KNUV 2015; 3(45): 103-118

Ludmia Stemplewska
Europejska Uczelnia Informatyczno-Ekonomiczna wWarszawie

ANALIZA RNIC MIDZY WYNIKIEM

RACHUNKOWYM APODATKOWYM
Streszczenie
Ksigowy wynik finansowy najczciej rni si od wyniku podatkowego, a co za tym idzie ksigowy podatek dochodowy nie jest taki sam jak
wysoko biecego zobowizania podatkowego. Wynika to z prawa podatkowego, ktre inaczej ni prawo bilansowe interpretuje zdarzenia zachodzce
wprzedsibiorstwie.
Wartykule skoncentrowano si na charakterystyce wszczeglnoci metod
ustalania wyniku podatkowego, przedstawieniu okrelenia przychodw wedug
prawa podatkowego oraz pokazanie rnic trwaych iprzejciowych midzy
wynikiem rachunkowym apodatkowym.
Sowa kluczowe: przychd, ksigowy wynik finansowy, wynik podatkowy.
Kody JEL: H2, H8

Wstp
Dodatni wynik finansowy, czyli zysk jest oceniany jako pozytywne zjawisko
wynikajce z umiejtnoci efektywnego realizowania zada w obszarze
prowadzonej dziaalnoci firmy w okresie miesica, kwartau lub roku
obrotowego. Wynik finansowy suy do porwnania obliczonych wynikw zlat
poprzednich, jak rwnie suy prognozowaniu przy opracowaniu biznesplanu.
Owielkoci zysku decyduje rnica midzy przychodami akosztami ich
uzyskania, straty izyski nadzwyczajne oraz obowizkowe obcienia wyniku
finansowego. Wany jest sposb ewidencji kosztw oraz wjakiej postaci zosta
sporzdzony rachunek zyskw istrat porwnawczej czy kalkulacyjnej.
Szczegln rol w dziaalnoci przedsibiorstwa, odgrywaj przychody,
wykazane ze sprzeday produktw, towarw, materiaw i usug. S one
rdem dopywu rodkw pieninych do przedsibiorstwa. To z kolei ma
wpyw na wielko, struktur produkcji i oferowanych usug. Osiganie
przychodw jest zwizane z ponoszeniem kosztw, ktre odzwierciedlaj
rwnowarto zuytych rodkw trwaych, wartoci niematerialnych
iprawnych, materiaw, usug obcych oraz zaangaowanej pracy ludzkiej.

104

Ludmia Stemplewska

Osiganie dodatnich wynikw finansowych ma dla przedsibiorstwa istotne

znaczenie i zachca kierownictwo firmy do realizowania zada zwizanych
zprowadzon dziaalnoci gospodarcz ijej rozwoju.
Ujemny wynik finansowy czyli strata, powoduje redukcj kapitaw
wasnych. Osiganie strat przez duszy okres najczciej doprowadza
przedsibiorstwo do upadoci, chyba e firma dostanie nowy zastrzyk
finansowy, nowy pomys wprowadzi nowe technologie itd.
Celem rozwaa jest przedstawienie analizy rnic midzy wynikiem
rachunkowym a podatkowym w ujciu finansowym podmiotw prawnych
osiganych wprocesie realizacji dziaalnoci gospodarczej.
Ksigowy wynik finansowy najczciej rni si od wyniku podatkowego, aco
za tym idzie ksigowy podatek dochodowy nie jest taki sam, jak wysoko biecego zobowizania podatkowego. Wynika to zprawa podatkowego, ktre inaczej ni
prawo bilansowe interpretuje zdarzenia zachodzce wprzedsibiorstwie.
Wartykule skoncentrowano si wszczeglnoci na charakterystyce metod
ustalania wyniku podatkowego, przedstawieniu okrelenia przychodw wedug
prawa podatkowego oraz pokazanie rnic trwaych iprzejciowych pomidzy
wynikiem rachunkowym apodatkowym.

Metody ustalania wyniku podatkowego

Podatek dochodowy od osb prawnych zosta uregulowany ustaw zdnia
15 lutego 1992 roku opodatku dochodowym od osb prawnych. Przedmiotem
opodatkowania, zgodnie zart. 7 ustawy opodatku dochodowym od osb prawnych jest dochd bez wzgldu na rodzaj rde przychodu, zjakich dochd ten
zosta osignity. Wwypadkach, oktrych mowa wart. 21 i22, przedmiotem
opodatkowania jest przychd1.
Dochodem jest, zzastrzeeniem art. 10 i11, nadwyka sumy przychodw
nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeeli koszty uzyskania
przychodw przekrocz sum przychodw, rnica jest strat2.
Przy ustaleniu dochodu stanowicego podstaw opodatkowania nie
uwzgldnia si3:
1. przychodw ze rde przychodw pooonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granic, jeeli dochody ztych rde nie podlegaj
opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo s wolne od podatku;
2. przychodw wymienionych wart. 21 i22, przy czym wprzypadku podatnikw, oktrych mowa wart. 3 ust. 2, prowadzcych dziaalno poprzez
1
2
3

Art. 7 ust.1 Ustawy opodatku od osb prawnych z15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.
Art. 7 ust 2 Ustawy opodatku od osb prawnych z15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.
Art. 7 ust 3 Ustawy opodatku od osb prawnych z15 lutego 1992 r. nr 74, poz 397.

