, retratando que neste
perodo houve mais recebimentos que concesses de
crditos de longo prazo, provocando aumento no Ativo
Circulante. Conforme veremos adiante, havendo aumento
do saldo nesse grupo, ele dever ser considerado aplicao
de recursos.
9.1.4.2.5 - TOTAL DAS ORIGENS
Representa o somatrio dos recursos oriundos das
operaes, dos recursos prprios e de terceiros, bem como
dos recursos obtidos na realizao de ativos de longo
prazo, provocando aumento do Capital Circulante Lquido,
quer pelo aumento ou pela diminuio, respectivamente,
do ativo ou do passivo circulantes.
Ateno!!!
De forma mais singular, porm de maior compreenso,
podemos resumir as origens como sendo todo valor que
aumenta o Passivo e diminui o ativo exceto o circulante.
Essa dica pode ser melhor visualizada de forma
esquemtica, conforme a seguir:

Para melhor compreenso, imaginemos a seguinte


situao:
Prejuzo Lquido do exerccio
Encargos de depreciao
Perdas em investimentos da
equivalncia patrimonial
Valor da venda de bens do ativo permanente
Lucro da alienao dos bens do permanente
Realizao de reserva de reavaliao

(1.000.000,0
0)
150.000,00
280.000,00
170.000,00
20.000,00
10.000,00

Para encontrarmos o valor dos "Recursos Oriundos das


Operaes", devemos expurgar do resultado do exerccio
os valores que no afetaram o Capital Circulante Lquido,
da seguinte forma:
PREJUZO LQUIDO EXERCCIO
+ Encargos de depreciao
+ Perdas na equivalncia patrimonial
(-) Lucro da alienao dos bens do
permanente
(-) Realizao de reserva de reavaliao
= RESULTADO AJUSTADO DO EXERCCIO

(1.000.000,00)
150.000,00
280.000,00
(20.000,00)
(10.000,00)
(600.000,00)

Conforme se verifica, as operaes consumiram


recursos adicionais no valor de R$ 600.000,00. Assim,
quando da elaborao da Demonstrao de Origens e
Aplicaes de Recursos, a parte relativa a "Recursos
Oriundos das Operaes" ter valor igual a zero, pois este
grupo no contribuiu para o aumento do Capital Circulante
Lquido, e sim provocou a sua reduo, sendo o resultado
negativo de R$ 600.000,00 alocado como "Recursos
Aplicados nas Operaes".

9.1.4.3.2 - DIVIDENDOS DISTRIBUDOS

ATIVO
CIRCULANTE

PASSIVO
CIRCULANTE

DIMINUIO = ORIGEM

AUMENTO = ORIGEM

(-)

(+)

Decorrentes da destinao, para distribuio, de parte


do saldo da conta de Lucros Acumulados, cuja
contrapartida aumentar o Passivo Circulante, enquanto os
dividendos no forem pagos, e diminuir o Ativo Circulante
em igual valor ao do Passivo Circulante quando do
pagamento. Assim, o momento da aplicao, em relao
aos dividendos, o reconhecimento do seu valor pela sua
escriturao no Passivo Circulante.

9.1.4.3.3 - AQUISIO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO


So os recursos aplicados em:
9.1.4.3 - APLICAES DE RECURSO

Os recursos obtidos pela empresa, correspondentes ao


"Total das Origens", so de alguma forma aplicados face
contabilizao pelo mtodo das partidas dobradas. Assim,
essas origens podem ser aplicadas em despesas,
remunerao de seus scios ou acionistas, aquisio de
ativos de longo prazo, pagamento de dvidas de longo
prazo ou no aumento do prprio Capital Circulante Lquido.
Analisemos, pois, cada um dos grupos em que se dividem
as destinaes dos recursos.
9.1.4.3.1 - RECURSO APLICADOS NAS OPERAES
Conforme comentamos anteriormente, a empresa pode
estar operando com dficit, isto , as operaes realizadas
no perodo absorveram mais recursos do que os
produzidos, de modo que o somatrio das origens de
recursos apresente valor negativo. Como no se pode, do
ponto de vista tcnico, admitir "origem negativa de
recursos", o valor negativo do resultado ajustado do
exerccio dever ser alocado na parte relativa s
aplicaes, representando o que de fato aconteceu: foram
aplicados recursos, oriundos de outras fontes, para cobrir o
dficit operacional da empresa.

90

a) aquisio de bens e direitos integrantes do Ativo


Permanente, quais sejam os imveis de uso, mquinas e
equipamentos, veculos, participaes societrias etc., bem
como em despesas apropriveis aos resultados de mais de
um exerccio social (diferido); e

ATIVO
CIRCULANTE

PASSIVO
CIRCULANTE
(-)

AUMENTO =
APLICAO

DIMINUIO =
APLICAO

(+)

b) aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo,


correspondente ao valor do acrscimo no saldo das contas
integrantes deste grupo, verificada entre as datas de incio
e fim do perodo da demonstrao, representando que
neste perodo houve mais concesses que recebimentos de

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
crditos de longo prazo, provocando diminuio no Ativo
Circulante.
Dentro deste grupo de aplicaes possvel
acontecerem fatos contbeis que, embora alterem os
ativos de longo prazo, no provocam modificaes no
Capital Circulante Lquido, devendo mesmo assim serem
demonstrados na DOAR, sob pena de tornar extremamente
complexa sua elaborao. So exemplos de fatos desta
natureza:
- a integralizao de Capital com bens destinados a
integrar o Ativo Permanente, que dever ser demonstrada
nas origens como "Recursos Prprios" e nas aplicaes
como "Aquisio de Ativos de Longo Prazo". A
demonstrao desse fato, nesses termos, se anula, porm,
mesmo assim deve ser demonstrada;
- a aquisio de bens destinados a integrar o Ativo
Permanente por meio de financiamentos de longo prazo,
que ir influenciar o aumento ou reduo do Passivo
Exigvel a Longo Prazo; e
- a alienao de bens do Ativo Permanente para
recebimento do valor aps o trmino do exerccio social
subsequente, que ir se refletir no aumento ou reduo do
Ativo Realizvel a Longo Prazo.

9.1.4.3.4 - REDUO
LONGO PRAZO

DO

PASSIVO

EXIGVEL

Quando ocorrerem diminuies no saldo final do


perodo nas contas representativas de exigibilidades de
longo prazo, em relao ao saldo do incio do mesmo
perodo, isto significa que houve reduo do endividamento
de longo prazo, que evidentemente necessitou consumir
recursos para quitao da parcela da reduo. Acontecendo
situao inversa, verifica-se que houve origem de recursos
decorrente de elevao do endividamento de longo prazo,
que deve ser demonstrado como "Recursos de Terceiros",
conforme j visto.
9.1.4.3.5 - OUTRAS APLICAES
Embora o art. 188 da Lei das S/A no tenha previsto,
quando definiu a estrutura da Demonstrao das Origens e
Aplicaes de Recursos, outras aplicaes, que no as que
j abordamos. Podem acontecer situaes em que haja
reduo do Capital Circulante Lquido, sem que se possam
alocar os respectivos recursos como aplicados nas
operaes, como destinados distribuio de dividendos,
aquisio de ativos de longo prazo ou reduo das
exigibilidades de longo prazo.
Exemplo tpico desta lacuna no texto legal a utilizao
de recursos do Ativo Circulante - dinheiro, na quase
totalidade dos casos - para a aquisio de aes da prpria
empresa, que sero contabilizadas como "Aes em
Tesouraria", conta redutora do Patrimnio Lquido. Como a
utilizao de recursos do Ativo Circulante ir provocar
automtica reduo do Capital Circulante Lquido, torna-se
obrigatrio que o acontecimento esteja demonstrado na
DOAR, no nosso entender como "Outras Aplicaes", o que
no contraria as disposies da Lei Comercial, mas antes
vem a atender o objetivo por ela estabelecido para a
demonstrao em comento.

E
Lquido. Sendo positiva a diferena, significar que a
empresa obteve recursos em quantidade superior s
aplicaes, tendo este excesso sido utilizado para
aumentar o Ativo Circulante - disponibilidades, estoques e
duplicatas a receber, principalmente - e/ou para reduzir o
endividamento de curto prazo, com a conseqente
diminuio do Passivo Circulante; sendo inversa a situao,
isto , havendo diminuio do Capital Circulante Lquido,
evidencia-se que os recursos obtidos foram insuficientes
para as aplicaes feitas, tendo sido necessria, para
financiar o dficit, a utilizao de valores do Ativo
Circulante ou a elevao do endividamento de curto prazo.

9.1.4.4.1 - DEMONSTRAO DAS VARIAES


Por fim, a estrutura da DOAR dever demonstrar "os
saldos, no incio e no fim do exerccio, do ativo e do
passivo circulantes, o montante do capital circulante
Lquido e o seu aumento ou reduo durante o exerccio"
(Lei 6.404/76, inc. IV. Para melhor compreenso, vejamos
a parte da demonstrao correspondente a este item:

Sendo o Capital Circulante Lquido (CCL) igual


diferena entre o total do Ativo Circulante e o do Passivo
Circulante, temos nas coluna "saldo inicial" e "saldo final" o
valor do CCL no incio e no fim do perodo. Na coluna
"variao", verifica-se a modificao quantitativa ocorrida
no mesmo perodo no total do Ativo e Passivo Circulantes;
a diferena entre as modificaes, isto , a variao sofrida
pelo Ativo Circulante, diminuda da variao ocorrida no
Passivo Circulante, corresponde prpria variao do
Capital Circulante Lquido durante o perodo da
demonstrao, cujo valor decorre da diferena, positiva ou
DEMONSTRAO DAS VARIAES DO
CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO
ELEMENTOS
ATIVO CIRCULANTE
(-) PASSIVO CIRCULANTE
CAPITAL
LQUIDO

CIRCULANTE

SALDO
INICIAL

SALDO
FINAL

VARIAO

X
(Y)

X
( Y )

X - X
( Y - Y)

Z - Z

negativa, entre as "origens" e as "aplicaes" de recursos.


Para melhor fixao dos conceitos at aqui comentados,
finalizaremos nosso estudo com a elaborao de uma
demonstrao.
9.1.4.5 - ELABORAO DA DEMONSTRAO
Em 31/12/20X0, a empresa abaixo apresentava os
seguintes dados:

De forma esquemtica, podemos resumir que as


aplicaes so todos aqueles valores que diminuem o
Passivo e que aumentam o Ativo que no seja o circulante.

9.1.4.4 LQUIDO

VARIAO

DO

CAPITAL

CIRCULANTE

A diferena entre o total das origens e o das aplicaes


de recursos representa a variao do Capital Circulante

Estudarei at passar!!!!!

91

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
CHUVA & LUA S/A
BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X0
ATIVO
Ativo Circulante
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Duplicatas a Receber
Ativo Permanente
Investimentos
Participaes Societrias
Imobilizado
Imveis
(-) Depreciao Acumulada
Mveis e Utenslios
(-) Depreciao Acumulada
Diferido
Estudos e Projetos
(-)Amortizao Acumulada

80,00
1.300,00
2.800,00
5.700,00

9.880,00
2.000,00

5.000,00
4.000,00
(800,00)
2.300,00
(460,00)
1.000,00
(200,00)

PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Impostos e Contribuies a Pagar
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Financiamentos
Resultado de Exerccios Futuros
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva de Reavaliao
Lucros Acumulados

7.500,00
1.300,00

5.040,00

800,00
22.720,00

8.800,00
2.100,00

900,00
(700,00)
8.000,00
1.000,00
2.620,00

Durante o ano de 20X1, ocorreram os seguintes fatos


contbeis:

01) quitao dos Impostos e Contribuies a Pagar, no


valor de R$ 1.300,00, com recursos de Bancos C/
Movimento;
02) venda do total dos Estoques, por R$ 7.410,00,
vista, cujo valor foi depositado em conta bancria;

200,00

11.620,00
22.720,00

10) transferncia, por ocasio do encerramento do


exerccio, de R$ 300,00 dos valores classificados no
Passivo Exigvel a Longo Prazo, para conta de idntica
intitulao no Passivo Circulante, visto que o vencimento
dos respectivos ttulos ir acontecer no exerccio seguinte;
11) realizao de 70% do Resultado de Exerccios
Futuros, em virtude de concluso de idntico percentual da
obra contratada;

03) transferncia, por ocasio do encerramento do


exerccio, de R$ 1.600,00 dos valores classificados no Ativo
Realizvel a Longo Prazo, para conta de idntica intitulao
no Ativo Circulante, visto que o vencimento dos respectivos
ttulos ir acontecer no exerccio seguinte;

12) integralizao de Capital Social, no valor de R$


900,00, depositados em conta bancria;

04) ganho de R$ 500,00 nos investimentos em


Participaes Societrias, decorrente do resultado da
equivalncia patrimonial;

14) pagamento, com recursos da conta bancria, de R$


520,00 de dividendos aos acionistas;

13) realizao da Reserva de Reavaliao, decorrente


da apropriao de depreciao e da baixa por alienao de
bem reavaliado, no valor de R$ 690,00;

05) apropriao da depreciao de Imveis e Mveis e


Utenslios, nos valores respectivos de R$ 160,00 e R$
230,00;

15) constituio da Proviso p/ IRPJ e Contribuio


Social, nos valores respectivos de R$ 300,00 e R$ 160,00,
tendo como contrapartida a conta Impostos e Contribuies
a Pagar;

06) venda de um terreno do imobilizado, por R$


1.200,00, cujo custo contbil era de R$ 1.000,00, tendo o
valor da alienao sido depositado em conta bancria;

16) todo o saldo remanescente do Resultado do


Exerccio foi transferido para a conta de Lucros
Acumulados.

