Direito
Tributrio
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Tributrio
rico Hack
rico Hack
Direito Tributrio
Edio revisada
2008 IESDE Brasil S.A. proibida a reproduo, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorizao por
escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
CIP-BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
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H136d
Hack, rico, 1979Direito tributrio / rico Hack. - 1.ed. rev. e atual. - Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2012.
116p. : 24 cm
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-2952-5
1. Direito tributrio - Brasil. I. Ttulo.
12-4928.
CDU: 34:351.713(81)
12.07.12 30.07.12
037438
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rico Hack
Doutorando, mestre e bacharel em Direito pela
Pontifcia Universidade Catlica do Paran (PUC-PR).
Professor de Direito Tributrio, Legislao Tributria
e Direito Administrativo. Escritor de livros e artigos
jurdicos. Advogado e consultor.
sumrio
sumrio
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11 | Introduo
12 | Conceito de tributo
16 | Direito Tributrio
17 | Finalidades do tributo
20 | A Constituio Federal de 1988 e a competncia para a criao dos tributos
23 | Legislao citada na aula
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49 | Introduo
50 | Hiptese de incidncia e fato gerador
51 | Fato jurdico tributrio e consequente
53 | Obrigao tributria principal e acessria
54 | Crdito tributrio, lanamento e suas modalidades
56 | Suspenso da exigibilidade, extino e excluso do crdito tributrio
65 | Legislao citada na aula
Regimes tributrios,
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crimes tributrios
e tributao internacional
95 | Regimes de tributao nas empresas
98 | Crimes contra a ordem tributria
102 | Direito Tributrio Internacional
106 | Legislao citada na aula
Referncias
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Apresentao
Direito Tributrio
Direito Tributrio
Introduo
Atualmente o homem vive em sociedade, convivendo e colaborando
com seus semelhantes. Dessa forma, possvel um melhor desenvolvimento
da humanidade, j que h uma conjugao de esforos entre os homens
para alcanar objetivos comuns. O que muito grande para um homem s
realizar pode ser feito por vrios homens em conjunto, e isso fundamenta a
existncia da sociedade.
Alm disso, sociedade pressupe a existncia de direito, j que para a convivncia dos homens so necessrias regras de conduta que assegurem direitos e liberdades. Os direitos de todos tambm impem deveres a todos, j
que o direito de cada um limitado pelo direito do outro. No h liberdade
plena, mas existe uma liberdade mnima, conjugada com uma gama de direitos que permite uma vida com maior qualidade.
Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos esto
cumprindo com seus deveres, a sociedade se encontra ligada ao Estado. Este
detm o monoplio da fora e possui a funo de fazer cumprir o direito e
garantir a todos seus direitos e deveres.
No passado, o chamado Estado Liberal tinha a funo apenas de garantir
a liberdade e o direito. Com a evoluo social, o Estado passou tambm a
prover servios pblicos como a sade e a educao. Assim, o Estado passou
a atuar como um agente de transformao, que fornece aos cidados servios pblicos de forma a permitir-lhes avanos sociais. Tem-se ento o Estado
Social, ou Estado-Providncia, que, salvo algumas alteraes, o que se tem
hoje na maioria dos pases, inclusive no Brasil.
A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado
Liberal, seja como provedor de servios pblicos no Estado Social, tem
um custo. No Estado Liberal o custo menor, j que sua atuao menor;
o custo aumenta no Estado Social, por prover servios pblicos para a
populao.
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Se a atividade do Estado aproveita a todos, justo que seu custo seja repartido entre seus membros. Assim, tem-se a figura do tributo, que uma
prestao obrigatria em dinheiro paga ao Estado e que tem a destinao
principal de prover recursos para sua manuteno e para a realizao de
suas atividades.
Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos so a principal
fonte de receita. Claro que os tributos no so a nica fonte, pois o Estado
pode obter dinheiro de dividendos de empresas estatais ou de royalties da
explorao de riquezas naturais, como o petrleo. Mas certo que a maior
parte dos recursos do Estado hoje obtida por meio da tributao aplicada
principalmente sobre a renda, sobre a propriedade e sobre o consumo.
O Direito Tributrio, ento, estuda o tributo e as regras aplicveis a sua
cobrana. O Estado no pode simplesmente dividir a despesa entre todos,
pois existem limites e procedimentos estabelecidos em lei para que o tributo
seja criado e exigido. Inicialmente, ser visto o que exatamente o tributo,
conforme o conceito dado pela legislao vigente.
Conceito de tributo
O conceito de tributo, no direito brasileiro, dado pelo artigo 3. do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN):
Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Esse conceito possui diversos elementos que sero analisados individualmente a seguir.
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Direito Tributrio
Visto o conceito de tributo, descobre-se o objeto de estudo do Direito Tributrio: o ramo do Direito que estuda os tributos e as relaes deles decorrentes.
No se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenmeno
maior, que est relacionado s finanas pblicas e ao oramento. O Estado,
visto sob um prisma financeiro, possui receitas e despesas. Entre as diversas
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Finalidades do tributo
No conceito de tributo no est includa a sua finalidade, ou seja, a sua
cobrana no depende de para que o tributo cobrado: basta que se encaixe
no conceito do artigo 3. do CTN. Entretanto, esse fato no impede que a
finalidade tenha relevncia na anlise dos tributos e de sua cobrana.
A finalidade aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o
justifica e que lhe d sentido. Dessa forma, analisando-se o sistema tributrio
e os tributos, possvel classific-los dentro de duas espcies distintas: os
tributos fiscais e os tributos extrafiscais.
Tributos fiscais
Os tributos fiscais so aqueles que tm a finalidade de arrecadar valores
para a manuteno do Estado. So tributos que, baseados na capacidade
contributiva dos contribuintes, retiram dinheiro destes, que destinado ao
caixa do Estado para o pagamento de suas despesas em geral. Essa arrecadao utilizada para o pagamento dos servidores, para a manuteno
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dos servios pblicos, para a realizao de obras pblicas e outras atividades que forem necessrias ao Estado.
Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal no
possuem destinao especfica: vo para o caixa geral do Estado (Tesouro
Nacional) e podem ser usados naquilo que for prioritrio.
Os tributos com finalidade fiscal so aqueles que obedecem concepo
clssica de tributo: so instrumentos de arrecadao do Estado. Ele precisa
de dinheiro para existir e se manter, e esse dinheiro em grande parte provido pelos tributos, que nesse caso so de finalidade fiscal.
No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal so
o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Urbana (IPTU), o
Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICMS) e o Imposto Sobre Servios (ISS).
Tributos extrafiscais
Por outro lado, existem os tributos chamados de extrafiscais. Esses tributos so cobrados com objetivos diversos da mera arrecadao de receitas
para o financiamento do Estado. A inteno do tributo chamado de extrafiscal a realizao de uma poltica pblica ou a obteno de um resultado
pretendido pelo Estado.
Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da cobrana ou no do tributo. Por exemplo: pretende-se estimular a industrializao de uma determinada regio do pas; para isso, o Estado pode diminuir o
valor dos tributos sobre bens produzidos naquela regio, tornando-os mais
competitivos. Em outro exemplo, o tributo pode ser utilizado para desestimular comportamentos, como o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) que incide sobre o cigarro, que possui uma alquota elevada com a
inteno de aumentar o valor de venda do produto e diminuir seu consumo.
Os tributos extrafiscais tambm podem ser utilizados como barreira alfandegria, para impedir que produtos estrangeiros entrem no Brasil com
preos muito baixos e prejudiquem a indstria nacional. Por exemplo: se
um produto chins chega ao Brasil com preo muito baixo, possvel elevar
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1
O texto completo e atualizado pode ser obtido no
site: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Constituicao/Constituiao.htm>.
Como norma que est no topo da hierarquia, nenhuma outra lei pode lhe
ser contrria, ou seja, todas as normas de posio hierrquica inferior devem
estar de acordo com as suas disposies, sejam leis ordinrias, leis complementares, decretos, leis estaduais e municipais, constituies estaduais ou
outra norma qualquer. Por exemplo: a CF tem como valor a ser buscado a
preservao do meio ambiente. Se uma lei ordinria for aprovada com disposies que conduzam a ofensas ao meio ambiente, estar em desacordo
com o que dispe a Constituio; tal lei chamada de inconstitucional.
As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurdico, pois
nenhuma norma pode contrariar a Constituio. De outra forma, de nada adian20
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Constituio Federal
Ttulo VI
Da Tributao e do Oramento
Captulo I
Do Sistema Tributrio Nacional
Seo III
Dos Impostos da Unio
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros;
II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...]
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Seo IV
Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
III - propriedade de veculos automotores.
[...]
Seo V
Dos Impostos dos Municpios
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
[...]
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As expresses Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas ainda so, s vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa. Impe-se, todavia, a identificao do significado especfico de cada uma delas,
at para que possamos superar antigas impropriedades registradas no elenco
de disciplinas dos cursos jurdicos. Direito Tributrio e Direito Financeiro
so disciplinas jurdicas. Cincia das Finanas disciplina pr ou metajurdica, cujo conhecimento muito importante para o jurista, mas no um conhecimento especificamente jurdico.
