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Formao Distncia

Contencioso Tributrio
DIS3011
Jesuno Alcntara Martins

Outubro 2011

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Contencioso Tributrio | DIS3011

FICHA TCNICA

Ttulo: Contencioso Tributrio

Autor: Jesuno Alcntara Martins

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2011

Impresso por Peres - Soctip em setembro de 2011.

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas,
entidade que detm os direitos de autor.

Depsito-Legal: 325839/11

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Contencioso Tributrio | DIS3011

ndice
Lista de Abreviaturas

1. Introduo

2. Os Princpios da Actividade Tributria


Os princpios da legalidade, igualdade, justia e imparcialidade
3. Os Princpios do Procedimento Tributrio

11
11
13

3.1 O Princpio da Colaborao

13

3.2 O Princpio da Proporcionalidade

15

3.3 O Princpio do Inquisitrio

15

3.4 O Princpio da Deciso

16

3.5 O Princpio da Participao

18

3.6 O Princpio do Duplo Grau de Deciso

20

4. Outros Princpios da Actividade Tributria

23

4.1 Os Princpios da Certeza e da Segurana

23

4.2 O Princpio da Celeridade na Definio das Situaes Tributrias

26

5. Os Direitos dos Contribuintes

27

5.1 O Direito Informao

27

5.2 O Direito Fundamentao e Notificao dos Actos Tributrios

30

5.3 O Direito a Juros Indemnizatrios

35

5.4 O Direito ao Pagamento em Prestaes

37

5.5 O Direito Reduo das Coimas

39

6. O Direito a Solicitar a Interveno da Inspeco Tributria

43

7. O mbito do Procedimento Tributrio

45

7.1 As Aces Preparatrias ou Complementares de Informao e Fiscalizao Tributria

45

7.2 A Liquidao dos Tributos quando efectuada pela Administrao Tributria

46

7.3 A Reviso, Oficiosa ou por Iniciativa dos Interessados, dos Actos Tributrios

47

7.4 O Reconhecimento ou Revogao dos Benefcios Fiscais

48

7.5 A Emisso ou Revogao de outros Actos Administrativos em Matria Tributria

48

7.6 As Reclamaes e os Recursos Hierrquicos

48

7.7 A Avaliao Directa ou Indirecta dos Rendimentos ou Valores Patrimoniais

49

7.8 A Cobrana das Obrigaes Tributrias, na parte que no tiver Natureza Judicial

49

8. A Iniciativa do Procedimento Tributrio

51

9. O Procedimento de Inspeco Tributria

53

9.1 Caractersticas Fundamentais

53

9.2 Os Fins, Extenso e Lugar do Procedimento de Inspeco Tributria

55

9.3 As Etapas do Procedimento de Inspeco

56

9.4 A Prtica dos Actos de Inspeco

58

9.5 A Nota de Diligncia

58

9.6 O Projecto de Relatrio

59

9.7 O Direito de Audio

59

9.8 O Relatrio Final

60

10. As Competncias da Administrao Tributria

60

11. As Providncias Cautelares

63

11.1 Caracterizao das Providncias Cautelares

63

11.2 O Regime do Arresto

64

11.3 O Regime do Arrolamento

66

11.4 A Impugnao das Providncias Cautelares

67

11.5 Providncias Cautelares a favor do Contribuinte

69

12. O Processo de Execuo Fiscal

71

12.1 A Instaurao da Execuo Fiscal

73

12.2 A Citao do Executado

74

12.3 A Suspenso do Processo de Execuo Fiscal

79

12.4 A Penhora de Bens

80

12.5 A Venda de Bens

83

12.6 A Reverso da Execuo Fiscal

86

12.7 A Extino do Processo de Execuo Fiscal

89

13. Os Meios Impugnatrios de Natureza Administrativa

93

13.1 A Reclamao Graciosa

93

13.1.1 Os Fins e o Objecto

93

13.1.2 A Legitimidade e a Tempestividade

95

13.1.3 A Deciso

97

13.2 O Recurso Hierrquico

98

13.2.1 Os Fins e o Objecto

98

13.2.2 A Legitimidade e Tempestividade

99

13.2.3 A Deciso

99

13.3 O Pedido de Reviso da Matria Tributvel

100

13.3.1 Os Fins e o Objecto

100

13.3.2 A Legitimidade e Tempestividade

102

13.3.3 A Deciso

103

13.4 O Pedido de Reviso dos Actos Tributrios

104

13.5 O Procedimento de Correco de Erros

105

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14. Os Meios Impugnatrios de Natureza Judicial


14.1 A Impugnao Judicial

107
107

14.1.1 Os Fins e o Objecto

107

14.1.2 A Legitimidade e Tempestividade

109

14.1.3 A Deciso

110

14.2 A Oposio Judicial

111

14.2.1 Os Fins e o Objecto

111

14.2.2 A Legitimidade e a Tempestividade

113

14.2.3 A Deciso

113

14.3 Embargos de Terceiro

114

14.4 A Reclamao das Decises do rgo da Execuo Fiscal

114

14.5 A Aco Administrativa Especial

115

14.6 A Aco para Reconhecimento de um Direito ou Interesse Legtimo em Matria Tributria

115

14.7 Os Meios Processuais Acessrios

116

14.7.1 Intimao para um Comportamento

116

14.7.2 A Intimao para Consulta de Documentos e Passagem de Certides

116

14.7.3 A Execuo de Julgados

117

14.8 Processo Especial de Derrogao de Sigilo Bancrio: Recurso Interposto pelo Contribuinte

117

15. A Arbitragem

121

16. Os Recursos Jurisdicionais

125

Bibliografia

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Lista de Abreviaturas
CAAD Centro de Arbitragem Administrativa
CC Cdigo Contributivo
CEC Cadastro Especial de Contribuintes
CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
CIRE Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas
CIS Cdigo do Imposto do Selo
CPA Cdigo do Procedimento Administrativo
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CPC Cdigo de Processo Civil
CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
CPT Cdigo de Processo Tributrio
CPTA Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
DGAIEC Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo
DGCI Direco-Geral dos Impostos
DSIT Direco de Servios de Inspeco Tributria
DSPCIT Direco de Servios Planeamento e Coordenao da Inspeco Tributria
EBF Estatuto dos Benefcios Fiscais
EU Unio Europeia
IMI Imposto Municipal sobre Imveis
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
LGT Lei Geral Tributria
PNAIT Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
RCPIT Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
RFICT Regime de Fiscalizao da Iniciativa do Contribuinte ou de Terceiro
RGCO Regime Geral das Contra-Ordenaes
RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias
STA Supremo Tribunal Administrativo
TAF Tribunal Administrativo e Fiscal
TCA - Tribunal Central Administrativo

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1. Introduo
O sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas
e uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza. Temos aqui, consequentemente, a razo da existncia dos impostos, das taxas e demais espcies tributrias. Esta relao de receptor e de pagador de
tributos assenta na relao jurdica tributria que, tendo na sua origem o facto tributrio, motivadora
de tenses, incompreenses e de conflitualidade entre a Administrao Tributria e a generalidade dos
contribuintes. Com efeito, o facto tributrio uma realidade econmica, consubstanciada na transmisso
ou aquisio de bens, na prestao de servios, ou na aquisio de rendimentos, subsumvel nas normas
de incidncia de um tributo, em funo do exerccio, ou no, de uma determinada actividade econmica.
Estamos, portanto, perante realidades factuais enquadrveis em normativos jurdicos complexos, cuja
percepo e domnio no de acesso fcil e gratificante. Todavia, o conhecimento do ordenamento jurdico tributrio fundamental generalidade dos contribuintes e dos agentes econmicos em particular,
na medida em que no pode ser invocado o seu desconhecimento para justificar o incumprimento das
obrigaes tributrias, e, sendo inquestionvel que a sua correcta e inteligente utilizao pode ser um
factor de poupana, impe-se que os contribuintes procedam adequada aplicao das normas tributrias, de modo a que, em face de condutas e comportamentos tica e legalmente irrepreensveis, possam
exigir Administrao Tributria, em particular, e ao Estado, em geral, a tutela plena e efectiva dos seus
direitos e interesses legalmente protegidos.
Para tanto, necessrio que os contribuintes, e tambm os profissionais que desenvolvem a sua actividade nos domnios da fiscalidade, tenham um exigente conhecimento das normas tributrias substantivas, mas, outrossim, das normas e procedimentos processuais. Na verdade, o acesso ao direito
e a realizao da justia no exige, necessariamente, a presena de causdicos. Com efeito, todos ns
podemos contribuir para a sua concretizao, pois, o direito traduzido na equidade e na justia um
primado constitucional que assiste a todos os cidados.
Com o presente curso sobre o Contencioso Tributrio nosso propsito, de uma forma generosa, simples
e sem excessiva teorizao jurdica, participar na difcil, mas edificante e estimulante, actividade de
aquisio e transformao do conhecimento tcnico-tributrio, cuja posse um atributo indispensvel
ao exerccio da nossa actividade profissional. Enunciam-se, ento, os princpios da actividade tributria, do procedimento tributrio e do processo judicial tributrio. Quanto ao procedimento tributrio
procura-se, em oposio ao processo judicial tributrio, balizar o seu mbito e explicar a finalidade dos
diversos procedimentos, e traar as linhas estruturantes do instituto da caducidade e da prescrio e
de outras figuras tributrias, sem esquecer o direito informao e o dever de fundamentar e notificar
os actos tributrios.
Ora, sendo a relao jurdica, por natureza, geradora de conflitos entre os seus sujeitos, perante o acervo de meios impugnatrios de natureza administrativa ou judicial, entende-se ser essencial explicar
a finalidade de cada meio processual, por forma a induzir conhecimento e determinao tcnica na
escolha do meio adequado para invocar a ilegalidade da liquidao do tributo ou a inexigibilidade da
dvida exequenda e acrescido. O mesmo acontece em relao s correces meramente aritmticas ou
avaliao indirecta da matria tributvel. O edifcio dos direitos e garantias dos contribuintes robusto e estruturado com muitos complexos e divises, pelo que fundamental conhecer o caminho
para obter a execuo do direito, designadamente quando se solicita uma informao ou a consulta de
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documentos ou processos e se contemplado com uma deciso de indeferimento ou com a inrcia ou


omisso dos rgos da Administrao Tributria. Igual situao se coloca perante o deferimento de uma
reclamao graciosa ou uma sentena judicial favorvel ao contribuinte, cuja execuo no concretizada ou os juros indemnizatrios, cujo direito foi reconhecido, no so pagos.
No captulo da cobrana coerciva, o contribuinte precisa de saber reagir a um acto de penhora ilegal,
nulidade da citao ou, ainda, ilegitimidade da pessoa citada por efectivao da responsabilidade
subsidiria. So imensos os actos tributrios ou em matria tributria que podem afectar a situao
tributria dos contribuintes, pelo que necessrio saber qualificar as situaes e identificar o meio
processual adequado para fazer valer o respectivo direito e que, em caso de decaimento, possvel
recorrer aos tribunais tributrios superiores. todo este manancial de procedimentos, meios processuais, direitos e deveres jurdico-tributrios, sem olvidar a arbitragem tributria, que se enunciam e
descrevem, em ordem a proporcionar um mais amplo e profundo conhecimento destas temticas, com
vista a facilitar o exerccio de direitos e, concomitantemente, contribuir para a celeridade e incremento
da justia tributria.
Com este curso queremos garantir que qualquer acto tributrio lesivo dos vossos direitos ou legtimos interesses, ou das entidades a quem prestam servio, no deixar de ser impugnado ou objecto de
recurso segundo o paradigma de que [a] todo o direito, excepto quando a lei determine o contrrio,
corresponde a aco adequada a faz-lo reconhecer em juzo, a prevenir ou reparar a violao dele e a
realiz-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessrios para acautelar o efeito til da aco (n. 2 do artigo 2. do Cdigo de Processo Civil).

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2. Os Princpios da Actividade Tributria


Os princpios da legalidade, igualdade, justia e imparcialidade
A Administrao Tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo
com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da
celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributados. Estes princpios emergem do artigo 266. da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) e, no domnio do direito
tributrio, esto plasmados no artigo 55. da Lei Geral Tributria (LGT).
semelhana do que acontece com a administrao pblica em geral, a Administrao Tributria deve
actuar em obedincia lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribudos e em
conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram cometidos. o que resulta do artigo
3. do Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA). De igual modo, e muito prximos do princpio da
legalidade, haver que mencionar os princpios da igualdade, da justia e da imparcialidade. O primeiro, significa que a administrao nas suas relaes com os particulares no pode privilegiar, beneficiar,
prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrando em razo
da ascendncia, sexo, raa, lngua, territrio de origem, religio, convices polticas ou ideolgicas,
instruo, situao econmica ou condio social. O princpio da imparcialidade pressupe a existncia de critrios de justia e iseno na averiguao dos factos tributrios e de verdade no apuramento da
situao tributria dos contribuintes, atravs da utilizao de critrios uniformes de modo a reforar a
confiana dos contribuintes na Administrao Tributria.
A observncia de todos estes princpios concorre para a realizao da justia.

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3. Os Princpios do Procedimento Tributrio


3.1 O Princpio da Colaborao
O princpio da colaborao pressupe uma estreita cooperao entre a Administrao Tributria e os
contribuintes, de modo a incentivar a participao destes no desenvolvimento da actividade administrativa tributria. Esta colaborao deve desenvolver-se segundo as regras da boa-f, visto que s
assim possvel criar um clima de confiana entre os rgos da Administrao Tributria e os contribuintes. No artigo 59. da LGT impe-se um dever de colaborao recproco entre os rgos da Administrao Tributria e os contribuintes, presumindo que a actuao de ambos se desenvolve em funo
das regras da boa-f.
A colaborao da Administrao Tributria compreende um amplo, regular e sistemtico dever de informao sobre os direitos e deveres dos contribuintes, integrando vertentes to diversificadas como
as seguintes:
a. A publicao, no prazo de seis meses, das orientaes genricas seguidas sobre a interpretao das normas tributrias;
b. A assistncia necessria ao cumprimento dos deveres acessrios;
c.

A notificao do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dvidas


sobre as suas declaraes ou documentos;

d. A informao vinculativa sobre as situaes tributrias ou os pressupostos ainda no concretizados dos benefcios fiscais;
e. O esclarecimento regular e atempado das fundadas dvidas sobre a interpretao e aplicao
das normas tributrias;
f. O acesso, a ttulo pessoal ou mediante representante, aos seus processos individuais ou, nos
termos da lei, queles em que tenham interesse directo, pessoal e legtimo;
g. A criao, por lei, em casos justificados, de regimes simplificados de tributao e a limitao
das obrigaes acessrias s necessrias ao apuramento da situao tributria dos sujeitos
passivos;
h. A publicao, nos termos da lei, dos benefcios ou outras vantagens fiscais, salvo quando a
sua concesso no comporte qualquer margem de livre apreciao da Administrao Tributria;
i. O direito ao conhecimento pelos contribuintes da identidade dos funcionrios responsveis
pela direco dos procedimentos que lhes respeitem;
j. A comunicao antecipada do incio da inspeco da escrita, com a indicao do seu mbito
e extenso e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo.
O princpio da colaborao implica que a Administrao Tributria esclarea os contribuintes e outros
obrigados tributrios sobre a necessidade de apresentao de declaraes, reclamaes e peties e a
prtica de quaisquer outros actos necessrios ao exerccio dos seus direitos, incluindo a correco de
erros ou omisses manifestas que se observem.
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Por sua vez, o contribuinte cooperar de boa-f na instruo do procedimento, esclarecendo de modo
completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha
acesso.
fundamental que o contribuinte colabore e coopere com a Administrao Tributria no apuramento
da sua situao tributria, prestando todos os esclarecimentos solicitados e apresentando os documentos necessrios clarificao e compreenso das operaes econmicas evidenciadas na sua escrita ou
contabilidade.
Sublinha-se que a ausncia de cooperao do contribuinte, em regra, -lhe desfavorvel, porquanto,
susceptvel de configurar uma situao de infraco que no deixar de ser sancionada pela administrao com inevitveis efeitos negativos para o contribuinte. Por exemplo, a falta de prestao de
informaes ou esclarecimentos no prazo que lhe tenha sido exigido pela Administrao Tributria
constitui, nos termos do n. 1 do artigo 117. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), uma
contra-ordenao, bem como a recusa de entrega, exibio ou apresentao de escrita ou documentos
fiscalmente relevantes constitui a contra-ordenao prevista no artigo 113. do RGIT.
No domnio do procedimento de inspeco tributria, e face ao normativo do artigo 10. do Regime
Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), a falta de cooperao dos sujeitos
passivos e demais obrigados tributrios no procedimento de inspeco pode, quando ilegtima, constituir fundamento de aplicao de mtodos indirectos de tributao, nos termos da lei.
Esta falta de cooperao ocorrer sempre que, na sequncia de notificao para o efeito, o contribuinte,
ou o seu representante legal, no proceda prestao das informaes ou esclarecimentos solicitados
pelos servios da Administrao Tributria ou no apresente os documentos por aquela exigidos.
O procedimento de inspeco tributria visa a descoberta da verdade material sobre a situao tributria do contribuinte, devendo os meios a utilizar pela Administrao Tributria, bem como os deveres
de colaborao mtua, ser adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir e fins a alcanar. A
falta de cooperao do contribuinte no mbito do procedimento de inspeco tributria s legtima se
o mesmo implicar alguma das situaes seguintes:
a. O acesso habitao do contribuinte;
b. A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancrio ou qualquer outro
dever de sigilo legalmente regulado, salvos os casos de consentimento do titular ou de derrogao do dever de sigilo bancrio pela Administrao Tributria legalmente admitidos;
c. O acesso a factos da vida ntima dos cidados;
d. A violao dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidados, nos termos e limites previstos na Constituio e na lei.
A falta de colaborao do contribuinte ou demais obrigados tributrios no procedimento de inspeco tributria pode ser acompanhada por uma atitude de oposio execuo dos actos de inspeco, porm, esta apenas poder ocorrer com fundamento na falta de credenciao do(s) funcionrio(s)
incumbido(s) de realizar a aco de inspeco.
O funcionrio est devidamente credenciado sempre que se faa acompanhar de ordem de servio
emitida pelo servio da administrao tributria competente ou, quando os fins do procedimento no
exigirem a emisso daquela, por cpia do despacho do superior hierrquico que tiver determinado a
realizao do procedimento ou a prtica do acto de inspeco.
Importa no olvidar que, nos termos do artigo 32. do RCPIT, a falta de colaborao e a oposio aco
da inspeco tributria, quando ilegtima, pode, nos termos da lei, fazer incorrer o infractor em responsabilidade disciplinar, contra-ordenacional ou criminal.
Em observncia do princpio da colaborao, a Administrao Tributria procurar, sempre que possvel, a cooperao da entidade inspeccionada para esclarecer as dvidas suscitadas no mbito do procedimento de inspeco e, quando no estiver em causa o xito da aco ou o dever de sigilo sobre a
situao tributria de terceiros, deve facultar quela as informaes ou outros elementos que ela lhe so14

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licitar e sejam comprovadamente necessrios ao cumprimento dos seus deveres tributrios acessrios.
A falta de cooperao do contribuinte ainda tem por efeito a suspenso dos prazos do procedimento
tributrio n. 4 do artigo 57. da LGT sempre que uma vez notificado, o contribuinte no colabore de
boa-f na instruo do procedimento e no esclarecimento dos factos de modo a permitir a clere e eficaz concluso do mesmo, bem como, nos termos do artigo 53. do CPPT, qualquer procedimento tributrio da iniciativa do contribuinte ser arquivado caso fique parado por perodo superior a 90 dias por
motivo imputvel ao contribuinte. O arquivamento do procedimento tributrio um efeito directo do
incumprimento dos deveres de colaborao por parte do contribuinte, sendo que aquele no ocorre sem
que previamente a Administrao Tributria notifique o contribuinte a inform-lo dessa consequncia.
Por fim, sublinhe-se que, salvo quando for legtima a recusa da prestao de informaes, o incumprimento por parte do contribuinte dos deveres de esclarecimento sobre a sua situao tributria faz
cessar a presuno de veracidade e de boa-f de que beneficiam as declaraes apresentadas pelos contribuintes nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade
ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislao comercial e fiscal artigo
75. da LGT.
A observncia mtua do princpio da colaborao e da boa-f essencial celeridade do procedimento
tributrio e concorre para a justia e equidade do sistema fiscal.

3.2 O Princpio da Proporcionalidade


O princpio da proporcionalidade pressupe que os actos a adoptar no procedimento tributrio so os
adequados aos objectivos a atingir o que obriga a Administrao Tributria a abster-se de impor aos
contribuintes obrigaes que sejam desnecessrias satisfao dos fins que visa prosseguir. O n. 4 do
artigo 63 da LGT explicita este princpio em sede de procedimento externo de inspeco ao reafirmar
que, em regra, s deve ocorrer um nico procedimento externo de inspeco ao mesmo sujeito passivo
ou obrigado tributrio, imposto e perodo de tributao. A interveno da Administrao Tributria
deve ser apenas a necessria para alcanar os objectivos que lhe esto adstritos - interveno mnima
-, evitando-se assim, porque desnecessrio e contrrio aos objectivos de eficcia que devem estar subjacentes sua actuao, que o contribuinte seja sucessivamente inspeccionado s mesmas realidades
tributrias (antes de 1 de Janeiro de 1999 o nico limite actividade inspectiva acabava por ser o prprio
prazo da caducidade do direito liquidao, ou seja, os cinco anos previstos no artigo 33 do Cdigo de
Processo Tributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril). S excepcionalmente, nas
situaes previstas no n. 4 do artigo 63. da LGT, esta regra da irrepetibilidade pode ser contornada.
Concretamente, s em face de: (a) a ocorrncia de factos novos (o que pressupe uma deciso fundamentada do Director Geral dos Impostos/Alfndegas); (b) a confirmao dos pressupostos de direitos
que o contribuinte invoca perante a administrao; (c) a necessidade de novo apuramento da situao
tributria do sujeito passivo inspeccionado em virtude de factos apurados junto de terceiros com quem
o mesmo mantm relaes econmicas.
No tocante ao procedimento de inspeco interna, em relao ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributrio, imposto e perodo de tributao, podem ser, para apuramento da situao tributria do
contribuinte, realizadas as aces de inspeco que a administrao tributria entender necessrias e
convenientes, sendo certo que esta possibilidade no coloca em causa o princpio da proporcionalidade,
quanto muito poder colocar interrogaes quanto eficcia e eficincia da actuao da Administrao Tributria.

3.3 O Princpio do Inquisitrio


No procedimento tributrio, a Administrao Tributria deve realizar todas as diligncias necessrias
satisfao do interesse pblico e descoberta da verdade material, no estando subordinada iniciativa do autor do pedido.
O princpio do inquisitrio um corolrio do objectivo da prossecuo do interesse pblico que se im-

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pe actividade da Administrao em geral, por oposio ao princpio do dispositivo que domina no


processo civil, devendo ser conjugado com a eficcia e celeridade da actividade tributria.
O princpio do inquisitrio - ou da oficialidade ou verdade real significa ser a Administrao Tributria quem dirige o procedimento, determinando, mesmo nos casos em que tenha sido iniciado, no
oficiosamente, mas por solicitao dos interessados, o modo como se desenvolve.
Este princpio tem subjacente uma concepo finalista do procedimento, porquanto constitui seu objectivo a satisfao do interesse pblico e a descoberta da verdade material em detrimento de uma
verdade meramente formal. Tem, em consequncia, por corolrio no estar a Administrao Tributria
limitada na conduo do procedimento pelas pretenses dos contribuintes ou outros obrigados tributrios, cabe-lhe, pois, um papel activo na busca da prova e na direco do procedimento, podendo proceder oficiosamente a todas as diligncias que reputar convenientes para a instruo do procedimento.
No exigvel para essas diligncias o impulso do interessado, o que, porm, no dispensa o dever de
colaborao deste, nem significa que do seu incumprimento no possam ser extradas ilaes em matria probatria.
O princpio do inquisitrio e o dever de celeridade determinam a escolha das diligncias instrutrias
menos onerosas para o interessado quando seja possvel atingir o mesmo objectivo de diversas formas.
A este princpio est, portanto, associada a informalidade ou flexibilidade do procedimento tributrio,
que uma garantia de que o rgo instrutor tem a liberdade da escolha das diligncias necessrias para
a satisfao do interesse pblico e a descoberta da verdade material.
Vejamos o alcance do princpio do inquisitrio num caso concreto1: apresentando o contribuinte como
prova de pagamentos feitos a um empreiteiro por trabalhos por este realizados num imvel apenas o
comprovativo de cheques (nicos documentos na sua posse) legtimo que a Administrao Fiscal no
aceite, como comprovativo daquele pagamento, os referidos cheques. As despesas devem ser documentadas atravs de factura / recibo, porm, e na decorrncia do princpio do inquisitrio, a Administrao
Fiscal pode exigir ao contribuinte outras provas e efectuar, face a tal princpio, as diligncias tendentes
a demonstrar a afectao de tais pagamentos quela finalidade. No limite, pode efectuar uma inspeco
escrita do empreiteiro, diligncia que est vedada ao contribuinte. O princpio do inquisitrio situa-se
a montante do nus de prova, o qual, conforme previsto no n. 1 do artigo 74. da LGT, determina que
[o] nus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administrao tributria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Outra situao em que importa analisar o impacto do princpio do inquisitrio o caso, por exemplo, de
resultar da apreciao de reclamao graciosa extempornea o dever legal de reviso do acto tributrio
com fundamento em erro imputvel aos servios nos termos do n. 1 do artigo 78. da LGT, situao em
que a reviso no deve deixar de se realizar, no obstante a reclamao graciosa ter sido apresentada
fora de prazo, caso o prazo de reviso oficiosa ainda no tenha terminado, daqui resultando a sobreposio da verdade material sobre a verdade formal.
A no averiguao dos elementos necessrios descoberta da verdade material, com a consequente
violao do princpio do inquisitrio, fundamento de ilegalidade do acto tributrio ou em matria
tributria.

3.4 O Princpio da Deciso


A Administrao Tributria est obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competncia
que lhe sejam apresentados por meio de reclamao, recursos, representaes, exposies, queixa ou
quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legtimo.
Este dever de deciso previsto no artigo 56. da LGT impe Administrao Tributria um dever de
pronncia sobre todas as matrias que caibam dentro da sua competncia artigo 10. do CPPT e que
lhe sejam apresentadas pelos contribuintes. No entanto, este dever no significa que toda a reclamao,

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Cfr. Ac. do STA , de 21.10.2009, Proc.0583/09, 2 Seco

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petio, exposio, recurso ou queixa d origem a um procedimento, porque tal colocaria em risco a
normalidade do exerccio da actividade tributria, que assenta na prtica de actos de massa (por exemplo, actos de liquidao, rotinas informticas para verificao do cumprimento das obrigaes acessrias, actos de penhora, etc.) e um excessivo nmero de procedimentos bloquearia a actividade tributria, pelo que a deciso procedimental exige que se verifique, cumulativamente, o preenchimento dos
pressupostos procedimentais de natureza subjectiva (legitimidade do sujeito) e de natureza objectiva
(tempestividade e inteligibilidade do pedido). A existncia de dever de deciso procedimental depende
de a pretenso do contribuinte se ajustar a qualquer dos tipos de procedimento tributrio previsto nas
leis tributrias artigo 54. da LGT e artigo 44. do CPPT.
A consagrao de um princpio de deciso por parte dos rgos da Administrao Tributria pretende
no apenas que esta se pronuncie, sempre que para tanto solicitada pelos contribuintes, mas tambm
assegurar a proteco destes em face das omisses ilegais, designadamente garantindo a formao do
acto tcito pela previso genrica do dever legal de decidir.
Do incumprimento deste dever e sempre que existe dever de deciso depende o direito de impugnao judicial ou de interposio de aco administrativa especial dos actos tributrios ou em matria
tributria, com base em presuno de indeferimento tcito. Em face dos normativos dos n.s 1 e 5 do
artigo 57. da LGT, o contribuinte pode presumir o indeferimento tcito da sua pretenso aps o termo
do prazo de seis meses a contar da entrada do seu pedido no servio territorialmente competente para
a deciso. O acto de indeferimento tcito s se forma quando h dever de deciso, pois, caso contrrio,
no se podem extrair quaisquer efeitos legais do silncio da Administrao Tributria sobre a matria
questionada.
O n. 2 do artigo 56. da LGT estabelece que no existe dever de deciso se sobre a pretenso do contribuinte j se tiver formado caso resolvido, entendendo-se por este, no domnio do direito tributrio,
a precluso (o decurso) dos prazos, geral ou especiais, para reviso dos actos tributrios. Nos termos
daquele normativo a Administrao Tributria no est obrigada a decidir quando:
a. A Administrao Tributria se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre o pedido do
mesmo autor com idnticos objecto e fundamentos; ou
b. Quando tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do acto tributrio.
Para aferir da precluso do prazo legal de reviso do acto tributrio necessrio atentar nos normativos
do artigo 78. da LGT, maxime, o seu n. 1 que prescreve que o prazo de reviso do acto tributrio, e desde que o fundamento desta seja imputvel a erro dos servios, de quatro anos a contar da notificao
da liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver sido pago. Neste ltimo caso, o acto tributrio pode ser revisto at que ocorra a prescrio da dvida, pois, aps o reconhecimento da prescrio a
reviso do acto tributrio no tem qualquer efeito til, e a Administrao Tributria, nos termos da lei,
est proibida de praticar actos inteis.
Pretende-se, assim, evitar a insegurana que resultaria para a Administrao Tributria da circunstncia de, ao abrigo deste princpio da deciso, os actos tributrios poderem ser revistos para alm dos
prazos legais, da que s h dever de deciso se e na medida em que desta no resulte o alargamento dos
referidos prazos.
A jurisprudncia dominante do Supremo Tribunal Administrativo (STA) vai no sentido de que mesmo
que j tenham decorrido dois anos sobre a apresentao da primeira pretenso do contribuinte, se sobre
ela se tiver formado caso resolvido, a nova deciso da questo, se os seus fundamentos forem idnticos
aos da deciso anterior, no passa de um acto confirmativo, insusceptvel, por isso, de aco judicial.
Acto confirmativo o que se limita a reiterar uma deciso anteriormente tomada, sem nada acrescentar
ao seu contedo, e sem que entretanto tenha ocorrido alterao dos pressupostos de facto e de direito,
verificando-se ainda identidade de sujeitos, de objecto e dos respectivos fundamentos. O acto administrativo confirmativo de outro anterior s irrecorrvel contenciosamente se entre os dois actos existir
total identidade de sujeitos, de objecto, de contedo, de pressupostos ou circunstncias de deciso, de
fundamentao e de eficcia, isto , o acto confirmativo nada inova na ordem jurdica, no tem qualquer poder gentico, nada acrescenta ou tira ao acto confirmado; este que define a situao jurdica do
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administrado. Por exemplo, meramente confirmativo de outro, o acto que, em vista da mesma situao fctica e regime jurdico e com idntica fundamentao, mantm acto anterior de arquivamento de
pedido de reviso do acto de liquidao de imposto.

3.5 O Princpio da Participao


A participao dos cidados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem respeito um
princpio com consagrao no n. 5 do artigo 267. da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP). Com
a entrada em vigor da LGT 1 de Janeiro de 1999 o princpio da participao passou a integrar o leque
dos princpios conformadores do procedimento tributrio e, consequentemente, configura uma das
mais recentes garantias dos contribuintes, que se traduz na possibilidade dos mesmos se pronunciarem
antes da Administrao Tributria proferir uma deciso de sentido desfavorvel aos seus direitos e interesses legalmente protegidos. A participao dos contribuintes no processo de tomada de decises consubstancia uma funo legitimadora e concorre para um aumento de eficcia no exerccio da actividade
tributria. A participao dos contribuintes no procedimento tributrio materializa-se pelo exerccio
do direito de audio prvia a que se refere o artigo 60. da LGT e o artigo 60. do Regime Complementar
do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), que a administrao no deve postergar. Sempre
que um rgo da Administrao Tributria perspective uma deciso desfavorvel ao contribuinte, antes da tomada de deciso, deve proceder notificao, por carta registada (n. 3 do artigo 60. da LGT)
do destinatrio do acto para este exercer o direito de audio. Pretende-se que o contribuinte venha ao
procedimento invocar os argumentos que considera pertinentes no sentido de convencer a Administrao Tributria a proferir uma deciso que lhe seja favorvel, no todo ou em parte. Se isso acontecer,
de alguma forma ser lcito afirmar que a deciso no apenas da Administrao Tributria mas tambm do contribuinte deciso participada. Por outro lado, expectvel que o contribuinte que logrou
convencer a administrao com os seus argumentos e, em consequncia, motivou a alterao do projecto de deciso, no venha mais tarde, por exemplo em face do acto tributrio de liquidao, entrar em
conflitualidade com a Administrao Tributria, atravs de meios impugnatrios de natureza administrativa ou judicial. A participao dos contribuintes no procedimento tributrio potencia a diminuio
do contencioso tributrio e incrementa a eficcia da actividade tributria. O direito de audio uma
faculdade do contribuinte, pelo que, no caso do contribuinte no o exercer, no resulta da qualquer
impossibilidade de mais tarde serem accionadas outras garantias, designadamente de tipo processual,
como o caso da reclamao graciosa ou da impugnao judicial. Por outras palavras, o contribuinte
exerce o seu direito de audio se o pretender, mas sem que isso lhe traga associado qualquer penalizao ao nvel do exerccio de outras garantias previstas na lei.
O n. 5 do artigo 60. da LGT prescreve que: o prazo do exerccio oralmente ou por escrito do direito
de audio, no pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. Esta a regra geral que determina o prazo
para o exerccio do direito de audio. Porm, existem regras especiais que fixam outro prazo, quer em
relao ao prazo mnimo, quer em relao ao prazo mximo. Vejamos ento que, por fora da norma do
n. 2 do artigo 60. do RCPIT, no procedimento de inspeco tributria no pode ser fixado ao contribuinte um prazo inferior a 10 dias para o exerccio do direito de audio, mas o prazo mximo coincide
com o previsto no n. 6 do artigo 60. da LGT 15 dias. No tocante ao procedimento prprio para aplicao das normas antiabuso, o direito de audio exercido no prazo de 30 dias n. 5 do artigo 63. do
CPPT. Importa, ento, sistematizar os prazos para o exerccio do direito de audio:
No procedimento tributrio, genericamente, o prazo entre 8 a 15 dias;
No procedimento de inspeco tributria, interno ou externo, o prazo entre 10 a 15 dias;
No procedimento prprio para aplicao de normas antiabuso o prazo de 30 dias.

Quanto forma para o exerccio do direito de audio, a lei - n. 6 do artigo 60. da LGT parece deixar na discricionariedade do contribuinte a escolha pelo exerccio oral ou escrito. Ser assim, caso na
notificao dirigida ao contribuinte no seja fixada expressamente a forma do exerccio do direito, porm, se a administrao determinar que o direito de audio para ser exercido atravs de articulado
escrito, o contribuinte no pode exerc-lo oralmente, salvo em casos excepcionais, como, por exemplo,

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o contribuinte no saber escrever, o que actualmente , praticamente, um situao inverificvel. Este


direito da Administrao Tributria determinar a forma do exerccio do direito de audio resulta da
articulao da norma do n. 2 do artigo 45. do CPPT com a norma do n. 2 do artigo 100. do Cdigo de
Procedimento Administrativo (CPA). Sempre que o exerccio do direito de audio seja realizado atravs
de declarao oral, o mesmo reduzido a termo escrito. Importa, assim, concluir que a deciso de ouvir
o contribuinte por forma escrita ou oral depende exclusivamente do instrutor, que dever ponderar o
que ser mais conveniente para a celeridade do procedimento atendendo natureza do mesmo, sendo
esta deciso discricionria. Nos termos do artigo 71. da LGT, o instrutor o rgo da Administrao
Tributria competente para a deciso do procedimento tributrio.
Em face do n. 1 do artigo 60. da LGT, a participao do contribuinte na formao das decises, dever-se- verificar previamente deciso final nas situaes seguintes:
a. Antes da liquidao;
b. Antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamaes, recursos ou peties;
c. Antes da revogao de qualquer benefcio ou acto administrativo em matria fiscal;
d. Antes da deciso de aplicao de mtodos indirectos;
e. Antes da concluso do relatrio da inspeco tributria.
Porm, sempre que o contribuinte tenha sido ouvido nalguma das fases do procedimento referidas nas
alneas b) a e), dispensada a sua audio antes da liquidao, salvo se no procedimento de liquidao
existirem ou forem invocados factos sobre os quais o contribuinte ainda no se tenha pronunciado.
De igual modo, a lei fixa n. 2 do artigo 60. da LGT as situaes em que existe dispensa de direito de
audio, e que so:
a. No caso de a liquidao ser efectuada com base na declarao do contribuinte ou a deciso do
pedido, reclamao, recurso, ou petio, lhe ser favorvel;
b. No caso de a liquidao ser efectuada oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentao da declarao em
falta, sem que o tenha feito.
No entanto, a dispensa de direito de audio s se verificar quando a satisfao do interesse do contribuinte seja completa; se a deciso for condicionada ou apenas parcialmente favorvel, no ser dispensada a audincia prvia. evidente que, num caso em que a audincia tenha sido dispensada pelo instrutor com fundamento numa das situaes antes descrita, se depois o rgo competente para a deciso
pretender tomar uma deciso desfavorvel ao contribuinte, este ter de ser ouvido antes de ser proferida
a deciso final. Em princpio, o rgo competente para a deciso mandar baixar o procedimento ao
instrutor para que este realize a diligncia audio do interessado. Esta ocorrncia poder-se- verificar, designadamente, na situao prevista no n. 2 do artigo 71. da LGT.
O direito de audio constitui uma formalidade essencial a observar nos procedimentos de primeiro
grau, pelo que nos procedimentos de 2. grau reclamao graciosa, recurso hierrquico s haver
lugar a audio do contribuinte quando o fundamento da deciso se basear em matria de facto nova,
isto , em factos que no constavam do procedimento de primeiro grau, porquanto, de acordo com o
princpio da unidade do procedimento, apenas quando, nos procedimentos de segundo grau, se abrir
nova fase instrutria, tem lugar o direito de audio. Este direito no existe nos procedimentos de segundo grau quando a deciso se basear nos mesmos factos que fundamentaram a deciso anterior.
A falta de audio do contribuinte no procedimento tributrio fora das situaes previstas nos n.s 2 e 3
do artigo 60. da LGT invalida os actos praticados pela Administrao Tributria, tornando-os anulveis por vcio de forma. Porm, esta invalidade no prejudica a renovao do acto, semelhana do que
acontece no caso de acto anulvel por falta de fundamentao. Contudo, a prtica do novo acto s pode
ocorrer dentro dos prazos prescritos na lei, por exemplo, um novo acto de liquidao s possvel caso
ainda no tenha caducado o prazo para o exerccio do direito liquidao do tributo - artigo 45. da LGT.

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Importa, ainda, sublinhar que a inobservncia do dever de audio dos contribuintes aps a instruo
procedimental no fundamento de anulao do acto sempre que, atravs de um juzo de prognose
pstuma, se conclua que a deciso tomada era a nica possvel. Da que se possa afirmar que a falta de
audio dos interessados no prejudica a validade do acto tributrio ou em matria tributria quando
se conclua que, fossem quais fossem os dados carreados pelo contribuinte para o procedimento atravs
do exerccio do direito de audio, o acto praticado seria sempre o mesmo. A formalidade essencial do
direito de audio degrada-se, pois, em formalidade no essencial caso se conclua que a participao do
contribuinte, de forma evidente e objectiva, no poderia ter produzido qualquer influncia na deciso
final.
Para efeitos do exerccio do direito de audio, a Administrao Tributria notificar, atravs de carta
registada n. 4 do artigo 60. da LGT - o contribuinte, enviando-lhe o projecto de deciso com a respectiva fundamentao. A notificao deve fornecer ao interessado os elementos necessrios para que
este fique a conhecer todos os aspectos relevantes para a deciso, nas matrias de facto e de direito, bem
como deve indicar, expressamente, a forma como deve ser exercido o direito de audio, oral ou escrito,
o local a onde deve ser exercido ou para onde deve ser enviado o articulado escrito, e ainda as horas e o
local onde o processo poder ser consultado.
Na sua resposta o contribuinte deve evidenciar quais as razes porque no concorda com a deciso projectada, enunciando quer os factos, quer as normas jurdicas controvertidos, devendo ainda juntar os
documentos que reputar relevantes para fazer valer os seus direitos.
Como corolrio da apreciao do direito de audio exercido pelo contribuinte, a Administrao Tributria na fundamentao da deciso final tem de ter obrigatoriamente em considerao os novos elementos trazidos n. 7 do artigo 60. da LGT - ao procedimento, e caso a deciso seja desfavorvel
ao contribuinte, a Administrao Tributria deve explicar por que razo no atendeu as alegaes do
contribuinte, sob pena de a audincia prvia se transformar numa formalidade intil e sem sentido.
A finalidade do direito de audio no esta, o legislador pretendeu que atravs do direito de audio
exista efectiva participao do contribuinte na deciso que lhe diga directamente respeito, pelo que a
inrcia da administrao neste domnio bastante nefasta para os interesses legalmente protegidos do
interessado e do interesse pblico, porquanto est a produzir ineficcia no procedimento tributrio e a
provocar, eventualmente, conflitualidade futura intil que ir concorrer para a morosidade do sistema
de justia tributria.
S a considerao efectiva dos novos factos trazidos ao procedimento torna possvel a observao integral do dever de fundamentao previsto no artigo 77. da LGT, dever que no estar cumprido quando a deciso final se limita a afirmar, por exemplo, apenas que ouvido o contribuinte este no trouxe
elementos novos, torna-se necessrio que a deciso contenha a justificao por que os elementos nada
trouxeram de novo relativamente ao projecto de deciso apresentado ao contribuinte.
O direito de audio um dever da Administrao Tributria e um direito dos contribuintes a exercer
por ambos nos termos previstos na lei, porque s assim ser possvel introduzir celeridade, eficcia e
eficincia no procedimento tributrio e, concomitantemente, fazer jus aos princpios da colaborao e
da boa-f.

3.6 O Princpio do Duplo Grau de Deciso


No procedimento tributrio vigora o duplo grau de deciso, no podendo a mesma pretenso do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a mesma Administrao
Tributria. Considera-se que a pretenso a mesma em caso de identidade do autor e dos fundamentos
de facto e de direito. Esta regra visa evitar que uma mesma pretenso seja sucessivamente apresentada
a rgos da Administrao Tributria, prejudicando a eficincia da sua actuao. Este princpio tem
subjacente a prossecuo do interesse pblico, a celeridade e a eficincia da actuao da Administrao
Tributria.
O princpio do duplo grau de deciso traduz-se no seguinte:

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a. Apenas se poder recorrer administrativamente uma vez;


b. Aps uma segunda deciso administrativa desfavorvel, o acto tributrio considera-se verticalmente definitivo e est aberta a porta para o controlo jurisdicional.
Isto significa que quando a primeira deciso da Administrao Tributria no recorrvel contenciosamente, s-lo-, necessariamente, a segunda deciso. Em regra, as decises finais do procedimento
tributrio so actos definitivos, pelo que podero ser imediatamente impugnveis contenciosamente,
pois, os recursos hierrquicos tm natureza facultativa artigo 80. da LGT e n. 1 do artigo 67. do
CPPT.
Porm, sublinhe-se que as decises dos procedimentos interlocutrios, em regra, no tm carcter
material definitivo, sendo, no entanto, de sublinhar que, nos termos do n. 4 do artigo 268. da CRP,
qualquer acto administrativo que lese os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes
imediatamente impugnvel, princpio que se aplica aos actos tributrios ou em matria tributria.
O princpio do duplo grau de deciso tem o seu mbito de aplicao especialmente no procedimento
tributrio da iniciativa do contribuinte e em que a pretenso seja a anulao do acto, a sua revogao,
o reconhecimento de um benefcio fiscal e pressupe que o contribuinte, na sequncia de uma deciso
desfavorvel, e antes de recorrer ao tribunal, procura uma segunda deciso dentro da Administrao
Tributria. Todavia, se esta nova deciso administrativa continuar a ser desfavorvel, no poder ser
emitida uma terceira, restando ao interessado o acesso via judicial.
Nos termos do n. 3 do artigo 47. da LGT, o pedido de reapreciao da deciso deve, salvo lei especial,
ser dirigido ao dirigente mximo do servio ou a quem ele tiver delegado essa competncia. Em face do
normativo do n. 1 do artigo 35. do Decreto-Lei n. 135/99, de 22 de Abril, o dirigente mximo do servio o Director-Geral da DGCI ou da DGAIEC, o que nos levaria a afirmar que, em matria tributria,
o recurso hierrquico deve ser interposto para o Director-Geral.
Porm, o n. 2 do artigo 66. do CPPT prescreve que: [os] recursos hierrquicos so dirigidos ao mais
elevado superior hierrquico do autor do acto. Esta regra constitui uma excepo norma do n.
3 do artigo 47. do CPPT, da que, os recursos hierrquicos de decises dos rgos da Administrao
Tributria sejam quase sempre dirigidos ao Ministro das Finanas. O tema do recurso hierrquico ser
aprofundado em ponto prprio no domnio dos meios impugnatrios administrativos.

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4. Outros Princpios da Actividade Tributria


4.1 Os Princpios da Certeza e da Segurana
Os princpios da certeza e da segurana jurdica acabam igualmente por constituir direitos extremamente importantes para os contribuintes. normal e razovel que os contribuintes possam saber, a
cada momento, com o que podem contar em termos de tributao. Precisam de saber, previamente
(com base em normas legais que o permitam definir), qual o tempo do pagamento e o quantitativo que
devero pagar. Equivale a dizer que o contribuinte deve saber, partida, entre outras coisas, o que lhe
pode ser exigido e quando o pode ser, sob pena de incerteza e de insegurana na relao jurdica tributria. Estamos, pois, situados do lado oposto ao do arbtrio, de elevados graus de discricionariedade,
de conceitos vagos e indeterminados, do recurso s presunes, enfim de tudo quanto possa diminuir
a certeza e a segurana que deve presidir a uma relao jurdica que se pretende aberta, de confiana e
segura. So diversos os corolrios do princpio da certeza e da segurana jurdica, salientando-se apenas a ttulo exemplificativo as regras que na LGT regem em matria de caducidade do direito liquidao dos tributos. A Administrao Tributria, em face das regras do artigo 45. da LGT, apenas poder
liquidar e notificar os tributos, no prazo de quatro anos (regra geral) e os contribuintes s devero pagar
os tributos cuja liquidao respeite esse prazo, salvo outro expressamente previsto na lei.Com efeito, a
lei permite a existncia de prazos especiais para o exerccio do direito liquidao dos tributos. Assim,
importa, ainda que sucintamente, enunciar algumas situaes:
prazo de oito anos fixado nas leis fiscais, por exemplo, artigo 35. do Cdigo do Imposto Municipal
sobre as Transmisses Onerosas de Imveis CIMT- e artigo 39. do Cdigo do Imposto do Selo CIS
- no caso das transmisses gratuitas;
prazo de trs anos fixado no n. 2 do artigo 45. da LGT, concretamente, em caso de erros evidenciados na declarao do sujeito passivo, situao aplicvel na autoliquidao em IRC erro na declarao peridica de rendimentos modelo 22 e, outrossim, nas declaraes peridicas de IVA, que, na
eventualidade de existir erro evidenciado na declarao, a liquidao adicional apenas poder ser
feita no prazo de ts anos a contar, respectivamente, do termo do ano em que ocorreu o facto tributrio (IRC) ou do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

A norma do n. 2 do artigo 45. da LGT prev tambm um prazo de trs para o exerccio do direito
liquidao no caso da fixao da matria colectvel ser feita com base em mtodos indirectos. Porm,
na avaliao indirecta feita actualmente pelos servios da Administrao Tributria este prazo no se
aplica, na medida em que os indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cientfica no foram
ainda aprovados pelo Ministro das Finanas, nos termos previstos no n. 2 do artigo 89. da LGT. Da
resulta que a Administrao Tributria quando procede avaliao indirecta da matria colectvel do
sujeito passivo da relao jurdico-tributria se baseia em indcios, presunes ou outros elementos de
que disponha e, em consequncia, a liquidao do imposto pode ser efectuada no prazo geral de quatro
anos.
O prazo de caducidade correspondente ao do exerccio do direito de reporte de prejuzos, bem como de
qualquer outra deduo ou crdito de imposto, so situaes que podem determinar um prazo de quatro, cinco, seis anos ou outros prazos. Em face da alterao do prazo para reporte de prejuzos reduo
do prazo em breve, tambm nestas situaes o exerccio do direito liquidao ter de ser exercido
no prazo regra.
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Sempre que o direito liquidao respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inqurito criminal, o prazo geral alargado at ao arquivamento ou trnsito em julgado da sentena acrescido de um
ano n. 5 do artigo 45. da LGT. Esta situao implica que o processo de inqurito tenha sido instaurado antes de caducar o direito liquidao do tributo. Se assim acontecer regista-se um alargamento
do prazo de caducidade partida imprevisvel, pois, fica dependente da tramitao e concluso do processo penal tributrio.
A certeza e a segurana jurdica so um vector essencial em qualquer relao jurdica, assumindo no
domnio tributrio uma especial relevncia, razo pela qual estes princpios so determinantes tambm em matria de prescrio das dvidas tributrias.
A prescrio consiste no prazo de que a Administrao Tributria beneficia para exercer o direito cobrana das dvidas tributrias. O direito cobrana s pode ser exercido antes que ocorra a prescrio,
pois, se esta se verificar, a dvida torna-se inexigvel, mas se o contribuinte proceder ao seu pagamento
no tem direito ao regresso do valor, porquanto, nos termos do n. 2 do artigo 304. do Cdigo Civil, no
pode ser repetida a prestao realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigao prescrita, ainda que feita com ignorncia da prescrio. Este regime aplicvel a quaisquer formas de satisfao do direito prescrito, bem como ao seu reconhecimento ou prestao de garantias.
As dvidas fiscais prescrevem, nos termos do n. 1 do artigo 48. da LGT, no prazo de oito anos, salvo
quando a lei estabelecer outro. As dvidas por impostos prescrevem neste prazo, o qual, no caso dos
tributos peridicos (IRS, IRC, IMI), se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, no caso dos tributos de obrigao nica (IMT, IS, IVA), a partir da data em que o facto tributrio
ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a
tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a
partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do
imposto ou o facto tributrio. A relao jurdico-tributria constitui-se com o facto tributrio n. 1
do artigo 36. da LGT. Logo, podemos caracterizar o facto tributrio como uma realidade econmica,
consubstanciado na transmisso ou aquisio de bens, prestao de servios ou obteno de rendimentos, subsumvel nas regras de incidncia de cada tributo. O facto tributrio uma fico jurdica
de formao sucessiva ou de verificao espontnea. A primeira situao verifica-se nos tributos de
obrigao peridica e a segunda nos tributos de obrigao nica. Por exemplo, no IRC o facto tributrio considera-se verificado no ltimo dia do perodo de tributao n. 9 do artigo 8. do CIRC. Para
o IRS o ano fiscal coincide com o ano civil, considerando-se o facto tributrio ocorrido no ltimo dia
do ano, isto , do perodo de tributao. Estas regras apenas no so aplicveis quando a tributao em
sede de IRC ou de IRS se fizer por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que o facto tributrio se
considera ocorrido na data do pagamento ou da colocao disposio dos rendimentos ao respectivo
titular. Para efeito de IMI o facto tributrio considera-se ocorrido no dia 31 de Dezembro do ano a que
respeita o imposto, pois, o imposto liquidado anualmente, em relao a cada municpio, pelos servios da Direco-Geral dos Impostos, com base nos valores patrimoniais tributrios dos prdios e em
relao aos sujeitos passivos que constem das matrizes prediais naquele dia. Em regra, nos impostos de
obrigao nica o facto tributrio considera-se verificado no dia em que se registar a operao ou no dia
em que terminar o perodo de tributao.
O confronto entre a norma do n. 4 do artigo 45. da LGT e o n. 1 do artigo 48. da LGT permite concluir
que existe total coincidncia entre o incio do prazo de caducidade e o incio do prazo de prescrio.
Porm, o prazo de prescrio acaba por ser muito mais extenso, em virtude das causas de interrupo e
de suspenso previstas no artigo 49. da LGT.
Sem prejuzo de voltar ao tema aquando da anlise dos fundamentos da oposio judicial, refira-se,
porm, desde j, que a prescrio susceptvel de reconhecimento oficioso pelo rgo da execuo
fiscal ou pelo juiz do tribunal tributrio artigo 175. do CPPT o que no acontece com a caducidade,
a qual tem de ser invocada pelo contribuinte atravs de meio impugnatrio reclamao graciosa ou
impugnao judicial.
Na lei esto previstos outros prazos de prescrio, tal como o caso das coimas fiscais, cuja obrigao
de pagamento prescreve no prazo de cinco anos a contar da data da sua aplicao artigo 34. do Re24

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gime Geral das Infraces Tributrias (RGIT) data que coincide com o termo do prazo de pagamento
voluntrio da coima ou com o termo do prazo para interposio de recurso judicial 20 dias conforme
previsto no artigo 80. do RGIT. Este prazo de 20 dias conta-se nos termos do artigo 60. do regime geral
do ilcito de mera ordenao social (RGCO), aprovado pelo Decreto-Lei n. 433/82, de 27 de Outubro,
aplicvel por fora da al. b) do artigo 3. do RGIT.
De igual modo, existe um prazo de prescrio especfico para as dvidas de contribuies e quotizaes
da Segurana Social. Estas dvidas prescrevem no prazo de cinco anos a contar da data em que aquela
obrigao deveria ter sido cumprida, conforme previsto no artigo 187. do Cdigo Contributivo (CC),
aprovado pela Lei n. 110/2009, de 16 de Setembro, com as alteraes introduzidas pela Lei n. 119/2009,
de 30 de Dezembro.
Este prazo s aparentemente um prazo curto, na medida em que, nos termos da norma do n. 2 do artigo 187. do CC, o prazo de prescrio se interrompe com a ocorrncia de qualquer diligncia administrativa realizada, da qual tenha sido dado conhecimento ao responsvel pelo pagamento, conducente
liquidao ou cobrana da dvida.
Para determinar a prescrio das dvidas tributrias necessrio fazer o cmputo do prazo estabelecido na lei, levando em considerao as causas de interrupo e de suspenso previstas no artigo 49. da
LGT, que no seu n. 1 elenca as seguintes causas de interrupo: a citao, a reclamao, o recurso hierrquico, a impugnao e o pedido de reviso oficiosa da liquidao do tributo. A causa de interrupo
determina que o prazo comea de novo a partir da sua ocorrncia, tendo, por consequncia, que o prazo
decorrido at ento inutilizado. este o efeito jurdico que resulta da norma do n. 1 do artigo 326. do
Cdigo Civil que dispe: A interrupo inutiliza para a prescrio todo o tempo decorrido anteriormente, comeando acorrer novo prazo a partir do acto interruptivo.Para as dvidas fiscais a interrupo tem lugar uma nica vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar. Na Segurana Social, em
virtude da prescrio ser regulada por lei especial artigo 187. do Cdigo Contributivo podem existir
vrios factos interruptivos, da que, embora o prazo de prescrio seja de cinco anos, a prescrio das
dvidas pode levar mais tempo a ocorrer, comparativamente com as dvidas fiscais, cujo prazo de prescrio de oito anos. Na Segurana Social constitui ainda causa de interrupo do prazo de prescrio
a apresentao do requerimento de procedimento extrajudicial de conciliao, cujo regime consta do
Decreto-Lei n. 316/98, de 20 de Outubro (visa a viabilizao de empresas em situao de insolvncia
ou em situao econmica difcil), e tem por objectivo permitir a regularizao das dvidas a todos os
credores Estado e entidades privadas atravs de pagamentos fraccionados, mediante a concesso de
alguma flexibilidade nas condies estabelecidas para o efeito, sem que tenham necessidade de recorrer
de imediato ao processo de insolvncia. A coordenao deste procedimento da responsabilidade do
IAPMEI Instituto de Apoio s Pequenas e Medias Empresas e Inovao, e a participao dos credores
pblicos no procedimento obrigatria.
Para conhecer da prescrio das dvidas tributrias necessrio ter tambm em considerao a suspenso do prazo legal que, nos termos do n. 4 do artigo 49. da LGT, ocorre em virtude de pagamento
em prestaes ou da apresentao de reclamao, impugnao, recurso ou oposio judicial, acompanhados da prestao da respectiva garantia ou da concesso de dispensa da mesma. A suspenso determina que a contagem do prazo de prescrio esteja parada entre a ocorrncia da causa de suspenso
e o seu termo, que nos processos de contencioso tributrio ocorre quando a deciso se torna definitiva
ou transita em julgado. Verificamos, assim, que a determinao da prescrio das dvidas resulta de
um processo complexo, em que fundamental ter em ateno estes diversos aspectos, no sendo uma
consequncia directa e simples do decurso do respectivo prazo sobre a data da ocorrncia do facto tributrio.
O exerccio do direito liquidao e cobrana dos tributos so direitos da Administrao Tributria
que tm um efeito directo e nefasto sobre os interesses legalmente protegidos dos contribuintes, pelo
que so matrias em que a certeza e a segurana jurdica determinante, porquanto o exerccio ou no
exerccio do direito tem reflexos directos na esfera patrimonial dos sujeitos da relao jurdica, no
sendo qualquer dos interesses em presena a Fazenda Pblica visa a cobrana dos crditos tributrios
com vista prossecuo do interesse pblico o contribuinte visa a conservao do seu patrimnio, a

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tutela da esfera privada de menosprezar, ambos so dignos de tutela jurdica plena e efectiva, razo
pela qual no pode existir qualquer incerteza ou dvida quanto ao prazo e ao regime de prescrio
aplicvel.
De igual modo, se sublinha que os fins e interesses prosseguidos pelo sistema fiscal so assaz relevantes, em geral, para a sociedade enquanto comunidade organizada, e, em particular, para os agentes
econmicos e demais contribuintes, pelo que os princpios da certeza e segurana so transversais a
todos os domnios e vertentes em que se desenvolve a relao da Administrao Tributria com a generalidade dos contribuintes.