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

105

pooony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakad

uwzgldnia si przychody wymienione wart. 21, jeeli zwizane s zdziaalnoci zakadu;
3. kosztw uzyskania przychodw, o ktrych mowa w pkt l i 2, przy czym
wprzypadku podatnikw, oktrych mowa wart. 3 ust. 2, prowadzcych
dziaalno poprzez pooony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
zagraniczny zakad uwzgldnia si koszty uzyskania przychodw wymienionych wart. 21 jeeli przychody te zostay uwzgldnione przez podatnika
przy ustalaniu dochodu przypadajcego na zagraniczny zakad;
4. strat przedsibiorcw przeksztacanych, czonych, przejmowanych lub
dzielonych -wrazie przeksztacenia formy prawnej, czenia lub podziau
przedsibiorcw, z wyjtkiem przeksztacenia spki kapitaowej w inn
spk kapitaow;
5. strat przedsibiorstw pastwowych przejmowanych lub nabywanych na
podstawie przepisw okomercjalizacji iprywatyzacji.
Przy ustaleniu straty nie uwzgldnia si przychodw ikosztw uzyskania
przychodw, oktrej mowa wust. 3, awrazie przeksztacenia formy prawnej,
czenia lub podziau przedsibiorstw, atake straty przedsibiorstw przeksztaconych, czonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjtkiem przeksztaconych spek kapitaowych winne spki kapitaowe. Nie uwzgldnia si
rwnie strat przedsibiorstw pastwowych przejmowanych lub nabywanych
na podstawie przepisw okomercjalizacji iprywatyzacji4.
Owysoko straty, oktrej mowa wust. 2, poniesionej wroku podatkowym mona obniy dochd wkolejno po sobie nastpujcych piciu latach
podatkowych, ztym, e wysoko obnienia wktrymkolwiek ztych lat nie
moe przekroczy 50% kwoty tej straty.
Schemat 1. Ustalenie podstawy do wyliczenia zobowizania podatkowego
Przychody podatkowe
koszty uzyskania przychodu
--------------------------------------= dochd/strata podatkowa
zwolnienia iodliczenia
+ doliczenia
-------------------------------= dochd/strata do opodatkowania 19 %
= podatek
odliczenia od podatku
--------------------------------= naleny podatek
rdo: Poszwa (2007, s. 32).
4

Art. 7, ust. 4, Ustawy opodatku od osb prawnych z15 lutego 1992 r. nr 74, poz. 397.

106

Ludmia Stemplewska

Zgodnie zart. 9 ustawy opodatku dochodowym od osb prawnych, podatnicy s zobowizanie do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie
zodrbnymi przepisami, wsposb zapewniajcy ustalenie wysokoci dochodu/
straty, podstawy opodatkowania iwysokoci nalenego podatku za rok podatkowy, atake do uwzgldnienia wewidencji rodkw trwaych oraz wysoko
niematerialnych iprawnych informacji niezbdnych do obliczenia wysokoci
odpisw amortyzacyjnych zgodnie zprzepisami art. 16a-16m.
Ustalony zgodnie zzasadami rachunkowoci wynik brutto nie jest rwny
dochodowi lub stracie oraz podstawie opodatkowania. Midzy dochodem awynikiem finansowych brutto zachodz rnice spowodowane tym, e (Winiarska
2006, s. 20):
1) w celu ustalenia dochodu uwzgldnia si przychody, ktre nie ksztatuj
wyniku brutto, gdy wogle nie s ujte wksigach (np. przychd zwynajmu nieruchomoci udostpnionych nieodpatnie) albo wpywaj na kapita
(fundusze), (np. korekty bdw uznanych za podstawowe, popenionych
wlatach ubiegych);
2) wynik brutto ksztatuj przychody, ktre nie s przychodami dla celw
podatkowych, lub ktre stan si nimi, ale winnym okresie;
3) wrd kosztw ksztatujcych wynik wystpuj jeszcze takie, ktre zgodnie
zustaw opodatku dochodowym:
nie stanowi kosztu uzyskania przychodu inigdy nimi nie bd,
stan si kosztami w okresach przyszych lub byy nimi w okresach
wczeniejszych;
4) zgodnie zprzepisami podatkowymi niektre dochody s wolne od podatku.
Sposb ustalania podstawy opodatkowania wynika zustawy z15 lutego
1992 roku opodatku dochodowym od osb prawnych, natomiast sposb oblicze z formularza deklaracji podatkowej. Do tego te potrzebne s dane
wynikajce zksig rachunkowych zgodnie zart. 24 ust.5 ustawy orachunkowoci. Ksigi rachunkowe powinny umoliwi zarwno sporzdzenie sprawozdania finansowego, jak ideklaracji podatkowej.
Wksigach rachunkowych powinny zosta wyodrbnione wszczeglnoci:
przychody ikoszty zwizane zdziaalnoci zwolnion ipozosta,
przychody ikoszty nieuznane przez prawo podatkowe,
koszty bilansowe uwzgldnione przy odliczeniu podstawy opodatkowania
wpostaci odlicze od dochodu wramach moliwych podatkowych limitw,
przychody ikoszty uznane wycznie przez prawo podatkowe,
przychody ztytuu udziaw wzyskach osb prawnych,
odpisy amortyzacyjne rodkw trwaych zwizanych z ulgami
inwestycyjnymi.
Podstawowa stawka podatku dochodowego od osb prawnych ma charakter
procentowy iwynosi 19% podstawy opodatkowania. Wostatnich dziesiciu
latach stawki podatku zdecydowanie zmalay.

