DIREITO TRIBUTÁRIO - NEGÓCIOS

Direito Tributrio
Direito
Tributrio
Direito
Tributrio
rico Hack
Fundao Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-2952-5
Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,

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rico Hack
Direito Tributrio
Edio revisada
IESDE Brasil S.A.

Curitiba
2012

2008 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
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H136d
Hack, rico, 1979Direito tributrio / rico Hack. - 1.ed. rev. e atual. - Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2012.
116p. : 24 cm
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-2952-5
1. Direito tributrio - Brasil. I. Ttulo.
12-4928.
CDU: 34:351.713(81)
12.07.12 30.07.12
037438
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rico Hack
Doutorando, mestre e bacharel em Direito pela
Pontifcia Universidade Catlica do Paran (PUC-PR).
Professor de Direito Tributrio, Legislao Tributria
e Direito Administrativo. Escritor de livros e artigos
jurdicos. Advogado e consultor.

sumrio
sumrio
Introduo ao Direito Tributrio
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11 | Introduo
12 | Conceito de tributo
16 | Direito Tributrio
17 | Finalidades do tributo
20 | A Constituio Federal de 1988 e a competncia para a criao dos tributos
23 | Legislao citada na aula
Princpios e limites da tributao
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31 | Princpios tributrios e limitaes ao poder de tributar

32 | Princpio da legalidade
34 | Anterioridade
36 | Princpio da capacidade contributiva
Obrigao tributria e crdito tributrio
49
49 | Introduo
50 | Hiptese de incidncia e fato gerador
51 | Fato jurdico tributrio e consequente
53 | Obrigao tributria principal e acessria
54 | Crdito tributrio, lanamento e suas modalidades
56 | Suspenso da exigibilidade, extino e excluso do crdito tributrio

Modalidades tributrias e tributos em espcie

75 | Modalidades tributrias
82 | Principais tributos do sistema tributrio nacional
Regimes tributrios,
95
crimes tributrios
e tributao internacional
95 | Regimes de tributao nas empresas
98 | Crimes contra a ordem tributria
102 | Direito Tributrio Internacional
Referncias
115

75

Apresentao

Direito Tributrio
O Direito Tributrio um ramo do Direito que

estuda a tributao em geral. Os tributos so,
em uma breve sntese, prestaes em dinheiro
pagas ao Estado, que se destinam principalmente manuteno deste, provendo-o de recursos
para a realizao das atividades pblicas.
No Brasil, a complexidade do sistema tributrio
tamanha que invivel pretender em apenas
um livro abordar todos os assuntos, teorias e
tributos existentes em nosso ordenamento jurdico. Dessa forma, aqui sero estudados os conceitos, os institutos e os princpios bsicos do
Direito Tributrio brasileiro.
A inteno do presente livro dar ao estudante
de rea no jurdica um conhecimento bsico
da matria. Apesar de bsico, nosso estudo ser
slido, fundamentado em doutrina de renome
e na legislao vigente. Sero deixados de lado
assuntos polmicos e discusses acadmicas
acerca do assunto, tratando-se apenas de conceitos pacficos.
Na obra, os assuntos sero tratados a partir da
parte geral do Direito Tributrio, que versa sobre
regras gerais que servem a todos os tributos. Inicialmente, ser estudado o conceito de tributo,
suas finalidades e os princpios que regem esse
ramo do Direito. Aps esse incio, sero tratados
os temas da obrigao tributria e do crdito tributrio, estudando-se seu surgimento, seus elementos e as formas como o tributo desaparece.
Depois, sero analisadas as caractersticas de
cada uma das modalidades tributrias (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios). Concluda a
parte geral, sero estudados os principais tributos hoje existentes no direito brasileiro.

Direito Tributrio
Por fim, sero estudados assuntos acessrios

ao Direito Tributrio geral e especfico, como a
tributao internacional, os principais regimes
de tributao para empresas e os crimes contra a
ordem tributria.
Cada captulo trar exerccios e os textos da legislao mencionada, de maneira a permitir ao aluno
a fixao dos contedos vistos. As obras indicadas
na bibliografia de cada captulo servem tambm
como indicao ao leitor, caso seja necessrio maior
aprofundamento sobre os assuntos.
Espera-se que a obra cumpra com os objetivos
expostos, dando ao leitor um conhecimento
adequado sobre o Direito Tributrio para aplicao em sua vida profissional e acadmica.


Introduo
Atualmente o homem vive em sociedade, convivendo e colaborando
com seus semelhantes. Dessa forma, possvel um melhor desenvolvimento
da humanidade, j que h uma conjugao de esforos entre os homens
para alcanar objetivos comuns. O que muito grande para um homem s
realizar pode ser feito por vrios homens em conjunto, e isso fundamenta a
existncia da sociedade.
Alm disso, sociedade pressupe a existncia de direito, j que para a convivncia dos homens so necessrias regras de conduta que assegurem direitos e liberdades. Os direitos de todos tambm impem deveres a todos, j
que o direito de cada um limitado pelo direito do outro. No h liberdade
plena, mas existe uma liberdade mnima, conjugada com uma gama de direitos que permite uma vida com maior qualidade.
Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos esto
cumprindo com seus deveres, a sociedade se encontra ligada ao Estado. Este
detm o monoplio da fora e possui a funo de fazer cumprir o direito e
garantir a todos seus direitos e deveres.
No passado, o chamado Estado Liberal tinha a funo apenas de garantir
a liberdade e o direito. Com a evoluo social, o Estado passou tambm a
prover servios pblicos como a sade e a educao. Assim, o Estado passou
a atuar como um agente de transformao, que fornece aos cidados servios pblicos de forma a permitir-lhes avanos sociais. Tem-se ento o Estado
Social, ou Estado-Providncia, que, salvo algumas alteraes, o que se tem
hoje na maioria dos pases, inclusive no Brasil.
A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado
Liberal, seja como provedor de servios pblicos no Estado Social, tem
um custo. No Estado Liberal o custo menor, j que sua atuao menor;
o custo aumenta no Estado Social, por prover servios pblicos para a
populao.

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Se a atividade do Estado aproveita a todos, justo que seu custo seja repartido entre seus membros. Assim, tem-se a figura do tributo, que uma
prestao obrigatria em dinheiro paga ao Estado e que tem a destinao
principal de prover recursos para sua manuteno e para a realizao de
suas atividades.
Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos so a principal
fonte de receita. Claro que os tributos no so a nica fonte, pois o Estado
pode obter dinheiro de dividendos de empresas estatais ou de royalties da
explorao de riquezas naturais, como o petrleo. Mas certo que a maior
parte dos recursos do Estado hoje obtida por meio da tributao aplicada
principalmente sobre a renda, sobre a propriedade e sobre o consumo.
O Direito Tributrio, ento, estuda o tributo e as regras aplicveis a sua
cobrana. O Estado no pode simplesmente dividir a despesa entre todos,
pois existem limites e procedimentos estabelecidos em lei para que o tributo
seja criado e exigido. Inicialmente, ser visto o que exatamente o tributo,
conforme o conceito dado pela legislao vigente.
Conceito de tributo
O conceito de tributo, no direito brasileiro, dado pelo artigo 3. do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN):
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Esse conceito possui diversos elementos que sero analisados individualmente a seguir.
Tributo toda prestao pecuniria [...]

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Tal elemento demonstra que o tributo sempre expresso em dinheiro.
Dessa forma, no se admite um tributo que seja devido em sacas de milho
ou em horas de trabalho. O tributo sempre pressupe prestao em dinheiro,
com valor determinado na moeda nacional.
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Tributo toda prestao pecuniria compulsria

Aqui, verifica-se que o tributo obrigatrio. Uma vez que a lei aponta que
determinado fato faz nascer o crdito tributrio, ele deve ser cobrado. Logo,
o pagamento do tributo no facultativo, mas sim obrigatrio.
Por exemplo, quando algum proprietrio de um imvel em uma rea
urbana, est obrigado a pagar o imposto sobre propriedade territorial urbana,
o IPTU. No importa se o contribuinte gosta ou no da atuao do prefeito,
se reside ou no no municpio ou como utiliza esse imvel: sendo ele o proprietrio, surge desse fato a obrigao de pagar o tributo.
A compulsoriedade do tributo de sua natureza, no existindo tributo
que seja de pagamento voluntrio. possvel a realizao de doaes ao
Estado, mas isso no se constituir em tributo porque se trata de prestao
voluntria, e no compulsria.
Tributo toda prestao pecuniria

[...] que no constitua sano de ato ilcito
Para a caracterizao do tributo, pressupe-se que ele tenha derivado de
uma atividade lcita.
Diz-se que atos lcitos so os que esto de acordo com o direito; so aqueles que no contrariam as normas legais, que obedecem aos seus preceitos.
Por exemplo, uma pessoa que estaciona seu veculo no local permitido est
praticando um ato lcito, ou seja, que no contraria o direito.
O ato ilcito, por sua vez, aquele contrrio ao direito. Dessa forma, no
mesmo exemplo acima, se algum estaciona em local proibido ou sobre a
calada, est praticando um ato ilcito. Por ser contrrio ao direito, o ato ilcito deve ser reprimido, e por isso pressupe a aplicao de uma pena, de
uma sano quando ocorre. Ento, quando um indivduo estaciona seu carro
ilicitamente, est obrigado a pagar uma multa, que nada mais do que uma
prestao pecuniria compulsria prevista em lei.
Essa explicao presta-se a demonstrar que o tributo sempre derivado de um
ato lcito. Ele tem seu nascimento em um ato lcito do contribuinte, como a propriedade de um imvel ou de um automvel, ou a prestao de um servio.

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O tributo no pode, portanto, ser utilizado como pena pela prtica de um

ato ilcito; para esses casos existem as multas. Esse justamente o elemento
que diferencia os tributos das multas: estas nascem de um ato contrrio ao direito, enquanto que os tributos nascem de um ato de acordo com o direito.
Tributo toda prestao pecuniria

[...] instituda em lei
O tributo deve ser institudo por lei, e no por decreto, portaria ou outra
norma de posio hierrquica inferior.
Pelo termo lei, entende-se uma norma jurdica aprovada pelo Poder Legislativo, dentro do processo determinado pela Constituio Federal (CF). A
lei federal, por exemplo, aquela discutida e aprovada na Cmara dos Deputados e no Senado Federal, posteriormente sancionada pelo presidente da
Repblica e publicada no Dirio Oficial da Unio.
Os administradores pblicos, no exerccio de suas atribuies, costumam
executar atos administrativos que devem estar de acordo e dar cumprimento
s leis. Dessa forma, o agente de trnsito que emite uma multa para um veculo
estacionado em desacordo com a sinalizao est praticando um ato administrativo de acordo com a lei que manda punir quem estaciona incorretamente.
Da mesma maneira, para dar cumprimento s leis, o presidente da Repblica pode, quanto s leis federais, emitir normas para regulament-las.
Por exemplo, se publicada uma lei que determina a iseno do imposto
sobre produtos industrializados (IPI) para a aquisio de carros adaptados
para portadores de deficincia, o presidente pode emitir um decreto que
regulamenta essa lei, apontando como a iseno ser reconhecida, quem
poder reconhec-la, como ela ser provada etc.
Tais normas de regulamentao, geralmente decretos, no podem extrapolar o contedo da lei. Assim, se a lei institui iseno para portadores
de deficincia, o decreto no pode ampliar essa iseno, por exemplo, para
idosos, quando a lei assim no dispe. Isso ocorre porque os decretos so
normas infralegais, ou seja, que so emitidas sob o fundamento de uma lei
que lhes d validade e que possui uma posio hierrquica superior.
Assim, nem mesmo o presidente pode emitir um decreto no qual institui
um novo tributo. Essa exigncia tem fundamento na democracia, ou seja: a
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criao de tributos reservada norma aprovada pelos representantes do

povo (lei votada no Congresso Nacional), que decidem por maioria criar ou
no o tributo. uma deciso que no pode ser tomada por uma nica autoridade, mesmo que seja a do chefe do Poder Executivo.
Assim, v-se que o tributo s pode ser criado por lei, no sendo admitida
sua criao por norma de posio hierrquica inferior.
Tributo toda prestao pecuniria compulsria

[...] cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada
Esse elemento aponta para a atividade administrativa envolvida na cobrana do tributo.
O Direito Administrativo o ramo do Direito que estuda o funcionamento e as relaes da Administrao Pblica, que a responsvel pelo desenvolvimento da atividade administrativa. Por Administrao Pblica, deve-se
entender o conjunto de rgos do Poder Executivo, dos ministrios e outras
entidades a ele subordinados, no plano federal. Tambm compem a Administrao Pblica as autarquias (como o INSS), as empresas pblicas (como
a Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos) e as sociedades de economia
mista (como o Banco do Brasil).
Logo, conclui-se que o ato de cobrana dos tributos deve ser um ato administrativo, ou seja, um ato praticado pela Administrao Pblica. Geralmente,
quem cobra os tributos no plano federal a Secretaria da Receita Federal
do Brasil (SRF) e, nos planos estadual e municipal, as respectivas Secretarias
da Fazenda. Esses so rgos pblicos, integrantes da Administrao Pblica
direta e ligados ao Poder Executivo dos trs nveis.
O conceito diz que tal atividade deve ser vinculada, e por isso deve-se
analisar a diferena entre vinculao e discricionariedade.
Toda a atuao dos agentes pblicos e da Administrao Pblica deve
ser subordinada lei; ento, um agente pblico s pode praticar um ato
porque a lei assim possibilita ou assim obriga. No h, no mbito pblico, margem para a livre escolha: deve-se fazer aquilo que a lei manda e da
forma como ela manda.

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A lei indica que a atuao dos agentes pblicos pode acontecer de

duas formas:
a atuao vinculada aquela em que a lei aponta o que deve ser feito em uma determinada situao, no havendo margem para escolha
por parte do agente;
j a atuao discricionria aquela que permite ao agente pblico certa margem de escolha, dentro de limites preestabelecidos pela lei, e
devendo levar em conta a convenincia e a oportunidade do ato.
Assim, o agente de trnsito, ao encontrar um carro estacionado irregularmente, deve aplicar a multa: essa a atuao vinculada. A lei diz que, encontrando-se um carro estacionado irregularmente, a multa deve ser aplicada;
no possvel ao agente escolher entre aplicar ou no a multa.
J quando um rgo pblico decide abrir concurso para contratar novos
servidores, uma faculdade que est sendo exercida. Ou seja, a autoridade
responsvel pode no abrir o concurso, se entender que este no o momento apropriado. H certa liberdade de escolha, pois a lei permite que a
autoridade aja quando entender mais conveniente. Deve-se lembrar sempre
que a atuao discricionria deve ocorrer dentro dos limites dados pela lei:
no h liberdade total para o agente.
Assim, o tributo cobrado por atividade vinculada, ou seja, o momento
(quando) e a forma (como) de cobrana do tributo so estabelecidos pela lei,
e nessa hiptese a autoridade deve agir. Um fiscal de tributos, por exemplo,
quando encontra uma situao em que o tributo devido, deve efetuar o
lanamento. No h margem de escolha para decidir se o tributo pode ou
no ser cobrado: uma vez constatado, ele deve ser cobrado. O mesmo ocorre
quanto forma pela qual essa cobrana realizada.
Direito Tributrio
Visto o conceito de tributo, descobre-se o objeto de estudo do Direito Tributrio: o ramo do Direito que estuda os tributos e as relaes deles decorrentes.
No se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenmeno
maior, que est relacionado s finanas pblicas e ao oramento. O Estado,
visto sob um prisma financeiro, possui receitas e despesas. Entre as diversas
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receitas possveis, encontra-se aquela derivada da arrecadao dos tributos;

ou seja, o tributo est inserido em um contexto maior, em que se pondera a situao financeira do Estado, considerando todas as suas receitas e despesas.
Essas questes so estudadas pelo Direito Financeiro, ramo do Direito dedicado s finanas pblicas e ao oramento. O tributo, no entanto, por sua
importncia como fonte maior de recursos para o Estado, estudado em
um ramo distinto do Direito Financeiro, pois possui uma disciplina prpria.
Esse raciocnio demonstra a ligao existente entre o Direito Tributrio e o
Direito Financeiro.
Outra ligao forte do Direito Tributrio com o Direito Administrativo, que
o ramo da cincia jurdica dedicado ao estudo do Estado e da Administrao
Pblica. Nesse ramo, estudam-se assuntos como o ato administrativo, as licitaes e contratos administrativos e a disciplina do servio pblico, entre outros.
Como diz o prprio conceito de tributo visto acima, este cobrado por
meio de atividade administrativa plenamente vinculada, o que aponta para
uma forte atuao, na rea tributria, de regras do Direito Administrativo.
Finalidades do tributo
No conceito de tributo no est includa a sua finalidade, ou seja, a sua
cobrana no depende de para que o tributo cobrado: basta que se encaixe
no conceito do artigo 3. do CTN. Entretanto, esse fato no impede que a
finalidade tenha relevncia na anlise dos tributos e de sua cobrana.
A finalidade aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o
justifica e que lhe d sentido. Dessa forma, analisando-se o sistema tributrio
e os tributos, possvel classific-los dentro de duas espcies distintas: os
tributos fiscais e os tributos extrafiscais.
Tributos fiscais
Os tributos fiscais so aqueles que tm a finalidade de arrecadar valores
para a manuteno do Estado. So tributos que, baseados na capacidade
contributiva dos contribuintes, retiram dinheiro destes, que destinado ao
caixa do Estado para o pagamento de suas despesas em geral. Essa arrecadao utilizada para o pagamento dos servidores, para a manuteno

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dos servios pblicos, para a realizao de obras pblicas e outras atividades que forem necessrias ao Estado.
Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal no
possuem destinao especfica: vo para o caixa geral do Estado (Tesouro
Nacional) e podem ser usados naquilo que for prioritrio.
Os tributos com finalidade fiscal so aqueles que obedecem concepo
clssica de tributo: so instrumentos de arrecadao do Estado. Ele precisa
de dinheiro para existir e se manter, e esse dinheiro em grande parte provido pelos tributos, que nesse caso so de finalidade fiscal.
No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal so
o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Urbana (IPTU), o
Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) e o Imposto Sobre Servios (ISS).
Tributos extrafiscais
Por outro lado, existem os tributos chamados de extrafiscais. Esses tributos so cobrados com objetivos diversos da mera arrecadao de receitas
para o financiamento do Estado. A inteno do tributo chamado de extrafiscal a realizao de uma poltica pblica ou a obteno de um resultado
pretendido pelo Estado.
Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da cobrana ou no do tributo. Por exemplo: pretende-se estimular a industrializao de uma determinada regio do pas; para isso, o Estado pode diminuir o
valor dos tributos sobre bens produzidos naquela regio, tornando-os mais
competitivos. Em outro exemplo, o tributo pode ser utilizado para desestimular comportamentos, como o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) que incide sobre o cigarro, que possui uma alquota elevada com a
inteno de aumentar o valor de venda do produto e diminuir seu consumo.
Os tributos extrafiscais tambm podem ser utilizados como barreira alfandegria, para impedir que produtos estrangeiros entrem no Brasil com
preos muito baixos e prejudiquem a indstria nacional. Por exemplo: se
um produto chins chega ao Brasil com preo muito baixo, possvel elevar
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o Imposto de Importao (II) cobrado sobre ele de maneira a aumentar seu

preo, tornando-o equivalente ao do produto nacional e garantindo assim
a concorrncia.
Por isso, os tributos extrafiscais muitas vezes so chamados de regulatrios,
pois podem ser utilizados como ferramentas financeiras de ajuste de preos e
de demanda. So usados, ento, como acessrios na conduo da economia.
No se pode esquecer, entretanto, que todos os tributos possuem ambas
as finalidades, sendo que em cada caso uma delas prepondera. Explica-se:
nos tributos ditos fiscais existem efeitos extrafiscais em sua cobrana, podendo estes s vezes nem terem sido desejados pelo instituidor. Por exemplo: em So Paulo, o Imposto Sobre Servios (ISS) incidente sobre atividade
de leasing era maior do que em municpios vizinhos. Tal diferena resultou
na mudana de diversas empresas dessa atividade para outros municpios.
Logo, o ISS, que um tributo fiscal, arrecadatrio, acabou causando um efeito
de desestmulo permanncia dessas empresas em So Paulo; ou seja, o ISS
tem finalidade fiscal, mas acabou tendo efeito extrafiscal.
Isso ocorre porque o tributo, pelo simples fato de ser cobrado, causa um
impacto econmico no contribuinte: ele includo nos custos dos produtos
e reflete no custo da mo de obra. Dessa forma, acaba tambm tendo efeitos
que no se resumem a arrecadar dinheiro para o Estado.
O mesmo ocorre com os tributos extrafiscais. O fato de o tributo ter uma
finalidade de estmulo ou desestmulo a uma atividade no faz com que ele
deixe de ser tributo. Conforme seu conceito, trata-se de uma prestao pecuniria; logo, onde h tributo h pagamento de dinheiro do contribuinte para
o Estado. Assim, mesmo os tributos que desejem algo diferente de arrecadar,
quando cobrados, acabam carreando recursos ao Errio.
Isso aponta para a necessidade de um cuidado na criao e na arrecadao dos tributos, sejam eles fiscais ou extrafiscais, pois seus efeitos podem
ser pervertidos de maneira a causar distores no sistema. Por exemplo: um
tributo cuja pretenso ser extrafiscal que acaba arrecadando valores e no
atendendo finalidade que o justificou; no possvel que um tributo criado
para ser extrafiscal acabe sendo mantido para arrecadar valores, mesmo que
no cumpra com a sua finalidade.