4.2 O Princpio da Celeridade na Definio das Situaes Tributrias


O procedimento tributrio deve ser concludo no prazo de seis meses, devendo a Administrao Tributria e os contribuintes abster-se da prtica de actos inteis ou dilatrios - n. 1 do artigo 57. da LGT. Ou
seja, o procedimento tributrio deve ser clere e correr de forma contnua, de modo a que as decises
sejam tomadas rpida e eficazmente, independentemente da forma de procedimento que esteja em causa - n. 1 do artigo 54. da LGT. Os actos no procedimento tributrio so praticados no prazo de 10 dias,
salvo disposio legal em sentido contrrio. Em todas as formas de procedimento tributrio os prazos
so contnuos e contam-se nos termos do artigo 279. do Cdigo Civil, o que significa que os prazos no
se suspendem aos sbados, domingos e feriados e que se lhe aplicam as regras seguintes:
a. O prazo fixado em dias. Caso o ltimo dia para cumprimento da obrigao tributria no
seja dia til, o termo do prazo transfere-se para o dia til imediatamente seguinte;
b. O prazo fixado em ms ou em meses. A obrigao tributria tem de ser cumprida at ao
ltimo dia til do ms em causa, caso tenha de ser cumprida directamente nos servios da
Administrao Tributria. Porm, levanta-se aqui um problema em relao s obrigaes
tributrias que podem ser cumpridas por via electrnica, pois, neste caso, o contribuinte
pode cumprir a obrigao at ao ltimo dia do ms. Foi esta circunstncia que motivou a
alterao do n. 1 do artigo 120. do CIRC, no sentido da declarao peridica de rendimentos
modelo 22-IRC passar a ser entregue at ao ltimo dia do ms de Maio.
O prazo de seis meses para concluso do procedimento tributrio contnuo, bem como o prazo para
a prtica dos actos, e s se suspendem no caso de a dilao do procedimento ser imputvel ao sujeito
passivo por incumprimento dos seus deveres de cooperao.
O princpio da celeridade, pressupe uma Administrao Tributria desburocratizada e eficiente, com
capacidade de resposta para informar em tempo til os contribuintes sobre os seus direitos e obrigaes, a sua situao tributria, e esclarecer dvidas sobre a interpretao e aplicao das normas tributrias, e ser ainda clere e eficiente na oportunidade da sua interveno para verificao dos factos com
vista definio do direito ao tributo, bem como na deciso das reclamaes e peties apresentadas
pelos contribuintes. S a estrita observncia do princpio da celeridade permite que a Administrao
Tributria seja eficaz na prossecuo das suas atribuies e que, concomitantemente, a actividade tributria seja desenvolvida com racionalizao e optimizao dos recursos pblicos.

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5. Os Direitos dos Contribuintes


5.1 O Direito Informao
Os cidados tm o direito de ser informados pela Administrao, sempre que o requeiram, sobre o
andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resolues definitivas que sobre eles forem tomadas. Os cidados tambm tm o direito de acesso aos arquivos
e registos administrativos, sem prejuzo do disposto na lei em matrias relativas segurana interna e
externa, investigao criminal e intimidade das pessoas artigo 268. da CRP. O direito informao constitui, inquestionavelmente, uma das mais importantes garantias dos administrados em geral e
dos contribuintes em particular. Como a expresso sugere, este direito traduz para o cidado em geral
a obteno de informao sobre o andamento de processos em que seja interessado e o acesso, com
algumas restries legais, aos arquivos e registos administrativos. De acordo com o estipulado na Lei
Geral Tributria, o direito informao como garantia dos contribuintes vem referenciado em diversos
normativos, designadamente a propsito do princpio da colaborao previsto no artigo 59 daquela lei.
No foi preocupao do legislador a enumerao taxativa de todas as situaes que o direito informao poderia abranger, mas sim, a enunciao das suas principais vertentes. De qualquer forma, facilmente se conclui, que o actual ordenamento tributrio define com preciso os contornos desse direito.
Em concreto, consagra-se que o direito informao compreende:
a. O esclarecimento regular e atempado das fundadas dvidas sobre a interpretao e aplicao
das normas tributrias, o que se afigura da maior importncia para todos os contribuintes,
uma vez que conhecida a complexidade e diversidade da legislao fiscal. A aco informativa , do nosso ponto de vista, fundamental no captulo da preveno da fraude e da evaso
fiscal (al. f) do n. 3 do artigo 59. da LGT);
b. A informao sobre a fase em que se encontra o procedimento e a data previsvel da sua concluso, o que pressupe que a Administrao Tributria preste essas informaes no prazo
mximo de 10 dias, por escrito, caso assim tenha sido solicitado (n. 1 do artigo 67. da LGT);
c. A comunicao ao denunciado da existncia, teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas, o que implica que a Administrao Tributria aquando do recebimento da denncia tenha procedido identificao do denunciante nos termos do n. 3 do artigo 60. do
RGIT. Se posteriormente, a DGCI, normalmente atravs dos Servios de Inspeco Tributria
constatar no existir fundamento para a denncia, o denunciado pode solicitar os referidos
elementos, designadamente para efeitos de procedimento criminal (por eventual prtica do
crime de difamao) ou de procedimento cvel (al. b) do n. 1 do artigo 67. e n. 3 artigo 70.
da LGT);
d. O acesso dos contribuintes ou seus representantes aos respectivos processos individuais ou
aqueles em que tenham interesse directo, pessoal e legtimo, devidamente organizados e
conservados pela Administrao Tributria, o que implica obviamente que os primeiros podem no s consultar os respectivos processos, como requerer as certides necessrias
utilizao dos meios graciosos e contenciosos previstos na lei;
e. A informao sobre a sua concreta situao tributria, o que implica que a Administrao

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Tributria emita informao sobre o cumprimento das obrigaes fiscais acessrias e a entrega ou pagamento das prestaes tributrias.
Estas informaes podem ser requeridas pelos contribuintes atravs de pedido oral ou por via de petio
escrita artigo 24. do CPPT. A informao, em regra, prestada atravs da passagem de certido, no
prazo de 10 dias. Actualmente, as certides, na maioria dos casos, so passadas no prprio dia e tambm
podem ser obtidas directamente no Portal das Finanas. Nos termos do n. 4 do artigo 24. do CPPT, a
certido, quando relativa a actos e termos do procedimento tributrio e do processo judicial, bem como
os comprovativos de cadastro ou outros elementos em arquivo na Administrao Tributria, tem a validade de um ano, podendo o prazo de validade, a pedido do interessado e desde que no haja alterao
dos elementos anteriores, ser prorrogado por perodos sucessivos de um ano, at ao mximo de trs anos.
As certides sobre a concreta situao tributria dos contribuintes so emitidas ao abrigo do Decreto-Lei n. 236/95, de 13 de Setembro. Em face dos normativos deste diploma, os contribuintes tm a situao tributria regularizada quando se registam alguma das situaes seguintes:
a. No sejam devedores perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos ou prestaes tributrias e respectivos juros;
b. Estejam a proceder ao pagamento da dvida em prestaes nas condies e termos autorizados;
c. Tenham reclamado, recorrido ou impugnado judicialmente aquelas dvidas, salvo se, pelo
facto de no ter prestado garantia nos termos dos artigos 195. e 199. do CPPT, no tiver sido
suspensa a execuo fiscal. O mesmo entendimento deve ser tido em caso de dispensa de
prestao de garantia n. 4 do artigo 52. da LGT e artigo 170. do CPPT.
As certides emitidas ao abrigo do Decreto-Lei n. 236/95, de 13 de Setembro, tm uma validade diferente da prescrita para as certides emitidas ao abrigo do artigo 24. do CPPT. As certides sobre a
situao tributria regularizada tm os prazos de validade seguintes:
a. A certido tem a validade de seis meses se o contribuinte no for devedor;
b. A certido tem a validade de trs meses se o contribuinte for devedor, mas caso esteja a pagar
as dvidas em regime prestacional legalmente autorizado, ou se tiver apresentado reclamao graciosa, recurso ou impugnao judicial para discutir a legalidade da liquidao de imposto, e tiver apresentado garantia ou caso tenha sido dispensado da sua prestao.
Estes prazos no so objecto de prorrogao, quando o prazo caducar, o contribuinte tem de pedir uma
nova certido sobre a sua concreta situao tributria.
Na Segurana Social considera-se que o contribuinte tem a situao contributiva regularizada quando
no tenha dvidas de contribuies, quotizaes, juros de mora ou de outros valores e ainda nas situaes previstas nos n.s 2 e 3 do artigo 208. do Cdigo Contributivo, cujas normas estabelecem condies idnticas s referidas na alnea b) acima indicada.
O direito informao tambm abrange o direito a conhecer a fundamentao, de facto e de direito, dos
actos tributrios e/ou das decises dos rgos da Administrao Tributria, pelo que, sempre que a fundamentao no for transmitida ao interessado ou aquela seja insuficiente, o contribuinte, nos termos do
artigo 37. do CPPT, pode requerer, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamao, recurso ou impugnao ou outro meio judicial que da deciso caiba, quando este for inferior quele, a passagem de certido
que contenha a fundamentao ou quaisquer outros requisitos legais que tenham sido omitidos.
Caso a Administrao Tributria no proceda emisso das certides no prazo de 10 dias, ou noutro
expressamente previsto na lei, ou ainda quando o rgo da Administrao Tributria (em regra, o Chefe de Finanas, mas nalgumas situaes pode ser o Director de Finanas ou mesmo o Director-Geral)
indefira o pedido de passagem de certido, o contribuinte ter de lanar mo, isto , accionar os meios
processuais acessrios a que se refere o artigo 146. do CPPT.
O meio processual para impor Administrao Tributria a emisso da certido requerida a intimao para a prestao de informaes, consulta de processos ou passagem de certides regulado no
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artigo 104. e seguintes do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos, aprovado pela Lei n.
15/2002, 22 de Fevereiro, com as alteraes introduzidas pela Lei n 4-A/2003, de 19 de Fevereiro.
O direito informao abrange, nos termos previstos no artigo 68. da LGT, a possibilidade de solicitar,
por via electrnica, ao Director Geral dos Impostos, informao vinculativa sobre a situao tributria
dos sujeitos passivos ou sobre os pressupostos dos benefcios fiscais. A informao vinculativa pode ser
geral ou ter carcter urgente, sendo a primeira gratuita e a segunda sujeita ao pagamento de uma taxa
a fixar, em funo da sua complexidade, entre 25 a 100 unidades de conta, sob pena do pedido seguir o
regime regra da informao vinculativa.
Com o pedido da informao vinculativa o requerente, que pode ser o prprio contribuinte, ou ento, um
advogado, solicitador, revisor ou tcnico oficial de contas ou qualquer entidade habilitada ao exerccio da
consultadoria fiscal, faz a descrio dos factos cuja qualificao jurdico-tributria pretende e, em caso
de informao vinculativa urgente, faz acompanhar o pedido com uma proposta de enquadramento tributrio.
A informao vinculativa no compreende factos abrangidos por procedimento de inspeco tributria
cujo incio tenha sido notificado ao interessado previamente ao pedido da informao e, caso esta tenha
carcter urgente, tm de ser prvios ao pedido. O pedido de informao vinculativa ser arquivado se
estiver pendente ou vier a ser apresentada reclamao graciosa, recurso ou impugnao judicial que
implique os factos objecto do pedido de informao.
O legislador deixou na discricionariedade da Administrao Tributria a possibilidade de reconhecer
ou no a urgncia, podendo a Administrao Tributria notificar o contribuinte da inexistncia dos
respectivos pressupostos ou de que o pedido reveste especial complexidade tcnica que impossibilita
a prestao da informao vinculativa urgente, determinando, em consequncia, que o pedido de informao vinculativa prossiga de acordo com o regime regra. Esta diferente qualificao do pedido de
informao vinculativa implica a existncia de diferentes prazos para a sua prestao. A informao
vinculativa regra prestada no prazo de 90 dias, mas se for caracterizada de urgente tem de ser prestada no prazo de 60 dias, ambos a contar da apresentao do pedido, e, caso o pedido de urgncia seja
aceite pela Administrao Tributria, o no cumprimento do prazo de 60 dias implica o deferimento
tcito do enquadramento jurdico apresentado pelo requerente.
A formao do deferimento tcito de grande relevncia jurdica, porquanto, a Administrao Tributria no pode proceder em sentido diverso da informao prestada, salvo em cumprimento de deciso
judicial. Em caso de deferimento tcito a Administrao Tributria fica vinculada nos mesmos termos
em que o fica para a informao expressa. As informaes vinculativas caducam em caso de alterao
superveniente dos pressupostos de facto e de direito que justificaram a sua prestao, podendo a Administrao Tributria proceder sua revogao, com efeitos para o futuro, aps um ano a contar da sua
prestao, mediante prvia audio do interessado, nos termos do artigo 60. da LGT, com salvaguarda
dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes.
O no cumprimento do prazo de 90 dias para a prestao da informao vinculativa (regra) pela Administrao Tributria, e caso o contribuinte actue com base numa interpretao plausvel e de boa-f da
lei, conduz limitao da responsabilidade do requerente, ficando esta limitada dvida de imposto,
porquanto fica excluda a responsabilidade por coimas e juros e outros acrscimos legais, no perodo
compreendido entre o termo do prazo para a prestao da informao e a notificao desta ao requerente.
Sublinhe-se ainda que, no caso dos benefcios fiscais que carecem de reconhecimento artigo 65.
do CPPT se o contribuinte tiver previamente solicitado a prestao de informao vinculativa sobre
os pressupostos do benefcio fiscal, embora no fique dispensado de o requerer autonomamente, nos
termos previstos na lei, a entidade competente para a respectiva deciso tem de se conformar com a
informao vinculativa prestada, a qual ser apensada ao requerimento do interessado para o reconhecimento do benefcio fiscal. Isto , o rgo competente para a deciso sobre o reconhecimento do benefcio fiscal est vinculado deciso do rgo que tenha prestado a informao vinculativa, na medida
em que a situao hipottica objecto do pedido de informao vinculativa coincida com a situao de

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facto objecto do pedido de reconhecimento do benefcio fiscal artigo 57. do CPPT.


A prestao de informaes vinculativas de grande relevncia para o contribuinte que a requereu,
mas tambm para a transparncia e uniformizao de critrios na actividade tributria e uniforme
aplicao das leis tributrias, da que o legislador tenha imposto n. 17 do artigo 68. da LGT a sua
publicao, no prazo de 30 dias, atravs de meios electrnicos, isto , no stio das finanas na Internet.
A vinculao da Administrao Tributria s informaes prestadas, enquanto estas estiverem vigentes, absoluta, salvo em caso de cumprimento de deciso judicial, da que, nos termos do n. 1 do artigo
104. da LGT, a Administrao possa ser condenada numa sano pecuniria a quantificar de acordo
com as regras sobre a litigncia de m-f, caso actue em juzo contra o teor de informaes vinculativas
anteriormente prestadas.
Sem prejuzo do referido quanto uniformizao de critrios, o carcter vinculativo da informao apenas vale para o caso concreto que lhe deu origem, na medida em que qualquer outra situao, embora
aparentemente igual, a qualificao juridco-tributria da factualidade que a constitui pode conduzir
a entendimento diverso. Sobrepe-se a ideia de que os efeitos derivados da resposta da Administrao
Tributria, no se podem estender a outras situaes, uma vez que a anlise feita parte da ponderao
de uma situao concreta e especfica (doutrina para o caso concreto).
Os tribunais como rgos de soberania independentes no esto subordinados s decises tomadas em
matria tributria pela Administrao Fiscal, ainda que vinculativas para esta. Aos tribunais compete
interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependncia dos critrios adoptados pela administrao
e da que, sendo proferida deciso judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informao
vinculativa, a administrao tenha de a respeitar e executar.
Parece claro que em todas as vertentes em que se desdobra o direito informao, enquanto garantia
dos contribuintes, a ideia geral que ressalta a de colocar disposio destes todos os meios necessrios ao correcto cumprimento das obrigaes tributrias. Este , sem dvida, o objectivo fundamental,
sendo que os meios para o alcanar que podem ser diferentes. Em regra, as informaes so solicitadas
pelos prprios contribuintes sem sujeio a quaisquer formalidades. Ou seja, os pedidos so formulados
por via oral ou por escrito Administrao Tributria. O contribuinte pode, em qualquer momento,
obter os esclarecimentos que necessita, quer os mesmos se reportem obrigao de imposto ou s chamadas obrigaes acessrias. Da parte da Administrao, alm do esclarecimento a prestar em tempo
til (ou de imediato em caso de solicitao oral ou por via electrnica), pode existir a necessidade de
uniformizar procedimentos. que perante questes idnticas frequentemente colocadas Administrao Tributria, pode esta, se o considerar de interesse para os servios e para os prprios contribuintes,
proceder elaborao de circulares e ofcios-circulados. Para os servios surge a garantia dos mesmos
passarem a seguir procedimentos uniformes quanto a determinada matria (matrias complexas ou
de entendimento dbio). Os contribuintes, embora essas resolues Administrativas no os vinculem,
passam a conhecer a orientao seguida pela administrao face a determinado assunto. Razes desta
ndole que levaram o legislador a impor Administrao Tributria artigo 68.-A da LGT o dever
de proceder converso das informaes vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos
contribuintes em circulares administrativas, quando tenha sido colocada questo de direito relevante e
esta tenha sido apreciada no mesmo sentido em trs pedidos de informao ou seja previsvel que o venha a ser. De igual modo, a Administrao Tributria est vinculada s orientaes genricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idntica natureza, independentemente da sua forma de comunicao, visando a uniformizao da interpretao e da aplicao das normas tributrias.

5.2 O Direito Fundamentao e Notificao dos Actos Tributrios


At ao incio da dcada de 90 constatou-se alguma resistncia, mesmo a nvel dos tribunais superiores
aplicao plena do artigo 268. da CRP e do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho, normativos que
prescreviam sobre o dever de fundamentao dos actos administrativos. No quadro dos direitos e garantias dos administrados est catalogado o direito fundamentao expressa e acessvel dos actos administrativos quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos n. 3 do artigo 268. da CRP.

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Este direito dos administrados foi consagrado na CRP de 1976 e foi regulamentado atravs do Decreto-Lei n. 256-A/77, de 17 de Junho, que no seu artigo primeiro estabelecia que: devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a. Neguem, extingam, restrinjam ou por qualquer modo afectem direitos ou imponham ou
agravem deveres, encargos ou sanes;
b. Afectem, de igual modo, e no uso de poderes discricionrios, interesses legalmente protegidos;
c. Decidam reclamao ou recurso;
d. Decidam em contrrio de pretenso ou oposio formulada por interessado, ou de parecer,
informao ou proposta oficial;
e. Decidam de modo diferente da prtica habitualmente seguida na resoluo de casos semelhantes ou na interpretao e aplicao dos mesmos preceitos legais;
f. Impliquem revogao, modificao ou suspenso de acto administrativo anterior.
O n. 2 deste mesmo artigo prescrevia que: [a] fundamentao deve ser expressa, atravs de sucinta
exposio dos fundamentos de facto e de direito da deciso, podendo consistir em mera declarao de
concordncia com os fundamentos de anterior parecer, informao ou proposta, que neste caso constituiro parte integrante do respectivo acto.
E o n. 3 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 256-A/77 estabelecia que: [] equivalente falta de fundamentao a adopo de fundamentos que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclaream
concretamente a motivao do acto.
As normas dos artigos 124. e 125. do CPA transmitem-nos exactamente o mesmo contedo jurdico
quanto ao dever de fundamentao dos actos administrativos, obrigao extensvel a toda a Administrao Pblica, incluindo a Administrao Tributria.
Este dever de fundamentao foi convertido numa efectiva garantia dos contribuintes atravs das
normas da al. b). do artigo 19. e artigo 21. do Cdigo de Processo Tributrio (CPT), aprovado atravs do Decreto-Lei n. 154/91, de 23 de Abril, e eventuais dvidas que se colocassem sobre o dever
de fundamentao dos actos tributrios deixaram de ter razo de existir. Actualmente, a falta de
fundamentao ou a fundamentao deficiente , seguramente, um dos argumentos mais utilizados pelos contribuintes, no s no mbito do procedimento tributrio (reclamao graciosa), mas
tambm no domnio do processo judicial tributrio (impugnao judicial). Neste ltimo caso, a
falta ou a insuficincia de fundamentao conduz, muitas vezes, a decises judiciais contrrias aos
interesses e/ou posies da Administrao Fiscal 2.
No actual ordenamento jurdico-tributrio, como regras gerais sobre fundamentao dos actos tributrios ou em matria tributria, importa atender s normas do artigo 77. da LGT que no seus n.s 1 e 2
estabelece que: [a] deciso do procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta exposio
das razes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integram o relatrio da fiscalizao tributria.
A fundamentao dos actos tributrios pode ser efectuada de forma sumria, devendo sempre conter
as disposies legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de
apuramento da matria tributvel e do tributo.
Desta contextualizao normativa decorre que todas as decises da Administrao Tributria tm de
ser fundamentadas embora no se exija o mesmo grau de fundamentao para todas elas. o que resulta
dos n.s 3, 4 e 5 do artigo 77. da LGT, porquanto o grau de exigncia e de intensidade da fundamentao
aumenta medida que a Administrao Tributria se afasta dos valores declarados pelo contribuinte,
2

Cfr. Ac. do STA, de 03.11.2010, Proc. 0784/10, 2 Seco.

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designadamente, em situaes de correces matria tributvel em consequncia da verificao de


relaes especiais ou da tributao ser efectuada por via da aplicao de mtodos indirectos.
A fundamentao deve ser:
a. Expressa - trata-se de uma exigncia legal que tem de ser entendida de acordo com a funcionalidade e objectivos prosseguidos pelo prprio instituto;
b. Clara - as razes de facto e de direito, embora enunciadas de forma sucinta, no podem ser
confusas, dubitativas, ambguas ou obscuras, sob pena de no se dar a entender ou a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu contedo;
c. Congruente - o contedo do acto tem de ter uma relao lgica com os fundamentos invocados;
d. Suficiente - trata-se de um conceito qualitativo e no quantitativo, pois no est em causa o
carcter pormenorizado dos fundamentos, importando sim tornar claro quais os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto.
Poder-se- afirmar que, se as decises da Administrao Tributria forem bem fundamentadas, quer
de facto, quer de direito, permitiro aos contribuintes compreender as razes que as motivaram e, consequentemente, potenciar a diminuio do contencioso tributrio entre os sujeitos da relao jurdica tributria. , na verdade, lcito concluir que se o contribuinte compreender e aceitar a deciso da
Administrao Tributria, quer se trate de um acto tributrio de liquidao ou de um outro acto em
matria tributria, no ir, posteriormente, accionar e utilizar os meios de defesa que a lei coloca sua
disposio para reagir contra as referidas decises, salvo se, ainda assim, o contribuinte considerar que
est perante actos ilegais e que se impe fazer valer a tutela plena e efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
Os objectivos subjacentes ao dever de fundamentao prendem-se pois com a pacificao (o contribuinte conhecedor dos motivos do acto praticado pela administrao pode convencer-se da sua correco
e justia e aceit-lo); a defesa do contribuinte (a fundamentao indispensvel para que o contribuinte
que no concorde com o acto, possa utilizar os meios de defesa, administrativos ou judiciais, que a lei
coloca ao seu dispor); o autocontrolo (a prpria administrao ao fundamentar o acto praticado est,
implicitamente, a fiscalizar-se a si prpria, na medida em que tem de reflectir e ponderar acerca dos
motivos que originaram o acto) e a clarificao e prova (a fundamentao permite clarificar e explicitar
os motivos ltimos do acto praticado).
O n. 1 do artigo 63. do RCPIT claro ao afirmar que os actos tributrios ou em matria tributria
que resultem do relatrio do procedimento de inspeco tributria podero fundamentar-se nas suas
concluses, atravs da adeso ou concordncia com estas (o que em regra acontece), devendo, no
entanto, a entidade competente para a sua prtica fundamentar eventuais divergncias face s concluses do relatrio.
A eficcia das decises dos rgos da Administrao Tributria depende da notificao do destinatrio do acto n. 6 do artigo 77. da LGT. De facto, os actos em matria tributria que afectem direitos e
interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao aos mesmos quando lhe sejam
validamente notificados n. 1 do artigo 36. do CPPT.
A notificao o acto pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa - n. 1 do artigo 35.
do CPPT, razo pela qual a sua realizao indispensvel, sob pena do destinatrio no obter conhecimento do acto e tal circunstncia poder ter consequncias bastante negativas ou nefastas para os seus
direitos e interesses legalmente protegidos. Da que, nos termos do n. 3 do artigo 268. da CRP, a notificao dos actos administrativos, logo outrossim dos actos tributrios, integrar o acervo de direitos e
garantias dos administrados, o mesmo dizer da generalidade dos contribuintes.
A notificao deve conter:
a. A deciso;
b. Os fundamentos da deciso (motivao de facto e de direito);
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c. Os meios de defesa e o prazo para reagir contra o acto notificado;


d. A indicao da entidade que praticou o acto e se o fez no uso de delegao ou subdelegao
de competncias.
As decises que afectem os direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes s lhe so validamente notificadas se na realizao da notificao forem observadas as duas vertentes impostas na lei.
Por um lado, necessrio que a notificao contenha todos os elementos acima indicados e, por outro
lado, a mesma seja realizada atravs da forma legal prescrita para o acto a notificar. A inobservncia da
forma legal provoca uma ilegalidade susceptvel de motivar ineficcia do acto, o mesmo dizer que no
se produzem na esfera jurdica do destinatrio os respectivos efeitos jurdicos. A inexistncia de forma
legal provoca a anulabilidade do acto de notificao, este s nulo nos casos previstos no n. 11 do artigo
39. do CPPT e que consistem na falta de indicao do autor do acto, se este o praticou ao abrigo de delegao ou subdelegao de competncias, e ausncia do sentido e data da deciso. A anulabilidade ou
nulidade do acto de notificao implica a repetio da notificao, para que esta seja, ento, feita com a
observncia dos requisitos legais prescritos na lei. Esta repetio do acto implica ineficcia da actividade tributria, visto que se traduz na perda de tempo e de recursos e, por outro lado, retarda a cobrana
das receitas tributrias, isto se as consequncias no forem ainda mais graves, pois, pode acontecer
que a repetio da notificao j no seja possvel em virtude da caducidade do direito liquidao do
tributo. Se o prazo para o exerccio do direito j tiver caducado e, ainda assim, a notificao for realizada
vai de certeza, caso o contribuinte esteja atento ao exerccio dos seus direitos, resultar uma situao de
conflitualidade a projectar-se, muito provavelmente, nos tribunais tributrios.
Se na realizao da notificao no forem observados os requisitos legais verificar-se- uma situao de
notificao insuficiente, podendo, nos termos do artigo 37. do CPPT, o interessado requerer, no prazo
de 30 dias ou dentro do prazo da reclamao, recurso ou outro meio judicial que caiba da deciso, se
inferior, a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certido que os contenha. Se o contribuinte desencadear este mecanismo o prazo da reclamao, recurso, impugnao ou
outro meio judicial s comea a contar da data da notificao ou da entrega da certido (art. 37. n. 2
do CPPT) o que bem se compreende, pois, s a partir desse momento o contribuinte poder aferir da
legalidade da deciso e, consequentemente, concluir ou no pela necessidade de utilizar os meios de
reaco identificados na notificao. Se existir erro da Administrao Tributria na indicao do meio
de defesa e o tribunal reconhecer esse facto, o contribuinte tem ainda a possibilidade de utilizar o meio
de reaco adequado no prazo de trinta dias a contar do trnsito em julgado da deciso judicial n. 4
do artigo 37. do CPPT.
As notificaes dos actos tributrios e das decises dos rgos da Administrao Tributria, em face dos
normativos do artigo 38. do CPPT, devem observar uma das seguintes formas:
a. carta registada com aviso de recepo quando estejam em causa actos ou decises susceptveis de alterar a situao tributria do contribuinte ou a convocao para este assistir ou
participar em actos ou diligncias;
b. Carta registada - as situaes no abrangidas pela alnea anterior, bem como as relativas
s liquidaes de tributos que resultem de declaraes dos contribuintes ou de correces
matria tributvel que tenha sido objecto de notificao para efeitos de direito de audio;
c. carta simples quando estejam em causa liquidaes de impostos peridicos feitos nos prazos previstos na lei;
d. pessoal nos casos previstos na lei ou quando a entidade que a ela proceder o entender necessrio;
e. telefax ou via Internet quando estejam em causa notificaes que podem ser feitas por carta
registada ou por carta simples e a administrao tenha conhecimento da caixa de correio
electrnico ou nmero de telefax do notificando e possa posteriormente confirmar o contedo da mensagem e o momento em que foi enviada;
f. Transmisso electrnica de dados as notificaes previstas nas alneas anteriores podem

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ser feitas atravs desta forma, que equivale, consoante os casos, remessa por via postal de
carta registada ou de carta registada com aviso de recepo.
Em funo da forma utilizada para notificar o acto ou deciso, e atentas as regras que regulamentam a
perfeio da notificao, deve considerar-se que o contribuinte est notificado sempre que se verifique
uma das seguintes situaes:
a. carta registada com aviso de recepo na data em que o aviso for assinado. O aviso de recepo pode ser assinado pelo prprio destinatrio do acto ou por um terceiro presente no
domiclio do contribuinte n. 3 do artigo 39. do CPPT. No caso da carta ser devolvida ou o
aviso de recepo no vier assinado por o destinatrio se ter recusado a receb-la ou no a ter
levantado no prazo previsto, a notificao ser efectuada nos 15 dias seguintes devoluo
por nova carta registada com aviso de recepo, presumindo-se a notificao se a carta no
tiver sido recebida ou levantada (a presuno ilidvel). No caso de recusa de recebimento
ou no levantamento da carta a notificao presume-se feita no 3 dia posterior ao do registo
ou no 1 dia til seguinte a esse, quando esse dia no seja til n. 6 do artigo 39. do CPPT.
b. carta registada presume-se feita no 3 dia posterior ao do registo ou no primeiro dia til
seguinte a esse, quando esse dia no seja dia til (presuno ilidvel) n. 1 do artigo 39. do
CPPT.
c. telefax ou via Internet presume-se feita na data de emisso, servindo de prova, respectivamente, a cpia do aviso de onde conste a meno de que a mensagem foi enviada com
sucesso, bem como a data, hora e nmero de telefax do receptor ou o extracto da mensagem
efectuado pelo funcionrio (presuno ilidvel) n. 7 do artigo 39. do CPPT.
d. Transmisso electrnica de dados consideram-se feitas no momento do acesso caixa
postal electrnica. Em caso de ausncia de acesso caixa postal electrnica, deve ser efectuada nova transmisso electrnica de dados, no prazo de 15 dias seguintes ao respectivo
conhecimento por parte do servio que tenha procedido emisso da notificao, presumindo a notificao feita no 3. dia posterior transmisso electrnica ou no 1. dia til seguinte a esse, quando esse dia no seja til, caso, no prazo de 10 dias, se verifique de novo o
no acesso caixa postal electrnica (presuno ilidvel) n.s 9 e 10 do artigo 39. do CPPT.
Porm, quanto a esta forma de notificao, importa fazer uma referncia especial ao Decreto-lei n. 112/2006 de 9 de Junho, que alterou as bases da concesso do servio postal
universal, aprovadas pelo Decreto-Lei n. 448/99, de 4 de Novembro, com as posteriores
alteraes, que cria o servio pblico de caixa postal electrnica. Este novo servio permite ao aderente receber, por via electrnica ou por via electrnica e fsica, comunicaes
escritas ou outras provenientes dos servios e organismos da administrao directa, indirecta ou autnoma do Estado, bem como das entidades administrativas independentes e
dos tribunais, incluindo, designadamente, citaes e notificaes no quadro de procedimentos administrativos ou de processos judiciais, de qualquer natureza, facturas, avisos
de recepo, correspondncia e publicidade endereada. Qualquer pessoa singular ou colectiva pode aderir caixa postal electrnica sendo que a adeso a esta voluntria, quer
por parte dos expedidores, quer por parte dos clientes.
e. Pessoal (atravs de contacto directo de funcionrio) No dia em que o destinatrio do acto
ou um terceiro presente no domiclio do contribuinte assinar a certido de notificao.
Caso o funcionrio no encontre o destinatrio do acto, mas se certifique ser aquele o seu
domiclio fiscal, deixar nota com indicao de hora certa para a diligncia na pessoa encontrada que estiver em melhores condies de a transmitir ao notificando ou, quando tal
for impossvel, afixar o respectivo aviso no local mais indicado. No dia e hora designados
o funcionrio faz a notificao do notificando se o encontrar, caso contrrio, realiz-la-
na pessoa que se encontre no domiclio do contribuinte e, se tal mostrar impossvel, a notificao ser feita por afixao, no local mais indicado, mediante a presena de duas testemunhas. Neste ltimo caso, nos dois dias teis seguintes ser enviada uma carta registada
ao contribuinte a inform-lo quando e em que termos foi feita a notificao artigos 240.

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e 241. do Cdigo de Processo Civil (CPC).


Em matria de notificao de actos de liquidao fundamental ter em considerao a norma do n. 6
do artigo 45. da LGT, aditada pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro Oramento do Estado para o
ano de 2007 que estabelece que: , as notificaes sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3. dia posterior ao do registo ou no 1. dia til seguinte a esse, quando esse dia no seja til. Por
sua vez, a norma do n. 12 do artigo 39. do CPPT, prescreve que o disposto neste artigo no prejudica
a aplicao do disposto no n. 6 do artigo 45. da LGT. Em face desta norma parece inquestionvel que
o legislador quis estabelecer no n. 6 deste ltimo artigo uma presuno inilidvel, por forma a evitar,
em qualquer circunstncia, a caducidade do direito liquidao dos tributos, desde que a notificao
seja enviada dentro do prazo de caducidade para o domiclio do contribuinte constante do cadastro da
Administrao Fiscal.
Conforme se constata, para que no se verifique a frustrao da notificao, extremamente importante que a Administrao Tributria conhea o domiclio fiscal do contribuinte, pelo que se justifica
que seja obrigatria a sua comunicao por parte do sujeito passivo e que a mudana do domiclio seja
ineficaz enquanto no for comunicada Administrao Tributria n.s 2 e 3 do artigo 19. da e artigo
43. do CPPT.
A Administrao Tributria poder rectificar oficiosamente o domiclio fiscal dos sujeitos passivos se
tal decorrer dos elementos ao seu dispor n. 6 do artigo 19. da LGT. Por sua vez, nos termos do artigo
43. do CPPT, os interessados que intervenham ou possam intervir em quaisquer procedimentos ou
processos nos servios da Administrao Tributria ou nos Tribunais Tributrios, devem comunicar,
no prazo de quinze dias, qualquer alterao do seu domiclio ou sede, determinando, ainda, que a falta
de recebimento de qualquer aviso ou comunicao, por incumprimento do dever de comunicao de
alterao do domiclio, no oponvel Administrao, sem prejuzo do que a lei dispe quanto obrigatoriedade de notificao e citao e dos termos por que devem ser efectuadas.

5.3 O Direito a Juros Indemnizatrios


Em caso de pagamento indevido da prestao tributria por motivo de erro imputvel aos servios da
Administrao Tributria so devidos juros indemnizatrios artigo 43. da LGT. Os juros indemnizatrios vencem-se a favor do contribuinte destinando-se a compens-lo do prejuzo provocado pelo
pagamento indevido. Nesta medida, o direito percepo destes juros consubstancia uma garantia dos
contribuintes. Estes juros tm uma natureza indemnizatria tal como os juros compensatrios, porm,
estes so a favor do Estado artigo 35. da LGT e so liquidados conjuntamente com a dvida de imposto na qual se integram. Os juros indemnizatrios so liquidados autonomamente e s-lo-o quando
se verificar alguma das seguintes situaes:
Em reclamao graciosa ou impugnao judicial ser reconhecido que houve erro na liquidao imputvel aos servios;
Em liquidao feita com base em declarao do contribuinte, o erro que exista imputvel aos servios, desde que a declarao tenha sido preenchida com base nas orientaes genricas da Administrao Tributria devidamente publicadas;
A Administrao Tributria no cumprir o prazo legal de restituio oficiosa dos tributos;
Em caso de anulao de acto tributrio por iniciativa da Administrao Tributria, a nota de crdito
no ser processada no prazo de 30 dias a contar da deciso;
Em caso de reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte, esta se processar mais de um
ano aps o respectivo pedido, salvo se o atraso no for imputvel Administrao Tributria.

O dever ao pagamento de juros indemnizatrios resulta de uma responsabilidade extracontratual que


encontra fundamento no artigo 22. da CRP que dispe que: [o] Estado e as demais entidades pblicas so civilmente responsveis, em forma solidria com os titulares dos seus rgos, funcionrios ou
agentes, por aces ou omisses praticadas no exerccio das suas funes e por causa desse exerccio, de
que resulte violao dos direitos, liberdades e garantias ou prejuzo para outrem.
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O pedido de pagamento de juros indemnizatrios pode ser formulado na petio de reclamao graciosa ou de impugnao judicial cuja pretenso seja a anulao, total ou parcial, do acto tributrio de liquidao. Porm, nos termos do n. 6 do artigo 61. do CPPT, o contribuinte pode reclamar autonomamente
o pagamento dos juros indemnizatrios quando esse pagamento no lhe tiver sido feito conjuntamente
com a restituio do tributo que lhe seja devido em consequncia da anulao do acto tributrio.
No tocante ao reconhecimento do direito a juros indemnizatrios, extremamente relevante a doutrina administrativa constante do Ofcio-circulado n. 60 052, de 03 de Outubro de 2010, do Gabinete do
Subdirector-Geral da rea da Justia Tributria da DGCI, e que posteriormente motivou a alterao dos
normativos do artigo 61. do CPPT (Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para
2011), designadamente, ao afirmar que o pagamento de juros indemnizatrios no depende de solicitao do contribuinte, devendo ser satisfeito oficiosamente pelos servios da Administrao Fiscal, desde
que se verifiquem os respectivos pressupostos legais.
Os juros indemnizatrios devem ser liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da deciso
que reconheceu o respectivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituio oficiosa do
tributo. Em relao restituio dos tributos, trata-se de uma situao que se coloca, nomeadamente,
quando os reembolsos do IRS ou os reembolsos do IVA no so feitos no prazo previsto na lei. O reconhecimento do direito pode ser feito por deciso administrativa, quando for proferida por um rgo
da Administrao Tributria, ou por deciso judicial, proferida por um juiz do tribunal tributrio de
1 instncia. Neste ltimo caso, o prazo para o pagamento de juros indemnizatrios conta-se a partir
do incio do prazo de execuo espontnea. Este prazo de 30 dias a contar do trnsito em julgado da
deciso n. 2 do artigo 102. da LGT e n. 3 do artigo 175. do Cdigo de Processo nos tribunais Administrativos (CPTA), devendo os juros ser pagos conjuntamente com o tributo.
O n. 1 do artigo 61. do CPPT estabelece quem a entidade e os termos em que deve ser reconhecido o
direito a juros indemnizatrios por parte dos rgos da Administrao Tributria; a saber:
a. Pela entidade competente para a deciso de reclamao graciosa, quando o fundamento for
erro imputvel aos servios de que tenha resultado pagamento da dvida tributria em montante superior ao legalmente devido;
b. Pela entidade que determine a restituio oficiosa dos tributos, quando no seja cumprido o
prazo legal de restituio;
c. Pela entidade que procede ao processamento da nota de crdito, quando o fundamento for o
atraso naquele processamento;
d. Pela entidade competente para a deciso sobre o pedido de reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte, quando no seja cumprido o prazo legal de reviso do acto tributrio.
Se a anulao do acto tributrio for determinada por deciso judicial, cabe entidade competente para
a execuo da deciso determinar o pagamento dos juros indemnizatrios caso o direito ao pagamento
dos juros resulte daquela deciso n. 2 do artigo 61. do CPPT. Caso o pagamento de juros indemnizatrios no seja processado, pode o contribuinte, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de
execuo espontnea da deciso, reclamar, junto do rgo da Administrao Tributria, do no pagamento de juros indemnizatrios.
A taxa dos juros indemnizatrios igual taxa de juros compensatrios - taxa anual de 4% (correspondente taxa de juros legais fixados nos termos do n. 1 do artigo 559. do Cdigo Civil) - sendo os juros
contados desde a data do pagamento indevido do imposto at data do processamento da respectiva
nota de crdito, na qual so includos.
Para melhor compreender o sentido material da norma nsita no n. 1 do artigo 43. da LGT, importa
percepcionar o erro imputvel aos servios luz da jurisprudncia do Supremo Tribunal Administrativo (STA)3 que dispe que o direito a juros indemnizatrios derivado de anulao judicial de um acto
de liquidao, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto est afectado por erro so3

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Cfr. Ac. do STA, de 04.11.2009, Proc. 0665/09, 2. Seco.

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bre os pressupostos de facto ou de direito imputvel Administrao Fiscal. A anulao de um acto de


liquidao baseada apenas em vcio de forma por falta de fundamentao no implica a existncia de
qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidao, pelo que no existe o
direito de juros indemnizatrios a favor do contribuinte, nos termos previstos no n. 1 do artigo 43. da
LGT. Assim, o erro imputvel aos servios tem de ser um erro sobre os factos ou sobre a apreenso dos
mesmos ou, ento, um erro sobre as normas jurdicas aplicveis ao enquadramento tributrio dos factos
constitutivos da realidade tributria em causa.
Quanto ao aspecto do contribuinte preencher a declarao de rendimentos em observncia das orientaes genricas - artigo 55. do CPPT - h que referir que os contribuintes no esto vinculados s instrues da Administrao Tributria. Porm, no se deve subestimar a relevncia que o legislador deu
a este facto, pois, determinou que, neste caso, o erro na liquidao se considera imputvel aos servios.
Esta determinao legal tem nsita a ideia de que o legislador quis dar especial relevncia aos princpios
da colaborao e da boa-f e que integrou nestes a aco do contribuinte que seguiu as orientaes da
Administrao Tributria, no lhe imputando o erro na liquidao, impondo sim quela o dever de
indemnizar o contribuinte pelo prejuzo provocado pelo pagamento indevido da prestao tributria.