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

107

Podatek dochodowy od osb prawnych pacony jest wformie miesicznych

zaliczek. Zaliczki pacone s wterminie do 20. kadego miesica za miesic
poprzedni. Od roku 2007 zosta zniesiony obowizek skadania deklaracji
miesicznych na podstawie ktrych dokonano obliczenia zaliczek. Rozliczenie
ostateczne podatku nastpuje na podstawie zeznania rocznego CIT-8. Zeznanie
roczne owysokoci osignitego dochodu lub poniesionej straty naley zoy
do koca trzeciego miesica nastpnego roku i w tym terminie naley te
wpaci naleny podatek (Etel iin. 2005, s. 22).

Przychody wedug prawa podatkowego

Inaczej ni wprawie bilansowym jest dokonywana klasyfikacja przychodw
wprawie podatkowym (Olchowicz 2009, s. 232). Oznacza to, e cz zapisw
wsystemie ewidencyjnym nie jest bezporednio uwzgldniania wrachunku
podatkowym, ale suy jako podstawa ustalenia czy prawidowo uchwycono
przedmiot opodatkowania. Ewidencja ksigowa powinna umoliwi uchwycenie rnic momentu uznawania przychodw ikosztw wrachunkw wynikw
iwrachunku podatkowym. Pod wzgldem wymaga przepisw podatkowych
system ewidencji ksigowej powinien zosta zmodyfi kowany. Modyfi kacje
powinny polega na:
uszczegowieniu danych zapisywanych na kontach poprzez wprowadzenie dodatkowych przekrojw analitycznych opartych na kryterium
podatkowym;
rozbudowie ewidencji pozabilansowej dla uchwycenia tych wielkoci, ktre
nie wystpuj wrachunku wynikw;
uszczegowieniu ewidencji przychodw i kosztw dla prawidowego
uchwycenia iudowodnienia zwizkw przyczyno-skutkowych;
ewentualnym uszczegowieniu ewidencji przychodw ikosztw dla sprostania dodatkowym obowizkiem sprawozdawczym wprzypadku transakcji
zpodmiotami powizanymi.
Zgodnie zart. 12 ustawy opodatku dochodowym od osb prawnych przychodami podatkowymi s5:
1) otrzymane pienidze, wartoci pienine, wtym rwnie rnice kursowe;
2) warto otrzymanych nieodpatnie lub czciowo odpatnie rzeczy lub praw,
atake warto innych nieodpatnych lub czciowo odpatnych wiadcze,
zwyjtkiem wiadcze zwizanych zuywaniem rodkw trwaych otrzymanych przez samorzdowe zakady budetowe wrozumieniu ustawy zdnia
27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spki uytecznoci
publicznej zwycznym udziaem jednostek samorzdu terytorialnego lub

Art. 12 Ustawy opodatku dochodowym od osb prawnych.

108

Ludmia Stemplewska

ich zwizkw od Skarbu Pastwa, jednostek samorzdu terytorialnego lub

ich zwizkw wnieodpatny zarzd lub uywanie;
3) warto, umorzonych lub przedawnionych zobowiza, w tym z tytuu
zacignitych poyczek (kredytw), ktrych umorzenie nie wynika zbankowego postpowania, ugodowego postpowania upadociowego oraz
realizacji programu restrukturyzacji, z wyjtkiem umorzonych poyczek
zFunduszu Pracy, take warto umorzonych lub przedawnionych rodkw
na rachunkach bankowych;
4) warto zwrconych wierzytelnoci, ktre uprzednio, zgodnie zart. 16 ust.1
pkt25 lub 43, zostay odpisane jako niecigalne lub umorzone izaliczone
do kosztw uzyskania przychodw;
4a) dla uczestnikw funduszy inwestycyjnych otrzymane dochody funduszu wprzypadku, gdy statut przewiduje wypacanie tych dochodw bez
odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatw
inwestycyjnych;
4b) dla zarzdcw przedsibiorstw pastwowych wynagrodzenia ztytuu realizacji umowy ozarzdzanie, wtym prawo do udziau wzysku
przedsibiorstwa;
4c) warto zwrconych wierzytelnoci wynikajcych z umowy, o ktrej
mowa w art. 17f, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania przychodw na podstawie art.17h;
4d) warto nalenoci umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako
niecigalne wtej czci, od ktrej dokonane odpisy aktualizujce zostay uprzednio zaliczone do kosztw uzyskania przychodw;
4e) rwnowarto odpisw aktualizujcych warto nalenoci, uprzednio
zaliczonych do kosztw uzyskania przychodw, wprzypadku ustania
przyczyn, dla ktrych dokonano tych odpisw;
4f) w przypadku obnienia lub zwrotu podatku od towarw i usug lub
zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrbnymi przepisami naliczony podatek od towarw iusug lub zwrcony podatek akcyzowy,
wtej czci, wktrej podatek uprzednio zosta zaliczony do kosztw
uzyskania przychodw;
4g) kwota podatku od towarw iusug6:
a) nieuwzgldniona w wartoci pocztkowej rodkw trwaych oraz
wartoci niematerialnych i prawnych, podlegajcych amortyzacji
zgodnie zart. 16a-16m, lub
b) dotyczca innych rzeczy lub praw niebdcych rodkami trwaymi
lub wartociami niematerialnymi i prawnymi, o ktrych mowa
wlit.a,

