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DF CARF MF

Fl. 1393
S3C4T2
Fl.10

-1
3
1
0
2
/

MINISTRIODAFAZENDA

S3C4T2

CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
90

17
2
5.7

TERCEIRASEODEJULGAMENTO

IA

19515.721790/201311

Processon

S
ES

Voluntrio

Acrdon

3402002.9044Cmara/2TurmaOrdinria

Sessode

27dejaneirode2016

Matria

PIS/COFINSNocumulativo.BasedeClculo.

Recurson

Recorrida

A
R
E

F
R
A

C
O
PR

-C
D
DRJ/BelmPA
PG

NO
DOASSUNTO: CONTRIBUIO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE

Recorrente

AC

51
9
1

PRODUTOSROCHEQUMICOSEFARMACUTICOSS/A

SOCIALCOFINS

Perododeapurao:01/01/2009a31/12/2009
CRDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURDICA DE
SUBVENO DE INVESTIMENTO.ESCRITURAOEMCONTA DE
RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSO DA BASE DE
CLCULODACOFINS.
O PN CST n112/78 extrapolou dos requisitos de caracterizao de uma
subveno de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no
ordenamento quando deveria apenas explicitar. No h exigncia legal de
aplicao dos recursos recebidos a ttulo de subveno de investimento na
composio do ativo permanente da empresa exigese to somente que a
subveno tenha sido concedida como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, na forma estipulada no art.38, 2 do
DecretoLei1.598/77.
Dessa forma, inequvoca a subsuno dos crditos presumidos de ICMS,
concedidos no contexto de guerra fiscal, ao conceito de subveno de
investimentos.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimentopeloIRPJepelaCSLLmanutenodetaisvaloresemconta
dereservadeincentivosfiscais,omesmonofoiestipuladoparaaexcluso
dessesvaloresdasbasesdeclculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroque
as alneas trazem requisitos para o seu no cmputo na apurao do Lucro
Real,nadadizendoacercadoPISedaCofins,estesregidospeloart.21daLei
11.941/09.

Documento assinado digitalmente conforme MP n 2.200-2 de 24/08/2001


Autenticado digitalmente em 15/02/2016 por CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO, Assinado digitalmente em 15/0

2/2016 por CARLOS AUGUSTO DANIEL NETO, Assinado digitalmente em 15/02/2016 por ANTONIO CARLOS ATULIM
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Fl. 1394

INDENIZAES RECEBIDAS EM RAZO DE DANO EMERGENTE.


CARACTERIZAO COMO RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. NO
INCLUSONABASEDECLCULODACOFINS.

IA

Receita algo novo, que se incorpora a uma determinado patrimnio. Nos


valores recebidos a ttulo de indenizao por dano emergente, o que h
apenas recomposio do patrimnio que fora anteriormente lesado, e no o
acrscimodenovoselementosaessepatrimnio.

Impossibilidade de incluso dos valores recebidos judicialmente a ttulo de


indenizaonabasedeclculodascontribuiessociaissobreareceita.

ASSUNTO:CONTRIBUIOPARAOPIS/PASEP
Perododeapurao:01/02/2009a31/12/2009
CRDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURDICA DE
SUBVENO DE INVESTIMENTO.ESCRITURAOEMCONTA DE
RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSO DA BASE DE
CLCULODOSPIS.
O PN CST n112/78 extrapolou dos requisitos de caracterizao de uma
subveno de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no
ordenamento quando deveria apenas explicitar. No h exigncia legal de
aplicao dos recursos recebidos a ttulo de subveno de investimento na
composio do ativo permanente da empresa exigese to somente que a
subveno tenha sido concedida como estmulo implantao ou expanso
de empreendimentos econmicos, na forma estipulada no art.38, 2 do
DecretoLei1.598/77.
Dessa forma, inequvoca a subsuno dos crditos presumidos de ICMS,
concedidos no contexto de guerra fiscal, ao conceito de subveno de
investimentos.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimentopeloIRPJepelaCSLLmanutenodetaisvaloresemconta
dereservadeincentivosfiscais,omesmonofoiestipuladoparaaexcluso
dessesvaloresdasbasesdeclculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroque
as alneas trazem requisitos para o seu no cmputo na apurao do Lucro
Real,nadadizendoacercadoPISedaCofins,estesregidospeloart.21daLei
11.941/09.
INDENIZAES RECEBIDAS EM RAZO DE DANO EMERGENTE.
CARACTERIZAO COMO RECEITA. IMPOSSIBILIDADE. NO
INCLUSONABASEDECLCULODOPIS.
Receita algo novo, que se incorpora a uma determinado patrimnio. Nos
valores recebidos a ttulo de indenizao por dano emergente, o que h
apenas recomposio do patrimnio que fora anteriormente lesado, e no o
acrscimodenovoselementosaessepatrimnio.
Impossibilidade de incluso dos valores recebidos judicialmente a ttulo de
indenizaonabasedeclculodascontribuiessociaissobreareceita.

Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.

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Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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Fl.11

IA

Acordamosmembrosdocolegiado,pormaioriadevotos,deuseprovimento
aorecurso.VencidososConselheirosJorgeFreire,WaldirNavarroBezerraeMariaAparecida
MartinsdePaula,quederamprovimentoparcialapenasquantosindenizaes.OConselheiro
Antonio Carlos Atulim votou pelas concluses quanto questo da subveno, por entender
que o crdito presumido de ICMS no possui natureza de receita. Ausente a Conselheira
ValdeteAparecidaMarinheiro.SustentoupelarecorrenteoDr.MarioJunqueiraFrancoJnior,
OAB/SP140.284.
ANTNIOCARLOSATULIMPresidente.

RELATORCARLOSAUGUSTODANIELNETORelator.

EDITADOEM:15/02/2016
Participaram da sesso de julgamento os conselheiros: Antnio Carlos
Atulim (presidente da turma), Jorge Olmiro Lock Freire (presidentesubstituto), Carlos
Augusto Daniel Neto (vicepresidente), Valdete Aparecida Marinheiro, Waldir Navarro
Bezerra, Maria Aparecida Martins de Paula, Thais de Laurentiis Galcowicz e Diego Diniz
Ribeiro.

Relatrio

Tratasedeprocedimentoadministrativooriginadocomosautosdeinfrao
de fls.937/1024,relativosContribuioaoPIS/PasepeCofins,nosrespectivosmontantes
de R$ 4.574.503,53 e R$ 21.072.758,15, incluindo multa proporcional e juros de mora
calculadosatAgostode2013,relativosaoperodocompreendidoentreJaneiroeDezembro
de2009.
Para expor os fatos geradores apontados pela fiscalizao, recorrese ao
termodeconstataodefls.937/949:
ICrditooutorgadodeICMS:
O contribuinte foi intimado atravs do Termo n 2 a apresentar memria de
clculo detalhada do preenchimento mensal da DACON, informando a
composio de cada linha de Receita utilizada como Base de clculo na
apuraodoPISdaCOFINSrelacionandocomarespectivacontacontbilno
anocalendriode2009.
O contribuinte apresentou memria de clculo conforme solicitado, que
passaremos achamardedemonstrativo debase de Clculode PIS e COFINS
(cpiaanexadaaoprocesso).
Ocontribuintefoiintimadoatravsdotermodeintimaoeconstataofiscal
n 4 e reintimado atravs do termo de intimao e constatao fiscal n 5 a

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identificaraorigemdosrecursosregistradosemcontascontbeisclassificadas
como contas de receita e que no constavam do demonstrativo de Base de
ClculodePISeCOFINS.
Dentre estas contas verificamos a conta contbil n 0096410112 denominada
imposto Gois classificada como outras receitas operacionais na
contabilidadedocontribuinte.

IA

...

Tendo em vista que as informaes fornecidas pelo contribuinte eram


insuficientes para a anlise e classificao da receita declarada na conta
Imposto Gois intimamos o contribuinte atravs do termo de intimao e
constatao fiscal n 6 a identificar os programas e subprogramas que o
contribuinte mantm com o Estado de Gois que resultaram na apurao dos
valores constantes na conta contbil imposto GO no anocalendrio de 2009,
identificar o n da legislao com respectivos artigos que amparam os
programas e subprogramas discriminados anteriormente, apresentando cpias
dosmesmos.
...
Oobjetivodefinidonopargrafonicodoart.1odaLei14.186/2002apoiar
operaes de comrcio exterior no Estado de Gois realizadas por empresa
comercialimportadora,inclusiveporTradingCompany,queopereexclusivaou
preponderantementecomessasoperaes,porintermdiodeestruturaporturia
dezonasecundrialocalizadanoEstadodeGois.
O apoio descrito no pargrafo nico concedido de acordo com o art. 3o
atravsdeconcessodecrditooutorgadodoICMS.
Oreferidocrditopodeserconcedidoparaempresasqueestoestabelecidasem
GoiseparaasquevenhamaserestabeleceremGois.
Basicamente o crdito outorgado e apropriado na subseqente sada
interestadual de mercadorias e bens importados do exterior diretamente pela
beneficiria para compensar com o imposto devido pela empresa comercial
importadoraeexportadorade65%aplicadosobreosaldodevedordoICMSno
perodocorrespondentesoperaesinterestaduaisrealizadaspelabeneficiria.
A concesso do crdito aplicase somente as operaes interestaduais com
mercadoriasoubenscujodesembaraoaduaneiroocorraemterritriogoiano.
...
Constatase que o crdito presumido est compreendido no conceito de
subveno, constituindo receita do perodo de apurao o valor desse crdito
quededuzidodo valordoICMSarecolher,apuradoconformeasistemtica
doICMS.
As subvenes tm natureza de receita e so tributveis pelo IRPJ, tanto que
so classificadas pela legislao em Outros Resultados operacionais, na
modalidade custeio ou operao (art. 392, inciso I, do RIR/1999) ou como
ResultadosNoOperacionaisnamodalidadesubvenoparainvestimentos.