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A Constituio Federal de 1988 e a

competncia para a criao dos tributos
No Direito, de maneira geral, existe uma relao de hierarquia entre as
diversas normas existentes. Assim, a norma de menor posio hierrquica
deve obedecer ao disposto pela norma de maior posio, e assim por diante,
at que se chegue norma que est no topo da pirmide de hierarquia.
Por exemplo: um agente de trnsito que aplica uma multa est cumprindo uma norma jurdica. Essa norma deve estar de acordo com a norma de
posio hierrquica superior, que pode ser um regulamento que lhe atribui
competncia para o ato, bem como a lei de trnsito que prev a infrao
constatada e a pena correspondente; essa lei, por sua vez, deve estar de
acordo com a Constituio.
No sistema jurdico brasileiro, a Constituio da Repblica Federativa do
Brasil, ou simplesmente Constituio Federal (CF), a norma de maior posio hierrquica existente. nela que esto os princpios e fundamentos do
Estado brasileiro; nela tambm se encontram os direitos e garantias fundamentais dos indivduos. Por meio de sua leitura, pode-se descobrir a forma
de organizao do Estado brasileiro, os direitos dos cidados, o funcionamento da Administrao Pblica e dos trs Poderes; tambm esto expostos
os valores e as diretrizes para o pas.
A atual Constituio foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e desde
ento j foi modificada por 56 emendas constitucionais e por seis emendas
constitucionais de reviso. composta por 250 artigos e acompanha o Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), com mais 95 artigos1.
1
O texto completo e atualizado pode ser obtido no
site: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm>.
Como norma que est no topo da hierarquia, nenhuma outra lei pode lhe
ser contrria, ou seja, todas as normas de posio hierrquica inferior devem
estar de acordo com as suas disposies, sejam leis ordinrias, leis complementares, decretos, leis estaduais e municipais, constituies estaduais ou
outra norma qualquer. Por exemplo: a CF tem como valor a ser buscado a
preservao do meio ambiente. Se uma lei ordinria for aprovada com disposies que conduzam a ofensas ao meio ambiente, estar em desacordo
com o que dispe a Constituio; tal lei chamada de inconstitucional.
As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurdico, pois
nenhuma norma pode contrariar a Constituio. De outra forma, de nada adian20

taria a existncia da Constituio e de suas disposies, pois haveria um caos de

normas com disposies contraditrias e danosas quilo que desejado para o
Estado. Na CF esto previstos mecanismos de controle da constitucionalidade
das normas, que permitem excluir aquelas que lhe forem contrrias.
Com a tributao no diferente. Como o conceito coloca, o tributo deve
ser criado por lei; a lei, por consequncia, deve estar de acordo com a Constituio. Esta estabelece critrios genricos para a tributao, chamados de
princpios tributrios, mas tambm atribui competncias para que os entes da
Federao instituam os tributos.
Explica-se: a Repblica Federativa do Brasil composta pela Unio Federal, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municpios. Cada um desses
entes possui um corpo de servidores pblicos que realiza obras, mantm
servios pblicos etc. Logo, precisam de fontes de renda que lhes forneam
recursos suficientes para a manuteno de suas estruturas.
A CF, ento, atribui a cada um desses entes a chamada competncia tributria. Traduz-se na capacidade que os entes possuem de instituir tributos sobre determinados fatos lcitos. Assim, por exemplo, a Unio Federal
s pode cobrar o Imposto de Renda (IR) porque a Constituio lhe atribuiu
competncia para isso (CF, art. 153, III).
Dessa forma, a Constituio no cria nenhum tributo: ela apenas possibilita que os entes da Federao criem os tributos de acordo com as competncias estabelecidas por ela. O contedo da lei tributria (a forma de apurao,
a alquota, a forma de pagamento e outros elementos do tributo) definido
pelo ente que institui o tributo, no processo de elaborao dessa lei.
Existem ento os tributos federais, os tributos estaduais e os tributos municipais. Isso se deve distribuio das competncias tributrias, pela qual
cada ente recebe o direito de tributar determinados fatos. Os tributos incidentes sobre os fatos atribudos aos municpios, por exemplo, constituem-se
nos tributos municipais; a arrecadao desses tributos vai para o caixa do
municpio, de maneira a lhe proporcionar recursos para sua manuteno. O
Distrito Federal possui disciplina distinta, pois soma as competncias tributrias dos estados e dos municpios.
Pelo exposto, vedado que um ente institua tributos sobre fatos relativos a outro ente. Ento, um tributo institudo por um municpio que incida
sobre a renda, contraria a CF e inconstitucional, pois cabe apenas Unio
tributar esse fato.
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O artigo 153 da CF confere Unio Federal a competncia para instituir

tributos sobre os seguintes fatos: importao de produtos estrangeiros (II),
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE),
renda e proventos de qualquer natureza (IR), produtos industrializados (IPI),
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF), propriedade territorial rural (ITR) e grandes fortunas. Note-se
que entre os parnteses encontra-se a sigla do tributo institudo com base
na competncia descrita. O nico tributo previsto e at agora no institudo
o sobre grandes fortunas.
A Unio Federal pode, alm desses tributos, instituir impostos extraordinrios e impostos sobre fatos no reservados aos demais entes da Federao
(CF, art. 154). Tambm pode instituir contribuies sociais (para o INSS de
empregado, empregador, Cofins etc.), de interveno no domnio econmico (CIDE-combustveis, CIDE-royalties) e de categorias profissionais (contribuio OAB, ao CREA etc.). Pode ainda cobrar emprstimos compulsrios,
em casos especiais determinados pela Constituio.
Aos estados reservada a seguinte competncia (CF, art. 155): transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (ICMS) e propriedade
de veculos automotores (IPVA).
Por fim, aos municpios atribuda a competncia para instituir tributos
sobre (CF, art. 156): propriedade predial e territorial urbana (IPTU), transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia,
bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI) e servios de qualquer
natureza (ISS ou ISSQN).
Note-se que a Unio Federal possui o maior nmero de competncias
tributrias, alm da faculdade de criar tributos que no se encontrem nas
competncias dos demais entes. Alm disso, conforme estabelece a Constituio, entre os entes da Federao h a chamada repartio das receitas, de
maneira que parte da arrecadao de alguns impostos da Unio repassada
aos estados e municpios, assim como parte da arrecadao de alguns impostos dos estados repassada aos municpios.
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Legislao citada na aula

Cdigo Tributrio Nacional
Livro Primeiro
Sistema Tributrio Nacional
Ttulo I
Disposies Gerais
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Constituio Federal
Ttulo VI
Da Tributao e do Oramento
Captulo I
Do Sistema Tributrio Nacional
Seo III
Dos Impostos da Unio
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...]

23
Art. 154. A Unio poder instituir:

I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos
ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criao.
Seo IV
Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
III - propriedade de veculos automotores.
[...]
Seo V
Dos Impostos dos Municpios
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
[...]
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Ampliando seus conhecimentos
Direito Tributrio, Direito Financeiro

e Cincia das Finanas
(MACHADO, 2007, p. 81-83)
As expresses Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas ainda so, s vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa. Impe-se, todavia, a identificao do significado especfico de cada uma delas,
at para que possamos superar antigas impropriedades registradas no elenco
de disciplinas dos cursos jurdicos. Direito Tributrio e Direito Financeiro
so disciplinas jurdicas. Cincia das Finanas disciplina pr ou metajurdica, cujo conhecimento muito importante para o jurista, mas no um conhecimento especificamente jurdico.
A atividade financeira do Estado regulada pelo Direito Financeiro. Essa
atividade inclui a tributao, que em virtude de sua importncia emprestou
destaque s regras jurdicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do
Direito, o Tributrio, que se destacou do Financeiro.
Com efeito, o fenmeno da tributao a cada dia cresce de importncia,
sobretudo porque o Estado j no a utiliza apenas como meio para obter
recursos financeiros, mas tambm para interferir de mltiplas formas na economia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento econmico das regies, promovendo a redistribuio da renda e protegendo
a indstria nacional. Da a complexidade crescente e a rapidez com que se
modificam as leis de tributao.
O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo
o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas no tributrias, o oramento, o crdito pblico e a despesa pblica.

25
J a Cincia das Finanas, ou, mais exatamente, a Cincia das Finanas

Pblicas, embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado,
no se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito. Seu objeto
material, como se v, composto pelo conjunto de fatos regulados pelo
Direito Financeiro e pelo Direito Tributrio, isto , o conjunto de fatos que
compem a atividade financeira do Estado. Ocorre que a Cincia das Finanas
no Cincia Jurdica. Cincia das Finanas no conhecimento de normas.
Cincia das Finanas Pblicas o conhecimento dos prprios fatos de que
se compe a atividade financeira do Estado. Ela estuda, e, assim, conhece,
a atividade financeira do Estado sob as perspectivas poltica, sociolgica,
tica, administrativa, econmica e jurdica, unitariamente consideradas.
cincia que fornece ao legislador os dados para a elaborao das normas
de Direito Financeiro e Tributrio, e as critica, oferecendo sugestes para
a alterao do Direito existente. Por isso no somente pr-legislativa no
sentido de situar-se cronologicamente antes da regra jurdica. Acompanha
a evoluo do Direito.
A Cincia das Finanas Pblicas est para o Direito Tributrio tal como a
Cincia da Administrao est para o Direito Administrativo; a Cincia Econmica, ou Economia, est para o Direito Econmico; a Criminologia est para o
Direito Penal, e assim por diante.
O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado, juntamente com
o Direito Tributrio, como j explicado, tendo como dado essencial a norma.
O tributarista, que tem cincia do Direito Tributrio, conhece o conjunto de
normas que disciplinam a atividade de tributao. O especialista em Direito
Financeiro, por seu turno, conhece as normas que regulam a atividade financeira, menos a tributao.
Ao financista, assim entendido o especialista em Cincia das Finanas,
cumpre informar qual a medida mais conveniente aos interesses do Estado,
tendo em vista os seus fins, sob as diversas perspectivas acima indicadas. Ao
jurista cumpre informar se a medida legal, se est de acordo com as regras
do Direito, e, caso no esteja, qual o caminho a ser seguido na modificao
das regras jurdicas, de sorte a que se possa, legalmente, adotar a medida
reputada conveniente pelo financista.
26

A Cincia das Finanas cincia do ser. Suas leis so leis de causalidade.

Entre elas est aquela, muito importante, segundo a qual quanto mais elevada
a alquota do tributo, mais forte a tendncia do contribuinte para prticas evasivas. A Cincia do Direito Tributrio bem como a Cincia do Direito Financeiro
so cincias do dever-ser. Suas leis so leis de imputao, sendo enunciadas
sempre como dever-ser.
Na expresso Cincia das Finanas, aqui empregada em sentido amplo,
est includa a denominada Poltica Fiscal, que por sua vez envolve a Poltica
Tributria. H quem se refira a estas como se fossem a mesma coisa. A rigor,
porm, no assim. Poltica Fiscal expresso mais ampla. a poltica relativa
ao fisco, ou tesouro pblico, que diz respeito tributao, mas envolve outras
receitas e tambm o gasto pblico. Poltica tributria expresso mais restrita. Diz respeito apenas poltica relativa aos tributos.
Tomada em sentido restrito, a Cincia das Finanas seria apenas o conhecimento das tcnicas, dos instrumentos adequados ao trato da atividade financeira do Estado, no lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade, que seria
objeto da Poltica Fiscal.
Em resumo, possvel afirmar que:
O Direito Tributrio regula a atividade financeira do Estado no pertinente
tributao.
O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a
que se refere tributao.
A Cincia das Finanas Pblicas estuda a atividade financeira do Estado,
como cincia especulativa, sob diversas perspectivas, informando o legislador
e acompanhando a evoluo do Direito, de sorte a que se obtenha o que mais
conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal.
Poltica Fiscal caberia a indicao do que se deve considerar mais conveniente em matria de recursos pblicos, tanto no que diz respeito s receitas
como no que diz respeito aos gastos.
Poltica Tributria caberia a indicao do que se considera mais conveniente em matria de tributao.

27
Atividades de aplicao
1. Sobre o conceito de tributo, comente o seguinte caso: o prefeito de sua
cidade, em ano de eleio, para agradar os eleitores, decide facultar aos
proprietrios de imveis o pagamento do IPTU. Ou seja, d uma ordem
para o Fisco municipal que faa vistas grossas a quem no pagar o
tributo, deixando de cobr-lo. Tal procedimento est correto?
2. Um Estado reduz o valor do ICMS cobrado em operaes de determinados setores da economia, a fim de incentiv-los. Qual a finalidade
preponderante do tributo nesse caso? S ela est presente?
3. De qual norma os entes da Federao retiram sua competncia tributria?
Gabarito
1 Deve ser mencionado que, pelo conceito de tributo, o pagamento deste compulsrio, ento no pode ser dispensado. Outra resposta certa
menciona que o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa
vinculada, ou seja, a autoridade no pode deixar de cobrar o tributo de
acordo com a sua vontade.
2. Primeiramente, deve-se responder que a finalidade principal desse tributo a extrafiscal. A resposta estar totalmente correta se afirmar que
a cobrana tem tambm efeito fiscal, pois o tributo de qualquer forma
arrecada valores ao Errio.
3. Da Constituio Federal.
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Princpios tributrios
e limitaes ao poder de tributar
A tributao, para poder ser exigida, deve obedecer a limites e princpios
estabelecidos pela Constituio Federal (CF). Da mesma maneira que dever
do cidado contribuir com as despesas do Estado, tambm seu direito que
a tributao no lhe inviabilize a vida. Por isso, existe na Constituio um conjunto de normas que se destina a proteger o cidado de abusos do Estado.
O poder de tributar, portanto, no ilimitado. Deve ser exercido dentro
de limites. Estes, se desobedecidos, acarretam a invalidade da cobrana
do tributo, seja pela inconstitucionalidade da norma, seja pela limitao
de seu alcance.
Os princpios, no Direito, so enunciados que expressam valores que devem
ser observados. Sua formulao no concreta e especfica, ou seja, sintetizam
valores e diretrizes que a legislao deve observar. Geralmente, eles no so
aplicveis diretamente aos casos; na maioria das vezes, prestam-se a indicar em
que sentido o direito deve ser elaborado e interpretado, e tambm no trazem
uma consequncia especfica por sua desobedincia.
Por exemplo, h no direito brasileiro o princpio da igualdade. Todavia, ele
no concretamente formulado, ou seja, quem desrespeita a igualdade no
sofre uma consequncia especfica. Entretanto, a existncia de tal princpio
indica para o legislador ou aplicador da lei que a igualdade um valor que
deve sempre ser observado. Caso exista uma lei que viole a igualdade, ela pode
ser declarada invlida, pois contraria um valor protegido pela Constituio.
J as regras jurdicas so especficas e concretas, trazendo uma consequncia
que desencadeada quando um fato da vida real se encaixa em sua hiptese.
Ou seja, se uma regra diz: proibido estacionar sobre a calada, sob pena
de multa, tem-se uma hiptese e a sua consequncia. A hiptese consiste
em proibido estacionar sobre a calada, que uma formulao abstrata
que descreve um fato que pode acontecer na vida real; sua consequncia

31
sob pena de multa. Logo, tal regra significa que se algum estacionar
sobre a calada sofrer uma multa. O fato da vida real, quando se encaixa
na descrio feita pela hiptese da regra, desencadeia a consequncia
por ela prevista.
Dessa forma, v-se que as regras so formuladas em obedincia aos princpios, j que estes, genricos e abstratos, regem aquelas, especficas e concretas.
Na tributao ocorre o mesmo. Existem na Constituio regras que limitam os tributos, mas tambm existem princpios que devem ser observados
quando da sua instituio e cobrana. As regras so em maior nmero, mas os
princpios possuem maior aplicabilidade, pois incidem sobre todo o sistema
e sobre todos os casos que se apresentarem.
A seguir sero vistos os mais importantes princpios e regras que regem a
tributao no Brasil, previstos na CF.
Princpio da legalidade
De todos os princpios, o mais importante o da legalidade. O prprio
conceito de tributo informa que h a necessidade de lei para a sua criao.
Contudo, o princpio exposto na Constituio torna ainda mais importante a
legalidade em matria tributria.
No direito brasileiro atual, via de regra, a legalidade importante. Atualmente existem leis e normas jurdicas que regem praticamente todos os
aspectos da vida. Seja na vida em famlia, na infncia, na adolescncia, nas
relaes de consumo, nas relaes empresariais ou de trabalho, h sempre
uma lei que deve ser observada.
No Direito Tributrio, a legalidade ainda mais importante, pois o tributo
deve ser institudo por uma lei e cobrado por uma atividade administrativa;
ou seja, trata-se de uma cobrana realizada pelo Estado contra o particular. Essa uma limitao ao direito de propriedade do particular, que deve
dispor de parte de seus rendimentos e bens em favor do Estado.
No Direito, sempre que h limitao ao direito de algum h mais rigor na
criao e na aplicao das normas que desencadeiam esse processo. O Direito
Penal outro ramo que trata da limitao de direitos, e que tambm impe na
sua aplicao uma legalidade mais restrita.
32