07) apropriao de R$ 200,00 dos dispndios com


Estudos e Projetos, a ttulo de amortizao do perodo;

08) pagamento de salrios no valor de R$ 600,00 com


recursos de conta bancria;

Aps os lanamentos contbeis dos fatos


elencados a empresa apurou o seguinte resultado:

09) pagamento de R$ 6.000,00 das dvidas com


Fornecedores, com recursos de conta bancria;

92

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
CHUVA E LUA S/A
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
PERODO DE 01/01 a 31/12/20X1
Receita da venda de Mercadorias
(+) Receita de Servios Prestados
Receita Lquida
( -) Custo das Mercadorias Vendidas
( -) Custo dos Servios Prestados
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
(+) Outras Receitas Operacionais
Lucro Operacional
(+) Receitas No Operacionais
( -) Despesas No Operacionais
(+) Realizao da Res. de Reavaliao
Lucro Lquido antes da Cot. Social s/ Lucro
( -) Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro
Lucro Lquido antes do Imposto de Renda
( -) Proviso p/o Imposto de Renda
Lucro Lquido do Exerccio

7.410,00
630,00
8.040,00
(5.700,00)
(490,00)
1.850,00
(1.190,00)
500,00
1.160,00
1.200,00
(1.000,00)
690,00
2.050,00
(160,00)
1.890,00
(300,00)
1.590,00

Tendo procedido apurao do Resultado do Exerccio, vejamos qual a nova situao patrimonial da empresa:

CHUVA & LUA S/A


BALANO PATRIMONIAL EM 31/12/20X1
ATIVO
Ativo Circulante
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Duplicatas a Receber
Ativo Permanente
Investimentos
Part. Societrias
Imobilizado
Imveis
(-) Dep.Acumulada
Mveis e Utenslios
(-) Dep. Acumulada
Diferido
Estudos e Projetos
(-)Amort. Acumulada

80,00
2.390,00
4.400,00

6.870,00
400,00

5.500
3.000,00
(960,00)
2.300,00
(690,00)
1.000,00
(400,00)

PASSIVO
Passivo Circulante
Fornecedores
Financiamentos
Impostos e Contr. a Pagar
Passivo Exigvel a Longo Prazo
Financiamentos
Resultado de Exerccios Futuros
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas
Patrimnio Lquido
Capital Social
Reserva de Reavaliao
Lucros Acumulados

1.500,00
300,00
460,00

3.650,00

600,00
17.020,00

2.260,00
1.800,00

270,00
(210,00)
8.900,00
310,00
3.690,00

60,00

12.900,00
17.020,00

De posse do Balano Patrimonial, podemos


agora elaborar a Demonstrao das Origens e
Aplicaes de Recursos, relativa ao ano de 20X1:

Estudarei at passar!!!!!

93

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSO EM 31/12/20X1

1. ORIGENS
1.1. DAS OPERAES
Lucro Lquido do Exerccio
(+) Encargos de Depreciao e Amortizao
( -) Resultado da Equivalncia Patrimonial
( -) Variao no Resultado de Exerccios Futuros
( -) Resultado No Operacional
( -) Realizao da Reserva de Reavaliao
1.2. DE RECURSO PRPRIOS
Aumento do Capital Social
1.3. REALIZAO DE ATIVOS DE LONGO PRAZO
Alienaes do Ativo Permanente
Reduo do Ativo Realizvel a Longo Prazo
TOTAL DAS ORIGENS

1.590,00
590,00
( 500,00)
( 140,00)
( 200,00)
( 690,00)

900,00
1.200,00
1.600,00

2. APLICAES
2.1. DISTRIBUIO DE DIVIDENDOS
2.2. REDUO DO PASSIVO EXIGVEL A LONGO
TOTAL DAS APLICAES
9.1.5- DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS
ACUMULADOS (DLPA) E A DISTRIBUIO DE
DIVIDENDO

9.1.5.1 - INTRODUO
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados - DLPA,
como qualquer outra demonstrao financeira, elaborada em
funo de objetivos claros, definidos e respaldados na Lei n.
6.404, arts. 176 e 186 e nos Princpios Fundamentais de
Contabilidade, em especial o da Entidade.

Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a


diretoria far elaborar com base na escriturao
mercantil
da
companhia,
as
seguintes
demonstraes financeiras, que devero exprimir
com clareza a situao do patrimnio da companhia
e as mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos
acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de
recursos.
1. As demonstraes de cada exerccio sero
publicadas
com
a
indicao
dos
valores
correspondentes das demonstraes do exerccio
anterior.
...

Art. 186. A demonstrao dos


prejuzos acumulados discriminar:

lucros

ou

I - o saldo do inicio do perodo, os ajustes de


exerccios anteriores e a correo monetria do
saldo inicial;
II - as reverses de reservas e o lucro Lquido do
exerccio;
III - as transferncias para reservas, os
dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao
capital e o saldo ao fim do perodo.

94

650,00

2.800,00
4.350,00

520,00
300,00
820,00
1. Como ajustes de exerccios anteriores
sero considerados apenas os decorrentes de efeitos
da mudana de critrio contbil, ou da retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior, e
que no possam ser atribudos a fatos
subseqentes.

2. A demonstrao de lucros ou prejuzos


acumulados dever indicar o montante do dividendo
por ao do capital social e poder ser includa na
demonstrao das mutaes do patrimnio Lquido,
se elaborada e publicada pela companhia.
Art. 4 O Princpio da ENTIDADE reconhece o
Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia
patrimonial,
a
necessidade
da
diferenciao de um Patrimnio particular no
universo
dos
patrimnios
existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um
conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio
de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o
patrimnio no se confunde com aqueles dos seus
scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou
instituio.
Pargrafo nico. O PATRIMNIO pertence
ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A
soma ou agregao contbil de patrimnios
autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas
numa unidade de natureza econmico-contbil.
Esta demonstrao visa evidenciar de maneira clara as
movimentaes do resultado do perodo, bem como sua
distribuio. Ou seja, busca-se demonstrar toda destinao ou
aplicao do resultado do perodo.

A razo principal de se efetuar esta demonstrao o


dividendo a ser distribudo, de modo que o acionista pode
acompanhar e ter evidenciada a destinao do lucro. Hoje esta
demonstrao obrigatria tambm para outras espcies de
sociedades, alm da S.As.
Pelo Princpio da Entidade, acima transcrito, evidencia-se
que h de se fazer distino entre o patrimnio da entidade e o
patrimnio particular de seus scios ou acionistas. Ao
patrimnio da entidade pertencem seus bens, direitos e
obrigaes, ao passo que aos proprietrios assiste o direito de

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
usufruir os recursos gerados pela entidade, sem no entanto
representar uma obrigao da entidade para com os eles. Os
valores sobre os quais os proprietrios (scios e acionistas)
desfrutam interesse so classificveis em contas do Patrimnio
Lquido.
Porm, a Lei estabelece que parte do lucro Lquido deve
obrigatoriamente ser distribudo aos scios ou acionistas. Desta
forma, em termos genricos, poder-se-ia afirmar que o Lucro
Lquido do Exerccio, que remanescer aps as provises e
participaes obrigatrias, pertence aos scios ou acionistas;
entretanto, como j frisamos, nem todo ele pode se destinar a
distribuio, seja por disposio legal, estatutria ou contratual,
ou at mesmo por fora de alguma fragilidade financeira ou
crise de liquidez momentnea porque a entidade esteja
passando, pois se assim no se procedesse, poderia haver
reduo de disponibilidade ou capital de giro necessrios
manuteno e continuidade da entidade.

Cabe administrao da empresa decidir, mediante


aprovao em assemblia geral, de que maneira ser
distribudo o resultado, caso este seja positivo, e para tanto
dispe de duas opes:
distribuio direta - as parcelas do Lucro Lquido passam
diretamente aos scios/acionistas, sob a forma de dividendos
ou bonificaes em dinheiro;

distribuio indireta - as parcelas do Lucro Lquido ficam


retidas na empresa, permitindo seu investimento nos negcios
e favorecendo indiretamente os scios/acionistas pelo aumento
do valor patrimonial de suas participaes na entidade. a j
vista em captulo precedente constituio de reservas de lucros.

Empresa BICHANOS S/A


DEMONSTRAO DE LUCROS ACUMULADOS
Exerccio findo em 31/12/20X1

Saldo em 31-12-20X0
( + ou - ) Ajustes de exerccios anteriores
Efeitos da mudana de critrios contbeis
(nota x)
Retificao de erro de exerccios
anteriores (nota z)
( = ) SALDO INICIAL AJUSTADO
PARCELA DE LUCROS INCORPORADOS AO
CAPITAL
REVERSO DE RESERVA DE CONTINGNCIAS
REVERSO DE LUCROS A REALIZAR
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
Proposta da administrao de destinao do lucro
Transferncia para reservas
Reserva legal
Reserva estatutria
Reserva de lucros a realizar
Dividendos a distribuir ( $ 0,06 por ao)
SALDO EM 31-12-19x7

19.590,00
(2.800,00)
(1.000,00)

15.790,00
(8.000,00)
2.337,00
2.500,00
19.689,00

(984,00)
(2.405,00)
(9.077,00)
(7.920,00)
11.930,00

Para que o estressado concursando tenha


compreenso mais sensata, faremos uma anlise de cada um
dos itens apresentados.
9.1.5.3.1 - SALDO NO INCIO DO PERODO

As disposies legais e estatutrias devem ser atendidas na


distribuio direta, principalmente ao dividendo mnimo
obrigatrio.

o valor contbil que remanescer do exerccio anterior, ou


seja, o saldo da conta Lucros ou Prejuzos Acumulados
constante do balano patrimonial daquele exerccio. Este saldo
poder ser credor ou devedor, conforme lucros ou prejuzos.

9.1.5.2 - OBJETIVOS DA DLPA

9.1.5.3.2 - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES

O Lucro Lquido do Exerccio, apurado conforme dispe a lei


e estudado no captulo 10, transferido para a conta de Lucros
ou Prejuzos acumulados, que j registrava o saldo
remanescente do exerccio anterior. Do saldo disposio da
administrao da empresa, isto , a soma algbrica do valor
remanescente do exerccio anterior, das alteraes ocorridas
durante o perodo e do Lucro Lquido do Exerccio, sero
retirados os valores destinados a distribuio, seja direta ou
indireta, para ento termos o saldo final da referida conta.

de suma importncia a compreenso dos lanamentos


contbeis de ajustes de exerccios anteriores, pois no muito
raro podem ocorrer distores no resultado do exerccio, com
grave infrao ao Princpio da Competncia, isto se usado
indevidamente ou se no usado quando deveriam ser. A lei os
define como sendo lanamentos efetuados em decorrncia da
mudana de critrio contbil ou de retificao de erro imputvel
a exerccio anterior, desde que no possam ser atribudos a
fatos subseqentes. Desta forma, s podem ser feitos em
funo destas duas possibilidades.

Assim, o objetivo da demonstrao apresentar o saldo


lucros ou prejuzos remanescente do exerccio anterior,
alteraes ocorridas no exerccio em questo, o lucro
prejuzo do exerccio e a destinao dada aos lucros ao final
exerccio social.

de
as
ou
do

9.1.5.3 - ESTRUTURA DA DEMONSTRAO

O art. 186 da Lei das S.As., antes transcrito, estabelece as


informaes que devem ser evidenciadas na Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados, e partindo desse diploma
legal, podemos estruturar o DLPA da seguinte maneira, com
exemplo numrico:

No artigo 177, 1, da Lei n. 6.404/76, fica estabelecido


que as mudanas de mtodos ou critrios devem ser
evidenciadas por notas explicativas e alm disso os efeitos
decorrentes devem ser ressaltados de forma contbil por outros
quadros ou demonstraes. Temos, portanto, estabelecida uma
regra bsica, ou seja, a escriturao deve ser feita com critrios
contbeis uniformes no tempo, admitindo, porm, a meno
de mudana de critrio em notas explicativas.
Os efeitos advindos da mudana de critrios devem ser
lanados diretamente a conta de lucros ou prejuzos
acumulados, quando os efeitos desta mudana trouxerem
alteraes nessa conta.
Exemplo de mudana de critrio pode ser o mtodo de
avaliao de estoque. Neste caso, a empresa deve proceder ao
ajuste do exerccio anterior para no distorcer o resultado do
exerccio atual.

9.1.5.3.3 - DESTINAO DURANTE O EXERCCIO


procedimento normal nas empresas que o Lucro Lquido
do Exerccio seja destinado j por ocasio do levantamento do

Estudarei at passar!!!!!

95

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
balano patrimonial respectivo, aps deduzidas as devidas
participaes e provises necessrias. Assim sendo, o balano
patrimonial j contempla as destinaes de lucros, reservas de
lucros, retenes de lucros ou para pagamento de dividendos.
Para procederem desta forma as empresas esto amparadas
pelo artigo 192 da Lei.
Por ocasio da assemblia geral ordinria para aprovao
das contas, estas j incluem a proposta de destinao de lucros
devidamente contabilizadas, cabendo assemblia apenas
aprov-las ou no.

9.1.5.3.4 - REVERSO, ABSORO E TRANSFERNCIA


DE RESERVAS
As reservas constitudas em exerccios anteriores para uma
determinada finalidade e que no foram utilizadas, ou, como no
caso da reserva de lucros a realizar, foram realizadas, sero
revertidas a lucros acumulados.
As principais reservas constitudas e que so passveis de
reverso so:

Reserva para contingncias


Reserva de lucros a realizar

Ateno!!!
O saldo inicial de Lucros Acumulados, o ajuste de exerccios
anteriores, a reverso da Reserva para contingncia e reserva
de lucros a realizar eram corrigidos monetariamente antes de
1996. Em que pese a extino da correo monetria, alerta-se
ao fato de que em questes de prova pode aparecer de tudo,
inclusive, aluses a esse fato.
9.1.5.3.5 - RESULTADO DO EXERCCIO
o valor do Lucro Lquido ou do Prejuzo do perodo, aps
as participaes e as provises para o imposto de renda e a
contribuio social. Este valor corresponde ao saldo final da
conta transitria intitulada Resultado do Exerccio, que aberta
por ocasio do encerramento do exerccio social para receber os
saldos de todas as contas de resultado, quais sejam as de
receitas, custos e despesas.
Apurado o resultado, o saldo desta conta transferido a
Lucros ou Prejuzos Acumulados, de forma que a conta de
apurao de resultado acaba, isto , fica zerada.