Constatase ainda que no tendo a lei que concedeu o crdito outorgado


exigido, e nem sequer criado nenhum mecanismo que vincule o crdito
qualquer
investimento que a receita em questo no uma
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Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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IA

receita classificada como subveno de investimento e sim uma receita


operacional.
Por tudo exposto procederemos apurao da Receita no contabilizada assim
como apurao da COFINS e do PIS no contabilizados na DACON
adicionando os valores recebidos pelo contribuinte na conta contbil n
0096410112 Imposto GO a ttulo de crdito outorgado do ICMS conforme
detalhadonaPlanilhadecrditosapuradosfiscalizaoqueparteintegrante
eindissociveldesteautodeinfrao.
IIIndenizaesTAMeGOLlinhasareas:
ConformejdescritonoitemI,ocontribuintefoiintimadoatravsdoTermode
Intimao e Constatao Fiscal n 4 e reintimado atravs do Termo de
IntimaoeConstataoFiscaln5adescreverocontedoquederamorigema
diversas contas contbeis que no constavam do demonstrativo de base de
ClculodePISeCOFINSenviadopelocontribuinte.
Dentre estas contas verificamos a existncia da conta contbil 0964610198
ReceitasDiversas3as/aliadas.Ocontribuinteafirmouemrespostaaostermos4
e 5 (documento anexado ao processo RESP termo 4 e 5) que esta conta
continhanaturezadiversas.
Dentreoslanamentosconstantesdestacontafoiidentificadoolanamentode
R$ 147.990,00 e R$ 512.967,71 referentes a indenizaes respectivamente da
empresaTAMeindenizaodaGOLlinhasareasdevidoperda/deteriorao
demedicamentosocorridosem2001.
...
EmrelaoaosvalorespagospelaGOLverificasedepsitodeR$562.471,85
feito pelo poder judicirio. Incluindo juros e correo monetria (conforme
extratoanexadoaoprocessoRESPTERMO6item2GOL).
...
Considerado que a contribuinte enquadrase no regime no cumulativo,
verificasequeasindenizaescompeabasedeclculodoPISedaCOFINS.
...
Por tudo exposto procederemos apurao da Receita no contabilizada assim
como apurao da COFINS e do PIS no contabilizados na DACON
adicionando os valores recebidos pelo contribuinte na conta contbil n
0964610198 Receitas Diversas 3as/aliadas a ttulo de indenizao conforme
detalhadonaPlanilhadecrditosapuradosfiscalizaoqueparteintegrante
eindissociveldesteautodeinfrao.
IIIRestituiodeIndbito:
O contribuinte registrou na conta contbil 0964610198 Receitas Diversas
3as/aliadasolanamentodeR$925.801,56referentesarecebimentodeaode
repetiodeindbitoemfaceafazendaEstadual.
...

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Fl. 1398

Por tudo exposto procederemos apurao da receita no contabilizada assim


como apurao da COFINS e do PIS no contabilizados na DACON
adicionando os valores recebidos pelo contribuinte a ttulo de juros e
atualizao monetrias totalizando R$ 79.259,81 incidentes sobre os valores
obtidos como restituio de indbito conforme detalhado na Planilha de
crditosapuradosfiscalizaoqueparteintegranteeindissociveldesteauto
deinfrao.

IA

...