O princpio da legalidade inicialmente formulado de maneira genrica,

conforme o artigo 5., inciso II, da CF:
Art. 5. [...]
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude
de lei; [...]
Aqui no se faz referncia apenas ao Direito Tributrio, mas a todos os cidados e a todas as situaes. Pelo texto constitucional conclui-se que tudo
aquilo que no for proibido pode ser feito, e que aquilo que no for obrigatrio
no precisa ser feito. Assim, quando a Administrao Pblica exige de um
contribuinte um documento que este no obrigado por lei a possuir, est
violando o princpio da legalidade. Com isso, v-se que em todas as situaes,
a mesma lei que impe obrigaes garante proteo a direitos.
A CF tem uma seo especfica para tratar dos limites tributao. Nela, o
primeiro limite tratado o seguinte:
Seo II
Das Limitaes do Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; [...]
Aqui, ento, tem-se a formulao do princpio da legalidade especificamente para os tributos. Esse dispositivo implica que no haver cobrana ou
aumento de tributo sem lei prvia que o estabelea.
Assim, o tributo s pode ser criado por lei, entendida esta como a norma exarada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo chefe do Executivo e publicada no
Dirio Oficial. No se admite, portanto, a criao ou a majorao de um tributo
por decreto, portaria ou outra norma de posio hierrquica inferior lei.
Todavia, h excees legalidade. A CF possibilita que o Poder Executivo
altere as alquotas de alguns tributos via decreto, mesmo que seja para aumentar sua incidncia. Essa exceo se justifica pelo carter extrafiscal dos
tributos, de forma a permitir ao Executivo a adoo imediata de medidas de
poltica econmica, por meio da alterao das alquotas dos tributos.
Como desdobramento da legalidade, encontra-se tambm a chamada
irretroatividade da lei:

33
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado; [...]
Isso significa que o tributo, para ser cobrado, alm de precisar de lei, s
pode incidir sobre fatos ocorridos depois da edio dessa lei. A lei, em geral,
no pode retroagir para atingir eventos ocorridos antes de sua existncia. O
mesmo acontece com o tributo.
Dessa forma, se for editada uma lei em abril de 2008 determinando que o
Imposto de Renda (IR) deve ser aumentado em 10% e cobrado desde julho
de 2007, verifica-se uma clara violao CF e irretroatividade das normas.
Anterioridade
Outra garantia concedida ao contribuinte a anterioridade. Por ela, a
cobrana de tributos novos ou de tributos majorados inicia-se somente
aps certo perodo.
Tal garantia existe com a justificativa de se evitar que o contribuinte seja
surpreendido por um novo tributo ou por um aumento da carga tributria, e
tenha que comear a pagar imediatamente. Com a aplicao dessa garantia,
o prazo para o incio da cobrana permite que o contribuinte conhea a nova
legislao e se prepare para o novo tributo.
A Constituio assim dispe sobre a anterioridade:
[...]
[...]
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; [...]
Assim, se uma lei que cria um novo tributo for publicada em 10 de fevereiro de 2008, s poder ser ele cobrado a partir de 1. de janeiro de 2009.
34

Essa regra era burlada pelo governo, que criava ou majorava os tributos
no final do ano e publicava as leis no dia 31 de dezembro. Pela letra do texto
constitucional, essas normas seriam aplicveis a partir do dia seguinte, 1. de
janeiro, que j era o exerccio seguinte ao da publicao da lei. s vezes essas
leis eram publicadas em edies extras do Dirio Oficial, com circulao limitada a alguns exemplares, apenas para se cumprir a formalidade. Fica claro
que tal procedimento surpreendia o contribuinte, violando a garantia da anterioridade que se justifica exatamente como forma de possibilitar quele
conhecer a lei e organizar o pagamento do tributo em tempo hbil.
Para evitar que isso acontecesse, por meio da Emenda Constitucional
42/2003 foi includa a alnea c ao inciso III do artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; [...]
Assim, essa regra se soma regra j existente; ou seja, qualquer lei que
crie ou aumente tributo s ser aplicada aps um prazo mnimo de 90 dias
da sua publicao. Entre essa regra e a anterior, prevalece aquela que d
maior tempo ao contribuinte. Por exemplo: uma lei que cria um tributo
publicada em 1. de novembro de 2008; esse tributo ento s poder ser
cobrado em 30 de janeiro de 2009, 90 dias aps a publicao da lei. J se a
mesma lei fosse publicada em agosto de 2008, o tributo s poderia ser cobrado em 1. de janeiro de 2009. Isso ocorre porque, nesse caso, o prazo de
90 dias implicaria a exigncia do tributo ainda no ano de 2008, o que daria ao
contribuinte um prazo menor. Prevalece, ento, a regra anterior, que fornece
prazo maior ao contribuinte.
Essa regra aplicada grande maioria dos tributos existentes hoje. Todavia, h uma exceo importante: as contribuies sociais reguladas pelo artigo
195 da CF esto sujeitas chamada anterioridade nonagesimal, tambm conhecida como noventena:
Art. 195. [...]
6. As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
35
Assim, essas contribuies precisam aguardar apenas o prazo de 90

dias para serem cobradas; no h a necessidade de aguardar o exerccio
financeiro seguinte. As contribuies sociais so tributos destinados ao financiamento da Seguridade Social, tendo como exemplos as Contribuies de
empregados e empregadores ao INSS, a Contribuio para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL).
Outras excees existentes so aquelas justificadas pela extrafiscalidade
de determinados tributos. Nas hipteses em que os tributos so majorados
com o objetivo de, por exemplo, proteger a indstria nacional, no seria
lgico obrigar sua cobrana somente aps determinado lapso de tempo.
Para esses tributos, que so utilizados no apenas como instrumentos de
arrecadao, justifica-se a no aplicao da anterioridade.
Ainda, deve-se apontar que a anterioridade no se confunde com a
anualidade. Essa uma exigncia de que o tributo, para ser cobrado, deve
estar previsto entre as receitas do oramento pblico, que a lei que prev
todas as receitas e despesas do Estado para um determinado ano. Entre
as receitas, devem estar estimadas aquelas derivadas dos tributos, especificando-se quais tributos sero cobrados e quanto se pretende com eles
arrecadar. A no previso de um tributo entre as receitas oramentrias
inviabiliza sua cobrana, da mesma maneira que a ausncia de previso de
uma despesa no oramento impossibilita a sua realizao.
Princpio da capacidade contributiva

Um dos valores mais repetidos e protegidos pela CF a igualdade: igualdade de tratamento da lei para todos, igualdade entre homens e mulheres,
igualdade entre raas e religies; ou seja, a igualdade um valor que rege o
Estado brasileiro e deve ser respeitado. A Constituio impe a igualdade de
forma genrica em seu artigo 5.:
Art. 5. Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: [...]
Muito se discute acerca do que seja igualdade. Tratar a todos de modo

exatamente igual respeitar a igualdade? Entende-se, em muitos casos, que
possvel um tratamento desigual quando a situao requer, de forma a permitir
a todos uma igualdade de tratamento.
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Isso o que acontece na tributao. O tributo tem a funo de repartir entre todos o custo do Estado; todavia, esse custo deve ser distribudo
igualmente entre todos, ou deve ser distribudo de forma a impor a cada um
aquilo que lhe seja possvel pagar?
A distribuio igualitria do custo consistiria em dividir o gasto total pelo
nmero de cidados do pas. Por exemplo: se um pas tem um gasto anual de
R$1.000,00 e possui 100 habitantes, o custo para cada um seria de R$10,00.
Um tributo absolutamente igualitrio seria aquele que cobraria de cada habitante o valor de R$10,00.
Tal procedimento, entretanto, causaria distores entre os cidados. De
um lado, existem dentro desse Estado pessoas pobres que mal tm o que
comer; de outro, existem pessoas com grandes fortunas. correto, portanto,
cobrar o mesmo valor de cada um? Na tributao atual, entende-se que no.
Por isso existe o princpio da capacidade contributiva, chamado pela Constituio de capacidade econmica. Ele est assim formulado na CF:
Art. 145. [...]
1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
Esse princpio rege a tributao no sentido de concretizar a igualdade

que a Constituio impe. Por ele, busca-se uma distribuio igualitria do
custo do Estado entre todos os contribuintes. Note-se que igualitria no
significa idntica.
Assim, por meio desse princpio so estabelecidos limites para a incidncia tributria, de maneira a impedir que o Estado se exceda na cobrana,
cobrando demais do cidado. A capacidade contributiva tambm impe
critrios para que os tributos incidam de maneira semelhante para cada
contribuinte.
A capacidade contributiva propriamente dita impe que o Estado cobre
mais de quem pode mais e menos de quem pode menos, ou destes no cobre
nada. Por esse princpio, o nus tributrio deve ser maior sobre aqueles que
possuem mais capacidade contributiva, ou seja, sobre aqueles que demonstrem maior riqueza. Por outro lado, deve ser menor para quem possui menor

37
capacidade contributiva, podendo-se inclusive isentar de tributo aquele

com capacidade contributiva nfima.
No exemplo do Estado que possui um custo de R$1.000,00 e 100 habitantes,
pela capacidade contributiva no correto que cada habitante pague o mesmo
tributo de R$10,00. Assim, quem possuir uma riqueza maior contribuir com
R$20,00, R$50,00 ou at R$100,00, enquanto que os com menor patrimnio podero contribuir com R$5,00, R$1,00 ou mesmo serem isentos do tributo.
dessa forma que se entende que a capacidade contributiva concretiza a
igualdade na tributao. O nus tributrio deve causar impacto semelhante
em todos. Entende-se, portanto, que para algum muito rico o pagamento
de R$100,00 de tributo ter o mesmo impacto que o pagamento de R$1,00
para algum mais pobre.
Para o rico, a contribuio igualitria de R$10,00 pode significar muito
pouco, mas para o pobre pode significar um valor de que ele no dispe
nem dispor to cedo. por isso que a capacidade contributiva impe
critrios para que o nus tributrio incida de maneira semelhante para
cada contribuinte.
A capacidade contributiva coloca, ento, dois limites aos tributos: a vedao do confisco e a preservao do mnimo vital. Esse princpio coloca tambm
dois critrios: a progressividade das alquotas e a seletividade.
Vedao do confisco
Esse limite est estabelecido explicitamente no artigo 150 da Constituio:
[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
Por efeito de confisco, entende-se que, nesse caso, o tributo to excessivo que acaba por tomar para o Estado a prpria riqueza que deu origem
ao tributo.
Explica-se: os tributos incidem sobre fatos econmicos, quando o contribuinte
demonstra capacidade econmica para pag-los. Essa capacidade geralmente
se demonstra com a aferio da renda, do patrimnio ou do consumo. O efeito
38

de confisco, ento, quando o tributo incide to pesadamente que acaba tomando esse fato econmico que motivou o tributo.
Por exemplo: no IPTU, quem proprietrio de imvel deve pagar o tributo. O fato de a pessoa ser proprietria de imvel demonstra capacidade contributiva, ou seja, demonstra riqueza para contribuir. Entretanto, a
alquota do IPTU no pode fazer com que a incidncia do tributo cause a
destruio do patrimnio. Assim, a alquota do IPTU de 2% do valor venal
do imvel parece mdica, e no far com que o proprietrio perca o imvel;
j se a alquota for de 50%, provavelmente o contribuinte no ter dinheiro
para adimplir com carga tributria, tendo que vender o imvel para pagar
o tributo. Ou, ento, em dois anos de incidncia com essa alquota, a dvida
tributria seria de valor igual ao imvel, de forma que este, na prtica, passaria propriedade do Estado. Aqui se verifica o efeito de confisco, que
vedado pela Constituio.
Essa vedao deriva da capacidade contributiva porque se trata de um excesso do Estado, que extrapola a capacidade do contribuinte. Nessa hiptese,
o Estado est tributando o contribuinte alm da sua capacidade contributiva.
A dificuldade reside em caracterizar o que confisco. claro que o IPTU
com alquota de 50% seria confisco, mas ser que haveria tanta certeza se
a alquota fosse de 10%? Ou mesmo de 5%? A Constituio no aponta os
critrios para se caracterizar o confisco, de forma que resta analisar o caso
concreto para determinar quando este ocorre.
Preservao do mnimo vital

Outro limite imposto pela capacidade contributiva o da preservao
do mnimo vital: o tributo no pode incidir sobre o mnimo necessrio para
a subsistncia bsica do indivduo. O tributo deve incidir sim sobre a riqueza disponvel, ou seja, sobre aquela riqueza que ultrapassa o necessrio
para a subsistncia mnima do contribuinte e de sua famlia.
Esse limite justifica, por exemplo, a iseno do Imposto de Renda (IR)
concedida a pessoas com renda inferior a um determinado valor. Entende-se que abaixo desse valor no existe renda disponvel que possibilite
ao Estado a cobrana do tributo. At esse valor, presume-se que a pessoa
ganhe apenas o suficiente para viver; somente acima disso que haveria
renda disponvel.
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Esse limite significa que aqueles que ganham menos que o mnimo vital
no possuem capacidade contributiva; ou seja, deles, o Estado no pode
arrecadar tributos sob pena de colocar em risco sua subsistncia. Alm da
ausncia da capacidade contributiva, esse limite se justifica pela dignidade
da pessoa humana, de maneira que a arrecadao de tributos de quem no
possui capacidade de contribuir pe em risco no s a subsistncia, mas
tambm a vida digna.
Progressividade das alquotas

Alm dos limites impostos pela capacidade contributiva, esta estabelece critrios para possibilitar a distribuio igualitria da carga tributria
entre os contribuintes.
O critrio mais conhecido o da progressividade das alquotas. Por ele,
as alquotas se elevam medida que aumenta a base de clculo do tributo;
ou seja, quanto mais riqueza o contribuinte demonstrar, maior o percentual
dela que dever pagar.
Por exemplo, medida que a renda aumenta, tambm aumenta a alquota incidente sobre ela. At determinado valor, existe a iseno para se preservar o mnimo vital, em virtude da ausncia de capacidade contributiva.
Quem ganha um pouco mais que o limite mnimo, passa a ter parte de sua
renda tributada em 15%, e quem ganha mais ainda tem parte da renda tributada em 27,5%; ou seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior o
valor pago com a alquota de 27,5%.
Esse critrio, ento, concretiza a capacidade contributiva, no sentido de
que quem pode mais paga mais, e de quem pode menos paga menos.
A progressividade das alquotas permite que a carga seja distribuda
de forma mais igualitria entre os contribuintes. O impacto do imposto
de renda para um contribuinte que ganha R$1.600,00 (e paga 15% de
imposto sobre parte de sua renda) torna-se semelhante ao impacto experimentado por algum que ganha R$10.000,00 (e paga 27,5% sobre a
maior parte de sua renda).
Existe ainda a possibilidade da criao de mais alquotas, algumas at
maiores para grandes rendas: em alguns pases, as alquotas chegam a 50%
da renda para as faixas mais elevadas. No Brasil existem apenas duas faixas
do imposto de renda, havendo propostas para a criao de outras faixas.
40

Seletividade
A progressividade das alquotas se adequa melhor aos tributos que derivam da renda e do patrimnio (IR, IPTU, IPVA). Nessas situaes, quanto
maior a renda ou o patrimnio, maior a alquota, pois maior a demonstrao de capacidade contributiva do contribuinte.
J nos tributos derivados do consumo (ICMS e IPI), a progressividade seria
mais difcil de se aplicar. Nesses tributos, o contribuinte demonstra a capacidade contributiva pelo simples fato de adquirir o produto; ou seja, o fato
de o contribuinte possuir os recursos para adquirir o produto, para fins de
tributao, indica capacidade contributiva.
Em alguns pases, existiram regimes tributrios em que a alquota sobre o
consumo era calculada de acordo com a situao econmica do contribuinte.
Assim, uma pessoa rica, ao adquirir determinado produto, teria uma alquota
maior do que uma pessoa pobre quando adquirisse o mesmo produto. primeira vista, a ideia parece boa, mas invivel na prtica, levando-se em considerao a complexidade do mundo em que vivemos hoje, em que operaes
comerciais so realizadas aos milhares a cada segundo. Dessa forma, o clculo
de uma alquota de consumo para cada contribuinte seria impraticvel.
Por isso, convenciona-se que nos tributos sobre o consumo a capacidade contributiva demonstrada pelo simples fato de o contribuinte dispor
de recursos para adquirir os bens, independentemente do seu patrimnio.
Assim, se uma pessoa pobre adquire um telefone celular do mesmo modelo
adquirido por uma pessoa rica, ambas pagam o mesmo montante de tributo sobre a operao, pois ambas demonstram, naquele ato, a mesma capacidade contributiva.
Esses tributos, entretanto, tambm incidem sobre operaes de consumo de gneros de primeira necessidade, ou seja, incidem tambm sobre os
produtos da cesta bsica, sobre medicamentos e sobre materiais de higiene.
No vivel, portanto, que sobre esses bens incida a mesma alquota que
incidir, por exemplo, sobre bens suprfluos ou de luxo, como perfumes ou
roupas de grife.
Para que essa situao no ocorra, a Constituio indica que o IPI e o ICMS
(que so os principais tributos incidentes sobre o consumo) sero seletivos,
em funo da essencialidade do bem tributado. A CF assim estabelece:

41

[...]
IV - produtos industrializados; [...]
3. O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; [...]
[...]
prestaes se iniciem no exterior; [...]
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
[...]
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; [...]
A seletividade consiste em determinar alquotas menores para os produtos mais essenciais, e alquotas maiores para os mais suprfluos. Dessa forma,
o tributo incide mais fortemente sobre os produtos considerados como suprfluos, e incide com menor intensidade (ou mesmo no incide) sobre os
produtos que so entendidos como essenciais.
Percebe-se assim que, por meio da seletividade, possvel desonerar os
gneros de primeira necessidade, reduzindo-lhes o custo e o valor, de maneira a permitir um maior acesso da populao a eles.
Esse critrio est ligado capacidade contributiva e tambm preservao
do mnimo vital. Os produtos essenciais so aqueles que devem ser consumidos obrigatoriamente, para possibilitar a subsistncia do contribuinte e
de sua famlia, bem como aqueles que so consumidos para dar um padro
mnimo de conforto e higiene. No consumo de bens essenciais, o contribuinte
no tem como escolher no consumi-los. A compra de um pacote de arroz,
por exemplo, nem sempre demonstra capacidade contributiva, pois pode
no seguir a lgica de que a aquisio daquele produto, por si s, basta para
essa demonstrao. Quem adquire um bem essencial pode estar comprando
apenas o suficiente para sua subsistncia, sendo mais difcil que se fale, nessa
hiptese, em capacidade contributiva. Por isso que se justifica a seletividade
do tributo, que incide mais brandamente, ou simplesmente no incide, sobre
os bens considerados essenciais.
42


Constituio Federal
Art. 5. Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
[...]
II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude
de lei; [...]
Art. 145. [...]
1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
[...]
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
[...]
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
[...]
IV - produtos industrializados; [...]