A atividade financeira do Estado regulada pelo Direito Financeiro. Essa
atividade inclui a tributao, que em virtude de sua importncia emprestou
destaque s regras jurdicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do
Direito, o Tributrio, que se destacou do Financeiro.
Com efeito, o fenmeno da tributao a cada dia cresce de importncia,
sobretudo porque o Estado j no a utiliza apenas como meio para obter
recursos financeiros, mas tambm para interferir de mltiplas formas na economia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento econmico das regies, promovendo a redistribuio da renda e protegendo
a indstria nacional. Da a complexidade crescente e a rapidez com que se
modificam as leis de tributao.
O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo
o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas no tributrias, o oramento, o crdito pblico e a despesa pblica.
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Atividades de aplicao
1. Sobre o conceito de tributo, comente o seguinte caso: o prefeito de sua
cidade, em ano de eleio, para agradar os eleitores, decide facultar aos
proprietrios de imveis o pagamento do IPTU. Ou seja, d uma ordem
para o Fisco municipal que faa vistas grossas a quem no pagar o
tributo, deixando de cobr-lo. Tal procedimento est correto?
2. Um Estado reduz o valor do ICMS cobrado em operaes de determinados setores da economia, a fim de incentiv-los. Qual a finalidade
preponderante do tributo nesse caso? S ela est presente?
3. De qual norma os entes da Federao retiram sua competncia tributria?
Gabarito
1 Deve ser mencionado que, pelo conceito de tributo, o pagamento deste compulsrio, ento no pode ser dispensado. Outra resposta certa
menciona que o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa
vinculada, ou seja, a autoridade no pode deixar de cobrar o tributo de
acordo com a sua vontade.
2. Primeiramente, deve-se responder que a finalidade principal desse tributo a extrafiscal. A resposta estar totalmente correta se afirmar que
a cobrana tem tambm efeito fiscal, pois o tributo de qualquer forma
arrecada valores ao Errio.
3. Da Constituio Federal.
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Princpios tributrios
e limitaes ao poder de tributar
A tributao, para poder ser exigida, deve obedecer a limites e princpios
estabelecidos pela Constituio Federal (CF). Da mesma maneira que dever
do cidado contribuir com as despesas do Estado, tambm seu direito que
a tributao no lhe inviabilize a vida. Por isso, existe na Constituio um conjunto de normas que se destina a proteger o cidado de abusos do Estado.
O poder de tributar, portanto, no ilimitado. Deve ser exercido dentro
de limites. Estes, se desobedecidos, acarretam a invalidade da cobrana
do tributo, seja pela inconstitucionalidade da norma, seja pela limitao
de seu alcance.
Os princpios, no Direito, so enunciados que expressam valores que devem
ser observados. Sua formulao no concreta e especfica, ou seja, sintetizam
valores e diretrizes que a legislao deve observar. Geralmente, eles no so
aplicveis diretamente aos casos; na maioria das vezes, prestam-se a indicar em
que sentido o direito deve ser elaborado e interpretado, e tambm no trazem
uma consequncia especfica por sua desobedincia.
Por exemplo, h no direito brasileiro o princpio da igualdade. Todavia, ele
no concretamente formulado, ou seja, quem desrespeita a igualdade no
sofre uma consequncia especfica. Entretanto, a existncia de tal princpio
indica para o legislador ou aplicador da lei que a igualdade um valor que
deve sempre ser observado. Caso exista uma lei que viole a igualdade, ela pode
ser declarada invlida, pois contraria um valor protegido pela Constituio.
J as regras jurdicas so especficas e concretas, trazendo uma consequncia
que desencadeada quando um fato da vida real se encaixa em sua hiptese.
Ou seja, se uma regra diz: proibido estacionar sobre a calada, sob pena
de multa, tem-se uma hiptese e a sua consequncia. A hiptese consiste
em proibido estacionar sobre a calada, que uma formulao abstrata
que descreve um fato que pode acontecer na vida real; sua consequncia
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sob pena de multa. Logo, tal regra significa que se algum estacionar
sobre a calada sofrer uma multa. O fato da vida real, quando se encaixa
na descrio feita pela hiptese da regra, desencadeia a consequncia
por ela prevista.
Dessa forma, v-se que as regras so formuladas em obedincia aos princpios, j que estes, genricos e abstratos, regem aquelas, especficas e concretas.
Na tributao ocorre o mesmo. Existem na Constituio regras que limitam os tributos, mas tambm existem princpios que devem ser observados
quando da sua instituio e cobrana. As regras so em maior nmero, mas os
princpios possuem maior aplicabilidade, pois incidem sobre todo o sistema
e sobre todos os casos que se apresentarem.
A seguir sero vistos os mais importantes princpios e regras que regem a
tributao no Brasil, previstos na CF.
Princpio da legalidade
De todos os princpios, o mais importante o da legalidade. O prprio
conceito de tributo informa que h a necessidade de lei para a sua criao.
Contudo, o princpio exposto na Constituio torna ainda mais importante a
legalidade em matria tributria.
No direito brasileiro atual, via de regra, a legalidade importante. Atualmente existem leis e normas jurdicas que regem praticamente todos os
aspectos da vida. Seja na vida em famlia, na infncia, na adolescncia, nas
relaes de consumo, nas relaes empresariais ou de trabalho, h sempre
uma lei que deve ser observada.
No Direito Tributrio, a legalidade ainda mais importante, pois o tributo
deve ser institudo por uma lei e cobrado por uma atividade administrativa;
ou seja, trata-se de uma cobrana realizada pelo Estado contra o particular. Essa uma limitao ao direito de propriedade do particular, que deve
dispor de parte de seus rendimentos e bens em favor do Estado.
No Direito, sempre que h limitao ao direito de algum h mais rigor na
criao e na aplicao das normas que desencadeiam esse processo. O Direito
Penal outro ramo que trata da limitao de direitos, e que tambm impe na
sua aplicao uma legalidade mais restrita.
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Aqui no se faz referncia apenas ao Direito Tributrio, mas a todos os cidados e a todas as situaes. Pelo texto constitucional conclui-se que tudo
aquilo que no for proibido pode ser feito, e que aquilo que no for obrigatrio
no precisa ser feito. Assim, quando a Administrao Pblica exige de um
contribuinte um documento que este no obrigado por lei a possuir, est
violando o princpio da legalidade. Com isso, v-se que em todas as situaes,
a mesma lei que impe obrigaes garante proteo a direitos.
A CF tem uma seo especfica para tratar dos limites tributao. Nela, o
primeiro limite tratado o seguinte:
Seo II
Das Limitaes do Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; [...]
Aqui, ento, tem-se a formulao do princpio da legalidade especificamente para os tributos. Esse dispositivo implica que no haver cobrana ou
aumento de tributo sem lei prvia que o estabelea.
Assim, o tributo s pode ser criado por lei, entendida esta como a norma exarada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo chefe do Executivo e publicada no
Dirio Oficial. No se admite, portanto, a criao ou a majorao de um tributo
por decreto, portaria ou outra norma de posio hierrquica inferior lei.
Todavia, h excees legalidade. A CF possibilita que o Poder Executivo
altere as alquotas de alguns tributos via decreto, mesmo que seja para aumentar sua incidncia. Essa exceo se justifica pelo carter extrafiscal dos
tributos, de forma a permitir ao Executivo a adoo imediata de medidas de
poltica econmica, por meio da alterao das alquotas dos tributos.
Como desdobramento da legalidade, encontra-se tambm a chamada
irretroatividade da lei:
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Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado; [...]
Isso significa que o tributo, para ser cobrado, alm de precisar de lei, s
pode incidir sobre fatos ocorridos depois da edio dessa lei. A lei, em geral,
no pode retroagir para atingir eventos ocorridos antes de sua existncia. O
mesmo acontece com o tributo.
Dessa forma, se for editada uma lei em abril de 2008 determinando que o
Imposto de Renda (IR) deve ser aumentado em 10% e cobrado desde julho
de 2007, verifica-se uma clara violao CF e irretroatividade das normas.
Anterioridade
Outra garantia concedida ao contribuinte a anterioridade. Por ela, a
cobrana de tributos novos ou de tributos majorados inicia-se somente
aps certo perodo.
Tal garantia existe com a justificativa de se evitar que o contribuinte seja
surpreendido por um novo tributo ou por um aumento da carga tributria, e
tenha que comear a pagar imediatamente. Com a aplicao dessa garantia,
o prazo para o incio da cobrana permite que o contribuinte conhea a nova
legislao e se prepare para o novo tributo.
A Constituio assim dispe sobre a anterioridade:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
III - cobrar tributos:
[...]
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; [...]
Assim, se uma lei que cria um novo tributo for publicada em 10 de fevereiro de 2008, s poder ser ele cobrado a partir de 1. de janeiro de 2009.
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Essa regra era burlada pelo governo, que criava ou majorava os tributos
no final do ano e publicava as leis no dia 31 de dezembro. Pela letra do texto
constitucional, essas normas seriam aplicveis a partir do dia seguinte, 1. de
janeiro, que j era o exerccio seguinte ao da publicao da lei. s vezes essas
leis eram publicadas em edies extras do Dirio Oficial, com circulao limitada a alguns exemplares, apenas para se cumprir a formalidade. Fica claro
que tal procedimento surpreendia o contribuinte, violando a garantia da anterioridade que se justifica exatamente como forma de possibilitar quele
conhecer a lei e organizar o pagamento do tributo em tempo hbil.
