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Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante ARTÍCULO DE LA SEMANA Análisis de las modificaciones en
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante ARTÍCULO DE LA SEMANA Análisis de las modificaciones en

Informativo Caballero Bustamante

ARTÍCULO DE LA SEMANA

Análisis de las modificaciones en el cálculo de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría

En el presente informe se analizarán las

 

modificaciones operadas con relación al cálculo de los pagos a cuenta del Im- puesto a la Renta de tercera categoría, para lo cual revisaremos los alcances del Decreto Legislativo N° 1120, de la

Ley N° 29999, del Decreto Supremo N° 055-2013-EF, así como de la novísima Resolución de Superintendencia N° 101-

2013/SUNAT.

 

1.

Introducción

 

Los pagos a cuenta son sumas exigidas y establecidas por la Ley que tienen por fi- nalidad proporcionar u otorgar recursos in- mediatos al Fisco, los cuales serán empleados como créditos contra el Impuesto a la Renta que se genera al final de un ejercicio determi- nado o, en su defecto, serán objeto de com- pensación o devolución. Se discute en la doctrina si los pagos a cuenta tienen la naturaleza de una obliga- ción tributaria o si contrariamente poseen una naturaleza distinta; determinar ello resulta importante si consideramos que respecto de los pagos a cuenta podemos exigir la aplicación de Principios Constitu- cionales como son los de Reserva de la Ley, Igualdad, No Confiscatoridad, Proporcio- nabilidad, entre otros. Sin embargo, se puede observar que si

bien los pagos a cuenta son de Derecho Pú- blico, toda vez que generan un vínculo dis- puesto por la Ley y son susceptibles de ser exigidos coactivamente, los mismos no tie- nen por objeto el cumplimiento de una obli- gación tributaria propiamente dicha. De ese modo, también lo entiende la SUNAT que con ocasión del Informe N° 314-2002-SUNAT/K00000 concluyó que:

“(…) el pago a cuenta, conceptualmente, es sólo el cumplimiento anticipado de la obligación o abono de dinero sujeto a li- quidación posterior, el cual no constitu- ye en sí mismo un tributo, sino un pago sujeto a la regularización de la obligación principal, como lo es el caso del Impues- to a la Renta establecido anualmente. La obligación de efectuar pagos a cuen- ta, entonces, si bien se distingue de la

obligación derivada del tributo mismo, existe solo por su carácter instrumental,

 

cuyo efecto práctico es el beneficio que obtiene el acreedor tributario debido al costo de oportunidad originado en la anticipación del ingreso que, de otro modo, debería ser recién satisfecho cuan- do se presente la declaración - liquidación del tributo”.

 

Entendido ello, resulta relevante destacar

que la determinación de esta obligación tribu-

 

taria en los últimos meses ha sufrido cambios

relevantes, a través del Decreto Legislativo

N° 1120 y, más recientemente con la Ley N°

29999. Como veremos a continuación, las cita- das normas se contraponen en los fundamen- tos para su promulgación, lo que se despren- de de sus exposiciones de motivos, las mismas que serán materia del presente informe así como las últimas modificaciones operadas en el marco legal vigente.

2.

Los pagos a cuenta establecidos en el artículo 85° de la LIR y su modificación por el Decreto Le- gislativo N° 1120

2.1. Las disposiciones del artículo 85° de la LIR y su modificación por el Decre- to Legislativo N° 1120 Hasta el periodo de agosto de 2012, el artículo 85° de la LIR regulaba como sistemas aplicables para el cálculo de los pagos a cuenta: el Sistema de Coe- ficiente (regulado en el literal a) y el Sis- tema de Porcentaje o conocido también como el Sistema del 2% de los Ingresos Netos (regulado en el literal b). En virtud de ello, los contribuyentes ge- neradores de rentas de tercera catego ría debían consignar en su declaración jurada mensual del periodo de enero del ejercicio en curso el sistema de pago a cuenta que corresponda aplicar, con- siderando para ello el resultado tributa- rio obtenido o razonablemente estima- do del periodo anterior. De ese modo, el Sistema de Coeficiente se aplicaba cuando en el ejercicio anterior se haya obtenido renta neta imponible; por el contrario, si el resultado era pérdida