5.4 O Direito ao Pagamento em Prestaes


As dvidas de imposto e demais prestaes tributrias devem ser pagas no prazo de pagamento voluntrio o qual se encontra regulado nas diversas leis tributrias. Quando as leis tributrias nada disponham quanto ao prazo de pagamento voluntrio este ser de 30 dias aps a notificao do sujeito passivo pelos servios competentes da Administrao Tributria n. 2 do artigo 85. do CPPT. No caso de
uma liquidao adicional de imposto o prazo de pagamento voluntrio fixado na notificao no deve
ser inferior a 30 dias. Todavia, existem algumas receitas tributrias em que poder ser fixado um prazo
inferior para o seu pagamento voluntrio, como por exemplo, a taxa devida para permitir a interveno
de perito independente no pedido de reviso da matria colectvel nos termos do artigo 91. da LGT, a
taxa devida na inspeco a pedido do contribuinte ou de terceiro (n. 4 do artigo 4. do Decreto-Lei n.
6/99), o pagamento de um preparo para despesas com diligncias probatrias, custas processuais ou
juros de mora, situaes em que, em regra, o prazo fixado pode variar entre 5 a 15 dias.
Findo o prazo de pagamento voluntrio sem que este se mostre realizado, os servios competentes da
Administrao Tributria procedem extraco de certido de dvida para efeitos de cobrana coerciva
atravs de processo de execuo fiscal artigo 88. do CPPT.
Porm, da norma do n. 1 do artigo 42. da LGT, resulta que o devedor que no possa cumprir integralmente e de uma s vez a dvida tributria pode requerer o pagamento em prestaes nos termos em
que a lei fixar. O contribuinte tem, pois, o nus probatrio de demonstrar que lhe impossvel pagar
integralmente a dvida no prazo previsto na lei ou que lhe foi fixado. O pagamento fraccionado em
prestaes extensvel a todas as prestaes tributrias, com excepo das dvidas de recursos prprios
comunitrios ou quando o pagamento do imposto seja condio da entrega ou transmisso dos bens. As
dvidas relativas a tributos retidos na fonte ou legalmente repercutidos a terceiros tm maior limitao
no tocante extenso do plano de pagamentos fraccionados.
Em regra, o pagamento em prestaes legalmente autorizado ao abrigo dos normativos do artigo 196.
do CPPT e processa-se no processo de execuo fiscal. Contudo, relativamente aos impostos sobre o
rendimento possvel proceder ao pagamento em prestaes em procedimento prvio fase de cobrana coerciva. Para o efeito, o Decreto-lei n. 492/88, de 30 de Dezembro, diploma que regulamenta a
cobrana e as formas de reembolso dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, prev o pagamento em prestaes das dvidas de IRS e IRC aps o decurso do perodo de pagamento
voluntrio. Assim, podero solicitar o pagamento em prestaes, mediante requerimento a apresentar
no prazo de 15 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntrio artigos 29. a 38. - os devedores cuja situao econmica, devidamente comprovada, no lhes permita solver as dvidas dentro
dos prazos legalmente previstos ou nos casos em que ocorram circunstncias excepcionais e razes de
interesse pblico o justifiquem. Conjuntamente com o pedido, o devedor deve indicar no requerimento
que tipo de garantia idnea se prope apresentar, sob pena de no ser autorizado ou ficar sem efeito o
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pagamento em prestaes. De modo a agilizar e simplificar esta modalidade de pagamento fraccionado,


foi aditado ao regulamento da cobrana e reembolsos de IRS e IRC, atravs do Decreto-Lei n. 150/2006,
de 2 de Agosto, o artigo 34.- A, (em vigor desde 1 de Janeiro de 2007), para permitir que as dvidas de
IRS e de IRC de valor inferior, respectivamente a 2 500 e 5 000, possam ser pagas em prestaes
antes da instaurao do processo de execuo fiscal, com iseno de garantia, desde que o requerente
no seja devedor de quaisquer tributos administrados pela DGCI. Em relao a esta ltima situao,
uma vez efectuado o pedido, preferencialmente por via electrnica, o chefe do Servio de Finanas
procede, o prazo de 15 dias, apreciao e deferimento do mesmo, desde que esteja verificado que o
requerente no devedor de quaisquer outras dvidas. Uma vez autorizado o pagamento, o total do imposto dividido por um nmero de prestaes mensais e iguais de acordo com a tabela constante do n.
4 do artigo n. 34.-A, acrescendo ao valor de cada prestao mensal os juros de mora contados desde o
termo do prazo para pagamento voluntrio at ao ms do respectivo pagamento. A falta de pagamento
de qualquer das prestaes importa o imediato vencimento das seguintes e a instaurao imediata de
processo de execuo fiscal, sendo ainda de mencionar que este regime no aplicvel s dvidas por
falta de entrega dentro dos respectivos prazos legais de quaisquer retenes de imposto n. 8 do artigo
34.-A do Decreto-Lei n. 492/88, de 30 de Dezembro.
Se a modalidade de pagamento em prestaes prevista no Decreto-Lei n. 492/88, de 30 de Dezembro,
for indeferida com fundamento em intempestividade do pedido ou por ausncia de pressupostos legais,
o devedor pode ainda, no prazo de 30 dias, a contar da citao pessoal em processo de execuo fiscal,
requerer o pagamento em prestaes ao abrigo do artigo n. 196. do CPPT, cuja autorizao legal est condicionada prestao/constituio de garantia idnea ou autorizao de dispensa da respectiva prestao, nos termos previstos no n. 4 do artigo 52. da LGT e do artigo 170. do CPPT. A garantia a prestar
no processo de execuo fiscal tem a sua durao temporal at 3 meses aps terminar o regime prestacional e extenso definida nos n.s 5 e 6 do artigo 196. do CPPT. O valor da garantia a prestar tem de
ser igual soma da dvida exequenda e acrescido (juros de mora e custas processuais), reforada por um
acrscimo de 25% sobre a totalidade daqueles valores. Na execuo fiscal, o regime prestacional ser de 36
prestaes mensais e iguais, no podendo o seu valor ser inferior a uma unidade de conta no momento da
autorizao (o que corresponde actualmente a 102 ). Excepcionalmente, se for demonstrada uma notria
dificuldade financeira e previsveis consequncias econmicas para os devedores, o nmero de prestaes mensais pode ser aumentado at cinco anos, se a dvida exequenda exceder 500 unidades de conta
no momento da autorizao - n. 6 do artigo 196.. Quando as dvidas tributrias estejam a ser exigidas
no mbito de processo de recuperao econmica (processo de insolvncia Decreto-Lei n. 53/2004, de
18 de Maro, ou procedimento extrajudicial de conciliao Decreto-Lei n. 316/98, de 20 de Outubro), a
Administrao Tributria pode autorizar o alargamento do nmero de prestaes mensais at 120, mediante a observao dos requisitos legais previstos nos n.s 3 e 6 do artigo 196. do CPPT.
A competncia para apreciar este pedido de pagamento baseado em notrias dificuldades financeiras
do rgo perifrico regional - artigo 197. n. 2 do CPPT -, salvo se existir delegao de poderes a alargar
as competncias do Chefe do Servio de Finanas. No processo de execuo, a falta de pagamento de
qualquer das prestaes no determina o vencimento imediato das seguintes como acontece no regime
prestacional previsto no Decreto-Lei n. 492/88, de 30 de Dezembro, o processo executivo s prosseguir a sua normal tramitao at final caso o devedor tenha em falta trs prestaes seguidas ou seis
interpoladas e, uma vez notificado, no proceda regularizao da situao no prazo de 30 dias a contar da respectiva notificao n. 6 do artigo 189. e n. 1 do artigo 200. do CPPT.
As contribuies e quotizaes da Segurana Social quando no forem pagas no prazo de pagamento
voluntrio previsto no Cdigo Contributivo podem ser pagas em prestaes no processo de execuo
fiscal, ao abrigo das normas dos artigos 13. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, na redaco
introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril - Oramento do Estado para 2010. O regime prestacional da Segurana Social pode ser extensivo at 120 meses, e embora exista alguma similitude com
o regime da Administrao Fiscal, beneficia de maior flexibilidade nos pressupostos e requisitos legais
para a autorizao e respectiva efectivao.
O pagamento fraccionado das dvidas tributrias e contributivas est condicionado verificao de
algumas condies, mas se estas se verificarem o pagamento em prestaes consubstancia um direito
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dos contribuintes, que, em caso de indeferimento, podem accionar o respectivo meio processual para
fazer valer os direitos e interesses legalmente protegidos.

5.5 O Direito Reduo das Coimas


Todo e qualquer contribuinte em funo da sua actividade profissional possui um determinado enquadramento jurdico-tributrio que implica o cumprimento das correlativas obrigaes tributrias, quer
estas sejam acessrias ou determinem o pagamento de prestaes tributrias. A falta de cumprimento destas obrigaes ou o seu deficiente cumprimento consubstancia a prtica de ilcitos cujos factos
constitutivos podem ser qualificados como preenchendo um tipo legal de crime ou um tipo legal de
contra-ordenao previsto e punido no articulado do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT),
aprovado pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, tendo entrado em vigor no dia 5 de Julho de 2001. O conceito de infraco tributria consta do artigo 2. do RGIT que prescreve que [constitui] infraco todo
o facto tpico, ilcito e culposo punvel por lei tributria anterior. Detectada a infraco tributria, um
funcionrio com competncia para o efeito procede ao levantamento de auto de notcia para posterior
instaurao do respectivo processo. Se o ilcito for qualificado como indiciando a prtica de um crime
tributrio instaurado um processo de inqurito, mas se o ilcito for qualificado como tipo legal de
contra-ordenao instaurado um processo de contra-ordenao. So qualificadas como contra-ordenao as infraces tributrias em que a aco do contribuinte menos danosa e revela menor grau de
culpa. No processo de contra-ordenao so aplicadas coimas artigo 26. do RGIT e no processo por
crime so aplicadas multas e penas de priso.
Porm, na esteira do instituto do pagamento espontneo da multa previsto no artigo 7. do Cdigo de
Processo das Contribuies e Impostos (CPCI), o legislador, na sequncia da reforma fiscal do fim dos
anos oitenta, criou a figura do direito reduo das coimas, tendo na alnea e) do artigo 19. do Cdigo
de Processo Tributrio (CPT), qualificado este direito como uma garantia dos contribuintes. De salientar que, apesar do CPT ter entrado em vigor no dia 1 de Julho de 1991 - n.1 do artigo 2. do Decreto-Lei
n. 154/91, de 23 de Abril - o regime relativo ao direito reduo das coimas, previsto nas normas dos
artigos 25. a 30. do CPT, entrou imediatamente em vigor, concretamente, no dia 24 de Abril de 1991.
Actualmente, o regime do direito reduo de coimas est consagrado nos artigos 29. a 31. do Regime
Geral das Infraces Tributrias (RGIT), continuando a consubstanciar uma garantia dos contribuintes.
O direito reduo das coimas pressupe que o contribuinte, espontaneamente e por sua prpria iniciativa, proceda regularizao da situao tributria entendendo-se por tal o cumprimento das obrigaes tributrias que deram origem infraco, quer esta consista no cumprimento de uma obrigao
declarativa ou no pagamento de prestao tributria.
O regime institudo no artigo 29. do RGIT considera trs situaes em que pode existir direito reduo das coimas:
a. Pedido de pagamento apresentado nos 30 dias posteriores ao da prtica da infraco sem que
tenha sido levantado auto de notcia, recebida participao ou denncia ou iniciado procedimento de inspeco tributria, determina uma reduo da coima para 25% do montante
mnimo legal - alnea a) do n. 1;
b. Pedido de pagamento apresentado para alm dos 30 dias posteriores ao da prtica da infraco, sem que tenha sido levantado auto de notcia, recebida participao ou iniciado procedimento de inspeco tributria, determina uma reduo da coima para 50% do montante
mnimo legal - alnea b) do n. 1;
c. c) Pedido de pagamento apresentado at ao termo do procedimento de inspeco tributria,
sendo a infraco meramente negligente, determina uma reduo da coima para 75% do
montante mnimo legal - alnea c) do n.1.
No , portanto, despiciendo o momento em que o contribuinte decide exercer o seu direito reduo
das coimas, sendo a respectiva reduo tanto maior quanto mais cedo for auto-denunciada a situao
de infraco ou de irregularidade.

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Estas trs modalidades para concretizao do exerccio do direito reduo das coimas apresentam
algumas caractersticas que importa enunciar:
Nas situaes das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 29. do RGIT, quando a regularizao da situao tributria no dependa de tributo a liquidar pelos servios, o contribuinte no carece de efectuar qualquer
requerimento escrito, pois, vale como pedido de reduo da coima a entrega da prestao tributria ou
do documento ou declarao em falta n. 4,in fine, do artigo 30. do RGIT.
No caso da alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RGIT, o contribuinte tem de fazer, em regra, no Servio de
Finanas da rea do seu domiclio fiscal ou sede, um requerimento escrito a pedir o pagamento reduzido das coimas, dando subsequentemente conhecimento do pedido ao funcionrio da inspeco tributria. No obstante, constar da norma da al. c) do n. 1 do artigo 29. que o pedido pode ser feito at ao
termo do procedimento de inspeco tributria, o correcto e ideal faz-lo at ao termo do prazo para
exerccio do direito de audio, pois, s assim possvel permitir ao Inspector Tributrio dar cumprimento ao previsto no n. 1 do artigo 58. do RGIT e no n. 4 do artigo 62. do Regime Complementar do
Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT).
Pretende-se assim que o funcionrio da inspeco tributria que iniciou o procedimento de inspeco
externo numa determinada data possa ter conhecimento do exerccio do direito reduo das coimas.
Porque, caso contrrio, se o contribuinte no der conhecimento ao funcionrio que exerceu o seu direito reduo das coimas nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RGIT, aquele, na sequncia da
deteco das infraces que o contribuinte pretendeu regularizar espontaneamente, procede ao levantamento do auto de notcia para instaurao do correspondente procedimento contra-ordenacional. No
entanto, o RGIT consagra expressamente que os inspectores tributrios no devem proceder ao levantamento de autos de notcia, por infraces negligentes, at ao termo do procedimento de inspeco
tributria (que ocorre nos termos do n. 2 do artigo 62. do RCPIT com a notificao ao contribuinte,
atravs de carta registada, do relatrio final do procedimento de inspeco tributria). de sublinhar
que antes do incio da aco de inspeco externa, nos termos do artigo 49. do RCPIT, enviada ao
contribuinte uma carta-aviso a inform-lo do mbito e extenso do procedimento de inspeco, sendo enviado, conjuntamente, com aquela um anexo (folheto) cujo fim informar os sujeitos passivos e
demais obrigados tributrios de que direitos, deveres e garantias tm no procedimento de inspeco
tributria. O direito reduo das coimas expressamente mencionado no referido anexo.
Se o contribuinte fizer exerccio do seu direito, e requerer o pagamento das coimas nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RGIT, o Inspector Tributrio elabora um relatrio sucinto das faltas
verificadas com a respectiva qualificao, feita tendo por referncia os diversos tipos legais de contra-ordenao identificados nos artigos 113. a 129. do RGIT, e procede ao seu envio entidade competente
para a instruo do pedido. De salientar que, contrariamente ao CPT, o RGIT no exige a fixao da
coima pela entidade competente, uma vez que, neste ltimo diploma, o mecanismo funciona com base
no montante mnimo legal previsto para cada tipo de contra-ordenao, excepto no caso da infraco
consistir em falta de entrega da prestao tributria , situao em que o valor mnimo legal determinado aplicando o valor percentual previsto no artigo 31. do RGIT ao valor do imposto em falta. Uma vez
determinado o valor mnimo legal, a coima a pagar resulta, conforme a situao em causa, do produto
da aplicao de 25%, 50% ou 75% sobre o referido valor mnimo legal. A coima a pagar no pode ser
inferior a 15 n. 3 do artigo 26. do RGIT.
Nas trs situaes previstas no n. 1 do artigo 29. do RGIT, tendo o contribuinte procedido regularizao da situao tributria com vista ao benefcio da reduo da coima, o pagamento da coima tem de
ser feito no prazo de 15 dias a contar da notificao feita pelos servios da Administrao Tributria.
Decorrido esse prazo sem que o pagamento se mostre efectuado, o contribuinte perde o direito reduo da coima e de imediato instaurado o respectivo processo contra-ordenacional n. 2 do artigo
30. e n. 2 do artigo 58. do RGIT.
Com o propsito de especificar melhor o funcionamento do mecanismo da reduo da coima, refira-se que, nas situaes enunciadas nas alneas a) e b) do n.1 do artigo 29. do RGIT, o valor da coima
apurado da seguinte forma:

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a. Montante mnimo legal x 25% = valor da coima a pagar;


b. Montante mnimo legal x 50% = valor da coima a pagar;
Sempre que a coima variar em funo da prestao tributria, considerado, para efeitos de aplicao
das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 29. do RGIT, montante mnimo legal o valor correspondente a 5%
ou 10% da prestao tributria devida, conforme a infraco tenha sido praticada, respectivamente,
por pessoa singular ou colectiva - artigo 31. do RGIT.
Na situao da alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RGIT o valor da coima a pagar apurado da forma seguinte:
Montante mnimo legal x 75% = valor da coima a pagar.

Se o valor da coima depender do valor da prestao tributria, se necessrio aguardar-se- que os servios procedam respectiva liquidao de imposto, e uma vez conhecido o valor do imposto em falta
procede-se da seguinte forma para apurar o valor da coima a pagar:
Valor do imposto em falta x 10% ou 20% (consoante o infractor seja uma pessoa singular ou uma
pessoa colectiva n. 4 do artigo 26. e n 2 do artigo 114. do RGIT) = valor da coima a pagar.

O exerccio do direito reduo da coima depende da exclusiva iniciativa do contribuinte infractor nos
casos das alneas a) e b) e da sua vontade em requerer a aplicao do mecanismo nas situaes integrveis na alnea c) do n. 1 do artigo 29. do RGIT. Todavia, no suficiente solicitar a reduo de coimas
nos termos j analisados, tambm necessrio que se verifiquem os pressupostos do n. 1 do artigo 29.
e respeitar os requisitos previstos no artigo 30. do RGIT.
O direito reduo das coimas, enquanto garantia dos contribuintes, foi reforado pela Lei n. 15/2001,
de 5 de Junho, que aprovou o RGIT, nomeadamente, em sede de procedimento de inspeco tributria,
que, em geral:
a. Permite o pagamento reduzido da coima associado regularizao da situao tributria; e
b. Contribui para evitar o incremento do contencioso tributrio entre os contribuintes e a Administrao Tributria.

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6. O Direito a Solicitar a Interveno da Inspeco Tributria


O sujeito passivo, ou um terceiro por si autorizado, que demonstre interesse legtimo, podem, nos termos do artigo 47. da LGT e das disposies do Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro (RFICT), solicitar
por sua iniciativa uma inspeco. Neste caso, o procedimento de inspeco no iniciado por iniciativa
da Administrao Tributria, mas sim, por vontade do prprio interessado, o qual, no requerimento
que tem de dirigir ao Director-Geral dos Impostos, determina o mbito e a extenso, isto , os tributos
e os perodos de tributao que pretende ver analisados pela inspeco tributria, com vista definio
da situao tributria da entidade inspeccionada.
A este regime de inspeco tributria, salvo nos aspectos que estejam especialmente regulados no
Decreto-Lei n. 6/99, aplica-se o regime geral constante do RCPIT. O contribuinte ou o terceiro que
solicitar a inspeco tributria tem de demonstrar o interesse legtimo consistindo este em qualquer
vantagem resultante do conhecimento da exacta situao tributria do sujeito passivo, proveniente,
nomeadamente, de actos de reestruturao empresarial, de operaes de recuperao econmica ou do
acesso a regimes legais a que o requerente pretenda ter direito.
O terceiro, autorizado pelo sujeito passivo, que requeira a aco de inspeco deve demonstrar o interesse legtimo e esclarecer as relaes negociais ou de outra natureza mantidas ou a manter com o
sujeito passivo que justifiquem o pedido.
O Director-Geral dos Impostos deve apreciar o pedido obrigatoriamente no prazo de 30 dias e o seu
incio dever ocorrer no prazo mximo de 60 dias aps a notificao da deciso, podendo o prazo ser
prorrogado por mais 60 dias mediante despacho fundamentado daquele dirigente com fundamento
em prioridades relevantes da aco fiscalizadora que impeam a imediata realizao da aco de inspeco - n.s 1 e 2 do artigo 3. do RFICT. O deferimento do requerimento, o mesmo dizer do pedido,
pode ser revogado at concluso do procedimento de inspeco tributria, caso se verifique falta de
cooperao do sujeito passivo, isto , tal acontecer caso se venha a verificar obstruo ilegtima prtica dos actos de inspeco ou se, por motivo imputvel ao sujeito passivo, se vier a revelar impossvel o
apuramento da matria colectvel.
Esta aco de inspeco a pedido dos interessados est sujeita ao pagamento prvio da taxa prevista na
Portaria n. 923/99, de 20 de Outubro artigo 4. do RFICT - fixada em funo do volume de negcios
do sujeito passivo a fiscalizar, visto que esta aco de inspeco considerada como um servio prestado pela Direco-Geral dos Impostos ao requerente do procedimento. A taxa fixada, por cada exerccio includo na extenso do procedimento de inspeco requerido, entre o valor mnimo de 3 152,40
e o mximo de 34 915,85. Se o pagamento da taxa no for realizado, o pedido da aco de inspeco
fica sem efeito, sem prejuzo do direito da Administrao Fiscal poder iniciar ou prosseguir a inspeco
nos termos gerais.
Se, no mbito do procedimento inspectivo, a Administrao Tributria entender aceder, fundamentadamente, a dados abrangidos pelo sigilo bancrio e o sujeito passivo no o permitir, a Administrao
Tributria poder condicionar a eficcia vinculativa do relatrio. Efectivamente, um dos principais objectivos do sujeito passivo o carcter vinculativo do relatrio da inspeco pode perder-se pelo facto
do mesmo no ter colaborado com a Administrao nos termos referenciados no regime da inspeco a
pedido do contribuinte n. 4 do artigo 3. do RFICT.
A realizao desta aco de inspeco de extrema relevncia para o contribuinte, porquanto lhe apura
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definitivamente a sua situao tributria, tendo, por consequncia, efeitos directos sobre o prazo de
caducidade do direito liquidao de impostos. Os efeitos vinculativos das concluses do relatrio do
procedimento de inspeco tributria produzem como que uma antecipao do termo do prazo de caducidade, visto que a Administrao Tributria no pode proceder a novas aces de inspeco com o
mesmo objecto ou a actos de liquidao respeitantes a factos tributrios includos na inspeco a pedido
do contribuinte que no tenham por fundamento as concluses do respectivo relatrio artigo 47. da
LGT e artigo 5. do RFICT.
Dos efeitos vinculativos do procedimento de inspeco tributria apenas so ressalvadas duas situaes artigo 5. do RFICT:
a. No esto abrangidas as punies de infraces fiscais respeitantes aos factos e nos perodos
abrangidos no relatrio, desde que ainda decorra o prazo da prescrio do procedimento artigo 33. do RGIT;
b. No esto abrangidas as situaes de crime de fraude fiscal em que os autores forem condenados com base em simulao, falsificao, viciao, ocultao, destruio, danificao ou
inutilizao de elementos fiscalmente relevantes em que se tenham baseado as concluses
do relatrio, ficando, para todos os efeitos, suspenso o prazo de caducidade do direito liquidao no perodo entre a notificao das concluses e o trnsito em julgado da deciso
condenatria.
O procedimento de inspeco por iniciativa do contribuinte tem pois algumas particularidades relevantes, sendo inclusive um direito do contribuinte, mas, em geral, na sua execuo devem ser respeitadas as regras do regime geral do procedimento de inspeco tributria. Da que, caso sejam feitas
correces matria tributvel, devem, obrigatoriamente, respeitar-se as regras relativas ao direito
de audio, previstas nos artigos 60. da LGT e do RCPIT, e se o sujeito passivo, ainda assim, entender
reclamar ou impugnar a matria tributvel ou a liquidao de imposto, pode faz-lo, visto que os seus
direitos ou garantias no sofrem qualquer restrio provocada pela circunstncia da aco de inspeco ter sido feita a seu pedido artigo 6. do RFICT.
Numa outra perspectiva, mas a propsito da aco de inspeco a pedido do sujeito passivo, nos termos
da alnea b) do n. 3 do artigo 93. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Colectivas
(CIRC), importa sublinhar que a Administrao Tributria tem o entendimento que a esta aco de
inspeco se aplica o regime previsto no Decreto-Lei n. 6/99, de 8 de Janeiro, sendo, em consequncia, devida a taxa prevista na Portaria n. 923/99, de 20 de Outubro, de onde resulta que o contribuinte
para obter o reembolso do pagamento especial por conta tem, na maioria das vezes, de pagar uma taxa
de valor aproximado ou mesmo superior ao valor do pagamento especial por conta a reembolsar. Esta
situao no mnimo inslita e muita penalizadora para os contribuintes.

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7. O mbito do Procedimento Tributrio


O procedimento tributrio compreende toda a sucesso de actos e formalidades dirigidos declarao
de direitos tributrios, quer estes sejam parte integrante da esfera jurdica e patrimonial do sujeito passivo da relao jurdica tributria, quer sejam direitos do rgo titular do poder tributrio. A actividade
tributria desenvolve-se no domnio do procedimento tributrio, entendendo-se por este o conjunto de
actos, provenientes de rgos administrativos distintos, relativamente autnomos e organizados, e cuja
aco est direccionada produo de um determinado resultado do qual so instrumentais. Sem prejuzo da interveno no processo judicial tributrio e no processo de execuo fiscal, preferencialmente
no procedimento tributrio que se forma e manifesta a vontade dos rgos da Administrao Tributria
e se desenvolve a sua execuo. Assim, tendo por base os normativos do artigo 54. da LGT e artigo 44.
do CPPT, vamos discorrer, embora sucintamente, sobre a substncia da aco tributria e os fins que so
prosseguidos nos diversos tipos ou forma em que se consubstancia o procedimento tributrio.

7.1 As Aces Preparatrias ou Complementares de Informao e Fiscalizao Tributria


As aces complementares de informao e fiscalizao so aquelas que a Administrao Tributria realiza com a finalidade de proceder observao das realidades tributrias, verificao do cumprimento
das obrigaes tributrias e deteco das infraces tributrias. Destas aces, em funo dos factos
identificados e da respectiva qualificao jurdico-tributria, podem resultar actos tributrios que motivem alteraes na situao tributria do sujeito passivo e demais obrigados tributrios, dando lugar
efectivao de actos de liquidao e/ou instaurao de processos de contra-ordenao ou de inqurito
para penalizao dos ilcitos fiscais. Estas aces podem ainda ter por finalidade a confirmao dos
pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a Administrao Tributria no mbito de
procedimento de reclamao graciosa ou de processo de impugnao judicial, visando a interveno da
inspeco tributria o apuramento da matria de facto considerada pertinente - n. 4, in fine, do artigo
63. da LGT e al. a) do n. 2 do artigo 111. do CPPT. As aces de inspeco tributria so executadas no
quadro dos normativos do artigo 63. da LGT e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro.
Se no mbito de um procedimento de inspeco tributria for entendido que, para o correcto e real
apuramento da situao tributria do sujeito passivo, conveniente aplicar normas antiabuso, torna-se necessrio obter a prvia autorizao do dirigente mximo do servio. Esta autorizao obtida
no procedimento prprio previsto no artigo 63. do CPPT. As normas antibauso consagram perante
a Administrao Tributria a ineficcia de negcios jurdicos ou actos celebrados ou praticados com
manifesto abuso das formas jurdicas de que resulte a eliminao ou reduo dos tributos que de outro
modo seriam devidos. No ordenamento jurdico tributrio portugus existe uma clusula geral antiabuso inserta no n. 2 do artigo 38. da LGT e algumas clusulas especficas antiabuso de que so exemplo
as situaes previstas nos artigos do CIRC seguintes: artigo 23. (Gastos)4; artigo 63. (Preos de transferncia); artigo 65. (Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado);
artigo 66. (Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado);
artigo 67. (Subcapitalizao). O procedimento prprio para aplicao de normas antiabuso tem de ser
aberto no prazo de trs anos a contar do incio do ano civil seguinte ao da realizao do negcio jur4

Cfr. Ac. do STA, de 14-07.2010, Proc. 155/10, 2 Seco.


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dico e a deciso final s pode ser tomada, mediante a prvia notificao do contribuinte para exercer o
direito de audio n. 5 do artigo 63. do CPPT.
A deciso do Director-Geral que autorizar a aplicao das normas antiabuso, pode ser autonomamente
impugnada n. 10 do artigo 63. do CPPT e a sua fundamentao exige um rigoroso e especfico cuidado, visto que a mesma tem de contemplar aspectos da ndole seguinte:
a. Descrio do negcio jurdico celebrado ou do acto jurdico realizado e da sua verdadeira
substncia econmica;
b. Indicao dos elementos que demonstrem que a celebrao do negcio ou prtica do acto
tiveram como fim nico ou determinante evitar a tributao que seria devida em caso de
negcio ou acto de substncia econmica equivalente;
c. Descrio dos negcios ou actos de substncia econmica equivalente aos efectivamente celebrados ou praticados e das normas de incidncia que se lhes aplicam.
O meio processual adequado para reagir contra a deciso proferida no procedimento prprio para aplicao de normas antiabuso a aco administrativa especial.

7.2 A Liquidao dos Tributos quando efectuada pela Administrao Tributria


O procedimento de liquidao instaurado com base nas declaraes dos contribuintes, ou, na falta
ou vcio destas, com base em todos os elementos de que a Administrao Tributria disponha. De igual
modo, o apuramento da matria tributvel feito com base nas declaraes dos contribuintes, desde
que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneam Administrao Tributria os elementos indispensveis verificao da sua situao tributria. A instaurao do procedimento de liquidao tem subjacente o princpio do declarativo, uma vez que, nos termos do n. 1 do artigo 75. da LGT se
presume verdadeiras e de boa-f as declaraes dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos
inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a lei comercial e fiscal Artigo 59. do CPPT e artigo 75. da LGT.
Sem prejuzo dos contribuintes poderem proceder entrega de declaraes de substituio n. 3 do
artigo 59. do CPPT, a existncia de erros, omisses, inexactides ou indcios fundados de que as declaraes e escrita no reflectem ou impeam o conhecimento da matria tributvel real do sujeito passivo,
faz cessar a presuno de verdade e de boa-f e pode dar lugar a tributao por mtodos indirectos,
mas, neste caso, a Administrao Tributria ter de fundamentar e provar que a impossibilidade de
comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis correcta determinao
da matria tributvel resulta de factos imputveis ao sujeito passivo art. 88. da LGT.
A declarao de substituio pode ser utilizada quando o erro seja desfavorvel ao contribuinte, caso
em que a sua apresentao dar lugar correco da sua situao tributria, motivando a realizao
de uma liquidao que implique pagamento adicional de imposto ou a restituio, por parte do contribuinte, de reembolso indevidamente recebido. No entanto, a declarao de substituio tambm pode
ser utilizada quando o erro seja favorvel ao contribuinte e, neste caso, a liquidao implicar anulao
de imposto ou acrscimo de reembolso. Nesta situao a declarao de substituio funciona mesmo
como alternativa reclamao graciosa ou impugnao judicial e pode ser apresentada nos servios
da Administrao Tributria via electrnica at ao termo do prazo legal de reclamao graciosa ou
de impugnao judicial do acto de liquidao ilegal - II) da al. b) do n. 3 do artigo 59. do CPPT.
Se a declarao de rendimentos for entregue fora do prazo legal, verificar-se- no s a prtica de um
ilcito fiscal de natureza contra-ordenacional artigo 116. do RGIT, mas tambm existir fundamento para liquidao de juros compensatrios. Estes juros so devidos sempre que, por facto imputvel
ao sujeito passivo, for retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito da substituio tributria, e
ainda quando o contribuinte tenha recebido um reembolso superior ao devido artigo 35. da LGT.
Os juros compensatrios so contados dia a dia desde o termo do prazo legal para cumprimento da
obrigao tributria at ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da
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liquidao. A falta ser suprida por iniciativa do contribuinte, entregando a declarao ou o imposto em
falta, ou a declarao de substituio, ou, ento, atravs da interveno dos servios da Administrao
Tributria, designadamente por via da inspeco tributria ou dos servios da rea da gesto tributria
e, neste caso, os juros sero calculados at data do levantamento do auto de notcia n. 4 do artigo
35. da LGT.
A taxa dos juros compensatrios actualmente de 4% - Portaria n. 291/2003, de 8 de Abril sendo
estes liquidados conjuntamente com o imposto em cuja dvida se integram. A notificao da liquidao
tem de evidenciar o valor da dvida principal e autonomamente o valor dos juros compensatrios, explicando com clareza o respectivo clculo que assenta na frmula seguinte:
JC = Valor do imposto em falta x n. de dias do retardamento x taxa

7.3 A Reviso, Oficiosa ou por Iniciativa dos Interessados, dos Actos Tributrios
A reviso dos actos tributrios por iniciativa dos contribuintes a que ocorre na sequncia da apresentao de uma petio por parte do contribuinte. Em relao ao acto de liquidao, o pedido de reviso
do acto tributrio feito atravs da apresentao de uma reclamao graciosa cuja regulamentao
consta nos normativos dos artigos 68. a 77. do CPPT. A reclamao graciosa visa a anulao total ou
parcial do acto de liquidao, ainda que desta tenha resultado um reembolso a favor do contribuinte.
Por iniciativa do contribuinte, e no prazo de trs anos posteriores ao do acto, o dirigente mximo do
servio Director-Geral pode autorizar excepcionalmente a reviso da matria tributvel com fundamento em injustia grave ou notria, desde que o erro no seja imputvel a comportamento negligente do contribuinte.
O acto de liquidao pode ser objecto de reviso por efeito da apresentao de uma reclamao graciosa
ou de uma impugnao judicial. Importa salientar que a impugnao no integra o procedimento tributrio, mas sim o processo judicial tributrio. Caso o contribuinte no queira utilizar nenhum destes
meios de reaco ou, ento, j no os possa utilizar por ter deixado precludir o prazo para a sua interposio, mas seja sua inteno reagir contra a liquidao, em virtude da mesma ter na sua base uma
presuno constante das normas de incidncia do tributo, pode ainda lanar mo ao procedimento
contraditrio prprio previsto no artigo 64. do CPPT. Este procedimento instaurado, com base em
requerimento do contribuinte, no rgo perifrico local da rea do domiclio ou sede do contribuinte,
da situao dos bens ou liquidao, acompanhado de todos os meios de prova admitidos nas leis tributrias - n 2 do artigo 64. do CPPT e artigo 72. da LGT. Com este pedido o contribuinte pretende ilidir
a presuno que fundamentou a determinao ou alterao da matria tributvel e, consequentemente,
pretende a anulao da liquidao. Se o procedimento no estiver decidido ao fim de seis meses, forma-se o acto de deferimento tcito, salvo se a falta de resposta for devida a facto imputvel ao contribuinte.
Sublinha-se que o acto tcito que se forma neste procedimento contraditrio prprio o de deferimento, situao que constitui uma excepo regra que consta do n. 5 do artigo 57. da LGT, que consagra
o acto tcito de indeferimento.
Se os prazos de reclamao graciosa ou de impugnao judicial do acto tributrio j tiverem terminado quando o procedimento for apresentado, a deciso neste tomada, expressa ou tacitamente, apenas
produz efeitos para o futuro, o que significa que a liquidao de imposto se mantm na ordem jurdica
tributria, no pode ser feita liquidao nos anos seguintes com o mesmo fundamento. No obstante
as suas particularidades, os contribuintes fazem uma reduzida utilizao do procedimento contraditrio prprio previsto no artigo 64. do CPPT.
A reviso oficiosa do acto tributrio ocorre quando a iniciativa da Administrao Tributria. Esta
reviso pode ser em benefcio da Administrao Tributria ou a favor do contribuinte. Neste ltimo
caso, nos termos do artigo 78. da LGT, tal s se verifica quando o erro na liquidao for imputvel aos
servios da Administrao Tributria. Com o receio de que a Administrao Tributria no proceda a
esta reviso do acto tributrio, o legislador consagrou a possibilidade do contribuinte dar o impulso
procedimental para o efeito, tendo institudo na LGT a figura dopedido de reviso oficiosa.

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7.4 O Reconhecimento ou Revogao dos Benefcios Fiscais


Os benefcios fiscais so medidas de carcter excepcional institudas para tutela de interesses pblicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da prpria tributao que impedem. Os benefcios podem revestir a forma de isenes, redues de taxas, dedues matria colectvel e colecta,
amortizaes e reintegraes aceleradas e outras medidas fiscais artigo 2. do Estatuto dos Benefcios
Fiscais (EBF). Dependendo, em concreto, do seu enquadramento jurdico tributrio, existem benefcios
fiscais que so automticos, isto , a sua atribuio, uma vez preenchidos os respectivos pressupostos,
resulta exclusivamente da lei. Outros benefcios exigem um acto de reconhecimento por parte do rgo
competente da Administrao Tributria, tendo o contribuinte para o efeito de apresentar, nos termos
da lei, um requerimento a formular o respectivo pedido. O procedimento de reconhecimento de benefcios fiscais est regulado no artigo 65. do CPPT. Nos termos deste artigo, salvo disposio em sentido
diferente, os pedidos de reconhecimento de benefcios fiscais so apresentados nos seguintes prazos:
a. Se se tratar de benefcios fiscais relativos a factos tributrios sujeitos a reteno na fonte a
ttulo definitivo, at ao limite do prazo para entrega do respectivo imposto nos cofres do
Estado;
b. Nos restantes casos, at ao limite do prazo para a entrega da declarao de rendimentos relativa ao perodo em que se verificarem os pressupostos da atribuio do benefcio fiscal.
O despacho que reconhecer estarem preenchidos os pressupostos para a sua atribuio tem de fixar
as datas do incio e do termo do benefcio fiscal. O benefcio fiscal afasta a tributao de um ou vrios
perodos de tributao, ou a tributao que incidiria sobre determinado facto, da que, caso se deixem
de verificar os pressupostos que determinam a atribuio do benefcio, a tributao seja reposta, designadamente nos benefcios contratuais ou de natureza condicionada. assim fundamental saber qual
ou quais o(s) perodo(s) de tributao abrangidos pelo benefcio, por que durante a sua vigncia, nos
termos das alneas b) e c) do n. 2 do artigo 46. da LGT, o prazo de caducidade, isto , o prazo para o
exerccio do direito liquidao do tributo, fica suspenso.
A Administrao Tributria proceder revogao dos benefcios fiscais caso se verifique a inobservncia das obrigaes impostas ao beneficirio, isto , registar-se- a extino do benefcio, com a
inerente consequncia de ser reposta a tributao regra artigo 14. do EBF.

7.5 A Emisso ou Revogao de outros Actos Administrativos em Matria Tributria


A emisso de actos administrativos em matria tributria est sujeita aos normativos dos artigos 120.
a 126. do CPA. E sobre a revogao destes actos dever-se-o ter em ateno as normas do artigo 79.
da LGT e dos artigos 137. a 148. do CPA. A revogao faz desaparecer da ordem jurdica os efeitos do
acto jurdico. A ratificao, reforma ou converso, que so actos secundrios, visam a confirmao ou
substituio de acto vlido, harmonizando-o, no que for possvel, com a ordem jurdica. Ao contrrio
da revogao, a ratificao, reforma ou converso no fazem desaparecer os efeitos jurdicos do acto
ferido de ilegalidade, mas antes depuram-no das imperfeies iniciais, visando a salvaguarda dos seus
efeitos de direito.

7.6 As Reclamaes e os Recursos Hierrquicos


As reclamaes graciosas visam a anulao total ou parcial do acto tributrio de liquidao com fundamento em qualquer ilegalidade. Este procedimento da iniciativa do contribuinte e consubstancia
um procedimento especfico do acto de liquidao, que se caracteriza pela simplicidade e pela celeridade. Em regra, os contribuintes utilizam o procedimento de reclamao graciosa para requerer que a
Administrao proceda reviso do acto tributrio, designadamente quando as razes que motivam o
pedido assentam numa realidade factual que os contribuintes facilmente provam junto do rgo competente para a deciso. Sem prejuzo de poder ser utilizada a reclamao graciosa, quando as razes que
fundamentam o pedido de reviso do acto tributrio residem exclusivamente em razes de direito, os
contribuintes tm tendncia a accionar a impugnao judicial, visto que os juzes dos tribunais tribut48

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rios apenas esto sujeitos Constituio e lei, ao contrrio dos rgos da Administrao Tributria que
esto vinculados s orientaes genricas instrues administrativas criadas pela Administrao
Tributria a estabelecer critrios e entendimentos sobre a interpretao das normas tributrias, visando a sua aplicao uniforme nos servios da Administrao Tributria.
O recurso hierrquico a forma de procedimento adequada para solicitar a reapreciao do acto tributrio
pelo mais elevado superior hierrquico do autor do acto recorrido. O recurso hierrquico no pode ser utilizado, ab initio, para atacar a ilegalidade do acto de liquidao. Quando o acto tributrio ilegal for um acto
de liquidao, este tem de ser previamente questionado atravs de reclamao graciosa e s a deciso desta,
quando desfavorvel ao contribuinte, que susceptvel de recurso hierrquico artigo 76. do CPPT.

7.7 A Avaliao Directa ou Indirecta dos Rendimentos ou Valores Patrimoniais


A avaliao da matria tributvel feita no mbito do procedimento tributrio. A competncia para a
avaliao dos rendimentos ou valores patrimoniais da Administrao Tributria, com excepo no
caso da autoliquidao em que do sujeito passivo.
A matria tributvel avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada tributo,
s podendo a Administrao Tributria proceder a avaliao indirecta nos casos e condies expressamente previstos no artigo 87. da LGT. A avaliao indirecta subsidiria da avaliao directa, pelo que
esta ltima consubstancia a regra no procedimento de avaliao, sendo a avaliao indirecta um procedimento de excepo, que visa a determinao do valor dos rendimentos ou bens tributveis a partir
de indcios, presunes ou outros elementos de que a Administrao Tributria disponha, razo pela
qual um sistema de avaliao sujeito verificao de pressupostos especficos e cujo nus da prova
pertence Administrao Tributria n. 3 do artigo 74. e n. 2 do artigo 83. da LGT.
A avaliao directa visa a determinao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao,
pelo que tem por base as declaraes apresentadas pelos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita.
A avaliao dos rendimentos ou valores sujeitos a tributao baseia-se em critrios objectivos e o procedimento de avaliao tem de ser obrigatoriamente fundamentado com a indicao dos critrios utilizados e a ponderao dos factores que influenciaram a determinao do seu resultado.
Se a Administrao Tributria ainda no tiver procedido avaliao dos bens ou direitos que constituam a base de incidncia de quaisquer tributos, o contribuinte pode, caso prove interesse legtimo,
solicitar a respectiva avaliao. A este tipo de avaliao aplicam-se, com as necessrias adaptaes, as
regras do procedimento de inspeco a pedido do contribuinte artigo 47. da LGT e Decreto-Lei n.
6/99, de 8 de Janeiro estando, outrossim, a realizao condicionada ao pagamento de uma taxa.
Esta avaliao a pedido do contribuinte tem efeito vinculativo para a Administrao Tributria por um
perodo de trs anos aps se ter tornado definitiva artigo 58. do CPPT.

7.8 A Cobrana das Obrigaes Tributrias, na parte que no tiver Natureza Judicial
A cobrana dos impostos e demais prestaes tributrias uma forma de procedimento tributrio. Todavia, s o pagamento voluntrio, que aquele que ocorre dentro dos prazos previstos nas leis tributrias, que constitui procedimento tributrio. A cobrana coerciva no procedimento tributrio, pois,
esta realizada atravs do processo de execuo fiscal e este, nos termos do n. 1 do artigo 103. da LGT,
tem natureza judicial. Todavia, no obstante atribuir natureza judicial execuo fiscal, o legislador
admitiu a participao dos rgos da Administrao Tributria na tramitao dos processos, designadamente para praticar actos que no tenham natureza jurisdicional. Daqui resulta que o processo de
execuo tem uma fase administrativa que decorre nos servios da Administrao Tributria. Porm,
ainda assim o processo de execuo fiscal no perde a sua natureza judicial, razo pela qual, caso seja
praticado no mbito da sua tramitao, um acto ilegal ou lesivo dos direitos ou interesses do executado
ou de terceiros, existe reclamao para o juiz da execuo fiscal, o mesmo dizer para o tribunal tributrio de 1 instncia artigo 103. da LGT e artigo 276. do CPPT.
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Importa sublinhar que, uma vez decorrido o prazo de pagamento voluntrio sem que o pagamento se
mostre realizado, comeam a vencer-se juros de mora artigo 44. da LGT e artigo 86. do CPPT. O
regime dos juros de mora para as dvidas ao Estado e a outras pessoas colectivas pblicas consta do
Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro.
Os juros de mora eram liquidados em funo do nmero de meses ou fraco de ms de atraso no pagamento, alis, ainda esta a regra que se aplica para as dvidas Segurana Social, por fora do artigo
211. do Cdigo Contributivo, que prescreve que: [p]elo no pagamento de contribuies e quotizaes
nos prazos legais, so devidos juros de mora por cada ms de calendrio ou fraco. Em face da alterao, introduzida pela Lei do Oramento do Estado dos anos de 2010 e 2011, respectivamente, Lei n.
3-B/2010, de 28 de Abril, e Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro, no regime geral dos juros de mora,
esta regra do Cdigo Contributivo, configura-se como uma norma especial sobre a matria, a qual, nos
termos do n. 3 do artigo 7. do Cdigo Civil, se sobrepe lei geral - Decreto-Lei n. 73/99.
Assim, os juros de mora na Administrao Fiscal e demais entidades colectivas de direito pblico, em
face do disposto no artigo 3. do Decreto-Lei n. 73/99, passaram a ser liquidados com base numa taxa
com vigncia anual, com incio em 1 de Janeiro de cada ano, no se contabilizando, no clculo dos mesmos juros, os dias includos no ms de calendrio em que se fizer o pagamento. Os juros de mora, com
excepo da Segurana Social, so ento liquidados com base na frmula seguinte:
JM = valor da dvida x n. dias de atraso no pagamento x taxa
A taxa de juros de mora para o ano de 2011 foi fixada em 6,351%, atravs do Aviso n. 27831-F/2010, do
Instituto de Gesto da Tesouraria e do Crdito Pblico, publicado no Dirio da Repblica, 2 Srie, n.
253, de 31 de Dezembro de 2010.
Na Administrao Fiscal (DGCI) e Aduaneira (DGAIEC), a liquidao de juros de mora deve ainda observar a norma do n. 2 do artigo 44. da LGT que fixa um prazo mximo de trs anos para a contagem
dos juros, salvo se a dvida for paga em prestaes, caso em que os juros de mora so contados at ao
termo do prazo do respectivo pagamento, sem exceder oito anos.
Nas restantes entidades o prazo mximo de liquidao dos juros de mora o prescrito no n. 1 do artigo
4. do Decreto-Lei n. 73/99, de 16 de Maro que dispe o seguinte: [a] liquidao de juros de mora no
pode ultrapassar os ltimos cinco anos anteriores data do pagamento da dvida sobre que incidem,
salvo se esta estiver a ser paga em prestaes, caso em que o prazo mximo de contagem dos juros de
mora de oito anos, no contando para o cmputo do prazo os perodos durante os quais a liquidao
de juros fique legalmente suspensa.

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8. A Iniciativa do Procedimento Tributrio


O procedimento tributrio inicia-se nos prazos e com os fundamentos previstos na lei por iniciativa
dos interessados ou por iniciativa da Administrao Tributria artigo 69. da LGT. Em face das formas
procedimentais previstas no artigo 54. da LGT, podemos concluir que existem procedimentos que tm
necessariamente de ser da iniciativa dos servios, isto , aplica-se a regra da oficiosidade como , por
exemplo, a avaliao da matria tributvel ou a revogao dos benefcios fiscais. O procedimento de
inspeco tributria tambm da iniciativa dos servios, excepto na situao muita especfica da aco
de inspeco a pedido do contribuinte ou de terceiro, nos termos previstos no Decreto-Lei n. 6/99,
de 8 de Janeiro. A reviso oficiosa do acto tributrio com fundamento em erro imputvel aos servios
na sua gnese um procedimento da iniciativa da Administrao Tributria, contudo, h que ter em
ateno que o legislador consagrou na LGT a possibilidade do impulso para a reviso oficiosa do acto
tributrio ser do contribuinte ao consagrar a figura procedimental do pedido de reviso oficiosa ao
qual foi atribudo efeito de interrupo do prazo de reviso do acto tributrio e do prazo de prescrio
n. 1 do artigo 49. e n. 7 do artigo 78. da LGT.
O reconhecimento de benefcios fiscais um procedimento tributrio da iniciativa do contribuinte,
pois, sendo que o reconhecimento dos benefcios fiscais pode ser efectuado por acto administrativo ou
por acordo entre a Administrao Tributria e os interessados - artigo 5. do Estatuto dos Benefcios
Fiscais (EBF). Os benefcios fiscais que no carecem de reconhecimento, isto , aqueles que so automticos, apenas esto condicionados iniciativa dos interessados para que se concretize o preenchimento
dos pressupostos previstos na lei.
O procedimento de liquidao apenas da iniciativa dos servios quando o contribuinte no entregar
a declarao ou, ento, quando a mesma evidenciar erro ou vcios, situao em que a Administrao
Tributria proceder instaurao do procedimento com base nos elementos de que disponha.
O procedimento de reclamao graciosa e de recurso hierrquico esto exclusivamente dependentes
da iniciativa do contribuinte, devendo a Administrao Tributria efectuar a sua tramitao de modo
a conclui-los nos prazos previstos na lei, que , respectivamente, de seis meses e de 60 dias n. 1 do
artigo 57. da LGT e n. 5 do artigo 66. do CPPT, sem prejuzo da suspenso do prazo ou mesmo do arquivamento do procedimento em caso de falta de colaborao do contribuinte n. 4 do artigo 57. da
LGT e artigo 53. do CPPT.
O procedimento de prestao de informao, em regra, est dependente da iniciativa do interessado,
isto sem prejuzo de, no mbito do dever de colaborao da Administrao Tributria para com os contribuintes n. 3 do artigo 59. da LGT, existir uma forte componente de dever de informao.
O procedimento de cobrana no se pode considerar que seja em absoluto da iniciativa dos servios,
pois, este tambm integra as realidades da substituio tributria artigo 20. da LGT dos pagamentos por conta e da autoliquidao artigo 104. do CIRC e artigo 102. do CIRS. Da que seja da iniciativa
dos servios quando estes procedem notificao da liquidao e da iniciativa dos contribuintes quando so estes que procedem liquidao ou ao clculo do imposto a pagar ou a entregar nos cofres do Estado. O pagamento, por sua vez, realiza-se nos termos do artigo 40. da LGT e do Regime da Tesouraria
do Estado Decreto-Lei n. 191/99, de 5 de Junho.
O procedimento tributrio segue a forma escrita, sem prejuzo da tramitao electrnica dos actos n.
3 do artigo 54. da LGT, sendo que, a pretexto de introduzir simplicidade e celeridade no exerccio da
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actividade tributria, o que no deixa de ser positivo, tem-se promovido a desmaterializao de alguns
actos procedimentais.
As fases do procedimento tributrio so:
- A fase do impulso processual, da iniciativa dos interessados ou da iniciativa dos servios da Administrao Tributria.
O n. 2 do artigo 69. da LGT prescreve que: [o] incio do procedimento dirigido ao apuramento de
qualquer situao tributria comunicado aos interessados, salvo quando a comunicao possa pr em
causa os efeitos teis que visa prosseguir ou o procedimento incida sobre situaes tributrias em que
os interessados no esto devidamente identificados. De igual modo, o artigo 55. do CPA determina
que: [o] incio oficioso do procedimento ser comunicado s pessoas cujos direitos ou interesses legalmente protegidos possam ser lesados pelos actos a praticar no procedimento e que possam ser logo
nominalmente identificadas. Quando coligimos estes dois normativos coloca-se-nos a questo de no
compreender porque razo que a Administrao Tributria, quando no mbito de procedimento de
inspeco tributria interno se apercebe que vai ter de fazer correces matria tributvel, no notifica de imediato o contribuinte a inform-lo de que est em curso uma aco de inspeco, informao que deveria integrar a definio do mbito e extenso do procedimento, da qual podero resultar
actos que afectam a sua situao tributria. A prtica demonstra que esta notificao no feita, e o
contribuinte apenas notificado se a Administrao carecer de documentos ou de esclarecimentos em
relao a alguma das realidades tributrias sob inspeco, e se nem tal acontecer, o contribuinte s
sabe que foi inspeccionado por aco interna quando notificado do projecto de relatrio para exercer
o direito de audio. Ainda que possamos admitir que a lei no obriga de forma inequvoca execuo
de tal formalidade, num contexto de transparncia, de colaborao e de boa-f, a notificao do contribuinte, nos termos referidos, afigura-se-nos fundamental por forma a garantir segurana e confiana
na relao fisco-contribuintes.
- A fase instrutria, na qual os rgos da Administrao Tributria competentes e os restantes interessados procuraro carrear para o procedimento os elementos de prova necessrios e fixar os interesses
a valorar, em ordem a permitir uma deciso adequada. Esta fase da responsabilidade do rgo da
Administrao Tributria com competncia para a deciso artigo 71. da LGT. No procedimento tributrio, o rgo instrutor pode utilizar para o conhecimento dos factos todos os meios de prova admitidos
em direito artigo 72. da LGT que, em regra, so a prova documental, a prova testemunhal e a prova
pericial. Porm, no procedimento tributrio dada proeminncia prova documental.
Em matria de nus da prova necessrio atender s regras do artigo 74. da LGT que determina que
quem invocar os factos constitutivos do direito tem de os provar, pelo que aos contribuintes no suficiente invocar os direitos necessrio demonstrar as razes pelas quais os mesmos existem. Pela
mesma razo, a Administrao Tributria quando praticar um acto desfavorvel ao contribuinte, por
exemplo efectuar correces matria tributvel, tem de fundamentar a respectiva deciso, ainda que
de forma sucinta, mas perceptvel para o seu destinatrio artigo 77. da LGT.
- A fase decisria, na qual o rgo administrativo competente, em face da prova produzida, forma e
manifesta a sua vontade. Neste caso estamos perante uma deciso expressa, que carece de fundamentao de facto e de direito, e que apenas se torna eficaz quando for notificada, nos termos da lei, ao respectivo interessado n. 6 do artigo 77. da LGT.
Os rgos da Administrao Tributria tm um especial dever de deciso, porm, o legislador decidiu
penalizar a inrcia ou a omisso dos rgos da Administrao e consagrou a figura do acto de tcito
n. 5 do artigo 57. da LGT, de modo a permitir aos contribuintes accionar o meio processual adequado
como forma de obter a tutela plena e efectiva dos seus direitos e interesses legalmente protegidos artigo 9. da LGT.
Salvo se a lei dispuser em sentido contrrio, no pode ser concludo qualquer procedimento tributrio
cuja deciso seja desfavorvel ao contribuinte, sem que este seja previamente notificado para exercer o
direito de audio, nos termos previstos na LGT.