Para evitar que isso acontecesse, por meio da Emenda Constitucional
42/2003 foi includa a alnea c ao inciso III do artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
III - cobrar tributos:
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; [...]
Assim, essa regra se soma regra j existente; ou seja, qualquer lei que
crie ou aumente tributo s ser aplicada aps um prazo mnimo de 90 dias
da sua publicao. Entre essa regra e a anterior, prevalece aquela que d
maior tempo ao contribuinte. Por exemplo: uma lei que cria um tributo
publicada em 1. de novembro de 2008; esse tributo ento s poder ser
cobrado em 30 de janeiro de 2009, 90 dias aps a publicao da lei. J se a
mesma lei fosse publicada em agosto de 2008, o tributo s poderia ser cobrado em 1. de janeiro de 2009. Isso ocorre porque, nesse caso, o prazo de
90 dias implicaria a exigncia do tributo ainda no ano de 2008, o que daria ao
contribuinte um prazo menor. Prevalece, ento, a regra anterior, que fornece
prazo maior ao contribuinte.
Essa regra aplicada grande maioria dos tributos existentes hoje. Todavia, h uma exceo importante: as contribuies sociais reguladas pelo artigo
195 da CF esto sujeitas chamada anterioridade nonagesimal, tambm conhecida como noventena:
Art. 195. [...]
6. As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas aps decorridos
noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado, no se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
Este material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
mais informaes www.iesde.com.br
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Isso o que acontece na tributao. O tributo tem a funo de repartir entre todos o custo do Estado; todavia, esse custo deve ser distribudo
igualmente entre todos, ou deve ser distribudo de forma a impor a cada um
aquilo que lhe seja possvel pagar?
A distribuio igualitria do custo consistiria em dividir o gasto total pelo
nmero de cidados do pas. Por exemplo: se um pas tem um gasto anual de
R$1.000,00 e possui 100 habitantes, o custo para cada um seria de R$10,00.
Um tributo absolutamente igualitrio seria aquele que cobraria de cada habitante o valor de R$10,00.
Tal procedimento, entretanto, causaria distores entre os cidados. De
um lado, existem dentro desse Estado pessoas pobres que mal tm o que
comer; de outro, existem pessoas com grandes fortunas. correto, portanto,
cobrar o mesmo valor de cada um? Na tributao atual, entende-se que no.
Por isso existe o princpio da capacidade contributiva, chamado pela Constituio de capacidade econmica. Ele est assim formulado na CF:
Art. 145. [...]
1. Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
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Vedao do confisco
Esse limite est estabelecido explicitamente no artigo 150 da Constituio:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
Por efeito de confisco, entende-se que, nesse caso, o tributo to excessivo que acaba por tomar para o Estado a prpria riqueza que deu origem
ao tributo.
Explica-se: os tributos incidem sobre fatos econmicos, quando o contribuinte
demonstra capacidade econmica para pag-los. Essa capacidade geralmente
se demonstra com a aferio da renda, do patrimnio ou do consumo. O efeito
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de confisco, ento, quando o tributo incide to pesadamente que acaba tomando esse fato econmico que motivou o tributo.
Por exemplo: no IPTU, quem proprietrio de imvel deve pagar o tributo. O fato de a pessoa ser proprietria de imvel demonstra capacidade contributiva, ou seja, demonstra riqueza para contribuir. Entretanto, a
alquota do IPTU no pode fazer com que a incidncia do tributo cause a
destruio do patrimnio. Assim, a alquota do IPTU de 2% do valor venal
do imvel parece mdica, e no far com que o proprietrio perca o imvel;
j se a alquota for de 50%, provavelmente o contribuinte no ter dinheiro
para adimplir com carga tributria, tendo que vender o imvel para pagar
o tributo. Ou, ento, em dois anos de incidncia com essa alquota, a dvida
tributria seria de valor igual ao imvel, de forma que este, na prtica, passaria propriedade do Estado. Aqui se verifica o efeito de confisco, que
vedado pela Constituio.
Essa vedao deriva da capacidade contributiva porque se trata de um excesso do Estado, que extrapola a capacidade do contribuinte. Nessa hiptese,
o Estado est tributando o contribuinte alm da sua capacidade contributiva.
A dificuldade reside em caracterizar o que confisco. claro que o IPTU
com alquota de 50% seria confisco, mas ser que haveria tanta certeza se
a alquota fosse de 10%? Ou mesmo de 5%? A Constituio no aponta os
critrios para se caracterizar o confisco, de forma que resta analisar o caso
concreto para determinar quando este ocorre.
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Esse limite significa que aqueles que ganham menos que o mnimo vital
no possuem capacidade contributiva; ou seja, deles, o Estado no pode
arrecadar tributos sob pena de colocar em risco sua subsistncia. Alm da
ausncia da capacidade contributiva, esse limite se justifica pela dignidade
da pessoa humana, de maneira que a arrecadao de tributos de quem no
possui capacidade de contribuir pe em risco no s a subsistncia, mas
tambm a vida digna.
Seletividade
A progressividade das alquotas se adequa melhor aos tributos que derivam da renda e do patrimnio (IR, IPTU, IPVA). Nessas situaes, quanto
maior a renda ou o patrimnio, maior a alquota, pois maior a demonstrao de capacidade contributiva do contribuinte.
J nos tributos derivados do consumo (ICMS e IPI), a progressividade seria
mais difcil de se aplicar. Nesses tributos, o contribuinte demonstra a capacidade contributiva pelo simples fato de adquirir o produto; ou seja, o fato
de o contribuinte possuir os recursos para adquirir o produto, para fins de
tributao, indica capacidade contributiva.
Em alguns pases, existiram regimes tributrios em que a alquota sobre o
consumo era calculada de acordo com a situao econmica do contribuinte.
Assim, uma pessoa rica, ao adquirir determinado produto, teria uma alquota
maior do que uma pessoa pobre quando adquirisse o mesmo produto. primeira vista, a ideia parece boa, mas invivel na prtica, levando-se em considerao a complexidade do mundo em que vivemos hoje, em que operaes
comerciais so realizadas aos milhares a cada segundo. Dessa forma, o clculo
de uma alquota de consumo para cada contribuinte seria impraticvel.
Por isso, convenciona-se que nos tributos sobre o consumo a capacidade contributiva demonstrada pelo simples fato de o contribuinte dispor
de recursos para adquirir os bens, independentemente do seu patrimnio.
Assim, se uma pessoa pobre adquire um telefone celular do mesmo modelo
adquirido por uma pessoa rica, ambas pagam o mesmo montante de tributo sobre a operao, pois ambas demonstram, naquele ato, a mesma capacidade contributiva.
Esses tributos, entretanto, tambm incidem sobre operaes de consumo de gneros de primeira necessidade, ou seja, incidem tambm sobre os
produtos da cesta bsica, sobre medicamentos e sobre materiais de higiene.
No vivel, portanto, que sobre esses bens incida a mesma alquota que
incidir, por exemplo, sobre bens suprfluos ou de luxo, como perfumes ou
roupas de grife.
Para que essa situao no ocorra, a Constituio indica que o IPI e o ICMS
(que so os principais tributos incidentes sobre o consumo) sero seletivos,
em funo da essencialidade do bem tributado. A CF assim estabelece:
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A seletividade consiste em determinar alquotas menores para os produtos mais essenciais, e alquotas maiores para os mais suprfluos. Dessa forma,
o tributo incide mais fortemente sobre os produtos considerados como suprfluos, e incide com menor intensidade (ou mesmo no incide) sobre os
produtos que so entendidos como essenciais.
Percebe-se assim que, por meio da seletividade, possvel desonerar os
gneros de primeira necessidade, reduzindo-lhes o custo e o valor, de maneira a permitir um maior acesso da populao a eles.
Esse critrio est ligado capacidade contributiva e tambm preservao
do mnimo vital. Os produtos essenciais so aqueles que devem ser consumidos obrigatoriamente, para possibilitar a subsistncia do contribuinte e
de sua famlia, bem como aqueles que so consumidos para dar um padro
mnimo de conforto e higiene. No consumo de bens essenciais, o contribuinte
no tem como escolher no consumi-los. A compra de um pacote de arroz,
por exemplo, nem sempre demonstra capacidade contributiva, pois pode
no seguir a lgica de que a aquisio daquele produto, por si s, basta para
essa demonstrao. Quem adquire um bem essencial pode estar comprando
apenas o suficiente para sua subsistncia, sendo mais difcil que se fale, nessa
hiptese, em capacidade contributiva. Por isso que se justifica a seletividade
do tributo, que incide mais brandamente, ou simplesmente no incide, sobre
os bens considerados essenciais.
42
43
Capacidade contributiva
(SCHOUERI, 2005, p. 281-284)
O primeiro parmetro que se pode cogitar, quando do estudo do sistema tributrio brasileiro, o princpio da capacidade contributiva, inserido no
artigo 154, pargrafo 1., do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em matria tributria, dos valores solidariedade e justia, que constituem objetivos
fundamentais da Repblica. Esta ideia bem explorada por Moschetti, para
quem o dever de concorrer com as despesas pblicas conforme a capacidade
contributiva liga-se ao dever de solidariedade, compreendido como uma cooperao altrustica voltada a fins de interesse coletivo.
Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: a potencialidade
de contribuir com os gastos pblicos que o legislador atribui ao sujeito passivo
particular. Significa ao mesmo tempo a existncia de uma riqueza em posse de
uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduao de obrigao
44
1
AYALA, J. L. P. de; GONZALES,
E. Curso de Derecho Tributario. 5. ed. Madrid: Editorial de
Derecho Financiero; Editoriales de Derecho Reunidas,
1989. Tomo I, p. 177.
45
46
Atividades de aplicao
1. Uma lei que institui um novo tributo foi publicada em 1. de dezembro de 2007. Explique quando o novo tributo poder comear a ser
cobrado.
2. Um Estado institui o Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) com alquota de 40% sobre o valor do automvel. Tal tributo viola algum limite tributao? Por qu?
3. O que se entende por progressividade?
Gabarito
1. Nesse caso, o novo tributo s poder ser cobrado 90 (noventa) dias aps
a publicao da lei, uma vez que esse prazo maior que o da regra da anterioridade, que de apenas um ms para o prximo exerccio (2008).
2. Sim, viola a vedao ao tributo com efeito de confisco, porque o tributo excessivo e acaba confiscando do contribuinte o bem que deu
origem sua cobrana.
3. A progressividade corresponde a um critrio da capacidade contributiva. Funciona assim: medida que a base de clculo aumenta, aumenta
a alquota aplicvel. Justifica-se pela necessidade de igualdade da carga
tributria, sendo tributados mais pesadamente aqueles que demonstram maior riqueza.
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Obrigao tributria
e crdito tributrio
Introduo
O tributo uma prestao do contribuinte ao Estado. Criado por lei, nas hipteses nela previstas, fornece ao Estado o direito de cobrar o valor do tributo;
por outro lado, cria para o contribuinte o dever de pagar o valor ao Estado.
No momento em que surge esse vnculo, nasce a chamada obrigao tributria, que d incio relao tributria em que o Estado cobra do contribuinte e
este deve pagar ao Estado.
A obrigao tributria surge no momento em que o contribuinte pratica
os fatos previstos pela lei como geradores do tributo. Nesse momento, surge
um vnculo obrigacional entre o contribuinte e o Estado que s se extingue
nas formas previstas pela lei.
Existindo a obrigao tributria, deve ento ser constitudo o chamado
crdito tributrio. Este a materializao da obrigao, ou seja, no crdito tributrio sero apurados os elementos da dvida, tais como a base de clculo,
a alquota aplicvel, a indicao do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) e os outros elementos necessrios cobrana do tributo. Esse ato, que
constitui o crdito tributrio, chamado de lanamento.
Uma vez constitudo o crdito tributrio, ele passa a ser exigido, s podendo ter sua exigibilidade suspensa, bem como ser extinto ou excludo, nas
hipteses previstas pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
A seguir, ser visto como nasce a obrigao tributria e os elementos que
a lei estabelece como necessrios para o seu surgimento. Depois, ser visto o
lanamento e as suas modalidades. Por fim, sero analisadas as hipteses de
extino, excluso e suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
49
Aqui, v-se claramente este esquema: a lei prev uma hiptese (matar
algum), que a descrio de um fato que pode acontecer na vida real. A
pena (recluso, de seis a vinte anos) a consequncia, que deve ser aplicada quando a hiptese acontecer. Dessa forma, quando uma pessoa mata
outra, esse fato se encaixa na descrio hipottica da lei (matar algum) e,
portanto, a quem praticou o fato dever ser aplicada a consequncia (recluso, de seis a vinte anos).
A lgica acima descrita a que rege a lei tributria. A hiptese aqui chamada de hiptese de incidncia. Ela descreve os fatos que geram a obrigao
tributria. Assim, quando a lei fala que dever pagar Imposto de Renda todo
aquele que auferir renda ou proventos de qualquer natureza, tem-se ento a
hiptese de incidncia desse tributo.
Deve-se esclarecer que na lei e na linguagem corrente normalmente se
encontra a expresso fato gerador. Essa expresso geralmente designa a hiptese de incidncia, mas tambm pode significar o fato jurdico tributrio.
Pelo fato de ser utilizada para designar duas situaes diferentes, a doutrina
em geral afasta a sua aplicao e usa as expresses hiptese de incidncia e
fato jurdico tributrio. No errado, todavia, usar a expresso fato gerador,
50
somente deve-se ter o cuidado de verificar se ela est sendo usada para designar a hiptese de incidncia ou o fato jurdico tributrio.
Critrio pessoal
O critrio pessoal indica quem deve pagar e quem pode cobrar o tributo.
Sujeito ativo
Chama-se de sujeito ativo da obrigao tributria o titular do direito de
cobrar o tributo. A lei indica quem pode exigir o tributo, podendo ser o pr-
51
prio ente estatal que o criou ou algum outro ente por ele indicado. O sujeito
ativo ento quem cobra o tributo.
52
53
Crdito tributrio,
lanamento e suas modalidades
O crdito tributrio nasce junto com a obrigao tributria e corresponde
ao direito de o Estado cobrar determinado valor do sujeito passivo.
O crdito tributrio formalizado por um ato administrativo denominado
lanamento. Esse ato praticado pela autoridade encarregada da cobrana
dos tributos e tem a funo de identificar os elementos da obrigao e do crdito tributrio. Assim, por tal ato, identifica-se a ocorrncia do fato jurdico tributrio, o sujeito passivo, o sujeito ativo, a base de clculo, a alquota e o valor
a ser pago.
por meio do lanamento, ento, que se constata formalmente a existncia da obrigao tributria e que se iniciam os procedimentos de cobrana do tributo. At o lanamento, existe apenas a obrigao tributria,
ou seja, o contribuinte praticou um ato que enseja a cobrana do tributo. Todavia, este ainda no devido, porque no se conhece o valor a ser
pago, no foi identificado o contribuinte e no foram reunidos todos os
elementos da obrigao.
a partir do lanamento que o Fisco toma conhecimento da existncia da
obrigao tributria e passa a cobrar o valor devido. O lanamento pode ocorrer
de trs formas, ou seja, possui trs modalidades distintas: de ofcio, por declarao ou por homologao (autolanamento). Cada modalidade se distingue das
demais em funo da participao do sujeito passivo no processo.
Lanamento de ofcio
O lanamento de ofcio aquele com a menor participao do sujeito
passivo. Nessa modalidade, a autoridade pratica todos os atos do lanamento: identifica a ocorrncia do fato jurdico tributrio, aponta o sujeito passivo, a alquota, a base de clculo e estabelece o valor a ser pago.
Quando o sujeito passivo recebe a cobrana, precisa apenas ir ao banco
e recolher o valor. Nessa hiptese, normalmente encontramos o IPTU,
quando o municpio identifica todos os elementos do tributo e envia ao
contribuinte o carn de pagamento j preenchido com o valor devido.
54
55
Suspenso da exigibilidade,
extino e excluso do crdito tributrio
Com a formalizao do crdito tributrio, ele se torna exigvel, ou seja, o
Estado passa a cobrar o valor devido.
A cobrana pelo Estado no apenas um direito, mas um dever imposto
aos agentes do Fisco, que devem cobrar o tributo. Uma vez existente um
crdito, ele deve ser cobrado: no h escolha entre cobrar ou no cobrar.
O crdito, ento, s desaparece nas hipteses previstas pela lei. O Estado
s pode deixar de cobrar quando a lei permitir, da mesma maneira que o
crdito s se extingue ou se modifica quando determinado por lei.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) traz o rol das hipteses de extino e
excluso do crdito tributrio, assim como as hipteses de suspenso de sua
exigibilidade. A seguir, sero analisadas cada uma delas.
Moratria
Moratria a prorrogao do prazo de pagamento de um tributo, concedida pelo Fisco (Estado) ao devedor. Trata-se de um instrumento que permite
ao Estado fornecer ao contribuinte um perodo de carncia no pagamento
dos tributos, deixando de arrecadar o valor devido na data certa. Assim, se
um tributo deveria ser pago em 30 de abril de 2008, ele pode ter seu prazo
prorrogado, por exemplo, para 31 de julho de 2008.
A moratria deve ser concedida por lei especfica, ou seja, necessria
uma lei que determine os prazos e as condies do favor. Pode ser geral (destinada a todos os contribuintes) ou especfica (destinada a contribuintes especficos ou a uma determinada categoria).
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Parcelamento
O parcelamento ocorre quando o contribuinte requer o pagamento do
crdito tributrio em diversas parcelas peridicas e sucessivas. Deve ser concedido por lei, que determinar as condies e os prazos.
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Pagamento
Pagamento a forma mais convencional de extino do crdito tributrio. Aqui, o contribuinte simplesmente recolhe o valor do crdito devido, extinguindo a obrigao.
Caso o contribuinte pague algo indevidamente, o Fisco deve restituir imediatamente o valor, devolvendo-o sem prvio pedido do contribuinte.
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Compensao
A compensao ocorre quando o credor de uma dvida , ao mesmo tempo,
devedor em outra dvida na qual o credor o devedor da primeira dvida.