 

tributaria o se había iniciado activida-

des comerciales en el ejercicio, el pago a cuenta se realizaría con el 2% de los ingresos netos. De ese modo, los contribuyentes obli- gados a realizar sus pagos a cuenta con el Sistema de Porcentaje (2%) tenían la opción de modificar el porcentaje o suspender sus pagos a cuenta en fun- ción a un balance acumulado al 31 de enero o al 30 de junio del ejercicio. Y por su parte, los contribuyentes que realizan sus pagos a cuenta con el Sis- tema de Coeficiente, tenían la opción de modificar o suspender sus pagos a cuenta considerando el estado de ganancia y pérdidas al 30 de junio del ejercicio en curso. El texto del artículo 85° de la LIR (apli- cable a los pagos a cuenta del periodo de agosto de 2012), luego de la mo- dificación operada con ocasión de la

promulgación del Decreto Legislativo

N° 1120, dispone que los contribu-

yentes que obtengan rentas de terce- ra categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta

que en definitiva les corresponda por

el ejercicio gravable el monto que re- sulte mayor de comparar las cuotas mensuales determinadas con arreglo al coeficiente (inciso a) o al porcentaje de 1.5% (inciso b). De ello se desprende que a fin de rea- lizar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, estos dependerán del monto mayor que resulte de comparar las cuo- tas mensuales determinadas por los incisos a) y b) que señala el artículo en comentario, de ello podemos inferir vá- lidamente que lo mínimo que se debe pagar como pago a cuenta del Impues- to a la Renta será de 1.5%. En tal sentido, el contribuyente en un ejercicio puede obtener utilidades (por las cuales, antes de la modifica- ción del artículo 85° de la LIR hubiera tenido que realizar sus pagos a cuen- ta de marzo a diciembre con el siste- ma de coeficiente), a partir del pago a cuenta de agosto, aun cuando el contribuyente tenga determinado un coeficiente, si éste resulta inferior al

porcentaje 1.5% (ó 0.0150), el contri-

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Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante buyente tendrá que realizar su pago a cuenta con

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buyente tendrá que realizar su pago a cuenta con dicho porcentaje. Un aspecto que resulta importante para algunos contribuyentes es que el porcentaje ha sido disminuido; sin embargo, ello no resulta favorable para otros contribuyentes que al tener un bajo coeficiente, ahora se verán en la obligación de incrementar su carga frente al fisco en función a la nueva normativa. De ese modo, aquellos contribuyen- tes que deban efectuar el pago a cuenta, en base al 1.5% (sistema de porcentaje), que indica el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, ésta puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, ello en base a dividir el monto del impuesto cal- culado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. A estos efectos se debían cumplir una serie de requisitos establecidos en la norma. Los contribuyentes pueden modificar sus cuotas, coeficiente o porcentaje, a partir del periodo de agosto, presen- tando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este caso, si se determina pérdida en los Estados Financieros se procederá a la suspensión de los pa- gos a cuenta.

31 de enero o al 30 de junio, res- pectivamente. Sin embargo, dado que el esta- do de ganancias y pérdidas solo muestra la situación de una empre- sa en un determinado periodo de tiempo, no es razonable sostener que un estado de ganancias y pér- didas elaborado únicamente por el primero de los doce meses del año, permita siquiera aproximarse al resultado de la empresa al final de los doce meses. Más aún si se está frente a un estado financiero elaborado sobre la base de infor- mación histórica, que sólo reflejaría las operaciones que sucedieron en el mes de enero. Así, un estado de ganancias y pérdi- das podría alterarse sin la necesidad de ocultar información, bastando programar determinar operaciones para obtener un resultado determi- nado. Asimismo, si se deseara mos- trar resultados negativos, se podría postergar ventas y/o anticipar la rea- lización de gastos. En consecuencia, si bien estas obje- ciones podrían formularse respecto de los balances cuatrimestrales o se- mestrales, es evidente que la muestra de un cuatrimestre o un semestre del año, es mucho más significativa y re- presentativa que si se toma en cuenta

2.2. Sustento de la modificación, según la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1120

únicamente un mes de todo el ejerci- cio gravable, más aún si se trata del primer mes de dicho ejercicio.

En la exposición de motivos del Decre- to Legislativo N° 1120 se señaló que si bien el sistema de pagos a cuenta vi- gente (antes de la modificación) busca aproximarse a lo que será la determi- nación del impuesto de cargo del con- tribuyente al cierre del ejercicio grava- ble; sin embargo, según la exposición, dicho sistema generaba, entre otros, las siguientes distorsiones en el siste- ma de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta:

b) En otro punto, cabe destacar que en algunos casos los contribuyentes del régimen general determinan en el ejercicio pagos a cuenta con un porcentaje menor al previsto como tasa para el RER (1.5%) y, por tanto, realizan menores pagos mensuales que los sujetos comprendidos en dicho régimen en términos relativos. Al respecto, cabe precisar que el RER está dirigido a contribuyentes que tienen como máximo S/. 525 mil de

sujetos del RER.