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3. O imposto previsto no inciso IV:

I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto; [...]
[...]
prestaes se iniciem no exterior; [...]
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
[...]
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios; [...]
Art. 195. [...]
6. - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
Capacidade contributiva
(SCHOUERI, 2005, p. 281-284)
O primeiro parmetro que se pode cogitar, quando do estudo do sistema tributrio brasileiro, o princpio da capacidade contributiva, inserido no
artigo 154, pargrafo 1., do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em matria tributria, dos valores solidariedade e justia, que constituem objetivos
fundamentais da Repblica. Esta ideia bem explorada por Moschetti, para
quem o dever de concorrer com as despesas pblicas conforme a capacidade
contributiva liga-se ao dever de solidariedade, compreendido como uma cooperao altrustica voltada a fins de interesse coletivo.
Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: a potencialidade
de contribuir com os gastos pblicos que o legislador atribui ao sujeito passivo
particular. Significa ao mesmo tempo a existncia de uma riqueza em posse de
uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduao de obrigao
44

tributria segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador

lhe atribui.
Conforme Fernando Aurlio Zilvetti, o princpio segundo o qual cada
cidado deve contribuir para as despesas pblicas na exata proporo de
sua capacidade econmica. Isto significa que os custos pblicos devem
ser rateados proporcionalmente entre os cidados, na medida em que estes
tenham usufrudo da riqueza garantida pelo Estado. Tambm aceita como capacidade contributiva a diviso equitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal.
A referncia, no texto constitucional, aos impostos, como sujeitos ao princpio da capacidade contributiva, tem provocado discusso acerca de sua extenso aos demais tributos.
A questo exige, para sua soluo, que se defina, antes, o que se investiga a
partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critrio para a graduao da tributao; ou ii) um parmetro para a distino entre situaes tributveis e no
tributveis. No primeiro caso, falar-se- em capacidade contributiva relativa ou
subjetiva; no ltimo, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Esta ser
a existncia de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como
pressuposto de tributao), enquanto no sentido subjetivo ser a parcela dessa
riqueza que ser objeto da tributao em face de condies individuais (capacidade contributiva como critrio de graduao e limite do tributo).
Quando se emprega a capacidade contributiva como critrio para a graduao da tributao, a questo se resume a saber se existe um ponto, abaixo ou
acima do qual descabe a incidncia de um tributo, ou, ainda, at onde pode
atingir a tributao; no primeiro caso, estar-se- cogitando do mnimo de subsistncia; ultrapassado o limite, versar-se- sobre o confisco. Trata-se de aptido
econmica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. , neste sentido, algo alm da
merca capacidade econmica, j que a capacidade contributiva compreende
aquela parcela da riqueza de que o contribuinte pode dispor para voltar-se coletividade. All donde no existe tal capacidad, no puede existir el impuesto. Podr
haberse establecido en la Ley. Pero no llegar a ser una realidad social, porque no
podr ser pagado y soportado por quienes han de pagarlo y soportalo. El impuesto
que grava a quien carece de aptitud, de capacidade econmica es utpico. Es un
impuesto que nace para no vivir, para fracasar, para morir, em suma.1

1
AYALA, J. L. P. de; GONZALES,
E. Curso de Derecho Tributario. 5. ed. Madrid: Editorial de
Derecho Financiero; Editoriales de Derecho Reunidas,
1989. Tomo I, p. 177.
45
Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento da capacidade

contributiva relativa, que parece relevante para o tema do presente estudo:
a capacidade contributiva pressupe a existncia de uma riqueza, mas no
qualquer uma, seno aquela que gera um saldo (disponvel). Assim, no basta,
para aferir a existncia de capacidade contributiva, investigar os rendimentos
de uma pessoa. O exemplo, hoje clssico, daquela pessoa que recebe alugueres razoveis, mas que, por ter sade precria, v-se obrigada a manter
enfermeiros durante todo seu tratamento, alm dos altos custos de medicamentos. Ter ela, talvez, capacidade econmica; de capacidade contributiva,
entretanto, no cabe cogitar.
De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao
prprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados no revelam capacidade contributiva para o pagamento de impostos, vez que j se encontram
empenhados em prol dos servios pblicos. Esta constatao ser relevante
para a compreenso das imunidades, a serem estudadas a seguir.
A capacidade contributiva relativa indica o segundo momento da tributao,
ou seja, aquele concernente determinao da carga impositiva que se reputa
congruente com o fim da igualdade tributria. O adjetivo relativa significa que a
capacidade vem definida mediante um exame comparativo das cargas fiscais individuais. Nesta acepo, parece que o princpio da capacidade contributiva deve
espraiar-se por todas as categorias tributrias: no tendo o contribuinte o mnimo
para sua sobrevivncia, no pode ele ser constrangido a contribuir para as despesas pblicas, ainda que ele as tenha causado (o servio pblico , sempre, de
interesse pblico, ainda que dirigido a algum). No caso de tributo com efeito de
confisco, o prprio contribuinte tratou de estender a proteo a qualquer espcie
tributria, como se ver mais adiante. Mnimo existencial e confisco oferecem as
balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que comea alm do
mnimo necessrio existncia humana digna e termina aqum do limite destruidor da propriedade. Assim, no sentido subjetivo, o princpio da capacidade
contributiva no se limita aos impostos.
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1. Uma lei que institui um novo tributo foi publicada em 1. de dezembro de 2007. Explique quando o novo tributo poder comear a ser
cobrado.
2. Um Estado institui o Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) com alquota de 40% sobre o valor do automvel. Tal tributo viola algum limite tributao? Por qu?
3. O que se entende por progressividade?
Gabarito
1. Nesse caso, o novo tributo s poder ser cobrado 90 (noventa) dias aps
a publicao da lei, uma vez que esse prazo maior que o da regra da anterioridade, que de apenas um ms para o prximo exerccio (2008).
2. Sim, viola a vedao ao tributo com efeito de confisco, porque o tributo excessivo e acaba confiscando do contribuinte o bem que deu
origem sua cobrana.
3. A progressividade corresponde a um critrio da capacidade contributiva. Funciona assim: medida que a base de clculo aumenta, aumenta
a alquota aplicvel. Justifica-se pela necessidade de igualdade da carga
tributria, sendo tributados mais pesadamente aqueles que demonstram maior riqueza.

47

Obrigao tributria
e crdito tributrio
Introduo
O tributo uma prestao do contribuinte ao Estado. Criado por lei, nas hipteses nela previstas, fornece ao Estado o direito de cobrar o valor do tributo;
por outro lado, cria para o contribuinte o dever de pagar o valor ao Estado.
No momento em que surge esse vnculo, nasce a chamada obrigao tributria, que d incio relao tributria em que o Estado cobra do contribuinte e
este deve pagar ao Estado.
A obrigao tributria surge no momento em que o contribuinte pratica
os fatos previstos pela lei como geradores do tributo. Nesse momento, surge
um vnculo obrigacional entre o contribuinte e o Estado que s se extingue
nas formas previstas pela lei.
Existindo a obrigao tributria, deve ento ser constitudo o chamado
crdito tributrio. Este a materializao da obrigao, ou seja, no crdito tributrio sero apurados os elementos da dvida, tais como a base de clculo,
a alquota aplicvel, a indicao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) e os outros elementos necessrios cobrana do tributo. Esse ato, que
constitui o crdito tributrio, chamado de lanamento.
Uma vez constitudo o crdito tributrio, ele passa a ser exigido, s podendo ter sua exigibilidade suspensa, bem como ser extinto ou excludo, nas
hipteses previstas pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
A seguir, ser visto como nasce a obrigao tributria e os elementos que
a lei estabelece como necessrios para o seu surgimento. Depois, ser visto o
lanamento e as suas modalidades. Por fim, sero analisadas as hipteses de
extino, excluso e suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.

49
Hiptese de incidncia e fato gerador

O tributo, para ser cobrado, precisa ser criado por lei. A lei que o institui deve
conter determinados elementos que possibilitem identificar quando surge o
crdito tributrio, ou seja, quando surge para o Estado o direito de cobrar o
valor do tributo bem como o dever do contribuinte de pagar tal valor.
No Direito, em geral as normas jurdicas possuem uma formulao de
hiptese e consequncia. A hiptese uma descrio abstrata de um fato
da vida real; a essa hiptese a lei atribui uma consequncia. A consequncia
deve ser aplicada sempre que um fato da vida real se encaixar na hiptese
abstrata descrita pela lei.
O Cdigo Penal (CP), em seu artigo 121, assim dispe:
Homicdio simples
Art. 121. Matar algum:
Pena - recluso, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.
Aqui, v-se claramente este esquema: a lei prev uma hiptese (matar
algum), que a descrio de um fato que pode acontecer na vida real. A
pena (recluso, de seis a vinte anos) a consequncia, que deve ser aplicada quando a hiptese acontecer. Dessa forma, quando uma pessoa mata
outra, esse fato se encaixa na descrio hipottica da lei (matar algum) e,
portanto, a quem praticou o fato dever ser aplicada a consequncia (recluso, de seis a vinte anos).
A lgica acima descrita a que rege a lei tributria. A hiptese aqui chamada de hiptese de incidncia. Ela descreve os fatos que geram a obrigao
tributria. Assim, quando a lei fala que dever pagar Imposto de Renda todo
aquele que auferir renda ou proventos de qualquer natureza, tem-se ento a
hiptese de incidncia desse tributo.
Deve-se esclarecer que na lei e na linguagem corrente normalmente se
encontra a expresso fato gerador. Essa expresso geralmente designa a hiptese de incidncia, mas tambm pode significar o fato jurdico tributrio.
Pelo fato de ser utilizada para designar duas situaes diferentes, a doutrina
em geral afasta a sua aplicao e usa as expresses hiptese de incidncia e
fato jurdico tributrio. No errado, todavia, usar a expresso fato gerador,
50

somente deve-se ter o cuidado de verificar se ela est sendo usada para designar a hiptese de incidncia ou o fato jurdico tributrio.
Fato jurdico tributrio e consequente

Quando algum aufere renda (recebe salrio, honorrios etc.), trata-se de
um fato da vida real que est descrito na hiptese de incidncia da lei. Esse
fato chamado de fato jurdico tributrio, ou seja, trata-se do fato da vida real
que se torna relevante para o Direito Tributrio. Um fato no relevante para o
direito um fato qualquer; j um fato que descrito pelo direito chamado
de fato jurdico. Quando faz nascer a obrigao tributria, trata-se de um fato
jurdico tributrio.
A hiptese de incidncia o contedo da lei tributria, ou seja, a partir
dela que nasce a obrigao tributria. Assim, h a descrio hipottica de
um fato da vida real, que quando ocorre d origem obrigao tributria,
que a consequncia da hiptese de incidncia. Completa-se, ento, aquele
esquema de hiptese e consequncia que acontece no Direito de uma
maneira geral.
Quando um fato preenche a descrio da hiptese de incidncia, d
origem obrigao tributria, que sua consequncia. Esta significa o dever
do contribuinte de pagar o tributo, assim como o direito do Estado cobr-lo. Todavia, a ocorrncia do fato jurdico tributrio no basta, por si s, para
identificar o valor a ser pago e quem se deve pagar. Diz-se, ento, que na lei
tributria existe o chamado consequente, em que se encontra a consequncia
da hiptese de incidncia e seus elementos.
O consequente possui dois critrios: o pessoal e quantitativo.
Critrio pessoal
O critrio pessoal indica quem deve pagar e quem pode cobrar o tributo.
Sujeito ativo
Chama-se de sujeito ativo da obrigao tributria o titular do direito de
cobrar o tributo. A lei indica quem pode exigir o tributo, podendo ser o pr-

51
prio ente estatal que o criou ou algum outro ente por ele indicado. O sujeito
ativo ento quem cobra o tributo.
Sujeito passivo: contribuinte e responsvel

O sujeito passivo quem tem o dever de pagar o tributo. A lei tributria
indica quem deve adimplir com o valor; tal sujeito pode se encaixar em duas
categorias: contribuinte e responsvel.
O contribuinte aquele que d origem ao tributo, ou seja, aquela pessoa
que pratica o fato jurdico tributrio. Por exemplo: o proprietrio de um bem
imvel o contribuinte do IPTU, pois ele deu origem ao tributo.
J o responsvel algum, diferente do contribuinte, a quem a lei atribui o
dever de pagar o tributo. Por exemplo: no Imposto de Renda da pessoa fsica,
h a reteno do imposto na folha de salrios. Dessa forma, o empregador
tem o dever de deduzir o valor do Imposto de Renda do salrio do empregado, e pagar esse imposto. O empregado continua sendo o contribuinte do
imposto de renda, mas o empregador o responsvel, pois a lei determina
que ele deve pagar o tributo.
Critrio quantitativo: base de clculo e alquota

O critrio quantitativo do consequente aquele que indica o valor a ser
pago pelo sujeito passivo. Geralmente, o valor dado pela conjugao de
dois fatores: a base de clculo e a alquota.
A base de clculo o montante, a grandeza sobre a qual incide o tributo. Assim, por exemplo, a lei do IPTU aponta que a sua base de clculo o
valor venal do imvel.
J a alquota o percentual da base de clculo que corresponde ao tributo. Assim, aplica-se a alquota sobre a base de clculo para se obter o valor a
pagar. Por exemplo: no IPTU, um imvel possui valor venal de R$100.000,00
essa a base de clculo. A alquota aplicvel de 2%; dessa forma, aplicando-se a alquota sobre a base de clculo, conclui-se que o valor do imposto
a pagar de R$2.000,00.
52

O critrio quantitativo do consequente tambm pode ser dado por um

valor fixo. Ento, possvel que a lei determine um valor para o tributo, no
sendo necessrio o clculo da alquota sobre a base de clculo. O Imposto
Sobre Servios (ISS) de profissionais liberais, por exemplo, geralmente cobrado pelos municpios em valor fixo, ou seja, o contribuinte deve apenas
pagar um valor fixado pela lei para adimplir com o tributo.
Obrigao tributria principal e acessria

Existem duas espcies de obrigao tributria: a principal e a acessria.
A obrigao tributria principal corresponde ao direito do Estado de
cobrar o tributo e ao dever do contribuinte de pag-lo. principal porque
corresponde ao objetivo principal do tributo, que arrecadar dinheiro.
Decorre diretamente da lei e nasce quando o contribuinte pratica o fato
jurdico tributrio, previsto na hiptese de incidncia.
J a obrigao tributria acessria corresponde a certos deveres do contribuinte, especialmente no que se refere fiscalizao. Dessa forma, so obrigaes acessrias, por exemplo, a emisso de nota fiscal, o preenchimento
de declaraes, a prestao de informaes Receita etc. Essas obrigaes
sempre decorrem de lei e so independentes da obrigao principal. Dessa
forma, pode ocorrer a hiptese de algum ser isento de um tributo e mesmo
assim ter que cumprir obrigaes acessrias. A declarao de isento do Imposto de Renda, anualmente exigida, exemplo de obrigao acessria; o
mesmo ocorre com entidades assistenciais isentas ou imunes. O fato de no
ter que pagar o tributo no livra a pessoa de preencher declaraes ou prestar outras informaes Receita, caso a lei assim exija.
As obrigaes acessrias, quando descumpridas, geralmente ensejam
multas ao infrator. Essas multas possuem a mesma natureza da obrigao
principal, podendo ser cobradas como se fossem tributos. Quando o contribuinte autuado pelo no pagamento de um tributo, geralmente junto
vem uma multa que acrescida ao valor do tributo devido, e com ele
cobrada. Todavia, algumas vezes a multa pode ser aplicada isoladamente,
pelo simples descumprimento de uma obrigao acessria, mesmo que o
pagamento da obrigao principal esteja regular.

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Crdito tributrio,
lanamento e suas modalidades
O crdito tributrio nasce junto com a obrigao tributria e corresponde
ao direito de o Estado cobrar determinado valor do sujeito passivo.
O crdito tributrio formalizado por um ato administrativo denominado
lanamento. Esse ato praticado pela autoridade encarregada da cobrana
dos tributos e tem a funo de identificar os elementos da obrigao e do crdito tributrio. Assim, por tal ato, identifica-se a ocorrncia do fato jurdico tributrio, o sujeito passivo, o sujeito ativo, a base de clculo, a alquota e o valor
a ser pago.
por meio do lanamento, ento, que se constata formalmente a existncia da obrigao tributria e que se iniciam os procedimentos de cobrana do tributo. At o lanamento, existe apenas a obrigao tributria,
ou seja, o contribuinte praticou um ato que enseja a cobrana do tributo. Todavia, este ainda no devido, porque no se conhece o valor a ser
pago, no foi identificado o contribuinte e no foram reunidos todos os
elementos da obrigao.
a partir do lanamento que o Fisco toma conhecimento da existncia da
obrigao tributria e passa a cobrar o valor devido. O lanamento pode ocorrer
de trs formas, ou seja, possui trs modalidades distintas: de ofcio, por declarao ou por homologao (autolanamento). Cada modalidade se distingue das
demais em funo da participao do sujeito passivo no processo.
Lanamento de ofcio
O lanamento de ofcio aquele com a menor participao do sujeito
passivo. Nessa modalidade, a autoridade pratica todos os atos do lanamento: identifica a ocorrncia do fato jurdico tributrio, aponta o sujeito passivo, a alquota, a base de clculo e estabelece o valor a ser pago.
Quando o sujeito passivo recebe a cobrana, precisa apenas ir ao banco
e recolher o valor. Nessa hiptese, normalmente encontramos o IPTU,
quando o municpio identifica todos os elementos do tributo e envia ao
contribuinte o carn de pagamento j preenchido com o valor devido.
54

Lanamento por declarao

O lanamento por declarao aquele que exige que o contribuinte preste
algumas informaes antes do lanamento propriamente dito; assim, o contribuinte fornece dados necessrios ao lanamento, dados esses de que a autoridade tributria no dispe. Essa modalidade pouco utilizada atualmente.
Lanamento por homologao (autolanamento)

O lanamento por homologao a modalidade mais utilizada hoje em
dia. a que exige maior participao do sujeito passivo no processo. Nela, o
contribuinte identifica a necessidade de pagar o tributo, apura a base de clculo e a alquota, preenche a guia e recolhe o valor no vencimento. O Fisco no
tem qualquer participao nesse processo, ficando todos os atos ao encargo
do contribuinte. Essa modalidade tambm chamada de autolanamento.
Essa modalidade chamada por homologao porque o Fisco simplesmente homologa os atos praticados pelo contribuinte; este paga o valor
e guarda a guia (comprovante) em seus arquivos. A autoridade fazendria
pode, posteriormente, fiscalizar o contribuinte e verificar se o valor foi apurado e pago de maneira regular; uma vez que esteja tudo de acordo com a lei,
a autoridade homologa o lanamento. Caso constate irregularidade e no
concorde com o lanamento realizado, a autoridade procede o lanamento
de ofcio do valor que entende devido, geralmente materializado em auto de
infrao com aplicao de multa.
A autoridade tem o prazo de cinco anos, a partir do fato jurdico tributrio, para homologar ou desconstituir o lanamento realizado pelo contribuinte. Caso nada faa nesse prazo, ocorre a chamada homologao tcita,
tornando-se o lanamento definitivo.
A maioria dos tributos cobrados atualmente est sujeita a lanamento por
homologao. Assim, as empresas que pagam PIS, Cofins, IR, ICMS e CSLL devem
elas mesmas apurar a base de clculo, a alquota, preencher a guia e recolher
o valor. provvel que a maioria delas nunca seja fiscalizada, de forma que os
lanamentos realizados geralmente so homologados tacitamente. Atualmente,
a maioria das empresas fiscalizada eletronicamente, por meio do cruzamento
de informaes diversas com as informaes prestadas por Declarao de
Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF) e outras declaraes.