Assim, h o chamado encontro de contas, compensando-se as dvidas at
o seu limite.
Por exemplo: Joo, pedreiro, compra no aougue de Paulo carnes no valor
de R$50,00. Paulo, por sua vez, contratou Joo para realizar uma pequena reforma no aougue, prometendo pagar a ele R$100,00. Nesse caso, as dvidas se
compensam at o valor de R$50,00, de forma que Paulo ter que pagar R$50,00
a Joo.
A compensao do crdito tributrio tambm possvel, quando o
Estado for devedor e o contribuinte for credor de outra dvida. Deve-se
observar, entretanto, que a compensao do crdito tributrio s ocorre
se houver lei especfica que a preveja. Na lei, o Estado pode regulamentar
a compensao, estabelecendo limites e condies. Logo, a compensao do crdito tributrio no ocorre automaticamente, ou seja, no basta
que o contribuinte tenha um crdito contra o Estado e um dbito tributrio. preciso que a lei autorize o uso de tal crdito do contribuinte para
compensar a dvida tributria.
Transao
Transao um acordo realizado entre o Estado e o contribuinte. Novamente, necessria a existncia de lei que permita a transao e estabelea
suas condies. Atualmente, no plano federal, inexiste tal lei, de maneira que
no se encontram transaes no Brasil.
Remisso
Remisso o perdo da dvida concedido pelo Estado ao contribuinte.
Exige lei que estabelea as condies para sua concesso, no podendo
ser arbitrria.
Decadncia
A decadncia ocorre quando, aps certo lapso de tempo, o Fisco perde o
direito de constituir o crdito tributrio contra o contribuinte. O Fisco possui
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Prescrio
A cada direito corresponde uma ao judicial para proteg-lo. Assim,
sempre que algum tem direito a alguma coisa, existe uma ao que pode
ser usada para pedir ao Poder Judicirio a proteo de tal direito. No caso do
crdito tributrio, o Estado possui o direito de cobrar o contribuinte. Caso
este no pague, ao Estado cabe a ao de execuo fiscal para cobrar o contribuinte perante o Poder Judicirio.
A prescrio ocorre quando, aps determinado tempo, perde-se o direito
de entrar com uma ao, ou seja, o titular do direito no mais pode acionar o
Judicirio para proteg-lo.
A diferena entre decadncia e prescrio que nesta perde-se o direito
de ao, ou seja, o direito de acionar o Poder Judicirio; j na decadncia, perde-se o prprio direito. Na rea tributria, pela decadncia, o Estado
perde o direito de constituir e cobrar o crdito tributrio; e pela prescrio,
o Estado perde o direito de ir ao Poder Judicirio cobrar o valor correspondente ao crdito.
De acordo com o CTN, o prazo de prescrio para as aes tributrias
de cinco anos, contados a partir da constituio definitiva do crdito tributrio. O crdito considerado definitivamente constitudo quando no
houver mais oposio contra ele, ou seja, quando o contribuinte no puder
mais discuti-lo.
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Consignao em pagamento
Essa hiptese ocorre quando o contribuinte deseja pagar o tributo e o
Fisco no recebe o valor. O contribuinte pode ento propor uma ao judicial
e efetuar a consignao em pagamento, ou seja, pagar o tributo por depsito
em conta judicial.
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Dao em pagamento
Dao em pagamento a quitao do valor do tributo mediante a entrega
ao Estado de um bem imvel de propriedade do contribuinte. a extino
do crdito tributrio com prestao diferente de dinheiro.
Tambm necessita de lei que a autorize e que estabelea suas condies.
No se conhecem casos em que essa opo tenha sido utilizada no Brasil.
Iseno
A iseno como uma exceo da lei tributria, que exclui da sua incidncia algumas pessoas em situao especial. Em condies normais, tais
pessoas seriam tributadas, mas em virtude de lei essas pessoas no sofrem a
incidncia do tributo.
Por exemplo, o IPI cobrado sobre veculos novos. Todavia, a Unio resolveu isentar do IPI os deficientes fsicos que adquirirem carros adaptados
sua deficincia: esses carros ento ficam livres do pagamento do tributo; se
no fosse a lei de iseno, seriam tributados normalmente.
A iseno tambm exige lei para ser concedida. muito utilizada como
instrumento de extrafiscalidade, com os conhecidos incentivos fiscais. Por
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Anistia
A anistia corresponde ao perdo concedido pelo Estado a infraes cometidas pelo contribuinte. Em decorrncia de tal perdo, cancelam-se as
multas punitivas da infrao.
A anistia ocorre aps a constituio do crdito tributrio, mas causa de
excluso, pois atua retroativamente. Assim, o perdo produz efeitos no momento passado do cometimento da infrao.
Aplica-se apenas a infraes cometidas pelo contribuinte, ou seja, aos ilcitos tributrios. No pode ser futura, ou seja, s pode se referir a fatos j
ocorridos. Alm disso, somente pode ser concedida por lei.
65
[...]
Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade
no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem.
Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue,
ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos
quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da
lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias.
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria
tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade
administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
[...]
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito,
sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
[...]
4. Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
66
67
Cdigo Penal
Homicdio simples
Art 121. Matar algum:
Pena - recluso, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.
68
[...]
Tecendo consideraes sobre a relao jurdica, tocamos, reiteradamente,
nas entidades que lhe do vida e em funo de quem, afinal de contas, existe:
os sujeitos do vnculo, isto , as pessoas que se acham atreladas, uma outra,
com vistas ao objeto, que a prestao. Os conceitos emitidos a propsito do
liame abstrato, de cunho patrimonial ou no, parecem suficientes para que
cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses formalmente antagnicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obteno de certos
objetivos que a ordem jurdica persegue.
O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a
prestao pecuniria, no Direito Tributrio brasileiro pode ser pessoa jurdica
pblica ou privada, mas no visualizamos bices que impeam venha a ser
pessoa fsica. Entre as pessoas jurdicas de Direito Pblico, temos aquelas investidas de capacidade poltica so as pessoas polticas de Direito Constitucional interno dotadas de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a
inovar a organizao jurdica, editando normas. H outras, sem competncia
tributria, mas credenciadas titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relaes jurdicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade
jurdico-privada, exercitam funes de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades pblicas. Por derradeiro, e como j adiantamos, h possibilidade jurdica de uma pessoa fsica vir a ser o sujeito ativo da obrigao
tributria. A hiptese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em
determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse pblico. Concorrendo os requisitos, nada conspiraria contra a indicao de sujeito de direito, pessoa fsica, para arrecadar taxas, por exemplo.
69
A arrecadao do artigo 119 do Cdigo Tributrio Nacional aparenta desmentir o que foi exposto. Prescreve que sujeito ativo da obrigao a pessoa
jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possveis sujeitos
ativos, reduzindo o campo de eleio, nica e to somente, s pessoas jurdicas de Direito Pblico, portadoras de personalidade poltica. Estamos diante
de uma formulao legal que briga com o sistema. H mandamentos constitucionais que permitem s pessoas titulares de competncia tributria a
transferncia da capacidade ativa, nomeando outro ente, pblico ou privado,
para figurar na relao, como sujeito ativo do vnculo. A despeito dessas autorizaes constitucionais, que j estudamos em captulos anteriores, insiste o legislador em dizer que s a Unio, os estados, o Distrito Federal e os
municpios tm legitimidade para ocupar o tpico de sujeito pretensor nas
obrigaes tributrias. Levada a srio a letra do artigo 119, ruiriam todas as
construes relativas parafiscalidade, jogadas ao desconfortvel reduto das
normas eivadas de invalidade.
No tarde para reconhecermos que o artigo 119 do Cdigo Tributrio
Nacional letra morta no sistema do Direito positivo brasileiro. Dele nada se
aproveita, com exceo, naturalmente, de admitirmos a ponderao bvia
de que as pessoas jurdicas titulares de competncia para instituir tributos
tambm podem ser sujeitos ativos.
Atividades de aplicao
1. Leia a seguinte lei hipottica:
Art. 1. Fica institudo o imposto sobre bicicletas.
Art. 2. O imposto incidir sobre a propriedade de bicicletas.
Art. 3. O proprietrio da bicicleta dever pagar o imposto anualmente.
Art. 4. O valor do imposto ser correspondente a 5% do valor da bicicleta, que ser
determinado de acordo com tabela divulgada pelo Fisco.
Art. 5. Para pagar o tributo, dever o contribuinte preencher guia-padro do Fisco,
aplicando a alquota de 5% sobre o valor da tabela para sua bicicleta, devendo recolher
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o valor at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano posterior ao que foi proprietrio
da bicicleta.
Art. 6. O contribuinte dever guardar a guia de recolhimento pelo prazo legal para
eventual fiscalizao.
Gabarito
1. a) artigo 2.; b) artigo 3.; c) artigo 4.; d) por homologao.
2. A obrigao tributria principal o valor do tributo devido pelo contribuinte. A obrigao acessria um dever colocado pela lei para possibilitar a fiscalizao do tributo.
3. No, porque o parcelamento suspende a exigibilidade do crdito. Nessa
situao, o Fisco deve fornecer certido positiva com efeitos de negativa.