Ustawa zdnia 15.02.1992r. opodatku dochodowym od osb prawnych (Dz.U. z2011 r., Nr 74, poz.
397).

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

109

w tej czci, w jakiej dokonano korekty powodujcej zwikszenie

podatku odliczonego zgodnie zart. 91 ustawy opodatku od towarw iusug;
5) u ubezpieczycieli kwota stanowica rwnowarto zmniejszenia stanu
rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie zodrbnymi
przepisami7;
5a) rwnowarto rozwizanych lub zmniejszonych rezerw, oktrych mowa
w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania
przychodw;
5b) rodki zakadowego funduszu szkoleniowego, o ktrym mowa w art.
67 ustawy zdnia 20 kwietnia 2004 roku opromocji zatrudnienia iinstytucjach rynku pracy (Dz.U. z2008r., Nr69, poz.415, zpn.zm.),
wczci uznanej za koszt uzyskania przychodw:
a) niewykorzystane wroku podatkowym, wktrym zostay wpacone
do tego funduszu, lub wcigu roku podatkowego nastpujcego po
tym roku,
b) wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy
o agodzeniu skutkw kryzysu ekonomicznego dla pracownikw
iprzedsibiorcw,
c) wprzypadku likwidacji funduszu szkoleniowego;
5c) wcentrach badawczo-rozwojowych, oktrych mowa wustawie zdnia
30 maja 2008 roku o niektrych formach wspierania dziaalnoci innowacyjnej (Dz.U. z 2008 r., Nr 116, poz. 730 oraz DZ.U. z 2010 r.,
Nr75, poz.473, nr96, poz.620 inr257, poz.1726) rodki funduszu
innowacyjnoci, oktrym mowa wart. 21 tej ustawy:
a) niewykorzystane wroku podatkowym, wktrym zostay przekazane
do tego funduszu, lub wcigu roku podatkowego nastpujcego po
tym roku,
b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
art. 21 ust. 8 ustawy zdnia 30 maja 2008r. oniektrych formach
wspierania dziaalnoci innowacyjnej,
c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum
badawczo-rozwojowego;
6) wbankach kwota stanowica rwnowarto8:
a) rezerwy na ryzyko oglne, utworzonej zgodnie zustaw zdnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z2002r., Nr72, poz.665, zpn.
zm.), rozwizanej lub wykorzystanej winny sposb,

7
8

Tame.
Tame.

110

Ludmia Stemplewska

b) rozwizanych lub zmniejszonych rezerw, o ktrych mowa w art. 16

ust.1 pkt26, zaliczonych uprzednio do kosztw uzyskania przychodw,
zzastrzeeniem ust.4 pkt15 lit. b;
7) nominalna warto udziaw (akcji) w spce kapitaowej albo wkadw
wspdzielni objtych wzamian za wkad niepieniny winnej postaci ni
przedsibiorstwo lub jego zorganizowana cz; przepisy art. 14 ust. 1-3
stosuje si odpowiednio;
8) wynagrodzenie podatnika otrzymane wwyniku umorzenia udziaw (akcji)
objtych wzamian za wkad niepieniny wpostaci przedsibiorstwa lub
jego zorganizowanej czci;
9) w spce podlegajcej podziaowi, jeeli majtek przejmowany na skutek
podziau, a przy podziale przez wydzielenie majtek przejmowany na
skutek podziau lub majtek pozostajcy wspce, nie stanowi zorganizowanej czci przedsibiorstwa warto rynkowa skadnikw majtkowych
przeniesionych na spki przejmujce lub nowo zawizane ustalona na dzie
podziau lub wydzielenia; przepisy art.14 ust.2 i3 stosuje si odpowiednio;
10) przychody osignite w zwizku ze zwrotem lub otrzymaniem poyczki
(kredytu), jeeli poyczka (kredyt) bya waloryzowana kursem waluty obcej,
wprzypadku gdy9:
a) poyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje rodki pienine stanowice spat kapitau wwysokoci wyszej od kwoty udzielonej poyczki
(kredytu) wwysokoci rnicy pomidzy kwot zwrconego kapitau
akwot udzielonej poyczki (kredytu),
b) poyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytuem spaty poyczki (kredytu) rodki pienine stanowice spat kapitau wwysokoci niszej od
kwoty otrzymanej poyczki (kredytu) wwysokoci rnicy pomidzy
kwot otrzymanej poyczki (kredytu) akwot zwrconego kapitau.
Wrazie zwrotu czci wierzytelnoci, oktrych mowa wust. 1 pkt4, przychd ustala si proporcjonalnie do udziau zwrconej czci wierzytelnoci
wjej oglnej kwocie.
Przychd podatkowy powstaje zchwil otrzymania pienidzy lub wartoci
pieninych, ale wprzypadku, gdy jest zwizany zdziaalnoci gospodarcz
przychd do celw podatkowych powstaje zchwil, gdy jest naleny (Wszystko
ozeznaniach 2006, s. 2). Przykadem przychodw faktycznie otrzymanych
s otrzymane wdanym roku podatkowym (Wolaski 2003, s. 35):
odsetki od kontrahentw, odsetki od lokat terminowych zgromadzonych
na rachunkach bankowych,
dotacje, subwencje,
kary umowne,
wynagrodzenia przysugujce patnikom na podstawie przepisw Ordynacji
Podatkowej,
9