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Suspenso da exigibilidade,
extino e excluso do crdito tributrio
Com a formalizao do crdito tributrio, ele se torna exigvel, ou seja, o
Estado passa a cobrar o valor devido.
A cobrana pelo Estado no apenas um direito, mas um dever imposto
aos agentes do Fisco, que devem cobrar o tributo. Uma vez existente um
crdito, ele deve ser cobrado: no h escolha entre cobrar ou no cobrar.
O crdito, ento, s desaparece nas hipteses previstas pela lei. O Estado
s pode deixar de cobrar quando a lei permitir, da mesma maneira que o
crdito s se extingue ou se modifica quando determinado por lei.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) traz o rol das hipteses de extino e
excluso do crdito tributrio, assim como as hipteses de suspenso de sua
exigibilidade. A seguir, sero analisadas cada uma delas.
Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio

O crdito tributrio, uma vez formalizado, torna-se exigvel, ou seja, a
partir desse momento o Estado passa a cobrar o valor, devendo o contribuinte pag-lo.
Para a cobrana do crdito, enquanto exigvel, o Estado pode lanar mo
de expedientes para forar o pagamento pelo contribuinte. Assim, o Estado
pode inscrever o crdito em dvida ativa, deixar de fornecer certides negativas e, caso no haja pagamento, pode propor na Justia execuo fiscal
contra o contribuinte.
Enquanto o crdito for exigvel, o Estado no pode deixar de cobr-lo. No
CTN, entretanto, existem algumas hipteses de suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio. Isso significa que, se o contribuinte est dentro de uma
dessas hipteses, o crdito continua a existir, mas no mais ser exigido. A situao do contribuinte considerada regular, e no sero praticados contra
ele atos coercitivos de cobrana.
Normalmente, a suspenso da exigibilidade se materializa pela possibilidade de emisso de certido. O CTN prev que o contribuinte em dia com
suas obrigaes tributrias pode requerer do Estado Certido Negativa de
Dbitos (CND) que comprove a sua situao. Essa certido exigida em diver56

sas situaes da vida empresarial, como nos pedidos de concesso de crdito

ou no recebimento de incentivos fiscais. Se h crdito tributrio exigvel, a
certido no pode ser emitida, pois h dbito e a situao no est regular.
Quando o contribuinte se encontra em uma hiptese de suspenso da
exigibilidade, pode retirar uma certido positiva com efeitos de negativa;
ou seja, a certido aponta a existncia do crdito, mas coloca que ele no
exigvel no momento da emisso. Assim, enquanto perdurar a situao, para
todos os efeitos a situao do contribuinte considerada regular, mesmo com
a existncia de um crdito contra ele constitudo.
As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (CTN,
art. 151) so as seguintes:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao
judicial;
VI - o parcelamento.
[...]
Moratria
Moratria a prorrogao do prazo de pagamento de um tributo, concedida pelo Fisco (Estado) ao devedor. Trata-se de um instrumento que permite
ao Estado fornecer ao contribuinte um perodo de carncia no pagamento
dos tributos, deixando de arrecadar o valor devido na data certa. Assim, se
um tributo deveria ser pago em 30 de abril de 2008, ele pode ter seu prazo
prorrogado, por exemplo, para 31 de julho de 2008.
A moratria deve ser concedida por lei especfica, ou seja, necessria
uma lei que determine os prazos e as condies do favor. Pode ser geral (destinada a todos os contribuintes) ou especfica (destinada a contribuintes especficos ou a uma determinada categoria).
57
Depsito integral do montante

O depsito geralmente realizado quando o tributo discutido judicialmente. Por exemplo: o Fisco entende que o valor devido de R$1.000,00,
e o contribuinte entende que deve R$100,00. Durante a discusso judicial,
o contribuinte pode depositar os R$1.000,00 que o Fisco entende devidos
e discutir esse valor. Se o contribuinte ganhar a causa, recebe de volta os
R$900,00 que excederam aquilo que entendia devido; se perder a causa, o
depsito convertido em renda e extingue o crdito.
S suspende a exigibilidade o depsito integral, ou seja, o valor integral
que a Fazenda entende devido. Enquanto o valor permanecer depositado,
permanece suspensa a exigibilidade.
Reclamaes e recursos previstos em lei

O contribuinte, quando sofre uma autuao ou seja, quando o Fisco procede ao lanamento de ofcio de valores que entende que no foram recolhidos , pode se defender via recursos e reclamaes previstos na lei.
O procedimento ocorre da seguinte maneira: a autoridade fiscaliza os recolhimentos e entende que esto errados, ou seja, que o contribuinte deve
pagar mais; procede ento ao lanamento de ofcio e formaliza o auto de
infrao. Quando o contribuinte recebe esse auto, caso no concorde com
ele, pode apresentar impugnao, apontando por que o auto de infrao
est errado. Essa impugnao encaminhada aos rgos administrativos de
julgamento do Fisco, que podem acat-la, anulando o auto de infrao, ou
recus-la e manter o auto. Nesse caso, o contribuinte pode recorrer ao Conselho de Contribuintes, rgo composto por representantes do Fisco e dos
contribuintes, que encarregado de julgar os recursos. Enquanto esses recursos estiverem pendentes de julgamento, o crdito tributrio a eles ligado
permanece com a exigibilidade suspensa.
Note-se que a suspenso vlida apenas enquanto estiverem pendentes
recursos previstos em lei. A mera reclamao do contribuinte, no se enquadrando em um dos recursos previstos em lei, no enseja a suspenso da exigibilidade do tributo.
58

Liminar ou tutela antecipada

Quando algum prope uma ao judicial, pode requerer, logo de incio,
medidas de urgncia que visem preservar o seu direito; essas medidas
podem ser chamadas de liminar ou de antecipao de tutela.
Na liminar, o juiz determina algum ato necessrio a preservar o direito do
requerente, de forma que a deciso final do processo no se torne intil. Por
exemplo: quando duas pessoas discutem a propriedade de um carro, uma
delas pode pedir uma liminar para que o carro seja recolhido a um depsito,
quando houver o risco do mesmo ser danificado ou vendido; assim, quando
se decidir a questo principal, o carro estar preservado.
A antecipao de tutela tambm uma medida de urgncia, mas nela se
requer que o juiz atenda de imediato o pedido principal da ao. Por exemplo: quando algum entra com uma ao afirmando que no deve certo tributo, o juiz pode antecipar a tutela determinando que esse tributo deixe de
ser cobrado do contribuinte.
Tanto para a concesso da liminar quanto da tutela antecipada, so necessrios alguns requisitos: a verossimilhana das alegaes (fumus boni juris) e o
perigo na demora (periculum in mora). A verossimilhana corresponde comprovao, por parte de quem requer a medida, de que tem direito; ou seja, este
deve ser razoavelmente provado; o perigo na demora a demonstrao da
existncia de risco a algum direito caso a deciso demore. So casos em que
no se pode esperar a deciso final do processo, sob pena de perecer o direito
de quem requer.
Em matria tributria, comum a concesso de medidas liminares e de
antecipao de tutela, geralmente para que o Estado deixe de cobrar o tributo ou emita certido negativa. A concesso dessas medidas tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio.
Parcelamento
O parcelamento ocorre quando o contribuinte requer o pagamento do
crdito tributrio em diversas parcelas peridicas e sucessivas. Deve ser concedido por lei, que determinar as condies e os prazos.

59
Enquanto o contribuinte estiver pagando as parcelas regularmente,

o restante do crdito permanece com a exigibilidade suspensa. Dessa
forma, caso o contribuinte pague todas as parcelas, o crdito se extingue;
caso ele no pague e seja excludo, a exigibilidade do crdito retorna pelo
saldo no pago.
Extino do crdito tributrio

O crdito tributrio s pode ser extinto nas hipteses previstas no CTN
(art. 156). Na extino, o crdito deixa de existir, ou seja, o contribuinte fica
livre da dvida. As hipteses de extino do crdito so as seguintes:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto
no artigo 150 e seus 1. e 4.;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado;
XI - a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
[...]
Pagamento
Pagamento a forma mais convencional de extino do crdito tributrio. Aqui, o contribuinte simplesmente recolhe o valor do crdito devido, extinguindo a obrigao.
Caso o contribuinte pague algo indevidamente, o Fisco deve restituir imediatamente o valor, devolvendo-o sem prvio pedido do contribuinte.
60

Compensao
A compensao ocorre quando o credor de uma dvida , ao mesmo tempo,
devedor em outra dvida na qual o credor o devedor da primeira dvida.
Assim, h o chamado encontro de contas, compensando-se as dvidas at
o seu limite.
Por exemplo: Joo, pedreiro, compra no aougue de Paulo carnes no valor
de R$50,00. Paulo, por sua vez, contratou Joo para realizar uma pequena reforma no aougue, prometendo pagar a ele R$100,00. Nesse caso, as dvidas se
compensam at o valor de R$50,00, de forma que Paulo ter que pagar R$50,00
a Joo.
A compensao do crdito tributrio tambm possvel, quando o
Estado for devedor e o contribuinte for credor de outra dvida. Deve-se
observar, entretanto, que a compensao do crdito tributrio s ocorre
se houver lei especfica que a preveja. Na lei, o Estado pode regulamentar
a compensao, estabelecendo limites e condies. Logo, a compensao do crdito tributrio no ocorre automaticamente, ou seja, no basta
que o contribuinte tenha um crdito contra o Estado e um dbito tributrio. preciso que a lei autorize o uso de tal crdito do contribuinte para
compensar a dvida tributria.
Transao
Transao um acordo realizado entre o Estado e o contribuinte. Novamente, necessria a existncia de lei que permita a transao e estabelea
suas condies. Atualmente, no plano federal, inexiste tal lei, de maneira que
no se encontram transaes no Brasil.
Remisso
Remisso o perdo da dvida concedido pelo Estado ao contribuinte.
Exige lei que estabelea as condies para sua concesso, no podendo
ser arbitrria.
Decadncia
A decadncia ocorre quando, aps certo lapso de tempo, o Fisco perde o
direito de constituir o crdito tributrio contra o contribuinte. O Fisco possui
61
determinado tempo para fiscalizar o contribuinte; aps esse tempo, decai

seu direito de proceder ao lanamento de ofcio e formalizar o crdito.
O CTN prev o prazo de cinco anos para o Fisco constituir o crdito. Esse
prazo contado a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que o crdito poderia ter sido lanado. Por exemplo: se o Fisco deixa de efetuar o lanamento do IPTU relativo a 2008 dentro deste ano, ele tem cinco
anos a partir de 1. de janeiro de 2009 para constituir o crdito; depois desse
prazo, se no o fizer, extingue-se o crdito.
J nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o direito de a Fazenda desconstituir o crdito e efetuar novo lanamento extingue-se cinco
anos aps o fato jurdico tributrio.
Prescrio
A cada direito corresponde uma ao judicial para proteg-lo. Assim,
sempre que algum tem direito a alguma coisa, existe uma ao que pode
ser usada para pedir ao Poder Judicirio a proteo de tal direito. No caso do
crdito tributrio, o Estado possui o direito de cobrar o contribuinte. Caso
este no pague, ao Estado cabe a ao de execuo fiscal para cobrar o contribuinte perante o Poder Judicirio.
A prescrio ocorre quando, aps determinado tempo, perde-se o direito
de entrar com uma ao, ou seja, o titular do direito no mais pode acionar o
Judicirio para proteg-lo.
A diferena entre decadncia e prescrio que nesta perde-se o direito
de ao, ou seja, o direito de acionar o Poder Judicirio; j na decadncia, perde-se o prprio direito. Na rea tributria, pela decadncia, o Estado
perde o direito de constituir e cobrar o crdito tributrio; e pela prescrio,
o Estado perde o direito de ir ao Poder Judicirio cobrar o valor correspondente ao crdito.
De acordo com o CTN, o prazo de prescrio para as aes tributrias
de cinco anos, contados a partir da constituio definitiva do crdito tributrio. O crdito considerado definitivamente constitudo quando no
houver mais oposio contra ele, ou seja, quando o contribuinte no puder
mais discuti-lo.
62

Converso de depsito em renda

Essa hiptese de extino ligada hiptese de suspenso da exigibilidade em que o contribuinte deposita o valor discutido. Nesse caso, o contribuinte perde a demanda em que houve o depsito do valor; com a derrota, o
depsito efetuado converte-se em favor do Estado. Essa converso extingue
definitivamente o crdito tributrio.
Homologao do lanamento e pagamento antecipado

Essa hiptese relaciona-se ao lanamento por homologao. O pagamento
do tributo realizado pelo contribuinte, de acordo com sua apurao, chamado
de pagamento antecipado e est sujeito posterior homologao.
Tanto o pagamento antecipado como a posterior homologao (seja expressa ou tcita) extinguem o crdito tributrio.
Consignao em pagamento
Essa hiptese ocorre quando o contribuinte deseja pagar o tributo e o
Fisco no recebe o valor. O contribuinte pode ento propor uma ao judicial
e efetuar a consignao em pagamento, ou seja, pagar o tributo por depsito
em conta judicial.
Deciso administrativa irreformvel

Trata-se da hiptese de o contribuinte recorrer do lanamento efetuado
e ter seus recursos providos. A deciso administrativa pode entender que
o contribuinte no deve o tributo, e quando dela no cabe mais recurso, o
crdito extinto.
Deciso judicial transitada em julgado

Quando o contribuinte entra na Justia, esta pode determinar que o crdito indevido e que o tributo no deve ser cobrado. A deciso judicial
considerada transitada em julgado quando contra ela no couberem mais
recursos: a deciso judicial definitiva.

63
Dao em pagamento
Dao em pagamento a quitao do valor do tributo mediante a entrega
ao Estado de um bem imvel de propriedade do contribuinte. a extino
do crdito tributrio com prestao diferente de dinheiro.
Tambm necessita de lei que a autorize e que estabelea suas condies.
No se conhecem casos em que essa opo tenha sido utilizada no Brasil.
Excluso do crdito tributrio

A excluso do crdito tributrio ocorre quando no se permite o surgimento do crdito, em uma situao em que ele deveria ocorrer. Dessa forma,
retira-se dele um elemento que no permite o seu nascimento.
Difere da extino, porque nesta pressupe-se a existncia de um crdito,
ou seja, de um direito da Fazenda contra o contribuinte que posteriormente
extinto, ou seja, deixa de existir. Na excluso, o crdito sequer chega a existir.
As hipteses de excluso do crdito so (CTN, art. 175):
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.
[...]
Iseno
A iseno como uma exceo da lei tributria, que exclui da sua incidncia algumas pessoas em situao especial. Em condies normais, tais
pessoas seriam tributadas, mas em virtude de lei essas pessoas no sofrem a
incidncia do tributo.
Por exemplo, o IPI cobrado sobre veculos novos. Todavia, a Unio resolveu isentar do IPI os deficientes fsicos que adquirirem carros adaptados
sua deficincia: esses carros ento ficam livres do pagamento do tributo; se
no fosse a lei de iseno, seriam tributados normalmente.
A iseno tambm exige lei para ser concedida. muito utilizada como
instrumento de extrafiscalidade, com os conhecidos incentivos fiscais. Por
64

meio desses instrumentos, isenta-se de tributo determinada atividade que

se pretende estimular.
Anistia
A anistia corresponde ao perdo concedido pelo Estado a infraes cometidas pelo contribuinte. Em decorrncia de tal perdo, cancelam-se as
multas punitivas da infrao.
A anistia ocorre aps a constituio do crdito tributrio, mas causa de
excluso, pois atua retroativamente. Assim, o perdo produz efeitos no momento passado do cometimento da infrao.
Aplica-se apenas a infraes cometidas pelo contribuinte, ou seja, aos ilcitos tributrios. No pode ser futura, ou seja, s pode se referir a fatos j
ocorridos. Alm disso, somente pode ser concedida por lei.

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1. A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito
dela decorrente.
2. A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos.
3. A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em
obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.
[...]
Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao decorra
de disposio expressa de lei.
65
[...]
Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade
no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem.
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue,
ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos
quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da
lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria
tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade
administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
[...]
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito,
sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
[...]
4. Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
66

V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de

ao judicial;
VI - o parcelamento.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes
assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela
consequentes.
[...]
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto
no artigo 150 e seus 1. e 4.;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI - a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito
sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
[...]
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto,
restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo
do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo
ao pagamento;

67
III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio
do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.
Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do dbito pelo devedor.
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das
obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo,
ou dela consequente.
Cdigo Penal
Homicdio simples
Art 121. Matar algum:
Pena - recluso, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.
68

Critrio pessoal os sujeitos

da relao sujeito ativo
(CARVALHO, 1999, p. 211-213)
[...]
Tecendo consideraes sobre a relao jurdica, tocamos, reiteradamente,
nas entidades que lhe do vida e em funo de quem, afinal de contas, existe:
os sujeitos do vnculo, isto , as pessoas que se acham atreladas, uma outra,
com vistas ao objeto, que a prestao. Os conceitos emitidos a propsito do
liame abstrato, de cunho patrimonial ou no, parecem suficientes para que
cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses formalmente antagnicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obteno de certos
objetivos que a ordem jurdica persegue.
O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a
prestao pecuniria, no Direito Tributrio brasileiro pode ser pessoa jurdica
pblica ou privada, mas no visualizamos bices que impeam venha a ser
pessoa fsica. Entre as pessoas jurdicas de Direito Pblico, temos aquelas investidas de capacidade poltica so as pessoas polticas de Direito Constitucional interno dotadas de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a
inovar a organizao jurdica, editando normas. H outras, sem competncia
tributria, mas credenciadas titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relaes jurdicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade
jurdico-privada, exercitam funes de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades pblicas. Por derradeiro, e como j adiantamos, h possibilidade jurdica de uma pessoa fsica vir a ser o sujeito ativo da obrigao
tributria. A hiptese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em
determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse pblico. Concorrendo os requisitos, nada conspiraria contra a indicao de sujeito de direito, pessoa fsica, para arrecadar taxas, por exemplo.

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A arrecadao do artigo 119 do Cdigo Tributrio Nacional aparenta desmentir o que foi exposto. Prescreve que sujeito ativo da obrigao a pessoa
jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possveis sujeitos
ativos, reduzindo o campo de eleio, nica e to somente, s pessoas jurdicas de Direito Pblico, portadoras de personalidade poltica. Estamos diante
de uma formulao legal que briga com o sistema. H mandamentos constitucionais que permitem s pessoas titulares de competncia tributria a
transferncia da capacidade ativa, nomeando outro ente, pblico ou privado,
para figurar na relao, como sujeito ativo do vnculo. A despeito dessas autorizaes constitucionais, que j estudamos em captulos anteriores, insiste o legislador em dizer que s a Unio, os estados, o Distrito Federal e os
municpios tm legitimidade para ocupar o tpico de sujeito pretensor nas
obrigaes tributrias. Levada a srio a letra do artigo 119, ruiriam todas as
construes relativas parafiscalidade, jogadas ao desconfortvel reduto das
normas eivadas de invalidade.
No tarde para reconhecermos que o artigo 119 do Cdigo Tributrio
Nacional letra morta no sistema do Direito positivo brasileiro. Dele nada se
aproveita, com exceo, naturalmente, de admitirmos a ponderao bvia
de que as pessoas jurdicas titulares de competncia para instituir tributos
tambm podem ser sujeitos ativos.
Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio

A suspenso da exigibilidade e no do crdito
(CARVALHO, 1999, p. 292-293)
Nasce o direito de perceber o valor da prestao tributria no exato momento

em que surge o vnculo jurdico obrigacional, equivale a dizer, quando se realiza
no mundo fsico exterior aquele fato hipoteticamente descrito no suposto da
regra-matriz de incidncia. Aparece, ento, para o sujeito ativo, o direito subjetivo
de postular o objeto e, para o sujeito passivo, o dever jurdico de prest-lo. Contando de outra forma, afirmaremos que advm um crdito ao sujeito pretensor e
um dbito ao sujeito devedor.
Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor tem de
postular, efetivamente, o objeto da obrigao, e isso to s ocorre, como
70

bvio, depois de tomadas todas as providncias necessrias formalizao da

dvida, com a lavratura do ato de lanamento tributrio. No perodo que antecede tal expediente, ele, sujeito ativo, ignora, ao menos em tese, quanto cobrar
e de quem cobrar, o que lhe tolhe qualquer iniciativa de predicar o objeto. J
dispunha do crdito, por sem dvida, mas seu direito achava-se em estado de
iliquidez e incerteza. Deriva dessa reflexo a inferncia de que aquilo que se
opera, na verdade, a suspenso do teor da exigibilidade do crdito, no do
prprio crdito que continua existindo tal qual nascera. Est correto enunciar
que, antes do lanamento, o crdito se encontrava devidamente constitudo,
mas no tinha condies de ser reclamado. Com a celebrao do ato jurdico
administrativo, formalizador da pretenso, afloram os elementos bsicos que
tornam possvel a exigncia: a) identificao do sujeito passivo; b) apurao
da base de clculo e da alquota aplicvel, chegando-se ao quantum do tributo; e c) fixao dos termos e condies em que os valores devem ser recolhidos. Feito isso, comea o perodo de exigibilidade. A descrio concerta bem
com os tributos que dissemos ter o ato jurdico administrativo do lanamento:
presuno de legitimidade e exigibilidade. Com ele, inicia a Fazenda Pblica as
diligncias de gesto tributria, para receber o que de direito lhe pertence. Ora,
se o lanamento o que confere os foros de exigibilidade ao crdito, antes dele
teremos um crdito no susceptvel de ser postulado, cobrado, exigido.
O direito positivo prev situaes em que o atributo da exigibilidade do
crdito fica temporariamente sustado, aguardando nessas condies sua extino, ou retomando sua marcha regular para ulteriormente extinguir-se.
1. Leia a seguinte lei hipottica:
Art. 1. Fica institudo o imposto sobre bicicletas.
Art. 2. O imposto incidir sobre a propriedade de bicicletas.
Art. 3. O proprietrio da bicicleta dever pagar o imposto anualmente.
Art. 4. O valor do imposto ser correspondente a 5% do valor da bicicleta, que ser
determinado de acordo com tabela divulgada pelo Fisco.
Art. 5. Para pagar o tributo, dever o contribuinte preencher guia-padro do Fisco,
aplicando a alquota de 5% sobre o valor da tabela para sua bicicleta, devendo recolher
71
o valor at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano posterior ao que foi proprietrio
da bicicleta.
Art. 6. O contribuinte dever guardar a guia de recolhimento pelo prazo legal para
eventual fiscalizao.
Sobre essa lei, responda quais artigos correspondem aos elementos

da lei tributria estudados.
a) A hiptese de incidncia do imposto est prevista no artigo _____.
b) O contribuinte do imposto est indicado no artigo _______.
c) A base de clculo e a alquota do imposto esto indicados no artigo _______.
d) A modalidade do lanamento desse tributo __________________.
2. Diferencie obrigao tributria principal de acessria.