a)

El primer aspecto es el relativo a

ingresos netos anuales, es decir, se trata de pequeñas unidades econó-

los contribuyentes que inicien sus actividades en el ejercicio o que no hubieran obtenido renta imponible en el ejercicio anterior y que, por tanto, debían de efectuar sus pa- gos a cuenta conforme al sistema b) o 2%. Estos contribuyentes po- dían modificar el porcentaje aplica- ble a partir de los pagos a cuenta correspondientes a los meses de enero o julio, alternativamente, so- bre la base del “balance” cerrado al

micas que no son intensivas en ca- pital y, por ende, generan menores rentabilidades. Sin embargo, a pesar que el RER ofrece un esquema que resultaría más beneficioso para esos pequeños contribuyentes, hay em- presas acogidas al régimen general que son similares (en giro de nego- cio y tamaño) a aquellas acogidas al RER, que terminan pagando un im- puesto menor que los que pagan los

  • 3. La modificación del artículo 85° de la LIR efectuada por la Ley N°
    29999

3.1. Las nuevas normas para la modifi- cación y suspensión de los pagos a cuenta

Los métodos o sistemas recogidos en el primer párrafo del artículo 85° de la LIR, referidos al coeficiente y por- centaje (1.5%) no han sufrido ningún cambio; es decir, los contribuyentes, en principio, a efectos de realizar sus pagos a cuenta con el sistema que de- termine un mayor pago, aplicarán uno de los siguientes sistemas:

  • a) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado co- rrespondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio.

  • b) La cuota que resulte de aplicar el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.

De ese modo, la modificación efectuada en el artículo 85° de la LIR incluye (1) un nuevo supuesto de suspensión y modifi- cación de los pagos a cuenta para aque- llos contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, según co- rresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto. Los requisitos para acogerse a este nue- vo supuesto buscan acreditar que con los primeros pagos a cuenta realizados por los primeros meses del ejercicio se cumpla con pagar el Impuesto a la Ren- ta anual que en definitiva corresponde- ría, tomando principalmente como refe- rencia información histórica del propio contribuyente. Entre los requisitos, se exige la presen- tación del estado de ganancias y pérdi- das del período con el que se cumpli- ría el pago del Impuesto a la Renta, y que el coeficiente determinado sobre la base de los resultados de dicho estado financiero no exceda los límites señala- dos, en tanto que los límites permitirán corroborar la cancelación del Impuesto a la Renta con los pagos a cuenta de- terminados con la cuota del 1.5% de los primeros meses del año. Dichos límites

son los siguientes:

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Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante Supensión Estado de a partir Ganancias y Coeficiente de:

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Supensión

Estado de

     

a partir

Ganancias y

Coeficiente

de:

Pérdidas

Febrero

Al 31 de enero

Hasta 0,0013

 

Marzo

Al 28 ó 29 de febrero

Hasta 0,0025

 

Abril

Al 31 de marzo

Hasta 0,0038

 

Mayo

Al 30 de abril

Hasta 0,0050

 

Del cuadro se desprende que el so- licitante debe presentar el estados de ganancias y pérdidas al periodo que corresponda, según el período del pago a cuenta a partir del que se solicite la suspensión y que el coe - ficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingre - sos netos que resulten del estado financiero que corresponda no ex - ceda de los límites antes señalados. De ese modo, como la información contenida en el estado de ganancias y pérdidas refleja la situación econó- mica de la empresa, correspondiente a los primeros meses del año, podría

no aproximarse al resultado final que tendría la empresa por los 12 meses

del ejercicio, se exige, a fin de vali -

dar el coeficiente determinado sobre la base del estado de ganancias y pérdidas, que los resultados de los 2 últimos ejercicios arrojen un co- eficiente que no exceda los límites señalados, o que no exista impuesto calculado. Asimismo, a fin de tener mayores ele- mentos que permitan inferir de forma confiable el monto del Impuesto a la Renta que en definitiva se determine por el ejercicio, se requiere adicional-

mente, que los pagos a cuenta reali- zados cubran el Impuesto a la Renta de los 2 últimos ejercicios vencidos, si fuera el caso. Y dado que, los resultados del es - tado de ganancias y pérdidas de un determinado periodo pueden ser ajustados difiriendo los gastos y los ingresos, para continuar con

la s u s p e n s i ó n d e l o s

p a g o s

a

c u e n t a a partir del mes de agosto, la empresa deberá acreditar con la presentación del estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio, que la situación pa - trimonial declarada en los primeros meses se mantiene. En concreto, para el ejercicio de la facultad en comentario se debe de cumplir con los siguientes requisitos:

 

i)

Presentar ante la SUNAT sus libros de inventarios de los últimos 4 ejercicios.

ii)

El promedio de ratios de los ratios de los últimos 4 ejercicios vencidos, obtenidos de dividir el

costo de ventas entre las ventas netas, sea mayor o igual al 95%.

iii)

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos no debe

exceder en promedio hasta 0,0013.