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9. O Procedimento de Inspeco Tributria


9.1 Caractersticas Fundamentais
O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT) uma pea fundamental
no funcionamento da Administrao Tributria rea funcional da Inspeco Tributria e no relacionamento desta com os contribuintes. Ou seja, o RCPIT est longe de ser apenas um diploma direccionado para o interior dos Servios de Inspeco, pois, dirige-se tambm aos prprios contribuintes que
so os visados no procedimento de inspeco tributria. Ponderemos algumas das vertentes do mbito
do RCPIT:
a. Regula o procedimento de inspeco, entendido, na acepo do artigo 54. da LGT, como
compreendendo toda a sucesso de actos dirigida declarao de direitos tributrios;
b. Define, sem prejuzo de legislao especial, os princpios e regras aplicveis execuo dos
actos de inspeco. Convm, no entanto, mencionar que existe legislao que regulamenta
o procedimento de inspeco de forma especial, concretamente, o Decreto-Lei n 6/99, de
8 de Janeiro, que de forma inovadora introduziu no nosso ordenamento jurdico tributrio a
figura da inspeco tributria a pedido do contribuinte ou de terceiro;
Entre os principais pressupostos desse tipo de inspeco, constam a necessidade do contribuinte ter
contabilidade organizada e de demonstrar interesse legtimo (aferido pela demonstrao da existncia
de vantagem no exacto conhecimento da sua situao tributria). uma inspeco com regras algo diferentes das previstas no RCPIT, pois, o seu mbito e extenso so fixadas pelo prprio contribuinte e as
concluses do relatrio da inspeco vinculam a Administrao Tributria , no podendo esta proceder a novas inspeces com o mesmo objecto ou a actos de liquidao respeitantes a factos tributrios
nela includos que no tenham por fundamento as concluses do relatrio de inspeco.
c. Sistematiza a aco fiscalizadora, uma vez que ocorre uma definio e clarificao dos vrios
trmites a respeitar no seu decurso. Por outro lado, contribui para a uniformizao dos procedimentos da Inspeco Tributria, e da que, em complemento ao texto legal, tenham sido
aprovados pelo Director-Geral dos Impostos, um conjunto de documentos de trabalho, aptos
a aplicar na prtica o RCPIT, de que se salienta a carta-aviso, o folheto informativo, a ordem
de servio, o despacho, a nota de diligncia e a capa do relatrio de exame escrita;
d. Contribui para que os sujeitos passivos conheam melhor o procedimento de inspeco e,
consequentemente, as garantias que lhe assistem nesse mbito. Pretende-se que o contribuinte inspeccionado seja conhecedor dos direitos e deveres que lhe assistem no procedimento de inspeco tributria e, nessa medida, possam participar activamente no mesmo.
Importa, portanto, mencionar os princpios orientadores do procedimento de Inspeco Tributria,
alguns deles assaz inovadores, face ao que vinha sendo a aco da inspeco tributria:
Princpio da verdade material - artigo 58. da LGT e artigo 6. do RCPIT. A Administrao Tributria, atravs dos seus servios de Inspeco Tributria, procura, no mbito do procedimento de
inspeco, recolher as provas que mais tarde a habilitam a decidir fundamentadamente em matria
tributria. , no fundo, a actividade nobre da inspeco investigar do correcto cumprimento das
obrigaes fiscais e, nessa base, recolher prova que evidencie eventuais irregularidades. Alm desta

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actividade que podemos designar de oficiosa, o prprio contribuinte pode apresentar Administrao Tributria os meios de prova que considere convenientes defesa dos seus direitos e interesses
legalmente protegidos. Em suma, tudo se resume na circunstncia da Administrao Tributria
no estar limitada (nem pode estar, dada a matria em causa) aos elementos de prova, apresentados
pelos contribuintes, podendo, ela prpria oficiosamente, desenvolver uma actividade no sentido de
recolher prova que a habilite a decidir correctamente, com vista ao apuramento da verdade material
sobre a situao tributria do sujeito passivo.
Princpio da proporcionalidade n. 4 do artigo 63. da LGT e artigo 7. do RCPIT. As aces integradas no procedimento de inspeco tributria devem ser adequadas e proporcionais aos objectivos
da Inspeco Tributria, o que, em concreto, determina que no pode haver mais que um procedimento externo de fiscalizao respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributrio, imposto
e perodo de tributao. Ocorreu, nesta matria, uma alterao muito significativa, porquanto, no
ordenamento jurdico tributrio portugus, no existia qualquer preceito que proibisse a repetio
da aco de inspeco externa, pelo que a Administrao Tributria realizava as aces que bem
entendia. Ou seja, como no estava expressamente previsto na lei que a aco de inspeco se dever esgotar de cada vez que seja exercido o poder de fiscalizar um contribuinte e os factos relativos
ao perodo de tributao, o que acontecia que era entendido como aco legtima a possibilidade
de, face ao mesmo sujeito passivo, fazer tantas aces de inspeco quantas as necessrias para
fiscalizar as realidades tributrias. Este , agora, por fora do princpio da proporcionalidade, um
entendimento definitivamente afastado e, em consequncia, a interveno dos servios de inspeco far-se- no mnimo e no estritamente necessrio para alcanar os objectivos que lhe esto assinalados. Da que s, excepcionalmente, os servios de Inspeco Tributria podero inspeccionar
de novo o mesmo contribuinte ou obrigado tributrio, imposto e perodo de tributao n. 4 do
artigo 64. da LGT, isto , tem de existir uma deciso fundamentada do dirigente mximo do servio
sobre a
ocorrncia de factos novos (que no eram conhecidos ou o devessem ser no momento da aco de
inspeco ou que surgem depois da aco de inspeco),
salvo se a inspeco visar apenas a:
confirmao dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoca perante a Administrao Tributria (ser o caso de um pedido de reembolso de IVA);
inspeco ou inspeces dirigida a terceiros com quem o contribuinte mantenha relaes econmicas.
Princpio da Participao - artigo 60. da LGT e artigo 60. do RCPIT. O contribuinte participa
na formao da deciso do procedimento de inspeco, atravs de audio prvia sobre a proposta de correces a realizar matria tributvel. O objectivo fazer com que o contribuinte inspeccionado tenha parte activa na formao da deciso que lhe diz respeito e que susceptvel de afectar os seus interesses. Da o mesmo ser notificado para, num prazo fixado - de 10 a
15 dias - exercer o direito de audio, cujo objectivo permitir a pronncia do contribuinte sobre as propostas de correces fiscais evidenciadas no projecto de relatrio da Inspeco Tributria. O objectivo fundamental desta fase do procedimento tornar a deciso da Administrao
Fiscal o mais correcta e consensual possvel, procurando-se evitar que, em fase posterior, (em
regra aps a notificao da liquidao adicional) surjam situaes de contencioso. De salientar
que, j antes da audio prvia, se poder falar num contraditrio informal, pois, o RCPIT apela
a um dilogo constante entre a Administrao Tributria e o contribuinte, bem expresso e consubstancializado no artigo 58. do RCPIT, que prescreve que [a] entidade inspeccionada pode,
no decurso do procedimento de inspeco, proceder regularizao da sua situao tributria, mesmo quando as infraces tenham sido apuradas no mbito do mesmo procedimento.
fundamental ter presente que o direito de audio configura uma importante garantia dos contribuintes e, assim sendo, desde que os actos de inspeco possam originar actos tributrios ou em
matria tributria desfavorveis entidade inspeccionada, deve a Administrao Tributria notificar o sujeito passivo ou o obrigado tributrio para exercer o seu direito de audio. Se o no fizer,
as consequncias, caso o interessado invoque a preterio dessa formalidade, far-se-o sentir ao
nvel do acto tributrio de liquidao. Tal no significa que o contribuinte tenha obrigatoriamente

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de exercer o direito de audio, o que tem de ser feito obrigatoriamente, por parte da Administrao
Tributria, a sua notificao para esse efeito especfico. O contribuinte, uma vez notificado, pode
ou no exercer aquele direito (embora seja desejvel que o faa). A opo de no exercer o direito
de audio no prejudica o exerccio posterior de outros direitos ou garantias que lhe assistam nos
termos da lei, designadamente, o direito de reclamar ou impugnar o acto tributrio que altere a sua
situao tributria.
Princpio da Cooperao - artigo 59. da LGT e artigos 9. e 48. do RCPIT. A Inspeco Tributria e os
sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios esto sujeitos a um dever mtuo de cooperao. So
vrios os normativos previstos no RCPIT que apontam no sentido de uma cooperao efectiva entre as
partes intervenientes no procedimento de inspeco tributria. Importaria salientar, por um lado, o
dever da Administrao Tributria comunicar o incio da inspeco escrita do contribuinte, indicando-lhe o seu mbito e extenso e os direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo e, por outro lado,
o dever do contribuinte esclarecer as dvidas suscitadas no mbito do procedimento de inspeco.
Assinale-se que existem na Lei Geral Tributria - n. 5 e n. 6 do artigo. 63. - e no prprio RCPIT
algumas situaes de recusa de colaborao e de oposio legtima actuao da inspeco, a saber:

a. O acesso habitao do contribuinte;


b. A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancrio ou qualquer outro
dever de sigilo legalmente regulado, salvo consentimento do titular ou de derrogao do dever de sigilo bancrio pela Administrao Tributria quando legalmente permitida;
c. O acesso a factos da vida ntima dos cidados;
d. A violao dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidados, nos termos e limites previstos na CRP e na lei;
e. Falta de credenciao dos funcionrios incumbidos da execuo dos actos de inspeco.
As diligncias relativas s quatro primeiras situaes s podero ser realizadas mediante autorizao
concedida pelo tribunal da comarca competente, com base em pedido fundamentado da Administrao Tributria ou com base em deciso fundamentada do Director-Geral dos Impostos ou das Alfndegas n. 6 do artigo 63. da LGT. A quinta situao pressupe a emisso da credenciao exigida no
artigo 46. do RCPIT, ou seja, o porte do carto profissional e da Ordem de Servio ou Despacho, consoante as situaes.
Daqui resulta que, em todos os outros casos, a oposio do contribuinte prtica de actos de inspeco
ilegtima e pode determinar a requisio, por parte do Inspector Tributrio, s autoridades policiais e
administrativas competentes a colaborao necessria ao exerccio das suas funes - alnea h) do n. 2
do artigo 28. do RCPIT, alm de constituir fundamento para a eventual aplicao de mtodos indirectos de tributao artigo 10. do RCPIT.
Antes de nos referirmos marcha do procedimento de inspeco tributria, importa enunciar algumas
notas sobre a classificao do mesmo, matria tratada nos artigos 12. a 15. do RCPIT.

9.2 Os Fins, Extenso e Lugar do Procedimento de Inspeco Tributria


Quanto aos fins o procedimento de inspeco tributria pode ser de comprovao e verificao, sendo
o objectivo confirmar o cumprimento das obrigaes dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios (trata-se do procedimento mais utilizado pelos servios de inspeco visando descortinar do cumprimento tributrio, da deteco de irregularidades tributrias e da eventual necessidade de apurar
correctamente a situao tributria do contribuinte); ou de informao, sendo o objectivo, neste caso, o
cumprimento dos deveres legais de informao ou de parecer de que a inspeco tributria seja incumbida (nesta vertente a inspeco desenvolve tarefas diversificadas que podem ir desde a informao de
reclamaes graciosas at informao da matria de facto nas impugnaes judiciais) - alnea b) do
n. 2 do artigo 111. do CPPT.

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Quanto ao lugar da realizao procedimento interno quando os actos de inspeco se efectuam exclusivamente nos servios da Administrao Tributria atravs da anlise formal e de coerncia dos
documentos. O procedimento interno parte da existncia de diversos elementos que esto disponveis
nos servios da Administrao e que iro ser analisados pelo Inspector Tributrio. normal, em sede
de anlise interna, solicitar informaes, esclarecimentos e justificaes aos contribuintes, valendo
tambm aqui o princpio da colaborao. Se existirem propostas de correces fiscais desfavorveis ao
contribuinte, deve este ser notificado para efeitos de direito de audio; procedimento externo quando
os actos de inspeco se realizam, total ou parcialmente, em instalaes ou dependncias dos sujeitos
passivos ou demais obrigados tributrios, de terceiros com quem mantenham relaes econmicas ou
em qualquer outro lugar a que a Administrao Tributria tenha acesso. Se no procedimento interno o
contacto com o contribuinte inspeccionado reduzido, o mesmo j no acontece no procedimento externo, o qual pressupe um dilogo constante com o contribuinte, no sentido de este regularizar a sua
situao tributria, isto, caso exista algo a regularizar, o que pode fazer no decurso da aco inspectiva.
Quanto ao mbito e extenso procedimento geral ou polivalente quando tiver por objecto a situao
tributria global ou conjunto dos deveres tributrios dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios (os servios de Inspeco Tributria analisam a situao tributria global do contribuinte de
um ou mais exerccios, sendo certo que a partir desse momento, salvo se ocorrer algumas das situaes
previstas no n. 4 do artigo 63. da LGT, no mais possvel repetir essa aco de inspeco ao mesmo
contribuinte e ao mesmo exerccio); procedimento parcial ou univalente, quando abranja apenas algum, ou alguns tributos, ou algum(uns), deveres dos sujeitos passivos ou obrigados tributrios.

9.3 As Etapas do Procedimento de Inspeco


Uma questo preliminar que se coloca antes de desencadear qualquer procedimento de inspeco, referente necessidade de saber quem vai ser a entidade inspeccionada. A este respeito o RCPIT prescreve no
artigo 23. que [s]em prejuzo da possibilidade de realizao de outras aces de inspeco, a actuao
da Inspeco Tributria obedece ao Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria (PNAIT). Este
Plano elaborado anualmente pela DSPCIT, com a participao das unidades orgnicas da Inspeco
Tributria, define os programas, as aces a desenvolver e os critrios que servem de base seleco dos
sujeitos passivos e obrigados tributrios a inspeccionar e fixa os objectivos a atingir pelos diferentes servios. Com base no PNAIT so tambm elaborados planos regionais pelos diferentes servios da DGCI.
A seleco dos contribuintes obedece a critrios objectivos e subjectivos (embora estes ltimos decorram j da considerao dos critrios objectivos). Os primeiros so constitudos a partir de:
Sugestes das vrias reas de gesto dos diferentes impostos;
Sugestes das unidades orgnicas da Inspeco Tributria;
Estudos comportamentais (denncias, notcias de imprensa, etc.);
Informao de outras entidades;
Pedidos de cooperao administrativa entre Estados membros da UE;
Troca de informaes no mbito das Convenes;
ndices, indicadores e cruzamentos automticos.

Os segundos partem da necessidade de ponderar quantas aces de inspeco deve ter um determinado programa de inspeco e sobretudo ponderar o grau de importncia de cada um dos critrios de
seleco. Construdo o universo de contribuintes que preenche um, ou vrios critrios de seleco, h
que proceder seleco nominal dos contribuintes a inspeccionar utilizando:
Critrios aleatrios;
Critrios de nvel de materialidade;
Critrios mistos;
Universo total.
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Ocorre ento o incio do procedimento de inspeco tributria - artigos 44. a 47. do RCPIT. A aco deve
ser objecto de uma preparao (recolha de toda a informao disponvel sobre o sujeito passivo incluindo
a do seu processo individual, a informao obtida ao abrigo dos deveres de cooperao e a dos indicadores
econmicos e financeiros da actividade), de uma programao e de um planeamento adequados aos objectivos a alcanar. Esta necessidade de programar e planear particularmente relevante, porque s ser
possvel desenvolver um procedimento de inspeco que seja adequado e proporcional aos objectivos a
atingir, nos termos perspectivados na Lei Geral Tributria.
O procedimento de inspeco tributria inicia-se com a assinatura da Ordem de Servio ou do Despacho pelo sujeito passivo ou obrigado tributrio, mencionando-se de forma clara que a recusa de
assinatura no obsta ao incio do procedimento de inspeco ( esta a data relevante para efeitos de
contagem do prazo de seis meses -n. 2 do artigo 51. do RCPIT), a verdade, que o contribuinte, previamente, foi notificado pela carta-aviso. Esta notificao, que deve ser recebida pelo contribuinte com
uma antecedncia mnima de 5 dias, tem o propsito de lhe dar a conhecer o mbito e a extenso da
aco de inspeco a executar, bem como os direitos e deveres que lhe assistem (folheto informativo)
no mbito do procedimento de inspeco. A carta-aviso, nos termos do artigo 49. do RCPIT, configura
uma notificao prvia, cujo objectivo informar o contribuinte alvo do procedimento de inspeco
tributria, no sentido de lhe permitir preparar e organizar a documentao e demais elementos necessrios a garantir a cooperao com a Administrao Tributria.

Porm, nem sempre o contribuinte recebe a carta-aviso. Nalguns casos (em regra as situaes que determinam a necessidade de um despacho e no de uma ordem de servio, conforme previsto no artigo
46. do RCPIT) h dispensa de notificao prvia -artigo 50. do RCPIT- situaes em que preciso obter
a vantagem do efeito surpresa da interveno da Inspeco Tributria, a saber:
O procedimento visa apenas a consulta recolha ou cruzamento de documentos destinados confirmao da situao tributria do sujeito passivo ou obrigado tributrio;
O fundamento do procedimento for participao ou denncia efectuada nos termos legais e estas
contiverem indcios de fraude fiscal;
O objecto do procedimento a inventariao de bens ou valores em caixa, testes por amostragem ou
quaisquer actos necessrios e urgentes para aquisio e conservao da prova;
O procedimento consistir no controlo dos bens em circulao e da posse dos respectivos documentos de transporte;
O procedimento se destine a averiguar o exerccio de actividade por sujeitos passivos no registados;
A notificao antecipada do incio do procedimento de inspeco for, por qualquer outro motivo excepcional devidamente fundamentado pela Administrao Tributria, susceptvel de comprometer
o seu xito.

Na eventualidade da carta-aviso (em regra, enviada por via postal atravs de carta registada para o
domiclio fiscal do contribuinte), ser devolvida com indicao de no ter sido levantada, de ter sido recusada ou com a indicao de que o destinatrio est ausente em parte incerta, presume-se, nos termos
do artigo 43. do RCPIT, a notificao do sujeito passivo. De salientar que, no entanto, a presuno
ilidvel, o que significa que o contribuinte poder provar que a falta de notificao no lhe imputvel.
A carta-aviso no tem qualquer relevncia para o incio do procedimento de inspeco tributria e,
consequentemente, para a contagem do prazo de seis meses. O incio do procedimento ocorre na data
da assinatura da Ordem de Servio ou do Despacho e termina na data da notificao do relatrio
final ao contribuinte ou obrigado tributrio n. 2 do artigo 51. e n. 2 do artigo 62. do RCPIT.
A contagem do prazo de durao do procedimento de inspeco tributria, nestes termos, de importncia fundamental para a verificao da eficcia da suspenso do prazo de caducidade prevista no n.
1 do artigo 46. da LGT.
Com efeito, em face daquela norma, a realizao de procedimento de inspeco tributria externo determina a suspenso do prazo de caducidade, porm, a aco de inspeco no pode ter durao superior a seis meses, se tal ocorrer, a suspenso fica sem efeito e o prazo de caducidade conta-se desde o seu

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incio, o que, muito provavelmente pode determinar a caducidade do direito liquidao dos tributos
abrangidos pela inspeco tributria.
A durao da suspenso igual ao efectivo prazo que decorrer entre a data do incio do procedimento
de inspeco (assinatura da Ordem de Servio ou Despacho) e o seu termo (notificao do relatrio
final). Sempre que o procedimento de inspeco tributria seja prorrogado, nos termos previstos no n.
3 do artigo 36. do RCPIT, fica sem efeito a suspenso do prazo de caducidade prevista no n. 1 do artigo
46. da LGT.

9.4 A Prtica dos Actos de Inspeco


Aps a assinatura da Ordem de Servio pelo sujeito passivo, obrigado tributrio ou seu representante,
inicia-se a partir desse momento o procedimento de inspeco. O primeiro momento crucial no procedimento de inspeco destina-se prtica de actos de inspeco, ou seja, nesta fase que decorre a
anlise e recolha de elementos relevantes para decidir sobre se existe ou no lugar a correces fiscais e
respectiva fundamentao. tambm nesta fase que se decide se as correces a concretizar so tcnicas, decorrentes de imperativo legal, ou se, pelo contrrio, necessrio recorrer aplicao de mtodos
indirectos para fixar a matria tributvel (pese embora a Inspeco tambm efectue correces fiscais
decorrentes de poderes discricionrios atribudos por lei ou decorrentes da aplicao de normas anti-abuso previstas na lei fiscal). O RCPIT regula, com alguma preciso, os procedimentos a observar para
efeitos da recolha dos elementos probatrios, o que se compreende perfeitamente, se atentarmos que a
questo da fundamentao e do nus de prova um aspecto fundamental. Efectivamente, se aquando
da anlise dos elementos da contabilidade no forem recolhidos elementos probatrios credveis, dificilmente a Inspeco Tributria poder sustentar uma proposta de correco fiscal, seja ela qual for. A
fundamentao das correces tem de comear a ser delineada na fase de anlise e verificao da situao tributria do contribuinte, quer esta decorra nas suas instalaes, quer se realize internamente nos
servios da Administrao Tributria. Se a qualidade das provas recolhidas for boa, seguramente que
a fundamentao das correces fiscais ir ser consistente, suficiente e adequada, permitindo, assim,
concorrer para a defesa da tese de que a correcta fundamentao das propostas da inspeco tributria
garante, mais tarde, o sucesso da Administrao Fiscal em eventuais contenciosos administrativos e/
ou judiciais.
No podemos deixar de fazer uma referncia, ainda que breve, matria do nus da prova, visto que
na sequncia da reforma fiscal dos anos oitenta, ficou claro, havendo at alguma unanimidade na doutrina, que o nus da prova passou a pertencer, em grande parte dos casos, Administrao Fiscal (nos
termos do artigo 342. do Cdigo Civil aquele que invoca um direito que cabe fazer a prova dos factos
constitutivos do direito alegado), norma que est em consonncia com o n. 1 do artigo 74. da LGT.
normal que a Administrao Tributria tenha de fazer prova dos factos que alega, porm, o legislador
criou regimes probatrios especficos, mais ou menos exigentes, como, por exemplo, a distribuio que
se verifica, nos termos do n. 3 do artigo 74. da LGT, quando existe aplicao de mtodos indirectos, em
que o nus da prova dos respectivos pressupostos pertence Administrao Tributria e a prova quanto
ao excesso de quantificao da matria tributvel pertence ao sujeito passivo.

9.5 A Nota de Diligncia


Terminada a fase da prtica dos actos de inspeco, o procedimento prossegue com a emisso da Nota
de Diligncia n. 1 do artigo 61. do RCPIT. A Nota de Diligncia determina a data em que se consideram concludos os actos de inspeco, mas no, obviamente, a data de concluso do procedimento
de inspeco. A Nota de Diligncia emitida pelo funcionrio a quem foi atribuda a execuo do
procedimento de inspeco e entregue ao contribuinte, e tem por finalidade dar-lhe a conhecer (e
aos servios) a concluso dos actos de inspeco, o que acontece, em regra, quando o tcnico tem uma
opinio formada e as provas recolhidas. Ou seja, a partir desse momento o funcionrio da inspeco
terminou o seu trabalho de anlise e verificao dos elementos da contabilidade e est em condies de
passar fase de elaborao do relatrio preliminar/projecto com as concluses a que chegou relativa-

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mente situao tributria do contribuinte inspeccionado. Tendo presente que a fase mais importante
do procedimento foi concluda (fase da prtica dos actos de inspeco) e sendo expectvel que, no decurso da mesma, o inspector dialogou e discutiu com o contribuinte, fazendo evidenciar os seus pontos
de vista e provocando o contraditrio entre as suas opinies e as do prprio contribuinte (algo a que
podemos chamar de contraditrio informal) de acreditar que a emisso da Nota de diligncia e o
consequente relatrio preliminar de inspeco no configurem concluses que no sejam j de esperar
pelo contribuinte em face do normal desenvolvimento do procedimento inspectivo. de salientar que
os contribuintes inspeccionados, cada vez mais, regularizam voluntariamente a sua situao tributria no decurso do procedimento de inspeco, o que, em princpio, pode significar que o dilogo e a
colaborao existiram e produziram resultados concretos. Esta regularizao, quando comunicada
Administrao Tributria, obrigatoriamente mencionada no relatrio final de inspeco - artigo 58.
do RCPIT.
A Nota de Diligncia deve mencionar obrigatoriamente as tarefas realizadas, quer se trate de uma
aco de inspeco externa que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de informao ou
o controlo dos sujeitos passivos no registados (aco inspectiva ordenada por Despacho), quer de uma
aco de inspeco externa, univalente ou polivalente, dirigida a um sujeito passivo concreto, tendo em
vista a anlise da sua concreta situao fiscal (aco inspectiva ordenada por Ordem de Servio) n.s
4 e 7 do artigo 46. e artigo 61. do RCPIT.

9.6 O Projecto de Relatrio


Na sequncia da assinatura da nota de diligncia o Inspector Tributrio elabora o chamado Projecto
de Concluses do Relatrio que deve ser notificado ao contribuinte no prazo de 10 dias. De referir que
esta notificao, a efectuar por carta registada, apenas ocorre quando da prtica dos actos de inspeco
decorrerem propostas de correces fiscais que possam dar origem a actos tributrios ou em matria
tributria desfavorvel entidade inspeccionada - artigo 60. do RCPIT.
Pretende-se que o contribuinte, num prazo que varia entre os 10 a 15 dias, se pronuncie (audio prvia)
sobre a proposta de correco fiscal apresentada pela Inspeco Tributria, referindo a LGT n. 7 do
artigo 60. - que os novos elementos suscitados na audio do contribuinte so tidos obrigatoriamente
em conta na fundamentao da deciso.
O Projecto de Concluses do Relatrio corresponde a um relatrio provisrio e preliminar onde o inspector faz assentar as concluses a que chegou no decurso da fase da prtica dos actos de inspeco. So
os elementos probatrios recolhidos naquela fase que suportam as correces fiscais e que so devidamente mencionados no Projecto de Relatrio. Sendo este documento destinado ao exerccio do direito
de audio prvia do contribuinte, importa que a descrio dos factos seja clara e sucinta, contendo
toda a informao necessria compreenso das situaes que esto em causa, designadamente aquelas a que os factos se reportam, identificando os documentos da escrita ou os documentos em posse do
contribuinte ou por este acedveis. Na prtica, o projecto de relatrio contm todos os elementos que
iro ser integrados no Relatrio Final de Inspeco e, eventualmente, caso o contribuinte no exera o
direito de audio, o seu teor ser semelhante ou quase igual ao do relatrio final.

9.7 O Direito de Audio


O direito de audio pode ou no ser exercido, sendo que, se o for, a Inspeco Tributria dever ter em
conta os argumentos apresentados n. 7 do artigo 60. da LGT, aceitando-os ou no, mas fundamentando sempre a posio adoptada. O grande objectivo desta fase do procedimento facilitar a deciso
e torn-la, simultaneamente, mais consensual, evitando situaes posteriores de contencioso. Se no
Relatrio Final, concretamente, na parte relativa anlise do direito de audio, o Inspector Tributrio mencionar que no foram apresentados argumentos considerados vlidos que levem a qualquer
alterao do projecto de relatrio inicial parece claro que com esta expresso no fica esclarecido o
motivo pelo qual os citados elementos aduzidos pelo contribuinte no so vlidos. Da que o Tribunal
Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, no mbito de processo de impugnao judicial, considerasse

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ter ocorrido inobservncia da audio do contribuinte, o que constitui fundamento de invalidade do


acto tributrio por vcio de forma (Proc. Impugnao Judicial n. 23/2001). To grave como no notificar os contribuintes para participarem na formao das decises que lhes dizem respeito, ser proceder
notificao do contribuinte para este exercer o respectivo direito, e, posteriormente, os servios de
inspeco tributria no procederem anlise dos argumentos aduzidos pelo interessado.

9.8 O Relatrio Final


Para concluso do procedimento de inspeco tributria elaborado o Relatrio Final da Inspeco que
deve ser notificado ao contribuinte por carta registada, considerando-se concludo o procedimento na
data da respectiva notificao - n. 2 do artigo 62. do RCPIT. Se do procedimento de inspeco resultar
a aplicao de mtodos indirectos, ento, neste caso, e porque conjuntamente com o relatrio tambm
notificada a deciso do Director de Finanas a fixar a matria tributvel, a notificao do relatrio
final feita atravs de carta registada com aviso de recepo (artigo 62. do RGIT n. 2 do artigo 149.
do CIRS n. 2 do artigo 60. do CIRC). Ser esta a data relevante para aferir do fim do procedimento de
inspeco tributria.
O Relatrio Final de inspeco enquanto pea fundamental do trabalho da Inspeco Tributria reflecte
a qualidade do trabalho desenvolvido em sede de procedimento de inspeco, identifica e sistematiza
os factos detectados e procede sua qualificao jurdico-tributria - artigo 62. do RCPIT.
A fundamentao de facto e de direito deve ser a adequada ao caso concreto e alicerar-se em meios de
prova suficientemente fortes. Se o contribuinte no exercer o direito de audio, apesar de notificado
para o efeito, no devem as correces e respectiva fundamentao ser alteradas no relatrio final. Se
tal acontecer, ter necessariamente de ocorrer nova notificao para o exerccio do direito de audio.
O artigo 64. do RCPIT prev, expressamente, que, no prazo de 30 dias aps a notificao do relatrio
final, o contribuinte, por razes de certeza e segurana, possa solicitar ao Director-Geral o sancionamento das concluses do relatrio, considerando-se o mesmo tacitamente deferido, se a administrao
no se pronunciar no prazo de seis meses.
Quer exista deferimento expresso ou tcito, no sentido mencionado, a Administrao Tributria no
pode, durante os trs anos seguintes data da notificao do relatrio, proceder em sentido diverso das
concluses desse mesmo relatrio. Da se falar em eficcia vinculativa do relatrio do procedimento de
inspeco tributria. No obstante, a possibilidade de obter este efeito vinculativo das concluses do
relatrio da inspeco tributria, so muito poucos os pedidos formulados pelos contribuintes neste
sentido.
Este tipo de efeitos vinculativos, em conjugao com o princpio da proporcionalidade do procedimento
tributrio, do uma indicao muito clara do que se pretende ser a actuao da Inspeco Tributria:
uma actuao eficaz, rigorosa, imparcial e respeitadora dos direitos e interesses legtimos dos contribuintes inspeccionados.

10. As Competncias da Administrao Tributria


A actividade tributria uma parcela da actividade financeira global, que tem por fim a aquisio de
meios financeiros por entidades pblicas, e tem em vista a definio dos direitos e deveres dos cidados
e da Administrao no mbito da actividade destinada obteno daquelas prestaes patrimoniais.
Est-se perante um acto administrativo em matria fiscal quando a Administrao visar com ele regular uma relao jurdica gerada no exerccio da sua actividade de aquisio de meios financeiros.
So questes fiscais as que exijam a interpretao e aplicao de quaisquer normas de direito fiscal
substantivo ou adjectivo, para resoluo de questes sobre matrias respeitantes ao exerccio da funo
tributria da Administrao Pblica.
Em face das normas do artigo 10. do CPPT verificamos que as competncias da Administrao Tributria compreendem as actividades seguintes:

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a. Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrana dos tributos, nos termos das leis tributrias;
b. Proceder reviso oficiosa dos actos tributrios;
c. Decidir as peties e reclamaes e pronunciar-se sobre os recursos hierrquicos apresentados pelos contribuintes;
d. Reconhecer isenes ou outros benefcios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros
actos administrativos em matria tributria;
e. Receber e enviar ao tribunal tributrio competente as peties iniciais nos processos de impugnao judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.
e 112. do CPPT;
f. Instaurar os processos de execuo fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, salvo os
previstos no n. 1 do artigo 151. do CPPT;
g. Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;
h. Efectuar as diligncias que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributrios;
i. Cumprir deprecadas;
j. Realizar os demais actos que lhes sejam cometidos na lei.
As competncias da Administrao Tributria desenvolvem-se essencialmente no domnio do procedimento tributrio e do processo de execuo fiscal, mas a Administrao Tributria tambm pratica
alguns actos no processo judicial tributrio, designadamente procede, atravs de contestao e resposta, defesa dos interesses da Fazenda Pblica, bem como pode proceder, no mbito da organizao
do processo administrativo previsto no artigo 111. do CPPT, revogao, total ou parcial, dos actos
tributrios e procede efectivao das diligncias que lhe sejam solicitadas pelos tribunais tributrios.
Alm das competncias enunciadas nas normas do artigo 10. do CPPT, as quais no so taxativas, os
rgos da Administrao Tributria tm ainda competncia para instaurar os processos de contra-ordenao e aplicao das respectivas sanes.
Em regra, so competentes para a prtica dos actos tributrios ou em matria tributria os rgos da
Administrao Tributria da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da
liquidao. Estes critrios so os utilizados para determinar o servio da Administrao Tributria territorialmente competente. Ao coligir as regras do artigo 16. do RCPIT constata-se que so estes os critrios utilizados para definir o servio territorialmente competente para proceder prtica dos actos
inspectivos, o mesmo dizer para concretizar o procedimento de inspeco tributria para proceder
observao das realidades tributrias, verificao do cumprimento das obrigaes tributrias e preveno das infraces tributrias dos sujeitos passivos das relaes jurdicas tributrias e demais obrigados tributrios.
A competncia territorial fixada no incio do procedimento tributrio, sendo irrelevantes as alteraes posteriores do domiclio ou sede do contribuinte, mesmo quando comunicadas nos termos prescritos nos artigos 19. da LGT e 43. do CPPT.
A violao das regras de competncia material e territorial deve ser conhecida oficiosamente pela Administrao Tributria e pode ser invocada pelos interessados. Uma vez apurada a incompetncia no
procedimento tributrio, o rgo da Administrao Tributria obrigado a enviar as peas para o servio competente, considerando-se o requerimento do contribuinte apresentado na data do primeiro
registo do processo artigo 61. da LGT. Em caso de dvida, competente para o procedimento tributrio o rgo da Administrao Tributria do domiclio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no
caso de inexistncia de domiclio, do seu representante legal.
No domnio do processo judicial tributrio ou do processo de execuo fiscal so tambm os critrios do
domiclio, da sede, da situao dos bens ou da liquidao os utilizados para determinar o tribunal ou o
rgo territorialmente competente para o processo n. 2 do artigo 103. e artigo 150. do CPPT.

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11. As Providncias Cautelares


11.1 Caracterizao das Providncias Cautelares
As providncias cautelares caracterizam-se pela sua natureza instrumental em funo de uma deciso
definitiva a produzir no termo de determinado procedimento. As providncias cautelares visam assegurar o efeito til e a eficcia do acto definitivo e a sua adopo, em princpio, no est dependente da
audio do sujeito passivo ou do obrigado tributrio a que se dirigem.
A Administrao Tributria pode, nos termos da lei, tomar as providncias cautelares que entender relevantes para garantir os crditos tributrios em caso de fundado receio de frustrao da sua cobrana
ou de destruio ou extravio de documentos ou outros elementos necessrios ao apuramento da situao
tributria dos sujeitos passivos e outros responsveis tributrios. Estas medidas podero ser adoptadas
por qualquer rgo ou autoridade da Administrao Tributria, apenas devero mostrar-se necessrias
e proporcionais ao dano a evitar, no causar dano de impossvel ou difcil reparao e serem adoptadas
no domnio de um procedimento tributrio especificado no artigo 54. da LGT. Todavia, ser ao nvel
do procedimento de inspeco tributria que se justifica a adopo prioritria das providncias cautelares, nomeadamente, a apreenso de bens e/ou documentos. Com efeito, a antecipao que possvel
alcanar com a adopo de providncias cautelares pela inspeco tributria pode revestir importncia
primordial e assumir uma funo estratgica e directa na recuperao dos crditos tributrios.
Face ao exposto no artigo 51. da LGT conclui-se que a Administrao Tributria pode tomar medidas
cautelares que se mostrem adequadas a garantir a prossecuo dos fins que lhe esto legalmente cometidos, mormente ao nvel do apuramento da situao tributria dos sujeitos passivos e dos demais
obrigados tributrios.
A adopo de providncias cautelares pode ser indispensvel para garantir sucesso na aco inspectiva desenvolvida pela Administrao Fiscal, contudo, as medidas tomadas no devem ser excessivas e
devem caducar no momento em que se mostre obtido o fim para que foram tomadas. As providncias
cautelares a que nos vimos referindo tm natureza administrativa e so concretamente aquelas a que se
refere o artigo 30. do RCPIT. A adopo destas medidas no est sujeita a qualquer controlo jurisdicional prvio, podero, no entanto, ser objecto de impugnao judicial posterior, nos termos previstos
no artigo 144. do CPPT.
As providncias cautelares de arresto e de arrolamento tm uma natureza diferente. Estas tm natureza
judicial e no podem ser tomadas livre e espontaneamente pela Administrao Tributria. O impacto
que as mesmas podero produzir na esfera jurdica e patrimonial dos destinatrios, impe que a sua
adopo apenas possa ocorrer mediante a prvia avaliao e deciso favorvel de um juiz do Tribunal
Tributrio, cuja prolao est, contudo, dependente da iniciativa da Administrao Tributria.
O arresto e o arrolamento so medidas essenciais, que caso sejam oportuna e correctamente activadas
pela Administrao Tributria podero assumir relevncia determinante na consolidao dos interesses do credor tributrio, permitindo conservar os bens na esfera patrimonial do sujeito passivo ou de
outro obrigado tributrio e, assim, garantir os crditos tributrios ou obter condies para proceder ao
apuramento da respectiva situao tributria.

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11.2 O Regime do Arresto


O arresto consubstancia uma medida de carcter preventivo 5, que consiste numa apreenso judicial
de bens destinada a garantir a cobrana dos crditos tributrios, qual aplicvel o regime especfico
previsto nos artigos 136. a 139. do CPPT e, subsidiariamente, o regime previsto nos artigos 406. a 411.
do CPC. O arresto no pode ser adoptado a partir da livre iniciativa da Administrao Tributria, tem
de ser decretado pelo juiz do Tribunal Tributrio, mediante prvio requerimento do Representante da
Fazenda Pblica ou de mandatrio judicial (Segurana Social, Cmara Municipal).
O arresto pode ser requerido antes da instaurao do processo de execuo fiscal ou na sua pendncia
artigo 136. e artigo 214. do CPPT. Neste ltimo caso, apenas haver lugar ao arresto quando a penhora
de bens ainda no puder ser realizada ou ento quando, nos termos do n. 3 do artigo 23. da LGT, o
efeito da reverso do processo de execuo fiscal contra os responsveis subsidirios n. 2 do artigo
153. do CPPT ficar suspenso, visto que estes gozam do benefcio da excusso prvia do patrimnio do
devedor originrio, nos termos do artigo 638. do Cdigo Civil.
Na verdade, sempre que existam bens penhorados ao devedor originrio, aps o termo do prazo para a
oposio, a reverso deve ficar suspensa at total excusso do patrimnio daquele, no podendo ser, nos
termos do n. 3 do artigo 23. da LGT e do artigo 828. do CPC, penhorados bens de que o responsvel
subsidirio seja titular.
Da que a lei permita a adopo de medidas cautelares o arresto por parte do credor tributrio, caso
existam sinais reais e concretos de diminuio das garantias dos seus crditos.
O representante da Fazenda Pblica a entidade artigo 15. do CPPT com legitimidade para requer
ao juiz do Tribunal Tributrio de 1. Instncia a prolao de deciso que decrete o arresto. O pedido do
representante da Fazenda Pblica ter essencialmente por base o acervo de elementos fornecidos pelos
Servios de Inspeco Tributria e/ou pelos Servios de Finanas artigo 136. do CPPT.
O arresto caracteriza-se por ser um processo judicial urgente, pelo que uma vez accionado rapidamente o tribunal decide o respectivo pedido. Em regra, a iniciativa do arresto parte do funcionrio
que, no exerccio das suas funes ou por causas das suas funes, tenha conhecimento de que existe
fundado receio da diminuio de garantias de cobrana de crditos tributrios. Porm, no mbito da
actividade inspectiva, como corolrio directo dos elementos recolhidos no procedimento de inspeco
tributria, que a adopo do arresto mais se justifica e deve ser considerada prioritria. Com efeito,
so os Inspectores Tributrios que detectam a dvida ou a sua provvel existncia, bem como percepcionam, com algum grau de razoabilidade, a actual ou futura situao patrimonial do sujeito passivo
e dos demais obrigados tributrios, pelo que esto na posse da informao necessria para accionar os
procedimentos com vista a ser decretado o arresto.
O representante da Fazenda Pblica deve tomar conhecimento da informao recolhida no procedimento de inspeco tributria, designadamente, os elementos referenciados no n. 2 do artigo 31. do
RCPIT, de modo a que no seu requerimento possa suportar e demonstrar a existncia dos requisitos legais, em ordem a lograr que a deciso do juiz seja favorvel aos interesses da Administrao Tributria.
Os requisitos legais da providncia de arresto so os seguintes:
Haver fundado receio da diminuio de garantias de cobrana de crditos tributrios ou justo receio
de insolvncia;
O tributo estar liquidado ou em fase de liquidao.

O nus da prova dos factos demonstrativos do fundado receio da diminuio das garantias de cobrana dos crditos pertence Administrao Tributria, pelo que o pedido do representante da Fazenda
Pblica tem de assentar em provas fortes e consistentes, devendo aquele ser instrudo com elementos
probatrios idneos e adequados.
No entanto, fundamental sublinhar que o nus da prova, que pertence a quem invoca os factos cons5

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Cfr. Ac. do TCA, de 07.06.2011, Proc. 04809/11

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titutivos do direito, ser invertido, por fora das normas do n. 5 do artigo 136. e do n. 2 do artigo 214.
do CPPT, visto que o fundado receio de diminuio das garantias se presume em caso de dvidas por
impostos que o devedor ou responsvel esteja obrigado a reter ou a repercutir (IRS, IVA, IS) e no haja
entregue nos prazos legais.
A presuno da existncia do fundado receio de diminuio de garantias de cobrana dos crditos tributrios pode ser invocada inclusive quando o credor tributrio pretenda accionar o arresto em bens
dos responsveis subsidirios, sem prejuzo de ser recolhida informao para demonstrar e fundamentar, com sinais reais e concretos, o risco de alienao dos bens.
Em face dos normativos nsitos nos n.s 2 e 3 do artigo 136. e no n. 2 do artigo 137. do CPPT, a
iniciativa do arresto pode ser despoletada logo aps o incio dos actos de inspeco tributria, no
carecendo de aguardar o termo do procedimento de inspeco tributria e muito menos a liquidao do tributo. Com efeito, em funo da provenincia da dvida, e consoante se trate de imposto de
obrigao nica ou de imposto de obrigao peridica, aquando da realizao dos actos de inspeco j se encontra preenchido o requisito que impe que o tributo se encontre em fase de liquidao
al. b) do n. 1 do artigo 136. do CPPT.
A circunstncia da tributao do sujeito passivo ser efectuada por via de aplicao de mtodos indirectos, nos termos previstos no artigo 87. da LGT, no constitui obstculo a que a Administrao Tributria possa accionar as providncias cautelares, devendo, no entanto, neste caso, efectuar uma estimativa rigorosa da obrigao de imposto.
Nos casos em que o processo de execuo fiscal j se encontre instaurado o valor da prestao tributria demonstrado pela dvida exequenda e acrescido. O princpio da proporcionalidade n. 2 do
artigo 51. da LGT impe que no requerimento de arresto seja indicado o valor da dvida ou da dvida
provvel, visto que apenas podem ser arrestados bens suficientes para garantir a dvida exequenda e
acrescido ou, caso ainda no exista execuo, o valor do imposto, juros compensatrios e os juros de
mora relativos a seis meses posteriores n. 3 do artigo 137. do CPPT.
No requerimento tambm tm de ser indicados, em concreto, os bens cujo arresto se pretende, no
possvel requer em abstracto a providncia de arresto de patrimnio do devedor tributrio. A indicao
dos bens tem de ser rigorosa, por forma a que o arresto apenas seja decretado em bens suficientes para
garantir os crditos tributrios, podendo o juiz reduzi-lo aos justos e suficientes limites para garantir
com segurana o crdito tributrio.
A norma do n. 1 do artigo 136. do CPPT, permite que o representante da Fazenda Pblica possa requerer, em simultneo, arresto de bens do devedor originrio de tributos e do responsvel solidrio e/
ou subsidirio. irrelevante alegar que o arresto em bens do responsvel subsidirio apenas deve ser
accionado por via da reverso do processo de execuo fiscal, pois, tal equivaleria a considerar que o
legislador teria deixado, deliberadamente, uma porta aberta para a frustrao da obrigao de imposto
e que, por outro lado, o legislador teria dado preferncia forma (procedimentos formais da efectivao
da reverso) em absoluto prejuzo dos interesses do credor tributrio e dos demais contribuintes, o que
de rejeitar em face dos princpios da justia e da equidade tributria.
Se os responsveis subsidirios entenderem que a aco da administrao tributria est a ser desproporcionada e a consubstanciar uma ofensa desnecessria sua esfera patrimonial e que, consequentemente, viola os seus direitos e interesses legalmente protegidos, podem accionar os meios de defesa que
a lei coloca ao seu dispor, dando aos tribunais tributrios a oportunidade de se pronunciarem.
O arresto caracteriza-se por ser uma providncia de carcter preventivo, sendo aplicveis na apreenso dos bens, em regra, as disposies relativas penhora, da que em relao obrigao de registo,
seja aplicvel tambm o mesmo regime da penhora al. n) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo de Registo
Predial. O registo do arresto, nos termos da al. n) do n. 1 do artigo 92. do Cdigo de Registo Predial,
pode ficar provisrio por natureza, uma vez que aquela norma determina que:[s]o pedidas como
provisrias por natureza as inscries de arresto, depois de ordenada a diligncia, mas antes de esta
ser efectuada.

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Se a dvida exequenda e acrescido no for paga at ao termo do prazo para oposio, o rgo da execuo
fiscal, atravs de despacho proferido no processo, dever proceder converso do arresto em penhora
e oficiar respectiva conservatria para efeitos de realizao do necessrio averbamento artigo 846.
do CPC e al. a) do n. 2 do artigo 101. do Cdigo de Registo Predial.
Os efeitos do registo do arresto repercutem-se na penhora, na medida em que esta conserva a anterioridade do arresto, ou seja a penhora eficaz desde a data em que se verificou o registo do arresto n.
2 do artigo 822. do Cdigo Civil, razo pela qual o accionamento do arresto no curso do procedimento
de inspeco tributria assume enorme relevncia, visto que permite que os crditos tributrios fiquem
garantidos desde ento, colocando-os numa situao de prioridade em relao a nus que possam recair sobre os bens em momento posterior, designadamente nus constitudos nos tribunais judiciais
comuns no mbito da aco executiva.
Por fim, importa sublinhar que o arresto caduca se o contribuinte proceder ao pagamento da dvida, ou
quando, no processo de liquidao do(s) tributo(s) para cuja garantia destinado, se apure at ao fim
do ano posterior quele em que se efectuou no haver lugar a qualquer acto tributrio, e, ainda, se for
prestada garantia nos termos previstos no artigo 199. do CPPT. O arresto caduca ainda na medida em
que exceder o valor suficiente para garantir o tributo, os juros compensatrios e o acrescido relativo a
seis meses posteriores data do arresto.
Caso o arresto tenha sido decretado na pendncia de procedimento de inspeco tributria, fica igualmente sem efeito (caduca) se a entidade inspeccionada no for notificada do relatrio de inspeco no
prazo de 90 dias a contar da data do seu decretamento, a menos que, findo este perodo, ainda no
tenha terminado o prazo legal para concluso daquele procedimento de inspeco, com as eventuais
prorrogaes legais, caso em que o arresto fica sem efeito no termo do prazo legal para a concluso do
procedimento de inspeco tributria artigo 137. do CPPT.

11.3 O Regime do Arrolamento


O arrolamento no tem por finalidade garantir a cobrana dos crditos tributrios, mas sim conservar os
bens ou os documentos conexos com as obrigaes tributrias. O arrolamento dever ser adoptado sempre que se torne necessrio impedir o desaparecimento de bens ou de documentos indispensveis ao apuramento da situao do sujeito passivo da relao jurdica tributria ou de outros obrigados tributrios.
semelhana do arresto, o arrolamento uma providncia cautelar com natureza de processo urgente
e tem uma funo preventiva a conservao de bens ou de documentos.
O arrolamento pode ser requerido por qualquer pessoa que tenha interesse na conservao de bens ou
de documentos e sempre que exista fundado receio de extravio ou de dissipao dos mesmos. No caso
da Administrao Tributria, a legitimidade para requerer o arrolamento pertence ao representante da
Fazenda Pblica junto do Tribunal Tributrio de 1 Instncia da rea da residncia, da sede ou do estabelecimento estvel do contribuinte artigo 141. do CPPT.
O arrolamento uma providncia de natureza judicial e no pode ser tomada livre e espontaneamente
pela Administrao Tributria. A sua natureza e respectivos efeitos na esfera jurdica e patrimonial do
destinatrio impem que a sua adopo esteja condicionada a uma prvia avaliao e controlo jurisdicional, sendo que a sua efectivao est dependente de deciso judicial a proferir com base em requerimento do representante da Fazenda Pblica (ou mandatrio judicial) e em funo da convico que
o juiz formar a partir dos elementos apresentados para provar o risco que existe para a Administrao
Tributria se a providncia no for concedida. Este risco resulta de um srio e real extravio dos bens
ou documentos, situao que, a acontecer, conduzir a que os bens ou os documentos deixem de poder
ser utilizados para os fins tributrios com que esto conexionados e fique frustrada a possibilidade de
proceder ao apuramento da situao tributria do contribuinte, em funo das operaes que tenham
consubstanciado a sua efectiva actividade econmica.
O regime do arrolamento resulta dos normativos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio artigos 140. a 142. - e da aplicao supletiva das normas do artigos 421. a 427. do Cdigo de Processo

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Civil, bem como de alguns normativos relativos aos procedimentos cautelares comuns artigos 381.
a 392. do CPC.
A legitimidade para requerer o arrolamento do representante da Fazenda Pblica, porm, a sua real
iniciativa pertence a outras entidades da Administrao Tributria. Na verdade, a iniciativa do arrolamento dos servios perifricos locais ou, ento, dos funcionrios da inspeco tributria que, no
decurso de uma aco de inspeco, se apercebam que determinados bens ou documentos conexos
com obrigaes tributrias principais e/ou acessrias correm srio risco de extravio. Assim, perante a
verificao de tais circunstncias, e pese embora os poderes da inspeco tributria regulados em disposies da LGT, do RCPIT e dos cdigos tributrios, os Inspectores Tributrios podem decidir elaborar
informao em que faam constar os elementos referenciados no n. 3 do artigo 31. do RCPIT, de modo
a fazer prova:
a. sumria do direito relativo aos bens ou documentos que se pretendem arrolar;
b. dos factos que fundamentam o receio de extravio ou destruio.
Esta informao ter de descrever as razes pelas quais os bens ou documentos se configuram indispensveis efectiva prossecuo dos fins cometidos Administrao Tributria, fazendo a identificao dos mesmos e indicando a respectiva localizao.
Para a inspeco tributria o arrolamento assumir especial importncia para obstar ao extravio de
documentos e no frustrar os objectivos conexos com a actividade inspectiva. No tocante aos servios
de finanas o arrolamento tornar-se- necessrio, por exemplo, quando nas execues fiscais for realizada a venda de um imvel e o respectivo recheio no tiver sido penhorado e vendido e o adquirente,
aps o pagamento do preo, estiver a exigir a entrega do bem, outra situao, ser a prevista nos artigos
28. e 29. do Cdigo do Imposto do Selo, sempre que persista a recusa de entrega da relao de bens e
dificulte a liquidao do imposto devido pelos bens objecto de transmisso gratuita. Neste caso, o chefe
do Servio de Finanas, em face da suspeita fundada de sonegao de bens, promover o requerimento
do arrolamento nos termos previstos nos artigos 141. e 142. do Cdigo de Procedimento e de Processo
Tributrio, ou seja, atravs do representante da Fazenda Pblica.
O despacho do juiz que ordenar o arrolamento designar um depositrio, que muito provavelmente
poder ser o detentor dos bens ou documentos, salvo se tal se revelar desaconselhvel, caso em que a
escolha recair em pessoa idnea e de abonao. Quando se tratar de bens ser ainda designado um
avaliador, visto que no auto de arrolamento tem de ser indicado o valor atribudo aos bens, cuja descrio ser efectuada por verbas e deve conter todas as indicaes necessrias sua identificao e caracterizao n. 2 do artigo 424. do CPC.
O arrolamento de documentos segue a mesma forma que o arrolamento de bens, com excepo da avaliao. O despacho do juiz apenas ser notificado ao contribuinte aps ser lavrado o auto de arrolamento
n. 5 do artigo 385. do CPC, podendo o contribuinte recorrer da deciso do juiz com base no artigo
279. e seguintes do CPPT. O arrolamento est sujeito a registo se incidir sobre bens sujeitos a registo
obrigatrio, pois, s assim ter eficcia em relao a terceiros.
O CPPT no estabelece normas especiais relativamente caducidade do arrolamento, pelo que a verificar-se a sua caducidade ela resultar das circunstncias enunciadas no artigo 389. do CPC. Todavia, a
caducidade do arrolamento dever ser avaliada em funo dos fins e objectivos que determinaram o seu
decretamento e em estrita conexo com o desenvolvimento do procedimento de inspeco tributria e
ainda com os procedimentos para efeito de liquidao do tributo que se mostre devido.