VIDosLanamentosEfetuados:
...
Procedemos a reconstituio dos valores declarados em DACON referentes a
apuraodoPISedaCOFINS,adicionandoosvaloresdaReceitaapuradapela
fiscalizaomensalmente.
Elaboramos mensalmente as Planilhas de Recomposio da
COFINS/DACONeaPlanilhasdeRecomposiodoPIS/DACONqueso
parteintegranteeindissociveldesteautodeinfrao.
AtravsdarecomposiodaDACONapuramososvaloresarecolherdePISe
COFINS.
Consolidamos os valores apurados mensalmente das contribuies apuradas
pelafiscalizaoedosvaloresapuradosdecontribuiesarecolhernaplanilha
CONSOLIDAO COFINS E CONSOLIDAO PIS que so parte
integranteeindissociveldoautodeinfrao.
ProcedemosaolanamentodosvaloresapuradosdePISeCOFINSelanando
amultapor compensaoindevidaquandodautilizaodecrditosindevidos
pelocontribuinte.

Nosereproduziuaquiositens IVeVdotermodeconstataofiscalhaja
vistaqueInconformada,em13desetembrode2013,apresentaainteressadaimpugnao(fls.
1028/1077),pormeiodaqual,emsntese,inicialmente,ressalvaaquiescnciaquantoaositens
IV e V do termo de constatao integrante dos autos de infrao, a saber: pagamentos
realizados pelo Banco Santander S/A e servios prestados por terceiros. As contribuies
decorrentesdasrespectivasreceitasseriamoportunamenteobjetodequitao.
O contedo da impugnao foi minuciosamente relatado no Acrdo que a
julgou,peloqueoreproduzimosabaixo:
Apstraarpanoramarelativoaodeverconstitucionaldepromovereincentivar
o desenvolvimento regional, de forma a assegurar o equilbrio entre as
diferentes regies do pas, assevera que os incentivos fiscais concedidos pelo
Estado de Gois norevelariamoutra natureza que no a de subvenes para
investimento,porquantorepresentativasdetransfernciasdecapitaldestinadas
instalao,manutenoouexpansodaempresa.
Seriaocontextoemque,porintermdiodaLein.13.591,de2000,oEstadode
Gois teria institudo o Programa de Desenvolvimento Industrial de Gois
PRODUZIR,oqualpossuiriacomoobjetivoodesenvolvimentodaindstriana
referida unidade federativa, contribuindo para sua expanso, modernizao e
diversificao.
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Fl. 1399

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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Fl.13

IA

Como parte da mesma poltica industrial, atravs da Lei n. 14.186, de 2002,


bem como do Decreto n. 5.686, de 2002, o Estado de Gois tambm teria
institudo tratamento tributrio especial para as empresas comerciais
importadorasouexportadoraslocalizadasemseuterritrio,assimreconhecida
pelo SISCOMEX, denominado Apoio ao Comrcio Exterior no Estado de
GoisCOMEXPRODUZIR.
Tal programa preveria a concesso de crdito presumido de ICMS a ser
apropriado na sada interestadual, ainda que destinada a consumidor final, de
mercadorias ou bens importados do exterior diretamente pela empresa
beneficiria e desembaraados na zona secundria aduaneira do Estado de
Gois.
Ocrdito,correspondentea65%dosaldodevedordeICMSnoperodorelativo
s operaes interestaduais realizadas, serviria compensao com o ICMS
devidopelaempresacomercialimportadoraouexportadora.Precitadaempresa,
contudo, encontrarseia obrigada a contribuir para o Programa Bolsa
Universitria e para o Fundo de Desenvolvimento de Atividades Industriais
FUNPRODUZIR,nomontanteequivalentea5%dovalordocrditooutorgado.
SeriaocenrionoqualfirmadopelainteressadaProtocolodeIntenescomo
EstadodeGois,visandoimplantaodefilialnoDistritoAgroindustrialde
Anpolis, destinada importao de produtos acabados paracomercializao,
insumos e substncias utilizadas na fabricao de seus produtos no Brasil,
assim como comercializao e distribuio destes ou quaisquer outros
produtos.Consoantetalacordo,teriaainteressadacomprometidosearealizar
investimentosnototaldeR$9.700.000,00egerar200vagasdeemprego,sendo
50diretase150indiretas.
Paraefeitodaconcessodosbenefciosfiscaisemepgrafe,ainteressadateria
firmado,comaSecretariadaFazendadoEstadodeGois,TermodeAcordode
RegimeEspecialTAREn.272/2004,pormeiodoqualteriasidoconcedidoo
crdito presumido correspondente a 65% do valor do ICMS relativo s
operaesinterestaduaiscomasmercadoriasimportadaspelafilialdeAnpolis.
Referido termo teria sido alterado pelo TARE n. 241/2005, concedendose
interessadaodireitodeescriturarcomocrditofiscaloequivalentea5,6%do
valor da base de clculo, na sada interestadual de produto farmacutico de
fabricaoprpriaconstantedoscdigos3001a3006daNBM/SH.
Restaria equivocado, assim, entendimento da autoridade fiscal no sentido de
que o crdito concedido interessada no teria qualquer vinculao
implantaoouexpansodeempreendimentoeconmico.Alegislaogoiana,
porm,nodeterminariaqueomontanteobtidocomofavorfiscalsejaaplicado
embensdoativonocirculante,incrementodoparqueindustrialouexpanso
doativoimobilizado.
Segundo a impugnante, a obteno dos incentivos fiscais por si s seria
evidncia a caracterizar obenefciocomo subveno parainvestimento, posto
que os rgos governamentais levariam a efeito anlise quanto
compatibilidade dos valores renunciados e os investimentos propostos pela
iniciativaprivada,somenteconcedendoavalaquemefetivamenteatendessetais
condies.