 

El total de los pagos a cuenta de los periodos anteriores al pago a cuenta a partir del cual se

iv)

solicita la suspensión, debe ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual determinado en los

dos últimos ejercicios vencidos.

3.2. Sustento de la modificación, según

la exposición de motivos de la Ley N°

29999

Según la exposición de motivos de la citada Ley, de las estadísticas analizadas se observa que determinadas empresas tienen un costo de ventas del 95% de sus ingresos y solo una utilidad del 5%, sobre la cual deben pagar el Impuesto a la Renta que equivale a 1.5% de esas utilidades (30% del 5%); de ese modo, se observa que el monto que se paga- ría por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta resulta excesivo en relación al pago que finalmente les corresponde abonar, generando en los

contribuyentes una descapitalización

indeseada que afecta todo el mercado. Así, las normas actuales, tanto el ar- tículo 85° de la LIR y el artículo 54°, que la reglamenta, podrían tener un efecto no deseado al generar saldos a favor del contribuyente en forma per- manente. Por esta razón, se señala que

es necesario considerar un mecanismo que, sin perjuicio del control de la SU-

NAT, permita al contribuyente suspen- der los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de febrero, mar- zo, abril y mayo, a partir del momento en que el pago cubra el impuesto que en definitiva le corresponda pagar al contribuyente.

4.

Las normas reglamentarias dis- puestas por Decreto Supremo N°

055-2013-EF

En concordancia con las normas se-

ñaladas anteriormente, que facultan a los

contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1,5% a los ingresos netos obtenidos en el mes, a que puedan suspender sus pagos a cuenta conforme al Reglamento de la LIR el mismo que ha pre- cisado que los contribuyentes deberán tener

en cuenta lo siguiente:

 

La solicitud modificación o suspensión, a que se refiere el literal a) del acápite i) del segundo pá-

a)

rrafo del artículo 85º de la LIR, se presentará a la SUNAT en la forma, lugar, plazo y condiciones

que esta establezca.

 

Los ratios señalados en el literal b) del acápite i) del segundo párrafo del artículo 85º de la LIR,

b)

se determinarán dividiendo el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio. Dicho resultado se multiplicará por 100 y deberá ser expresado en porcentaje.

 

Los estados de ganancias y pérdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al

c)

30 de abril, ajustados por la inflación, de ser el caso, serán presentados a la SUNAT mediante una declaración jurada en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca.

 

Para efecto del cálculo del coeficiente que resulte

 

El monto del impuesto calculado se determina aplicando la tasa del impuesto que corresponda a la renta imponible ob-

del estado de ganancias y pérdidas a que se refiere el segundo párrafo del literal

(i)

tenida en el estado de ganancias y pérdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, según corresponda.

d)

c) del acápite i) del segun- do párrafo del artículo 85º de la LIR, se considerará lo siguiente:

(ii)

El monto del impuesto determinado se divide entre los ingre- sos netos que resulten del estado de ganancias y pérdidas al 31 de enero, al 28 o 29 de febrero, al 31 de marzo o al 30 de abril, según corresponda. El coeficiente resultante se redondea considerando 4 decimales.

e)

Los coeficientes resultantes señalados en el literal d) del acápite i) del segundo párrafo del artículo 85º de la LIR, se redondean considerando 4 decimales.

f)

La suspensión del abono de los pagos a cuenta no exime a los contribuyentes de su obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas mensuales.

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Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Informativo Caballero Bustamante Además, los contribuyentes que hubie - ran optado por

Informativo Caballero Bustamante

Además, los contribuyentes que hubie- ran optado por suspender sus pagos a cuen- ta a partir del mes de febrero, marzo, abril o mayo, deberán presentar a la SUNAT la declaración jurada que contenga el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio en la forma, lugar, plazo y condiciones que esta establezca, para continuar con la suspensión o modificar tal situación para el reinicio de sus pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre.