72
Modalidades tributrias
e tributos em espcie
Modalidades tributrias
Tributos so prestaes pecunirias compulsrias, conforme estabelece o
artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Todas as cobranas efetuadas
pelo Estado que se encaixem em tal conceito so consideradas tributos, e
esto sujeitas disciplina prpria para sua cobrana.
Assim, os tributos so um gnero que possui diversas modalidades previstas pela legislao. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que
cada uma delas possui disciplina prpria e caractersticas especficas. Cada
modalidade tributria, portanto, presta-se a um fim especfico e cobrada
com certa funo e em situaes que a lei determina.
No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na
Constituio Federal (CF) e no CTN:
impostos;
taxas;
contribuies de melhoria;
contribuies;
emprstimos compulsrios.
Qualquer cobrana do Estado que possa ser classificada como tributo termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre
mesmo que o nome da cobrana no se remeta s modalidades, pois, estando presentes as caractersticas de tributo do artigo 3. do CTN, a cobrana
considerada tributo e se insere, de acordo com suas caractersticas, em uma
das cinco modalidades.
Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) um tributo da modalidade imposto, porque possui as caractersticas de tal modalidade. Assim,
mesmo que o Imposto de Renda se chamasse cobrana sobre proventos,
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75
Imposto
Usualmente, usa-se imposto como sinnimo de tributo. comum escutar
que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos elevada. Todavia, deve-se alertar que imposto apenas uma das modalidades dos tributos,
sendo que o correto afirmar que a carga de tributos elevada, pois a esto
includos no s os impostos como tambm as demais modalidades.
Tal confuso ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a modalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. a modalidade que mais
incide e a que mais se relaciona com a questo dos tributos como fonte de
receita para o Estado.
O imposto, ento, tem como hiptese de incidncia qualquer fato lcito
que no tenha relao com uma atuao estatal especfica (esse conceito o
contrrio do de taxa, conforme se ver adiante). Assim, o imposto cobrado
quando ocorre um fato que no tenha relao com atividades do Estado,
como o servio pblico ou o poder de polcia; por isso, auferir renda, ser proprietrio de imvel ou comercializar mercadorias so exemplos de fatos lcitos no relacionados a uma atividade estatal.
O CTN assim define imposto:
Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emisso de passaporte ou a realizao de uma fiscalizao. Se esses fatos geram a cobrana de um tributo, no
se est diante de um imposto, mas sim de uma taxa.
Os impostos so fontes de recursos para o Estado por excelncia. Eles incidem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja,
fatos econmicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado.
Alis, os impostos no possuem destinao especfica (CF, art. 167, IV),
ou seja, so pagos pelo contribuinte e vo para o caixa geral do Estado, po76
Taxa
A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente
de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa:
Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios,
no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel,
prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Assim, a taxa um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza atividades estatais relacionadas ao servio pblico ou ao poder de polcia. Por
exemplo: quando algum solicita a emisso de passaporte, paga uma taxa,
pois se trata de um servio pblico diretamente ligado ao contribuinte, ou
seja, um servio prestado a uma determinada pessoa.
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77
Quanto ao poder de polcia, trata-se de uma atividade do Estado geralmente ligada fiscalizao; ou seja, uma atividade em que o Estado limita
ou regulamenta o exerccio de um direito, de maneira que no se desrespeite
a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: h uma taxa de fiscalizao, cobrada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalizao ambiental.
O mesmo ocorre quando se requer um alvar: necessrio o pagamento de
uma taxa, para que se faa uma fiscalizao que comprove a regularidade
das instalaes de acordo com a lei.
A essncia da taxa atribuir s pessoas os custos individuais que elas do
ao Estado. No justo cobrar da conta geral do Estado despesas que so causadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas
nunca solicitaro a emisso de um passaporte, e por isso mais correto cobrar
apenas daqueles que solicitam o servio.
Ento, a taxa possui um carter de retribuio ao Estado, ou seja, de pagar
a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um
valor que representasse o custo efetivo do servio prestado.
O valor arrecadado por meio da cobrana das taxas tambm no tem destinao especfica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada
pela Unio, pelos estados, pelos municpios e pelo Distrito Federal, sempre
que esses entes entenderem que h servio pblico ou poder de polcia passvel de gerar a cobrana.
Contribuio de melhoria
A contribuio de melhoria um tributo que pode ser cobrado sempre que
uma obra pblica tiver ocasionado valorizao em imveis pertencentes a particulares. O CTN assim conceitua essa modalidade:
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
resultar para cada imvel beneficiado.
78
Contribuio
Imposto, taxa e contribuio de melhoria so as modalidades tributrias
mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades
previstas apenas pela Constituio Federal, que mais recentemente tm sido
estudadas e utilizadas: a contribuio e o emprstimo compulsrio.
79
As contribuies so cobradas para atender a alguma finalidade especfica. Elas se justificam no pela arrecadao de recursos para o caixa
geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender.
O valor arrecadado pelas contribuies deve ser integralmente destinado finalidade que justificou sua criao. Sendo assim, as contribuies s
podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determinada finalidade; caso contrrio, sua cobrana invivel.
As contribuies se subdividem em trs espcies: sociais, interventivas
e corporativas.
As contribuies sociais so aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social. Seguridade social o nome dado aos servios de previdncia, de
sade e de assistncia social. Previdncia o sistema de aposentadorias, de penses e outros benefcios (geridos pelo INSS), e pressupe o pagamento de contribuies por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em
geral para garantir tais direitos; dela s participa quem filiado, ou seja, quem
paga as contribuies. J a sade o sistema pblico de sade (SUS), que prov
servios de sade pblica para todos os cidados. A assistncia social o servio
que garante benefcios e a subsistncia de pessoas consideradas pobres.
As contribuies sociais, ento, destinam-se a financiar esses servios; os valores por elas arrecadados no podem ser aplicados em outras finalidades. So
exemplos de contribuies sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo empregador, vinculadas folha de salrios, como o Programa de Integrao Social
(PIS) e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
As contribuies interventivas ou Contribuio de Interveno no Domnio Econmico (CIDE) , como o nome diz, so institudas quando h a
necessidade de o Estado intervir no mbito privado, estimulando ou desestimulando condutas, podendo tambm ser utilizadas para o financiamento
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Emprstimo compulsrio
O emprstimo compulsrio est previsto na CF:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser
vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
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Principais tributos do
sistema tributrio nacional
Neste tpico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tributos vigentes hoje no Brasil. Sero analisados seus elementos fundamentais, como a competncia para instituio, a hiptese de incidncia, a base
de clculo e a alquota.
Tributos federais
Os tributos a seguir so de competncia da Unio Federal, e por isso geralmente so chamados de tributos federais.
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Possui como hiptese de incidncia a aquisio de disponibilidade econmica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Tambm incide sobre os
proventos de qualquer natureza, denominao que abrange todos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
Assim, via de regra, salrios, honorrios, pr-labore, lucros, rendimentos
de investimentos, valorizao de bens e outras aquisies de disponibilidade esto sujeitas tributao do imposto sobre a renda. Existem casos
de iseno, por exemplo, salrios de menor valor e dividendos.
A base de clculo a prpria renda que deu origem ao tributo. As alquotas, no caso das pessoas fsicas, so progressivas, havendo duas faixas: de
15% e de 27,5%.
Para as pessoas jurdicas, a base de clculo pode ser apurada pelo lucro
real ou presumido, sendo de 15% a alquota aplicvel em ambos os casos.
A apurao da base de clculo pelo lucro real ocorre pela contabilizao de
receitas e despesas, sendo encontrada aps a subtrao do valor das despesas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa
apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as
despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro
em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alquota.
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bilirios. Incide, portanto, em contratos de crdito (inclusive cheque especial), de cmbio (inclusive utilizao de carto de crdito para compras no
exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e ttulos mobilirios.
A base de clculo o valor da operao. A alquota varivel, e, assim
como o IPI, no se sujeita legalidade e anterioridade. Trata-se de um tributo extrafiscal, regulatrio, que tem a funo de encarecer ou baratear o
crdito de acordo com as necessidades da poltica monetria.
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Tributos estaduais
Sero vistos agora os principais tributos de competncia dos Estados.
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Sua alquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automveis, mas varia
de acordo com cada estado.
Tributos municipais
Os tributos de competncia dos municpios so expostos a seguir.
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Art. 77. As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o exerccio
regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico
especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.
Pargrafo nico. A taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em funo do capital das empresas.
[...]
Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para
fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
resultar para cada imvel beneficiado.
Conceito de imposto
(MACHADO, 2007, p. 318-319)
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Conceito de taxa
(MACHADO, 2007, p. 443- 444)
Enquanto o imposto uma espcie de tributo cujo fato gerador no est vinculado a nenhuma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16),
a taxa, pelo contrrio, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Por isto que se diz, reproduzindo a ideia de A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffr Editore, 1948, p. 39),
que a taxa um tributo vinculado. A primeira caracterstica da taxa, portanto, ser
um tributo cujo fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica relativa
ao contribuinte. Esta caracterstica a distingue do imposto, entretanto no basta
para sua identificao especfica, porque tambm a contribuio de melhoria tem
seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal especfica. Acrescente-se, pois,
que a taxa vinculada a servio pblico, ou ao exerccio do poder de polcia.