Tame.

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

111

darowizny,
skadki czonkowskie.
Wwyej wymienionych przypadkach wobrocie gotwkowym przychd
powstaje w momencie wpywu pienidzy do kasy, a w obrocie bezgotwkowym zchwil uznania rachunku bankowego. Przychodami, ktre dla celw
podatkowych powstaj zchwil ich otrzymania s rwnie przychody ztytuu
rnic kursowych.
Do przychodw podatkowych wlicza si rwnie warto otrzymanych
nieodpatnie lub czciowo odpatnie rzeczy lub praw, atake warto innych
nieodpatnych lub czciowo odpatnych wiadcze z wyjtkiem wiadcze
zwizanych zuywaniem rodkw trwaych otrzymanych przez:
zakady budetowe,
gospodarstwa pomocnicze jednostek budetowych,
spki uytecznoci publicznej zwyczeniem udziaw jednostek samorzdu terytorialnego iich zwizkw od Skarbu Pastwa, jednostek samorzdu
terytorialnego lub ich zwizkw wnieodpatny zarzd lub uywanie.
Warto rzeczy lub praw otrzymanych nieodpatnie ustalana si (Wolaski
2003):
1. jeeli przedmiotem wiadcze s usugi wchodzce z zakres dziaalnoci
gospodarczej dokonujcego wiadczenia wedug cen stosowanych wobec
innych odbiorcw,
2. jeeli przedmiotem wiadcze s usugi to wedug cen zakupu,
3. jeeli przedmiotem wiadcze jest udostpnienie lokalu to warto ustala si
wwysokoci rwnowartoci czynszu ,jaki przysugiwaby wrazie zawarcia
najmu lokalu,
4. w pozostaych na podstawie cen rynkowych stosowanych przy wiadczeniu usug lub udostpnieniu rzeczy lub praw tego samego gatunku,
zuwzgldnieniem wszczeglnoci ich stanu istopnia zuycia oraz czasu
imiejsca udostpnienia (Olchowicz 2009, s. 89).
S one ujte wksigach rachunkowych wzalenoci ,czy podlega on amortyzacji, czy nie:
bezporednio jako przychody operacyjne,
wstpnie jako rozliczenia midzyokresowe przychodw, ktre wnastpnych
okresach zwikszaj stopniowo, wlad za naliczon amortyzacj pozostae
przychody operacyjne.
Nieodpatne wiadczenia nie s okrelone wustawie podatkowej. Art.12 ust.
6 i6a okrelaj zasady wyceny. Istotnym zagadnieniem ustalania przychodw
wprawie bilansowym ,jak ipodatkowym s przychody uzyskane wwalutach
obcych, ztytuu przeliczania rnic kursowych.
Przychody wwalutach obcych przelicza si na zote wedug kursw rednich zdnia uzyskania przychodu, ogoszonych przez NBP, czyli wdniu wysta-