9.1.5.3.6 - SALDO DISPOSIO DA ASSEMBLIA

o valor resultante da soma algbrica do saldo inicial da


conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados, dos ajustes de
Exerccios Anteriores, das Destinaes do Exerccio, das
Reverses, Absores e Transferncias de Reservas e do
Resultado do Exerccio correspondente demonstrao.
9.1.5.4 - PROPOSTA DE DESTINAO DO SALDO
Juntamente com as demonstraes ou melhor, na prpria
demonstrao, a administrao encaminha a proposta de
destinao do resultado. Devemos entender resultado como
sendo Lucros ou Prejuzos Acumulados, no cabendo
interpretao restritiva acerca do assunto, pois este o valor
que fica a disposio da assemblia.
A proposta normalmente compreende a destinao em
reservas, inclusive a legal, distribuio de dividendos, aumento
de capital e parcela no utilizada em Lucros Acumulados. A
assemblia, dentro dos limites do estatuto e em conformidade
com os preceitos legais, aprova ou no a proposta encaminhada
pela administrao.

Os dividendos se constituem em apropriao pelos


acionistas de parcela do lucro do exerccio ou dos lucros
acumulados. Em certas circunstncias, excepcionalmente,
o dividendo pode ser pago conta de reservas de lucro.
Conforme a sistemtica adotada pela lei, os dividendos
ho de ser contabilizados no prprio Balano Patrimonial
com lanamento a dbito de Lucros Acumulados e a crdito
de Dividendos a Pagar ou proviso para dividendos, conta
do Passivo Circulante.

9.1.5.5.1 FONTES DOS DIVIDENDOS


O art. 201 da lei estabelece que o pagamento
dividendo deve se dar exclusivamente em contrapartida
Lucro Lquido do Exerccio, de Lucros Acumulados,
Reserva de Lucros e, em caso excepcional, Reserva
Capital.
Art. 201. A companhia somente pode pagar
dividendos conta de lucro Lquido do exerccio,
de lucros acumulados e de reserva de lucros; e
conta de reserva de capital, no caso das aes
preferenciais de que trata o 5 do art. 17.

1. A distribuio de dividendos com


inobservncia do disposto neste artigo implica
responsabilidade solidria dos administradores e
fiscais, que devero repor caixa social a
importncia distribuda, sem prejuzo da ao
penal que no caso couber.
2. Os acionistas no so obrigados a
restituir os dividendos que em boa-f tenham
recebido. Presume-se a m-f quando os
dividendos
forem
distribudos
sem
o
levantamento do balano ou em desacordo com
os resultados deste.

9.1.5.5.2 DIVIDENDO OBRIGATRIO


No art. 202, a lei retrata as regras acerca de dividendo
obrigatrio. Esse dispositivo j foi alvo de muitas polmicas
em questes de concursos, especialmente os elaborados
pela ESAF. Tentaremos, pois, clarear o assunto a luz do
texto legal com base em interpretao sistemtica.
Art. 202. Os acionistas tm direito de
receber como dividendo obrigatrio, em cada
exerccio, a parcela dos lucros estabelecida no
estatuto ou, se este for omisso, a importncia
determinada de acordo com as seguintes
normas: (Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
I - metade do lucro lquido do exerccio
diminudo ou acrescido dos seguintes valores:
(Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)

a) importncia destinada constituio da


reserva legal (art. 193); e (Alnea includa pela
Lei n 10.303, de 31.10.2001)
b) importncia destinada formao da
reserva para contingncias (art. 195) e reverso
da mesma reserva formada em exerccios
anteriores; (Alnea includa pela Lei n 10.303,
de 31.10.2001)

9.1.5.5 DIVIDENDOS

96

de
de
de
de

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
II - o pagamento do dividendo determinado
nos termos do inciso I poder ser limitado ao
montante do lucro lquido do exerccio que tiver
sido realizado, desde que a diferena seja
registrada como reserva de lucros a realizar
(art. 197); (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 31.10.2001)
III - os lucros registrados na reserva de
lucros a realizar, quando realizados e se no
tiverem sido absorvidos por prejuzos em
exerccios subseqentes, devero ser acrescidos
ao primeiro dividendo declarado aps a
realizao. (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 31.10.2001)
1 O estatuto poder estabelecer o
dividendo como porcentagem do lucro ou do
capital social, ou fixar outros critrios para
determin-lo, desde que sejam regulados com
preciso e mincia e no sujeitem os acionistas
minoritrios ao arbtrio dos rgos de
administrao ou da maioria.
2 Quando o estatuto for omisso e a
assemblia-geral
deliberar
alter-lo
para
introduzir norma sobre a matria, o dividendo
obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte
e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos
termos do inciso I deste artigo. (Redao dada
pela Lei n 10.303, de 31.10.2001)
3 assemblia-geral pode, desde que no
haja oposio de qualquer acionista presente,
deliberar a distribuio de dividendo inferior ao
obrigatrio, nos termos deste artigo, ou a
reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes
sociedades: (Redao dada pela Lei n 10.303,
de 31.10.2001)

I - companhias abertas exclusivamente para


a captao de recursos por debntures no
conversveis em aes; (Inciso includo pela Lei
n 10.303, de 31.10.2001)
II - companhias fechadas, exceto nas
controladas por companhias abertas que no se
enquadrem na condio prevista no inciso I.
(Inciso includo pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
4 O dividendo previsto neste artigo no
ser obrigatrio no exerccio social em que os
rgos
da
administrao
informarem

assemblia-geral ordinria ser ele incompatvel


com a situao financeira da companhia. O
conselho fiscal, se em funcionamento, dever
dar parecer sobre essa informao e, na
companhia
aberta,
seus
administradores
encaminharo

Comisso
de
Valores
Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da
realizao
da
assemblia-geral,
exposio
justificativa da informao transmitida
assemblia.
5 Os lucros que deixarem de ser
distribudos nos termos do 4 sero
registrados como reserva especial e, se no
absorvidos
por
prejuzos
em
exerccios
subseqentes,
devero
ser
pagos
como

dividendo assim que o permitir a situao


financeira da companhia.
6 Os lucros no destinados nos termos
dos arts. 193 a 197 devero ser distribudos
como dividendos. (Pargrafo includo pela Lei n
10.303, de 31.10.2001) (grifei).
Antes de qualquer outra anlise, devemos ter presente
o contedo dos artigos 193 a 198 da Lei n. 6.404/76, que
trata da constituio das reservas de lucros.
Depreende-se da leitura daqueles dispositivos que a
constituio das reservas Legal, para Contingncias e de
Lucros a Realizar prejudicam a distribuio do dividendo.
Alis, o objetivo principal de se constituir reservas de
lucros evitar a distribuio de dividendo, satisfazendo,
assim, os Princpios da Continuidade e da Entidade.
Depreende-se, ainda, combinado com o art. 17 da
mesma lei, que a Reserva Legal prejudica sempre a
distribuio dos lucros. Da simples leitura do art. 193
chega-se a esta concluso, pois reza esse dispositivo que
antes de qualquer distribuio, 5 % do lucro lquido sero
destinados formao da reserva legal.

Portanto, no h razo para se querer interpretar o


clculo do dividendo, quando o estatuto prev o
percentual, sem a constituio das reservas, ou seja,
calcular o dividendo com aplicao do percentual
diretamente sobre o Lucro Lquido de Exerccio. A
interpretao a ser dada a palavra lucros (grifada no texto
acima) contida no art. 202 deve ser a de lucro ajustado.
Assim, pelo exposto, deve-se calcular o dividendo sobre o
lucro ajustado que sempre a sua base de clculo.
Dessa forma, pela regra contida no caput do art. 202,
devemos observar, primeiramente, se o estatuto
estabelece o percentual do dividendo. Em caso afirmativo,
esse ser o percentual a ser aplicado sobre o lucro
ajustado. Do contrrio, isto , quando o estatuto for
omisso, o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado
de 50%.
O lucro ajustado determinado da seguinte forma:

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO


(-) RESERVA LEGAL
(-) RESERVA PARA CONTINGNCIA
+ REVERSO DE RESERVA PARA CONTINGNCIA
+ REVERSO DE RESERVA DE LUCROS A REALIZAR
= LUCRO AJUSTADO
Portanto, repetimos, a base de clculo para o dividendo
sempre o lucro ajustado, conforme acima demonstrado,
esteja o percentual a ser aplicado previsto em estatuto ou
no.

Para maior clareza e segurana aos concursandos,


vamos a um exemplo prtico imaginando a seguinte
situao:
A empresa CONFESSOS & ASSOCIADOS S.A.
apresentou Lucro Lquido do Exerccio findo em
determinado ano no valor de R$ 120.000,00. A partir do
Lucro Lquido foram constitudas as seguintes reservas com
os respectivos valores:

Estudarei at passar!!!!!

97

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Reserva Legal

R$

Reserva para Contingncias

R$ 27.000,00

3.000,00

Reserva Estatutria

R$

9.1.5.5.3 - DIVIDENDOS DE AES PREFERENCIAIS

6.000,00

Supondo, ainda, a existncia de Lucros a Realizar, nos


termos do art. 202, no valor de R$ 60.000,00.
Ocorreram, tambm, reverses de reservas para
contingncias e de lucros a realizar, respectivamente, nos
valores de R$ 3.000,00 e R$ 7.000,00. Dessa forma, o
valor do dividendo a ser distribudo, no caso de o estatuto
omisso ser de? E no caso de o estatuto estabelecer o
percentual de 30%?
Soluo:
Inicialmente
Ajustado:

devemos

calcular

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

valor

do

(-) RESERVA LEGAL

(R$

3.000,00)

(-) RESERVA PARA CONTINGNCIA

(R$

27.000,00)

+ REVERSO RESERVA CONTINGNCIA R$

3.000,00

+ REVERSO RESERVA LUCROS A REAL

7.000,00

= LUCRO AJUSTADO

Nesta hiptese, o dividendo deve ser distribudo


conforme o previsto no estatuto, e se ele consistir na
aplicao de um percentual sobre o lucro, a nica reserva
que deve ser constituda antes da aplicao do percentual,
a reserva legal prevista no art. 193, portanto excluda da
restrio.

Lucro

R$ 120.000,00

R$

Em que pese a restrio disposta no art. 198 da lei, o


art. 203 mais severo quanto restrio do que a
constituio das reservas no poder prejudicar a
distribuio de dividendo de aes preferenciais, previsto
no art. 17, quando o estatuto assegurar a essa categoria
de acionistas dividendos fixos ou mnimos.

R$ 100.000,00

Assim, o dividendo a ser distribudo seria de R$


50.000,00 no caso de o estatuto ser omisso, porm como
somente R$ 40.000,00 do lucro foi realizado (temos R$
60.000,00 de lucros a realizar), este ser tambm o valor a
ser distribudo e dever ser constituda a Reserva de Lucros
a Realizar no valor de R$ 10.000,00. No caso de o estatuto
estabelecer o percentual, no caso 30%, o valor do
dividendo ser de R$ 30.000,00. Note que neste segundo
caso o valor do dividendo ser de R$ 30.000,00 porque
est dentro do limite de lucros realizados.
Esses valores foram obtidos pela aplicao dos
percentuais (50% e 30%) sobre o Lucro Ajustado e
sempre dessa forma que devemos proceder. Logo, no
devemos dar ateno s interpretaes daqueles que
entendem que no caso de o estatuto estabelecer o
percentual a ser aplicado, este deva ser sobre o lucro
lquido!!!! No se esqueam disso para o prximo
concurso!!!
Note que a reserva estatutria no foi considerada para
o clculo do lucro ajustado, haja vista o disposto no art.
198 da lei, ou seja, essa reserva no pode prejudicar a
distribuio de dividendo devendo, portanto, ser
constituda aps o clculo do dividendo, constituindo o
valor remanescente a sua base de clculo quando se
referendar a um percentual sobre o lucro.
Importante frisar que as regras contidas nos 1 ao
5 do art. 202, merecem leitura atenta do concurseiro.
Da leitura do 6 do dispositivo societrio,
depreendemos que a conta Lucros ou Prejuzos
acumulados, em pouco tempo, deixar de existir, quando
se resumir a conta Prejuzos Acumulados, pois, por este
dispositivo, a conta Lucros Acumulados no mais ser
alimentada, visto que o resultado que no tenha sido
destinado a formao de reservas, deve ser distribudo
como dividendo. Assim, a conta Lucros Acumulados
passar a ser uma conta transitria, servindo apenas para
demonstrar a destinao do resultado do exerccio.

Art. 203. O disposto nos arts. 194 a 197, e


202, no prejudicar o direito dos acionistas
preferenciais de receber os dividendos fixos ou
mnimos a que tenham prioridade, inclusive os
atrasados, se cumulativos.
9.1.5.5.4 - DIVIDENDOS INTERMEDIRIOS

Quando a empresa estiver obrigada a levantar balanos


semestrais, quer por disposio de lei, quer por fora do
estatuto, poder, ela, declarar dividendos conta do lucro
apurado nesse balano.
Interessante o lanamento da constituio desse
dividendo, pois dever ser debitado no Patrimnio Lquido
como conta retificadora da que serviu distribuio do
dividendo.
LUCROS OU DIVIDENDOS
retificadora do PL)

ANTECIPADOS

(conta

a CAIXA OU DIVIDENDOS A PAGAR


Esse assunto no tem sido cobrado em prova, mas
um excelente ponto a ser explorado pelas bancas
examinadoras nos prximos concursos, pois alguma
novidade sempre esperada. Por isso, transcrevemos a
norma que prev essa possibilidade.

Art. 204. A companhia que, por fora de lei


ou de disposio estatutria, levantar balano
semestral, poder declarar, por deliberao dos
rgos de administrao se autorizados pelo
estatuto, dividendo conta do lucro apurado
nesse balano.
1. A companhia poder, nos termos de
disposio estatutria, levantar balano e
distribuir dividendos em perodos menores,
desde que o total dos dividendos pagos em cada
semestre do exerccio social no exceda o
montante das reservas de capital de que trata o
1 do art. 182.
2. O estatuto poder autorizar os rgos
de
administrao
a
declarar
dividendos
intermedirios, conta de lucros acumulados ou
de reservas de lucros existentes no ltimo
balano anual ou semestral.
9.1.5.5.5 PAGAMENTO
PREJUZO NO EXERCCIO

DE

DIVIDENDO

COM

Diante tudo que se relatou sobre dividendo, restam


cristalinas duas possibilidades de distribuio de dividendo
com resultado do exerccio negativo.

A primeira textualmente concebida pelo art. 17 no


que tange ao dividendo fixo.