11.4 A Impugnao das Providncias Cautelares


Os procedimentos cautelares de natureza judicial a que a Administrao Tributria pode lanar mo
so s o Arresto e o Arrolamento. Est vedado Administrao Tributria requerer qualquer procedimento cautelar comum artigos 381. a 392. do CPC.
No mbito do procedimento tributrio, e designadamente no domnio do procedimento de inspeco

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tributria, a Administrao Tributria pode, nos termos da lei, tomar providncias cautelares para garantir os crditos tributrios em caso de fundado receio de frustrao da sua cobrana ou de destruio
ou extravio de documentos ou outros elementos necessrios ao apuramento da situao tributria dos
sujeitos passivos e demais obrigados tributrios. Estas providncias cautelares revestem natureza administrativa e consistem na apreenso de bens, direitos ou documentos ou na reteno, at satisfao
dos crditos tributrios, de prestao tributria a que o contribuinte tenha direito n. 3 do artigo 51.
da LGT e artigo 30. do RCPIT e esto apenas dependentes da aco da Administrao Fiscal.
As providncias cautelares de natureza administrativa no esto sujeitas a qualquer controlo jurisdicional prvio, pelo que quando forem lesivas dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes, podem ser impugnadas, no prazo de 15 dias a contar da sua realizao ou do efectivo conhecimento pelo interessado, nos termos do artigo 144. do CPPT.
O princpio da legalidade impe que apenas possam ser tomadas as providncias cautelares previstas
na lei e a Administrao Tributria deve estar consciente da justia da medida e a sua extenso deve ser
proporcional ao dano a evitar e no causar dano de impossvel ou difcil reparao.
A deciso de adopo de providncias cautelares carece de fundamentao de facto e de direito e apenas
se tornar efectiva aps ser notificada ao interessado n. 6 do artigo 77. da LGT e n. 3 do artigo 268.
da CRP. Todavia, o efeito til a retirar da providncia cautelar, em princpio, s existir se a medida for
tomada antes da respectiva notificao ao interessado. Da que devem ser tomadas as medidas consideradas adequadas e aps a sua execuo dever ser notificada a entidade afectada.
O contribuinte na sequncia da notificao da deciso que ordenou a tomada da providncia cautelar, e
sublinhe-se podero ser todas as previstas no n. 3 do artigo 51. da LGT ou, ento, as medidas previstas
no artigo 30. do RCPIT, pode impugnar a deciso, sendo que o prazo, eventualmente, s se iniciar
no momento em que o contribuinte, ou a pessoa afectada pela medida, estiver na posse de todos os
elementos que lhe permitam ter um conhecimento efectivo da providncia cautelar tomada. Tem legitimidade para interpor a impugnao prevista no artigo 144. do CPPT qualquer pessoa que seja directa
e imediatamente afectada pela medida, podendo o fundamento da impugnao assentar na prtica de
qualquer ilegalidade. Esta impugnao compreender todas as providncias cautelares adoptadas pela
Administrao Tributria, com excepo das apreenses, cuja sindicabilidade se encontra regulada no
artigo 143. do CPPT. Idntica concluso se pode retirar do n. 2 do artigo 135. do CPPT.
A impugnao das providncias cautelares, em termos processuais, idntica a qualquer outra impugnao judicial, mas segue o regime de processo urgente, uma vez que, nos termos do n. 3 do artigo 96.
do CPPT, no deve ter uma durao superior a 90 dias, isto , neste prazo deve existir uma deciso do juiz
do tribunal tributrio de 1 instncia - al. i) do artigo 101. da LGT e al. g) do n. 1 do artigo 97. do CPPT.
A impugnao deve ser apresentada no Tribunal Tributrio de 1 Instncia da rea do servio da Administrao Fiscal que tiver adoptado a providncia cautelar, a qual seguir em tudo o mais as regras da
impugnao judicial regulada nos artigos 99. a 130. do CPPT - no sendo, todavia, necessrio indicar
o valor e no tem efeitos suspensivos. No obstante a inexistncia de efeito suspensivo, a Administrao
Tributria deve, at deciso da impugnao, abster-se da prtica de actos que possam comprometer os
efeitos teis do processo, designadamente, no deve praticar actos que criem uma situao irreversvel,
que possa provocar um prejuzo irreparvel para o afectado pela adopo da providncia cautelar.
A ttulo de alerta, refira-se que a impugnao judicial, prevista no artigo 144. do CPPT, no constitui
o meio processual adequado e idneo para atacar a deciso judicial que decretar o arresto ou o arrolamento. Estas so necessariamente ordenadas pelo juiz do Tribunal Tributrio de 1 Instncia, consubstanciando a deciso deste um acto jurisdicional, apenas sindicvel nos termos do artigo 279. e
seguintes do CPPT, bem como, quando o requerido no tiver sido ouvido antes do decretamento da
providncia, -lhe lcito, na sequncia da notificao da deciso que a decidiu - n. 6 do artigo 385. do
CPC - recorrer do despacho que a decretou, quando entenda que, face aos elementos apurados, ela no
devia ter sido deferida.
Em alternativa, quando pretenda alegar factos ou produzir meios de prova no tidos em conta pelo tribunal e que possam afastar os fundamentos da providncia ou determinar a sua reduo, o requerido

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poder deduzir oposio. Em face da oposio, o juiz decidir da manuteno, reduo ou revogao da
providncia anteriormente decretada, cabendo recurso desta deciso artigo 388. do CPC.

11.5 Providncias Cautelares a favor do Contribuinte


A tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados compreende, nos termos do n. 4 do artigo 268. da CRP, tambm a adopo de medidas cautelares adequadas. No campo do contencioso tributrio, esta tutela cautelar a favor do contribuinte (ou outros obrigados tributrios), encontra expresso na previso do n. 6 do artigo 147. do CPPT, que prescreve que o
requerente deve invocar e provar o fundado receio de uma leso irreparvel a causar pela actuao da
Administrao Tributria e identificar a providncia requerida.
Alm de aspectos de cariz processual, do contedo deste normativo retira-se a ideia central de que o
requerente da providncia tem de invocar e demonstrar o fundado receio de uma leso irreparvel,
que possa ser causada pela actuao da Administrao Tributria, sob pena do seu pedido decair. Para
efeitos de aplicao daquela norma devem constituir critrios de deciso das providncias cautelares, a
favor do contribuinte:
a. O fundado receio da constituio de uma situao de facto consumado ou da produo de
prejuzos de difcil reparao para o requerente;
b. A aparncia do bom direito; e
c. A ponderao de todos os interesses em presena (pblicos e/ou privados) - ponderao de
interesses segundo critrios de proporcionalidade.
evidente que estamos perante um quadro legal incompleto, repleto de lacunas e, por isso, necessitado
de, sem perda de identidade e especificidade, ser complementado pelo recurso, devidamente adaptado,
a cenrios legislativos similares e prximos, como os do contencioso administrativo e do direito processual civil. Presentemente, o Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) integra uma
alargada e detalhada normao referente aos processos cautelares, com incio no seu artigo 112., o
qual, por exemplo, prev que uma das providncias cautelares susceptveis de adopo pode consistir
na suspenso da eficcia de um acto administrativo al. a) do n. 2 do artigo 112. do CPTA.
Neste contexto normativo surge, com preponderncia, o artigo 120. do CPTA, como repositrio dos
critrios gerais de deciso das providncias cautelares. A al. a) do n. 1 do artigo 120. do CPTA consagra
uma norma derrogatria, para situaes excepcionais. E essas situaes excepcionais so aquelas
em que a providncia visa actos manifestamente ilegais, por si ou por simpatia com actos idnticos, j
anteriormente anulados, declarados nulos ou inexistentes, quando seja evidente a procedncia do pedido formulado ou a formular no processo principal.
Do acervo de providncias cautelares especificadas no n. 2 do artigo 112. do CPTA, aquela que maior
relevncia tem no domnio da actividade tributria o pedido de suspenso de eficcia do acto administrativo-tributrio, qual alguns contribuintes tm lanado mo.
Esta providncia cautelar consubstancia uma medida conservatria, pelo que a sua concesso depender da verificao cumulativa de trs requisitos, positivados na al. b) do n. 1 e no n. 2 do preponderante artigo 120. do CPTA. Assim, necessria a existncia de periculum in mora6, a deteco de fumus
boni juris7 e, finalmente, a constatao de que, sopesados os interesses pblicos e privados envolvidos,
os danos que resultariam do deferimento da providncia no se apresentem superiores aos que podem
derivar da respectiva recusa, sem que seja melhor alternativa a adopo de outras providncias. Quanto
ao periculum in mora, importa anotar que, com a sua operncia, se pretende, em primeira linha, evitar
o risco da infrutuosidade da sentena, ou seja, afastar a eventualidade de ser impossvel reconstituir
a legalidade envolvente, no caso de a providncia ser indeferida e a aco principal julgada procedente.
Por periculum in mora define-se o receio da constituio de uma situao de facto consumado ou da produo de prejuzos
de difcil reparao para o requerente.
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Por fumus boni juris entende-se ser provvel que a pretenso formulada ou a formular no processo principal venha a ser
julgada procedente.
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Em segundo lugar, quanto componente dos prejuzos de difcil reparao, trata-se de excluir o risco
do retardamento da tutela, a assegurar pela sentena do processo principal, sendo que a referenciada
tipologia de prejuzos pode emergir da perspectiva de uma difcil reintegrao dos interesses violados
e/ou da ocorrncia de prejuzos prolongados no tempo, insusceptveis de reparao integral.
manifesta a proximidade que se detecta com a exigncia de o contribuinte, nas providncias cautelares a seu favor, alegar e comprovar o fundado receio de uma leso irreparvel, por efeito da perspectivada actuao da Administrao Tributria. Assim, porque se trata de um pressuposto com explcita
incluso em diploma de direito tributrio, no respectivo tratamento e operao imperioso, mesmo
decisivo, ter em conta que, neste campo, por norma, se versam meros interesses patrimoniais, pelo
que, para existir prejuzo/leso irreparvel de exigir estar-se na presena de realidade cuja extenso
no possa ser avaliada ou quantificada de forma pecuniria; noutros termos, irreparveis sero os prejuzos que no se prestem a uma quantificao pecuniria minimamente precisa. Em regra, as leses
que o contribuinte possa vir a sofrer, como causa adequada e necessria de lhe haver sido liquidado
um tributo ilegal e que venha a ser anulado judicialmente, podem sempre, enquanto concernentes a
interesses de ntido cunho patrimonial, ser avaliadas ou quantificadas pela via pecuniria, ou seja, no
final do litgio, pelo que ser vivel repor a legalidade, se no de outra forma, mediante o pagamento da
importncia que for estabelecida como tradutora da grandeza do prejuzo, consequente da actuao da
entidade liquidadora, comprovado e passvel de ressarcimento.
Tem sido entendido, pela jurisprudncia dos tribunais tributrios, que nem a aventada possibilidade
de a viabilidade econmica do contribuinte poder ficar em causa susceptvel de consubstanciar
um prejuzo sem reparao, no obstante o custo potencialmente elevado, em funo dos valores em
causa, do restauro da legalidade (se) violada. So razes desta ordem, e talvez o interesse pblico consubstanciado na percepo das receitas tributrias, que tm determinado o insucesso das providncias
cautelares a favor do contribuinte.
No sentido de demonstrar que, apesar de tudo, so decretadas providncias cautelares a favor do contribuinte refere-se o acrdo do TCA, de 25.11.2010, proferido no processo n. 02827/09.9BEPRT-A, 2
Seco - Contencioso Tributrio a propsito de um acto de penhora de 50% do saldo da conta bancria
de contribuinte aposentado, terceiro em relao execuo fiscal, cujo montante resultou de penses
auferidas por si e pelo seu cnjuge, e considerando que este padece da doena de Alzheimer, h vrios
anos, estando totalmente incapacitado e dependente de terceiros, sendo que o agravamento do seu estado de sade impe a sua institucionalizao com a maior brevidade possvel. O prejuzo causado pela
penhora de parte dessa conta bancria configura-se como no reconstituvel no plano dos factos com o
eventual ganho de causa no processo principal, existindo, pois, um fundado receio de leso irreparvel
a causar pela actuao da Administrao Tributria. Com referncia a tal acto da Administrao Tributria (penhora), foi considerado que os interesses pblicos, em referncia garantia da cobrabilidade
de crditos do Estado - no assumiam manifesta superioridade, confrontados com os interesses particulares do contribuinte traduzidos na salvaguarda dos bens jurdicos vida e integridade fsica e moral
(sade), sua e do seu cnjuge, pelo que o interessado logrou obter xito com o pedido da providncia
cautelar.
Assim, importa concluir que a adopo de medidas cautelares a favor dos contribuintes se impe, como
regra (que dever conhecer excepes derivadas da ponderao de interesses conflituantes superiores),
quando se indicie que a pretenso formulada ser julgada procedente e seja de prever que a demora do
processo provoque prejuzos ao requerente (situao em que se justifica que os inconvenientes derivados da demora do processo sejam suportados por quem parece que teve uma actuao ilegal e no por
quem parece que tem razo), para alm dos casos em que possa ocorrer um prejuzo irreparvel.

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12. O Processo de Execuo Fiscal


O Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio no nos fornece um conceito formal de execuo
fiscal. Contudo, atravs das normas do artigo 148. do CPPT, ficamos a saber qual o objecto da execuo fiscal, sendo este delimitado pela afirmao de que abrange a cobrana coerciva das dvidas ao
Estado a seguir indicadas:
Tributos, incluindo impostos aduaneiros, especiais e extra-fiscais, taxas, demais contribuies financeiras a favor do Estado, adicionais cumulativamente cobrados, juros e outros encargos legais;
Reembolsos e reposies;
Coimas e outras sanes pecunirias fixadas em decises, sentenas ou acrdos relativos a contra-ordenaes tributrias, salvo quando aplicadas pelos tribunais comuns;
Coimas e outras sanes pecunirias decorrentes da responsabilidade civil determinada nos termos
do Regime Geral das Infraces Tributrias.

Podem tambm ser cobradas atravs do processo de execuo fiscal quaisquer outras dvidas ao Estado
e a outras pessoas colectivas de direito pblico, desde que a obrigao de pagamento tenha sido determinada por fora de acto administrativo.
A propsito da execuo para pagamento de quantia certa estabelece o n. 1 do artigo 155. do Cdigo de
Procedimento Administrativo: [q]uando por fora de um acto administrativo devam ser pagas a uma
pessoa colectiva pblica, ou por ordem desta, prestaes pecunirias, seguir-se-, na falta de pagamento voluntrio no prazo fixado, o processo de execuo fiscal regulado no Cdigo de Procedimento
e de Processo Tributrio.
As dvidas ao Estado e a outras entidades de direito pblico determinadas por fora de acto administrativo, apenas podero ser cobradas atravs de processo de execuo fiscal se tal forma de cobrana estiver expressamente prevista na lei, beneficiando, assim, a entidade titular do crdito de tal prerrogativa.
O processo de execuo fiscal tem, ento, por finalidade a cobrana coerciva dos crditos do Estado e de
outras pessoas colectivas de direito pblico.
A atribuio da garantia da cobrana atravs de processo de execuo fiscal, em regra, efectuada pelo
diploma legal que aprova a lei orgnica dos institutos e demais entidades de direito pblico a quem
conferido o benefcio de poder usufruir do processo de execuo fiscal para cobrana coerciva dos seus
crditos.
O processo de execuo fiscal chegou, inclusivamente, a ser utilizado para cobrana de crditos, cuja
natureza aconselharia que a competncia para cobrana dos mesmos fosse ou devesse ser dos tribunais
comuns. So disso exemplo as dvidas ao ex-Banco de Fomento Nacional e mais recentemente as dvidas Caixa Geral de Depsitos.
Por fora do disposto no n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 241/93, de 08 de Julho, o processo de
execuo fiscal passou a aplicar-se exclusivamente cobrana coerciva das dvidas ao Estado e a outras
pessoas colectivas de direito pblico.
O elenco das entidades de direito pblico que beneficiam da cobrana dos seus crditos atravs do processo de execuo fiscal bastante extenso.

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Atravs do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro, foram criadas as seces de processo executivo


do sistema de solidariedade e segurana social.
O artigo 19. deste diploma estabeleceu a sua entrada em vigor no prazo de 180 dias a contar do dia seguinte ao da sua publicao.
A partir dessa data as instituies do sistema de solidariedade e segurana social deixaram de remeter
para os Servios de Finanas as certides de dvida para efeitos de instaurao dos processos de execuo fiscal.
Os processos de execuo fiscal para cobrana de dvidas Segurana Social passaram a ser instaurados nas seces de processos executivos das delegaes do Instituto de Gesto Financeira da Segurana
Social.
Todavia, os processos de execuo fiscal por dvidas que a Segurana Social tinha participado aos rgos do Ministrio das Finanas Servio de Finanas antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.
42/2001 continuaram a correr seus termos naqueles Servios at sua extino.
Para efeitos de cobrana coerciva consideram-se dvidas Segurana Social todas as dvidas contradas perante as instituies do sistema de solidariedade e segurana social, podendo o devedor ser uma
pessoa singular, uma pessoa colectiva ou uma entidade a esta legalmente equiparada.
A execuo fiscal da Segurana Social abrange as dvidas seguintes:
Contribuies sociais;
Taxas incluindo os adicionais;
Juros, reembolsos, reposies e restituies de prestaes;
Subsdios e financiamentos;
Coimas e outras sanes pecunirias;
Custas e outros encargos legais.

A competncia dos Servios da Administrao Tributria para instaurar os processos de execuo fiscal
e realizar os actos a eles respeitantes resulta da norma da alnea f) do artigo 10. do CPPT. Para o efeito,
devero as entidades exequentes remeter aos Servios de Finanas os respectivos ttulos executivos.
Esta competncia da Administrao Tributria era exclusiva e passou a ser partilhada com os Servios
integrados na Administrao da Segurana Social.
Por sua vez, o n. 3 do artigo 56. da Lei n. 2/2007, de 15 de Janeiro Lei das Finanas Locais prescreve
que compete aos rgos executivos a cobrana coerciva das dvidas s autarquias locais provenientes
de taxas, encargos de mais-valias e outras receitas de natureza tributria que aquelas devam cobrar,
aplicando-se o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, com as necessrias adaptaes.
A Lei das Finanas Locais, no domnio dos poderes tributrios, estabelece, atravs da norma da alnea
c) do artigo 11., que os municpios tm a possibilidade de proceder cobrana coerciva de impostos e
outros tributos a cuja receita tenham direito, nos termos a definir por diploma prprio.
A competncia atribuda aos Servios da Administrao Tributria, aos Servios da Administrao da
Segurana Social e aos rgos executivos das autarquias locais, o corolrio do disposto no n. 1 do
artigo 103. da Lei Geral Tributria que prescreve que:[o] processo de execuo fiscal tem natureza
judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da administrao tributria nos actos que no tenham
natureza jurisdicional.
Os actos que tenham natureza jurisdicional so da competncia do juiz da execuo, pelo que, face ao
disposto no n. 1 do artigo 151. do CPPT e ainda ao normativo do n. 1 do artigo 5. do Decreto-Lei n.
42/2001, de 09 de Fevereiro, a deciso sobre os incidentes, os embargos, a oposio, incluindo quando
incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiria e a reclamao dos actos materialmente
administrativos praticados pelos rgos da execuo fiscal, da competncia do tribunal tributrio
Tribunal Administrativo e Fiscal - da rea onde correr a execuo fiscal.
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A singularidade da execuo fiscal advm-lhe da circunstncia de atravs dela apenas se poder obter o
pagamento de uma dvida, ao invs do que acontece na execuo comum que corre termos nos tribunais judiciais comuns - em que se pode obter quer a entrega de uma coisa, quer a prestao de um facto
ou o pagamento de uma quantia.
A execuo fiscal caracteriza-se por ser uma forma processual bastante simples e clere, devendo, nos
termos do artigo 177. do CPPT, verificar-se a sua extino dentro de um ano a contar da instaurao.
Este prazo ordenador ou disciplinar e tem o objectivo de motivar a extino da execuo fiscal naquele
prazo, no entanto, num nmero significativo de processos, as diligncias a realizar e algumas ocorrncias que se registam tornam manifestamente invivel a observncia daquele prazo.
Salvo disposio expressa, na execuo fiscal no se conhece da legalidade em concreto das dvidas
nela cobradas, aspecto que acentua a sua especificidade e a sua fora coerciva.

12.1 A Instaurao da Execuo Fiscal


A instaurao dos processos de execuo fiscal da competncia dos Servios da Administrao Tributria - alnea f) do artigo 10. do CPPT - mediante a remessa do ttulo executivo ao rgo da execuo
fiscal, sendo desnecessrio qualquer pedido expresso da entidade exequente nesse sentido.
Os ttulos executivos (certido de dvida) so emitidos por via electrnica e, quando provenientes de
entidades externas, devem, preferencialmente, ser entregues Administrao Tributria por transmisso electrnica de dados, valendo nesse caso como assinatura a certificao de acesso.
Nos termos do n. 1 do artigo 3. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 09 de Fevereiro, para instaurar o processo de execuo fiscal para cobrana de dvidas Segurana Social competente a seco de processos
- Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social - do distrito da rea da sede ou da residncia do
devedor.
Face ao disposto no artigo 149. do CPPT, considera-se rgo da execuo fiscal o servio perifrico local
da Administrao Tributria onde deva legalmente correr a execuo.
Na execuo fiscal, nos termos do n. 2 do artigo 6. do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, consideram-se rgos perifricos locais os Servios de Finanas ou quaisquer outros rgos da Administrao Tributria a quem a lei atribua as competncias destes no processo.
Disposio idntica consta do artigo 4. do Decreto-Lei n. 42/2001. nas seces de processos executivos - Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social - que assumem a categoria de rgo da execuo, que so praticados todos os actos necessrios clere e eficaz tramitao do processo, salvo os
previstos no n. 1 do artigo 151. do CPPT ou no artigo 5 do Decreto-Lei n. 42/2001 - cuja competncia
pertence ao Tribunal Tributrio -Tribunal Administrativo e Fiscal - da rea onde correr a execuo
fiscal.
Se data da instaurao se encontrarem no servio perifrico local vrias certides de dvida extradas contra o mesmo devedor, sero autuadas conjuntamente e daro lugar a uma s execuo, isto ,
instaurar-se- um nico processo. Porm, importa referir que esta autuao conjunta nada tem a ver
com a apensao de execues prevista no artigo 179. do CPPT.
A informatizao que se tem verificado no domnio dos actos e procedimentos executados na tramitao dos processos de execuo fiscal tem concorrido para a introduo de alguma simplificao, pelo
que aquela autuao conjunta se encontra quase absolutamente prejudicada, dado que, em regra, a cada
certido de dvida corresponde um processo de execuo fiscal. Refira-se que o n. 3 do artigo 188.
do CPPT, estabelece que, nos processos informatizados, uma vez instaurada a execuo de imediato
efectuada a citao, sem a precedncia de qualquer outra formalidade.
Em processo de execuo fiscal no era permitida a coligao de exequentes. Todavia, com as alteraes
introduzidas no CPPT, a Administrao Tributria passou a poder coligar-se, no processo de execuo
fiscal, s instituies do sistema de solidariedade e segurana social. Nos termos do n. 3 do artigo
178. do CPPT, o processo de execuo fiscal ser instaurado e instrudo nos servios do maior credor.
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Disposies com idntico sentido constam do artigo 10. do Decreto-Lei n. 42/2001, de 9 de Fevereiro,
diploma que criou as seces de processo executivo do sistema de solidariedade e segurana social. Todavia, aquelas disposies no consubstanciam qualquer relevncia prtica, porquanto at hoje no se
registaram situaes de coligao de exequentes e afigura-se-nos que s muito pontualmente se poder
verificar a aplicao daqueles normativos.
Se contra o mesmo executado correrem vrias execues, e desde que se encontrem na mesma fase,
podero ser apensadas, se da apensao no resultar prejuzo para o cumprimento de formalidades
especiais ou, por qualquer outro motivo, no comprometer a eficcia da execuo.
A apensao ter-se- de fazer execuo mais adiantada, a qual se passa a designar por execuo principal, sendo todos os termos processados nesta, mesmo os respeitantes aos processos apensados.
Em caso de apensao de execues, o valor para efeitos de custas o da soma de todas as dvidas
exequendas, devendo fazer-se as redues a que haja lugar pela fase em que se encontrar a execuo
principal - alnea a) do artigo 7. do Regulamento das Custas dos Processos Tributrios, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 29/98, de 11 de Fevereiro. Para efeitos de liquidao das custas processuais, a apensao
de processos favorvel aos interesses do executado, porquanto, em regra, pagar um valor de custas
inferior ao que pagaria caso as custas sejam liquidadas processo a processo.
A apensao de execues tem subjacente o princpio de economia processual, sendo, porm, aspectos
de natureza processual que aconselham a que no sejam apensadas execues por dvidas de impostos
liquidados por servios dependentes da DGCI e execues por dvidas liquidadas por outros departamentos do Estado ou de outras entidades de direito pblico. Assim, e a ttulo de exemplo, refira-se que
no se devem apensar execues para cobrana de impostos com execues para cobrana de dvidas
de outras entidades de direito pblico.
Na estrutura de tramitao do processo de execuo fiscal, a apensao de processos poder-se- verificar, designadamente, na fase de instaurao, na fase de citao e na fase de penhora.
Os processos devero ser desapensados sempre que, em relao a qualquer das execues apensadas,
se verifiquem circunstncias de que possa resultar prejuzo para o andamento das restantes - n. 4 do
artigo 179. do CPPT. Registar-se- uma situao deste tipo em caso de deduo de oposio judicial em
relao a uma execuo ou quando em relao dvida exequenda se encontre pendente uma reclamao graciosa ou uma impugnao judicial.

12.2 A Citao do Executado


A citao o acto destinado a dar a conhecer ao executado de que foi proposta contra ele determinada
execuo ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa interessada n. 2 do artigo 35. do CPPT. Instaurada a execuo e aps o respectivo registo, o rgo da execuo fiscal, mediante despacho a proferir
na ou nas certides de dvida ou na relao destas, ordenar a citao do executado.
Se os ttulos forem emitidos informaticamente e os processos instaurados electronicamente, sero de
imediato efectuadas as citaes sem necessidade de previamente ser praticada qualquer outra formalidade n. 3 do artigo 188. do CPPT.
A citao pessoal ou por Edital. Em processo de execuo fiscal existe um tipo especfico de citao,
realizada atravs de simples postal, o qual tem de ser registado se a dvida exequenda for de valor superior a dez unidades de conta (UC). O valor da unidade de conta tem-se mantido em 102,00, desde 20
de Abril de 2009. Todavia, a nosso ver mal, porquanto a unidade de conta fixada em um quarto do valor do indexante dos apoios sociais (IAS), vigente em Dezembro do ano anterior, pelo que sendo o valor
deste 419,22, a unidade de conta deveria ser de 105,00, uma vez que arredondada unidade Euro.
Atenta a natureza das dvidas que so cobradas no processo de execuo fiscal, o legislador com o propsito de dotar este da maior celeridade possvel, instituiu este tipo especfico de citao carta simples e carta registada que no reveste a qualificao de citao pessoal, razo pela qual se denomina
de citao provisria.

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Quando a dvida exequenda no exceder 1 020,00 (102,00 X 10) a citao realizada atravs de simples postal.
A citao pessoal feita mediante:
a. A entrega ao citando de carta registada com aviso de recepo, nos casos de citao postal;
b. Contacto pessoal e directo de funcionrio com o citando;
c. Transmisso electrnica de dados.
A citao Edital tem lugar quando o citando se encontre ausente em parte incerta ou quando sejam
incertas as pessoas a citar n. 6 do artigo 233. do CPC. Nos termos dos n.s 2 e 7 do artigo 192. do
CPPT, a citao s ser realizada atravs de Edital quando se verificarem simultaneamente os requisitos
seguintes:
a. Quando seja desconhecida a residncia do executado, prestada no processo a informao de
que o interessado reside em parte incerta ou devolvida a carta com a nota de no encontrado;
b. Quando for efectuada a penhora dos bens do executado e continuar a no ser conhecida a
residncia do executado.
Na execuo fiscal, e atento o normativo do n. 1 do artigo 192. do CPPT, as citaes pessoais so efectuadas nos termos do Cdigo de Processo Civil - artigo 233. e seguintes, salvo no que respeita transmisso electrnica, que no ser realizada nos termos do Cdigo de Processo Civil, mas sim nos termos
definidos nos n.s 4 a 6 do artigo 191. do CPPT.
A citao pessoal por via postal faz-se por meio de carta registada com aviso de recepo dirigida ao
citando e endereada para o seu domiclio ou, tratando-se de pessoa colectiva ou sociedade, para a respectiva sede ou local onde funciona normalmente a administrao n. 1 do artigo 236. do CPC. Nos
Servios da Administrao Fiscal, este tipo de citao feita atravs de modelos oficialmente aprovados
pelo Despacho-Conjunto n. 78/98, de 20 de Janeiro, dos Ministrios das Finanas e do Equipamento,
do Planeamento e da Administrao do Territrio D.R. II Srie, n. 27, de 02.02.98.
As pessoas colectivas e as sociedades so citadas na pessoa de um dos seus administradores ou gerentes.
No podendo efectuar-se a citao na pessoa do representante por este no ser encontrado pelo funcionrio, a citao realiza-se na pessoa de qualquer trabalhador, capaz de transmitir os termos do acto,
que se encontre na sede ou em alguma dependncia da pessoa colectiva ou sociedade - artigo 41. do
CPPT e n. 3 do artigo 231. do CPC. Todavia, a citao apenas deve ser feita na pessoa de um funcionrio
quando se esgotar a possibilidade de a realizar na pessoa de um administrador ou gerente.
O artigo 237. do CPC, estabelece que, em caso de frustrao da citao por via postal registada na sede
da pessoa colectiva ou sociedade, ou no local onde funcionar normalmente a administrao, por a no
se encontrar nem o legal representante, nem qualquer empregado ao seu servio, proceder-se- citao do representante, mediante carta registada com aviso de recepo, remetida para a sua residncia
ou local de trabalho, nos termos do disposto no artigo 236. daquele cdigo.
Se a pessoa colectiva ou sociedade se encontrar em fase de liquidao ou de insolvncia, a citao ter
de ser efectuada na pessoa do liquidatrio judicial ou administrador da insolvncia n. 3 do artigo 41.
e artigo 181. do CPPT e artigo 26. da LGT.
Por fora do disposto no n. 1 do artigo 190. do CPPT, a citao deve conter os elementos previstos nas
alneas a), c), d) e e) do n. 1 do artigo 163. do CPPT ou, em alternativa, tem de ser acompanhada de
cpia do ttulo executivo e da nota indicativa do prazo para a oposio, para o pagamento em prestaes
ou do prazo para requerer a dao de bens em pagamento. Atendendo ao disposto no n. 1 do artigo 232.
do CPC, a citao poder ser efectuada em qualquer lugar onde seja encontrado o destinatrio do acto,
designadamente, quando se trate de pessoas singulares, na sua residncia ou no local de trabalho.
As citaes por Edital sero feitas por ditos afixados no rgo da execuo fiscal da rea da ltima residncia ou sede do citando e publicados em dois nmeros seguidos de um dos jornais mais lidos nesse
local ou no da sede ou da localizao dos bens n.s 5 e 6 do artigo 192. do CPPT e artigo 248. do CPC.

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Quanto ao contedo dos Editais e anncios dever-se- atender ao disposto no n. 6 do artigo 192. e no
artigo 249. do CPPT, com a aplicao dos aspectos relevantes para a execuo fiscal e prescritos no artigo 249. do CPC. A citao considera-se realizada no dia em que se publique o ltimo anncio ou, no
havendo anncios, no dia em que sejam afixados os editais artigo 250. do CPC.
A publicao dos editais ou anncios feita a expensas do executado, entrando as despesas em regras
de custas. Os editais e anncios publicados sero juntos aos restantes documentos do processo de execuo fiscal e colados numa folha em que se indicaro o ttulo do jornal, a respectiva data e o custo da
publicao artigo 31. do CPPT e artigo 252. do CPC.
Quando a citao for efectuada atravs de Edital necessrio considerar uma dilao de 30 dias, sendo
que, neste caso, o prazo para deduzir a oposio judicial s comea a contar aps findar o prazo da dilao n. 3 do artigo 252.-A e n. 2 do artigo 250. do CPC.
A execuo fiscal caracterizada pela simplicidade e celeridade. Da que, quando a dvida exequenda
no exceda as 250 unidades de conta, a citao ser efectuada, independentemente de despacho do rgo da execuo, mediante simples postal. Este ser registado quando a dvida exequenda for superior
a 10 unidades de conta. Fora destes casos, bem como na efectivao da responsabilidade subsidiria, a
citao ser pessoal n. 3 do artigo 191. do CPPT.
As citaes previstas no artigo 191. do CPPT todas as formas de citao podem ser efectuadas atravs de transmisso electrnica de dados, nos termos previstos nos n.s 4 a 6 do artigo 191. do CPPT.
Importa aqui referir o que se encontra prescrito no n. 3 do artigo 6. do Decreto-Lei n. 290-D/99, de
2 de Agosto, que prescreve: A comunicao do documento electrnico, assinado de acordo com os
requisitos do presente diploma, por meio de telecomunicaes que assegure a efectiva recepo equivale remessa por via postal registada e, se a recepo for comprovada por mensagem de confirmao
dirigida ao remetente pelo destinatrio com assinatura digital e recebida pelo remetente, equivale
remessa por via postal registada com aviso de recepo.
Se a citao for efectuada nos termos do artigo 191. do CPPT, e se o postal no vier devolvido ou sendo
devolvido, no indicar a nova morada do executado, proceder-se- penhora.
O funcionrio que proceder diligncia da penhora, se houver possibilidade, citar o executado pessoalmente, atravs de contacto directo. Se tal no for possvel, enviar carta registada com aviso de
recepo, com a informao de que, se no efectuar o pagamento ou no deduzir oposio no prazo de
30 dias, ser designado dia para a venda dos bens penhorados artigo 193. do CPPT.
Sendo conhecida a nova morada do executado, e se a mesma no se localizar no mesmo concelho, poder ser enviada citao por via postal para citar o executado. Dever-se-o esgotar, at
exausto, as possibilidades de citar o executado por aquela via, sendo que o n. 3 do artigo 176. do
CPC permite que: [a]s citaes por via postal so enviadas directamente para o interessado a que
se destinam, seja qual for a circunscrio em que se encontre. S quando a citao por via postal
fique frustrada que se dever proceder extraco de carta precatria para que o Servio de Finanas deprecado proceda citao e/ou penhora artigos 185. e 186. do CPPT. Poder no ter
lugar o envio de carta precatria se for mais vantajoso para a execuo e o rgo da execuo fiscal
a ser deprecado fizer parte da rea do rgo regional em que se integre o rgo da execuo fiscal
deprecante n. 3 do artigo 186. do CPPT. Em face da informatizao dos procedimentos a extraco de carta precatria est a cair em desuso.
Se no for conhecida a nova morada do executado, dever-se- proceder citao Edital, devendo constar dos ditos, conforme o caso, a natureza dos bens penhorados, prazo de pagamento e de oposio e a
data e o local designado para a venda dos bens, sendo os mesmos afixados porta da ltima residncia
ou sede do citando e publicados em dois nmeros seguidos de um dos jornais mais lidos nesse local ou
no da sede ou da localizao dos bens - artigo 192. do CPPT.
Sabendo-se que o executado reside ou tem a sede na morada conhecida, mas no podendo o funcionrio proceder citao por o no encontrar, deixar-se- ficar nota com a indicao de hora certa para
a diligncia na pessoa encontrada que estiver em melhores condies de a transmitir ao citando ou,

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quando tal for impossvel, afixar-se- o respectivo aviso no local mais indicado citao com hora
certa, artigo 240. do Cdigo de Processo Civil.
No dia e hora designados, o funcionrio far a citao na pessoa do citando, se o encontrar. No o encontrando, a citao ser efectuada na pessoa capaz que esteja em melhores condies de a transmitir ao citando, incumbindo-a, o funcionrio, de transmitir o acto ao destinatrio e sendo a certido
assinada por quem recebeu a citao. No sendo possvel obter colaborao de terceiros, a citao
feita mediante afixao da nota de citao no local mais adequado, devendo dela constar os elementos
referidos no n. 6 do artigo 192. do CPPT e ainda a declarao de que o duplicado e documentos anexos
ficam disposio do citando no rgo da execuo fiscal. A citao feita nestes termos considera-se
pessoal, devendo intervir na diligncia o funcionrio e mais duas testemunhas - n. 3 do artigo 190. do
CPPT e artigo 240. do Cdigo de Processo Civil.
Quando a citao for efectuada em pessoa diversa do citando essencial observar o formalismo estabelecido no art. 241. do CPC que prescreve o seguinte: [s]empre que a citao se mostre efectuada
em pessoa diversa do citando, em consequncia do preceituado nos artigos 236., n.2, e 240., n. 2, ou
haja consistido na afixao da nota de citao nos termos do artigo 240., n.3, ser ainda enviada, pela
secretaria, no prazo de dois dias teis, carta registada ao citando, comunicando-lhe a data e o modo
por que o acto se considera realizado, o prazo para o oferecimento da defesa e as cominaes aplicveis
falta desta, o destino dado ao duplicado e a identidade da pessoa em quem a citao foi realizada.
A propsito da eficcia da citao importa atentar no que dispe o artigo 43. do CPPT, visto que, por
fora deste, os contribuintes esto obrigados a comunicar, no prazo de 15 dias, qualquer alterao do
seu domiclio ou sede. A falta de recebimento de qualquer aviso, devido a no cumprimento desta obrigao, no oponvel Administrao Tributria, sem prejuzo do que se dispe na lei quanto obrigatoriedade da citao. Refira-se ainda que nos termos do n. 3 do artigo 19. da LGT ineficaz a mudana
de domiclio enquanto no for comunicada Administrao Tributria.
A citao pessoal tambm pode ser efectuada na pessoa do mandatrio constitudo pelo executado,
nos termos prescritos no n. 5 do artigo 233. Cdigo de Processo Civil, contudo, a procurao ter de
ser passada h menos de quatro anos e tem de atribuir ao mandatrio poderes especiais para a receber.
Por outro lado, a citao que seja realizada em pessoa diversa do citando capaz de transmitir o contedo
do acto, equiparada citao pessoal e presume-se, salvo prova em contrrio, que o executado dela
teve oportuno conhecimento n. 4 do artigo 233. do CPC.
Na efectivao da citao indispensvel atentar se a citao foi concretizada na pessoa do executado,
porque, em caso contrrio, aquele beneficia de uma dilao de cinco dias. Esta situao ocorre sempre
que a citao tenha sido realizada nos termos do n. 2 do artigo 236. (carta entregue a qualquer pessoa que
se encontre na sua residncia ou local de trabalho) ou dos n.s 2 e 3 do artigo 240. (citao feita em terceiro
ou por afixao) do Cdigo de Processo Civil. Esta dilao decorre da alnea a) do n. 1 do artigo 252.-A
do CPC.
O prazo dilatrio aquele que difere para certo momento a prtica ou realizao de um determinado
acto ou o incio da contagem de um outro prazo, este de natureza peremptria. O prazo peremptrio
aquele que extingue o direito de praticar o acto artigo 145. do CPC. Assim, sempre que exista dilao,
e uma vez realizado o acto processual, inicia-se a contagem do prazo de dilao e aps o decurso deste
tem incio o prazo peremptrio, ou seja, o prazo para o interessado apresentar a defesa ou praticar outro
tipo de acto.
A citao por mandado uma forma de citao pessoal e que se poder consubstanciar no contacto directo de funcionrio com o executado. Neste tipo de citao entregue ao executado uma nota cujo teor
o informar da natureza e montante da dvida, bem como dos prazos e atitudes que poder tomar aps
a citao, de tudo ser lavrada certido que ser assinada pelo citando e pelo funcionrio encarregado
da diligncia. Quando a pessoa citada no assinar, por no saber ou por se recusar, ou ainda quando a
citao no se puder realizar, tm de intervir duas testemunhas que assinaro a certido da diligncia
n.s 2 e 3 do artigo 190. do CPPT.

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Quando o executado se recusar a assinar a certido de citao ou a receber o duplicado, o funcionrio


d-lhe conhecimento de que o mesmo fica sua disposio nos Servios, mencionando tais ocorrncias na certido do acto. Subsequentemente, os Servios devero notificar o executado, atravs de carta
registada, com a indicao de que o duplicado da citao se encontra sua disposio no servio executivo n.s 4 e 5 do artigo 239. do CPC.
Em sntese, poder-se- concluir que, de acordo com o valor da quantia exequenda, a citao far-se-
atravs de uma das formas seguintes:
a. Citao atravs de simples postal;
b. Citao atravs de simples postal registado;
c. Citao atravs de carta registada com aviso de recepo;
d. Citao atravs de transmisso electrnica de dados;
e. Citao atravs de mandado.
A citao atravs de Edital no depende do valor da dvida exequenda, depende sim da circunstncia de
no ser conhecida a residncia do executado ou este se encontrar ausente em parte incerta e da efectivao ou no da penhora de bens do executado. fundamental ter em ateno que, nos termos do n. 7
do artigo 192. do CPPT, apenas haver citao Edital quando previamente citao se tiver procedido
penhora de bens.
Por outro lado, a citao Edital apenas dever ocorrer quando, em termos reais e objectivos, se desconhecer o domiclio do executado, dado que, nos termos da al. c) do n. 1 do artigo 195. do CPC, a utilizao indevida de citao Edital provocar um vcio de falta de citao e, em consequncia, poder-se-
estar, eventualmente, perante uma situao de nulidade no processo - al. a) do n. 1 do artigo 165. do
CPPT.
Quando a citao pessoal for realizada atravs de carta registada com aviso de recepo s existe citao se o aviso de recepo for assinado, considerando-se a citao feita no dia em que se mostrar assinado o aviso de recepo, ainda que o mesmo haja sido assinado por terceiro n. 1 do artigo 238.-A
do Cdigo de Processo Civil.
No obstante tudo o que fica referido quanto s regras a observar na efectivao da citao do executado, o princpio da economia processual, da celeridade e da eficcia dos actos, aconselham a que se d
preeminncia efectivao da citao por via postal. Com efeito, face ao normativo do n. 3 do artigo
176. do CPC, independentemente da rea territorial em que se encontre localizado o domiclio ou a residncia do executado (concelho e/ou distrito), a citao dever-se- realizar por via postal directamente
endereada para o interessado a que se destina.
A citao do executado de importncia fundamental, pois, atravs da citao que o contribuinte
(executado) toma conhecimento da execuo fiscal e pode, consequentemente promover a defesa dos
seus legtimos interesses. A falta de citao, quando possa prejudicar a defesa do interessado, constitui
uma nulidade insanvel artigo 165. do CPPT.
O artigo 195. do CPC estabelece as situaes em que se verifica a falta de citao, a saber:
a. Quando o acto tenha sido completamente omitido;
b. Quando tenha havido erro na identidade do citado;
c. Quando se tenha empregado indevidamente a citao Edital;
d. Quando se mostre que foi efectuada depois do falecimento do executado ou da extino deste, tratando-se de pessoa colectiva ou sociedade;
e. Quando se demonstre que o destinatrio da citao pessoal no chegou a ter conhecimento
do acto, por facto que no lhe seja imputvel.
As nulidades tm por efeito a anulao dos actos subsequentes do processo e so de conhecimento oficioso, sem prejuzo de poderem ser invocadas pelos interessados at ao trnsito em julgado da deciso final.
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Importa sublinhar que no processo de execuo fiscal s ocorre falta de citao quando o respectivo
destinatrio alegue e demonstre que no chegou a ter conhecimento do acto por motivo que no lhe foi
imputvel n. 6 do artigo 190. do CPPT.
A nulidade no processo de execuo fiscal, por falta de citao, invocada pelo interessado atravs de
um simples requerimento dirigido ao rgo da execuo fiscal, no qual arguida e demonstrada a falta
de citao. O rgo de execuo fiscal procede anlise da situao e se reconhecer que efectivamente existe falta de citao, determina a sua realizao na pessoa do requerente. Se o rgo da execuo
fiscal entender que no existe nulidade porque a citao foi concretizada, ento, tem de indeferir o requerimento por deciso devidamente fundamentada e notific-la ao interessado. Este, na sequncia da
notificao, para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos pode, no prazo de 10 dias,
reclamar da deciso do rgo da execuo fiscal para o juiz do tribunal tributrio de 1 instncia artigo 276. do CPPT.
Este regime de invocao da nulidade, por falta de citao, comum ao executado, ao cnjuge, ao responsvel solidrio ou subsidirio, e aos credores que detenham garantia real sobre os bens penhorados.

12.3 A Suspenso do Processo de Execuo Fiscal


A extino da execuo fiscal dever-se- verificar dentro de um ano a contar da sua instaurao, salvo
causas insuperveis artigo 177. do CPPT.
Daqui decorre que a tramitao do processo dever ser suficientemente clere, no devendo ocorrer a
prtica de actos e o registo de segmentos temporais inexplicveis. Acresce que a suspenso da execuo
s permitida nos casos especialmente previstos na lei, isto , s a moratria legal que admitida em
processo de execuo fiscal n. 3 do artigo 36. da LGT e n. 3 do artigo 85. do CPPT.
O processo de execuo fiscal s pode ser suspenso se existir uma reclamao graciosa, uma impugnao judicial ou um recurso judicial que tenha por objecto a legalidade da dvida exequenda ou ainda durante os procedimentos de resoluo de diferendos no quadro da Conveno de Arbitragem n.
90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correco de lucros
entre empresas associadas de diferentes Estados membros artigo 52. da LGT e artigo 169. do CPPT.
Todavia, estes procedimentos s por si no determinam a suspenso da execuo fiscal. Salvo os casos
previstos na lei, torna-se indispensvel que seja constituda ou prestada uma garantia, nos termos dos
artigos 195. e 199. do CPPT, ou a penhora garanta a totalidade da dvida exequenda e do acrescido.
Nos termos do n. 8 do artigo 169. do CPPT, impende sobre o executado o nus de dar a conhecer da
existncia de processo que justifique a suspenso da execuo fiscal. Se assim no proceder, o executado responder pelas custas relativas ao processado posterior penhora.
Se o executado deduzir oposio judicial com base em algum dos fundamentos enunciados no artigo
204. do CPPT e for constituda ou prestada garantia, ou, ento, dispensada a sua constituio n. 4
do artigo 52. da LGT, a execuo fiscal ficar suspensa at que se verifique a deciso do pleito artigo
212. do CPPT.
A aco judicial prevista no artigo 172. do CPPT (aco que tem por objecto a propriedade ou posse dos
bens), tambm constitui motivo justificativo de suspenso legal da execuo fiscal.
O processo de execuo fiscal que tenha por objecto a cobrana de uma dvida de recursos prprios comunitrios, no poder ficar suspenso ainda que se verifique a constituio ou prestao de garantias
n. 6 do artigo 169. do CPPT.
Os processos de execuo fiscal ficaro sustados, o mesmo dizer suspensos, se, em processo de insolvncia instaurado em nome da entidade devedora, nos termos do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-Lei n. 53/2004, de 18 de Maro, e alterado pelo Decreto-Lei n. 200/2004, de 18 de Agosto, for proferido despacho de insolvncia, quer da venha a resultar a
liquidao da sociedade ou seja aprovado um plano de recuperao artigo 180. do CPPT. S e apenas
nestas situaes concretas que os processos de execuo fiscal ficaro sustados. No suficiente para

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determinar a sustao dos processos de execuo fiscal que um qualquer credor ou o prprio devedor
mostre que foi requerida a insolvncia da entidade devedora. No obstante, nos termos da alnea e) do
art. 2 do CPPT, o Cdigo de Processo Civil se aplicar subsidiariamente ao processo de execuo fiscal,
a norma do artigo 870. do CPC no constitui s por si motivo que justifique a suspenso do processo de
execuo fiscal.
A execuo fiscal poder ainda ficar suspensa se o executado for isento de prestar garantia. Esta iseno
s poder acontecer se se verificarem os pressupostos referidos no n. 4 do artigo 52. da Lei Geral Tributria e o executado requerer a iseno artigo 170. do CPPT. Os pressupostos para efeitos de concesso
de iseno de prestao de garantia consistem na circunstncia da sua prestao poder causar prejuzo
irreparvel ou manifesta falta de meios econmicos revelada pela insuficincia de bens penhorveis,
desde que em qualquer dos casos a insuficincia ou inexistncia de bens no seja da responsabilidade do
executado. Estar-se- perante uma situao de responsabilidade do executado sempre que este, sendo
conhecedor de que tem, ou vai ter, uma dvida a pagar, decide alienar o seu patrimnio para assim
frustrar a cobrana dos crditos tributrios.
Atravs da Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, foi aditado ao Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio o artigo 183.-A que, na redaco introduzida pela Lei n. 40/2008, de 11 de Agosto, regulamenta
a caducidade da garantia em caso de apresentao de reclamao graciosa. A garantia prestada para
suspender a execuo caduca se a reclamao graciosa no estiver decidida no prazo de um ano a contar
da data da sua apresentao. A verificao da caducidade cabe ao rgo com competncia para decidir a
reclamao graciosa, mediante requerimento do interessado, devendo a deciso ser proferida no prazo
de 30 dias, sob pena do requerimento se considerar tacitamente deferido. A caducidade da garantia no
se verificar se a inexistncia de deciso naquele processo resultar de motivo imputvel ao reclamante.
O artigo 183.-A do CPPT, na sua redaco inicial, regulava tambm a caducidade da garantia em caso
de apresentao de impugnao judicial, recurso judicial ou oposio judicial, porm, na sua actual
redaco contempla apenas a caducidade em caso de reclamao.
O instituto da caducidade da garantia impe que os processos tramitem e sejam decididos com a maior
celeridade possvel, dado que uma vez ocorrida a caducidade da garantia a entidade credora perde a
garantia de realizao dos seus crditos e o processo de execuo fiscal permanece suspenso at deciso do pleito.
Por outro lado, em caso de caducidade da garantia, o interessado pode ter de ser indemnizado pelos
encargos suportados com a prestao da mesma. A indemnizao ser determinada e efectuada nos
termos e com os limites previstos nos n.s 3 e 4 do artigo 53. da Lei Geral Tributria. Esta indemnizao
ter de ser requerida pelo interessado artigo 171. do CPPT.
O regime de caducidade da garantia prescrito na redaco original do artigo 183.-A do CPPT mostrava-se bastante prejudicial e oneroso s entidades exequentes, face sua incapacidade de conclurem
com rapidez e celeridade os processos motivadores da suspenso do processo de execuo fiscal. A isto
acrescia a circunstncia da deciso no processo judicial tributrio estar dependente dos tribunais tributrios e no de rgos das entidades exequentes, sendo estas penalizadas pela inaco daqueles. Face
a este quadro, o legislador decidiu, num primeiro momento, revogar o artigo 183.-A do CPPT, propsito
que concretizou atravs do artigo 94. da Lei n. 53-A/2006 Oramento do Estado para 2007 e mais
tarde reintroduzir Lei n. 40/2008, de 11 de Agosto (com entrada em vigor em 1 de Janeiro de 2009) a
caducidade da garantia, mas apenas extensiva reclamao graciosa, sendo que a Administrao Fiscal, actualmente, j decide as reclamaes graciosas com bastante celeridade, verificando-se, mesmo,
que a maioria dos processos sero resolvidos antes do termo do prazo de seis meses previsto no n. 1 do
artigo 57. da LGT.