3. Uma empresa possua dbitos tributrios. Visando regularizar sua
situao, parcelou o dbito em 60 meses. Solicitou ao Fisco certido
negativa, que lhe foi recusada em virtude do parcelamento do dbito.
Tal situao est correta?
Gabarito
1. a) artigo 2.; b) artigo 3.; c) artigo 4.; d) por homologao.
2. A obrigao tributria principal o valor do tributo devido pelo contribuinte. A obrigao acessria um dever colocado pela lei para possibilitar a fiscalizao do tributo.
3. No, porque o parcelamento suspende a exigibilidade do crdito. Nessa
situao, o Fisco deve fornecer certido positiva com efeitos de negativa.
72



Modalidades tributrias
e tributos em espcie
Modalidades tributrias
Tributos so prestaes pecunirias compulsrias, conforme estabelece o
artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Todas as cobranas efetuadas
pelo Estado que se encaixem em tal conceito so consideradas tributos, e
esto sujeitas disciplina prpria para sua cobrana.
Assim, os tributos so um gnero que possui diversas modalidades previstas pela legislao. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que
cada uma delas possui disciplina prpria e caractersticas especficas. Cada
modalidade tributria, portanto, presta-se a um fim especfico e cobrada
com certa funo e em situaes que a lei determina.
No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na
Constituio Federal (CF) e no CTN:
impostos;
taxas;
contribuies de melhoria;
contribuies;
emprstimos compulsrios.
Qualquer cobrana do Estado que possa ser classificada como tributo termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre
mesmo que o nome da cobrana no se remeta s modalidades, pois, estando presentes as caractersticas de tributo do artigo 3. do CTN, a cobrana
considerada tributo e se insere, de acordo com suas caractersticas, em uma
das cinco modalidades.
Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) um tributo da modalidade imposto, porque possui as caractersticas de tal modalidade. Assim,
mesmo que o Imposto de Renda se chamasse cobrana sobre proventos,
75
mas possusse as caractersticas do conceito de tributo e de imposto, seria

tratado como tal, j que o nome no influi na natureza jurdica do tributo.
A seguir, sero estudadas cada uma das cinco modalidades tributrias, com
seus conceitos e suas caractersticas.
Imposto
Usualmente, usa-se imposto como sinnimo de tributo. comum escutar
que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos elevada. Todavia, deve-se alertar que imposto apenas uma das modalidades dos tributos,
sendo que o correto afirmar que a carga de tributos elevada, pois a esto
includos no s os impostos como tambm as demais modalidades.
Tal confuso ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a modalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. a modalidade que mais
incide e a que mais se relaciona com a questo dos tributos como fonte de
receita para o Estado.
O imposto, ento, tem como hiptese de incidncia qualquer fato lcito
que no tenha relao com uma atuao estatal especfica (esse conceito o
contrrio do de taxa, conforme se ver adiante). Assim, o imposto cobrado
quando ocorre um fato que no tenha relao com atividades do Estado,
como o servio pblico ou o poder de polcia; por isso, auferir renda, ser proprietrio de imvel ou comercializar mercadorias so exemplos de fatos lcitos no relacionados a uma atividade estatal.
O CTN assim define imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emisso de passaporte ou a realizao de uma fiscalizao. Se esses fatos geram a cobrana de um tributo, no
se est diante de um imposto, mas sim de uma taxa.
Os impostos so fontes de recursos para o Estado por excelncia. Eles incidem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja,
fatos econmicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado.
Alis, os impostos no possuem destinao especfica (CF, art. 167, IV),
ou seja, so pagos pelo contribuinte e vo para o caixa geral do Estado, po76

dendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo,

obras etc.). Dessa forma, no h uma relao entre o fato que deu origem ao
tributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: no h relao entre o valor arrecadado com o IPVA e sua destinao para a conservao de estradas; trata-se
de um imposto e, portanto, seus valores tm livre destinao. Esse imposto
arrecadado em funo da propriedade de veculos automotores porque esse
fato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprietrio de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato de
o tributo estar relacionado com a propriedade de veculos no indica que o
valor deva ser gasto na conservao de estradas.
Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com funo fiscal, ou
seja, de mera arrecadao de valores para a manuteno do Estado, a ele
geralmente se aplicam mais explicitamente as questes relativas capacidade
contributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular os
valores suficientes para a manuteno das atividades estatais; dessa forma,
tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possvel
de valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmente
est relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidade
contributiva do contribuinte.
O imposto pode ser institudo pela Unio, pelos estados, pelos municpios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competncias. Ento, se o
Estado possui competncia para criar tributo sobre a propriedade de veculos automotores, a ele lcito cobrar o IPVA.
Taxa
A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente
de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios,
no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Assim, a taxa um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza atividades estatais relacionadas ao servio pblico ou ao poder de polcia. Por
exemplo: quando algum solicita a emisso de passaporte, paga uma taxa,
pois se trata de um servio pblico diretamente ligado ao contribuinte, ou
seja, um servio prestado a uma determinada pessoa.
77
Quanto ao poder de polcia, trata-se de uma atividade do Estado geralmente ligada fiscalizao; ou seja, uma atividade em que o Estado limita
ou regulamenta o exerccio de um direito, de maneira que no se desrespeite
a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: h uma taxa de fiscalizao, cobrada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalizao ambiental.
O mesmo ocorre quando se requer um alvar: necessrio o pagamento de
uma taxa, para que se faa uma fiscalizao que comprove a regularidade
das instalaes de acordo com a lei.
A essncia da taxa atribuir s pessoas os custos individuais que elas do
ao Estado. No justo cobrar da conta geral do Estado despesas que so causadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas
nunca solicitaro a emisso de um passaporte, e por isso mais correto cobrar
apenas daqueles que solicitam o servio.
Ento, a taxa possui um carter de retribuio ao Estado, ou seja, de pagar
a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um
valor que representasse o custo efetivo do servio prestado.
O valor arrecadado por meio da cobrana das taxas tambm no tem destinao especfica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada
pela Unio, pelos estados, pelos municpios e pelo Distrito Federal, sempre
que esses entes entenderem que h servio pblico ou poder de polcia passvel de gerar a cobrana.
Contribuio de melhoria
A contribuio de melhoria um tributo que pode ser cobrado sempre que
uma obra pblica tiver ocasionado valorizao em imveis pertencentes a particulares. O CTN assim conceitua essa modalidade:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
resultar para cada imvel beneficiado.
Por exemplo: determinado imvel localiza-se em um local de difcil

acesso, servido apenas por uma via pblica sem asfalto e com conservao deficiente. Decide-se, ento, realizar uma obra pblica para calar a
via, tornando o acesso ao imvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma
78

valorizao no imvel, ou seja, o preo deste aumenta porque a sua via

de acesso est bem melhor. Nessa hiptese, possvel a cobrana da
contribuio de melhoria.
Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual.
O limite total estabelece que a contribuio no pode arrecadar mais do
que o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenha
custado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cada
uma, em R$1.000,00. Assim, a valorizao de todos os imveis somada foi de
R$100.000,00. O Estado no pode cobrar de cada proprietrio, como contribuio de melhoria, o valor total da valorizao, ou seja, R$1.000,00, porque o
valor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que muito superior ao valor
total da obra. Dessa forma, o valor mximo a ser cobrado de todos deve ser de
R$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra.
O limite individual refere-se ao mximo que pode ser cobrado de cada
contribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no mximo, o
valor da valorizao do imvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar de
cada um o limite de R$1.000,00, que a valorizao do imvel, mesmo que o
total da obra tenha custado muito mais do que isso.
A contribuio de melhoria tem a funo de cobrar dos beneficirios da
obra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a construo de outras obras.
Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que no possui
destinao especfica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral do
Estado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode tambm ser institudo
pela Unio, pelos estados, pelos municpios e pelo Distrito Federal com relao s obras por eles realizadas.
Contribuio
Imposto, taxa e contribuio de melhoria so as modalidades tributrias
mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades
previstas apenas pela Constituio Federal, que mais recentemente tm sido
estudadas e utilizadas: a contribuio e o emprstimo compulsrio.

79
Destas, certamente a contribuio a mais importante atualmente, sendo

por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento
na carga tributria ocorrido nos ltimos anos no Brasil.
A CF define as contribuies com os seguintes termos:
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6., relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo.
As contribuies so cobradas para atender a alguma finalidade especfica. Elas se justificam no pela arrecadao de recursos para o caixa
geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender.
O valor arrecadado pelas contribuies deve ser integralmente destinado finalidade que justificou sua criao. Sendo assim, as contribuies s
podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determinada finalidade; caso contrrio, sua cobrana invivel.
As contribuies se subdividem em trs espcies: sociais, interventivas
e corporativas.
As contribuies sociais so aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social. Seguridade social o nome dado aos servios de previdncia, de
sade e de assistncia social. Previdncia o sistema de aposentadorias, de penses e outros benefcios (geridos pelo INSS), e pressupe o pagamento de contribuies por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em
geral para garantir tais direitos; dela s participa quem filiado, ou seja, quem
paga as contribuies. J a sade o sistema pblico de sade (SUS), que prov
servios de sade pblica para todos os cidados. A assistncia social o servio
que garante benefcios e a subsistncia de pessoas consideradas pobres.
As contribuies sociais, ento, destinam-se a financiar esses servios; os valores por elas arrecadados no podem ser aplicados em outras finalidades. So
exemplos de contribuies sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo empregador, vinculadas folha de salrios, como o Programa de Integrao Social
(PIS) e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
As contribuies interventivas ou Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) , como o nome diz, so institudas quando h a
necessidade de o Estado intervir no mbito privado, estimulando ou desestimulando condutas, podendo tambm ser utilizadas para o financiamento
80

de atividades de interveno. O Estado, excepcionalmente, pode intervir no

mbito privado, coibindo prticas abusivas ou estimulando condutas desejveis. Uma das formas de interveno por meio do tributo, sendo que a
CIDE um dos meios mais adequados para esse fim.
Apesar do carter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo utilizada como instrumento de arrecadao da Unio, em especial a CIDE-Combustveis, que incide sobre a venda de combustveis fsseis em geral e se destina conservao das estradas e a projetos ambientais.
Por ltimo, existem as contribuies corporativas, cobradas no interesse de
categorias profissionais. So as contribuies exigidas por rgos de classe,
como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina
(CRM). Destinam-se fiscalizao das categorias profissionais e manuteno desses rgos.
Concluindo, as contribuies foram muito utilizadas pelo governo federal para elevar a sua arrecadao, porque a receita por elas arrecadada
pertence exclusivamente Unio. As receitas provenientes dos impostos federais devem ser repartidas com estados e municpios, mas as receitas das
contribuies ficam exclusivamente sob a gesto da Unio (exceo feita
CIDE-Combustveis).
Emprstimo compulsrio
O emprstimo compulsrio est previsto na CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser
vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depois

de determinado perodo, o valor pago. Por essa razo, entendia-se no passado que no se tratava de um tributo verdadeiro, j que o valor no ficava nos
cofres do Estado. Todavia, tal entendimento est superado, pois a cobrana
se enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvido
em nada influi na sua qualificao como tributo.
81
Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadao na

dcada de 1980, com os emprstimos compulsrios sobre aquisio de combustveis, de automveis, de passagens areas etc. Pela atual disciplina da
modalidade, conforme a Constituio de 1988, ela no pode mais ser utilizada
para essas finalidades.
A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser institudo nas hipteses
de despesa extraordinria decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se
que a despesa s pode ser derivada dessas duas situaes. Ademais, tambm
pode ser cobrado em caso de investimento pblico relevante e urgente.
Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas
na finalidade que o justificou. O emprstimo s pode ser institudo pela Unio
Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovao pela maioria absoluta
dos membros da Cmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrrio das
leis ordinrias, que exigem maioria simples).
Atualmente, no existem emprstimos compulsrios sendo cobrados.
Principais tributos do
sistema tributrio nacional
Neste tpico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tributos vigentes hoje no Brasil. Sero analisados seus elementos fundamentais, como a competncia para instituio, a hiptese de incidncia, a base
de clculo e a alquota.
Tributos federais
Os tributos a seguir so de competncia da Unio Federal, e por isso geralmente so chamados de tributos federais.
Imposto sobre a renda

e proventos de qualquer natureza (IR)
Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competncia da
Unio Federal.
82

Possui como hiptese de incidncia a aquisio de disponibilidade econmica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Tambm incide sobre os
proventos de qualquer natureza, denominao que abrange todos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
Assim, via de regra, salrios, honorrios, pr-labore, lucros, rendimentos
de investimentos, valorizao de bens e outras aquisies de disponibilidade esto sujeitas tributao do imposto sobre a renda. Existem casos
de iseno, por exemplo, salrios de menor valor e dividendos.
A base de clculo a prpria renda que deu origem ao tributo. As alquotas, no caso das pessoas fsicas, so progressivas, havendo duas faixas: de
15% e de 27,5%.
Para as pessoas jurdicas, a base de clculo pode ser apurada pelo lucro
real ou presumido, sendo de 15% a alquota aplicvel em ambos os casos.
A apurao da base de clculo pelo lucro real ocorre pela contabilizao de
receitas e despesas, sendo encontrada aps a subtrao do valor das despesas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa
apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as
despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro
em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alquota.
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O IPI um imposto de competncia federal, que incide sobre operaes
de industrializao de produtos. Em relao a produto industrializado, o CTN
assim dispe:
Art. 46. [...]
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeioe para o consumo.
Assim, produto industrializado aquele beneficiado pela indstria, que

passa por um processo em que se renem matrias-primas, trabalho, embalagens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carro
a reunio de ao, plstico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalho
manual ou de mquinas, transformado em um produto novo, diferente dos
anteriores.

83
A hiptese de incidncia aponta que o tributo incide quando os produtos

saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembarao aduaneiro, se importados; ou quando so arrematados em leilo, se apreendidos.
A base de clculo o valor do produto quando este sai do estabelecimento ou desembaraado.
O IPI, por mandamento constitucional, seletivo em funo da essencialidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamente sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou no incidir)
sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alquotas so bastante diferentes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente
sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alquota determinada,
que dada pela Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados, mais conhecida como TIPI.
As alquotas do IPI esto entre as excees aos princpios da legalidade e
da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja,
no precisam de lei). Assim, so vlidas imediatamente, no havendo necessidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI
tambm tem funo extrafiscal, com carter regulatrio.
Ainda deve-se lembrar que o IPI est sujeito ao regime da no cumulatividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisio de insumos para
a fabricao de um produto pode ser usado como crdito e descontado do
valor do IPI do novo produto.
Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em
peas. Na aquisio destas, incide uma alquota de 10%, resultando no pagamento de R$500,00 de IPI. A empresa ento produz o carro e o vende
por R$10.000,00. Na venda desse veculo, incide IPI em 15%, resultando em
R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisio das peas (R$500,00) pode ser
usado como crdito e diminudo do valor do IPI devido na venda do carro
(R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00.
Imposto sobre operaes de crdito,

cmbio e seguro e sobre operaes
relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF)
O IOF um imposto federal, que tem como hiptese de incidncia a
realizao de operaes de crdito, cmbio, seguro e ttulos e valores mo84

bilirios. Incide, portanto, em contratos de crdito (inclusive cheque especial), de cmbio (inclusive utilizao de carto de crdito para compras no
exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e ttulos mobilirios.
A base de clculo o valor da operao. A alquota varivel, e, assim
como o IPI, no se sujeita legalidade e anterioridade. Trata-se de um tributo extrafiscal, regulatrio, que tem a funo de encarecer ou baratear o
crdito de acordo com as necessidades da poltica monetria.
Imposto de Importao (II) e Imposto de Exportao (IE)

So impostos de competncia da Unio Federal.
O II incide sobre a importao de produtos estrangeiros e tem como hiptese de incidncia a entrada deles no territrio nacional. Por sua vez, o
IE incide sobre a exportao de produtos nacionais e tem como hiptese de
incidncia a sada desses produtos do territrio nacional.
A base de clculo geralmente o preo da importao ou da exportao,
englobando o valor do produto e do frete.
Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a sada
de produtos do territrio nacional, basicamente com a inteno de preservar os resultados desejados para a balana comercial. Logo, as alquotas so
variadas, de acordo com a necessidade para cada produto. So tambm tributos no sujeitos legalidade e anterioridade.
Contribuio ao Programa de Integrao Social (PIS)

O PIS um tributo da modalidade das contribuies sociais, portanto institudo e cobrado pela Unio Federal. Destina-se ao financiamento do Programa
de Integrao Social, que constitui um fundo para a formao do patrimnio
dos trabalhadores, gerido pela Caixa Econmica Federal (CEF).
Tem como base de clculo o faturamento das empresas, compreendendo
todas as receitas operacionais auferidas. A alquota, para a maioria dos contribuintes, varia de acordo com o regime da tributao: se cumulativo, de
0,65%; se no cumulativo, de 1,65%.
O regime da no cumulatividade semelhante ao do IPI, descontando-se
o valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte.
85
Contribuio para o Financiamento

da Seguridade Social (Cofins)
uma contribuio social, cobrada pela Unio Federal. Destina-se ao financiamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados
destinados a essa finalidade.
Tem base de clculo idntica do PIS: o faturamento das empresas.
Tambm possui regime cumulativo e no cumulativo, sendo as alquotas de
3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes.
Tributos estaduais
Sero vistos agora os principais tributos de competncia dos Estados.
Imposto sobre operaes relativas Circulao

de Mercadorias e prestaes de Servio (ICMS)
Este o imposto de maior arrecadao do pas, e grande fonte de arrecadao dos Estados. Tambm um dos mais complicados e controvertidos,
tendo em vista a existncia de 27 legislaes diferentes a seu respeito, e a
sua constante presena na guerra fiscal entre os estados da Federao.
Tem como hiptese de incidncia a circulao de mercadorias e servios. Por circulao entenda-se o transporte, a comercializao de produtos,
embora alguns servios tambm estejam sujeitos ao ICMS. A hiptese de
incidncia, todavia, s realmente conhecida quando se analisa a legislao
do estado que interessa, uma vez que o prprio estado que institui esse
tributo e sobre ele legisla.
A base de clculo o valor da operao que lhe deu origem. A alquota depende do estado que se analisa. Assim como o IPI, sujeito no cumulatividade.
Imposto sobre a Propriedade

de Veculos Automotores (IPVA)
um imposto estadual, de carter fiscal. Incide sobre a propriedade de
veculos automotores, tendo como base de clculo o valor do veculo.
86

Sua alquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automveis, mas varia
de acordo com cada estado.
Tributos municipais
Os tributos de competncia dos municpios so expostos a seguir.
Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana (IPTU)
Trata-se de um imposto institudo pelos municpios. Possui carter fiscal e
grande fonte de receitas para esses entes da Federao.
Tem como hiptese de incidncia a propriedade de imveis (terrenos ou
construes). Para ser cobrado, o imvel deve situar-se em regio com urbanizao, de acordo com os critrios legais.
A base de clculo o valor venal do imvel, que corresponde ao seu
valor de venda. As alquotas podem ser progressivas, em funo do valor do
imvel; o percentual incidente varia em cada municpio, dependendo da
legislao local.
Imposto Sobre Servios de

Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN)
um imposto municipal, com carter fiscal. Tem como hiptese de incidncia a prestao de servios, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS.
Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalho
pessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionais
liberais (mdicos, advogados etc.).
Em outros casos, tem como base de clculo o valor do servio. A alquota
varia de municpio para municpio, mas seus limites mnimo e mximo so
fixados nacionalmente em 2% e 5%.