112

Ludmia Stemplewska

wienia faktury ipowstania nalenoci. Moment uzyskania zapaty wwalucie

obcej jest najczciej innym dniem. Powstaj wtedy rnice kursowe zwizane
ztransakcjami zkontrahentami zagranicznymi. Do przychodw zpozarolniczej dziaalnoci gospodarczej nie zalicza si (Olchowicz 2009):
pobranych wpat lub zarachowanych nalenoci na poczet dostaw towarw
iusug, ktre zostan wykonane wnastpnych okresach sprawozdawczych,
a take otrzymanych poyczek i kredytw oraz zwrconych poyczek,
zwyjtkiem skapitalizowanych odsetek od tych poyczek;
kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od nalenoci, w tym
rwnie od udzielonych poyczek;
zwrconych, umorzonych lub zaniechanych podatkw iopat stanowicych
dochody budetu pastwa albo budetw jednostek samorzdu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztw uzyskania przychodw;
zwrconych innych wydatkw, nie zaliczonych do kosztw uzyskania
przychodw;
zwrconych, umorzonych lub zaniechanych wpat dokonywanych na
PFRON na podstawie odrbnych przepisw, nie zaliczonych do kosztw
uzyskania przychodw;
przychodw, ktre wrozumieniu przepisw oZFS zwikszaj ten fundusz;
kwoty stanowicej rwnowarto umorzonych zobowiza, w tym take
umorzonych poyczek (kredytw), jeeli umorzenie zobowiza jest zwizane z postpowaniem upadociowym z moliwoci zawarcia ukadu
wrozumieniu przepisw prawa upadociowego inaprawczego;
zwolnionych od wpat nalenoci z tytuu podatku od towarw i usug
oraz zwrconej rnicy podatku od towarw i usug, dokonywanych na
podstawie odrbnych przepisw;
przychodw z odpatnego zbycia na podstawie umowy przewaszczenia
w celu zabezpieczenia wierzytelnoci, w tym poyczki lub kredytu do
czasu ostatecznego przeniesienia wasnoci przedmiotu umowy.
Zpunktu widzenia ustawy opodatku dochodowym wana jest data powstania przychodu. Za dat uznania przychodu uwaa si, zpewnymi wyjtkami, dzie wystawienia faktury (rachunku), nie pniej jednak ni ostatni
dzie miesica, wktrym :
wydano rzecz, zbyto prawo majtkowe,
wykonano usug, wtym czciowo wykonano usug , jeeli jej czciowe
wykonanie stanowi wynikajcy zumowy lub zodrbnych przepisw tytu
do zapaty,
otrzymano zapat za wykonana usug lub wiadczenie wpozostaych
przypadkach.
Za przychody ztytuu umw najmu, dzierawy, leasingu lub innych umw
o podobnym charakterze uwaa si przychody nalene okrelone na dzie,
wktrym nalenoci wynikajce ztych umw staj si wymagalne. Wprzy-

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

113

padku rozlicze ztytuu nalenoci wynikajce ztytuu umw staj si wymagalne. Wprzypadku rozlicze ztytuu:
dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
wiadcze usug telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjtkiem usug opacanych za pomoc etonw(monet) lub kart, w tym
telefonicznych,
usug rozprowadzania wody, gospodarki ciekami oraz wywozu iunieszkodliwienia odpadw.
Za dat powstania przychodu nalenego uwaa si wynikajcy zfaktury
termin patnoci, a jeeli termin nie jest wskazany, ostatni dzie miesica,
wktrym wystawiono faktur.

Rnice trwae iprzejciowe pomidzy wynikiem

rachunkowym apodatkowym
Obliczanie wyniku finansowego firmy, zgodnie z prawem bilansowym,
czsto daje inn warto ni wyliczanie go wedug prawa podatkowego. Jeeli
wynik rachunkowy jest wyszy bd niszy ni wynik podatkowy, mamy
wtedy do czynienia zrnicami dodatnimi lub ujemnymi. Biorc pod uwag
kryterium czasu, rnice te mog by trwae lub okresowe.
Rnice trwae (Waliska i in. 2011, s. 284) (stae) midzy przychodami i kosztami wedug prawa bilansowego i podatkowego s nieodwracalne.
Oznacza to, e okrelone koszty pomniejszajce wynik finansowy nie s uznawane przez prawo podatkowe, powodujc zwikszenie podstawy opodatkowania wstosunku do wyniku finansowego brutto. Zkolei przychody stanowice
przychody rachunkowe s wolne (zwolnione) od opodatkowania, czyli pomniejszaj podstaw opodatkowania wstosunku do wyniku finansowego brutto.
Rnice okresowe midzy wynikiem finansowym iwynikiem podatkowym
powodowane s tym, e odmienne s, wedug prawa bilansowego ipodatkowego, momenty uznania danego przychodu za osignity, akosztu za poniesiony.
Rnice te wyrwnuj si wnastpnych okresach. Dlatego trzeba dokonywa
rozliczenia podatkowego wczasie (tzw. podatek odroczony).
Rnica okresowa dodatniapowoduje, i podatek dochodowy naliczony od
wyniku finansowego brutto (skorygowanego ornice trwae) jest wyszy ni
biece zobowizanie podatkowe podlegajce wdanym okresie zapacie, czyli
podatek ksigowy jest wyszy od podatku fiskalnego.
Dodatnie rnice przejciowe (Borowska 2011, s. 165), czyli takie, ktre
powoduj powstanie kwot do opodatkowania uwzgldnianych wtoku ustalania
dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) wprzyszych okresach, gdy
warto bilansowa skadnika aktyww lub pasyww zostanie zrealizowana