12.4 A Penhora de Bens


Findo o prazo posterior citao sem ter sido efectuado o pagamento, pode o rgo da execuo fiscal
proceder penhora de bens, pelo que sendo conhecidos bens penhorveis ao executado estes podem ser
de imediato penhorados e, sempre que possvel, por via electrnica. Caso ainda no se conheam bens

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penhorveis, a realizao da penhora precedida de todas as diligncias teis e necessrias identificao ou localizao de bens cuja titularidade pertena ao executado artigo 833. do CPC.
Na impossibilidade de efectuar a diligncia por comunicao electrnica, o funcionrio, na posse de
mandado de penhora, ter de efectuar diligncias para identificar e localizar os bens a penhorar ao
executado - a penhora consiste na apreenso dos bens - os quais, sempre que estejam em causa bens
mveis, deveriam ser removidos para um depsito pblico ou ento para as instalaes do rgo da
execuo fiscal. A inexistncia de instalaes que permitam armazenar os bens conduz a que a sua
remoo seja praticamente impossvel e da que uma vez concretizada a penhora o funcionrio incumbido da mesma tenha que nomear um depositrio, da sua escolha e sob sua responsabilidade, podendo
a escolha recair no executado.
Atravs da introduo da penhora por via electrnica o legislador pretendeu introduzir no processo de
execuo fiscal simplicidade, celeridade e eficincia na concretizao das diligncias atinentes efectivao da penhora de bens e, consequentemente, assegurar de forma real e efectiva a realizao dos
crditos do exequente.
Sempre que a penhora no seja efectuada nas instalaes do rgo da execuo fiscal, a diligncia ser
feita por funcionrio, considerando-se a mesma efectuada na data em que for lavrado o respectivo auto,
no qual se regista o dia, a hora e local da diligncia, se menciona o valor da execuo, se descrevem os
bens, por verbas, com todas as especificaes necessrias sua identificao, se indica o seu estado de
conservao e o valor presumvel e se referem as obrigaes e responsabilidade a que fica sujeito o depositrio - artigos 836., 839. e 849. todos do CPC.
Todos os bens do devedor, que nos termos da lei substantiva sejam susceptveis de penhora, respondem pela
dvida exequenda - artigo 821. do Cdigo de Processo Civil - e, consequentemente, podem ser executados. Quando especialmente previsto na lei ou mediante nomeao expressa do interessado - artigo 157. do
CPPT - tambm podem ser penhorados bens de terceiros, bem como nas circunstncias previstas no n. 3
do artigo 215. do CPPT, que dever-se- articular com as normas do artigo 831. do CPC que estabelecem:
1 Os bens do executado so apreendidos ainda que, por qualquer ttulo se encontrem em poder de
terceiro, sem prejuzo, porm, dos direitos que a este seja lcito opor ao exequente.
2 No acto de apreenso, indaga-se se o terceiro tem os bens em seu poder por via de penhor ou de
direito de reteno, e, em caso afirmativo, procede-se imediatamente sua citao.
3 Quando a citao referida no nmero anterior no possa ser feita regular e imediatamente anotado
o respectivo domiclio para efeito de posterior citao.
Existem regras a definir a ordem de prioridade na concretizao da penhora de bens, devendo, nos termos dos normativos do artigo 219. do CPPT, a penhora comear pelos bens cujo valor pecunirio seja
de mais fcil realizao e se mostre adequado ao montante do crdito do exequente e, na sua falta, tratando-se de dvida com privilgio, pelos bens a que este respeitar se ainda pertencerem ao executado.
A penhora comea pelos bens cujo valor seja de mais fcil realizao e se mostre adequado ao montante
do crdito do exequente. E, ainda que no se adeqe, por excesso, ao montante daquele, admissvel a
penhora de bens imveis ou do estabelecimento comercial, quando a penhora de outros bens, presumivelmente, no permita a satisfao integral do credor.
Quando a dvida executada beneficiar de garantia real e esta onerar bens pertencentes ao devedor, a
penhora dever iniciar-se por estes e s poder recair noutros bens quando se reconhea a insuficincia
deles para conseguir os fins da execuo artigo 835. do CPC. este mesmo princpio que est consagrado no n. 4 do artigo 219. do CPPT.
O modus faciendi da penhora ligeiramente diverso atentos os bens que forem objecto da mesma,
isto , as formalidades tm pequenas nuances conforme se trate de penhora de mveis - artigo 221.
do CPPT, de penhora de saldos de contas bancrias artigo 223. do CPPT, de penhora de crditos artigo 224. do CPPT, de penhora de vencimentos - artigo 227. do CPPT, de penhora de rendimentos artigo 229. do CPPT, ou de penhora de imveis - artigo 231. do CPPT, sendo que as diferenas tendem
a esbater-se uma vez que as penhoras hoje so quase todas feitas por via electrnica.
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Na penhora de vencimento indispensvel atender ao normativo da al. a) do n 1 do artigo 824. do CPC


que impede a penhora de dois teros dos vencimentos, salrios ou prestaes de natureza semelhante,
auferidos pelo executado. Esta penhora ser determinada pelo rgo da execuo que, em face do dispositivo do n. 2 do artigo 824. do CPC, tem de observar as regras de impenhorabilidade destes valores
que consistem em: [a] impenhorabilidade prescrita no nmero anterior (al. b) do n. 1 do art. 824. do
CPC) tem como limite mximo o montante equivalente a trs salrios mnimos nacionais data de cada
apreenso e como limite mnimo, quando o executado no tenha outro rendimento e o crdito no seja
de alimentos, o montante equivalente a um salrio mnimo nacional.
Quando a penhora de vencimentos ou salrios for efectuada previamente citao do executado, a
citao deste dever ocorrer ao mesmo tempo que a notificao da entidade empregadora do executado para proceder, mensalmente, reteno da quantia penhorada. Se o executado j tiver sido citado,
dever, ento, ser notificado da penhora n.s 4 e 7 do artigo 864. do CPC.
A realizao da penhora poder implicar a deslocao de funcionrio ao domiclio, sede ou instalaes da empresa ou ao escritrio do executado, por forma a que os bens sejam identificados, inventariados e descritos por verbas no auto de penhora. Todavia, as alteraes introduzidas no CPPT, atravs da
Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, vieram alterar a forma de efectuar a penhora de bens, na medida
em que vieram permitir que a penhora seja realizada atravs de comunicao electrnica, nos termos
do Cdigo de Processo Civil artigo 838. e n. 1 do artigo 851. do CPC.
Atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, o legislador introduziu no n. 2 do artigo 231. e no n.
3 do artigo 230. do CPPT, na esteira do que j acontecia no CPC, a possibilidade da penhora de mveis
sujeita a registo e a penhora de imveis poder ser realizada por comunicao electrnica conservatria competente, nos termos previstos no Cdigo de Processo Civil.
Este novo modus faciendi na efectivao da penhora de bens foi reforado pelas alteraes introduzidas pela Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, por via da nova redaco introduzida nos artigos 215.,
224. e 231. todos do CPPT.
Estas normas so suficientemente exemplificativas da simplicidade e agilidade que o legislador quis
introduzir na tramitao do processo de execuo fiscal, sendo essencial que, no mbito dos servios,
existam as necessrias condies sistmicas, funcionais e objectivas, de modo a permitir a rigorosa e
efectiva observao daquelas regras, para que a execuo fiscal permita a clere e efectiva arrecadao
dos crditos dos credores que dela podem usufruir.
Sem prejuzo de todas as regras j referidas, importa sublinhar que, em face da actual realidade econmica e financeira, o rgo da execuo tem tendncia a dar preeminncia penhora de vencimentos
- artigo 227. do CPPT e artigo 861. do CPC, de crditos artigo 224. do CPPT e artigo 856. do CPC, e
de contas bancrias artigo 223. do CPPT e artigo 861.-A do CPC. A efectivao destas penhoras , em
regra, realizada atravs de comunicao electrnica ou por via postal carta registada com aviso de
recepo.
A penhora de crditos feita atravs de notificao ao devedor, a realizar com as formalidades da citao pessoal e sujeita ao regime desta. Na notificao dada conta ao devedor que os crditos do executado ficam penhorados at ao valor da dvida exequenda e acrescido e que ficam ordem do rgo da
execuo fiscal, sendo de observar as formalidades prescritas nos artigos 856., 857. e 858. todos do
Cdigo de Processo Civil (CPC).
Pese embora a revogao das alneas a) e e) do artigo 224. do CPPT, as formalidades relativas ao reconhecimento do crdito que constavam daqueles normativos no podero deixar de ser observadas, na
medida em que revestem circunstncias fundamentais na concretizao da penhora de crditos. Nem
sequer foi essa a inteno do legislador, porquanto remete, quanto aos aspectos no especificamente
regulados no CPPT, para o Cdigo de Processo Civil, devendo assim ser rigorosamente cumpridas as
regras constantes do n.s 2 e 3 do artigo 856. do CPC.
Atravs da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foi aditada a alnea f) ao artigo 224. do CPPT que
prescreve que: [i]nexistindo o crdito ou sendo o seu valor insuficiente para garantir a divida exe-

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quenda e acrescido, o rgo da execuo fiscal pode notificar o devedor da penhora de crditos futuros
at quele valor, mantendo-se vlida a notificao por perodo no superior a um ano, sem prejuzo de
renovao..
Este normativo ao permitir a penhora de crditos futuros vem na linha do normativo do n. 4 do artigo
223. do CPPT, que, no tocante penhora de valores depositados, tambm prev a penhora de novas
entradas.
Atravs da Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro, foram introduzidas profundas alteraes no artigo
231. do CPPT que determinam que a penhora de imveis ou de figuras parcelares do respectivo direito
de propriedade seja efectuada por comunicao emitida pelo rgo de execuo fiscal conservatria
do registo predial competente. Na comunicao a emitir por cada prdio constaro todos os elementos
da caderneta predial, a identificao do devedor, o valor da dvida, o nmero do processo e o nmero
da penhora, sendo que esta comunicao vale como apresentao para efeitos de inscrio no registo.
Com a revogao do n. 1 do artigo 235. do CPPT, atravs do art. 94. da Lei n. 53-A/2006, de 29 de
Dezembro Oramento do Estado para 2007 impera agora o n. 2 daquele artigo que determina que:
[a] penhora no ser levantada qualquer que seja o tempo por que se mantiver parada a execuo, ainda que o motivo no seja imputvel ao executado.
Na execuo comum (tribunais judiciais) - artigo 847. do CPC pode ser determinado, mediante requerimento do executado, o levantamento da penhora, caso o processo esteja parado por um perodo de
tempo superior a seis meses, por motivo imputvel entidade exequente.
Esta uma situao que no tm aplicabilidade no mbito do processo de execuo fiscal, salvo quando
a execuo tiver sido paga por terceiro sub-rogado e o processo, por motivo que lhe seja imputvel, se
encontre parado h mais de seis meses, a penhora poder ser levantada a requerimento do executado
ou de qualquer credor. Quanto a tudo o mais vigora a afirmao de que a paragem s por si do processo
de execuo fiscal, ainda que por motivo no imputvel ao executado, no constitui fundamento para
que seja determinado o levantamento da penhora.
Por outro lado, a interrupo do processo de execuo fiscal nunca d causa desero n. 1 do artigo
174. do CPPT.
A penhora de bens (se os bens estiverem sujeitos a registo) s oponvel a terceiros quando registada, registo que ser requerido pelo rgo da execuo fiscal, em funo do tipo de bens penhorados, ao Conservador da Conservatria do Registo Predial, Comercial ou do Registo Automvel. Em regra, a penhora
de bens mveis no est sujeita a registo.
O registo da penhora, a concretizar nos termos do artigo 230. e na alnea e) do artigo 231. do CPPT,
uma diligncia de extrema relevncia, na medida em que, nos termos do artigo 822. do Cdigo Civil, o
exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferncia a qualquer outro credor que no
tenha garantia real anterior, sendo a antiguidade anterioridade - da garantia aferida em funo das
regras do registo.

12.5 A Venda de Bens


O processo de execuo fiscal tem por finalidade a realizao dos crditos da entidade exequente e de
todos os credores que tenham garantia real sobre os bens penhorados. A concretizao deste objectivo, muitas vezes, est dependente da venda dos bens penhorados, excepto se se tratar da penhora de
dinheiro ou outros rendimentos, e do produto da venda que seja obtido, o qual ser distribudo pelos
credores em funo do tipo de garantia que cada um detenha. Na execuo fiscal ser aplicada a parte
do produto da venda que em funo da verificao e graduao dos crditos for atribuda entidade
exequente.
No processo de execuo fiscal podem reclamar crditos todos os credores que gozem de garantia real
sobre os bens penhorados n. 1 do artigo 240. do CPPT. A venda dos bens s se pode realizar aps
terminar o prazo para a reclamao de crditos, a qual feita no prazo de 15 dias a contar da citao

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dos credores. Os credores conhecidos so citados atravs de carta registada com aviso de recepo e os
desconhecidos por ditos de 20 dias artigo 239. do CPPT. Porm, o rgo da execuo s procede
citao dos credores se do processo de execuo fiscal constar a existncia de qualquer direito real de
garantia, isto sem prejuzo de qualquer credor que detenha garantia real reclamar o seu crdito espontaneamente at transmisso dos bens penhorados artigo 240. do CPPT.
O artigo 2. do CPPT regulamenta a aplicao subsidiria de normas jurdicas de outros diplomas quando as matrias no estejam expressamente reguladas no Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. A tramitao da execuo fiscal est amplamente regulamentada no CPPT. Todavia, em determinados actos processuais necessrio recorrer aplicao supletiva das normas do Cdigo de Processo
Civil, o que acontece, por exemplo, em alguns aspectos da citao, da penhora, venda de bens e da
verificao e graduao de crditos.
O artigo 248. do CPPT, na redaco introduzida pela Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro Oramento do Estado para 2011 prescreve que a venda feita preferencialmente por meio de leilo electrnico
ou, na sua impossibilidade, de propostas em carta fechada, salvo quando o CPPT disponha de forma
contrria.
Antes desta alterao legal, a modalidade judicial de venda dos bens era a proposta em carta fechada
e tempos houve em que os bens eram vendidos atravs de arrematao em hasta pblica. Esta ltima
modalidade de venda judicial foi revogada pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho, tendo daqui resultado, ao
tempo, uma harmonia absoluta com o CPC.
semelhana do que acontece na execuo comum, na execuo fiscal a venda dos bens penhorados
poder ser efectuada atravs de uma das modalidades extrajudiciais previstas no Cdigo de Processo
Civil - artigo 886.. Na execuo fiscal a modalidade de venda extrajudicial mais frequente a venda
por negociao particular, que apenas poder ocorrer nas circunstncias descritas no artigo 252. do
CPPT, isto , nas situaes seguintes:
No dia designado para a abertura de propostas na venda judicial se verificar a inexistncia de proponentes ou a existncia apenas de propostas de valor inferior ao valor base anunciado;
Os bens a vender serem valores mobilirios admitidos cotao na bolsa;
Quando for determinado pelo dirigente mximo do servio;
Existir urgncia na venda dos bens ou estes serem de valor no superior a 40 unidades de conta;
O rgo da execuo fiscal entender haver manifesta vantagem na negociao particular, dada a
natureza dos bens penhorados e no haver prejuzo para a transparncia da operao.

Assim, hoje a venda dos bens preferencialmente por leilo electrnico, sendo o valor base de venda
correspondente a 70% do valor atribudo aos bens aquando da efectivao da penhora artigo 248.
do CPPT. Se o leilo se frustrar por inexistncia de proponentes, a venda passa imediatamente para a
modalidade de proposta em carta fechada, baixando o valor base de venda para 50% do valor constante
no auto de penhora. Se continuar a inexistir propostas, pode ser aberto novo leilo electrnico, que decorrer pelo perodo de 20 dias, sendo os bens vendidos proposta de valor mais elevado. A venda dos
bens obedece sequncia estabelecida no artigo 248. do CPPT, a qual nos oferece as maiores reservas,
porquanto existe o risco dos bens serem sempre vendidos no segundo leilo electrnico, o qual no
est sujeito a valor mnimo de venda. Com a actual estrutura da venda judicial dos bens penhorados
perdeu-se rigor e poder-se- vir a verificar que existe menor transparncia e maior fragilidade na defesa dos interesses dos credores.
A venda dos bens tem de ser publicitada atravs da afixao de editais, publicao de anncios e divulgao na Internet artigo 249. do CPPT. A publicitao das vendas atravs da Internet est regulamentada pela Portaria n. 352/2002, de 3 de Abril, do Ministro das Finanas.
Quer nos editais, quer nos anncios a publicar, devero constar todos os requisitos necessrios de modo
a permitir que a venda dos bens seja o mais possvel publicitada, por forma a garantir a total transparncia da operao.

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Assim, quanto ao teor dos editais e anncios dever-se- ter em considerao o prescrito no n. 6 do
artigo 192. e no n. 5 do artigo 249. do CPPT, bem como os normativos dos artigos 249. e 890. do CPC.
Aquando da publicidade da venda, quer atravs de editais, quer atravs de editais e de anncios, o rgo da execuo fiscal dever ainda proceder notificao dos titulares do direito de preferncia, caso
estes existam, observando o prescrito no n. 7 do artigo 249. do CPPT e preferencialmente o disposto
no artigo 892. do CPC.
Caso o executado seja uma pessoa singular, o rgo de execuo fiscal tambm dever proceder, atravs
dos instrumentos de publicidade da venda, notificao dos titulares do direito de remio, para que,
nos termos do artigo 258. do CPPT e artigos 912. a 915. do CPC, possam exercer o seu direito.
A adjudicao dos bens ser efectuada melhor proposta apresentada, tendo o adquirente que depositar a totalidade do preo ordem do rgo da execuo fiscal, no prazo de 15 dias, a contar da data da
adjudicao, sob pena das sanes previstas no Cdigo de Processo Civil. Se se tratar de aquisio de
bens de valor superior a 500 unidades de conta, mediante requerimento fundamentado do adquirente,
a apresentar no prazo de 5 dias a contar da data da adjudicao, pode ser autorizado, no prazo de 15 dias
acima referido, o depsito de apenas parte do preo, no inferior a um tero, obrigando-se o adquirente
entrega da parte restante no prazo de oito meses - artigo 256. do CPPT.
A venda dos bens s se concretiza aps a efectivao do pagamento da totalidade do preo. Com efeito,
s aps a realizao do pagamento do preo que o rgo da execuo fiscal poder lavrar o respectivo
auto de adjudicao e subsequente entrega dos bens. Na venda judicial tem de ser levado em considerao o disposto no n. 1 do artigo 900. do CPC que estabelece que os bens apenas so adjudicados e
entregues ao proponente aps se mostrar integralmente pago o preo e satisfeitas as obrigaes fiscais
inerentes transmisso.
Na venda por negociao particular imperioso observar o prescrito no artigo 905. do CPC e sublinha-se que o despacho que determinar a venda por negociao particular deve indicar a pessoa que fica
incumbida de a realizar, o prazo em que deve ser efectivada e o preo mnimo por que os bens podero
ser vendidos n. 3 do artigo 252. do CPPT. A venda por negociao particular tambm deve ser publicitada, designadamente atravs da internet e pela publicao de um anncio. No tocante concretizao da venda por negociao particular, o respectivo instrumento de venda e entrega dos bens s
podero ser realizados aps a efectivao do depsito integral do preo ordem do rgo da execuo
fiscal n. 4 do artigo 905. do CPC.
A venda dos bens transfere para o adquirente os direitos do executado sobre a coisa vendida e os bens
so adquiridos livres de nus e encargos, dado que os direitos de terceiros que incidiam sobre os bens
so transferidos para o produto da venda dos respectivos bens artigo 824. do Cdigo Civil razo
pela qual o produto da venda graduado atendendo ao tipo, natureza e grau da garantia de cada credor
que recaia sobre cada um dos bens vendidos.
fundamental que os preferentes, quando existam, tenham sido notificados, nos termos prescritos no
artigo 892. do CPC e no n. 7 do artigo 249. do CPPT, independentemente da modalidade de venda que
tenha sido utilizada para proceder venda dos bens penhorados, sob pena destes poderem vir a interpor uma aco de reivindicao da coisa. Idnticos cuidados devem ser observados no caso de existirem titulares do direito de remisso.
Se algum titular do direito de preferncia ou de remisso declarar que quer exercer o seu direito, prefere
ao titular da proposta vencedora e, em caso de concurso entre direito de preferncia e de remisso, prevalece o direito de remisso. Nestes casos, para efeito de depsito do preo, aplica-se o mesmo regime
que a lei determina para o pagamento do preo pelo proponente da proposta aceite n. 2 do artigo 897.
e artigo 898. do CPC.

12.6 A Reverso da Execuo Fiscal


A reverso tem subjacente o chamamento execuo fiscal, mediante a verificao de determinados
pressupostos, dos responsveis subsidirios. Poder-se- verificar a reverso contra terceiros adqui85

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rentes de bens, contra possuidores, em caso de substituio tributria e ainda contra os funcionrios
que intervierem no processo. As normas relativas ao instituto da reverso constam dos artigos 157. a
161. do CPPT. Vamos, porm, focalizar o estudo da reverso especificamente na responsabilidade dos
membros de corpos sociais e responsveis tcnicos, fazendo a articulao dos normativos dos artigos
23. e 24. da LGT com as normas dos artigos 153. e 160. do CPPT. No n. 2 do artigo 153. do CPPT,
prescreve-se que o chamamento dos responsveis subsidirios execuo fiscal depende da verificao
de qualquer uma das circunstncias seguintes:
a. Inexistncia de bens penhorveis do devedor e seus sucessores;
b. Fundada insuficincia, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros
de que o rgo da execuo fiscal disponha, do patrimnio do devedor para a satisfao da
dvida exequenda e acrescido.
A questo da reverso coloca-se quando for instaurada uma execuo fiscal contra o devedor originrio
e este no tenha meios para proceder ao pagamento da dvida ou, ento, ainda que tenham sido penhorados bens ao executado, o produto da venda destes mostrar-se insuficiente para extinguir a execuo.
Assim, se o produto da venda dos bens penhorados no for suficiente para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, o processo continuar seus termos at integral execuo dos bens do executado e/
ou dos responsveis solidrios ou subsidirios. A reverso consiste no chamamento destes ltimos
execuo e pode configurar situaes de alguma gravidade quando accionada contra os administradores, directores, gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao ou de gesto, ainda
que somente de facto, em sociedades, cooperativas e empresas pblicas artigo 24. da LGT.
As entidades que integram os corpos sociais e os responsveis tcnicos em sociedades, cooperativas e
empresas pblicas so subsidiariamente responsveis em relao a estas, e solidariamente entre si, por
todas as dvidas tributrias relativas ao perodo de exerccio do seu cargo, salvo se se provar que no
foi por culpa sua que o patrimnio da devedora principal se tornou insuficiente para a satisfao dos
crditos tributrios ou se provarem que no lhe imputvel a falta de pagamento.
As normas das alneas do n. 1 do artigo 24. da LGT fazem uma ciso quanto aos momentos e circunstncias determinantes para efeitos de identificao dos responsveis subsidirios, a qual assaz relevante em matria de nus da prova artigo 74 da LGT - visto que, na alnea a) do n. 1 do artigo 24.
da LGT, o nus da prova da Administrao Tributria e, na alnea b), da pessoa chamada execuo
fiscal em face da sua qualidade de responsvel subsidirio.
Esta responsabilidade tambm extensiva aos membros dos rgos de fiscalizao e revisores oficiais
de conta desde que se demonstre que a violao dos deveres tributrios das sociedades resultou do incumprimento das suas funes de fiscalizao.
Em caso de violao dos deveres de assuno de responsabilidade pela regularizao tcnica nas reas
contabilstica e fiscal ou de assinatura de declaraes, podem ainda ser chamados execuo fiscal
como responsveis subsidirios os tcnicos oficiais de contas.
No entanto, os tcnicos oficiais de conta s devem ser chamados execuo fiscal caso todos os
outros responsveis subsidirios que os devem preceder no tiverem bens susceptveis de penhora. Pois, o pagamento da dvida deve ser exigido prioritariamente aos administradores/gerentes, gestores, membros dos rgos de fiscalizao, e s depois aos tcnicos oficiais de contas,
sendo que o nus da prova de que houve violao dos deveres de assuno de responsabilidade
pela regularizao tcnica nas reas contabilstica e fiscal da Administrao Tributria. Por
outro lado, fundamental que, sempre que os tcnicos oficiais de contas se vejam impedidos
de cumprir atempadamente as obrigaes tributrias declarativas ou de entrega da prestao
tributria, comuniquem, atravs da carta registada com aviso de recepo, Administrao Tributrias as razes que justificam a falta de cumprimento das obrigaes tributrias em causa
n. 3 do artigo 8. do RGIT. Esta comunicao fundamental para que, em momento adequado e
muito provavelmente em sede de oposio judicial, possam fazer a prova das referidas razes e,
consequentemente, afastar a imputao de qualquer responsabilidade e evitar o pagamento de
dvidas tributrias de entidades a quem prestaram servios no mbito do normal exerccio da sua
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actividade profissional. Sempre que a Administrao Tributria proceda efectivao da responsabilidade subsidiria na pessoa do tcnico oficial de contas, este no deve de deixar de exercer o
direito de audio, nos termos do n. 4 do artigo 23. e artigo 60. da LGT, e caso seja concretizada
a sua citao indispensvel que, no prazo de 30 dias, deduza oposio judicial com fundamento
na ilegitimidade da pessoa citao.
Se tiverem sido penhorados bens do devedor originrio e caso o valor atribudo aos bens no auto
de penhora se mostre insuficiente para pagamento integral da dvida exequenda e acrescido, face
ao disposto no n. 2 do artigo 23. da LGT e na alnea b) do n. 2 do artigo 153. do CPPT, o rgo
da execuo deve fazer reverter de imediato a execuo fiscal contra os responsveis subsidirios.
Todavia, caso, no momento da reverso, no seja possvel determinar a suficincia dos bens penhorados por no estar definido com preciso o montante a pagar pelo responsvel subsidirio, o
processo de execuo fiscal fica suspenso em relao quele, desde o termo do prazo de oposio
at completa excusso do patrimnio do executado, sem prejuzo da possibilidade de adopo de
providncias cautelares.
A providncia cautelar adequada a este efeito ser o arresto que se encontra regulado nos artigos 136. a
139. do CPPT, devendo, neste caso, estas normas ser articuladas com as disposies do artigo 214. do
CPPT e do artigo 51. da LGT.
Por fora do n. 2 do artigo 51. da LGT, na efectivao do arresto dever-se- atender ao princpio da
proporcionalidade e o arresto no deve causar um dano de impossvel ou de difcil reparao.
Por fim, sublinhe-se que, sem se proceder venda dos bens penhorados e conhecer o produto da venda
a aplicar na execuo, no possvel conhecer o valor pelo qual a execuo fiscal reverte contra os responsveis subsidirios. Por outro lado, os bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preo
bem superior ao valor que lhes tenha sido atribudo no auto de penhora.
O rgo da execuo deve determinar a reverso da execuo fiscal aps a obteno de informao no
processo das quantias por que respondem os responsveis subsidirios. Nesse momento, deve, ento,
mand-los citar a todos artigo 160. do CPPT, sendo que a falta de citao de qualquer um dos responsveis no prejudica o andamento da execuo contra os restantes.
Pese embora o que se acaba de dizer, o rgo de execuo fiscal deve determinar de imediato a reverso
da execuo fiscal contra os responsveis subsidirios, logo que for possvel determinar que os bens do
devedor originrio sero insuficientes para pagamento integral da dvida exequenda e acrescido. Na
maioria dos casos, possvel determinar esta informao em momento imediato penhora dos bens do
devedor originrio.
A citao a efectuar aos responsveis subsidirios tem de ser pessoal - n. 3 do artigo 191. do CPPT e dela tm de constar todos os elementos necessrios ao conhecimento por parte do interessado dos
meios de defesa de que dispe para tutela dos seus interesses e direitos legalmente protegidos. Daqui
decorre que o valor pelo qual a execuo reverte constitui um elemento essencial, tanto mais que se
os responsveis subsidirios procederem ao pagamento da dvida exequenda no prazo para a oposio
30 dias a contar da citao - no lhes so exigidos juros de mora nem custas - n. 5 do artigo 23. da
LGT. Isto leva-nos a concluir que, se na execuo fiscal apenas estiverem em dvida os juros de mora e
as custas, no h lugar reverso.
Porm, se os responsveis subsidirios no efectuarem o pagamento no prazo para a oposio ou se
decarem na oposio deduzida, tero de suportar, alm das custas a que deram causa, as que forem
devidas pelos originrios devedores.
A identificao da dvida, quer no que respeita provenincia e valor, quer no que concerne ao perodo de tributao, de enorme relevncia para que os responsveis subsidirios possam decidir qual a
posio a adoptar na sequncia da citao. Com efeito, face ao normativo do n. 4 do artigo 22. da LGT,
as pessoas solidrias ou subsidiariamente responsveis podero reclamar ou impugnar, nos termos do
artigo 68 e seguintes e artigo 99. e seguintes do CPPT, as dvidas cuja responsabilidade lhes seja atribuda e, neste caso, o prazo para accionar os meios de defesa respectivos conta-se a partir da data da

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citao no processo de execuo fiscal artigo 70. e alnea c) do n. 1 do artigo 102. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Se a dvida exequenda for relativa a uma coima, a identificao dos responsveis subsidirios ter-se-
de fazer em funo, e de acordo com o momento em que os factos constitutivos do direito se tenham
verificado, das normas do artigo 8. do Regime Geral das Infraces Tributrias e no em funo das
normas do artigo 24. da LGT.
A reverso da execuo concretiza-se atravs da citao dos responsveis subsidirios, porm, previamente sua efectivao imperiosa a realizao da audio dos hipotticos responsveis subsidirios
n. 4 do artigo 23. da LGT sendo notificados para o efeito atravs de carta registada.
O direito de audio no processo de execuo fiscal, exercido no mbito da reverso da execuo, realizado nos termos do artigo 60. da LGT, em articulao com o artigo 45. do CPPT, devendo ter-se em
considerao a disciplina administrativa constante da circular n. 13/99, de 8 de Julho, da Direco de
Servios de Justia Tributria (DSJT).
Na efectivao da responsabilidade subsidiria necessrio observar com rigor um conjunto de aspectos de entre os quais se destacam os seguintes:
Identificar os tributos e o perodo ou perodos de tributao a que as dvidas se referem;
Determinar se o normativo a aplicar o artigo 24. da LGT (dvidas de tributos) ou se o artigo 8.
do RGIT (dvidas de coimas);
Identificar a(s) pessoa(s) que, nos segmentos temporais em causa, tenha(m) exercido as funes de
administrao, direco, gerncia, ainda que somente de facto, ou de gesto;
A identificao desta(s) pessoa(s) apurada em funo dos elementos existentes nos servios deve ser
confrontada com o teor da certido, emitida pela Conservatria do Registo Comercial;
Notificao, atravs de carta registada, do(s) potencial(ais) responsvel(eis) subsidirio(s) para o
exerccio do direito de audio, nos termos do artigo 60. da LGT. Esta notificao deve ser efectuada
em cumprimento de despacho do rgo da execuo previamente proferido no processo;
Anlise, tendo em conta o previsto no n. 7 do artigo 60. da LGT, dos novos elementos suscitados na
audio do(s) potencial(ais) revertido(s);
Agir em conformidade com o que resultar do referido na alnea anterior, isto , notificar a(s) pessoa(s)
que em face do direito de audio vier(em) a revelar-se como podendo ser o(s) efectivo(s)
responsvel(eis) subsidirio(s), ou, caso o direito de audio no suscite nada de novo, dever o rgo da execuo fiscal concretizar a reverso na(s) pessoa(s) inicialmente identificada(s);
Citar, atravs de carta registada com aviso de recepo ou transmisso electrnica de dados, o(s)
responsvel(eis) subsidirio(s). Esta diligncia dever ser realizada em cumprimento de despacho
previamente proferido no processo.
A citao deve conter todos os elementos referidos nas alneas a),c),d) e e) do n. 1 do artigo 163. do
CPPT ou, em alternativa, ser acompanhada de cpia do ttulo executivo, bem como deve conter a
fundamentao dos pressupostos e extenso da reverso e fazer meno aos elementos essenciais
da liquidao ou liquidaes em causa, incluindo a respectiva fundamentao. A citao deve ainda
indicar quais os meios de defesa que o revertido poder accionar para atacar vcios de legalidade da
liquidao n. 4 do artigo 22. da LGT.

Os servios da Administrao Tributria s conseguiro retirar um efeito rentvel e eficaz da reverso do processo de execuo fiscal, caso o rgo da execuo fiscal determine a reverso em tempo til e oportuno.
tradio realizar a reverso s aps a aplicao do produto da venda dos bens penhorados, porque, em rigor,
s aps este momento que possvel conhecer com preciso o montante da dvida a pagar pelo responsvel
subsidirio. Todavia, na esmagadora maioria das situaes, efectuar a reverso da execuo fiscal s neste
momento equivale a contribuir, ainda que involuntariamente, para que os crditos se tornem incobrveis,
dado que, entretanto, os responsveis pela dvida cuidaram de colocar os seus bens em posio jurdica inatingvel pela penhora e, em consequncia, tero contribudo para criar uma situao de frustrao de crditos.
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A lei n. 2 do artigo 23. da LGT e al. b) do n. 2 do artigo 153. do CPPT permite que o rgo da execuo fiscal, logo que verifique que os bens do originrio devedor so insuficientes para pagamento da dvida exequenda e acrescido, proceda reverso da execuo contra o(s) responsvel(eis) subsidirio(s).
Daqui decorre que sempre que, findo o prazo posterior citao, o originrio devedor no proceda ao
pagamento e se v proceder penhora do seu patrimnio e este se revele insuficiente para pagar a dvida exequenda e acrescido, podero ser de imediato iniciados os procedimentos com vista concretizao da reverso do processo de execuo fiscal.

12.7 A Extino do Processo de Execuo Fiscal


A extino da execuo fiscal pode ser motivada por alguma das circunstncias seguintes:
Pagamento voluntrio;
Pagamento coercivo;
Anulao da dvida;
Compensao;
Prescrio.

O pagamento voluntrio aquele que acontece por iniciativa do executado ou aquele que outra pessoa
realize por ele. Se o executado, ou um terceiro, proceder ao pagamento da dvida exequenda e acrescido, ainda que na sequncia da citao, a execuo fiscal extinguir-se- no estado em que se encontrar.
O pagamento voluntrio pode no ser integral, isto , sem prejuzo do andamento do processo, podem
ser efectuados pagamentos por conta, desde que o valor entregue no seja inferior a trs unidades de
conta - artigo 264. do CPPT. Quando os impostos retidos na fonte ou repercutidos a terceiros no podiam ser pagos em prestaes este tipo de pagamento tinha muita relevncia.
Em caso de pagamento parcial, a imputao do pagamento feita nos termos prescritos no artigo 262.
do CPPT em articulao com o n. 4 do artigo 40. da LGT. Quando o processo de execuo fiscal tenha
por objecto a cobrana de uma receita que no constitua um tributo ou outros rendimentos em dvida
Fazenda Pblica pagar-se-o, sucessivamente, as custas, a dvida exequenda e os juros de mora n.
4 do artigo 262. do CPPT.
Efectuado o pagamento voluntrio, de uma s vez, ou atravs de vrios pagamentos por conta, o rgo
da execuo declarar a extino da execuo fiscal.
Fala-se de pagamento coercivo quando a execuo extinta atravs do produto da venda dos bens penhorados ou da penhora de dinheiro ou valores depositados - artigo 259. do CPPT.
Sempre que seja ou possa ser reclamado no processo de execuo fiscal um crdito tributrio existente e
o produto da venda dos bens penhorados no seja suficiente para seu pagamento, o processo continuar
at integral execuo dos bens do executado e responsveis solidrios e subsidirios.
Os juros de mora so devidos, relativamente parte que for paga, at ao ms, inclusive, em que se tiver
concludo a venda dos bens ou, se a penhora for de dinheiro, at ao ms em que esta se efectuou n.
8 do artigo 262. do CPPT, com observncia do limite temporal previsto no n. 2 do artigo 44. da LGT.
Pode acontecer que, em funo da graduao dos crditos, o produto atribudo Fazenda Pblica seja
suficiente para pagamento da dvida exequenda e acrescido e uma vez extinta toda a dvida persista
remanescente do produto dos bens vendidos. Neste caso, bem como se resultar remanescente das importncias penhoradas em processo de execuo fiscal, poder o mesmo ser aplicado, no prazo de 30
dias aps concluso do processo, no pagamento de quaisquer dvidas tributrias do executado Fazenda Pblica. Se no existirem dvidas e findo o prazo acima referido, ser o remanescente restitudo ao
executado ou seus sucessores artigo 81. do CPPT.
Se a entidade que procedeu extraco da certido de dvida proceder anulao da dvida exequenda,
verificar-se- a extino da execuo fiscal.

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Sempre que no rgo da execuo fiscal seja recebida uma comunicao - nota de anulao, nota de
crdito - relativa anulao da dvida, o rgo da execuo fiscal declarar extinta a execuo e ordenar o levantamento da penhora, caso esta j exista, e o cancelamento do respectivo registo - artigos
270. e 271. do CPPT.
A anulao da dvida exequenda ser processada pela entidade que procedeu sua liquidao, devendo
esta comunicar ao rgo da execuo fiscal a respectiva anulao, que poder ser total ou parcial.
A dvida pode ainda ser extinta por compensao, nos termos previstos nos artigos 89., 90. e 90.-A
todos do CPPT. Esta figura foi introduzida no Cdigo de Processo Tributrio atravs do Decreto-Lei n.
20/97, de 21 de Janeiro, que aditou ao cdigo os artigos 110.-A e 110.-B que regulamentavam a compensao de dvidas de impostos por iniciativa, quer da Administrao Tributria, quer do contribuinte.
A compensao de dvidas crditos tambm est prevista no artigo 197. do Cdigo Contributivo.
Assim, quando, em virtude de qualquer liquidao que d origem a reembolso ou restituio, ou de
reviso oficiosa, de reclamao graciosa ou impugnao judicial de acto tributrio, resultar um crdito
a favor de beneficirio que seja simultaneamente devedor de tributos, e tenha sido ultrapassado o prazo
de pagamento voluntrio, o crdito obrigatoriamente aplicado na compensao das referidas dvidas,
salvo se pender reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio execuo ou,
ainda, caso a dvida esteja a ser paga em prestaes, devendo a quantia exequenda mostrar-se garantida nos termos do n. 5 do artigo 199. do CPPT. A compensao tambm no pode ser feita enquanto
estiver a decorrer o prazo para deduzir oposio judicial (30 dias a contar da citao). Antes de terminar
este prazo, se o executado no tiver inteno de deduzir oposio judicial e caso no exista ainda reclamao graciosa ou impugnao judicial pendente, mas se for sua inteno apresentar algum tipo destes
meios de reaco para discutir a legalidade da dvida, deve lanar mo ao mecanismo previsto no n.
2 do artigo 169. do CPPT que prescreve que: [a] execuo fica igualmente suspensa, desde que, aps o
termo do prazo de pagamento voluntrio, seja apresentada garantia antes da apresentao do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dvida, o
perodo a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicao da inteno de apresentar
meio gracioso ou judicial para discusso da legalidade ou da exigibilidade da dvida.
A compensao efectuada atravs da emisso de um ttulo de crdito destinado a ser aplicado no
pagamento da quantia exequenda e acrescido, concretizando-se na Administrao Fiscal por via electrnica. Se desta aplicao resultar o pagamento integral, a execuo ser declarada extinta por compensao. Quando a importncia do crdito for insuficiente para o pagamento da totalidade da dvida
e acrescido, o crdito aplicado sucessivamente no pagamento de juros de mora, de outros encargos
legais e do capital da dvida, aplicando-se o disposto no n. 3 do artigo 262. do CPPT. As normas do
n.s 3 e 4 do artigo 89. do CPPT prescrevem a ordem de preferncia a observar na aplicao do valor da
compensao. A compensao que est a ser realizada s e apenas a prevista no artigo 89. do CPPT,
a modalidade de compensao prevista nos artigos 90. e 90.-A do referido cdigo ainda est inoperativa.
Se o contribuinte - executado pretender reagir contra a deciso que determinou a concretizao da
compensao, visto que esta um acto do rgo da execuo fiscal, deve accionar a reclamao prevista
no artigo 276. do CPPT, dirigida ao juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia, no prazo de 10 dias, a
contar da compensao ou do seu efectivo conhecimento.
Em caso de compensao, os juros de mora so contados at data da sua concretizao, salvo se o crdito compensado for originrio de reembolso, situao em que os juros de mora sero calculados at
data limite para o reembolso do crdito se anterior ao dia da efectivao da compensao n. 6 do artigo 89. do CPPT. A extino da execuo fiscal pode ainda ocorrer por prescrio da dvida exequenda.
Verificar-se- tal situao se o credor no lograr cobrar os crditos no prazo para o exerccio do direito
cobrana prazo de prescrio. No obstante a interrupo do prazo de prescrio - artigo 49. da
LGT - este decorre e a prescrio ocorre, sendo, que, nos termos do artigo 175. do CPPT, a prescrio
de conhecimento oficioso pelo juiz se o rgo da execuo fiscal o no tiver feito anteriormente. Porm,
se o executado entender que a dvida exequenda est prescrita no deve deixar de apresentar oposio

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judicial com esse fundamento alnea d) do n. 1 do artigo 204. do CPPT - no prazo de 30 dias a contar
da sua citao.
No artigo 272. do CPPT est prevista a figura da declarao em falhas, no entanto, esta no determina a
extino do processo de execuo. A execuo fiscal declarada em falhas pelo rgo da execuo fiscal
quando, em auto de diligncia, se verifique uma das circunstncias seguintes:
Ser demonstrada a falta de bens penhorveis do executado artigo 236. do CPPT dos sucessores e
responsveis solidrios ou subsidirios;
Ser desconhecido o executado e no ser possvel identificar o prdio, quando a dvida exequenda for
de IMI;
Encontrar-se ausente em parte incerta o devedor do crdito penhorado e no ter o executado outros
bens penhorveis.

A declarao em falhas corresponde como que a uma suspenso forada da execuo fiscal, pois, esta
prosseguir, sem necessidade de nova citao e a todo o tempo, salvo prescrio, logo que haja conhecimento de que o executado, seus sucessores ou outros responsveis possuem bens penhorveis ou, no
caso previsto na alnea b) do artigo 272. do CPPT, se se identificar o executado ou o prdio - artigo 274.
do CPPT.
Caso existam processos declarados em falhas no ser passada ao contribuinte certido de situao
tributria regularizada, pois, este ter de pagar as dvidas previamente emisso da certido.
Sempre que os responsveis subsidirios procedam ao pagamento da dvida exequenda nos 30 dias
posteriores citao, ficando em dvida, face dispensa de que aqueles beneficiam, os juros de mora e
as custas, o processo no pode ser considerado extinto por pagamento, visto que persistem valores em
dvida. Assim, face ao disposto no n. 6 do artigo 23. da LGT, se o devedor originrio no tiver bens
penhorveis, o processo ser declarado em falhas. Os processos declarados em falhas sero extintos por
prescrio, caso, aps aquela declarao e durante o prazo de exerccio do direito cobrana, o rgo
da execuo fiscal no lograr obter qualquer informao sobre a existncia de bens ou rendimentos penhorveis, de modo a que a execuo fiscal prossiga a sua normal tramitao at final.

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13. Os Meios Impugnatrios de Natureza Administrativa


13.1 A Reclamao Graciosa
13.1.1 Os Fins e o Objecto
A reclamao graciosa uma forma de procedimento tributrio da iniciativa do contribuinte e visa a
anulao total ou parcial dos actos tributrios. Este procedimento compreende um conjunto de actos
dirigido declarao de direitos tributrios da esfera jurdica do sujeito passivo da relao jurdica tributria ou da Administrao Tributria. O acto tributrio que colocado em crise atravs do procedimento de reclamao graciosa o acto de liquidao, ainda que a operao tcnica em que este se traduz
no d lugar ao pagamento de tributo.
O procedimento de liquidao instaurado com a declarao apresentada pelo contribuinte ou,
na falta ou vcio desta, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter o rgo
da Administrao Fiscal competente para a sua realizao. Este o procedimento regra e ocorre sempre que os contribuintes cumpram as obrigaes acessrias apresentao de declaraes
- nos prazos estabelecidos nas leis tributrias, quer se trate de uma primeira declarao ou de
uma declarao de substituio. A competncia para a liquidao dos servios da Administrao
Tributria, em regra, os servios centrais, mas o acto tributrio imputado ao servio perifrico
local servio de finanas da rea do domiclio do sujeito passivo da relao jurdica tributria.
A liquidao, normalmente d lugar ao pagamento de imposto, mas dela pode resultar um reembolso a favor do contribuinte ou, ento, em caso de reporte de prejuzos fiscais, pode no haver
qualquer imposto a pagar. Outras situaes existem em que o acto de liquidao substitudo pela
autoliquidao ou pela figura da substituio tributria a qual efectivada atravs do mecanismo
da reteno na fonte do imposto devido.
O procedimento de liquidao pode ainda ocorrer na sequncia de um procedimento de inspeco tributria, atravs do qual a Administrao Fiscal proceda a correces matria tributvel ou fixao
desta. Quando o contribuinte no apresenta a declarao de rendimentos ou no d a conhecer os bens
sujeitos a tributao, a Administrao Fiscal procede, nos termos previstos nas leis tributrias, liquidao oficiosa 8.
As correces matria tributvel avaliao directa , embora lesivas dos interesses do contribuinte,
porque vo afectar a sua situao tributria, no podem ser de imediato atacados pelo sujeito passivo.
O contribuinte tem de aguardar pela liquidao de imposto, para por via da reclamao desta invocar a
ilegalidade de que possam enfermar as respectivas correces matria tributvel.
Em todas estas situaes sempre que exista erro na liquidao, independentemente do mesmo ser imputvel aos servios ou ao prprio contribuinte, o meio processual de natureza administrativa a utilizar
para invocar a ilegalidade da liquidao e motivar a correco do erro, quer este seja relativo a matria
de facto ou a questo de direito, a reclamao graciosa, cuja regulamentao est prevista nos artigos
68. a 75. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT).

Cfr. al.b) do n. 1 e n. 3 do artigo 76. do CIRS; als. b) e c) do n.1 do artigo 90. do CIRC; artigo 89. do CIVA.

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Ao procedimento de reclamao graciosa aplicam-se as regras seguintes:


a. Simplicidade de termos e brevidade da resoluo;
b. Dispensa de formalidades essenciais;
c. Inexistncia de caso decidido ou resolvido;
d. Iseno de custas. A reclamao graciosa uma forma de procedimento tributrio e este
gratuito semelhana do que acontece com o procedimento administrativo artigo 11. do
Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA) em que vigora o princpio da gratuitidade.
S em situaes muito especiais, que de acordo com o artigo 77. do CPPT exigem que a reclamao graciosa no seja condio de apresentao de impugnao judicial ou no existam
motivos que razoavelmente a fundamentem, que o rgo competente para a sua deciso
pode aplicar um agravamento at 5% do valor da colecta objecto do pedido formulado na
reclamao graciosa. Com esta sano, o legislador pretende evitar que o contribuinte utilize
a reclamao graciosa como um instrumento dilatrio adequado a obter a prorrogao indevida do prazo de pagamento do imposto;
e. Limitao dos meios probatrios forma documental e aos elementos oficiais de que os servios disponham, sem prejuzo do direito de o rgo instrutor ordenar outras diligncias
complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade material;
f. Inexistncia do efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia idnea, nos termos
previstos nos artigos 169. e 199. do CPPT, a requerimento do contribuinte a apresentar com
a petio, no prazo de 10 dias aps a notificao para o efeito pelo rgo perifrico local competente. Em alternativa, o contribuinte pode requerer a dispensa de prestao de garantia, o
que deve fazer na prpria reclamao ou em petio autnoma, nos termos do artigo 170. do
CPPT. O pedido de iseno de garantia, nos termos do n. 4 do artigo 52. da LGT, fundamenta-se em a sua prestao causar prejuzo irreparvel ao contribuinte ou em manifesta falta de
meios econmicos revelada pela insuficincia de bens penhorveis para pagamento da dvida exequenda e acrescido. Ainda que o requerimento para prestao ou iseno da garantia
seja apresentado conjuntamente com a reclamao graciosa, em regra, a sua constituio ou
prestao consubstancia-se num acto praticado j no mbito da tramitao do processo de
execuo fiscal.
Com a apresentao da reclamao graciosa, o seu autor pretende a apreciao da legalidade do acto de
liquidao, podendo invocar qualquer ilegalidade, designadamente as seguintes:
a. Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros
factos tributrios;
b. Incompetncia;
c. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida;
d. Preterio de outras formalidades legais.
A reclamao graciosa pode ter por objecto a apreciao da legalidade de um nico acto de liquidao
ou de vrios actos de liquidao, verificando-se, neste ltimo caso, cumulao de pedidos, porm, esta
s pode verificar-se caso o rgo instrutor9 entenda fundamentadamente no haver prejuzo para a
celeridade da deciso e se registem as seguintes identidades:
a. Do tributo e do rgo competente para a deciso;
b. Dos fundamentos de facto e de direito invocados.
Estas mesmas condies permitem a coligao de reclamantes. Caso as mesmas no se verifiquem, a
reclamao graciosa tem de ser apresentada por um s contribuinte e apenas pode ter por objecto o pe-

Cfr. Artigo 71. da LGT, nos termos do qual A direco da instruo cabe, salvo disposio legal em sentido diferente, ao rgo
da administrao tributria competente para a deciso.
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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Contencioso Tributrio | DIS3011

dido de anulao, total ou parcial, do acto de liquidao de um nico imposto e, eventualmente, juros
compensatrios. Na reclamao graciosa, para alm da anulao do acto de liquidao, poder-se- obter o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatrios, caso o erro na liquidao seja
imputvel aos servios n. 1 do artigo 43. da LGT e al. a) do n. 1 do 61. do CPPT.
Quando se abordar o processo judicial tributrio vamos verificar que a impugnao judicial o meio
processual judicial adequado para suscitar a apreciao da legalidade da liquidao e pedir a sua anulao total ou parcial. O sujeito passivo da relao jurdica tributria tem o direito de opo. Em cada
situao concreta, o contribuinte que escolhe qual a via (administrativa ou judicial) que se mostra
mais adequada para obter a tutela plena e efectiva dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, porm, o n. 2 do artigo 68. do CPPT prescreve que [no] pode ser deduzida reclamao graciosa
quando tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento.
Em regra, a reclamao graciosa tem natureza facultativa, isto , no tem prvia e obrigatoriamente de
ser apresentada para permitir ao contribuinte o acesso ao processo judicial tributrio. O contribuinte
tem de imediato acesso via judicial, salvo nas situaes especialmente previstas na lei, em que a reclamao graciosa condio de impugnao judicial. As situaes em que a reclamao graciosa tem
natureza obrigatria so as seguintes:
a. Impugnao em caso de autoliquidao;
b. Impugnao em caso de reteno na fonte;
c. Impugnao em caso de pagamento por conta.
Nestes casos, s aps a deciso expressa ou tcita da reclamao graciosa que o contribuinte pode
apresentar impugnao judicial para invocar vcios de ilegalidade do acto tributrio e pedir a sua anulao total ou parcial.