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Constituio Federal
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser
vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno
no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6., relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo.
[...]
Art. 167. So vedados:
[...]
IV - a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, 2., 212 e 37, XXII, e a prestao de
garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8.,
bem como o disposto no 4. deste artigo; [...]

Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente
de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
[...]
Art. 46. [...]
Pargrafo nico. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeioe para o consumo.
[...]
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Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio
regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico
especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas.
[...]
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
resultar para cada imvel beneficiado.
Conceito de imposto
(MACHADO, 2007, p. 318-319)
Imposto espcie de tributo. J examinamos o conceito de tributo, que

o gnero e como tal est definido no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional.
O tributo pode ter como fato gerador uma atuao estatal especfica relativa
ao contribuinte. Ou, ento, uma situao independente de qualquer atividade
estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffr, Milano, 1948, p. 38-39) e liderada pelo professor Geraldo Ataliba (Apontamentos de Cincia das Finanas, Direito Financeiro e Tributrio, Ed. RT, So Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos
em vinculados (taxa e contribuio de melhoria) e no vinculados (impostos).
Alis, a rigor, o fato gerador da contribuio de melhoria no uma atuao estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no
estudo dessa espcie de tributo.
No obstante tenha o Cdigo Tributrio Nacional dividido os tributos em
impostos, taxas e contribuies de melhoria (art. 5.), sua definio de imposto autoriza a afirmao de que est presente nele a ideia de que os impostos
so tributos no vinculados, enquanto as taxas e contribuies de melhoria
so tributos vinculados. Essa afirmao se faz necessria para justificar nossas
referncias, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espcies.

89
Segundo o Cdigo Tributrio Nacional, imposto o tributo cuja obrigao

tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte (art. 16). A obrigao de pagar imposto no
se origina de nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte.
O fato gerador do dever jurdico de pagar imposto uma situao da vida do
contribuinte, relacionada a seu patrimnio, independente do agir do Estado.
Recorde-se que a obrigao tributria em geral, vale dizer, a obrigao de
pagar tributo, tem como fato gerador a situao prevista em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia, isto , uma situao que basta e indispensvel ao nascimento dessa obrigao.
Em se tratando de imposto, a situao prevista em lei como necessria
e suficiente ao nascimento da obrigao tributria no se vincula a nenhuma atividade especfica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o
Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em considerao , exclusivamente, o fato de algum auferir renda. No importa que o Estado tenha
ou no prestado algum servio, executado alguma obra, ou desenvolvido
alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto.
O exame das vrias hipteses de incidncia dos impostos deixa evidente
que em nenhuma delas est presente a atuao estatal. Pelo contrrio, em
todas elas a situao descrita pela lei como necessria e suficiente ao surgimento da obrigao tributria sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado.
Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto no contraprestacional, enquanto que a taxa contraprestacional. Tal assertiva correta
apenas no sentido de que, como j explicamos, o fato gerador do dever jurdico
de pagar taxa uma atuao estatal especfica relativa ao contribuinte, enquanto
o fato gerador do dever de pagar imposto independente de qualquer atuao estatal especfica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmao de que
a taxa um tributo contraprestacional pode conduzir ideia, inexata, de que
o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuao estatal, equivalente
quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa ideia de contraprestao,
empregar, como fez o CTN, a ideia de vinculao atividade estatal, de atividade
do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espcies do gnero tributo.
90

Conceito de taxa
(MACHADO, 2007, p. 443- 444)
Enquanto o imposto uma espcie de tributo cujo fato gerador no est vinculado a nenhuma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16),
a taxa, pelo contrrio, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Por isto que se diz, reproduzindo a ideia de A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffr Editore, 1948, p. 39),
que a taxa um tributo vinculado. A primeira caracterstica da taxa, portanto, ser
um tributo cujo fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica relativa
ao contribuinte. Esta caracterstica a distingue do imposto, entretanto no basta
para sua identificao especfica, porque tambm a contribuio de melhoria tem
seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica. Acrescente-se, pois,
que a taxa vinculada a servio pblico, ou ao exerccio do poder de polcia.
Bastante divulgada a ideia de que a taxa um tributo contraprestacional, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestao do contribuinte ao Estado, pelo servio que lhe presta, ou pela vantagem que lhe
proporciona. No nos parece que seja assim. Pelo menos no nos parece que
exista necessariamente uma correlao entre o valor da taxa cobrada e o valor
do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos at que a instituio e cobrana de uma taxa no tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem,
para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, a referibilidade da
atividade estatal ao obrigado. A atuao estatal que constitui fato gerador da
taxa h de ser relativa ao sujeito passivo desta, e no coletividade em geral.
Por isto mesmo, o servio pblico cuja prestao enseja a cobrana de taxa h
de ser especfico e divisvel, posto que somente assim ser possvel verificar-se
uma relao entre esses servios e o obrigado ao pagamento da taxa. No
necessrio, porm, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. esta a lio de Giannini (obra e local citados). Preferimos,
portanto, excluir do conceito de taxa a ideia de contraprestao, no obstante
o maior respeito que temos pelas opinies divergentes.
Taxa, em sntese, espcie de tributo cujo fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia, ou o servio pblico, prestado ou posto disposio do contribuinte. Isso o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Constituio Federal e no artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional.

91
1. Em entrevista, um empresrio declarou o seguinte: O problema para
a atividade empresarial no Brasil que a carga de impostos muito
alta. Do ponto de vista do Direito Tributrio, a frase est totalmente
correta? Justifique.
2. Todos os tributos possuem destinao especfica? Justifique.
3. As contribuies so tributos cobrados para atender a uma finalidade. Quais so as trs espcies de contribuio, e qual a finalidade de cada uma delas?
Gabarito
1. A frase incorreta. A carga de tributos muito alta. Tributo designa o
total das cobranas do Estado (impostos, taxas, contribuies) e imposto s uma espcie de tributo.
2. No, apenas as contribuies e emprstimos compulsrios possuem destinao especfica. Os impostos so destinados ao caixa geral do Estado.
3. As espcies so social, interventiva e corporativa. A social destina-se ao
financiamento da seguridade social; a interventiva destina-se interveno no domnio econmico; e a corporativa cobrada no interesse
de categorias profissionais.
92



Regimes tributrios, crimes

tributrios e tributao internacional
Regimes de tributao nas empresas

No dia a dia das empresas, um dos tributos mais importantes o Imposto
de Renda (IR). A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) igualmente importante e tem praticamente a mesma hiptese de incidncia e
base de clculo do imposto de renda.
Na contabilidade empresarial, relevante o regime de pagamento dos tributos, em especial do IR e da CSLL. Esses regimes so determinados ou pela
escolha do contribuinte ou por imposio legal, e geralmente esto relacionados ao tamanho da empresa ou s atividades desempenhadas por ela.
A apurao desses tributos pode se dar pelo lucro real, pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado, conforme ser explicado a seguir.
Neste tpico tambm ser visto brevemente o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte (chamado de Simples), que se trata de um regime tributrio normalmente destinado a micro e pequenas empresas e que consolida diversos tributos em
apenas um pagamento, com a inteno de gerar menor carga tributria, alm
de pretender simplificar a apurao e a escriturao contbil dessas empresas.
Deve-se lembrar sempre que no possvel afirmar com certeza que
determinado regime seja mais vantajoso que outro. Tudo depende da realidade da empresa, de maneira que antes de se optar pelos regimes disponveis deve-se analisar a situao no caso concreto. Cada regime se adequa
melhor a determinadas situaes, de maneira que sempre recomendvel
a anlise por um profissional habilitado para se escolher a melhor opo.
Lucro real
O lucro real o regime mais tradicional de apurao da base de clculo
do Imposto de Renda e da CSLL. Como se sabe, o IR incide sobre renda e
95
Regimes tributrios, crimes tributrios e tributao internacional
sobre proventos de qualquer natureza, enquanto que a CSLL incide sobre o

lucro lquido. Para fins tributrios, renda e lucro lquido so praticamente a
mesma coisa, de forma que ambos os tributos incidem sobre a mesma base
de clculo.
Para haver renda, deve haver disponibilidade para o contribuinte, ou seja,
sobrade caixa. Isso ocorre quando a receita da empresa superior sua despesa,
e esse excesso que a base de clculo do IR, ou seja, receita menos despesa.
Na tributao pelo lucro real, como o nome j diz, apura-se o efetivo lucro
da empresa, o chamado Lucro Antes do IR (LAIR); ou seja, contabilizam-se as
receitas e as despesas, e a diferena a base de clculo do tributo, sobre a qual
incide a alquota, obtendo-se ento o valor a pagar. Caso a despesa supere a
receita, no havendo sobra (prejuzo), no h IR a pagar, pois no houve renda.
As despesas passveis de serem deduzidas da receita, para apurao do IR,
so definidas pela legislao do imposto, como o caso do Decreto 3.000/99,
o chamado Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
No lucro real, a contabilidade mais trabalhosa do que nas demais formas
de tributao e exige tambm conhecimento da legislao, de maneira que
sejam corretamente contabilizadas as receitas e as despesas conforme a lei
impe. Seja qual for o mtodo de tributao utilizado, sempre necessrio
que o profissional de contabilidade que faz a escriturao da empresa tenha
um conhecimento preciso e atualizado sobre as disposies da lei acerca dos
tributos a serem pagos.
Essa forma de apurao obrigatria para as empresas de maior porte
(com receita bruta anual acima de R$48 milhes), para instituies financeiras e alguns contribuintes obrigados por lei. Os demais contribuintes podem
optar pelo regime do lucro real, caso achem essa forma de apurao mais
vantajosa, apesar do maior trabalho de contabilidade que exige.
Lucro presumido
O lucro presumido uma forma simplificada de tributao, aplicvel apurao da base de clculo do IR e da CSLL. Nessa modalidade, h uma presuno legal do lucro do contribuinte, e sobre esse lucro presumido incide a
alquota do tributo.
96

Aqui no h apurao como no lucro real, ou seja, mediante a subtrao

das despesas efetivas da receita. Interessa apenas a receita, e sobre esse
valor calcula-se um percentual que seria o lucro presumido do contribuinte, ou seja, o percentual que representaria, na receita, a parcela correspondente ao lucro tributvel.
Por exemplo: para a prestao de servios em geral, o lucro presumido
em 32% do valor da receita bruta; sobre esse lucro incide a alquota de 15%
do imposto de renda, o que resulta em um pagamento correspondente a
4,8% da receita bruta. Assim, tomando-se uma empresa que tenha receita
bruta de R$100.000,00, presume-se que seu lucro de R$32.000,00 (32%). No
regime do lucro presumido, no importa se esse lucro , na realidade, maior
ou menor, importa apenas a presuno de lucro. Sobre esse valor presumido
incide a alquota de 15%, resultando em um valor a pagar de R$4.800,00.
Podem optar pelo lucro presumido os contribuintes no obrigados a
regime do lucro real. Essa modalidade de apurao direcionada s pequenas e mdias empresas, j que sua contabilidade mais simples do que
no lucro real. A fiscalizao tambm mais fcil, pois se necessita apenas
conhecer a receita bruta total para se obter o valor do tributo devido.
Lucro arbitrado
O lucro arbitrado utilizado quando o contribuinte deixa de cumprir obrigaes acessrias relativas apurao da base de clculo. Assim, utilizado
pela autoridade fiscalizadora que, na falta de elementos para apurar a base
de clculo real, arbitra um valor e sobre este cobra o tributo. Em algumas hipteses previstas na lei, permitido ao contribuinte arbitrar o prprio lucro.
Simples
O Simples Nacional um regime tributrio que abrange, em um nico
pagamento, diversos tributos da Unio, dos estados e dos municpios. Anteriormente, o Simples aplicava-se apenas aos tributos federais, mas recentes
modificaes na legislao ampliaram sua incidncia para tributos estaduais
e municipais. Dessa forma, o Simples atualmente abrange o pagamento de IR,
CSLL, PIS, Cofins, IPI, ISS, ICMS e contribuio social do empregador ao INSS.

97
Esse sistema aplica-se a micro e pequenas empresas, com receita brutal

anual inferior a R$2.400.000,00. Alm desse requisito, deve-se atender a outros
colocados pela lei; assim, algumas pessoas jurdicas, mesmo com receita bruta
inferior ao limite legal, no podem se beneficiar do regime (como sociedades
de advogados, corretores etc.).
A base de clculo a receita bruta auferida pela empresa. A alquota varia
de acordo com o faturamento e a atividade; isso ocorre porque nem todas
as empresas contribuem com todos os tributos abrangidos pelo Simples Nacional. Por exemplo: um prestador de servios no contribui com IPI e com
ICMS, que geralmente so tributos cobrados de indstrias e do comrcio;
estes, por sua vez, no pagam ISS, imposto destinado aos servios.
O valor arrecadado posteriormente repartido entre a Unio, os estados
e os municpios, de acordo com percentuais definidos em lei, conforme os
tributos abrangidos pelo Simples.
Os optantes desse regime podem escolher entre a tributao pelo lucro
real ou pelo lucro presumido, de acordo com sua convenincia.
Crimes contra a ordem tributria

O tributo, por seu carter de arrecadao de todos os valores necessrios manuteno do Estado, considerado dever cvico, ou seja, um dever
do cidado. Por essa viso, pagar tributos seria parte dos deveres da pessoa
para com a ptria, como forma de contribuir para o bom desenvolvimento
de seu pas.
De qualquer forma, o tributo devido sempre em decorrncia de lei. O
no pagamento constitui uma violao legal e, portanto, um ato ilcito.
Atos ilcitos devem ser punidos com penas, de forma a ensinar ao infrator
a no mais cometer a falta e a servir de exemplo para a sociedade de que
quem infringe a lei sofre punies.
Na tributao, portanto, existem penas para as infraes. O no pagamento
do tributo, a falta de cumprimento de uma obrigao acessria, ou uma fraude
realizada pelo contribuinte ensejam multas administrativas, aplicadas ao contribuinte e cobradas juntamente com o valor do tributo devido.
Ocorre que, nos ilcitos tributrios, alguns so menos graves (no pagamento, falta ou atraso no cumprimento de obrigao acessria) e ensejam
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apenas a multa administrativa. A punio para esses ilcitos mera pena pecuniria, cobrada juntamente com o valor devido.
Todavia, em certas situaes o contribuinte pode praticar ilcitos mais
graves, geralmente fraudes, com dolo, ou seja, com a inteno de lesar o
Fisco; ou ento, pratica atos como a reteno do tributo de terceiro na condio de responsvel tributrio, e no recolhe o valor aos cofres pblicos. Para
esses casos, existem crimes tributrios previstos na legislao.
O fato de uma conduta ser considerada crime deriva de uma reprovao
maior da sociedade em relao quela conduta. Ou seja, nessas situaes
uma simples multa no basta para a punio; necessrio que o infrator se
sujeite a penas restritivas de liberdade ou de direitos, alm de ter o nome
lanado no rol dos culpados, com as consequncias que da advm.
Alm dessa questo, os crimes tributrios infelizmente so utilizados
como mtodo eficaz de cobrana dos contribuintes infratores.
Os chamados crimes contra a ordem tributria esto previstos em dois artigos da Lei 8.137/90. O primeiro assim estabelece:
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio
social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou
fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez)
dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade
da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao
prevista no inciso V.
O artigo acima descrito representa o chamado tipo penal, que a descrio

hipottica de fatos que podem acontecer na vida prtica. Ocorrendo um evento
99
real que se enquadre na descrio hipottica da lei, incide a consequncia, que

a pena cominada no final do artigo: recluso de dois a cinco anos, e multa.
Nota-se que o que se pune so as fraudes, as falsidades, as alteraes relacionadas ao tributo; o mero no pagamento do tributo, em regra, no enseja
crime. Este s ocorre quando o contribuinte dolosamente pratica atos destinados a fraudar a contabilidade e enganar a fiscalizao tributria.
Por exemplo: a chamada nota calada enquadra-se no inciso III. A nota
calada o procedimento em que o contribuinte preenche a nota fornecida
ao consumidor com um valor e lana outro valor menor na nota que vai para
a contabilidade e para a fiscalizao. Tome-se como exemplo uma operao
de compra de um televisor, por R$1.000,00. A nota ao comprador do aparelho vai com o valor de R$1.000,00, mas na nota que fica para a contabilidade consta o valor de R$400,00. O contribuinte, ento, paga o tributo sobre
R$400,00, quando deveria pagar sobre R$1.000,00.
Outra observao pertinente aponta para um elemento do inciso IV, em
que se menciona a expresso que saiba ou deva saber falso ou inexato. Aqui,
verifica-se que no somente aquele que produz o documento falso incorre
no crime, mas tambm aquele que o utiliza; ou seja, sabendo que o documento falso, a pessoa no deve utiliz-lo sob pena do crime, mesmo
que no tenha sido o produtor do mesmo. A lei diz ainda que aquele que
deve saber ser o documento falso ou inexato tambm est sujeito ao crime.
Dessa forma, impe-se responsabilidade a contadores, advogados e outros
profissionais especializados que devem poder distinguir um documento
verdadeiro e exato de um falso e incorreto. No h a necessidade de que os
profissionais saibam que o documento falso; basta que tenham a capacidade para saber tal fato.
A Lei 8.137/90 traz ainda mais um tipo penal:
Art. 2. Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado
ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos
cofres pblicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer
percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como
incentivo fiscal;
100