98

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
A outra resulta da correta aplicao do art. 202. Seno
vejamos: caso haja prejuzo no exerccio no valor de R$
1.000,00, no cabe qualquer constituio de reservas.
Entretanto, havendo reverso de reservas em valor
superior a esse prejuzo, o lucro ajustado ser positivo e
poder haver a distribuio de dividendo!!!!

Captulo 10 - AVALIAO DE INVESTIMENTOS


10.1 INTRODUO
A conceituao legal de investimentos permanentes
encontrada no art. 179, inciso III, da Lei n 6.404/1976:

Art. 179. As
seguinte modo:

contas sero

classificadas

do

...

III - em investimentos: as participaes


permanentes em outras sociedades e os direitos
de qualquer natureza, no classificveis no
ativo circulante, e que no se destinem
manuteno da atividade da companhia ou da
empresa;
Dentro do propsito deste livro, que o estudo da
contabilidade para concursos, deve-se alertar os
concurseiros de que existem autores que interpretam o
dispositivo acima de forma extensiva, entendendo, eles,
que podemos ter investimentos no Ativo Realizvel a Longo
Prazo, o que plausvel dentro da tica doutrinria.
Entretanto, no com esse enfoque que as questes de
prova so elaboradas, devendo o estudo do assunto ficar
restrito ao expressamente contido na lei.
Denota-se
do
texto
legal
que
investimentos
permanentes so bens e direitos que no se destinam a
consecuo do objeto social da entidade. Espera-se, no
entanto, que sejam capazes de gerar renda por si mesmos.
Interessa-nos,
neste
captulo,
o
estudo
dos
investimentos permanentes em participaes societrias.

Conforme os critrios estabelecidos na lei, a sistemtica


a ser adotada pelas empresas consiste no procedimento de
avaliaes, utilizando-se os mtodos do custo de aquisio
ou da equivalncia patrimonial.

c) dos investimentos, o valor lquido pelo


qual possam ser alienados a terceiros.

2 - MTODO DO CUSTO DE AQUISIO


Utiliza-se este mtodo de avaliao de participao
societria na forma de aes ou quotas em sociedades que
no sejam coligadas ou controladas, bem como os
investimentos nestas sociedades coligadas ou controladas,
desde que os investimentos no sejam relevantes
individualmente ou no seu conjunto.
A lei das Sociedades Annimas conceitua investimentos
relevantes, sociedades coligadas e controladas, cujo estudo
faremos no tpico em que trataremos da avaliao de
investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
Porm, pode-se dizer, por hora, que so avaliados pelo
mtodo do custo de aquisio quase todos os
investimentos em que a participao for inferior a 20% do
capital realizado.
Na adoo deste mtodo, a entidade investidora
registra e avalia os investimentos pelo custo de aquisio
deduzidos de proviso para perdas, conforme dispe o art.
183, III, da Lei, ressalvando que esses valores devem ser
corrigidos monetariamente.
Os lucros ou dividendos que cabem investidora, por
este mtodo, devem ser registrados como receita
operacional no momento em que a empresa investida os
distribuir ou provisionar.
Ateno!
Desta forma, por este mtodo de avaliao de
investimentos, o aumento do Patrimnio Lquido na
investida, pela gerao de lucros ou reservas, no deve se
traduzir em alterao na participao societria da
investidora. Porm, a reduo do PL da investida h de ser
registrado pela sociedade investidora sob a forma de
proviso para perdas.

10.2.1 - CUSTO DE AQUISIO


Por tudo quanto j vimos, podemos estabelecer que
custo de aquisio representa o valor lquido e efetivo
despendido na operao de participao societria.
Assim, o custo de aquisio engloba os valores relativos

Critrios de Avaliao do Ativo


Art. 183. No balano, os elementos do ativo
sero avaliados segundo os seguintes critrios:
...

III - os investimentos em participao no


capital social de outras sociedades, ressalvado
o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para perdas
provveis na realizao do seu valor, quando
essa
perda
estiver
comprovada
como
permanente, e que no ser modificado em
razo do recebimento, sem custo para a
companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para atender s
perdas provveis na realizao do seu valor, ou
para reduo do custo de aquisio ao valor de
mercado, quando este for inferior;
...
1 Para efeitos do disposto neste artigo,
considera-se valor de mercado:

...

a:
2 Valor aplicado na formao de capital para
constituio de nova sociedade;

2 Valor despendido na aquisio ou subscrio de


novas aes ou quotas por aumento de capital,
inclusive gio; e
2 Montante pago pela compra de aes de terceiros,
inclusive gio ou desgio.
Para consolidar o estudo, buscamos o auxlio de
exemplos prticos a fim de registrarmos a operao de
aquisio:
EXEMPLO 1:
A Companhia Tambaqui, com boa situao financeira,
resolveu aplicar parcela de seus recursos, de forma
permanente, na empresa Tucunar Ltda., cujo capital
social de R$ 20.000,00, representado por 20.000 quotas.
A aquisio, vista, da Cia Tambaqui se limitou a 1.500
quotas ao custo unitrio de R$ 1,10, isto , com gio de R$
0,10 por quota.

Estudarei at passar!!!!!

99

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Esse fato dever ser lanado pela Cia Tambaqui da
seguinte forma:

Desta forma, a investidora deve providenciar na


obteno dessa informao, a fim de efetuar o devido
lanamento se se tratar de distribuio de dividendo ou
lucro.

Investimento na empresa Tucunar Ltda.


a Caixa/Bancos
R$ 1.650,00
EXEMPLO 2:
A Cia Salmo adquiriu da Cia Truta 500 aes,
pagando, vista, o montante de R$ 5.000,00. O capital da
Cia Truta composto por 6.000 aes, com valor individual
de R$ 10,00. Desta forma, o lanamento contbil da
operao, na Cia Salmo, ser:
Investimento na Cia Truta
a Caixa/Bancos

forma de Lucros ou Prejuzos Acumulados ou Reservas,


quer no Passivo, sob a forma de Dividendos a pagar.

Em se tratando de distribuio de lucro pela


investida, mediante registro no passivo, a investidora
dever reconhecer esse direito com o correspondente
registro no ativo em conta prpria de "Dividendos a
receber" com contrapartida em conta de receita
operacional, "Receita de dividendos".
Os registros contbeis sero os seguintes:

R$ 5.000,00

1 - No reconhecimento do direito:

EXEMPLO 3:
A Cia Pica Pau adquiriu da Cia Colibri a quantia de
9.000 aes pelo preo de R$ 8.000,00. O capital da Cia
Colibri de R$ 100.000,00, representado por 100.000
aes. Houve, portanto, um desgio na operao de R$
1.000,00 .
O lanamento contbil na Cia Pica Pau ser:

Investimentos na Cia Colibri


a Caixa/Bancos
R$ 8.000,00

Dividendos a Receber
a Receita de Dividendos
2 - No recebimento:
Caixa/Bancos
a Dividendos a Receber

Por pertinente, cabe ressaltar que esta proviso


indedutvel para fins de Imposto de Renda a partir de 01
de janeiro de 1996, por fora do disposto na lei n
9.249/1995. Entretanto, como o objetivo da contabilidade
mais amplo, no se restringindo aos preceitos da
legislao fiscal, essa proviso h de ser constituda
quando houver perdas provveis na realizao do valor do
investimento, desde que essas perdas sejam comprovadas
como permanentes.
Dessa forma, quando houver reduo no Patrimnio
Lquido da sociedade investida, decorrente de resultados
negativos, o valor patrimonial das aes sofrer reduo e
esta dever ser registrada na sociedade investidora com o
seguinte lanamento contbil:
Perdas na participao societria
a Proviso para Perdas em Participao Societria
R$ 1.000,00

Conforme j visto em outros captulos, o valor da


perda na participao societria uma despesa no
operacional e a proviso conta retificadora de ativo
permanente investimento. Portanto, no Balano
Patrimonial o fato ficar registrado no Ativo Permanente
Investimento, do seguinte modo:
Ativo Permanente

Investimentos
Aes na Cia Falidos

10.000,00

(-) Proviso para perdas

(1.000,00)

10.2.3 - DIVIDENDOS RECEBIDOS

Caixa/Bancos
a Receita de Dividendos

R$ 2.000,00

Nota-se, assim, que os dividendos so sempre


considerados
receita
operacional
na
empresa
investidora, ao passo que as perdas so consideradas
despesa no operacional.

Ateno!

Outro aspecto a analisar o caso em que a


investidora recebe dividendo quando a aquisio do
investimento conta com menos de 6 (seis) meses.
Entende-se, pela anlise da legislao, que nessa
hiptese a investidora adquiriu, alm da participao, o
direito ao dividendo, ou seja, o dividendo j era devido ao
tempo da transao. Assim, por ocasio do recebimento do
dividendo, nessas condies, ele no ser considerado
receita, mas reduo do prprio investimento.
O lanamento desse fato ser contabilizado da
seguinte forma:
Caixa/Bancos
a Investimentos Permanentes
a Investimentos na Cia ZETA
1.000,00

R$

10.3 - MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL


Equivalncia patrimonial significa que a sociedade
investidora avaliar sua participao societria na sociedade
investida utilizando como parmetro um percentual do
Patrimnio Lquido desta ltima.
Assim, por exemplo, quando a sociedade Deleitos S.A.
adquire aes da Cia Soneca, que no conjunto represente 30%
do Patrimnio Lquido desta, a Deleitos S.A. avaliar,
invariavelmente, essa participao considerando aquele
percentual. Desta forma, se no momento da aquisio o
Patrimnio Lquido da Cia Soneca foi de R$ 100.000,00, a

No Balano Patrimonial deve estar designada a


destinao do lucro, quer no Patrimnio Lquido, sob a

100

R$ 2.000,00

Quando, entretanto, a investidora no tomar


conhecimento dessa informao, o dividendo ser
contabilizado pelo seu recebimento, conforme o regime de
caixa.

10.2.2 - PROVISO PARA PERDAS

Conforme disposio da lei, os investimentos


avaliados pelo Mtodo do Custo de Aquisio, devem ser
registrados pelo custo, deduzidos de proviso para perdas
e corrigidos monetariamente. Corrobora com esse
dispositivo o Princpio Contbil da Prudncia.

R$ 2.000,00

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
participao societria ser registrada na Deleitos S.A. pelo
valor de R$ 30.000,00.
Contudo, se a Cia Soneca auferir lucros, mesmo que
no haja distribuio de dividendos, a participao da Deleitos
S.A. aumentar. Por exemplo, o PL da Cia Soneca aumentou
em R$ 10.000,00, decorrente de resultados obtidos.
Imediatamente a Deleitos S.A. reconhecer essa variao
patrimonial na sociedade investida, passando a sua participao
para R$ 33.000,00 (30% de R$ 110.000,00 PL da Cia
Soneca).
Tentamos com isso, de forma bem resumida,
demonstrar o princpio deste mtodo de avaliao. Entretanto,
o mtodo da equivalncia patrimonial se configura em
operaes mais complexas do que a acima apresentada.
Tentaremos, nos tpicos seguintes, explic-lo suficientemente
para que voc possa resolver todas as questes de provas
envolvendo o assunto.

1 Para efeito de determinar a relevncia do


investimento, nos casos deste artigo, sero
computados como parte do custo de aquisio os
saldos de crditos da companhia contra as
coligadas e controladas.
2 A sociedade coligada, sempre que solicitada
pela companhia, dever elaborar e fornecer o
balano ou balancete de verificao previsto no
nmero I.
Conforme podemos observar da leitura do texto legal,
necessitamos conhecer os conceitos de Sociedades Coligadas,
Sociedade Controlada e Controladora, alm do que seja
Investimento Relevante.

10.3.2 SOCIEDADE COLIGADA


O 1, do art. 243 da lei das sociedades annimas
dispe que:

A par dessa introduo simplria, pode-se conceituar


este mtodo como sendo aquele em que os investimentos da
sociedade investidora so avaliados tendo como referncia o
Patrimnio Lquido da sociedade investida, consignando, com
isso, os resultados e quaisquer variaes patrimoniais da
investida a partir do momento de sua gerao,
independentemente de o resultado ser positivo ou negativo e de
haver ou no distribuio de dividendos ou lucros.

Art. 243. O relatrio anual da administrao deve


relacionar os investimentos da companhia em
sociedades coligadas e controladas e mencionar as
modificaes ocorridas durante o exerccio.
1 So coligadas as sociedades quando uma
participa, com 10% (dez por cento) ou mais, do
capital da outra, sem control-la.

2 Considera-se controlada a sociedade na qual a


controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de scio que lhe
assegurem, de modo permanente, preponderncia
nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.

10.3.1 PREVISO LEGAL


A fundamentao legal e obrigatoriedade da adoo
deste mtodo encontra assento no art. 248, da Lei n
6.404/1976, que assim dispe:
Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os
investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo
nico) em sociedades coligadas sobre cuja
administrao tenha influncia, ou de que participe
com 20% (vinte por cento) ou mais do capital
social, e em sociedades controladas, sero
avaliados pelo valor de patrimnio lquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimnio lquido da coligada ou da
controlada ser determinado com base em balano
patrimonial ou balancete de verificao levantado,
com observncia das normas desta Lei, na mesma
data, ou at 60 (sessenta) dias, no mximo, antes
da data do balano da companhia; no valor de
patrimnio lquido no sero computados os
resultados no realizados decorrentes de negcios
com a companhia, ou com outras sociedades
coligadas companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento ser determinado
mediante a aplicao, sobre o valor de patrimnio
lquido
referido
no
nmero
anterior,
da
porcentagem de participao no capital da coligada
ou controlada;
III - a diferena entre o valor do investimento, de
acordo com o nmero II, e o custo de aquisio
corrigido monetariamente; somente ser registrada
como resultado do exerccio:
a) se decorrer de lucro ou prejuzo apurado na
coligada ou controlada;

b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos


ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observncia
das normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios.

3 A companhia aberta divulgar as informaes


adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem
exigidas pela Comisso de Valores Mobilirios.
Desta forma, a nica condio para se considerar que
uma sociedade coligada de outra a participao com, no
mnimo, 10% do Capital Social da outra sociedade (investida).
No h previso de participao indireta e tampouco referncia
espcie de aes ou tipo societrio. Portanto, pode haver
coligao de Sociedade Annima em Limitada e vice versa e,
no caso de ser a investida uma Sociedade Annima, no
importa se a participao constituda por aes preferenciais,
ordinrias ou qualquer outra espcie que a sociedade
investidora possua. Para caracterizar a coligao, importa
apenas que as aes possudas pela sociedade investidora
sejam em percentual igual ou superior a 10% do Capital Social
da sociedade investida.