13.1.2 A Legitimidade e a Tempestividade


A reclamao graciosa no tem necessariamente de ser apresentada pelo sujeito passivo da relao jurdica tributria. A petio de reclamao graciosa pode ser subscrita e apresentada pelo prprio contribuinte, mas tambm por algum a quem, sob a forma prevista na lei, tenha sido conferido mandato
tributrio para a prtica de actos de natureza procedimental artigo 5. do CPPT. Nos termos previstos
no artigo 17. da LGT, a reclamao graciosa pode ainda ser apresentada pelo gestor de negcios, acto
que carece, no entanto, de ratificao por parte do sujeito passivo da relao jurdica tributria.
A reclamao graciosa uma forma de procedimento tributrio, pelo que, das normas do artigo 9. do
CPPT, decorre que a podem apresentar os contribuintes, os substitutos e responsveis solidrios e subsidirios e outros obrigados tributrios. A legitimidade dos responsveis solidrios resulta da exigncia em relao a eles do cumprimento da obrigao tributria, ainda que em conjunto com o devedor
principal, logo que aquele for notificado de um acto de liquidao, e em seu entender este enfermar
de ilegalidade, pode apresentar um procedimento de reclamao graciosa e pedir a anulao do acto
tributrio e, consequentemente, obter a tutela plena e efectiva dos seus direitos e interesses. Algo de
idntico ocorre com os responsveis subsidirios, sendo que a legitimidade destes resulta da circunstncia de ter sido contra eles ordenada a reverso do processo de execuo fiscal ou requerida qualquer
providncia cautelar de garantia dos crditos tributrios, designadamente o arresto10 de bens. Da que,
nos termos do n. 4 do artigo 22. da LGT as pessoas solidria ou subsidiariamente responsveis possam
reclamar a dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda nos mesmos termos do devedor principal. A
legitimidade dos substitutos decorre do mecanismo da reteno na fonte artigo 20. da LGT.
A lei prev que, em caso de manifesta simplicidade, a reclamao graciosa possa ser apresentada oralmente, tendo de ser, neste caso, objecto de reduo a termo escrito. Em regra, o procedimento de reclamao graciosa apresentado atravs de requerimento escrito no servio perifrico local da rea do
domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao visto serem estes os critrios
10

Cfr. Artigos 135. a 140. do CPPT.


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Contencioso Tributrio | DIS3011

utilizados para definir o servio da Administrao Tributria competente para decidir a reclamao
graciosa. Na elaborao do requerimento devem ser observadas as regras do artigo 74. do CPA e caso
exista alguma insuficincia no requerimento deve o contribuinte ser convidado a suprir as irregularidades. A petio da reclamao graciosa no est sujeita a formalidades essenciais, pode ser mais ou
menos elaborada, eventualmente, at pode ter a forma de articulado, mas no carece de tanto, precisa
sim de ser inteligvel. Sem prejuzo das regras relativas cumulao de pedidos artigo 71. do CPPT
o requerimento deve obedecer ao princpio da unicidade do pedido e nele no deve ser formulado mais
de uma pretenso, salvo se tratar de pedido complementar ao pedido de anulao da liquidao, por
exemplo, o pedido de pagamento de juros indemnizatrios.
Na reclamao graciosa, independentemente do valor da liquidao cuja legalidade seja colocada em
crise, no existe obrigatoriedade de constituio de mandatrio judicial, o requerimento pode ser subscrito pelo prprio sujeito passivo da relao jurdica tributria ou pelo seu representante legal.
O prazo para apresentao da reclamao graciosa de 120 dias contados a partir dos factos previstos
no artigo 102. do CPPT, que consistem no seguinte:
a. Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte;
b. Notificao dos restantes actos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer liquidao;
c. Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal.
Em caso de documento ou sentena superveniente, bem como de qualquer outro facto que no tenha
sido possvel invocar no prazo de 120 dias contados a partir dos factos acima identificados, o prazo para
apresentar a reclamao graciosa conta-se a partir da data em que se tornou possvel ao reclamante
obter o documento ou conhecer o facto.
Se o acto tributrio cuja ilegalidade se pretende suscitar for uma liquidao de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), o prazo de 120 dias para apresentar a reclamao graciosa
no se conta a partir dos factos indicados nas alneas a) e b) acima identificadas, mas sim a partir do
termo dos 30 dias seguintes ao da notificao da liquidao - al. a) do n. 4 do artigo 140. do CIRS.
Se o reclamante for o responsvel subsidirio, ainda que a dvida exequenda seja de IRS, o prazo para
a reclamao graciosa conta-se a partir da sua citao, visto que a responsabilidade subsidiria se
efectiva por reverso do processo de execuo fiscal e esta concretiza-se com a citao do responsvel
subsidirio.
Em relao ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), importa sublinhar que, caso a situao deva
ser objecto de regularizao nos termos previstos no artigo 78. do CIVA, a reclamao graciosa no
admitida sem que previamente seja esgotada essa via procedimental. A reclamao graciosa tambm
no admitida caso no seja entregue a declarao peridica cuja falta tenha originado a liquidao
oficiosa prevista no artigo 78. do CIVA.
A reclamao graciosa contra uma liquidao de IVA que possa ser objecto de regularizao nos termos
do artigo 78. do CIVA, tem de ser apresentada no prazo de 120 dias a contar do dia imediato ao final do
perodo referido nos n.s 3 e 6 do artigo 78. do CIVA n. 5 do artigo 97. do CIVA.
O prazo do procedimento de reclamao graciosa conta-se de forma contnua, isto , inclui os sbados,
domingos e feriados n. 3 do artigo 57. da LGT e artigo 20. do CPPT - e sempre de 120 dias, com
excepo dos casos previstos nos artigos 131. a 133. do CPPT, nos quais o legislador estabeleceu prazos
especiais, bem como determinou o facto a partir do qual o respectivo prazo se conta, e que so:
a. A autoliquidao n. 1 do artigo 131. do CPPT prazo de 2 anos a contar da apresentao
da declarao;
b. A reteno na fonte n. 3 do artigo 132. do CPPT prazo de 2 anos contado a partir de 20 de
Janeiro do ano seguinte quele a que a reteno disser respeito n.s 2 e 4 do artigo 140. do
CIRS ou a partir do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do IRC retido na fonte ou da

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data do pagamento ou colocao disposio dos rendimentos, se posterior n. 3 do artigo


137. do CIRC;
c. O pagamento por conta n. 2 do artigo 133. do CPPT prazo de 30 dias a contar do pagamento indevido.

13.1.3 A Deciso
O procedimento de reclamao graciosa da iniciativa do contribuinte e, salvo quando a lei estabelea em sentido diferente, dirigido ao rgo perifrico regional direco de finanas e instrudo,
quando necessrio, pelo rgo perifrico local servio de finanas - da rea do domiclio ou sede do
contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao.
A entidade competente para a deciso da reclamao graciosa o dirigente do rgo perifrico regional,
salvo quando o processo no exceda o quntuplo11 da alada do tribunal tributrio, caso em que a competncia para a deciso do rgo perifrico local.
A Lei n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Oramento do Estado para 2011), introduziu alteraes
no artigo 75. do CPPT, e a competncia para a deciso da reclamao graciosa de actos praticados em
consequncia de procedimentos inspectivos realizados pela Direco de Servios de Inspeco Tributria (DSIT) foi atribuda ao respectivo director de servios.
Da articulao dos normativos do artigo 35. do CPA, do artigo 62. da LGT e do n. 3 do artigo 75. do
CPPT, decorre que o director de servios da DSIT e o dirigente do rgo perifrico regional podem delegar a competncia para a deciso da reclamao graciosa em funcionrios qualificados ou nos dirigentes dos rgos perifricos locais, cabendo neste ltimo caso ao imediato inferior hierrquico destes
a proposta de deciso. O dirigente do rgo perifrico local tem competncia prpria para a deciso da
reclamao graciosa at ao quntuplo do tribunal tributrio, mas este valor, por via do instituto da delegao de poderes, pode ser elevado para valores de muito maior dimenso. O director de servios da
DSIT tem competncia exclusiva para a deciso de reclamao graciosa de actos com origem em procedimento de inspeco tributria realizado por aqueles servios, que tm por atribuio, no domnio do
exerccio da actividade inspectiva, a observao das realidades tributrias e o cumprimento das obrigaes tributrias por parte das entidades que integram o Cadastro Especial de Contribuintes12 (CEC).
As razes que motivaram o legislador a atribuir esta competncia ao director de servios da DSIT assentam em critrios de racionalidade de recursos, de simplicidade de procedimentos, de celeridade e
de eficcia. Contudo, a opo suscita-nos muitas dvidas, porquanto, poder-se- estar a colocar em
causa os princpios da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e, designadamente, o princpio
da materialidade subjacente que exprime a ideia de que o direito procura a obteno de resultados efectivos, no se satisfazendo com comportamentos que, embora formalmente correspondam a tais objectivos, falhem em atingi-los substancialmente. A ser assim, colocar-se- ainda em causa o princpio da
confiana que deve presidir s relaes da Administrao Tributria com os contribuintes.
Como forma de procedimento tributrio, a reclamao graciosa deve estar decidida no prazo de seis
meses a contar da apresentao da petio do contribuinte no servio competente da Administrao
Tributria. O no cumprimento deste prazo, faz presumir o seu indeferimento tcito, podendo o contribuinte, nos termos previstos na lei, accionar o recurso hierrquico ou a impugnao judicial - n. 5
do artigo 57. da LGT. No obstante a formao do acto tcito, o rgo competente para a deciso no
fica impedido de decidir o procedimento de reclamao graciosa, devendo faz-lo com a mxima celeridade e diligncia, no sentido de ser apurada a verdade sobre a situao tributria do contribuinte.
A deciso expressa da reclamao, caso seja desfavorvel, total ou parcialmente, uma vez notificada,
susceptvel de recurso hierrquico ou de impugnao judicial. Sempre que a deciso no acolha na
plenitude a pretenso do reclamante, antes de ser proferida a deciso final, h lugar audio do inte A alada do tribunal tributrio de 1 250 Artigo 31. da Lei n. 52/2008, de 28 de Agosto pelo que o quntuplo corresponde a 6 250.

11

Despacho n. 28233/2008, de 22 de Outubro, do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, publicado no Dirio da Repblica
Srie II, n. 214, de 4 de Novembro.
12

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ressado princpio da participao, artigo 60. da LGT sendo este notificado do projecto de deciso e
-lhe concedido um prazo, fixado entre 8 a 15 dias, para se pronunciar sobre o mesmo. A deciso proferida pelo rgo competente no procedimento de reclamao graciosa est sujeita s regras gerais sobre
fundamentao artigo 77. da LGT e caso no seja totalmente favorvel ao contribuinte susceptvel
de motivar a utilizao de um meio processual de segundo grau o recurso hierrquico ou o recurso
via judicial, na tentativa de obter a tutela plena e efectiva dos seus direitos e interesses legalmente
protegidos.

13.2 O Recurso Hierrquico


13.2.1 Os Fins e o Objecto
O recurso hierrquico tambm uma forma de procedimento tributrio e pode ser utilizado quando
no mbito de um procedimento da sua iniciativa ou da iniciativa dos servios da Administrao Tributria, expressa ou tacitamente, resulta uma deciso de sentido desfavorvel aos interesses do contribuinte. O artigo 80. da LGT prescreve que [a] deciso do procedimento susceptvel de recurso
hierrquico para o mais elevado superior hierrquico do autor do acto mas, salvo disposio legal em
sentido contrrio, este sempre facultativo.No artigo 66. do CPPT reafirma-se a mesma regra, no
se prevendo qualquer excepo, para alm das que resultem da observncia do princpio do duplo grau
de deciso, o qual determina que a mesma pretenso do contribuinte no pode ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos da mesma administrao tributria - artigo 47. do CPPT. Para este
efeito, considera-se que a pretenso a mesma caso exista identidade de autor e dos fundamentos de
facto e de direito invocados. Assim, as decises dos rgos da Administrao Tributria so susceptveis de recurso hierrquico com vista reapreciao da deciso pelo mais elevado superior hierrquico
do autor do acto ou por a quem ele tiver delegado essa competncia. O acto de liquidao est sujeito a
uma disciplina prpria de reviso, no havendo possibilidade de interposio de recurso hierrquico
directo, tendo este de ser precedido de reclamao graciosa ou de reviso oficiosa nos termos do artigo
78. da LGT. A reviso do acto de liquidao de qualquer tributo, na via administrativa, est condicionada apresentao de reclamao graciosa, o indeferimento total ou parcial desta, nos termos do
n. 1 do artigo 76. do CPPT, que susceptvel de recurso hierrquico. Este recurso hierrquico tem
natureza meramente facultativa, sendo a sua interposio uma opo do contribuinte, portanto, ele
desnecessrio para permitir ao contribuinte aceder ao processo judicial tributrio. Tambm no cabe
recurso hierrquico dos actos praticados pelas comisses de avaliao ou de reviso da matria tributvel, uma vez que elas no se inserem numa relao de hierarquia. De igual modo, no cabe recurso
hierrquico dos actos praticados pelo rgo de execuo no processo de execuo fiscal. A execuo
fiscal, embora tenha uma fase administrativa, no procedimento tributrio, logo os actos lesivos dos
direitos e interesses do executado ou de outro interessado praticados no mbito da sua tramitao no
so susceptveis de recurso hierrquico. O legislador definiu expressamente a natureza do processo de
execuo fiscal ao prescrever no n. 1 do artigo 103. da LGT que [o] processo de execuo fiscal tem
natureza judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da Administrao Tributria nos actos que
no tenham natureza jurisdicional, bem como foi garantido aos interessados o direito de reclamao
para o juiz da execuo fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por rgos da Administrao Tributria que possam ser lesivos dos direitos ou interesses daqueles. Existe, portanto, um
regime especial e prprio para impugnao dos actos praticados no processo de execuo fiscal n. 2
do artigo 103. da LGT e artigo 276. do CPPT.
Tambm no cabe recurso hierrquico dos actos praticados pelos rgos da Administrao Tributria
no mbito do procedimento contra-ordenacional, pois, este visa a sano das infraces de natureza
no criminal e est sujeito aos princpios do direito penal ou do direito de mera ordenao social. A
defesa dos interesses do contribuinte no processo de contra-ordenao tem de ser concretizada atravs
dos meios prprios previstos no Regime Geral das Infraces Tributrias, os quais consistem na audio
do arguido artigo 70. do RGIT e na impugnao para o juiz do tribunal tributrio artigo 80. do
RGIT.

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S cabe recurso hierrquico de actos ou decises praticados pelos rgos da Administrao Tributria
no mbito do procedimento tributrio artigo 54. da LGT e artigo 44. do CPPT. O recurso hierrquico
tem por finalidade a reviso daquela deciso com fundamento na sua ilegalidade, independentemente
desta revestir a forma de vcio de forma ou de violao de lei.

13.2.2 A Legitimidade e Tempestividade


O recurso hierrquico interposto perante o mais elevado superior hierrquico do autor do acto recorrido e pode ser apresentado por qualquer pessoa que tenha legitimidade para intervir no procedimento tributrio artigo 9. do CPPT. Tm legitimidade para participar no procedimento tributrio
os contribuintes, incluindo os substitutos e os responsveis solidrios e subsidirios, outros obrigados
tributrios, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente
protegido.
O recurso hierrquico apresentado no prazo de 30 dias perante o autor do acto recorrido. Este prazo
conta-se a partir da notificao do acto lesivo, em caso de deciso expressa, ou a partir da formao do
acto tcito que ocorra em face da ausncia de deciso do procedimento tributrio, no prazo previsto no
n. 1 do artigo 57. da LGT (6 meses).

13.2.3 A Deciso
O recurso hierrquico dirigido ao mais elevado superior hierrquico e deve ser apresentado perante o
rgo recorrido. Contudo, existe uma tendncia por parte dos recorrentes para proceder sua entrega
directa ao rgo decisrio. Esta opo, em regra, tem efeitos negativos e contribui para a morosidade da
deciso, porquanto o recurso hierrquico tem de baixar ao rgo recorrido, uma vez que, nos termos do
n. 4 do artigo 66. do CPPT, este tem a oportunidade de ponderar sobre o mrito do pedido do recorrente e decidir sobre a revogao total ou parcial do acto. Em caso de revogao parcial ou de manuteno
do acto, o recurso hierrquico, subir, no prazo de 15 dias a contar da sua apresentao, acompanhado
do processo a que respeita o acto ou, quando tiver efeito meramente devolutivo, com um seu extracto,
ao rgo competente para a deciso.
O recurso hierrquico deve ser decidido no prazo mximo de 60 dias a contar do dia em que deu entrada no servio do rgo recorrido. Se o recurso no for decidido neste prazo, o recorrente pode presumir
o seu indeferimento tcito para efeitos de accionar o meio processual judicial adequado, que em funo
do acto recorrido pode ser a impugnao judicial ou a aco administrativa especial. Caso o recurso
hierrquico no seja decido no prazo mximo previsto no n. 5 do artigo 66. do CPPT, considera-se o
mesmo tacitamente indeferido13, por fora da aplicao subsidiria da norma do n. 3 do artigo 175. do
Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA), no se aplicando, neste caso, o prazo previsto no n. 1
do artigo 57. da LGT.
O recurso hierrquico, em regra, tem efeito devolutivo, mas a lei pode-lhe atribuir efeito suspensivo,
o que acontece, por exemplo, nas situaes a que se refere o n. 2 do artigo 83. do Cdigo do Imposto
sobre o Valor Acrescentado (CIVA), porm, esse efeito limita-se parte da deciso contestada.
A deciso do recurso hierrquico pode ser no sentido do deferimento da pretenso do recorrente, o que
determina a revogao do acto e extingue a situao de litgio entre aquele e a Administrao Tributria.
Porm, se a deciso for no sentido do deferimento parcial ou do indeferimento, o contribuinte para prosseguir a defesa dos seus interesses pode optar por discutir a matria controvertida nos tribunais tributrios.
Embora o recurso hierrquico seja um procedimento de segundo grau e, no obstante o disposto no
n. 2 do artigo 103. do CPA, caso os elementos do procedimento no conduzam a uma deciso totalmente favorvel ao interessado, ser prudente, antes da deciso do recurso, notific-lo do projecto de
deciso e proceder sua audio de modo a permitir a sua participao na formao da deciso al.
b) do n. 1 do artigo 60. da LGT e artigo 45. do CPPT.
13

Cfr. Ac. do STA de 18.09.2008, 2 Seco, Proc. 0338/08.


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Em face da deciso de indeferimento, total ou parcial, do recurso hierrquico o interessado pode accionar um meio processual judicial, cujo tipo est dependente do acto cujo mrito constituiu o objecto do
recurso hierrquico. Se o que estiver em causa for a apreciao da legalidade de um acto de liquidao
o meio processual judicial para reagir contra a deciso de indeferimento a impugnao judicial, a
interpor no prazo de 90 dias a contar da notificao da deciso do recurso hierrquico. Se o que estiver
em crise no recurso hierrquico for um acto em matria tributria que no comporte a apreciao da
legalidade da liquidao, o contribuinte para reagir contra a deciso desfavorvel deve apresentar, no
prazo de trs meses a contar da notificao, uma aco administrativa especial al. p) do n. 1 do art.
97. do CPPT e artigos 46., al. b) do n. 2 do artigo 58. e artigo 191. do CPTA.
Embora a norma do n 2 do artigo 76. do CPPT refira que a deciso do recurso hierrquico passvel de
recurso contencioso (hoje aco administrativa especial), a posio da doutrina e da jurisprudncia
pacfica e advoga no sentido do meio processual a utilizar ser a impugnao judicial, alis, tal como est
plasmado no acrdo de 02.06.2010 do Supremo Tribunal Administrativo (Proc.0153/10 2 Seco)
que sublinha que [do]indeferimento do recurso hierrquico de indeferimento de reclamao graciosa
que aprecie a legalidade do acto de liquidao cabe impugnao judicial e no aco administrativa
especial, sendo o prazo para a sua interposio de 90 dias contados da notificao da deciso de indeferimento do recurso hierrquico (alnea e) do n. 2 do artigo 102. do CPPT).
No haver lugar a impugnao judicial n. 2 do artigo 76., in fine, do CPPT - caso na sequncia da
notificao do indeferimento da reclamao graciosa, o reclamante, mediante a possibilidade de apresentar recurso hierrquico, no prazo de 30 dias, ou impugnao judicial, no prazo de 15 dias n. 2 do
artigo 102. do CPPT tenha optado pelo processo judicial tributrio.

13.3 O Pedido de Reviso da Matria Tributvel


13.3.1 Os Fins e o Objecto
A matria tributvel quantificada e apurada com base na declarao apresentada pelo sujeito passivo
da relao jurdica tributria. Porm, a lei estabelece excepes a esta regra e permite que, em caso
de impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis
correcta determinao da matria tributvel de qualquer imposto, a avaliao dos rendimentos ou dos
bens patrimoniais seja realizada atravs do sistema de avaliao indirecta, isto , a partir de indcios,
presunes ou outros elementos de que a administrao tributria disponha artigos 81. a 90. da LGT.
A avaliao indirecta dos rendimentos ou bens patrimoniais s pode ser efectuada nos casos expressamente previstos no artigo 87. da LGT e que so os seguintes:
a. Regime simplificado de tributao, nos casos e condies previstos na lei;
b. Impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis correcta determinao da matria tributvel de qualquer imposto;
c. A matria tributvel do sujeito passivo se afastar, sem razo justificada, mais de 30% para
menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% para menos da que resultaria da aplicao dos indicadores objectivos da actividade de base tcnico-cientfica referidos na LGT;
d. Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem
razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A da LGT;
e. Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou
prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de incio de actividade, em
que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em trs anos durante um
perodo de cinco;
f. Acrscimo de patrimnio ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a
100 000, verificados simultaneamente com a falta de declarao de rendimentos ou com
100

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a existncia, no mesmo perodo de tributao, de uma divergncia no justificada com os


rendimentos declarados.
Em regra, a avaliao indirecta efectuada na sequncia de um procedimento de inspeco tributria.
A competncia para a avaliao indirecta do rgo perifrico regional da rea do domiclio ou sede do
contribuinte, sendo a deciso de fixao da matria tributvel notificada conjuntamente com o relatrio
final do procedimento de inspeco. Nas situaes previstas nas alneas d) e f) a avaliao da matria
tributvel efectuada de acordo com o regime especfico regulado no artigo 89.-A da LGT. Desta deciso cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito suspensivo, no lhe sendo aplicvel o pedido
de reviso previsto no artigo 91. da LGT, de cujo estudo nos ocupamos neste ponto. Aquele recurso
interposto para o juiz do tribunal tributrio, no prazo de 10 dias a contar da notificao da deciso,
considerado processo urgente, e a sua tramitao realiza-se nos termos previstos nos artigos 146.-B a
146.-D do CPPT. este mesmo recurso que o contribuinte deve interpor para reagir contra a deciso do
director-geral (DGCI ou DGAIEC) que determinar a derrogao do dever legal de sigilo bancrio, nos
termos previstos no artigo 63.-B da LGT.
Por inexistncia dos indicadores objectivos de actividade de base tcnico-cintfica, visto que o Ministro das Finanas nunca procedeu sua definio n. 2 do artigo 89. da LGT - no possvel proceder
avaliao indirecta da matria tributvel com fundamento na alnea c) do n. 1 do artigo 87. da LGT. A
situao da alnea a) refere-se ao regime simplificado, cuja regulamentao est especificamente prevista na lei, pelo que as situaes de avaliao indirecta susceptveis de aplicao do pedido de reviso
da matria tributvel previsto nos artigos 91. a 93. da LGT restringem-se s previstas nas alneas b) e
e) do artigo 87. da LGT.
Este meio de tutela dos interesses do contribuinte tambm no aplicvel em caso de correces meramente aritmticas da matria tributvel resultantes de imposio legal e as questes de direito, salvo
quando referidas aos pressupostos de determinao indirecta da matria tributvel. Estes pressupostos
so os referidos nas alneas do n. 1 do artigo 87. da LGT.
No pedido de reviso da matria tributvel o sujeito passivo pode invocar os fundamentos seguintes:
a. Erro na quantificao da matria tributvel, isto , o contribuinte considera que a matria
tributvel fixada de valor superior ao que seria normal, adequado e justo;
b. Erro quanto verificao dos pressupostos, ou seja, o contribuinte entende que a sua contabilidade e elementos de escrita, permitem quantificar de forma directa e exacta a sua real
situao tributria ou que no se regista uma situao sucessiva de resultados tributveis
nulos ou de prejuzos fiscais.
Importa ainda considerar a situao especfica da transmisso de bens imveis. Pois, nos termos do n.
2 do artigo 64. do CIRC, se o valor constante do contrato for inferior ao valor patrimonial tributrio
definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente para efeitos de determinao do lucro tributvel, salvo se o sujeito passivo fizer prova de que o preo efectivamente praticado na
transmisso de direitos reais sobre os imveis foi inferior ao valo patrimonial tributrio, que nos termos
do CIMT, serviu de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis.
Esta prova feita em procedimento de reviso da matria colectvel, nos termos do artigos 91. e 92.
da LGT, com as necessrias adaptaes, mediante requerimento do interessado artigo 139. do CIRC.
Igual regime se aplica s situaes previstas no artigo 31.-A do CIRS.
As correces meramente aritmticas da matria tributvel resultante de imposio legal e as questes
de direito, salvo quando relativas aos pressupostos de determinao indirecta da matria tributvel,
no so abrangidas pelo pedido de reviso previsto no artigo 91. da LGT.
Quando a sua origem seja a mesma aco de inspeco, ainda que estejam em causa vrios tributos e
diferentes perodos de tributao, instaurado um nico procedimento de reviso n. 15 do artigo
91. da LGT. Esta opo do legislador teve por objectivo evitar decises contraditrias em diferentes
procedimentos de reviso, tal como acontecia em sede de artigo 84. do CPT, em que o contribuinte
obtinha, por exemplo, uma deciso favorvel no IRC e uma deciso desfavorvel no IVA, embora ambos

101

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Contencioso Tributrio | DIS3011

os tributos respeitassem ao mesmo ano. Ao ser instaurado um nico procedimento de reviso da matria tributvel para todos os tributos e perodos de tributao, garante-se uniformidade de critrios e
unidade da deciso e, consequentemente, reforado o grau de verdade e de justia no apuramento da
situao tributria do contribuinte.

13.3.2 A Legitimidade e Tempestividade


O pedido de reviso da matria tributvel dirigido ao rgo da administrao tributria da rea do
domiclio ou sede do sujeito passivo. Em face da norma do artigo 4. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17
de Dezembro (diploma que aprovou a Lei Geral Tributria), verifica-se que o pedido de reviso da matria tributvel dirigido ao rgo perifrico regional da Administrao Fiscal - director de finanas.
De acordo com a regulao nsita no artigo 77. do CPA, o requerimento pode ser entregue no rgo
perifrico regional ou em qualquer servio da Administrao Fiscal. Sob pena de intempestividade, o
pedido de reviso da matria tributvel tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contados a partir da
notificao da deciso de fixao da matria tributvel por mtodos indirectos.
Quando o procedimento de reviso tiver por objecto a produo de prova do preo efectivo na transmisso de imveis, o requerimento apresentado no ms de Janeiro do ano seguintes quele em que
ocorreram as transmisses, caso o valor patrimonial tributrio j se encontre definitivamente fixado,
ou no prazo de 30 dias posteriores data em que aquele valor se tornar definitivo.
O requerimento pode ser apresentado pelo sujeito passivo ou por qualquer pessoa que, nos termos da
lei, tenha legitimidade para o efeito.
Sublinhe-se que no caso da prova efectiva do preo da transmisso de imveis, caso os interessados accionem o pedido de reviso, a Administrao Tributria pode aceder informao bancria do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao perodo de tributao em que ocorreu
a transmisso e ao perodo de tributao anterior, devendo ser juntas pelo requerente as autorizaes de
acesso respectiva informao bancria 6 do artigo 139. do CIRC.
Em regra, quando tal no acontece, a Administrao Tributria notifica o requerente para, no prazo de
10 dias, apresentar as referidas autorizaes, sob pena do pedido de reviso ser arquivado.
O pedido de reviso uma forma de procedimento tributrio, pelo que independentemente do valor da
pretenso do requerente no carece da constituio de mandatrio judicial artigo 6. do CPPT.
A este procedimento de reviso tambm se aplica o princpio da gratuitidade artigo 11. do CPA pelo
que o mesmo s envolve encargos para o contribuinte caso este decida, em virtude da complexidade da
matria, requerer a nomeao de perito independente para intervir no procedimento n. 4 do artigo
91. e artigo 93. da LGT, isto sem prejuzo da aplicao do agravamento at 5% da colecta, se for caso
disso, previsto no n. 9 do artigo 91. da LGT, o qual tem carcter excepcional. A participao do perito
independente no vinculativa e est dependente do prvio pagamento da taxa prevista na Portaria n.
78/2001, de 8 de Fevereiro.
Em face do disposto no n. 4 do artigo 22. da LGT discute-se se os responsveis subsidirios podem
apresentar pedido de reviso da matria tributvel, na medida em que, quando estes adquirem legitimidade para o efeito, a dvida de imposto j se encontra em fase de cobrana coerciva e o pedido de
reviso prvio realizao da liquidao do tributo. A Administrao Fiscal tem um entendimento
sobre a matria, tendo inclusive criado instrues genricas14, referindo a seguinte posio: [o] pedido
de reviso da matria tributvel no tem por objecto um acto de liquidao, pelo que no se enquadra
no mbito do n. 4 do artigo 22. da LGT. Por este motivo, ao responsvel subsidirio no admitido
desencadear o procedimento a que se referem os artigos 91. e 92. da LGT.
A fazer f na recente jurisprudncia firmada sobre o tema muito provvel que este entendimento esteja
condenado ao insucesso, porquanto no acrdo do STA de 17.03.2011 (Proc. 0876/09) se estabelece que
[o] responsvel subsidirio pode formular pedido de reviso da matria colectvel apurada atravs
14

102

Cfr. Ofcio-circulado n. 60 064, de 23.10.2008, da Direco de Servios de Justia Tributria da DGCI.

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de mtodos indirectos na sequncia da sua citao no processo executivo, data a partir da qual se deve
contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n. 1 do artigo 91. da LGT.
O pedido de reviso da matria tributvel apresentado pelo contribuinte tem de ser devidamente fundamentado e tem de incluir obrigatoriamente a designao do perito que vai representar o contribuinte
no procedimento. A falta de indicao do perito implica que a Administrao Fiscal notifique o contribuinte, para no prazo fixado que deve ser de 10 dias indicar o respectivo perito, sob pena de arquivamento do procedimento de reviso. Verificados os respectivos pressupostos procedimentais legitimidade e tempestividade o perito do contribuinte notificado, por carta registada, do dia e hora da
reunio, cuja notificao deve ser recebida com a antecedncia de 8 dias. Caso o perito do contribuinte
falte reunio, o director de finanas marca nova reunio a realizar no 5. dia subsequente. Porm,
esta reunio no se realiza sem que previamente o perito do contribuinte justifique a falta primeira
reunio, o que deve fazer em termos de justo impedimento no quadro dos normativos do artigo 146. do
CPC. Se o perito do contribuinte no justificar falta primeira reunio ou se no comparecer segunda reunio considerado que o contribuinte desistiu do pedido de reviso n. 6 do artigo 91. da LGT.

13.3.3 A Deciso
O procedimento de reviso da matria tributvel fixada por mtodos indirectos assenta num debate
contraditrio entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Administrao Fiscal, com a participao do perito independente quando a houver, e visa o estabelecimento de um acordo quanto ao
valor da matria tributvel a considerar para efeitos de liquidao.
O procedimento conduzido pelo perito da Administrao Fiscal e deve ser concludo no prazo de 30
dias a contar do seu incio, podendo o perito do contribuinte aceder a todos os elementos que tenham
fundamentado o pedido de reviso. A aco dos peritos est condicionada pelo princpio da legalidade,
devendo estes esforar-se no sentido de lograr a obteno de um acordo. Em caso de acordo, o tributo
ser liquidado com base na matria tributvel acordada, o qual tem de ser devidamente fundamentado
por ambos os peritos. O objectivo fundamental do procedimento de reviso chegar a acordo quanto
ao valor da matria tributvel, visto que dele decorrem vantagens para o contribuinte e tambm para
a Administrao Fiscal e inclusive para o sistema de justia tributria. O acordo permite estabilidade da deciso, celeridade e eficcia na definio da situao tributria do sujeito passivo. Em caso de
acordo o contribuinte no pode impugnar o acto de liquidao n. 4, in fine, do artigo 86. da LGT e
a Administrao Fiscal no pode alterar a matria tributvel acordada, salvo em caso de trnsito em
julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base sua quantificao,
considerando-se suspenso o prazo de caducidade no perodo entre o acordo e a deciso judicial n. 5
do artigo 92. da LGT.
No sendo possvel o acordo, o director de finanas o rgo competente para a deciso e, ento, este
procede fixao da matria tributvel de acordo com o seu prudente juzo, tendo em conta as posies
dos peritos. Todavia, o director de finanas no est vinculado posio dos peritos, apenas tem de
decidir em observncia dos princpios da legalidade, imparcialidade, igualdade e da justia.
O procedimento de reviso tem efeito suspensivo da liquidao, pelo que, uma vez decidido, o rgo
competente procede liquidao do tributo.
Quando o procedimento for decidido pelo director de finanas, o que s acontece por impossibilidade
de acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Administrao Fiscal, a deciso susceptvel de
impugnao judicial com fundamento em erro na quantificao da matria tributvel ou nos pressupostos de aplicao dos mtodos indirectos, nos termos previstos no artigo 117. do CPPT.
Ainda que o director de finanas, nos termos da lei n. 4 do artigo 91. da LGT possa solicitar a nomeao de perito independente, a prtica demonstra que s existe interveno deste se o contribuinte a
solicitar. A falta do perito independente no obsta realizao das reunies do procedimento de reviso
e, embora o seu parecer no seja vinculativo, quando no procedimento de reviso no exista acordo,
o director de finanas tem de, na sua deciso, fundamentar a adeso ou rejeio do parecer do perito
independente e, no caso do parecer deste ser conforme ao parecer do perito que representa o contri103

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buinte e o rgo da Administrao Tributria director de finanas resolver em sentido diferente, a


reclamao graciosa ou a impugnao judicial apresentada pelo contribuinte contra a liquidao do(s)
tributo(s) tm efeito suspensivo, sem necessidade da prestao de garantia quanto parte da liquidao
controvertida conexa com a matria em que os pareceres do perito do contribuinte e do perito independente tenham coincidido n. 8 do artigo 92. da LGT.

13.4 O Pedido de Reviso dos Actos Tributrios


No artigo 78. da LGT est prevista a reviso do acto tributrio pela entidade que o praticou. Esta reviso pode ser motivada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamao graciosa, com fundamento em qualquer ilegalidade, ou por iniciativa da Administrao Tributria, com fundamento em
erro imputvel aos servios, no prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo
ainda no estiver pago. Para efeitos do artigo 78. da LGT, o erro na autoliquidao considera-se imputvel aos servios.
Daqui decorre que no caso do acto tributrio ser uma liquidao de imposto, a sua reviso, por iniciativa do contribuinte com fundamento em qualquer ilegalidade, dever motivar a instaurao de uma
reclamao graciosa. Todavia, nem sempre tem sido este o entendimento da Administrao Fiscal pelo
que, a reviso do acto tributrio prevista no artigo 78. da LGT, tem funcionado como mais um meio
processual de tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes. possvel sustentar esta posio na circunstncia do legislador ter atribudo a este pedido de reviso autonomia em
relao aos demais meios impugnatrios administrativos e inclusive ter consagrado a possibilidade do
impulso para a reviso oficiosa do acto tributrio ser da iniciativa do contribuinte. O pedido apresentado pelo contribuinte interrompe o prazo de reviso oficiosa n. 7 do artigo 78. da LGT - bem como
interrompe o prazo de prescrio da dvida tributria - n. 1 do artigo 49. da LGT.
O dirigente mximo do servio15, que no caso da Administrao Fiscal o Director-Geral dos Impostos, pode autorizar, excepcionalmente, no prazo de trs anos posteriores ao acto tributrio a reviso
da matria tributvel com fundamento em injustia grave ou notria, desde que o erro no seja imputvel a comportamento negligente do contribuinte, entendendo-se como notria a injustia ostensiva
e inequvoca e grave a resultante de tributao manifestamente exagerada e desproporcionada com a
realidade ou de que tenha resultado elevado prejuzo para o contribuinte.
A reviso do acto tributrio por motivo de duplicao de colecta, seja qual for o fundamento, pode
efectuar-se no prazo de quatro anos. Existe duplicao de colecta quando estando pago por inteiro um
tributo se exigir da mesma ou de diferente pessoa outro tributo de igual natureza, referente ao mesmo
facto tributrio e ao mesmo perodo de tempo.
O pedido de reviso do acto tributrio por iniciativa do contribuinte e com fundamento em qualquer
ilegalidade tem de ser efectuado no prazo da reclamao graciosa. Porm, este entendimento merece-nos crticas, porquanto no encontramos utilidade na reviso do acto tributrio nestas condies,
pois, tal j possvel de obter atravs da reclamao graciosa. No nos parece que a inteno do legislador apenas tenha tido o propsito de duplicar os meios de defesa ou de garantia do contribuinte. Na
linha da jurisprudncia constante do acrdo de 12.07.06 do STA (Proc. 0402/06, 2 Seco) afigura-se-nos que, mesmo depois do decurso dos prazos da reclamao graciosa, a Administrao Tributria
tem o dever de revogar os actos de liquidao de tributos que sejam ilegais, nas condies e com os limites temporais referidos no artigo 78. da LGT. O dever de a Administrao efectuar a reviso de actos
tributrios, quando detectar uma situao de cobrana ilegal de tributos, existe em relao a todos os
tributos. Os princpios da justia, da igualdade e da legalidade, que a Administrao Tributria tem de
observar na globalidade da sua actividade (artigo 266., n. 2, da CRP e artigo 55. da LGT.), impem que
sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no artigo 78. da LGT, os erros das
liquidaes que tenham conduzido arrecadao de quantias de tributos que no so devidas face da
lei. O procedimento de reviso do acto tributrio no pode ser considerado como um meio excepcional
para reagir contra as consequncias de um acto de liquidao, mas sim como um meio alternativo dos
15

104

Cfr. Artigo 51. do Decreto-Lei n. 135/99, de 22 de Abril.

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meios impugnatrios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles
ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando j estiverem esgotados os prazos para utilizao dos meios impugnatrios do acto de liquidao).
Deste modo, no entendemos a posio da Administrao Fiscal corroborada maioritariamente pela
jurisprudncia do STA no sentido de que o pedido de reviso do artigo 78. da LGT no idneo para
suspender o processo de execuo fiscal 16 ainda que seja prestada garantia. verdade que este meio
procedimental no est expressamente previsto na letra dos artigos 52. da LGT ou 169. do CPPT, mas
se ele alternativo ou complementar da reclamao graciosa ou da impugnao judicial, a nosso ver,
deve-lhe ser atribudo efeito suspensivo da execuo fiscal, nos mesmos termos em que este efeito est
previsto na lei para aqueles meios impugnatrios. S este entendimento compatvel com uma Administrao Fiscal que deve, nos termos da lei, pugnar pela simplicidade, pela desburocratizao, pela
celeridade e pela eficincia, tendo em vista a prossecuo do interesse pblico e, concomitantemente,
ser parte activa na realizao da justia tributria.

13.5 O Procedimento de Correco de Erros


No sentido de reforar as garantias dos contribuintes e obter maior celeridade e eficcia na aco da Administrao Fiscal potenciando a rpida correco de erros praticados por esta, foram aditados, atravs
da Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Oramento do Estado para 2009) os artigos 95.-A a
95.-C ao CPPT, criando o procedimento de correco de erros da administrao tributria. Este procedimento visa a reparao por meios simplificados de erros materiais ou manifestos ocorridos na concretizao do procedimento tributrio ou na tramitao do processo de execuo fiscal.
O procedimento caracterizado pela dispensa de formalidades essenciais e simplicidade de termos e
destina-se correco de erros materiais e manifestos resultantes da insuficincia ou funcionamento anmalo dos sistemas informticos ou decorrentes de situaes inequvocas de erro de clculo, de
escrita, de inexactido ou lapso. Este procedimento no adequado para invocar a ilegalidade do acto
tributrio ou a inexigibilidade da dvida exequenda.
O pedido de correco de erros pode ser apresentado, no prazo de 10 dias posteriores ao conhecimento
efectivo do acto lesivo, por qualquer pessoa que, nos termos do artigo 9. do CPPT, tenha legitimidade para o procedimento. E deve ser decidido, no prazo mximo de 10 dias, pelo dirigente mximo do
servio (director-geral) ou por qualquer funcionrio qualificado em quem tenha sido delegada essa
competncia.
Os princpios da simplicidade e da celeridade sobrepem-se a todos os demais princpios vigentes no
procedimento tributrio, razo pela qual no existe participao do contribuinte na formao da deciso do procedimento de correco de erros, ainda que esta lhe seja desfavorvel na totalidade. Pelas
mesmas razes a notificao da deciso realizada por carta simples.
No obstante a relevncia deste meio processual, designadamente em relao aos actos de massa, praticados no procedimento de liquidao dos tributos ou em determinadas fases do processo de execuo
fiscal, em relao aos quais o risco de erro talvez mais elevado, no nos parece que se registe grande
utilizao do procedimento de correco de erros por parte dos contribuintes, porm, por virtude da
inexistncia de elementos estatsticos a nossa percepo no pode ser confirmada ou infirmada.

Cfr. Ac. do STA de 29.07.2009, Proc. 00649/09.

16

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14. Os Meios Impugnatrios de Natureza Judicial


O processo judicial tributrio tem por funo a tutela plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria tributria. Esta tutela plena e efectiva abrange o direito de
impugnar qualquer acto tributrio ou em matria tributria susceptvel de afectar negativamente a esfera
jurdica do contribuinte ou de outro obrigado tributrio, quer retirando-lhe direitos, quer recusando-lhe
o reconhecimento de direitos ou a satisfao de pretenses. A cada direito corresponde um meio processual de o fazer valer em juzo, pelo que, em face da enunciao feita no artigo 101. da LGT e no artigo 97.
do CPPT, vamos identificar os meios processuais adequados a proteger os direitos e interesses legalmente
protegidos dos contribuintes e vamos estudar algumas das suas caractersticas. O direito de impugnar ou
de recorrer implica o direito de obter, em prazo razovel, uma deciso que aprecie, com fora de caso julgado, a pretenso regularmente deduzida em juzo. Da que para garantir a celeridade da justia tributria
o legislador tenha dito, atravs da norma do n. 2 do artigo 96. do CPPT, que o processo judicial tributrio
no deve ter durao acumulada superior a dois anos contados entre a data da respectiva instaurao e
da deciso proferida em 1 instncia que lhe ponha termo. Infelizmente, e no obstante a bondade das
intenes do legislador, a realidade bem diferente e o tempo mdio de concluso do processo judicial
manifestamente superior quele prazo. Em funo do seu objecto, algumas formas de processo judicial
tributrio foram caracterizadas pelo legislador como processo urgente, devendo este ser decidido no prazo de 90 dias a contar da entrada da petio em juzo n. 3 do artigo 96. do CPPT.
Sem preocupaes de enunciao exaustiva, vamos identificar os principais meios processuais judiciais
adequados tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes:
a. A impugnao judicial;
b. A oposio judicial;
c. Os embargos de terceiro;
d. A reclamao dos actos do rgo da execuo fiscal;
e. A aco administrativa especial;
f. A aco para reconhecimento de um direito ou interesse em matria tributria;
g. Intimao para um comportamento;
h. Os meios acessrios de intimao para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certides;
i. A execuo de julgados;
j. Os recursos jurisdicionais.

14.1

A Impugnao Judicial

14.1.1 Os Fins e o Objecto


A impugnao judicial tem por finalidade a anulao, total ou parcial, do acto tributrio ou do acto em
matria tributria, porm, tambm possvel obter na impugnao judicial a condenao da admi-

107

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nistrao tributria, designadamente, quando determinado pelo juiz o dever de pagamento de juros
indemnizatrios ao contribuinte.
So vrios os actos cuja ilegalidade pode ser invocada atravs da impugnao judicial, pelo que os vamos enunciar:
a. A impugnao dos tributos, incluindo os parafiscais (contribuies para a segurana social)
e os actos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta;
b. A impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas;
c. A impugnao da fixao da matria tributvel, quando no d origem liquidao de tributo;
d. A impugnao de fixao de valores patrimoniais;
e. A impugnao dos actos administrativos em matria tributvel que comportem a apreciao
da legalidade do acto de liquidao;
f. A impugnao do agravamento colecta aplicado em virtude da apresentao de reclamao
graciosa ou de pedido de reviso da matria tributvel sem fundamento;
g. A impugnao dos actos de apreenso de bens
h. A impugnao das providncias cautelares adoptadas pela administrao tributria.
Em face do n. 4 do artigo 268. da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP), qualquer acto em
matria tributria que afecte a esfera jurdica do contribuinte ter de poder ser controlado judicialmente. Porm, este controlo no tem de ser imediato, podendo a lei condicionar o direito de acesso
aos tribunais ao uso prvio de meios administrativos de reapreciao dos actos com potencialidade
lesiva. A exigncia de prvia apresentao de impugnao administrativa uma excepo e apenas
acontece em situaes especficas e tem por objectivo permitir Administrao Fiscal resolver a situao controvertida, dado ser ela a entidade que em melhor posio se encontra para decidir sobre
a matria, evitando-se, assim, que aos tribunais tributrios afluam questes de pouca relevncia
jurdica ou que, por fora da sua natureza factual ou tcnica, possam ser facilmente decididas pelos
rgos da Administrao Tributria. Esta a situao que ocorre nos casos de erro na autoliquidao, na reteno na fonte ou no pagamento por conta, em que a interposio de impugnao judicial
depende da prvia e obrigatria apresentao de reclamao graciosa. Todavia, se o seu fundamento
for exclusivamente de direito e a autoliquidao ou a reteno na fonte tiver sido efectuada de acordo
com as orientaes genricas17 emitidas pela administrao tributria, a impugnao judicial no
depende de prvia reclamao graciosa e deve ser apresentada no prazo geral previsto no artigo 102.
do CPPT. A necessidade de prvia impugnao administrativa tambm se verifica nas situaes em
que a fixao da matria tributria efectuada atravs de avaliao indirecta n.1, in fine, do artigo
117. do CPPT e, ainda, na fixao dos valores patrimoniais, situao em que a impugnao no tem
efeito suspensivo e s poder ter lugar depois de esgotados os meios administrativos previstos no
procedimento de avaliao - n. 7 do artigo 134. do CPPT.
A impugnao judicial no tem efeito suspensivo. Todavia, quando tiver por objecto a liquidao de
tributos e se encontre em curso a cobrana da prestao tributria, a impugnao judicial ter efeito
suspensivo do processo de execuo fiscal caso o impugnante apresente ou proceda constituio de
garantia, nos termos previstos no artigo 52. da LGT e nos artigos 169. e 199. do CPPT, ou, mediante
requerimento, lhe seja concedida dispensa da prestao de garantia n. 4 do artigo 52. da LGT e
artigo 170. do CPPT.
A impugnao judicial tem por fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a:
a. Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros
factos tributrios;
b. Incompetncia;
17

108

Cfr. Artigo 55. do CPPT.

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c. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida;


d. Preterio de outras formalidades legais.

14.1.2 A Legitimidade e Tempestividade


A impugnao judicial interposta atravs de petio articulada subscrita pelo prprio impugnante
ou por outra pessoa que, nos termos da lei, tenha legitimidade para representar o sujeito passivo, os
substitutos, os responsveis solidrios e subsidirios ou outro obrigado tributrio art. 9. do CPPT
e n. 4 do artigo 22. da LGT. Diferentemente do que ocorre com a reclamao graciosa, a impugnao
judicial, semelhana do que acontece com qualquer forma de processo judicial tributrio, se o pedido
exceder o dcuplo da alada do tribunal tributrio de 1 instncia, exige a constituio de mandatrio
judicial artigo 6. do CPPT. A petio de impugnao judicial apresentada em triplicado no tribunal
tributrio ou no servio perifrico local da rea do domiclio, da sede, da situao dos bens ou da liquidao. A petio da impugnao pode ser remetida a qualquer uma destas entidades pelo correio, sob
registo, valendo, neste caso, como data do acto processual a da efectivao do respectivo registo postal.
Na petio inicial tem de ser indicado o valor do pedido, meno essencial para efeitos de liquidao da
taxa de justia 18 - artigo 97.-A do CPPT.
Quando o acto tributrio em crise for um acto de liquidao de tributo, o contribuinte pode tentar obter
a tutela plena e efectiva dos seus direitos e interesses legalmente protegidos atravs de impugnao
judicial ou de reclamao graciosa. Ambos os meios so adequados para discutir a ilegalidade do acto
de liquidao, apenas divergem nas formalidades e nos encargos que implicam. Na reclamao graciosa aplica-se o princpio da gratuitidade, a impugnao judicial est sujeita ao pagamento de custas
processuais e, eventualmente, constituio de mandatrio judicial. Em regra, os contribuintes optam
pela impugnao judicial, quando o fundamento desta for matria de direito, ou pela reclamao graciosa quando existir matria de facto controvertida que possa e deva ser decidida pela Administrao
Tributria.
Com excepo da autoliquidao, da reteno na fonte ou do pagamento por conta, situaes em que o
prazo de 30 dias a contar da notificao ou da constituio do acto de indeferimento tcito, o prazo
para interposio da impugnao judicial 90 dias a contar dos factos seguintes:
a. Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte;
b. Notificao dos restantes actos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer liquidao;
c. Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal;
d. Formao da presuno de indeferimento tcito;
e. Notificao dos restantes actos que possam ser objecto de impugnao autnoma;
f. Conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas
alneas anteriores.
A impugnao judicial da deciso de indeferimento expresso da reclamao graciosa, bem como a
impugnao dos actos de apreenso de bens praticados pela Administrao Tributria ou, ainda, das
providncias cautelares adoptadas por esta, tem de ser interposta no prazo de 15 dias a contar dos
seguintes factos:
a. Notificao da deciso de indeferimento;
b. Do levantamento do auto de apreenso;
c. Da realizao das providncias cautelares ou do seu conhecimento efectivo pelo interessado.
A taxa de justia paga nos termos do disposto no Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n.
34/2008, de 26 de Fevereiro.
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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


Contencioso Tributrio | DIS3011

Quando o fundamento da impugnao judicial for a nulidade do acto tributrio ou do acto em matria
tributria, a sua interposio pode ocorrer a todo o tempo - n. 3 do artigo 102. do CPPT.
O prazo para interposio da aco de impugnao um prazo substantivo artigo 20. do CPPT, pelo
que se conta nos termos do artigo 279. do Cdigo Civil. Assim, o prazo de impugnao judicial conta-se
de forma contnua, incluindo os sbados, domingos e feriados e no se suspende durante as frias judiciais. Se o prazo para apresentao da impugnao judicial terminar nas frias judiciais, a impugnao
tem de ser apresentado no primeiro dia til aps o termo das frias judiciais.
Actualmente, em regra, quando a impugnao judicial interposta j se encontra pendente a execuo
fiscal para cobrana coerciva do imposto controvertido. A impugnao judicial, como j referimos, no
tem efeito suspensivo do processo de execuo fiscal, pelo que o impugnante tem de prestar/constituir
garantir nos termos do artigo 199. do CPPT, salvo se lograr ser dispensado da sua prestao n. 4 do
artigo 52. da LGT e artigo 170. do CPPT. No obstante, a norma do 4 do artigo 103. do CPPT, induzir a
ideia de que a garantia poder ser apresentada no tribunal tributrio, tal no corresponde realidade
da normalidade da tramitao processual, visto que, na prtica, a garantia sempre apresentada nos
servios da Administrao Tributria e em sede de processo de execuo fiscal.
Importa no olvidar que o legislador, nos termos do n. 8 do artigo 169. do CPPT, fez impender sobre o
impugnante o nus de informar na execuo fiscal que existe um processo que justifica a suspenso da
execuo fiscal. A no observncia deste dever pode implicar a sujeio a custas relativas ao processado
que ocorra posteriormente penhora, o qual, em princpio, revelar-se- indevido, porquanto o processo de execuo deveria ficar suspenso at deciso do pleito.