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas

de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei,
fornecida Fazenda Pblica.
Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Note-se que o inciso II no descreve como crime o mero no pagamento

do tributo; o que crime o procedimento de descontar o valor de terceiro
e no repass-lo aos cofres pblicos. Por exemplo: a empresa que desconta
Imposto de Renda na Fonte (IRPF) do salrio dos empregados atua na condio de responsvel tributrio, e deve repassar os valores aos cofres pblicos;
os empregados so os contribuintes. Se a empresa deixa de recolher o valor
aos cofres pblicos, h o crime acima tipificado.
O artigo acima (inciso IV) tambm faz meno aos incentivos fiscais, punindo aqueles que pagam comisses para sua concesso, ou que os utilizam
de maneira diversa daquela a que so destinados.
Note-se que os crimes do artigo 1. acima descritos so considerados
mais graves que os do artigo 2.. Isso pode ser verificado na pena cominada
a cada um deles: no artigo 1., a pena mais grave, recluso de dois a cinco
anos, enquanto que no artigo 2., deteno de seis meses a dois anos.
H crime especial quanto s contribuies sociais descontadas dos salrios dos empregados para a Previdncia Social. O artigo 168-A do Cdigo
Penal (CP) traz o tipo especfico para o caso de tais contribuies. A pena
maior que aquela do artigo 2. da Lei 8.137/90, pois se equipara pena do
artigo 1. da referida lei:
Apropriao indbita previdenciria
Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos
contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Um ponto polmico no Direito sobre esses crimes a questo da extino

da punibilidade em funo do pagamento. Um dos principais dispositivos nesse
sentido da Lei 9.249/95:
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento
da denncia.
101
Pelo referido artigo, quando o contribuinte paga, antes do recebimento da denncia, o valor devido relativo infrao tributria que originou o
crime, fica livre da punio. A denncia o ato pelo qual se inicia o processo
criminal, sendo geralmente formulada pelo Ministrio Pblico (MP), e apresentada ao Poder Judicirio. Este pode receb-la e dar incio ao processo criminal. Entretanto, se o pagamento ocorrer antes do recebimento da denncia, extingue-se a punibilidade.
Existem na legislao outros dispositivos ligados aos crimes fiscais, que
extinguem ou suspendem a punibilidade quando o contribuinte paga o valor
devido ou adere ao parcelamento.
A polmica ocorre porque se demonstra que os crimes fiscais tm ntido carter arrecadatrio, ou seja, a sano penal utilizada como instrumento de cobrana do Fisco. O Direito Penal, pelo carter severo das consequncias que traz,
geralmente utilizado apenas em ltimo caso, para punir os comportamentos
mais reprovveis. Todavia, seu uso para cobrar tributos acaba por ferir esse carter, sendo um mero instrumento disposio do Fisco. Outra crtica que se faz
que o contribuinte pode pagar o tributo e se livrar do crime, pois aquele que
pratica um crime comum sem violncia (um furto simples, por exemplo), mesmo
se restituir a coisa furtada no deixa de responder pelo delito.
Direito Tributrio Internacional

O Direito Tributrio trata, em regra, de questes que ocorrem apenas no
territrio nacional. Em decorrncia disso, no h dvida de que se aplica a
lei brasileira ao objeto analisado. A legislao aplicvel, portanto, nica,
havendo dvida apenas quanto a qual norma do sistema deve ser aplicada.
Ocorre que, com a complexidade das relaes negociais da atualidade, a
cada dia surgem mais situaes em que h dvida sobre qual regime jurdico
tributrio a elas se aplica. Por exemplo: uma pessoa trabalha para uma empresa brasileira, mas presta servios nos Estados Unidos. Essa pessoa paga o
Imposto de Renda em qual dos dois pases? Nos dois? No local onde trabalha? Ou no local da sede do empregador?
Existem tambm outros exemplos, como a prestao de servios em diversos pases, empresas que montam partes de um mesmo produto em lugares
diferentes, ou ainda aquisies de produtos que so produzidos em um pas e
comercializados em outro, para entrega em um terceiro.
102

Essas situaes de dvida vm se multiplicando medida que a globalizao avana e a comunicao se torna mais rpida. As relaes negociais se
tornam mais complexas e envolvem mais pases, de maneira que as dvidas
sobre o regime tributrio aplicvel surgem com mais frequncia.
Primeiramente, deve-se ter em mente que no existem tributos internacionais, ou seja, no existem cobranas que independam de um determinado
pas. Da mesma maneira, no existe um Direito Internacional com validade em
todo o planeta. O que existe, no Direito Internacional, em especial no Tributrio, so normas internacionais celebradas pelos pases, que definem qual o
regime jurdico vlido em cada situao que possa surgir.
Tambm pode haver normas internacionais de harmonizao entre regimes
de pases que pretendam constituir um bloco econmico. Dessa forma, os diversos pases abandonam todas ou parte de suas normas tributrias internas e
adotam a norma por todos escolhida. o que acontece, por exemplo, na Unio
Europeia: caminha-se para uma unificao dos tributos dos diversos pases, de
maneira que se torne um direito nico e vlido em todos.
Tratados internacionais
O ponto principal do chamado Direito Tributrio Internacional a questo
sobre qual regime jurdico adotar quando a situao for passvel de tributao por dois regimes jurdicos distintos. O instrumento para a soluo dessas
questes so os chamados tratados internacionais contra a dupla tributao.
O tratado um acordo de vontades formal entre dois ou mais sujeitos de Direito Internacional, que em geral so pases. No campo externo, existe a Repblica Federativa do Brasil, que representa a unio dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e tem como representante o presidente da Repblica.
Dessa forma, a Repblica Federativa do Brasil pode celebrar, por exemplo, um
tratado com a Repblica Argentina no sentido de decidir em qual dos dois
pases devido o Imposto de Renda em uma situao que os envolvam.
Os tratados so inicialmente negociados em seus termos pelos governos dos pases interessados. No Brasil, a competncia para decidir sobre
tratados privativa do presidente da Repblica. Todavia, para que um tratado possa ser assinado, necessrio que seja referendado pelo Congresso
Nacional. Por esse ato, o Parlamento autoriza ou no o presidente a ratificar o tratado; se for autorizado, o presidente decide se ratifica ou no o
103
tratado. H ento uma troca dos instrumentos de ratificao entre os Estados celebrantes, sendo este o momento do incio da vigncia do tratado
na ordem jurdica internacional. Por fim, o tratado promulgado pelo presidente por meio de decreto e publicado no Dirio Oficial, passando a
produzir efeitos tambm internamente.
Por esse procedimento, celebram-se os tratados para evitar a bitributao.
Os tratados geralmente so bilaterais, ou seja, so celebrados por dois pases.
O contedo dos tratados variado, no havendo critrios fixos para se decidir qual legislao ser utilizada em cada caso; isso depende da negociao do
tratado, sendo decidido de acordo com o caso concreto.
Como exemplo de norma internacional dessa natureza, destinada a evitar
a bitributao, h um tratado referente ao imposto de renda que o Brasil celebrou com a Argentina. No ordenamento jurdico nacional, ele se apresenta
no Decreto 87.976/82. O artigo VI desse tratado assim dispe:
Rendimentos de bens imobilirios
1. Os rendimentos de bens imobilirios, inclusive os rendimentos de exploraes agrcolas
e florestais, so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
Dessa forma, havendo renda decorrente da propriedade de bens imveis

(aluguis ou valorizao), esta tributada no pas onde se encontra o imvel.
Em um caso hipottico, o argentino Juan, que reside e trabalha em Buenos
Aires para uma empresa argentina, esteve de frias no Brasil e decidiu comprar uma casa em uma praia de Santa Catarina. Como s a utiliza ocasionalmente, resolveu alug-la por temporada para outros turistas. Nesse caso, a
renda obtida pelo aluguel ser tributada apenas pelo Brasil, de acordo com o
que determina a lei brasileira sobre Imposto de Renda. A Argentina ter que
se abster de cobrar o tributo sobre tais valores, quando Juan os receber em
sua conta em banco do seu pas. No existindo o tratado, poderia ocorrer o
seguinte: Juan seria tributado no Brasil (pas onde a renda foi auferida) e na
Argentina (pas de sua residncia e domiclio tributrio). Seria ento tributado
duplamente pelo mesmo fato, em virtude da dualidade de regimes a que a
situao se submete.
104

Outra regra do mesmo tratado, o artigo VIII, diz que:

Transporte areo, terrestre, martimo, fluvial e lacustre
1. Os lucros provenientes do trfego internacional obtidos por empresas de transporte
areo, terrestre, martimo, fluvial ou lacustre s so tributveis no Estado Contratante em
que estiver situada a sede da direo efetiva da empresa.
No fosse essa regra, poderia ocorrer de a Aerolineas Argentinas, empresa argentina com voos dirios para o Brasil, ser aqui tributada pelo lucro na
venda de passagens nas suas lojas brasileiras; alm disso, tambm poderia
ser tributada em sua sede, na Argentina. Pela regra acima, ser tributada
apenas neste pas, onde fica sua sede e direo.
Os tratados para evitar bitributao so catlogos de situaes hipotticas em que pode haver conflitos de legislaes. A cada uma dessas situaes
o tratado impe a soluo, ou seja, o regime tributrio cabvel, a fim de evitar
tributao pelos dois regimes conflitantes. No site da Receita Federal1 existe
uma relao dos pases com os quais o Brasil mantm tratados para evitar
bitributao, podendo-se consultar seu contedo.
Planejamento tributrio internacional

Com base nesses tratados, existem questes de planejamento tributrio
internacional, notadamente aquelas chamadas de treaty shopping.
O planejamento tributrio tambm chamado de eliso fiscal e o procedimento do contribuinte destinado a evitar a tributao sobre determinadas situaes. Trata-se de uma srie de atos lcitos que faz com que
determinada situao que deveria ser tributada no o seja, ou seja mais
brandamente. O planejamento tributrio lcito, ou seja, no h fraude.
Quando h fraude, o procedimento chama-se de evaso fiscal, normalmente ocorrendo crimes e havendo a desconsiderao dos atos praticados pelo
contribuinte.
Atualmente, o planejamento tributrio vem sendo combatido pelo Fisco,
por meio da edio de normas jurdicas que impossibilitam a sua realizao,
ou seja, pela desconsiderao e autuao do procedimento do contribuinte,
o que gera polmica entre os estudiosos do assunto.

105
1
Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/
AcordosDuplaTrib.htm>.
O planejamento tributrio internacional ocorre quando o contribuinte pratica atos a fim de obter economia tributria em operaes internacionais.
Nesse sentido, a pessoa pode, por exemplo, transferir seu domiclio tributrio a fim de evitar a tributao mais gravosa no Estado de residncia original.
Tambm pode praticar atos que permitam aproveitar a existncia dos tratados
para evitar a bitributao. A essa prtica normalmente d-se o nome de treaty
shopping, pois o contribuinte escolhe a qual tratado prefere se submeter. Nessa
prtica, o contribuinte pode inserir terceira pessoa (empresa) em outro pas, para
utilizar o tratado do qual este pas beneficirio, a fim de reduzir tributos.
Essa prtica vem sendo combatida pelos pases, com a adoo de clusulas nos tratados visando evit-la.

Lei 8.137/90
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio
social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou
fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Art. 2. Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado
ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos
cofres pblicos;
106

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer

percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como
incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de
imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito
passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por
lei, fornecida Fazenda Pblica.
Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Lei 9.249/95
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento
da denncia.
Decreto 87.976/82
ARTIGO VI
Rendimentos de bens imobilirios
1. Os rendimentos de bens imobilirios, inclusive os rendimentos de exploraes agrcolas
e florestais, so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
ARTIGO VIII
Transporte areo, terrestre, martimo, fluvial e lacustre
1. Os lucros provenientes do trfego internacional obtidos por empresas de transporte
areo, terrestre, martimo, fluvial ou lacustre s so tributveis no Estado Contratante
em que estiver situada a sede da direo efetiva da empresa.
Cdigo Penal
Apropriao indbita previdenciria
Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos
contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena - recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

107
Lucro real
(MACHADO, 2007, p. 341-344)
O lucro real, que constitui a base de clculo do Imposto de Renda das

pessoas jurdicas em geral, pode ser entendido como o acrscimo real
do patrimnio da empresa, em determinado perodo. Sua definio legal
comporta os mesmos questionamentos pertinentes definio legal de
renda, posto que admitir tenha o legislador total liberdade ao elaborar
tal definio implica possa o mesmo ampliar a competncia tributria da
Unio alm dos limites constitucionais.
A legislao em vigor define como lucro real o lucro lquido do exerccio
ajustado pelas adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas
pela legislao tributria (Decreto-Lei 1.598/77, art. 6.). O lucro lquido determinado mediante escriturao contbil de todos os fatos com implicaes
patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se,
em tudo isto, as regras da legislao pertinente ao Imposto de Renda, que
extensa e complexa. Basta ver-se a quantidade de artigos que tem o Regulamento do Imposto de Renda, vrios deles desdobrados em pargrafos, incisos
e alneas. grande, por isto mesmo, a importncia do conhecimento desta
legislao por parte dos profissionais da contabilidade.
Como o fato gerador da obrigao tributria, em se tratando de Imposto de Renda das pessoas jurdicas, o lucro, e este apurado atravs
dos procedimentos contbeis, de decisiva importncia o conhecimento
de contabilidade. Para o contador de empresas fundamental o conhecimento da legislao tributria, especialmente a pertinente ao Imposto
de Renda. Por outro lado, o conhecimento dessa legislao exige seguras
noes de contabilidade.
[...]
108

Lucro presumido
As firmas individuais e as pessoas jurdicas cuja receita bruta seja inferior a
determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigncias da lei ficam
dispensadas de fazer a escriturao contbil de suas transaes e o Imposto
de Renda, nestes casos, calculado sobre o lucro presumido, que determinado pela aplicao de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta
anual, conforme a natureza da atividade. Para apurao da receita bruta
sempre considerado o ano civil.
A definio do coeficiente no pode ser feita pelo Fisco discricionariamente.
No lanamento do tributo, a autoridade administrativa h de ter sempre presente
sua definio legal, constante do artigo 3. do CTN. A cobrana do tributo, por isto
mesmo, sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
importante fixar a ideia de que a tributao com base no lucro presumido
uma opo do contribuinte que atenda a certas exigncias legais. No pode ser
imposta ao contribuinte que, mesmo estando nas condies legalmente estabelecidas para sua adoo, pretenda ser tributado com base no lucro real. Ou pretenda eximir-se do tributo, com a demonstrao regular de ter sofrido prejuzo.
Se a pessoa jurdica no se encontra nas condies para optar pela tributao com base no lucro presumido, e no dispe de escriturao contbil regular para demonstrar seu lucro real, ser tributada pelo lucro arbitrado.
Lucro arbitrado
A regra, repita-se, ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributao
com base no lucro arbitrado poder ocorrer nos seguintes casos:
a) O contribuinte, sujeito tributao com base no lucro real, no dispe
de escriturao na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar demonstraes financeiras legalmente exigidas.

109
b) O contribuinte, sujeito tributao com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigaes acessrias relativas sua determinao.
c) Recusa-se o contribuinte a apresentar autoridade da Administrao
tributria os livros ou documentos de sua escriturao.
d) A escriturao mantida pelo contribuinte contm vcios, erros ou deficincias que a tornam imprestvel para a determinao do lucro,
real ou presumido.
e) O comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixa de
fazer, em sua escriturao contbil, a apurao de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior.
f ) O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de clculo
do imposto.
O lucro arbitrado ser uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao Ministrio da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econmica do contribuinte.
No sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poder arbitrar o lucro
com base no valor do ativo, do capital social, do patrimnio lquido, da folha
de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalaes ou
do lucro lquido auferido pelo contribuinte em perodo anteriores.
Tambm aqui importante ter presente a ideia de que o tributo h de ser
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, no
obstante se diga o lucro arbitrado, a autoridade administrativa, ao defini-lo,
no pode agir de forma arbitrria. Nem pode, ao fazer o lanamento, em cada
caso, afastar-se arbitrariamente dos critrios normativamente estabelecidos.
Seja como for, restar, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que
no auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa
atravs do arbitramento. Segundo jurisprudncia j bem definida, mesmo ultrapassado o prazo para a declarao de rendimento, desde que no encerrada a
questo do lanamento na esfera administrativa, poder o contribuinte oferecer
110

a demonstrao contbil de seu lucro real, com base no qual ser calculado o
seu Imposto de Renda. Ou da ocorrncia de prejuzo que o eximir do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurdico, o direito do contribuinte demonstrar lucro real menor que o arbitrado pela autoridade administrativa s
encontra limite na coisa julgada. Assim, mesmo lanado definitivamente o imposto, poder ele, perante o Judicirio, demonstrar que o lucro por ele realmente auferido menor, ou que no auferiu lucro nenhum. Se o imposto que
a Constituio permite seja cobrado sobre a renda, e renda no h, no pode
haver obrigao de pagar esse imposto. A cobrana, neste caso, lesa direito
do contribuinte, e a lei no pode excluir da apreciao do Judicirio nenhuma
leso ou ameaa a direito (CF, art. 5., XXXV).
certo, outrossim, que a desconsiderao da escrita contbil do contribuinte, considerao de que a mesma contm vcios, erros ou deficincias,
s admissvel nas situaes em que tais defeitos impossibilitem a segura
determinao do lucro real. A jurisprudncia orientou-se no sentido de que
no pode o fisco fazer o lanamento do Imposto de Renda por arbitramento
se a prova pericial atesta existncia de elementos hbeis a demonstrar o lucro
real auferido pelo contribuinte.
Se o caso de atraso na escriturao contbil, mas esta se faz, de sorte a
viabilizar a realizao de balano, com a apurao regular do lucro real, antes
de definitivamente julgada a questo, h de ser assegurado ao contribuinte o
direito de ser tributado com base no lucro real.
A tributao com base no lucro real regra, da qual somente se pode afastar a autoridade administrativa em situaes nas quais o contribuinte, obrigado a manter escriturao contbil, no a mantenha, impossibilitando, assim, o
conhecimento do resultado econmico de sua atividade.
A tributao com base no lucro arbitrado no penalidade, nem como tal
pode ser entendida, em face da Constituio e do Cdigo Tributrio Nacional.
apenas um meio, uma tcnica, cuja adoo a lei autoriza, mngua de forma
mais adequada de tributar a renda das pessoas jurdicas que no a apurem
mediante escriturao contbil.

111
1. Qual a vantagem da apurao do Imposto de Renda pelo lucro presumido, ao invs de pelo lucro real?
2. Voc efetua uma compra em um estabelecimento comercial e requer
nota fiscal do produto adquirido. O comerciante afirma que no ir
fornecer a nota, pois ter que pagar mais tributo e diminuir o lucro.
H crime fiscal nessa atitude? Se sim, em qual artigo e inciso da Lei
8.137/90 ele se enquadra?
3. O Brasil firmou com a Argentina um tratado para evitar a bitributao
(Decreto 87.976/82). O artigo X diz o seguinte: 1. Os dividendos pagos
por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado.
Pablo cidado argentino, residente na Argentina. Ele achou bom negcio adquirir, no Brasil, aes da Petrobras, empresa que tem forte
atuao na Argentina. A Petrobras pagou-lhe dividendos. De acordo
com o tratado, qual regime jurdico se aplica na tributao sobre os
dividendos recebidos por Pablo no Brasil?
Gabarito
1. O regime do lucro presumido mais simplificado e fcil de ser contabilizado, porque a apurao das despesas no to rgida quanto no
regime do lucro real.
2. H o crime previsto no artigo 1., V.
3. Os dividendos estaro sujeitos legislao tributria argentina, j que
o tratado afirma que eles devem ser tributados pela lei do local de
residncia do beneficirio, mesmo que a sede da empresa se situe em
outro pas.
112



Referncias
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23 ed.

So Paulo: Malheiros, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 11. ed. So Paulo:
Saraiva, 1999.
FOLLONI, Andr Parmo. Tributao sobre o Comrcio Exterior. So Paulo: Dialtica, 2005.
HACK, rico. Noes Preliminares de Direito Administrativo e Direito Tributrio. Curitiba: IBPEX, 2006.
_____. CIDE: Contribuio de Interveno no Domnio Econmico. Curitiba: Juru,
2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 28. ed. Revista, atualizada
e ampliada. So Paulo: Malheiros, 2007.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas Tributrias Indutoras e Interveno Econmica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2002.

115


Fundao Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-2952-5

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