Aos seguidores da premissa de So Thom, que


precisam ver para crer, se bem que no caso ver para
entender, vamos a exemplos hipotticos.
Supondo que a Cia Tucunar tenha participao no
Capital Social em diversas empresas, como segue:

1 11% do Capital, sem direito a voto, da Cia Car;


2 6% do Capital com direito a voto e 7% do
Capital sem direito a voto da Cia Tambaqui;
3 8% do Capital com direito a voto da Cia Truta; e

4 5% do Capital com direito a voto e 4% do


Capital no votante da Cia Salmo.
Considerando, to somente, essas
societrias da Cia Tucunar, conclui-se que:

participaes

1 A Cia Car e a Cia Tambaqui so suas coligadas;


Cia

2 A Cia Truta e a Cia Salmo no so coligadas da


Tucunar, devendo essas participaes, em

Estudarei at passar!!!!!

101

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
princpio, ser avaliadas pelo mtodo do custo de
aquisio.

II - o nmero, espcies e classes das aes ou


quotas de propriedade da companhia, e o preo
de mercado das aes, se houver;
III - o lucro lquido do exerccio;

10.3.3 SOCIEDADE CONTROLADA E CONTROLADORA


O 2 do art. 243 da lei societria preceitua que:

IV - os crditos e obrigaes entre a companhia


e as sociedades coligadas e controladas;
V - o montante das receitas e despesas em
operaes entre a companhia e as sociedades
coligadas e controladas.

Art. 243. O relatrio anual da administrao


deve relacionar os investimentos da companhia em
sociedades coligadas e controladas e mencionar as
modificaes ocorridas durante o exerccio.

Pargrafo nico.
investimento:

2 Considera-se controlada a sociedade na


qual a controladora, diretamente ou atravs de
outras controladas, titular de direitos de scio que
lhe
assegurem,
de
modo
permanente,
preponderncia nas deliberaes sociais e o poder
de eleger a maioria dos administradores.

b) no conjunto das sociedades coligadas e


controladas, se o valor contbil igual ou
superior a 15% (quinze por cento) do valor do
patrimnio lquido da companhia.

Deste comando legal se extrai que sociedade


controladora aquela que possui a titularidade de mais da
metade (ou mais de 50%) das quotas ou aes com direito a
voto de outra sociedade, que ser controlada. O controle no
necessita ser direto, podendo ser por intermdio de outra
controlada. Assim, se a sociedade Anchova S.A. participa com
51% do capital votante da sociedade Baleia S.A. e, esta, por
sua vez, participa da com 60% do Capital votante da sociedade
Car S.A., ento a sociedade Anchova S.A. controladora da
sociedade Car S.A., que sua controlada.
de se salientar, ainda, que a titularidade do Capital
Social h de ser permanente, pois quando no possui esse
carter, o investimento classificado no Ativo Circulante ou
Realizvel a Longo Prazo, segundo alguns autores.
Outro aspecto interessante o que diz respeito a
preponderncia nas deliberaes sociais. De regra, tem-se
preponderncia quando se possui a maioria do Capital votante,
entretanto, em situaes no raras, possvel que uma parcela
do capital votante, menor que a maioria, defina os rumos de
uma sociedade. o caso em que as aes da sociedade
investida estejam pulverizadas no mercado de forma que, nas
assemblias deliberativas, grande parte dos acionistas
minoritrios no participam das deliberaes tomadas pela
maioria presente.
Por oportuno, cabe mencionar que a lei das Sociedades
Annimas preceitua que as aes sem direito a voto no
podero exceder a 2/3 do total das aes de uma companhia.
Com isto, a lei admite a possibilidade de o Capital votante estar
representado apenas por 1/3 do Capital total. Ora, ocorrendo
essa hiptese, 1/6 do Capital total mais uma ao representa
maioria do Capital votante, isto , a deteno, de forma
permanente, de 16,67% do Capital total pode representar a
preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a
maioria dos administradores.

Constata-se que um investimento relevante se ele


representa, no mnimo e isoladamente, 10% do Patrimnio
Lquido da sociedade investidora e que seja em sociedade
coligada, ou, se no conjunto das sociedades coligadas e
controladas, o valor contbil for, no mnimo, 15% do
Patrimnio Lquido da companhia investidora.
Para melhor entender esses conceitos, suponhamos
os seguintes exemplos:

EXEMPLO 1:
A Cia Tucunar, cujo Patrimnio Lquido de R$
80.000,00, possui as seguintes participaes societrias:
- R$ 8.100,00 na coligada Cia Salmo

- R$ 3.500,00 na controlada Cia Truta


Analisando esses investimentos, conclui-se que o
investimento
da
Cia
Tucunar
na
Cia
Salmo,
isoladamente, relevante, pois R$ 8.100,00 superior a
10% do seu Patrimnio Lquido, ao passo que o
investimento na Cia Truta, isoladamente, irrelevante,
pois R$ 3.500,00 inferior a 10% do seu PL.

Quando considerados no conjunto, o investimento


na Cia Truta continua irrelevante, visto que R$ 11.600,00
(R4 8.100,00 + R$ 3.500,00) inferior a 15% do
Patrimnio Lquido da sociedade investidora. Dessa forma,
considerado
isoladamente
ou
no
conjunto
dos
investimentos, o nico investimento relevante para a Cia
Tucunar o realizado na Cia Salmo.

EXEMPLO 2:

A Cia Colibri, cujo Patrimnio Lquido de R$


300.000,00, possui os seguintes investimentos permanentes:
- R$ 12.000,00 na coligada Canrio Ltda.
- R$ 14.000,00 na controlada Papagaio S.A.
- R$ 28.000,00 na coligada Periquito Ltda.

10.3.4 INVESTIMENTO RELEVANTE


O conceito de investimento relevante diz respeito,
unicamente, sociedade investidora. A definio legal
de investimento relevante nos fornecido pelo pargrafo
nico do art. 247 da lei societria, que assim dispe:

I - a denominao da sociedade, seu capital


social e patrimnio lquido;

relevante

a) em cada sociedade coligada ou controlada,


se o valor contbil igual ou superior a 10%
(dez por cento) do valor do patrimnio lquido
da companhia;

...

Art.
247.
As
notas
explicativas
dos
investimentos
relevantes
devem
conter
informaes precisas sobre as sociedades
coligadas e controladas e suas relaes com a
companhia, indicando:

Considera-se

- R$ 15.000,00 na controlada Sabi S.A.


Constata-se, pela analise desses investimentos que,
individualmente, nenhum alcana 10%, portanto, sob esse
aspecto, no so relevantes. Entretanto, quando analisados
conjuntamente, percebe-se que a soma dos investimentos de
R$ 69.000,00, o que representa 23% do Patrimnio Lquido da
Cia Colibri. Logo, por serem investimentos realizados em
coligadas e controladas, todos os investimentos so relevantes,
visto que representam mais do que 15% do Patrimnio Lquido
da sociedade investidora (Colibri).

A propsito, o valor contbil do investimento


determinado conforme a seguir determinado:
(+) valor registrado corrigido monetariamente

102

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
(+) saldo do gio no amortizado
(- ) saldo do desgio no amortizado
(- ) proviso para perdas provveis, se houver
(=) valor contbil, para fins de se estabelecer
a relevncia
(+) crditos decorrentes de emprstimos ou outros
direitos
(=) base de clculo, para fins de se
estabelecer a relevncia
Por disposio no 1 do art. 248 da Lei n 6.404/76,
devem ser considerados os crditos existentes no Ativo
(Circulante ou Realizvel a Longo Prazo) da empresa investidora
empresa investida, no somatrio acima. Excetuam-se desta
regra os emprstimos feitos pela investidora, instituio
financeira, s suas coligadas ou controladas em decorrncia de
serem estes oriundos de sua atividade operacional.
1 Para efeito de determinar a relevncia do
investimento, nos casos deste artigo, sero
computados como parte do custo de aquisio os
saldos de crditos da companhia contra as
coligadas e controladas.

- Quando a sociedade investidora quem fornece a


tecnologia de produo da investida, inclusive com indicao da
diretoria desta rea;
- Com o exerccio da administrao financeira da
investida pela investidora, inclusive pela indicao da diretoria
desta rea;
- Quando a comercializao da produo ou o
fornecimento de matria-prima depende, preponderantemente,
da investidora.

10.3.6 PARTICIPAO RECPROCA


O art. 244 da lei das S.As. veda a participao recproca
entre a companhia e suas coligadas ou controladas. Desta
forma, no pode a investida ser investidora na sociedade da
qual coligada ou controlada.
Entretanto, essa vedao no absoluta, pois os 1 e
5, abrem excees. A primeira diz respeito a aquisio das
prprias aes ( 1) e a outra, o caso de incorporao, fuso
ou ciso.

10.3.5 INVESTIMENTO INFLUENTE

A lei estabelece no art. 248, caput, que os investimentos


relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao
tenha influncia, ou de que participe com 20% ou mais do
Capital Social, e em sociedades controladas, sero avaliados
pelo mtodo da equivalncia patrimonial.

Portanto, em questes de prova aparecendo a afirmao


de que a participao recproca sempre vedada, com certeza
voc deve consider-la incorreta, visto que existem duas
excees.
O texto legal retrata o assunto do seguinte modo:
Art. 244. vedada a participao recproca entre a
companhia e suas coligadas ou controladas.

1 O disposto neste artigo no se aplica ao caso


em que ao menos uma das sociedades participa de
outra com observncia das condies em que a lei
autoriza a aquisio das prprias aes (artigo 30,
1, alnea b).

Art. 248. No balano patrimonial da companhia,


os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo
nico) em sociedades coligadas sobre cuja
administrao tenha influncia, ou de que participe
com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social,
e em sociedades controladas, sero avaliados pelo
valor de patrimnio lquido, de acordo com as
seguintes normas:

2 As aes do capital da controladora, de


propriedade da controlada, tero suspenso o direito
de voto.

Superados os conceitos de sociedade coligada,


controlada e investimento relevante, resta definirmos em que
circunstncias os investimentos em coligadas (que no sejam
controladas e cujo os investimentos no so relevantes) devem
ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
Pelo que depreendemos do texto legal, devem ser
avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os
investimentos em coligadas que representem 20%, no mnimo,
do Capital Social da sociedade investida, mesmo que o
investimento no seja relevante ou que a sociedade investidora
no exera o controle , visto que o controle, em princpio,
exercido quando a investidora detm a maioria do Capital
votante.
Outra forma de participao societria em coligada que
deve ser avaliada pelo mtodo da equivalncia patrimonial,
quando a investidora no detm o controle ou o investimento
no relevante, o caso de a sociedade investidora exercer
influncia na administrao da sociedade investida.
A lei, no entanto, no faz meno a o que seja influncia
na administrao, ficando a cargo da doutrina e legislao do
imposto de renda definir esse aspecto.
Desta forma, tornou-se pacfico que os investimentos de
sociedade investidora em sociedade coligada, que no
represente, no mnimo, 20% do Capital Social, devem ser
avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial se exercer
influncia administrativa nas seguintes formas, dentre outras:

3 O disposto no 2 do artigo 30, aplica-se


aquisio de aes da companhia aberta por suas
coligadas e controladas.
4 No caso do 1, a sociedade dever alienar,
dentro de 6 (seis) meses, as aes ou quotas que
excederem do valor dos lucros ou reservas, sempre
que esses sofrerem reduo.
5 A participao recproca, quando ocorrer em
virtude de incorporao, fuso ou ciso, ou da
aquisio, pela companhia, do controle de
sociedade, dever ser mencionada nos relatrios e
demonstraes
financeiras
de
ambas
as
sociedades, e ser eliminada no prazo mximo de 1
(um) ano; no caso de coligadas, salvo acordo em
contrrio, devero ser alienadas as aes ou quotas
de aquisio mais recente ou, se da mesma data,
que representem menor porcentagem do capital
social.
6 A aquisio de aes ou quotas de que resulte
participao recproca com violao ao disposto
neste artigo importa responsabilidade civil solidria
dos administradores da sociedade, equiparando-se,
para efeitos penais, compra ilegal das prprias
aes.

10.3.7 UM RESUMO NECESSRIO


Para melhor orient-los acerca da avaliao de
investimentos pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de
forma resumida, pode-se dizer que:

Estudarei at passar!!!!!

103

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a) sociedade coligada: aquela em que o investimento
da sociedade investidora representa, no mnimo, 10% do
Capital Social da sociedade investida, sem control-la;
b) sociedade controlada: a sociedade que possui a
maioria do seu Capital votante nas mos de outra sociedade
que a controladora;
c) investimento relevante: o investimento que
representa, no mnimo, 10% do Patrimnio Lquido da
sociedade investidora, considerado de forma isolada, ou 15% se
considerado no conjunto dos investimentos;
d) influncia na administrao da coligada: o
investimento que, sem exercer o controle e sem ser relevante,
representa 20% ou mais do Capital da investida ou, sem essa
condio assegure, sociedade investidora, o fornecimento de
tecnologia de produo, comercializao, matria-prima ou o
exerccio da administrao financeira, a ponto de gerar
dependncia da investida para com a investidora;
e) avaliao pela equivalncia patrimonial: sero
avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os
investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja
administrao tenha influncia, ou de que participe com 20%,
ou mais, do Capital Social, e em sociedades controladas.