Anaturezadedadasubveno,insisteseparacusteioouinvestimento,seria
Documento assinado digitalmente conforme MPdefinidapelanaturezadobenefcioconcedido:separadesenvolverdeterminada
n 2.200-2 de 24/08/2001
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Fl. 1400

regio ou setor ou se para intervir em dado segmento, onde presente real


necessidadedecusteio.Eemmomentoalgum,dadaaatuaoestatalverificada,
poderseia identificar a inteno de custear as despesas atinentes aos
empreendimentos.

IA

OmotrizdasubvenoconcedidapeloEstadodeGoisseriaaimplantaoou
expanso de empreendimento econmico, caracterizandoa claramente como
subveno para investimento, alheia, portanto, base de clculo prpria da
ContribuioaoPISedaCofins.
A MP n. 449, de 2008, posteriormente convertida na Lei n. 11.941, de 2009,
instituiu o Regime Tributrio de Transio RTT, no mbito do qual teria
restado determinado que os contribuintes do IRPJ, da CSLL, da Contribuio
aoPISedaCofins,observassemasregrasfiscaisvigentesat31dedezembro
de2007,diaanterioraoinciodavignciadaLein.11.638,de2007.Mantido
tambm, consoante art. 18 da Lei n. 11.941, de 2009, benefcio fiscal
consubstanciadonanotributaodassubvenesparainvestimento.
Nostermosdomencionadodispositivo,osvaloresrelacionadosssubvenes
parainvestimentospoderiamserexcludosdolucrorealparafinsdeapurao
doIRPJedaCSLL,desdequemantidosemcontadereservadelucros.
Asubvenoregistradanoresultadodoperodo,todavia,parafinsdeaplicao
do RTT, poderia ser excludadabasedeclculodaContribuioaoPISeda
Cofins, conforme art. 21 da Lei n. 11.941, de 2009. Para tanto, inexistiria
qualquerrefernciaobrigaodeprocederaoregistrodereferidosvaloresem
contadereservadelucros.
Ouseja,seporumladoolegisladorordinatrioteriavinculadoanotributao
das subvenes deinvestimentopeloIRPJepelaCSLLmanutenodetais
somasemcontadereservadeincentivosfiscais,semelhantecondionoteria
sidoestipuladaparaaContribuioaoPISeparaaCofins.
Em concreto, a interessada, ante deliberao pela distribuio do montante
correspondenteaoscrditospresumidosaosscios,teriaoptadopelatributao
do IRPJ e da CSLL. No obstante, observados os ditames do 21 da Lei n.
11.941, de 2009, no haveria que se falar em tributao pela Contribuioao
PISepelaCofins.
E,afimderepelireventualdvidaacercadaimpropriedadedaexignciafiscal,
argumentaquenoseriadiferentemesmoqueseentendessenoconsistemos
incentivos fiscais em subveno para investimento, posto que o crdito
presumidoseria formadereduodacargaefetivade ICMS,configurandose
comomerarecomposiodepatrimnio,derivadadarecuperaodecustos.
No seria, portanto, faturamento ou receita bruta, porquanto desconectado da
idia de ingresso de novas riquezas ao patrimnio da pessoa jurdica em
decorrnciadoexercciodaatividadepatrimonial.
A prpria Receita Federal, por intermdio do Ato Declaratrio interpretativo
(ADI) n. 22/03, como tambm da Cosit, com a Soluo de Divergncia n.
15/03,teriaconcludoqueoscrditospresumidosdeICMSnoconfigurariam
subvenes para investimento ou custeio, mas apenas redues de custos ou
despesas. Restaria claro,assim, que tais importncias no poderiam compor a
base de clculo da Contribuio ao PIS e da Cofins, ainda que, para fins do
IRPJ e da CSLL, considerese ter havido benefcio econmico passvel de
tributao.