Bastante divulgada a ideia de que a taxa um tributo contraprestacional, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestao do contribuinte ao Estado, pelo servio que lhe presta, ou pela vantagem que lhe
proporciona. No nos parece que seja assim. Pelo menos no nos parece que
exista necessariamente uma correlao entre o valor da taxa cobrada e o valor
do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos at que a instituio e cobrana de uma taxa no tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem,
para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, a referibilidade da
atividade estatal ao obrigado. A atuao estatal que constitui fato gerador da
taxa h de ser relativa ao sujeito passivo desta, e no coletividade em geral.
Por isto mesmo, o servio pblico cuja prestao enseja a cobrana de taxa h
de ser especfico e divisvel, posto que somente assim ser possvel verificar-se
uma relao entre esses servios e o obrigado ao pagamento da taxa. No
necessrio, porm, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. esta a lio de Giannini (obra e local citados). Preferimos,
portanto, excluir do conceito de taxa a ideia de contraprestao, no obstante
o maior respeito que temos pelas opinies divergentes.
Taxa, em sntese, espcie de tributo cujo fato gerador o exerccio regular do
poder de polcia, ou o servio pblico, prestado ou posto disposio do contribuinte. Isso o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Constituio Federal e no artigo 77 do Cdigo Tributrio Nacional.
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Atividades de aplicao
1. Em entrevista, um empresrio declarou o seguinte: O problema para
a atividade empresarial no Brasil que a carga de impostos muito
alta. Do ponto de vista do Direito Tributrio, a frase est totalmente
correta? Justifique.
2. Todos os tributos possuem destinao especfica? Justifique.
3. As contribuies so tributos cobrados para atender a uma finalidade. Quais so as trs espcies de contribuio, e qual a finalidade de cada uma delas?
Gabarito
1. A frase incorreta. A carga de tributos muito alta. Tributo designa o
total das cobranas do Estado (impostos, taxas, contribuies) e imposto s uma espcie de tributo.
2. No, apenas as contribuies e emprstimos compulsrios possuem destinao especfica. Os impostos so destinados ao caixa geral do Estado.
3. As espcies so social, interventiva e corporativa. A social destina-se ao
financiamento da seguridade social; a interventiva destina-se interveno no domnio econmico; e a corporativa cobrada no interesse
de categorias profissionais.
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Lucro real
O lucro real o regime mais tradicional de apurao da base de clculo
do Imposto de Renda e da CSLL. Como se sabe, o IR incide sobre renda e
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Lucro presumido
O lucro presumido uma forma simplificada de tributao, aplicvel apurao da base de clculo do IR e da CSLL. Nessa modalidade, h uma presuno legal do lucro do contribuinte, e sobre esse lucro presumido incide a
alquota do tributo.
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Lucro arbitrado
O lucro arbitrado utilizado quando o contribuinte deixa de cumprir obrigaes acessrias relativas apurao da base de clculo. Assim, utilizado
pela autoridade fiscalizadora que, na falta de elementos para apurar a base
de clculo real, arbitra um valor e sobre este cobra o tributo. Em algumas hipteses previstas na lei, permitido ao contribuinte arbitrar o prprio lucro.
Simples
O Simples Nacional um regime tributrio que abrange, em um nico
pagamento, diversos tributos da Unio, dos estados e dos municpios. Anteriormente, o Simples aplicava-se apenas aos tributos federais, mas recentes
modificaes na legislao ampliaram sua incidncia para tributos estaduais
e municipais. Dessa forma, o Simples atualmente abrange o pagamento de IR,
CSLL, PIS, Cofins, IPI, ISS, ICMS e contribuio social do empregador ao INSS.
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apenas a multa administrativa. A punio para esses ilcitos mera pena pecuniria, cobrada juntamente com o valor devido.
Todavia, em certas situaes o contribuinte pode praticar ilcitos mais
graves, geralmente fraudes, com dolo, ou seja, com a inteno de lesar o
Fisco; ou ento, pratica atos como a reteno do tributo de terceiro na condio de responsvel tributrio, e no recolhe o valor aos cofres pblicos. Para
esses casos, existem crimes tributrios previstos na legislao.
O fato de uma conduta ser considerada crime deriva de uma reprovao
maior da sociedade em relao quela conduta. Ou seja, nessas situaes
uma simples multa no basta para a punio; necessrio que o infrator se
sujeite a penas restritivas de liberdade ou de direitos, alm de ter o nome
lanado no rol dos culpados, com as consequncias que da advm.
Alm dessa questo, os crimes tributrios infelizmente so utilizados
como mtodo eficaz de cobrana dos contribuintes infratores.
Os chamados crimes contra a ordem tributria esto previstos em dois artigos da Lei 8.137/90. O primeiro assim estabelece:
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio
social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente,
relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou
fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez)
dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade
da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao
prevista no inciso V.
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Pelo referido artigo, quando o contribuinte paga, antes do recebimento da denncia, o valor devido relativo infrao tributria que originou o
crime, fica livre da punio. A denncia o ato pelo qual se inicia o processo
criminal, sendo geralmente formulada pelo Ministrio Pblico (MP), e apresentada ao Poder Judicirio. Este pode receb-la e dar incio ao processo criminal. Entretanto, se o pagamento ocorrer antes do recebimento da denncia, extingue-se a punibilidade.
Existem na legislao outros dispositivos ligados aos crimes fiscais, que
extinguem ou suspendem a punibilidade quando o contribuinte paga o valor
devido ou adere ao parcelamento.
A polmica ocorre porque se demonstra que os crimes fiscais tm ntido carter arrecadatrio, ou seja, a sano penal utilizada como instrumento de cobrana do Fisco. O Direito Penal, pelo carter severo das consequncias que traz,
geralmente utilizado apenas em ltimo caso, para punir os comportamentos
mais reprovveis. Todavia, seu uso para cobrar tributos acaba por ferir esse carter, sendo um mero instrumento disposio do Fisco. Outra crtica que se faz
que o contribuinte pode pagar o tributo e se livrar do crime, pois aquele que
pratica um crime comum sem violncia (um furto simples, por exemplo), mesmo
se restituir a coisa furtada no deixa de responder pelo delito.
Essas situaes de dvida vm se multiplicando medida que a globalizao avana e a comunicao se torna mais rpida. As relaes negociais se
tornam mais complexas e envolvem mais pases, de maneira que as dvidas
sobre o regime tributrio aplicvel surgem com mais frequncia.
Primeiramente, deve-se ter em mente que no existem tributos internacionais, ou seja, no existem cobranas que independam de um determinado
pas. Da mesma maneira, no existe um Direito Internacional com validade em
todo o planeta. O que existe, no Direito Internacional, em especial no Tributrio, so normas internacionais celebradas pelos pases, que definem qual o
regime jurdico vlido em cada situao que possa surgir.
Tambm pode haver normas internacionais de harmonizao entre regimes
de pases que pretendam constituir um bloco econmico. Dessa forma, os diversos pases abandonam todas ou parte de suas normas tributrias internas e
adotam a norma por todos escolhida. o que acontece, por exemplo, na Unio
Europeia: caminha-se para uma unificao dos tributos dos diversos pases, de
maneira que se torne um direito nico e vlido em todos.
Tratados internacionais
O ponto principal do chamado Direito Tributrio Internacional a questo
sobre qual regime jurdico adotar quando a situao for passvel de tributao por dois regimes jurdicos distintos. O instrumento para a soluo dessas
questes so os chamados tratados internacionais contra a dupla tributao.
O tratado um acordo de vontades formal entre dois ou mais sujeitos de Direito Internacional, que em geral so pases. No campo externo, existe a Repblica Federativa do Brasil, que representa a unio dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e tem como representante o presidente da Repblica.
Dessa forma, a Repblica Federativa do Brasil pode celebrar, por exemplo, um
tratado com a Repblica Argentina no sentido de decidir em qual dos dois
pases devido o Imposto de Renda em uma situao que os envolvam.
Os tratados so inicialmente negociados em seus termos pelos governos dos pases interessados. No Brasil, a competncia para decidir sobre
tratados privativa do presidente da Repblica. Todavia, para que um tratado possa ser assinado, necessrio que seja referendado pelo Congresso
Nacional. Por esse ato, o Parlamento autoriza ou no o presidente a ratificar o tratado; se for autorizado, o presidente decide se ratifica ou no o
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tratado. H ento uma troca dos instrumentos de ratificao entre os Estados celebrantes, sendo este o momento do incio da vigncia do tratado
na ordem jurdica internacional. Por fim, o tratado promulgado pelo presidente por meio de decreto e publicado no Dirio Oficial, passando a
produzir efeitos tambm internamente.
Por esse procedimento, celebram-se os tratados para evitar a bitributao.
Os tratados geralmente so bilaterais, ou seja, so celebrados por dois pases.
O contedo dos tratados variado, no havendo critrios fixos para se decidir qual legislao ser utilizada em cada caso; isso depende da negociao do
tratado, sendo decidido de acordo com o caso concreto.