10.3.8 GIO E DESGIO


gio, na avaliao de investimentos pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, representa a diferena entre o valor
pago e o valor patrimonial das aes. Portanto, pagamos gio
quando compramos aes por valor superior ao valor
patrimonial e obtm-se desgio quando o valor das aes
adquiridas for menor que o seu valor patrimonial.
No lanamento do investimento avaliado pelo mtodo
da equivalncia patrimonial, o custo de aquisio dever ser
seccionado em investimento, propriamente dito, avaliado pelo
Patrimnio Lquido da investida e, se for o caso, no valor do
gio ou desgio, que no integram o valor do investimento.
Dessa forma, o registro contbil de participaes
permanentes em outras sociedades, avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, deve apresentar-se da seguinte
forma:
ATIVO
...
INVESTIMENTOS

- PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES


Avaliados

pelo

mtodo

da

equivalncia

patrimonial
Aes da Cia Tucunar

R$

50.000,00
gio nas aes da Cia Tucunar

R$

5.000,00
Aes da Cia Tambaqui

R$

40.000,00
desgio nas aes da Cia Tambaqui

Conforme o disposto no ato normativo da CVM, o gio


pode ter sua origem nas seguintes hipteses:
por diferena de valor de mercado dos bens. Nessa
hiptese, o valor do Patrimnio Lquido da
sociedade investida no contempla o valor de
mercado dos bens, pois estes podem estar
registrados com valor contbil menor ou maior do
que o de mercado, gerando, respectivamente o
gio ou o desgio por ocasio da alienao da
participao societria.
por valor de rentabilidade futura. Os investimentos
feitos
em
sociedades
que
apresentam,
historicamente, altos ndices de rentabilidade ou
que tenham a expectativa de significativos
rendimentos futuros, ensejam a figura do gio. Em
ocorrendo o contrrio, a operao realizada com
desgio.

por qualquer outra possibilidade. Neste tpico


poder-se-ia mencionar o gio ou desgio pelo fundo
de comrcio, intangveis de propriedade da
investida, aes judiciais pendentes entre outras
razes. O gio constitudo com fundamento nesses
aspectos deve ser considerado como despesa ou
perda no primeiro balano a ser realizado.
Ressalte-se, ainda, de acordo com normas da CVM, que
os fundamentos econmicos devem constar nas Notas
Explicativas anexas s demonstraes contbeis.

10.3.8.2 AMORTIZAO DO GIO E DO DESGIO


Por expressa disposio da Instruo CVM 247/96, o
valor do gio ou do desgio h de ser contabilizado
separadamente do valor do investimento, com indicao
obrigatria de sua origem.
A amortizao do gio est atrelada causa que lhe deu
origem. Assim, o gio ou desgio por diferena de valor de
mercado dos bens s ser amortizado quando da realizao dos
bens na investida.
A realizao dos bens na sociedade investida, bem como
em qualquer outra sociedade, ocorre por depreciao,
amortizao ou exausto dos bens ou por baixa em decorrncia
de alienao ou de perecimento desses mesmos bens.

PERMANENTE

a)

A instruo CVM 247/1996, estabeleceu os fundamentos


econmicos que poderiam suscitar a ocorrncia do gio ou
desgio e que estes devem ser contabilizados conforme as
razes que os originaram.

R$

2.000,00

Percebe-se que ho de ser efetuados controles rigorosos


e criteriosos, pois a realizao dos bens individualizada e o
gio ou desgio deles decorrentes calcada no fundamento
econmico que lhe deu causa.
J o gio ou desgio em funo de rentabilidade futura,
ter seu valor amortizado levando em conta o lapso temporal
em que tais rendas ou prejuzos seriam realizados ou incorridos.
De regra, o prazo mximo para amortizao do gio de 10
anos.

10.3.8.1 RAZES DO GIO E DO DESGIO

Quanto a amortizao do gio ou desgio decorrente de


qualquer outra causa, salienta-se que o gio deve ser
reconhecido como perda no prprio exerccio em que ocorre,
isto , no primeiro balano. J o desgio somente poder ser
amortizado quando da baixa por alienao ou perecimento do
investimento.

extremamente relevante que as razes do gio ou


desgio estejam expressas, pois a amortizao ou realizao
futura se dar com fundamento em tais razes.

Para dar maior objetividade e clareza ao assunto,


veremos
alguns
exemplos
prticos,
formulados
hipoteticamente.

Atente-se ao fato de que o desgio conta retificadora


do ativo.

104

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
EXEMPLO 1:
A Cia Sucuri efetuou investimento em participao
societria na Cia Cascavel, cujo Patrimnio Lquido de R$
2.300.000,00. A participao societria da Cia Sucuri de 30%
do Patrimnio Lquido da Cia Cascavel. A Cia Cascavel possua
em seu ativo imobilizado em terreno com valor contbil de R$
200.000,00, entretanto, por ocasio da operao de
participao societria, o referido imvel foi avaliado,
corretamente, pelo valor de mercado por R$ 300.000,00. A
diferena entre o valor contbil e o valor de mercado gerou um
custo adicional (gio) no investimento da Cia Sucuri no valor de
R$ 30.000,00 (30% de R$ 100.000,00).

O pertinente registro contbil pela aquisio de


investimento em participao societria na Cia Sucuri o
seguinte:
ATIVO PERMANENTE

E
contguo, um presdio de segurana mxima para albergar
reclusos de alta periculosidade. Face a essas circunstncias, o
terreno foi avaliado, para fins de alienao, pelo valor de R$
50.000,00. Desta forma. A Cia Sucupira obteve desgio de R$
6.000,00 na aquisio de seu investimento. Os lanamentos
pertinentes aquisio e a amortizao do desgio, por ocasio
da efetiva alienao do referido terreno, so:

1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO:


PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Aes da Cia Canjica

R$ 700.000,00

(-) Desgio nas aes da Cia Canjica

R$

6.000,00

2 PELA ALIENAO DO BEM NA INVESTIDA:


Desgio nas aes da Cia Canjica
a Amortizao de desgio

R$

600,00

PARTICIPAO SOCIETRIAS PERMANENTES


Aes da Cia Cascavel

Atente-se ao fato de que a conta Amortizao de


Desgio conta de receita, classificada como outras receitas
operacionais.

R$ 690.000,00

gio nas aes da Cia Cascavel

R$ 30.000,00

Algum tempo aps a aquisio do investimento pela Cia


Sucuri, a Cia Cascavel realizou o bem (no caso de terreno a
realizao ocorre no momento da alienao). Com esse fato, o
gio deve ser amortizado pelo seguinte lanamento contbil:

A Lei n 6.404/1976, em seu art. 248, estabelece que:

Amortizao de gio
a gio nas aes da Cia Cascavel

R$ 30.000,00

Note-se que a conta Amortizao de gio representa


uma despesa, no caso despesa operacional.

EXEMPLO 2:
Supondo que a Cia Flores investiu na Cia Rosas com
aquisio de 10% do Capital votante desta, o que representa o
valor de R$ 2.500.000,00. Este investimento se caracteriza
relevante Cia Flores. Por ocasio da transao, a Cia Rosas
possua em seu imobilizado uma mquina, cujo valor contbil
era de R$ 68.000,00 e que foi avaliado, para fins de alienao,
pelo valor de R$ 80.000,00. Desta forma, a Cia Flores pagou
gio no valor de R$ 1.200,00 na aquisio do investimento. No
laudo de avaliao ficou estabelecido que a vida til
remanescente da referida mquina era de 6 anos. Portanto, o
gio ter de ser amortizado razo de R$ 200,00 por ano, em
virtude de depreciao (realizao do gio), conforme
demonstrado nos lanamentos a seguir.
1 PELA AQUISIO DO INVESTIMENTO:
PARTICIPAES SOCIETRIAS PERMANENTES

Aes da Cia Rosas

R$ 2.500.000,00

gio nas aes da Cia Rosas

R$

1.200,00

2 PELA AMORTIZAO DO GIO NO FINAL DO EXERCCIO:


Amortizao de gio
a gio nas aes da Cia Rosas

10.3.9 MOMENTO DA AVALIAO PELA EQUIVALNCIA


PATRIMONIAL

R$

200,00

Esse procedimento efetuado at que todo gio seja


amortizado pela realizao do bem por depreciao, quando,
ento, desaparece a conta de gio.
EXEMPLO 3:
A Cia Sucupira adquiriu investimento relevante da Cia
Canjica, adquirindo 12% do Patrimnio Lquido desta, pelo valor
de R$ 700.000,00. A Cia Canjica possui em seu ativo
permanente um investimento em terreno registrado
contabilmente por R$ 100.000,00. Alguns anos aps a aquisio
deste terreno pela Cia Canjica, o Estado construiu, em terreno

Art. 248. No balano patrimonial da companhia,


os investimentos relevantes (artigo 247, pargrafo
nico) em sociedades coligadas sobre cuja
administrao tenha influncia, ou de que participe
com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social,
e em sociedades controladas, sero avaliados pelo
valor de patrimnio lquido, de acordo com as
seguintes normas:
Temos, portanto, que um dos momentos de avaliao
pela equivalncia patrimonial por ocasio do Balano
Patrimonial. Outro momento, j visto, por ocasio da
aquisio do investimento, quando ser determinada a
existncia de gio ou de desgio . Resta, portanto, uma anlise
que dos aspectos que envolvem a avaliao do investimento
por ocasio do Balano Patrimonial.
10.3.9.1 AVALIAO NO FINAL DE CADA EXERCCIO
SOCIAL
A avaliao do investimento por ocasio do Balano
Patrimonial dever ser efetuada com base no Patrimnio
Lquido da coligada ou da controlada pelas informaes contidas
no Balano Patrimonial ou Balancete de Verificao levantado
na mesma data, ou at 60 dias antes da data do balano da
companhia investidora.
No valor do Patrimnio Lquido da investida no devero
ser computados os resultados no realizados decorrentes de
negcios com a investidora, ou com outras sociedades coligadas
a esta ou por ela controladas.
O valor do investimento ser determinado mediante a
aplicao da porcentagem de participao no Capital da
coligada ou controlada. Ressalte-se que o percentual de
participao no Capital Social h de ser aplicado sobre o
Patrimnio Lquido apurado pela sociedade investida.
A diferena de valor apurado, entre o investimento
registrado contabilmente na sociedade investidora e o apurado
pela aplicao do percentual no PL apurado na investida, ser
registrada como resultado do exerccio se este decorrer de
lucros ou prejuzo apurado na coligada ou controlada, ou se
corresponder a ganhos ou perdas efetivas de forma

Estudarei at passar!!!!!

105

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
comprovada e se forem observadas as normas expedidas pela
CVM, no caso de companhias abertas.
EXEMPLO 1:
A Cia Trutas possui o controle acionrio da Cia Salmo,
com participao de 60% do Capital Social desta ltima. O
investimento est registrado, contabilmente, na Cia Trutas pelo
valor de R$ 600.00,00. No Balano encerrado em 31/12/X0, foi
apurado um Patrimnio Lquido na Cia Salmo no valor de R$
1.100.000,00. Houve, portanto, um incremento no valor de R$
100.000,00, decorrente de resultado realizado. Assim, os
lanamentos pertinentes, na Cia Trutas, so os seguintes:
PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Participao na Controlada Cia Salmo
a Resultado em participao societria

R$ 60.000,00

Caso o resultado da Cia Salmo fosse negativo, em igual


valor (R$ 100.000,00), o lanamento deveria ser apresentado
da seguinte forma:
PARTICIPAO SOCIETRIA PERMANENTE
Resultado negativo em participao societria

a Participao na Controlada Cia Salmo

R$ 60.000,00

recuperao da sociedade investida, mesmo que tenha sido


zerado por perda. Isto assim porque a sociedade investida
no deixou de existir, apenas est com passivo a descoberto,
cuja situao pode-se reverter.
Na hiptese de existncia de gio ou desgio, relativo a
investimento que foi zerado, observado, de forma criteriosa, o
fundamento econmico de sua constituio, devemos amortizlo, integralmente, no perodo em que se caracterizar o passivo a
descoberto da sociedade investida.
10.3.10 APURAO DE RESULTADO NA INVESTIDA
A sociedade investida, ao final de cada exerccio social,
dever apurar o resultado. Como conseqncia desse resultado
poder resultar aumento ou diminuio do Patrimnio Lquido,
conforme se apure, respectivamente, lucro ou prejuzo no
exerccio.
No caso de apurar lucros na sociedade coligada ou
controlada, cujo investimento avaliado pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, deve-se registrar esse acrscimo, na
sociedade investidora, na proporo da participao percentual
no Capital da sociedade investida.
O lanamento contbil pertinente a essa situao se
expressa da seguinte forma:

Sempre bom relembrar que o resultado positivo em


participao societria se constitui em receita operacional, e
o resultado negativo se constitui em despesa operacional. J
as perdas e ganhos de capital so, sempre, no operacionais.

10.3.9.2
INVESTIDA

PATRIMNIO

LQUIDO

NEGATIVO

DA

O investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia


patrimonial, como j vimos, registrado no grupo do Ativo
Permanente, subgrupo Investimentos.

INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria
a Receita Operacional (ganho em participao
societria)
Porm, sendo negativo o resultado da sociedade
investida, h uma reduo de valor no investimento na
proporo da participao percentual. Esse fato ser registrado
com uso do seguinte lanamento:

Despesa Operacional

Sabemos que no podem haver bens com valor


negativo. Desta forma, no podemos conceber a idia de Ativo
negativo.

Ateno!
Poderia algum, menos avisado, entender que, em
funo de o PL da investida ser negativo, nasceria um passivo,
quando se espelhar essa situao, mas estaria redondamente
enganado, pois a sociedade investidora no assume obrigao
alguma, alm do valor do investimento, com a sociedade
investida, sendo o seu risco limitado a este investimento.

Assim, quando o Patrimnio Lquido da sociedade


investida for negativo, situao que configura passivo a
descoberto, o valor mximo da perda que ser registrado na
sociedade investidora ser o valor equivalente ao do
investimento realizado.
Atente-se que nessa situao no se d baixa do
investimento zerado. Este fica fazendo parte do Ativo
Permanente Investimentos com valor R$ 0,00.
Em assim procedendo, pode-se gerar efeitos na
contabilidade em funo das futuras equivalncias.
Os efeitos a que nos estamos referindo, referem-se a
possibilidade de a sociedade investida sair do buraco com
resultados positivos. Quando isso ocorrer, a sociedade
investidora somente deve reconhecer os lucros obtidos pela
sociedade investida a partir do momento em que o Patrimnio
Lquido, antes negativo, passar a condio de positivo.

a Investimento em participao societria


Chama-se a ateno ao fato de que esses lanamentos,
ou melhor, esses fatos devem obedecer ao regime de
competncia.
10.3.11 DIVIDENDOS OU LUCROS RECEBIDOS PELA
INVESTIDORA
Os lucros ou prejuzos ocorridos na sociedade investida
devem ser reconhecidos, pela sociedade investidora, no
momento de sua gerao. Assim, quando houver a distribuio
de lucros ou dividendos, a sociedade investidora dever lanar
esse fato mediante dbito conta Caixa/Bancos/Direitos, em
contrapartida de Investimentos. Isto assim, porque o
recebimento de dividendos ou o direito a eles, diminui o PL da
sociedade investida, o que representa um resgate ou realizao
do investimento pela sociedade investidora.