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Acrdon.3402002.904

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Fl.14

IA

Nomesmosentido,atravsdoADI/SRFn.25/03,teriaoFiscomanifestadoo
entendimento de que os tributos posteriormente recuperados em razo do
pagamentoindevidonosesujeitariamsaludidascontribuies.
Quanto aos montantes recebidos das companhias areas TAM Linhas areas
S/A e GOLTransportesAreosS/A,afirmaqueteriamporobjetivoreparara
perda e a deteriorao de medicamentos, configurandose mera indenizao
para recomposio do patrimnio. No deveriam, em decorrncia, compor a
basedeclculodaContribuioaoPISedaCofins.
A propsito dos valores percebidos a ttulo de atualizao monetria e juros
incidentessobreprincipalresultantedeaoderepetiodeindbito ajuizada
em face da Fazenda Estadual de So Paulo, defende, com relao primeira,
que esta denotaria simples recomposio da desvalorizao da moeda, no
passvel de confuso com receita bruta ou faturamento. Neste aspecto, a
exignciaperpetradapelaautoridadefiscaligualmentenopoderiaprosperar.
Sobreosjuros,narraque,comaediodoDecreton.5.442,de2005,apartir
de 1o de abril de 2005, as alquotas da Contribuio ao PIS e da Cofins
incidentessobrereceitasfinanceirasauferidaspelaspessoasjurdicassujeitasao
regime de incidncia no cumulativa, exceo dos juros sobre o capital
prprio, teriam sido reduzidas a zero. Como a deciso teria transitado em
julgado em data posterior edio do referido Decreto, inexigvel as
contribuiessobreosjurosrespectivos.
RessaltaqueainclusonabasedeclculodacontribuioaoPISedaCofins
dasimportnciasrelativasaoscrditospresumidosesindenizaesrecebidas
das companhias areas, como tambm ao de repetio de indbito, teria
acarretado a glosa de saldos credores apurados sob o regime da no
cumulatividadepelainteressada.Umavezdecorrentesdaindevidainclusode
tais valores na base de clculo das presentes contribuies, precitadas glosas
deveriamserrevistas.
Elencajurisprudnciaadministrativaejudicial.
Ao final, a interessada requer seja integralmente acolhida a impugnao,
julgandose, no que tange aos itens I, II, e III do termo de constatao,
improcedentesosautosdeinfrao.Paratanto,carreiaaosautososdocumentos
defls.1078/1251.

Em 30 de setembro de 2013, por intermdio do requerimento de fls.


1252/1253,apresentaainteressadaosdocumentosdearrecadaodefls.1256/1263,aosquais
vinculaanoticiadaconcordnciaquantoaositensIVeVdotermodeconstatao.
Em 11 de fevereiro de 2014 foi julgada a impugnao parcialmente
procedente,commanutenoparcialdocrditotributrio,emAcrdoementadonosseguintes
termos:
ASSUNTO:CONTRIBUIOPARAOPIS/PASEP
Perododeapurao:01/01/2009a31/12/2009
PIS/PASEP. BASE DE CLCULO. REGIME NOCUMULATIVO.
CRDITOPRESUMIDODEICMS.
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DF CARF MF

Fl. 1402

NostermosdaSoluodeDivergnciaCOSITn.13,de28deAbrilde2011,
restou fixada orientao no sentido de que, ante absoluta ausncia de amparo
legal a sustentar a excluso, eventual crdito presumido a ttulo de ICMS
concedidopelosEstadosepeloDistritoFederalconstituireceitatributvelaser
integradabasedeclculodaContribuioparaoPIS/PasepedaCofins.

IA

PIS/PASEP. BASE DE CLCULO. REGIME NOCUMULATIVO.