14.1.3 A Deciso
O rgo competente para decidir a impugnao judicial o juiz do tribunal tributrio artigo 49. do
ETAF19 e artigos 113. e 122. do CPPT. Decorrido o prazo para a contestao do representante da Fazenda
Pblica, o juiz do tribunal tributrio pode conhecer de imediato do pedido se a questo for apenas de
direito ou, sendo tambm de facto, o processo fornecer os elementos necessrios. Caso contrrio, s
aps a apresentao das alegaes e a vista do processo ao Ministrio Pblico que o juiz proferir a
sentena. Porm, importa sublinhar que aps a notificao do representante da Fazenda Pblica para
efeitos de contestao, a Administrao Fiscal procede organizao de um processo administrativo
no mbito do qual, no obstante a pendncia da impugnao judicial, ainda pode efectuar a revogao
total ou parcial do acto impugnado. Em caso de revogao total o representante da Fazenda Pblica
promove a extino da impugnao judicial n. 4 do artigo 112. do CPPT.
Em caso de revogao parcial, o impugnante notificado da deciso para, no prazo de 10 dias, se pronunciar se desiste da impugnao ou se a mantm com o objecto restrito parte subsistente da liquidao. Se o impugnante nada disser ou se declarar que mantm a impugnao esta prossegue a sua
normal tramitao n. 3 do artigo 112. do CPPT.
Se a impugnao judicial tiver por objecto um acto de liquidao e contra este tiver ou vier a ser apresentada reclamao graciosa, esta apensada impugnao judicial logo que a Administrao Tributria tiver conhecimento da impugnao judicial. O mesmo procedimento se aplica ao recurso hierrquico n.s 3, 4 e 5 do artigo 111. do CPPT. Daqui resulta a proeminncia do processo judicial tributrio
sobre o procedimento tributrio, o que se compreende, porquanto este o mais adequado composio
dos litgios e a salvaguardar os direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes e tem por
corolrio evitar a existncia de decises contraditrias sobre a mesma matria, ainda que uma proferida por um rgo da Administrao Tributria e outra por um rgo de soberania, situao que de todo
indesejvel e o legislador optou por evitar.
A deciso do juiz pode ser no sentido de considerar a pretenso do impugnante procedente ou improcedente, total ou parcialmente. Esta deciso susceptvel de recurso jurisdicional e o impugnante tem
interesse em interp-lo caso o seu pedido no tenha sido atendido na totalidade pelo juiz. O recurso
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Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n. 13/2002, de 19 de Fevereiro.

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Contencioso Tributrio | DIS3011

interposto, no prazo de 10 dias a contar da notificao da sentena, para o Tribunal Central Administrativo (TCA) ou para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) artigos 279. e 280. do CPPT. O
recurso para o STA se o seu fundamento for exclusivamente de direito, mas sempre que o fundamento
do recurso abranja matria de facto, o mesmo interposto para o TCA e da deciso deste no existe
recurso para o STA, salvo em caso de oposio de acrdos ou em caso de recurso para uniformizao
de jurisprudncia n. 2 do artigo 280. do CPPT e artigo 152. do Cdigo de Processo dos Tribunais
Administrativos (CPTA).

14.2 A Oposio Judicial


14.2.1 Os Fins e o Objecto
A oposio judicial a contestao da execuo fiscal. O sujeito passivo da relao jurdica tributria
tem de proceder ao pagamento ou entrega da prestao nos cofres do Estado, nos prazos previstos
nas leis tributrias. A ausncia de pagamento determina que, findo o prazo de pagamento voluntrio,
os servios competentes procedam extraco de certido de dvida para efeitos de instaurao do
processo de execuo fiscal a promover pelos rgos perifricos, nos termos dos artigos 148. a 278.
do CPPT. O devedor adquire conhecimento da execuo fiscal, da natureza, da provenincia e valor da
dvida atravs da citao. A discusso acerca da exigibilidade ou no da dvida exequenda deve ser feita
atravs da oposio judicial. A ilegalidade em concreto do acto de liquidao no fundamento de oposio judicial, salvo se a lei no assegurar meio judicial de impugnao ou recurso contra a liquidao
do tributo. Em regra, todos os actos de liquidao de imposto so susceptveis de impugnao judicial
ou de reclamao graciosa, pelo que a ilegalidade tem de ser invocada e apreciada nestes processos e
no na oposio judicial. Os casos em que a lei no assegura meios de impugnao dos actos de liquidao sero aqueles em que a lei permite a imediata extraco de certido de dvida perante a mera
constatao de omisso de um pagamento, sem que haja um acto administrativo ou tributrio definidor
da obrigao. Como exemplo desta situao, JORGE DE SOUSA (2007) refere as contribuies para a
segurana social, as quais so exigidas em processo de execuo fiscal sempre que a entidade empregadora no proceda sua entrega nos cofres da Segurana Social at ao dia vinte do ms seguinte quele a
que se refere a obrigao contributiva. Na opinio deste autor, nestas situaes a ilegalidade do acto de
liquidao em concreto, e no apenas a ilegalidade em abstracto, poder ser discutida no processo de
oposio judicial. Todavia, esta uma excepo regra do objecto da oposio judicial.
A oposio judicial est directamente dependente do processo de execuo fiscal, apenas podendo ser
deduzida aps a instaurao deste e, em caso de pagamento ou anulao da dvida exequenda, o juiz
do tribunal tributrio determina a extino da oposio, salvo nos casos em que o seu fundamento for
a ilegalidade do acto de liquidao20. Portanto, o executado que pretenda discutir a inexigibilidade da
dvida exequenda no deve proceder ao pagamento da mesma.
Em termos de formalidades, a oposio judicial um meio processual em tudo idntico impugnao
judicial, ter de ser elaborada em articulado e entregue em triplicado no rgo de execuo fiscal com
legitimidade para a tramitao da respectiva execuo fiscal, que, em regra, o servio perifrico local ou regional da rea do domiclio ou sede do executado. A oposio judicial no pode, no deve, ser
entregue directamente no tribunal tributrio. O rgo da execuo fiscal que procede ao seu envio ao
tribunal caso no proceda revogao do acto que lhe tenha dado fundamento n. 2 do artigo 208.
do CPPT. A oposio judicial tambm est sujeita constituio de mandatrio judicial, nos termos
previstos no artigo 6. do CPPT, e s regras em matria de custas processuais.
A oposio judicial s poder ser deduzida com base em algum dos seguintes fundamentos:
a. Inexistncia do imposto, taxa ou contribuio nas leis em vigor data dos factos a que respeita a obrigao ou, se for o caso, no estar autorizada a sua cobrana data em que tiver
ocorrido a respectiva liquidao;
Cfr. Acs. do STA, de 10.03.2010, Proc. 01134/09 e de 26.05.2010, Proc. 024/10.

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Contencioso Tributrio | DIS3011

b. Ilegitimidade da pessoa citada por esta no ser o prprio devedor que figura no ttulo ou seu
sucessor ou, sendo o que nele figura, no ter sido, durante o perodo a que respeita a dvida
exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por no figurar no ttulo e no ser
responsvel pelo pagamento da dvida;
c. Falsidade do ttulo executivo, quando possa influir nos termos da execuo;
d. Prescrio da dvida exequenda;
e. Falta da notificao da liquidao do tributo no prazo de caducidade;
f. Pagamento ou anulao da dvida exequenda;
g. Duplicao de colecta;
h. Ilegalidade da liquidao da dvida exequenda, sempre que a lei no assegure meio judicial
de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao;
i. Quaisquer fundamentos no referidos nas alneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que no envolvam apreciao da legalidade da liquidao da dvida exequenda,
nem representem interferncia em matria de exclusiva competncia da entidade que houver
extrado o ttulo.
Os fundamentos da oposio judicial destinam-se a discutir a exigibilidade da dvida exequenda, pelo
que importa fazer uma referncia, ainda que breve, queles que so utilizados pelos interessados com
maior frequncia.
O fundamento da alnea b) - ilegitimidade da pessoa citada invocado pelos responsveis subsidirios quando so chamados ao processo de execuo fiscal por dvida em relao qual, em seu entender, no tm qualquer responsabilidade, porque a mesma se refere a perodo de tributao em que no
exerceram a funo de administrador ou gerente ou, ento, porque no tm culpa na insuficincia do
patrimnio ou na falta de pagamento.
A prescrio como j referimos de conhecimento oficioso artigo 175. do CPPT. Porm, quando o
executado citado para proceder ao pagamento da dvida exequenda e acrescido, caso entenda que se
trata de dvida j prescrita, no deve deixar de deduzir oposio, no prazo de 30 dias a contar da citao, com fundamento na alnea d) do n. 1 do artigo 204. do CPPT.
O fundamento da alnea e) deve ser utilizado sempre que o contribuinte no tenha sido notificado da
liquidao no prazo de caducidade, sendo nus do contribuinte provar que, na verdade, no foi notificado. Caso o contribuinte seja notificado da liquidao do tributo, mas j em data posterior ao prazo de
caducidade, deve, ento, invocar o fundamento da alnea i) do n. 1 do artigo 204. do CPPT, juntando
cpia da notificao e fazer prova da data da respectiva recepo.
O outro fundamento com alguma relevncia o da alnea h), mas este s pode ser utilizado, quando a
lei no assegure meio judicial de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao. Esta situao s
acontece em situaes muito especfica, uma das quais , eventualmente, em relaes dvidas autoliquidadas que, quando no so entregues nos cofres do Estado ou da Segurana Social, vo de imediato
para cobrana coerciva sem que sejam previamente objecto de um acto de liquidao por parte dos
servios, pelo que, consequentemente, o contribuinte no beneficia de um prazo para apresentar reclamao graciosa ou impugnao judicial.
A oposio judicial s por si no tem efeito suspensivo da execuo fiscal, semelhana do que acontece
com a reclamao graciosa e a impugnao judicial. A norma do artigo 212. do CPPT refere que [a]
oposio suspende a execuo, nos termos do presente Cdigo. Daqui decorre que a oposio judicial
s suspende o processo de execuo fiscal caso neste seja apresentada ou constituda garantia, nos termos previstos no artigo 199. do CPTT, ou, em alternativa o oponente for dispensado da prestao de
garantia n. 4 do artigo 52. da LGT e artigo 170. do CPPT.

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14.2.2 A Legitimidade e a Tempestividade


A oposio uma das formas do processo judicial tributrio, pelo que tm legitimidade para intervir no
processo de oposio todas as pessoas enunciadas no artigo 9. do CPPT. Porm, a oposio s pode ser
deduzida pela pessoa contra quem tiver sido instaurado um processo de execuo fiscal, ainda que por
via da figura da reverso da execuo fiscal, isto , tem de ser um sujeito passivo da execuo.
Podem ser executados no processo de execuo fiscal o sujeito passivo da relao jurdica tributria,
os substitutos, os responsveis solidrios e subsidirios, os sucessores, os adquirentes de bens e outros
obrigados tributrios. Todas estas pessoas adquirem a condio de executado a partir do momento em
que so citados, sendo certo que o rgo de execuo fiscal pode praticar actos no processo, inclusive
penhorar bens, caso ocorram dificuldades na efectivao da citao do devedor.
A oposio judicial deduzida no prazo de 30 dias a contar:
a. Da citao pessoal ou, no a tendo havido, da primeira penhora;
b. Da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou do seu conhecimento pelo executado.
Para efeito de apresentao de oposio judicial, facto superveniente no s o facto que tiver ocorrido
posteriormente ao prazo da oposio, mas ainda aquele que, embora ocorrido antes, s posteriormente
venha ao conhecimento do executado. Caso a execuo fiscal corra termos contra vrios executados, os
prazos de oposio correro independentemente para cada um deles e em funo da data da respectiva
citao.
O prazo para deduzir a oposio judicial, semelhana do que acontece com os prazos para a prtica
dos actos no processo judicial tributrio, conta-se nos termos do artigo 144. do Cdigo Processo Civil
n. 2 do artigo 20. do CPPT.
O prazo de 30 dias conta-se de forma contnua, isto , inclui sbados, domingos e feriados, porm,
suspende-se durante as frias judiciais. Se o prazo terminar em dia em que o tribunal esteja encerrado,
transfere-se o seu termo para o primeiro dia til seguinte.

14.2.3 A Deciso
Com excepo da situao prevista no n. 2 do artigo 208. do CPPT revogao pelo rgo da execuo
fiscal do acto que deu fundamento oposio, sendo que neste caso a oposio j no deve subir ao tribunal a oposio judicial decidida pelo juiz do tribunal tributrio de 1 instncia.
De modo a no frustrar os seus objectivos e a prejudicar, consequentemente, os seus interesses, na interposio da oposio judicial o contribuinte deve ter um especial cuidado, sob pena da oposio ser
liminarmente rejeitada pelo juiz do tribunal tributrio. Com efeito, em face do artigo 209. do CPPT,
uma vez recebido o processo em tribunal, o juiz pode logo rejeitar a oposio caso se verifique algumas
das situaes seguintes:
a. Ter sido deduzida fora do prazo de 30 dias a contar da citao pessoal;
b. No ter sido alegado algum dos fundamentos elencados no n. 1 do artigo 204. do CPPT;
c. Ser manifesta a improcedncia do fundamento invocado.
Se a oposio for admitida pelo juiz, uma vez concludos os actos processuais relativos fase da produo da prova e das alegaes, quer do oponente, quer da entidade exequente, a deciso do juiz materializa-se numa sentena e pode ter um dos seguintes sentidos:
a. Considerar procedente a pretenso do oponente, ou
b. Consider-la, total ou parcialmente, improcedente.
Assim, o sentido da deciso do juiz que determina quem que tem interesse em recorrer para o
TCA ou para o STA. No caso da alnea a) o representante da Fazenda Pblica e, no caso da alnea b),
o interesse em apresentar recurso jurisdicional pode ser da Administrao Tributria ou do oponente.

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O regime do recurso o mesmo que a lei estabelece para a sentena judicial proferida em processo de
impugnao judicial, matria j analisada, pelo que no a vamos referir de novo.

14.3 Embargos de Terceiro


Quando a penhora ou qualquer outro acto judicialmente ordenado de apreenso ou entrega de bens
ofender a posse ou qualquer outro direito incompatvel com a realizao ou o mbito da diligncia, de
que titular um terceiro, o meio processual adequado para este fazer valer o seu direito ou interesse
os embargos de terceiro. Esta situao acontece, designadamente, quando o rgo de execuo fiscal
penhora bens convicto de que os mesmos integram a esfera patrimonial do executado e afinal a sua titularidade de um terceiro. Terceiro21 uma pessoa estranha execuo fiscal que s tem legitimidade
para deduzir embargos de terceiro porque no processo de execuo fiscal foi praticado um acto lesivo
dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.
Os embargos de terceiro so uma forma de processo judicial tributrio e, em termos formais e processuais, aplicam-se-lhe as regras da oposio judicial artigo 167. do CPPT. O prazo para a sua deduo
de 30 dias contados a partir do dia em que foi praticado o acto ofensivo da posse ou direito ou daquele
em que o terceiro teve conhecimento da ofensa artigo 237. do CPPT.
semelhana do que acontece com a oposio judicial n. 4 do artigo 203. do CPPT os embargos de
terceiro tm de ser deduzidos previamente venda dos bens22.

14.4 A Reclamao das Decises do rgo da Execuo Fiscal


Esta reclamao tem natureza judicial e tem por objecto a impugnao de quaisquer decises do rgo
da execuo fiscal ou de outras autoridades da administrao tributria que afectem os direitos ou interesses legtimos do executado ou de terceiro artigos 276. a 278. do CPPT. A reclamao dirigida ao
juiz do tribunal tributrio, mas entregue no rgo da execuo fiscal, visto que se trata de uma reclamao cuja tramitao no prprio processo de execuo fiscal. Sempre que no processo de execuo
fiscal seja praticado um acto processual ou tomada uma deciso que seja ofensiva dos direitos ou interesses do executado ou de terceiro e, que pela sua natureza ou tipo, no possa ser utilizada a oposio
judicial ou os embargos de terceiro, este o meio processual a utilizar pelo interessado. Esta reclamao
tem, portanto, um carcter residual, mas assume uma importncia fundamental na tutela dos interesses do executado, na medida em que vasto o universo de actos ou decises cuja impugnao tem de
ser efectuada atravs da mesma, como , por exemplo, o caso das seguintes situaes: penhora de bens
ilegal, compensao ilegal, indeferimento de pedido de pagamento em prestao, indeferimento de
pedido de dispensa de prestao de garantia, etc.
A reclamao tem de ser apresentada no rgo da execuo fiscal no prazo de 10 dias a contar da notificao da deciso ou do conhecimento efectivo do acto lesivo, cabendo ao reclamante o nus da prova
da data do conhecimento da deciso. Em termos formais aplicam-se-lhe regras similares s que so
aplicveis oposio judicial ou aos embargos de terceiro, no sendo exigvel apresentar a petio em
triplicado. Porm, visto que tem carcter de processo urgente, na petio tm de ser indicados os fundamentos e as concluses.
Em regra, o tribunal s conhecer da reclamao depois de realizadas a penhora e a venda, podendo o
rgo da execuo fiscal ou a autoridade da Administrao Tributria revogar o acto que lhe tenha dado
fundamento. Neste caso a reclamao j no sobe ao tribunal tributrio. Porm, existem situaes em
que a reclamao sobe de imediato, designadamente, quando o reclamante invocar prejuzo irreparvel causado por qualquer uma das seguintes ilegalidades:
a. Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extenso com que
foi realizada;
21

Cfr. Ac. do STA de 29.09.2010, Proc. 0266/10.

22

Cfr. Ac. do STA de 04.03.2009, Proc. 0786/07.

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b. Imediata penhora dos bens que s subsidiariamente respondem pela dvida exequenda;
c. Incidncia sobre bens que, no respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dvida
exequenda, no deviam ter sido abrangidos pela diligncia;
d. Determinao da prestao de garantia indevida ou superior devida;
e. Erro na verificao ou graduao de crditos.
O prejuzo irreparvel deve ser invocado pelo reclamante, porm, caso este no o faa, ao rgo da
execuo fiscal, em funo do fundamento da reclamao, que compete decidir se a reclamao deve
ou no subir de imediato a tribunal ou apenas a final, conforme prescrito no n. 1 do art. 278. do CPPT.
Este juzo de avaliao deve ser realizado em funo do efeito til 23 da deciso, pois, casos existem a
penhora do vencimento, da penso, penhora de crditos, etc. - em que aquela revelar-se- intil caso
no seja proferida em prazo relativamente curto, isto , no mximo no prazo de 90 dias, uma deciso
sobre a pretenso do reclamante n. 3 do artigo 96. do CPPT.

14.5 A Aco Administrativa Especial


Se o objecto da impugnao no for um acto de liquidao, mas sim outro acto tributrio ou em matria
tributria, o meio processual judicial a utilizar pelo contribuinte deve ser a aco administrativa especial. Esta concluso resulta da norma da alnea p) do n. 1 do artigo 97. do CPPT conjugada com o normativo do artigo 191. do CPTA. Assim, se no mbito do procedimento de reconhecimento de benefcios
fiscais for proferida uma deciso de indeferimento total ou parcial, ou em caso de revogao de isenes
ou de outros benefcios fiscais, se o contribuinte pretender aceder aos tribunais tributrios para tutela
plena e efectiva dos seus direitos ou interesses, o meio que deve accionar a aco administrativa especial, ainda que previamente tenha recorrido impugnao administrativa, no caso o recurso hierrquico n. 4, in fine, do artigo 65. do CPPT. tambm a aco administrativa especial que deve ser
utilizada para reagir contra a deciso do dirigente mximo que autorizar a aplicao de normas antiabuso para efeitos de apuramento da situao tributria do contribuinte n. 10 do artigo 63. do CPPT.
A aco administrativa especial deve ser o meio processual judicial a utilizar quando estiver em causa
a impugnao de actos em matria tributria ou de outros actos administrativos relativos a questes
tributrias que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao.
Sem prejuzo de outros prazos especificamente previstos no artigo 58. do CPTA, a aco administrativa
especial tem de ser interposta perante o Tribunal Administrativo e Fiscal (tribunal tributrio), no prazo
de trs meses a contar da notificao ou do conhecimento do acto lesivo, sendo a tramitao desta aco
regulada nos artigos 46. e seguintes do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos.

14.6 A Aco para Reconhecimento de um Direito ou Interesse Legtimo em Matria Tributria


A denominao desta aco induz a percepo de que o contribuinte tem aqui um meio processual judicial para invocar todo e qualquer direito ou interesse em matria tributria, ainda com a particularidade de ser interposta no prazo de quatro anos aps a constituio do direito ou o conhecimento da leso
do interessado. Puro engano, visto que a percepo fica-se pela forma, porquanto a anlise material do
normativo do n. 4 do artigo 145. do CPPT prescreve que a aco para reconhecimento de um direito ou
interesse legtimo em matria tributria apenas pode ser proposta se a aco for o meio processual mais
adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido. Da que a jurisprudncia firmada no Supremo Tribunal Administrativo sublinhe que esta aco no
o meio processual mais adequado para assegurar tal tutela se o contribuinte deixou precludir o direito de acesso a outra(s) garantia(s) prevista(s) no contencioso tributrio, sendo-lhe atribudo carcter
complementar aos outros meios contenciosos24. Porm, no se pode afastar a possibilidade de uso desta
aco em casos em que para obter algum ou alguns dos efeitos pretendidos pelo interessado, se com a
23

Cfr. Ac. do STA, de 06.07.2011, Proc. 0459/11.

24

Cfr. Ac. do STA, de 21.10.09, Proc. 0291/09.


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aco for possvel obter uma mais efectiva tutela do direito ou interesse em causa, designadamente um
efeito jurdico que no possa ser obtido por outros meios ou uma mais rpida ou duradoura satisfao
dos seus direitos ou interesses. Assim, possvel o uso da aco para reconhecimento de um direito ou
interesse legtimo em matria tributria quando, apesar de existir um acto da administrao tributria
impugnvel, o interessado pretenda uma deciso judicial que vincule a administrao tributria no s
relativamente a esse determinado acto j praticado, mas tambm no futuro, relativamente a situaes
idnticas que se venham a gerar entre o interessado e a administrao tributria que tenham subjacentes os mesmos pressupostos fcticos e jurdicos.
Esta aco tem, de certa forma, uma funo residual, isto , deve ser proposta quando no existir um
meio processual mais adequado para garantir e assegurar a tutela plena e efectiva dos direitos e interesses do contribuinte. Refira-se a ttulo de exemplo, que o STA tem considerado que, na sequncia da
anulao do acto tributrio em processo de impugnao, a aco para reconhecimento de um direito
no o meio processual adequado para pedir a condenao da Administrao Fiscal no pagamento de
juros indemnizatrios25.
Em termos formais e processuais, a aco para reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em
matria tributria segue os termos do processo de impugnao judicial.

14.7 Os Meios Processuais Acessrios


14.7.1 Intimao para um Comportamento
No acervo de meios processuais admitidos no processo judicial tributrio tambm se integra a intimao para um comportamento prevista no artigo 147. do CPPT, nos termos do qual, em face de omisso
por parte dos rgos da Administrao Tributria do dever de qualquer prestao jurdica susceptvel
de lesar direito ou interesse legtimo em matria tributria, pode o interessado requerer ao tribunal tributrio de 1 instncia a intimao da Administrao Tributria para a prtica do acto ou da prestao
jurdica omitida.
Este meio processual apenas pode ser usado quando, analisados os restantes meios contenciosos previstos no CPPT, for o mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa, tem, portanto, um carcter residual.
A Administrao Tributria notificada para se pronunciar no prazo de 15 dias, findos os quais, o juiz
resolver, intimando, se for caso disso, aquela a reintegrar o direito, a reparar a leso ou a adoptar a
conduta que se revelar necessria realizao dos direitos do contribuinte.

14.7.2 A Intimao para Consulta de Documentos e Passagem de Certides


Por imperativo constitucional artigo 268. da CRP os contribuintes tm direito a consultar os documentos dos processos administrativos e judiciais pendentes e a ser informados sobre o seu andamento,
bem como a conhecer as resolues definitivas que sobre eles forem tomadas. Este direito abrange todos
os processos, pendentes ou arquivados, em que os contribuintes tenham um interesse directo e pode
ser exercido por aqueles ou pelos seus representantes legais artigo 30. do CPPT.
De igual modo, os contribuintes tm um direito genrico informao sobre a sua concreta situao
tributria, bem como podem requerer Administrao Tributria informaes vinculativas sobre a
situao tributria ou sobre os pressupostos dos benefcios fiscais. As informaes vinculativas esto
sujeitas a um regime especfico constante do artigo 68. da LGT. A restante informao, em regra,
solicitada Administrao Tributria atravs de requerimento ou de pedido de emisso de certido.
Exemplo deste tipo de pedido o que ocorre em caso de comunicao ou notificao insuficiente, designadamente, em virtude desta no fornecer ao destinatrio do acto a fundamentao legalmente exigida, a indicao dos meios de defesa ou outros requisitos legais artigo 37. do CPPT.
25

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Cfr. Ac. do STA, de 17.10.2007, Proc. 0369/07.

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Efectuado o pedido por pessoa com legitimidade, sendo o mesmo justificado pela existncia de interesse tributrio prprio no acesso informao requerida e sendo tal interesse digno de tutela, quando no for dada integral satisfao aos pedidos formulados, o interessado pode requerer a intimao
do rgo competente da Administrao Tributria para que este proceda execuo da prestao
jurdica devida.
tambm este o meio processual adequado para reagir contra o indeferimento de um pedido de passagem de certido ao abrigo dos artigos 24. ou 37. do CPPT ou, ento, contra a omisso do rgo da
Administrao Tributria que no proceda emisso da certido requerida.
A intimao para consulta de documentos e passagem de certides tem a sua regulao prevista nos
artigos 104. a 108. do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos n. 1, in fine, do artigo 146.
do CPPT.

14.7.3 A Execuo de Julgados


A Administrao Tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamao graciosa, impugnao judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, imediata e plena reconstituio da
legalidade do acto ou situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios
se for caso disso. Este dever similar ao que decorre da norma do n. 1 do artigo 173. do CPTA que refere
que [a] anulao do acto administrativo constitui a Administrao no dever de reconstituir a situao
que existiria se o acto anulado no tivesse sido praticado . A execuo das sentenas dos tribunais
tributrios segue o regime previsto para a execuo das sentenas dos tribunais administrativos - n. 1
do artigo 102. da LGT. Este regime consta dos artigos 173. a 179. do CPTA.
O dever de executar a deciso da responsabilidade do rgo que tiver praticado o acto anulado, dever
que deve ser integralmente cumprido no prazo de trs meses. Porm, quando a execuo da sentena
consista no pagamento de uma quantia pecuniria, no invocvel a existncia de causa legtima de
inexecuo e o pagamento deve ser realizado no prazo de trinta dias. Este prazo de trinta dias corresponde ao prazo de execuo espontnea a que se refere expressamente o n. 2 do artigo 102. da LGT.
Quando a Administrao no d execuo sentena de anulao no prazo estabelecido na lei, pode o
interessado fazer valer o seu direito execuo perante o tribunal que tenha proferido a sentena em
primeiro grau de jurisdio. A petio de execuo deve ser apresentada no prazo de seis meses a contar
do termo do prazo de execuo espontnea da sentena. O interessado na execuo da sentena tem
assim o poder de iniciar atravs da petio, o processo de execuo quando a Administrao no tenha
dado execuo sentena no prazo prescrito na lei.
H que sublinhar a jurisprudncia firmada no STA, no domnio da execuo de julgado, em relao ao
pagamento da indemnizao prevista no artigo 53. da LGT em caso de prestao de garantia indevida. De acordo com a referida jurisprudncia, se o lesado no tiver exercido o direito indemnizao
dentro do processo tributrio de impugnao judicial, e no dispor, assim, de deciso que condene a
Administrao Tributria ao pagamento da indemnizao, pode proceder formulao desse pedido
em execuo coerciva do julgado26.

14.8 Processo Especial de Derrogao de Sigilo Bancrio: Recurso Interposto pelo Contribuinte
Desde 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor da LGT, j foram introduzidas muitas alteraes
naquele diploma, mas seguramente que as normas que tm sofrido alteraes em maior nmero e com
mais frequncia so seguramente as que regulam o acesso a informaes e documentos bancrios e
operaes financeiras, matria prevista nos artigos 63.-A e 63.-B, os quais foram aditados LGT atravs da Lei n. 30-G/2009, de 29 de Dezembro. As alteraes que sistematicamente tm sido introduzidas
demonstram que esta matria no tem sido nada consensual, mas tambm provam que o legislador
tem conduzido este instituto no sentido de cada vez serem mais flexveis as condies que permitem a
derrogao do sigilo bancrio por deciso administrativa.
26

Cfr. Ac. do STA, de 29.06.2011, Proc. 0889/10.


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Em face dos normativos do artigo 63.-B da LGT, a Administrao Tributria tem o poder de aceder a
todas as informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos:
a. Quando existam indcios da prtica de crime em matria tributria;
b. Quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja em falta declarao legalmente exigvel;
c. Quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no justificados,
nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 87. da LGT;
d. Quando se trate da verificao de conformidade de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada;
e. Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais privilegiados de
que o contribuinte usufrua;
f. Quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da
matria tributvel, nos termos do artigo 88. da LGT, e, em geral, quando estejam verificados
os pressupostos para o recurso a uma avaliao indirecta;
g. Quando se verifique a existncia comprovada de dvidas administrao fiscal ou segurana social.
A Administrao Tributria tem, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancrios,
nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte.
Os rgos da Administrao Tributria com competncia para derrogar o sigilo bancrio e determinar
que a informao e documentos bancrios sejam fornecidos Administrao Tributria so o Director-Geral dos Impostos, o Director-Geral das alfndegas e dos Impostos Especiais sobre Consumo, ou seus
substitutos legais, e o Conselho Directivo do Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social, competncia que no pode ser delegada n. 4 do artigo 63.-B da LGT. As decises destas entidades tm
de ser fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam e notificadas aos
respectivos interessados. O acrdo do STA, de 28.04.2010, Proc. 897/09 Pleno da seco de Contencioso Tributrio fixou jurisprudncia no sentido de que: [os] actos do Director-Geral, de derrogao
do sigilo bancrio, a que se refere o artigo 63.B, n. 4 da LGT, devem ser fundamentados com expressa
meno dos motivos concretos que os justificam, podendo, todavia, tal fundamentao ser remissiva.
Se a deciso do Director-Geral, uma vez comunicada, nos termos da lei, Instituio de crdito/banco,
no for observada com o subsequente fornecimento entidade notificante da informao e documentos
bancrios configura um crime de desobedincia qualificada, nos termos previstos no artigo 90. do RGIT.
Em regra, a derrogao administrativa do sigilo bancrio ocorre no mbito do procedimento de inspeco tributria, maioritariamente, em situaes de avaliao indirecta da matria tributvel tipificadas no artigo 87. da LGT. A este propsito refira-se que o n. 11 do artigo 89.-A da LGT dispe
que: [a] avaliao indirecta no caso da alnea f) do n. 1 do artigo 87. deve ser feita no mbito de um
procedimento que inclua a investigao das contas bancrias, podendo no seu decurso o contribuinte
regularizar a situao tributria, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos
e corrigindo as declaraes dos respectivos perodos A propsito de fundamentao expressa das
decises veja-se o que foi decidido no acrdo do STA de 04.08.2010, Proc. 0632/10, 2 Seco, que
refere que: [n]o pode considerar-se fundamentado o despacho do DGI a autorizar o acesso a documentos bancrios dos recorrentes quanto aos anos de 2008 e 2009, se este remete para as informaes
dos servios e estes apenas propunham a derrogao quanto aos anos de 2006 e 2007 com base num
determinado facto relativo a esses anos. Para a derrogao do sigilo bancrio no basta a invocao de
que determinados movimentos bancrios dos recorrentes so superiores aos rendimentos declarados,
antes sendo necessrio invocar factos dos quais resulte que tais rendimentos no espelham a real situao tributria dos contribuintes e que esta no pode ser apurada seno com utilizao de mtodos
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indirectos. Numa situao de tributao atravs de manifestaes de fortuna o STA decidiu que:
[n]o que diz respeito a imveis, no existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alneas
d) e f), ambas do artigo 87. da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisio superior a 250.000,00 euros a Administrao Tributria fica legitimada a realizar avaliao indirecta ao abrigo da citada alnea d) e do artigo 89.-A da LGT; sendo o valor de aquisio inferior quele montante e verificando-se
a situao prevista na alnea f) citada, a Administrao Tributria pode realizar a avaliao indirecta
com fundamento nesta norma. Demonstrando o contribuinte apenas provenincia parcial do valor
de aquisio do imvel, mantm-se o direito de a Administrao Tributria realizar a avaliao indirecta e de recorrer derrogao do sigilo bancrio para obteno de informaes bancrias relativas
ao respectivo contribuinte. Por sua vez, no mbito de um procedimento de inspeco tributria em
que se verificou recusa de exibio de documentos, o STA no acrdo de 30.03.2011, Proc. 196/11, 2
Seco, decidiu que: [a]o abrigo do artigo 63.-B, n. 2, alnea a) da LGT (na redaco dada pela Lei
55-B/2004, de 30 de Dezembro), a Administrao Tributria tem o poder de aceder directamente aos
documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta, quando se trate de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS
e IRC que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada. Estando, nos termos do artigo 63.-C
da LGT, os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam
dispor de contabilidade organizada, obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancria atravs da
qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes actividade empresarial desenvolvida, bem como todos os movimentos relativos a suprimentos, outras
formas de emprstimos e adiantamentos de scios, ou quaisquer outros movimentos de ou a favor dos
sujeitos passivos, os movimentos constantes das referidas contas bancrias revestem a natureza de
operaes registveis na contabilidade, pelo que os respectivos documentos tero que ser entendidos
como de suporte a registos contabilsticos de sujeito passivo de IRC.
Pelos casos que tm chegado ao STA, podemos confirmar que a derrogao de sigilo bancrio ocorre via
de regra quando a Administrao Tributria decide aplicar mtodos indirecto ou, ento, quando existe
falta de cooperao ou colaborao do sujeito passivo no esclarecimento da situao tributria.
Se verdade que a Administrao Tributria por deciso administrativa poder aceder informao e
documentos, no menos verdade que os interesses legalmente protegidos dos contribuintes e demais
obrigados tributrios tambm nesta sede tm tutela efectiva, na medida em que a deciso administrativa de derrogao de sigilo bancrio susceptvel de controlo jurisdicional por via do recurso judicial,
nos termos previstos no n. 5 do artigo 63.-B da LGT. Se a deciso do Director-Geral que derrogar o
sigilo bancrio visar as contas do sujeito passivo da relao jurdica tributria, o recurso judicial tem
efeito meramente devolutivo, mas se aquela deciso tiver por objecto as contas bancrias de familiar
ou de terceiro, no s h lugar a direito de audio antes de ser tomada a deciso, bem como o recurso
judicial tem efeito suspensivo.
de sublinhar que, nos termos do n. 7 do artigo 63.B da LGT, as entidades que se encontrem em relao de domnio27 com o contribuinte, tambm ficam sujeitas ao regime de derrogao de sigilo bancrio
previsto neste artigo da LGT.
O recurso judicial que o contribuinte e demais interessados podem utilizar para atacar a deciso administrativa que determinar a derrogao do sigilo bancrio tem a sua tramitao regulada nos artigos
146.-A a 146.-D do CPPT.
O recurso formulado em petio dirigida ao juiz, na qual o interessado deve justificar sumariamente
as razes da sua discordncia, a entregar no tribunal tributrio de 1 instncia da rea do seu domiclio,
no prazo de 10 dias a contar da notificao da deciso.
A petio do requerimento no obedece a qualquer formalidade especial e no tem de ser subscrita por
advogado. Quanto aos elementos de prova a juntar, o n. 3 do artigo 146.-B do CPPT, diz que devem
revestir natureza exclusivamente documental, porm, o STA 28 atravs de jurisprudncia firmada tem
27

Cfr. n. 2 do artigo 69. do CIRC.

28

Cfr. Ac. do STA, de 19.03.2009, 2 Seco


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acolhido todos os meios de prova admitidos em direito, incluindo a prova testemunhal, com a fundamentao de que o n. 3 do artigo 146.-B do CPPT, na parte em que determina que os elementos de prova, a acompanhar a petio inicial, devem revestir natureza documental, materialmente inconstitucional por violar o disposto no n. 4 do artigo 20. da CRP. Este recurso judicial tramitado como
processo urgente pelo que deve estar decidido no prazo de 90 dias a contar da data da apresentao do
requerimento inicial.
A Administrao Tributria no poder utilizar em desfavor do contribuinte qualquer elementos de
prova obtidos pela anlise da informao e documentos bancrios entretanto obtidos, nos casos em que
o recurso judicial apenas tem efeito devolutivo, caso o contribuinte obtenha deciso judicial a seu favor,
isto , quando o recurso judicial contra a deciso de derrogao de sigilo bancrio seja deferido n. 6
do artigo 63.-B da LGT.
Verificamos, assim, que tambm neste domnio existe uma tutela plena e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte.
A Administrao Tributria tambm consegue aceder informao bancria por deciso judicial, mas,
neste caso, num outro domnio da sua actuao, ou seja, ao nvel da prtica de actos de inqurito no
mbito da investigao criminal pela prtica de crime tributrio ou fiscal.

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15. A Arbitragem
A partir de 15 de Julho de 2011 os contribuintes viram o catlogo das garantias processuais ser ampliado, fruto da entrada em funcionamento do regime da arbitragem tributria introduzido no ordenamento jurdico tributrio atravs do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro. A arbitragem constitui uma
forma de resoluo de um litgio atravs de um terceiro neutro e imparcial o rbitro escolhido pelas
partes ou designado pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e cuja deciso tem o mesmo
valor que as sentenas judiciais. Por opo do legislador, os tribunais arbitrais funcionam sob a organizao do Centro de Arbitragem Administrativa, o qual funciona sob a gide do Conselho Superior dos
Tribunais Administrativos e Fiscais, requisitos que partida podero contribuir de forma significativa
para o sucesso deste novo regime.
A arbitragem em matria tributria tem o propsito de ser uma forma alternativa de resoluo jurisdicional de conflitos no domnio fiscal e visa trs objectivos fundamentais que se traduzem no seguinte:
a. Reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos;
b. Imprimir uma maior celeridade na resoluo de litgios que opem a Administrao Tributria ao sujeito passivo;
c. Reduzir a pendncia de processos nos tribunais administrativos e fiscais.
No obstante a proteco jurdica atravs dos tribunais implicar o direito de obter, em prazo razovel,
uma deciso judicial que aprecie, com fora de caso julgado, a pretenso regularmente deduzida em
juzo, bem como a possibilidade de a fazer executar, as pendncias nos tribunais tributrios so elevadssimas. Este direito, em face dos normativos do n. 2 do artigo 96. do CPPT e do n. 1 do artigo 53.
da LGT, no domnio da justia tributria, deveria situar-se entre os dois a trs anos. Porm, a realidade
nos tribunais tributrios bem diferente e o prazo mdio de durao do processo judicial tributrio
bastante superior. Nesta medida, a arbitragem tributria poder-se- vir a revelar uma efectiva alternativa de resoluo dos conflitos em matria fiscal, caso se venha a confirmar ser possvel obter a deciso
arbitral no prazo de seis meses ou no mximo de um ano, conforme previsto no artigo 21. do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro.
As matrias tributrias que podem ser objecto de deciso nos tribunais arbitrais so todas as que tenham por base as seguintes pretenses dos contribuintes:
a. A declarao de ilegalidade de actos de liquidao de tributos, de autoliquidao, de reteno
na fonte e de pagamento por conta;
b. A declarao de ilegalidade de actos de determinao da matria tributvel, de actos de determinao da matria colectvel e de actos de fixao de valores patrimoniais;
c. A apreciao de qualquer questo, de facto ou de direito, relativa ao projecto de deciso de
liquidao, sempre que a lei no assegure a faculdade de deduzir a pretenso referida na alnea anterior.
O pedido de constituio de tribunal arbitral feito mediante requerimento, enviado por via electrnica, dirigido ao presidente do Centro de Arbitragem Administrativa nos seguintes prazos:
a. 90 dias, contados a partir dos factos previstos nos n.s 1 e 2 do artigo 102. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, quanto aos actos susceptveis de impugnao autnoma
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e, bem assim, da notificao da deciso ou do termo do prazo de deciso do recurso hierrquico;


b. 30 dias, contados a partir da notificao dos actos previstos nas alneas b) e c) acima indicadas, nos restantes casos.
Tendo a lei feito depender a vinculao da Administrao Tributria jurisdio dos tribunais arbitrais
de portaria dos membros do Governo responsveis pelas reas das finanas e da justia, a mesma veio
a concretizar-se atravs da Portaria n. 112-A/2011, de 22 de Maro, ao abrigo da qual se vincularam a
Direco-Geral dos Imposto (DGCI) e a Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre
o Consumo (DGAIEC). A vinculao destes servios e organismos do Ministrio das Finanas no foi
concretizada em termos genricos e globais, na medida em que foram excludas da jurisdio dos tribunais arbitrais as seguintes pretenses:
a. Relativas declarao de ilegalidade de actos de autoliquidao, de reteno na fonte e de
pagamento por conta que no tenham sido precedidos de recurso via administrativa, nos
termos dos artigos 131. a 133. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio;
b. Relativas a actos de determinao da matria colectvel e de actos de determinao da matria tributvel por mtodos indirectos, incluindo a deciso do procedimento de reviso;
c. Relativas a direitos aduaneiros sobre a importao e demais impostos indirectos que incidam
sobre mercadorias sujeitas a direitos de importao;
d. Relativas classificao pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes
pautais, ou cuja resoluo dependa de anlise laboratorial ou de diligncias a efectuar por
outro Estado membro no mbito da cooperao administrativa em matria aduaneira.
No tocante s matrias abrangidas pela arbitragem tributria a vinculao daquelas Direces-Gerais
ficou limitada a litgios de valor no superior a 10 000 000 e sujeitas s seguintes condies:
a. Nos litgios de valor superior a 500 000, o rbitro presidente deve ter exercido funes
pblicas de magistratura nos tribunais tributrios ou possuir o grau de mestre em Direito
Fiscal;
b. Nos litgios de valor igual ou superior a 1 000 000, o rbitro presidente deve ter exercido
funes pblicas de magistratura nos tribunais tributrios ou possuir o grau de doutor em
Direito Fiscal.
A arbitragem como forma de jurisdio em matria tributria tem sido objecto de algumas crticas ou
dvidas. Ns preferamos que o sistema de justia tributria tivesse tido a capacidade de suficincia, de
eficcia e de eficincia necessrias para assegurar a todos os contribuintes a tutela plena e efectiva dos
seus direitos e interesses legalmente protegidos e, assim, a arbitragem seria uma realidade suprflua ou
desnecessria, mas infelizmente o panorama dos tribunais tributrios bem diferente. Nesta medida,
assistimos com optimismo e satisfao introduo do regime da arbitragem no ordenamento jurdico
portugus, porquanto, a nosso ver, a arbitragem no coloca em causa os princpios fundamentais do
Direito Fiscal, nem nos parece que possam ficar em crise os princpios da legalidade, da igualdade ou da
indisponibilidade dos crditos tributrios. Temos, ento, um regime da arbitragem inovador e arrojado, pena que algumas das opes do legislador sejam de duvidosa virtualidade, designadamente, em
relao restrio da possibilidade de recurso da deciso arbitral e de algumas matrias includas ou
excludas da arbitragem, bem como, atento o mbito e o objecto da autorizao legislativa habilitante
do regime da arbitragem, suscita-nos imensas dvidas o regime de vinculao constante da Portaria
n. 112-A/2011, de 22 de Maro, o qual, a nosso ver, susceptvel de levantar questes de constitucionalidade ou, no mnimo, de legalidade.
O legislador criou um regime transitrio para os processos que se encontram pendentes nos tribunais
judiciais tributrios, o qual permite aos contribuintes, at ao termo do prazo de um ano a contar da
entrada em vigor (25.01.2011) do Decreto-Lei que aprovou o regime da arbitragem tributria, submeter
apreciao dos tribunais arbitrais, em que os rbitros so designados pelo Conselho Deontolgico do
Centro de Arbitragem Administrativa, as pretenses que tenham por objecto actos tributrios que se
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encontrem pendentes de deciso em primeira instncia nos tribunais judiciais tributrios h mais de
dois anos, ficando isentos das custas devidas naqueles tribunais, sendo, porm, devidas as custas decorrentes do Regulamento de Custas vigente no CAAD Centro de Arbitragem Administrativa.
Esta uma medida usada pelo legislador com o propsito de contribuir para o descongestionamento
dos tribunais judiciais tributrios, na medida em que os processos pendentes nestes tribunais totalizam
muitos milhares. No obstante, a nobre inteno do legislador, a nossa percepo da realidade tributria induz-nos a convico de que a contribuio dos tribunais arbitrais em matria de descongestionamento da justia tributria vai ser diminuta.
Pese embora tudo o que fica evidenciado, nossa convico que a arbitragem, embora no v resolver
os problemas do sistema de justia fiscal, vai contribuir para a transparncia, para a credibilizao,
para a eficcia e eficincia do sistema e motivar a qualificao e substancializao da actuao da Administrao Fiscal e Aduaneira. A arbitragem tributria ir seguramente contribuir para uma melhor,
plena e efectiva, mais forte e eficaz tutela dos direitos e interesses da generalidade dos contribuintes.

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16. Os Recursos Jurisdicionais


Os actos praticados pelos rgos jurisdicionais - decises do juiz - que afectem os direitos e interesses
legalmente protegidos dos sujeitos da relao jurdica tributria so passveis de recurso, o qual ter de
ser interposto por meio de requerimento em que se declare a inteno de recorrer.
Existe recurso dos actos jurisdicionais praticados no processo judicial e no processo de execuo fiscal.
Os actos jurisdicionais susceptveis de recurso judicial so os despachos que ponham termo ao processo, as sentenas, e no processo de execuo fiscal, designadamente as decises sobre incidentes,
oposio, pressupostos da responsabilidade subsidiria, deciso da reclamao verificao e graduao
de crditos, anulao da venda e reclamao dos demais actos praticados pelo rgo da execuo fiscal.
O prazo para o recurso de 10 dias, a interpor pelo contribuinte, pelo Ministrio Pblico, pelo representante da Fazenda Pblica e por qualquer interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal
Central Administrativo, salvo quando a matria for exclusivamente de direito, caso em que o recurso
para a Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo artigo 280. do CPPT.
As alegaes tm de ser apresentadas no prazo de 15 dias, contados, para o recorrente, a partir da notificao do despacho que admitir o recurso e, para o recorrido, a partir do termo do prazo para as alegaes do recorrente artigo 279. e seguintes do CPPT.
Os recursos jurisdicionais nos processos urgentes so apresentados, no prazo de 10 dias, por meio de
requerimento conjuntamente com as alegaes artigo 283. do CPPT.
No h lugar a recurso das decises dos tribunais tributrios de 1 instncia proferidas em processo de
impugnao judicial ou de execuo fiscal quando o valor da causa no ultrapassar um quarto das aladas fixadas para os tribunais judiciais de 1 instncia. A alada dos tribunais judiciais de 1 instncia em
face dos normativos do artigo 24. da Lei n. 3/99, de 13 de Janeiro, na redaco introduzida pelo artigo
5 do Decreto-Lei n. 303/2007, de 24 de Agosto, e do n. 4 do artigo 280. do CPPT corresponde a 1
250,00. Porm, a existncia de aladas no prejudica o direito ao recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decises que perfilhem soluo oposta relativamente ao mesmo fundamento de direito
e na ausncia substancial de regulamentao jurdica, com mais de trs sentenas do mesmo ou outro
tribunal de igual grau ou com uma deciso de tribunal de hierarquia superior.
Os recursos tm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia, nos termos do CPPT, ou o
efeito devolutivo afectar o efeito til dos recursos n. 2 do artigo 286. do CPPT.
Os recursos dos actos jurisdicionais sobre meios processuais acessrios comuns jurisdio administrativa e tributria so regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativo artigos
140. a 156. do CPTA.
Nos recursos jurisdicionais, independentemente do valor do processo, sempre obrigatria a constituio de mandatrio judicial, ao contrrio do que se verifica nas aces para o tribunal tributrio de 1
instncia em que a constituio de advogado s obrigatria se o seu valor exceder o dcuplo da alada
daquele tribunal, isto , se o valor da causa judicial for superior a 12 500,00 artigo 6. do CPPT.
A deciso arbitral sobre o mrito proferida no regime da arbitragem tributria, aprovado pelo Decreto-Lei n. 10/2011, de Janeiro que ponha termo ao processo susceptvel de recurso para o Supremo
Tribunal Administrativo quando esteja em oposio, quanto mesma questo fundamental de direito,

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com acrdo proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, sendo aplicvel ao recurso, com as necessrias adaptaes, o regime previsto no artigo 152. do
CPTA.
Por sua vez, a deciso arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, caso a deciso
tenha sido proferida por deciso de tribunal arbitral colectivo, constitudo por rbitros designados pelas partes, nos termos da al. b) do n. 2 do artigo 6. e do artigo 27. do regime da arbitragem tributria.
Verifica-se, assim, que o regime de recurso para os Tribunais Tributrios Superiores da deciso proferida pelo tribunal arbitral extremamente restritivo.
Porm, a deciso arbitral sobre o mrito da pretenso que ponha termo ao processo ainda susceptvel
de recurso para o Tribunal Constitucional, caso o tribunal arbitral recuse aplicar alguma norma jurdica com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha
sido suscitada artigo 25. do regime da arbitragem tributria.

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