Idntico tratamento deve ser dispensado ao caso de


distribuio antecipada de lucros durante o exerccio social, pois
esse fato, tambm, reduz o PL da sociedade investida e,
consequentemente, o investimento da sociedade investidora.
Para registrar a distribuio de lucros ou dividendos, farse- o lanamento creditando o investimento e debitando a
conta em que os recursos foram alocados. Percebe-se, desta
forma, que a operao de distribuio de lucros ou dividendos
posterior operao de reconhecimento do resultado apurado
pela sociedade investida. Teremos, ento, o seguinte
lanamento contbil na sociedade investidora para registrar o
recebimento ou o crdito de lucros ou dividendos:

Ressalte-se, ainda, que a avaliao continuar sendo


feita pelo mtodo da equivalncia patrimonial, aps a

106

Estudarei at passar!!!!!

Caixa/Bancos/Direitos(dividendos a receber)
a Investimentos (participao societria)

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE

10.3.12

VARIAO
PARTICIPAO

NA

PORCENTAGEM

DE

A sociedade investida pode aumentar seu Capital Social,


mediante subscrio de novas aes. A integralizao do Capital
aumenta o Patrimnio Lquido, o que traz reflexos para a
sociedade investidora.
A lei das Sociedades Annimas assegura aos acionistas
o direito de preferncia na subscrio de novas aes. No
entanto, a sociedade investidora, assim como os demais
acionistas, no esto obrigados a exercer esse direito, at
porque, se o fossem direito no seria, seria obrigao.
Em decorrncia do exerccio ou no do direito de
preferncia, podem-se configurar duas situaes:
1 - A sociedade investidora exerce o seu direito de
subscrio e integralizao de novas aes na exata proporo
de sua participao na sociedade investida. Nesta hiptese, no
haver variao do percentual de sua participao societria e o
lanamento pertinente ser:

Contabilmente, so pertinentes os seguintes registros


para evidenciar a ocorrncia dessa alterao no percentual e o
ganho de capital, na sociedade investidora:
1 SITUAO ANTERIOR SUBSCRIO
INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria na Cia Pescados R$ 100.000,00
2 PELA SUBSCRIO E INTEGRALIZAO DE NOVAS
AES
Participao societria na Cia Pescados
a Caixa/Bancos

R$ 70.000,00

3 VALOR CONTBIL DA PARTICIPAO

Participao anterior a nova subscrio


+ Subscrio
Total

R$ 100.000,00

R$ 70.000,00
R$ 170.000,00

4 PARTICIPAO AVALIADA PELO PL


INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria
a Caixa/Bancos
2 - A sociedade investidora exerce seu direito de
subscrio, com a subscrio e integralizao de novas aes
em valor superior ao percentual de sua participao societria,
em virtude de outros acionistas no terem exercido o direito.
Nessa situao ocorre uma variao no percentual de
participao.

EXEMPLO:

Participao societria

R$ 180.000,00

(-) Valor contbil

R$ 170.000,00

= Ganho de Capital

R$ 10.000,00

5 LANAMENTO CONTBIL DO GANHO


Participao societria na Cia Pescados
a Receita no operacional Ganho de Capital R$ 10.000,00

6 VALOR DA PARTICIPAO APS A SUBSCRIO

A Cia Bom Peixe participa em 50% no Capital Social da


Cia Pescados, cujo valor de R$ 100.000,00. A Cia Pescados
possui em seu PL Reservas de Capital e de Lucros no valor de
R$ 100.000,00, portanto, o seu PL de R$ 200.000,00. A Cia
Pescados resolveu aumentar seu Capital Social para R$
200.000,00, com a emisso de novas aes. Uma parcela dos
demais acionistas no se interessou pela subscrio de novas
aes, cabendo `Cia Bom Peixe a subscrio de 70% das novas
aes.
Com a situao apresentada, no exemplo, o Capital
Social da Cia Pescados passou de R$ 100.000,00 para R$
200.000,00, ao passo que o Patrimnio Lquido passou de R$
200.000,00 para 300.000,00.
A participao da Cia Bom Peixe, no Capital Social da
Cia Pescados, passou de R$ 50.000,00 (50%) para R$
120.000,00 (60%), pois desembolsou, alm do investimento
inicial, mais R$ 70.000,00 na aquisio de novas aes.
Entretanto, a participao da Cia Bom Peixe, no PL da
Cia Pescados, passou de R$ 100.000,00 (50 % de R$
200.000,00) para R$ 180.000,00 (60% de R$ 300.000,00).

Ora, se antes da subscrio de novas aes o


investimento avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial,
na Cia Bom Peixe, estava registrado por R$ 100.000,00 e aps
a subscrio de novas aes, por R$ 70.000,00, o seu
investimento passou a valer R$ 180.000,00, ento ela obteve
um ganho de R$ 10.000,00 com a subscrio de novas aes.
Esse ganho, saliente-se, no decorrente da atividade
da sociedade investida, mas, sim, da subscrio de novas aes
com mudana no percentual de participao. Por isso, esse
ganho resultado no operacional, tambm chamado de
ganho de capital, decorrente da variao percentual na
participao societria.

INVESTIMENTOS PERMANENTES
Participao societria na Cia Pescados R$ 180.000,00
Desta forma, na subscrio de novas aes, em percentual
diferente ao da participao societria na investida, quando o
Patrimnio Lquido desta for superior ou inferior ao Capital
Social, ocorre, respectivamente, um ganho ou perda de capital
(resultado no operacional).

10.13.13 OUTROS FATOS QUE ALTERAM O VALOR DA


PARTICIPAO

Alm dos fatos j analisados que refletem na


participao societria, alteram a participao societria o
ajuste de exerccios anteriores, a reavaliao de ativos da
sociedade investida e as doaes e subvenes para
investimentos.
10.13.13.1 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES
Os ajustes de exerccios anteriores, na sociedade
investida, sero registrados diretamente em Lucros ou Prejuzos
Acumulados. Com esse procedimento, os valores da
decorrentes no transitam pelo resultado do exerccio, porque,
efetivamente, no se referem ao exerccio findo e sim a outros
exerccios anteriores, porm, aumentam o PL da sociedade
investida. Por isso, a sociedade investidora deve reconhecer
esse ajuste pela equivalncia patrimonial em contrapartida a
conta de receita ou despesa operacional.

Ateno!
Em que pese os ajustes no transitarem por resultado
na sociedade investida, transitaro por resultado na sociedade

Estudarei at passar!!!!!

107

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
investidora, visto que so receita operacional para esta
sociedade.
10.13.13.2 REAVALIAO DE BENS DA SOCIEDADE
INVESTIDA
A reavaliao de bens do Ativo da sociedade investida
gera um aumento em seu PL, cujo valor no advm do
resultado do exerccio. O registro contbil desse fato se
apresenta do seguinte modo:
Dbito: Subconta representativa do bem reavaliado
ATIVO
Crdito: Reserva de Reavaliao Patrimnio Lquido
A sociedade investidora deve reconhecer esse aumento
do PL pela Reavaliao de Ativos da investida na proporo de
sua participao, mediante o seguinte registro contbil:
Dbito: Investimento em coligada/controlada
Ativo

Crdito: Reserva de Reavaliao em bens de


coligada/controlada - PL

10.13.13.3 INVESTIMENTO

DOAES

SUBVENES

PARA

Quando a sociedade investida receber doaes e


subvenes para investimentos, ela os registrar em reservas
de capital. Por esse motivo, essas doaes acabam aumentando
o valor do PL.
A sociedade investidora dever reconhecer essa fato
mediante registro contbil da proporo que lhe cabe nesse
aumento do PL da investida, mesmo que esse aumento no
seja decorrente do resultado do exerccio.

108

APNDICE I - LEI 6.404/76 (LEI DAS S.A.)


Artigos citados na apostila (atualizada at
alteraes introduzidas pela Lei 10.303/2001)

as

CAPTULO XV
Exerccio Social e Demonstraes Financeiras
SEO I
Exerccio Social
Art. 175. O exerccio social ter durao de 1 (um) ano e a
data do trmino ser fixada no estatuto.
Pargrafo nico. Na constituio da companhia e nos casos
de alterao estatutria o exerccio social poder ter
durao diversa.
SEO II
Demonstraes Financeiras
Disposies Gerais
Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a diretoria far
elaborar, com base na escriturao mercantil da
companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que
devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da
companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio; e
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
1 As demonstraes de cada exerccio sero publicadas
com a indicao dos valores correspondentes das
demonstraes do exerccio anterior.
2 Nas demonstraes, as contas semelhantes podero
ser agrupadas; os pequenos saldos podero ser agregados,
desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 0,1
(um dcimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas
vedada a utilizao de designaes genricas, como
"diversas contas" ou "contas-correntes".
3 As demonstraes financeiras registraro a destinao
dos lucros segundo a proposta dos rgos da
administrao, no pressuposto de sua aprovao pela
assemblia-geral.
4 As demonstraes sero complementadas por notas
explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes
contbeis necessrios para esclarecimento da situao
patrimonial e dos resultados do exerccio.
5 As notas devero indicar:
a) Os principais critrios de avaliao dos elementos
patrimoniais, especialmente estoques, dos clculos de
depreciao, amortizao e exausto, de constituio de
provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para
atender a perdas provveis na realizao de elementos do
ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando
relevantes (artigo 247, pargrafo nico);
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de
novas avaliaes (artigo 182, 3);
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as
garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades
eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias
das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas
no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores (artigo 186, 1);
i) os eventos subseqentes data de encerramento do
exerccio que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da
companhia.
6 A companhia fechada, com patrimnio lquido, na data
do balano, no superior a R$ 1.000.000,00 (um milho de
reais) no ser obrigada elaborao e publicao da
demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
(Redao dada pela Lei n 9.457, de 5.5.1997)
Escriturao
Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em
registros permanentes, com obedincia aos preceitos da
legislao comercial e desta Lei e aos princpios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e
registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de
competncia.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
1 As demonstraes financeiras do exerccio em que
houver modificao de mtodos ou critrios contbeis, de
efeitos relevantes, devero indic-la em nota e ressaltar
esses efeitos.
2 A companhia observar em registros auxiliares, sem
modificao da escriturao mercantil e das demonstraes
reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de
legislao especial sobre a atividade que constitui seu
objeto, que prescrevam mtodos ou critrios contbeis
diferentes ou determinem a elaborao de outras
demonstraes financeiras.
3 As demonstraes financeiras das companhias abertas
observaro, ainda, as normas expedidas pela Comisso de
Valores Mobilirios, e sero obrigatoriamente auditadas por
auditores independentes registrados na mesma comisso.
4 As demonstraes financeiras sero assinadas pelos
administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
SEO III
Balano Patrimonial
Grupo de Contas
Art. 178. No balano, as contas sero classificadas segundo
os elementos do patrimnio que registrem, e agrupadas de
modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao
financeira da companhia.
1 No ativo, as contas sero dispostas em ordem
decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas
registrados, nos seguintes grupos:
a) ativo circulante;
b) ativo realizvel a longo prazo;
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo
imobilizado e ativo diferido.
2 No passivo, as contas sero classificadas nos
seguintes grupos:
a) passivo circulante;
b) passivo exigvel a longo prazo;
c) resultados de exerccios futuros;
d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas
de capital, reservas de reavaliao, reservas de lucros e
lucros ou prejuzos acumulados.
3 Os saldos devedores e credores que a companhia no
tiver
direito
de
compensar
sero
classificados
separadamente.
Ativo
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos
realizveis no curso do exerccio social subseqente e as
aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;
II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis
aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os
derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a
sociedades coligadas ou controladas (artigo 243),
diretores, acionistas ou participantes no lucro da
companhia, que no constiturem negcios usuais na
explorao do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participaes permanentes em
outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no
classificveis no ativo circulante, e que no se destinem
manuteno da atividade da companhia ou da empresa;
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por
objeto bens destinados manuteno das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;
V - no ativo diferido: as aplicaes de recursos em
despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder
o incio das operaes sociais.
Pargrafo nico. Na companhia em que o ciclo operacional
da empresa tiver durao maior que o exerccio social, a
classificao no circulante ou longo prazo ter por base o
prazo desse ciclo.
Passivo Exigvel
Art. 180. As obrigaes da companhia, inclusive
financiamentos para aquisio de direitos do ativo
permanente, sero classificadas no passivo circulante,
quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo
exigvel a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo
maior, observado o disposto no pargrafo nico do artigo
179.

Resultados de Exerccios Futuros


Art. 181. Sero classificadas como resultados de exerccio
futuro as receitas de exerccios futuros, diminudas dos
custos e despesas a elas correspondentes.
Patrimnio Lquido
Art. 182. A conta do capital social discriminar o montante
subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada.
1 Sero classificadas como reservas de capital as contas
que registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o
valor nominal e a parte do preo de emisso das aes
sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada
formao do capital social, inclusive nos casos de
converso em aes de debntures ou partes beneficirias;
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus
de subscrio;
c) o prmio recebido na emisso de debntures;
d) as doaes e as subvenes para investimento.
2 Ser ainda registrado como reserva de capital o
resultado da correo monetria do capital realizado,
enquanto no-capitalizado.
3 Sero classificadas como reservas de reavaliao as
contrapartidas de aumentos de valor atribudos a
elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com
base em laudo nos termos do artigo 8, aprovado pela
assemblia-geral.
4 Sero classificados como reservas de lucros as contas
constitudas pela apropriao de lucros da companhia.
5 As aes em tesouraria devero ser destacadas no
balano como deduo da conta do patrimnio lquido que
registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio.
Critrios de Avaliao do Ativo
Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero
avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores
mobilirios no classificados como investimentos, pelo
custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for
menor; sero excludos os j prescritos e feitas as
provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de
realizao, e ser admitido o aumento do custo de
aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro
de correo monetria, variao cambial ou juros
acrescidos;
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e
produtos do comrcio da companhia, assim como matriasprimas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado,
pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso
para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for
inferior;
III - os investimentos em participao no capital social de
outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a
250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para
perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa
perda estiver comprovada como permanente, e que no
ser modificado em razo do recebimento, sem custo para
a companhia, de aes ou quotas bonificadas;
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio,
deduzido de proviso para atender s perdas provveis na
realizao do seu valor, ou para reduo do custo de
aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de
aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de
depreciao, amortizao ou exausto;
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado,
deduzido do saldo das contas que registrem a sua
amortizao.
1 Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se
valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o
preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no
mercado;
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido
de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os
impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a
margem de lucro;
c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser
alienados a terceiros.
2 A diminuio de valor dos elementos do ativo
imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:

Estudarei at passar!!!!!