114

Ludmia Stemplewska

lub rozliczona; s to zatem rnice podlegajce opodatkowaniu wprzyszych

okresach.
Wzwizku zwystpowaniem dodatnich rnic przejciowych tworzy si
rezerw z tytuu odroczonego podatku dochodowego w wysokoci kwoty
podatku dochodowego, wymagajcej wprzyszoci zapaty zuwzgldnieniem
stawki podatkowej obowizujcej wroku powstania obowizku podatkowego
(tzn. wroku rozliczenia rnic przejciowych).
Do najczciej wystpujcych dodatnich rnic przejciowych nale:
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od nalenoci z tytuu dostaw i usug; w ksigach wykazywane s one na zasadzie memoriaowej,
natomiast do celw podatkowych przyjmuje si te odsetki jako faktycznie
otrzymane kasowo;
naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych poyczek
(zasada jak wyej);
dodatnie rnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej rodkw
pieninych irozrachunkw zagranicznych wwalutach obcych;
amortyzacja przyspieszona to znaczy wtedy, gdy rodek amortyzuje si
przy zastosowaniu efektywnie wyszej stawki amortyzacji dla celw podatkowych ni bilansowych.
Rnica przejciowa ujemna (Frymark 2006, s. 454)oznacza, e podatek
dochodowy naliczony od wyniku finansowego brutto (skorygowanego ornice
trwae) jest w danym okresie niszy ni podatek dochodowy policzony od
wyniku podatkowego.
Ujemne rnice przejciowe, ktre powoduj powstanie kwot podlegajcych
odliczeniu podatkowemu wtoku ustalania dochodu do opodatkowania (starty
podatkowej) wprzyszych okresach, gdy warto bilansowa skadnika aktyww
lub pasyww zostanie zrealizowana lub rozliczona; s to zatem rnice
potrcalne; nie s one kosztem uzyskania przychodu w biecym okresie
wrozumieniu ustawy opodatku dochodowym od osb prawnych.
W zwizku z wystpowaniem ujemnych rnic przejciowych tworzy
si aktywa ztytuu odroczonego podatku dochodowego wwysokoci kwoty
przewidzianej wprzyszoci do odliczenia od podatku dochodowego. Ponadto
tworzy si rwnie aktywa z tytuu odroczonego podatku dochodowego
wynikajce ze straty podatkowej moliwej do odliczenia, ustalonej
zuwzgldnieniem zasady ostronoci.
Do typowych ujemnych rnic przejciowych zalicza si (Frymark 2006):
naliczone, lecz jeszcze nie zapacone, odsetki od zacignitych poyczek;
naliczone, lecz jeszcze nie zapacone, odsetki od zobowiza ztytuu dostaw
iusug nie paconych wterminie;
naliczone ujemne rnice kursowe powstae przy wycenie bilansowej rodkw pieninych irozrachunkw zagranicznych wwalutach obcych;

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

115

amortyzacja spowolniona to znaczy wtedy, gdy rodek amortyzuje si przy

zastosowaniu efektywnie niszej stawki amortyzacji dla celw podatkowych
ni bilansowych;
naliczone wynagrodzenia ztytuu umw zlecenia iumw odzieo niewypacone do dnia bilansowego.
Dodatnie rnice trwae w przychodach oznaczaj, e dane przychody
s przychodami wedug prawa bilansowego, natomiast nie stanowi
przychodw ksztatujcych podstaw opodatkowania wedug stawki oglnej
dla ustalenia wymiaru podatku dochodowego wdanym roku obrotowym ani
wadnym innym. Zuwagi na to, e s to rnice trwae (stae) nie podlegaj
rozliczeniu wczasie. Wksigach rachunkowych s to:
przychody zdziaalnoci rolniczej, za wyjtkiem przychodw zdziaalnoci
specjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarki lenej (art. 2 ust.1 pkt 1
updop);
przychody uzyskane przez podatnikw majcych siedzib za granic opodatkowane wsposb zryczatowany;
dywidendy i inne przychody z tytuu udziau w zyskach osb prawnych
majcych siedzib na terenie RP, podlegajcych opodatkowaniu zryczatowanemu wwysokoci 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 updop);
zwrcone podatki, opaty iniezaliczone do kosztw uzyskania przychodw
(art. 12 ust. 4 pkt 6a i6b updop);
odsetki otrzymane wzwizku ze zwrotem nadpaconych zobowiza podatkowych iinnych nalenoci budetowych, atake oprocentowanie zwrotu
rnicy podatku od towarw iusug wrozumieniu odrbnych przepisw
(art.12 ust.4 pkt 7 updop);
kwoty stanowice rwnowarto umorzonych zobowiza, w tym take
ztytuu poyczek (kredytw), jeeli umorzenie zobowiza jest zwizane:
a) z bankowym postpowaniem ugodowym w rozumieniu przepisw
orestrukturyzacji finansowej przedsibiorstw ibankw lub
b)zpostpowaniem upadociowym zmoliwoci zawarcia ukadu wrozumieniu przepisw prawa upadociowego inaprawczego lub
c) realizacj programu restrukturyzacji na podstawie odrbnych ustaw (art.
12 ust. 4 pkt 8 updop).

Podsumowanie
Rozwaanie problematyki wyniku fi nansowego i wyniku ksigowego
przedsibiorstwa wymaga spojrzenia na zagadnienia finansowe zperspektywy
konkretnego podmiotu gospodarczego. Wie si to niewtpliwie zzastosowaniem odpowiednich przepisw prawa podatkowego ibilansowego.