Como exemplo de norma internacional dessa natureza, destinada a evitar
a bitributao, h um tratado referente ao imposto de renda que o Brasil celebrou com a Argentina. No ordenamento jurdico nacional, ele se apresenta
no Decreto 87.976/82. O artigo VI desse tratado assim dispe:
Rendimentos de bens imobilirios
1. Os rendimentos de bens imobilirios, inclusive os rendimentos de exploraes agrcolas
e florestais, so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
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No fosse essa regra, poderia ocorrer de a Aerolineas Argentinas, empresa argentina com voos dirios para o Brasil, ser aqui tributada pelo lucro na
venda de passagens nas suas lojas brasileiras; alm disso, tambm poderia
ser tributada em sua sede, na Argentina. Pela regra acima, ser tributada
apenas neste pas, onde fica sua sede e direo.
Os tratados para evitar bitributao so catlogos de situaes hipotticas em que pode haver conflitos de legislaes. A cada uma dessas situaes
o tratado impe a soluo, ou seja, o regime tributrio cabvel, a fim de evitar
tributao pelos dois regimes conflitantes. No site da Receita Federal1 existe
uma relao dos pases com os quais o Brasil mantm tratados para evitar
bitributao, podendo-se consultar seu contedo.
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1
Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/
AcordosDuplaTrib.htm>.
O planejamento tributrio internacional ocorre quando o contribuinte pratica atos a fim de obter economia tributria em operaes internacionais.
Nesse sentido, a pessoa pode, por exemplo, transferir seu domiclio tributrio a fim de evitar a tributao mais gravosa no Estado de residncia original.
Tambm pode praticar atos que permitam aproveitar a existncia dos tratados
para evitar a bitributao. A essa prtica normalmente d-se o nome de treaty
shopping, pois o contribuinte escolhe a qual tratado prefere se submeter. Nessa
prtica, o contribuinte pode inserir terceira pessoa (empresa) em outro pas, para
utilizar o tratado do qual este pas beneficirio, a fim de reduzir tributos.
Essa prtica vem sendo combatida pelos pases, com a adoo de clusulas nos tratados visando evit-la.
106
Lei 9.249/95
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes do recebimento
da denncia.
Decreto 87.976/82
ARTIGO VI
Rendimentos de bens imobilirios
1. Os rendimentos de bens imobilirios, inclusive os rendimentos de exploraes agrcolas
e florestais, so tributveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
ARTIGO VIII
Transporte areo, terrestre, martimo, fluvial e lacustre
1. Os lucros provenientes do trfego internacional obtidos por empresas de transporte
areo, terrestre, martimo, fluvial ou lacustre s so tributveis no Estado Contratante
em que estiver situada a sede da direo efetiva da empresa.
Cdigo Penal
Apropriao indbita previdenciria
Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos
contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena - recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
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Lucro real
(MACHADO, 2007, p. 341-344)
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Lucro presumido
As firmas individuais e as pessoas jurdicas cuja receita bruta seja inferior a
determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigncias da lei ficam
dispensadas de fazer a escriturao contbil de suas transaes e o Imposto
de Renda, nestes casos, calculado sobre o lucro presumido, que determinado pela aplicao de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta
anual, conforme a natureza da atividade. Para apurao da receita bruta
sempre considerado o ano civil.
A definio do coeficiente no pode ser feita pelo Fisco discricionariamente.
No lanamento do tributo, a autoridade administrativa h de ter sempre presente
sua definio legal, constante do artigo 3. do CTN. A cobrana do tributo, por isto
mesmo, sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
importante fixar a ideia de que a tributao com base no lucro presumido
uma opo do contribuinte que atenda a certas exigncias legais. No pode ser
imposta ao contribuinte que, mesmo estando nas condies legalmente estabelecidas para sua adoo, pretenda ser tributado com base no lucro real. Ou pretenda eximir-se do tributo, com a demonstrao regular de ter sofrido prejuzo.
Se a pessoa jurdica no se encontra nas condies para optar pela tributao com base no lucro presumido, e no dispe de escriturao contbil regular para demonstrar seu lucro real, ser tributada pelo lucro arbitrado.
Lucro arbitrado
A regra, repita-se, ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributao
com base no lucro arbitrado poder ocorrer nos seguintes casos:
a) O contribuinte, sujeito tributao com base no lucro real, no dispe
de escriturao na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar demonstraes financeiras legalmente exigidas.
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b) O contribuinte, sujeito tributao com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigaes acessrias relativas sua determinao.
c) Recusa-se o contribuinte a apresentar autoridade da Administrao
tributria os livros ou documentos de sua escriturao.
d) A escriturao mantida pelo contribuinte contm vcios, erros ou deficincias que a tornam imprestvel para a determinao do lucro,
real ou presumido.
e) O comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixa de
fazer, em sua escriturao contbil, a apurao de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior.
f ) O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de clculo
do imposto.
O lucro arbitrado ser uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao Ministrio da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econmica do contribuinte.
No sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poder arbitrar o lucro
com base no valor do ativo, do capital social, do patrimnio lquido, da folha
de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalaes ou
do lucro lquido auferido pelo contribuinte em perodo anteriores.
Tambm aqui importante ter presente a ideia de que o tributo h de ser
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, no
obstante se diga o lucro arbitrado, a autoridade administrativa, ao defini-lo,
no pode agir de forma arbitrria. Nem pode, ao fazer o lanamento, em cada
caso, afastar-se arbitrariamente dos critrios normativamente estabelecidos.
Seja como for, restar, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que
no auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa
atravs do arbitramento. Segundo jurisprudncia j bem definida, mesmo ultrapassado o prazo para a declarao de rendimento, desde que no encerrada a
questo do lanamento na esfera administrativa, poder o contribuinte oferecer
110
a demonstrao contbil de seu lucro real, com base no qual ser calculado o
seu Imposto de Renda. Ou da ocorrncia de prejuzo que o eximir do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurdico, o direito do contribuinte demonstrar lucro real menor que o arbitrado pela autoridade administrativa s
encontra limite na coisa julgada. Assim, mesmo lanado definitivamente o imposto, poder ele, perante o Judicirio, demonstrar que o lucro por ele realmente auferido menor, ou que no auferiu lucro nenhum. Se o imposto que
a Constituio permite seja cobrado sobre a renda, e renda no h, no pode
haver obrigao de pagar esse imposto. A cobrana, neste caso, lesa direito
do contribuinte, e a lei no pode excluir da apreciao do Judicirio nenhuma
leso ou ameaa a direito (CF, art. 5., XXXV).
certo, outrossim, que a desconsiderao da escrita contbil do contribuinte, considerao de que a mesma contm vcios, erros ou deficincias,
s admissvel nas situaes em que tais defeitos impossibilitem a segura
determinao do lucro real. A jurisprudncia orientou-se no sentido de que
no pode o fisco fazer o lanamento do Imposto de Renda por arbitramento
se a prova pericial atesta existncia de elementos hbeis a demonstrar o lucro
real auferido pelo contribuinte.
Se o caso de atraso na escriturao contbil, mas esta se faz, de sorte a
viabilizar a realizao de balano, com a apurao regular do lucro real, antes
de definitivamente julgada a questo, h de ser assegurado ao contribuinte o
direito de ser tributado com base no lucro real.
A tributao com base no lucro real regra, da qual somente se pode afastar a autoridade administrativa em situaes nas quais o contribuinte, obrigado a manter escriturao contbil, no a mantenha, impossibilitando, assim, o
conhecimento do resultado econmico de sua atividade.
A tributao com base no lucro arbitrado no penalidade, nem como tal
pode ser entendida, em face da Constituio e do Cdigo Tributrio Nacional.
apenas um meio, uma tcnica, cuja adoo a lei autoriza, mngua de forma
mais adequada de tributar a renda das pessoas jurdicas que no a apurem
mediante escriturao contbil.
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Atividades de aplicao
1. Qual a vantagem da apurao do Imposto de Renda pelo lucro presumido, ao invs de pelo lucro real?
2. Voc efetua uma compra em um estabelecimento comercial e requer
nota fiscal do produto adquirido. O comerciante afirma que no ir
fornecer a nota, pois ter que pagar mais tributo e diminuir o lucro.
H crime fiscal nessa atitude? Se sim, em qual artigo e inciso da Lei
8.137/90 ele se enquadra?
3. O Brasil firmou com a Argentina um tratado para evitar a bitributao
(Decreto 87.976/82). O artigo X diz o seguinte: 1. Os dividendos pagos
por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante so tributveis nesse outro Estado.
Pablo cidado argentino, residente na Argentina. Ele achou bom negcio adquirir, no Brasil, aes da Petrobras, empresa que tem forte
atuao na Argentina. A Petrobras pagou-lhe dividendos. De acordo
com o tratado, qual regime jurdico se aplica na tributao sobre os
dividendos recebidos por Pablo no Brasil?
Gabarito
1. O regime do lucro presumido mais simplificado e fcil de ser contabilizado, porque a apurao das despesas no to rgida quanto no
regime do lucro real.
2. H o crime previsto no artigo 1., V.
3. Os dividendos estaro sujeitos legislao tributria argentina, j que
o tratado afirma que eles devem ser tributados pela lei do local de
residncia do beneficirio, mesmo que a sede da empresa se situe em
outro pas.
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Referncias
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Direito Tributrio
Direito
Tributrio
Direito
Tributrio
rico Hack