INDENIZAO.DANOPATRIMONIAL.
ConsoanteSoluodeConsultan.49SRRF04/Disit,de26dejunhode2012,as
indenizaes recebidas a fim de reparar dano patrimonial so tributveis e
integram, pelo valor integral, a base de clculo da Contribuio para o
PIS/PasepsoboregimenocumulativodaLein.10.637,de2002.
PIS/PASEP. BASE DE CLCULO. REGIME NOCUMULATIVO.
INDBITOTRIBUTRIO.
Em conformidade com o Ato DeclaratrioInterpretativo SRF n. 25, de 24 de
dezembro de 2003, e a Soluo de Consulta n. 255 SRRF08/Disit, de 27 de
julho de 2009, somente a diferena positiva entre o valor do tributo pago a
maioratualizadomonetariamenteeovalorefetivamenterestitudoenquadrase
noconceitodereceitanova,integrando,emconseqncia,sobaformadejuros,
a base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep. Tais acrscimos, no
obstante, enquanto receitasfinanceirasauferidasporpessoajurdicasujeitaao
regimedeincidncianocumulativa,tiveramreduzidasazeroasalquotasda
sobredita contribuio pelo Decreto n. 5.164, de 30 de julho de 2004,
posteriormentesubstitudopeloDecreton.5.442,de9demaiode2005.
ASSUNTO: CONTRIBUIO PARA
SEGURIDADESOCIALCOFINS

FINANCIAMENTO

DA

Perododeapurao:01/01/2009a31/12/2009
COFINS. LANAMENTOS DECORRENTES DA MESMA DESCRIO
FTICAEIDNTICAMATRIATRIBUTVEL.
Aplicase ao lanamento da Cofins o disposto em relao ao lanamento da
ContribuioparaoPIS/Pasep,vezeudecorrentedamesmadescriofticae
idnticamatriatributvel.
ASSUNTO:PROCESSOADMINISTRATIVOFISCAL
Perododeapurao:01/01/2009a31/12/2009
DECISESJUDICIAISEADMINISTRATIVAS.EFEITOS.
No possuem eficcia normativa as decises judiciais e administrativas
relativasaterceiros,porquantonointegrantesdalegislaotributriaaquese
referemosarts.96e100doCdigoTributrioNacional.
ImpugnaoProcedenteemParte
CrditoTributrioMantidoemParte

O Recorrente apresentou o presente Recurso Voluntrio, em que repete as


razes sustentadas na Impugnao, acrescentando que a incluso das subvenes na base de
clculo das contribuies em comento corresponderia ofensa ao pacto federativo e
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Fl. 1403

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

S3C4T2
Fl.15

imunidade recproca, alm de bis in idem, tributando tanto no momento de composio do


preoequandodesuarecuperao.

IA

Com a procedncia da impugnao no que tange ao item III do termo de


constatao,adiscussopermaneceabertaapenasacercadositensIeII.

orelatrio.

Voto

ConselheiroRelatorCarlosAugustoDanielNeto

O Recurso Voluntrio tempestivo e atende aos demais requisitos de


admissibilidade,peloquedeveserconhecido.
A lide possui duas questes controversas, de contedos distintos, que sero
tratadasadiante,quaissejam:a)apossibilidadedeinclusodassubvenesnabasedeclculo
das contribuies para PIS e Cofins b) a possibilidade de incluso dos valores recebidos a
ttulodeindenizaonabasedeclculodascontribuiesparaPISeCofins.
1.Dainclusodassubvenesnabasedeclculodascontribuiespara
PISeCofins.
AdiscussosobreainclusodassubvenesnabasedeclculodoPISeda
Cofinsdizer,asuaqualificaocomoreceitatributveldapessoajurdicadevepartirde
uma propedutica, posto que necessria, abordagem de sua definio, bem como de suas
espciesqueatraemtratamentostributriosdistintos.
Umadefiniousualmenteevocadaaotratardotema aquelapropostapor
DePlcidoeSilva,queafirmaserasubvenoum"auxlioouajudapecuniriaqueseda
algum ou para alguma instituio, no sentido de nos proteger, ou para que se realizem ou
cumpram os seus objetivos" (Vocbulo Jurdico, 2ed. Rio de Janeiro: Forense, s.d., v.IV,
p.1492).NomesmosentidovaioParecerNormativoCSTn.112/78(que,emrigor,aborda o
tratamento tributrio das subvenes no mbito do Imposto de Renda), ao afirmar que
"Juridicamente,asubvenonotemocarter nemdepaga,nemde compensao. mera
contribuio pecuniria destinada ao auxlio ou em favor de uma pessoa, ou de uma
instituio,paraquesemantenha,ouparaqueexecuteosserviosouobraspertinentesaseu
objeto".
Legalmente,alei4.320/64,queveiculanormasgeraisdeDireitoFinanceiro
paraelaboraoecontroledooramentodosentesfederadosconceituouassubvenesnoseu
art.12,3:
Art.12.(...)
3 Consideramse subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas,
distinguindosecomo:
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DF CARF MF

Fl. 1404

I subvenes sociais,asquesedestinemainstituiespblicasouprivadas
decarterassistencialoucultural,semfinalidadelucrativa
II subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou
privadasdecarterindustrial,comercial,agrcolaoupastoril.