109

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos
direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste
ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou
obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do
capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade
industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia
ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente
limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor,
decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto
sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados
nessa explorao.
3 Os recursos aplicados no ativo diferido sero
amortizados periodicamente, em prazo no superior a 10
(dez) anos, a partir do incio da operao normal ou do
exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios
deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do
capital aplicado quando abandonados os empreendimentos
ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que
essas atividades no podero produzir resultados
suficientes para amortiz-los.
4 Os estoques de mercadorias fungveis destinadas
venda podero ser avaliados pelo valor de mercado,
quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica
contbil.
Critrios de Avaliao do Passivo
Art. 184. No balano, os elementos do passivo sero
avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou
calculveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com
base no resultado do exerccio, sero computados pelo
valor atualizado at a data do balano;
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de
paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional
taxa de cmbio em vigor na data do balano;
III - as obrigaes sujeitas correo monetria sero
atualizadas at a data do balano.
Correo Monetria
Art. 185. Revogado pela Lei n 7.730, de 31.1.1989:
Texto original: Nas demonstraes financeiras
devero
ser
considerados
os
efeitos
da
modificao no poder de compra da moeda
nacional sobre o valor dos elementos do
patrimnio e os resultados do exerccio.
l Sero corrigidos, com base nos ndices de
desvalorizao da moeda nacional reconhecidos
pelas autoridades federais:
a) o custo de aquisio dos elementos do ativo
permanente, inclusive os recursos aplicados no
ativo diferido, os saldos das contas de
depreciao, amortizao e exausto, e as
provises para perdas;
b) os saldos das contas do patrimnio lquido.
2 A variao nas contas do patrimnio lquido,
decorrente de correo monetria, ser acrescida
aos respectivos saldos, com exceo da correo
do capital realizado, que constituir a reserva de
capital de que trata o 2 do artigo 182.
3 As contrapartidas dos ajustes de correo
monetria sero registradas em conta cujo saldo
ser computado no resultado do exerccio.
SEO IV
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Art. 186. A demonstrao de lucros ou prejuzos
acumulados discriminar:
I - o saldo do incio do perodo, os ajustes de exerccios
anteriores e a correo monetria do saldo inicial;
II - as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio;
III - as transferncias para reservas, os dividendos, a
parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim
do perodo.

110

1 Como ajustes de exerccios anteriores sero


considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana
de critrio contbil, ou da retificao de erro imputvel a
determinado exerccio anterior, e que no possam ser
atribudos a fatos subseqentes.
2 A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados
dever indicar o montante do dividendo por ao do capital
social e poder ser includa na demonstrao das mutaes
do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela
companhia.
SEO V
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio
discriminar:
I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das
vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das
mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras,
deduzidas
das
receitas,
as
despesas
gerais
e
administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas
no operacionais; (Redao dada pela Lei n 9.249, de
26.12.1995)
V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a
Renda e a proviso para o imposto;
VI - as participaes de debntures, empregados,
administradores e partes beneficirias, e as contribuies
para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia
de empregados;
VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu
montante por ao do capital social.
1 Na determinao do resultado do exerccio sero
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,
independentemente da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos,
correspondentes
a
essas
receitas
e
rendimentos.
2 O aumento do valor de elementos do ativo em virtude
de novas avaliaes, registrados como reserva de
reavaliao (artigo 182, 3), somente depois de realizado
poder ser computado como lucro para efeito de
distribuio de dividendos ou participaes.
SEO VI
Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
Art. 188. A demonstrao das origens e aplicaes de
recursos indicar as modificaes na posio financeira da
companhia, discriminando:
I - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exerccio, acrescido de depreciao,
amortizao ou exausto e ajustado pela variao nos
resultados de exerccios futuros;
b) realizao do capital social e contribuies para reservas
de capital;
c) recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo
exigvel a longo prazo, da reduo do ativo realizvel a
longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do
ativo imobilizado.
II - as aplicaes de recursos, agrupadas em:
a) dividendos distribudos;
b) aquisio de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos
investimentos e do ativo diferido;
d) reduo do passivo exigvel a longo prazo.
III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em
relao s aplicaes, representando aumento ou reduo
do capital circulante lquido;
IV - os saldos, no incio e no fim do exerccio, do ativo e
passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido
e o seu aumento ou reduo durante o exerccio.
CAPTULO XVI
Lucro, Reservas e Dividendos
SEO I
Lucro
Deduo de Prejuzos e Imposto sobre a Renda
Art. 189. Do resultado do exerccio sero deduzidos, antes
de qualquer participao, os prejuzos acumulados e a
proviso para o Imposto sobre a Renda.

Estudarei at passar!!!!!

FUNDAMENTOS DE CONTABILIDADE
Pargrafo
nico.
o
prejuzo
do
exerccio
ser
obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas
reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Participaes
Art. 190. As participaes estatutrias de empregados,
administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participao
anteriormente calculada.
Pargrafo nico. Aplica-se ao pagamento das participaes
dos administradores e das partes beneficirias o disposto
nos pargrafos do artigo 201.
Lucro Lquido
Art. 191. Lucro lquido do exerccio o resultado do
exerccio que remanescer depois de deduzidas as
participaes de que trata o artigo 190.
Proposta de Destinao do Lucro
Art. 192. Juntamente com as demonstraes financeiras do
exerccio, os rgos da administrao da companhia
apresentaro assemblia-geral ordinria, observado o
disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta
sobre a destinao a ser dada ao lucro lquido do exerccio.
SEO II
Reservas e Reteno de Lucros
Reserva Legal
Art. 193. Do lucro lquido do exerccio, 5% (cinco por
cento) sero aplicados, antes de qualquer outra
destinao, na constituio da reserva legal, que no
exceder de 20% (vinte por cento) do capital social.
1 A companhia poder deixar de constituir a reserva
legal no exerccio em que o saldo dessa reserva, acrescido
do montante das reservas de capital de que trata o 1 do
artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital
social.
2 A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do
capital social e somente poder ser utilizada para
compensar prejuzos ou aumentar o capital.
Reservas Estatutrias
Art. 194. O estatuto poder criar reservas desde que, para
cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos
lucros lquidos que sero destinados sua constituio; e
III - estabelea o limite mximo da reserva.
Reservas para Contingncias
Art. 195. A assemblia-geral poder, por proposta dos
rgos da administrao, destinar parte do lucro lquido
formao de reserva com a finalidade de compensar, em
exerccio futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda
julgada provvel, cujo valor possa ser estimado.
1 A proposta dos rgos da administrao dever
indicar a causa da perda prevista e justificar, com as
razes de prudncia que a recomendem, a constituio da
reserva.
2 A reserva ser revertida no exerccio em que
deixarem de existir as razes que justificaram a sua
constituio ou em que ocorrer a perda.
Reteno de Lucros
Art. 196. A assemblia-geral poder, por proposta dos
rgos da administrao, deliberar reter parcela do lucro
lquido do exerccio prevista em oramento de capital por
ela previamente aprovado.
1 O oramento, submetido pelos rgos da
administrao com a justificao da reteno de lucros
proposta, dever compreender todas as fontes de recursos
e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a
durao de at 5 (cinco) exerccios, salvo no caso de
execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.
2o O oramento poder ser aprovado pela assembliageral ordinria que deliberar sobre o balano do exerccio e
revisado anualmente, quando tiver durao superior a um
exerccio social." (NR)
Reserva de Lucros a Realizar (Redao dada pela Lei n
10.303, de 31.10.2001)
"Art. 197. No exerccio em que o montante do dividendo
obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do art.
202, ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do
exerccio, a assemblia-geral poder, por proposta dos
rgos de administrao, destinar o excesso constituio

de reserva de lucros a realizar. ; (Redao dada pela Lei


n 10.303, de 31.10.2001)
1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a
parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma
dos seguintes valores:
I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial
(art. 248); e
II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo
de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio
social seguinte.
2o A reserva de lucros a realizar somente poder ser
utilizada para pagamento do dividendo obrigatrio e, para
efeito do inciso III do art. 202, sero considerados como
integrantes da reserva os lucros a realizar de cada
exerccio que forem os primeiros a serem realizados em
dinheiro." (NR)
Art. 198. A destinao dos lucros para constituio das
reservas de que trata o artigo 194 e a reteno nos termos
do artigo 196 no podero ser aprovadas, em cada
exerccio, em prejuzo da distribuio do dividendo
obrigatrio (artigo 202).
Limite do Saldo das Reservas de Lucros
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para
contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar
o capital social; atingido esse limite, a assemblia
deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao
ou no aumento do capital social, ou na distribuio de
dividendos.
Reserva de Capital
Art. 200. As reservas de capital somente podero ser
utilizadas para:
I - absoro de prejuzos que ultrapassarem os lucros
acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, pargrafo
nico);
II - resgate, reembolso ou compra de aes;
III - resgate de partes beneficirias;
IV - incorporao ao capital social;
V - pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando
essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, 5).
Pargrafo nico. A reserva constituda com o produto da
venda de partes beneficirias poder ser destinada ao
resgate desses ttulos.
SEO III
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos
conta de lucro lquido do exerccio, de lucros acumulados e
de reserva de lucros; e conta de reserva de capital, no
caso das aes preferenciais de que trata o 5 do artigo
17.
1 A distribuio de dividendos com inobservncia do
disposto neste artigo implica responsabilidade solidria dos
administradores e fiscais, que devero repor caixa social
a importncia distribuda, sem prejuzo da ao penal que
no caso couber.
2 Os acionistas no so obrigados a restituir os
dividendos que em boa-f tenham recebido. Presume-se a
m-f quando os dividendos forem distribudos sem o
levantamento do balano ou em desacordo com os
resultados deste.
Dividendo Obrigatrio
"Art. 202. Os acionistas tm direito de receber como
dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos
lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a
importncia determinada de acordo com as seguintes
normas: (Redao dada pela Lei n 10.303, de
31.10.2001)
I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou
acrescido dos seguintes valores:
a) importncia destinada constituio da reserva legal
(art. 193); e
b) importncia destinada formao da reserva para
contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva
formada em exerccios anteriores;
II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do
inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido do
exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena
seja registrada como reserva de lucros a realizar (art.
197);

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III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar,
quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por
prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser
acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a
realizao.
1 O estatuto poder estabelecer o dividendo como
porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros
critrios para determin-lo, desde que sejam regulados
com preciso e mincia e no sujeitem os acionistas
minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da
maioria.
2o Quando o estatuto for omisso e a assemblia-geral
deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria, o
dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% (vinte
e cinco por cento) do lucro lquido ajustado nos termos do
inciso I deste artigo.
3o A assemblia-geral pode, desde que no haja oposio
de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de
dividendo inferior ao obrigatrio, nos termos deste artigo,
ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes
sociedades:
I - companhias abertas exclusivamente para a captao de
recursos por debntures no conversveis em aes;
II - companhias fechadas, exceto nas controladas por
companhias abertas que no se enquadrem na condio
prevista no inciso I.
4 O dividendo previsto neste artigo no ser obrigatrio
no exerccio social em que os rgos da administrao
informarem

assemblia-geral
ordinria
ser
ele
incompatvel com a situao financeira da companhia. O
conselho fiscal, se em funcionamento, dever dar parecer
sobre essa informao e, na companhia aberta, seus
administradores encaminharo Comisso de Valores
Mobilirios, dentro de 5 (cinco) dias da realizao da
assemblia-geral, exposio justificativa da informao
transmitida assemblia.
5 Os lucros que deixarem de ser distribudos nos termos
do 4 sero registrados como reserva especial e, se no
absorvidos por prejuzos em exerccios subseqentes,
devero ser pagos como dividendo assim que o permitir a
situao financeira da companhia.
6o Os lucros no destinados nos termos dos arts. 193 a
197 devero ser distribudos como dividendos." (NR)

companhia instituio financeira depositria, que ser


responsvel pela sua entrega aos titulares das aes
depositadas.
3 O dividendo dever ser pago, salvo deliberao em
contrrio da assemblia-geral, no prazo de 60 (sessenta)
dias da data em que for declarado e, em qualquer caso,
dentro do exerccio social.

Dividendos de Aes Preferenciais


Art. 203. O disposto nos artigos 194 a 197, e 202, no
prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber
os dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade,
inclusive os atrasados, se cumulativos.
Dividendos Intermedirios
Art. 204. A companhia que, por fora de lei ou de
disposio estatutria, levantar balano semestral, poder
declarar, por deliberao dos rgos de administrao, se
autorizados pelo estatuto, dividendo conta do lucro
apurado nesse balano.
1 A companhia poder, nos termos de disposio
estatutria, levantar balano e distribuir dividendos em
perodos menores, desde que o total dos dividendos pagos
em cada semestre do exerccio social no exceda o
montante das reservas de capital de que trata o 1 do
artigo 182.
2 O estatuto poder autorizar os rgos de
administrao a declarar dividendos intermedirios, conta
de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes
no ltimo balano anual ou semestral.
Pagamento de Dividendos
Art. 205. A companhia pagar o dividendo de aes
nominativas pessoa que, na data do ato de declarao do
dividendo,
estiver
inscrita
como
proprietria
ou
usufruturia da ao.
1 Os dividendos podero ser pagos por cheque
nominativo remetido por via postal para o endereo
comunicado pelo acionista companhia, ou mediante
crdito em conta-corrente bancria aberta em nome do
acionista.
2 Os dividendos das aes em custdia bancria ou em
depsito nos termos dos artigos 41 e 43 sero pagos pela

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FIM

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