5. La Resolución de Superinten- dencia N° 101-2013/SUNAT y los medios para modificar los pagos a cuenta

 

La LIR, en su artículo 85°, segundo párra- fo, acápite i), modificado por el artículo único de la Ley Nº 29999, prevé que los contribu- yentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1,5% a los ingresos netos obte- nidos en el mes, podrán optar por suspender sus pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, se- gún corresponda, para lo cual deberán cum- plir con los requisitos que hemos desarrolla- do en el punto 3.1 del presente informe. Asimismo, el literal b) del acápite i) del mismo artículo señala que los contribuyentes deberán, entre otros, adjuntar los registros de los últimos 4 ejercicios vencidos, a que hace referencia el artículo 35° del Reglamento de la LIR, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, según corresponda, y, en caso de no estar obligados a llevar dichos registros, presentar los inventarios físicos, debiendo di- cha información ser presentada en formato DBF, Excel u otra que establezca la SUNAT. De ese modo, el inciso c) del artículo 54° del Reglamento de la LIR, incorporado por el Decreto Supremo Nº 050-2013-EF, faculta a la SUNAT a establecer dichos aspectos, los cuales han sido regulados por la Resolución de Superintendencia N° 101-2013/SUNAT, que establece (2) :

  • (i) La forma y contenido de la solicitud.

 

(ii) Los registros o inventarios físicos.

(iii) La declaración.

(iv) Lugares para la presentación de la solici- tud, los registros o inventarios físicos y la declaración.

  • (v) Registro del estado de ganancias y pérdidas.

6.

A modo de conclusión

 

La modificación efectuada en el artículo

85° de la LIR por la Ley N° 29999 sólo incluye

 

un nuevo supuesto de suspensión y modifica- ción de los pagos a cuenta para aquellos con- tribuyentes que determinen sus pagos a cuenta aplicando el 1.5%, el cual permite suspender los

pagos a cuenta a partir del pago a cuenta del

mes de febrero, marzo, abril o mayo, según corresponda; y modificarlos o suspenderlos a partir del pago a cuenta del mes de agosto. De ese modo, se mantiene vigente la op- ción de aquellos contribuyentes que deban efectuar el pago a cuenta en base al 1.5% (sistema de porcentaje), que indica el inciso b), y deseen efectuar su modificatoria, tam- bién puede realizarse a partir del periodo de mayo, conforme a los resultados que arroje el Estado de Ganancias y Pérdidas al 30 de abril, ello en base a dividir el monto del impues- to calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. A estos efectos se deben cumplir la serie de requisi- tos que establece el acápite ii) del segundo párrafo del artículo 85° de la LIR. Además, los contribuyentes pueden mo- dificar sus cuotas, coeficiente o porcentaje, a partir del periodo de agosto, presentando sus Estados Financieros al 31 de julio. En este

caso, si se determina pérdida en los Estados Financieros se procederá a la suspensión de los pagos a cuenta. A estos efectos se deben de cumplir la serie de requisitos que establece el acápite iii) del segundo párrafo del artículo 85° de la LIR.

Se observa que la modificación efectua-

da por Decreto Legislativo tiene como fina-

lidad ampliar la recaudación tributaria del

Impuesto a la Renta, estableciendo un pago

a cuenta mínimo (1.5%) en función a equipa- rar las condiciones con los sujetos acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Ren- ta (RER) y hacer más rigurosos los requisitos para la suspensión y modificación de los pa- gos a cuenta. Sin embargo, considerando la situación particular de algunas actividades y el aná- lisis de sus estados financieros se observa que en la aplicación del sistema actual de los pagos a cuenta en muchos casos se generan excesos de pagos produciéndose una des- capitalización en estas empresas, lo que ha generado que se regule la posibilidad de la suspensión de los pagos a cuente a partir del pago a cuenta del mes de febrero. Finalmente, nos resulta difícil de com- prender la incapacidad del Poder Ejecutivo, del Poder Legislativo y del Estado en gene- ral, para dictar normas claras y de sencilla aplicación por parte de los contribuyentes y la SUNAT, en lugar de establecer disposicio- nes extensas, contradictorias y que generan confusión; así consideramos que resultaría adecuado establecer una normativa concisa y certera, que sin perjuicio de la labor de control y fiscalización de la SUNAT, establezca condi- ciones y requisitos precisos para la aplicación

de los pagos a cuenta de tercera categoría.

NOTAS

NOTAS

(1) De ese modo, se mantienen los supuestos de suspensión y modificación de los pagos a cuenta establecidos por el Decreto Legislativo N° 1120, los que procedían a partir del mes de mayo con el estado de ganancias y pérdidas al 30 de abril y al mes de agosto con el estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio. (2) Al respecto, véase el comentario de la citada norma en la sección de comentarios que se ha publicado en la presente quincena. n