116

Ludmia Stemplewska

Dochd ustalony zgodnie zprzepisami podatkowymi stanowi podstaw

naliczenia podatku dochodowego jako obowizkowego obcienia wyniku
finansowego. Jest to wyraz polityki fiskalnej pastwa iczsto nie odzwierciedla
rzeczywistej sytuacji finansowej przedsibiorstwa.
Prawo bilansowe zobowizuje jednostki do stosowania zasad rachunkowoci wcelu przedstawienia wyniku finansowego wwierny irzetelny sposb,
ujawnienia informacji osytuacji majtkowej ifinansowej. Zysk netto jest jedn
z najwaniejszych informacji o rentownoci dziaalnoci gospodarczej oraz
rdem finansowania firmy.
Ze wzgldu na odrbno prawa podatkowego ibilansowego niekiedy zdarza si, e wynik bilansowy jest jednoczenie wynikiem podatkowym. Moe
take zaistnie sytuacja, e wynik finansowy brutto wykazany w rachunku
zyskw i strat bdzie dodatni, a rok podatkowy bdzie wykazywa strat,
bd te odwrotnie wynik finansowy brutto bdzie ujemny, apodstawa do
opodatkowania bdzie dodatnia ifirma bdzie musiaa odprowadzi podatek
dochodowy.
Wynik finansowy brutto moe istotnie rni si od wyniku podatkowego;
rnice te mog wynika ztego, e:
niektre koszty, ktre ujto wksigach rachunkowych wdanym roku obrotowym, nie s kosztami uzyskania przychodw wprawie podatkowym;
niektre przychody, ktre ujto wksigach rachunkowych wdanym roku
obrotowym, nie bd uznane za przychody podatkowe;
mog wystpi przychody, ktre s wycznie przychodami podatkowymi
lub wycznie przychodami bilansowymi;
do rozliczenia podatku CIT mog by przyjte przychody, ktre zaliczono
do wyniku bilansowego wpoprzednich latach obrotowych;
do rozliczenia podatku CIT mog by przyjte koszty, ktre obciay wynik
finansowy wpoprzednich latach obrotowych.
Rozwizaniem dla waciwego odzwierciedlenia wpywu iznaczenia rnic
wrachunku wynikw irachunku podatkowym jest waciwa interpretacja iklasyfikacja rnic midzy ksigowymi apodatkowymi przychodami ikosztami.
Z punktu widzenia prawa bilansowego waciwa klasyfi kacja rnic ma
wpyw na prawidowe ich ujcie w sprawozdaniu fi nansowym, natomiast
z punktu widzenia prawa podatkowego ujcie operacji gospodarczych ju
zrealizowanych oraz tych planowanych bdzie miao wpyw na ich rozliczenie w rachunku podatkowym oraz na ocen opacalnoci planowanych
przedsiwzi.
Bardzo wanym elementem sprawozdania finansowego jest informacja
dodatkowa, ktra uzupenia rachunek zyskw i strat o niezbdne i istotne
informacji oraz objanienia (rnice midzy wynikiem finansowym apodatkowym), aby sprawozdanie finansowe przedsibiorstwa jako cao rzetelnie

Analiza rnic midzy wynikiem rachunkowym apodatkowym

117

ijasno przedstawiao wynik finansowy jednostki. Zawiera rwnie istotne informacje potrzebne do penej oceny sytuacji jednostki. Informacj dodatkow
obowizkowo sporzdzaj wszystkie jednostki prowadzce ksigi rachunkowe.

Bibliografia
Borowska G. (2011), Zasady rachunkowoci, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne
S.A., Warszawa.
Frymark I. (2006), Rachunkowo przedsibiorcy, Wydawnictwa Szkolne iPedagogiczne S.A,Warszawa.
Olchowicz L. (2009), Rachunkowo Podatkowa, Difin, Warszawa.
Poszwa M. (2007), Zarzdzanie podatkami w maej i redniej firmie, C.H. Beck,
Warszawa.
Waliska E., Wencel A., Jurewicz A., Gad J. (2011), Sprawozdanie finansowe wedug
MSSF, Wolters Kluwer Polska, Warszawa.
Winiarska K. (2006), Rachunkowo zaawansowana, Oficyna Ekonomiczna, Krakw.
Wolaski R. (2003), System podatkowy, Wysza Szkoa Handlu i Prawa im.
R.azarskiego, Warszawa.
Wszystko ozeznaniach CIT za 2005 r., Dodatek do Gazety Podatkowej nr 20 zdnia
9.03.2006.

Akty normatywne
Ustawa opodatku dochodowym od osb prawnych zdnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.
Nr21, poz. 86 zpn. zm.).
Ustawa orachunkowoci zdnia 29 wrzenia 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 zpn.
zm.).
Kodeks spek handlowych zdnia 15 wrzenia 2000 r. (Dz.U. z2000 r., Nr 94, poz.
1037).
Ustawa zdnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60,
art.6 zpn. zm.).

An analysis of differences between the accounting

and tax result
Summary
The profit and loss account in books most often differs from the taxable
result and, therefore, the book income tax is not the same as the amount of

118

Ludmia Stemplewska

the current tax liability. This issues from the tax law which otherwise than the
balance-sheet law interprets the events taking place at the enterprise.
In her article, the author focused on characteristics, in particular, of the
methods of setting the taxable result, on presentation of determination of
revenues according the tax law, and on showing the permanent and temporary
differences between the accounting and tax result.
Key words: revenues, profit and loss account in books, taxable result.
JEL codes: H2, H8

Artyku nadesany do redakcji wkwietniu 2015 roku.

All rights reserved
Afi liacja:
dr Ludmia Stemplewska
Europejska Uczelnia Informatyczno-Ekonomiczna wWarszawie
ul. Biaostocka 22
03-741 Warszawa
tel.: 22 833 63 25
e-mail: L-Stemplewska@wp.pl