IA

Verificase que a lei se refere a subvenes de custeio. E especificamente


sobre as subvenes econmicas haja vista que as sociais pouco importam ao caso, por
estarem relacionadas a entidades cujas receitas esto tradicionalmente fora do campo da
tributaoamesmaleitrazemseuart.16assuasfinalidadesespecficas:
II)DasSubvenesEconmicas
Art. 18. A cobertura dos dficits de manuteno das emprsas pblicas, de
natureza autrquica ou no, farse mediante subvenes econmicas
expressamente includas nas despesas correntes do oramento da Unio, do
Estado,doMunicpiooudoDistritoFederal.
Pargrafonico.Consideramse,igualmente,comosubveneseconmicas:
a)asdotaesdestinadasacobriradiferenaentreospreosdemercadoeos
preosderevenda,peloGovrno,degnerosalimentciosououtrosmateriais
b) as dotaes destinadas ao pagamento de bonificaes a produtores de
determinadosgnerosoumateriais.

Portanto,tornaseclaraatcnicadefinitriaadotadapelalei4.320/64paraas
subvenes de custeio: por um lado, definea conceitualmente, qualificandoa como uma
transferncia destinada a cobrir despesas e, conjuntamente, adota critrios finalsticos para
essas valores transferidos,devendoserem usadospara:i)cobrir dficitsdemanuteno(para
empresaspblicas)ii)cobriradiferenaentreospreosdemercadoeospreosderevenda,
pelo Governo, de diversos materiais iii) para o pagamento de bonificaes a produtores de
certosgnerosoumateriais.
No Direito Brasileiro, portanto, no basta que haja uma transferncia de
recursosdoEstadoparaumaempresaparaqueestejamosdiantedeumasubvenodecusteio
aquelaversadadefinidanalei4.320/64sendonecessrionoapenasaajudapecuniria,mas
tambm as finalidades que a lei determina para tal auxlio. Mais do que isso, h tambm a
necessidade de um interesse pblico que justifique a concesso de tal subveno como de
restoexignciadequalqueratuaopblica.
OtratamentotributriodassubvenesparacusteioveionaLei4.506/64,em
seu artigo 44, IV, que prescreve expressamente a incluso desses valores na receita bruta
operacionaldaempresa:
"Art.44.Integramareceitabrutaoperacional:
(...)
IVAssubvenescorrentes,paracusteioouoperao,recebidasdepessoas
jurdicasdedireitopblicoouprivado,oudepessoasnaturais."

Sobreaadoodaexpresso"subvenescorrentes",explicaHercliaMaria
dosSantosBauer,reproduzindoemparteoParecerNormativon112/78,que:
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Fl. 1405

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

S3C4T2
Fl.16

IA

possvel que o legislador tenha utilizado esta locuo porque a Lei


n.4.320/64 (art.12) estabeleceu que as subvenes so espcies de
"Transferncias Correntes" (que, por sua vez, so indicadas no oramento
como "Despesas Correntes" da pessoa jurdica de direito pblico). Da ter
criado o termo subvenes correntes. De todo modo, a Lei vinculou as
"subvenes correntes"aocusteio(dasatividadesdobeneficirio),o que nos
indicaqueolegisladorutilizaotermo"subvenescorrentes"parareferirse
s subvenesdeumamaneirageral,poistodasassubvenessocorrentes
na medida em queclassificadas comoumadespesacorrente, etambm como
umatransfernciacorrentepelalegislaofinanceira,almdesedestinarem,
sempre, ao custeio de despesas das entidades beenficiadas.(BAUER, Herclia
Maria.AnoincidnciadoPisedaCofinssobrevaloresrecebidosattulode
subveno para investimento. In PEIXOTO, Marcelo Magalhes MOREIRA
JNIOR,GilbertodeCastro(coord.).PISeCOFINSluzdajurisprudnciado
CARF,v.III.SoPaulo:MPEditora,2014.P.254)(grifonosso)

Essa tipologia das subvenes se torna mais problemtica com a edio do


Decretolei n.1.598/77, com a redao alterada pelo Decretolei 1.730/79, que prescreve em
seuart.38,2:
Art.38.(...)
2Assubvenesparainvestimento,inclusivemedianteisenooureduo
de impostos concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, no
serocomputadasnadeterminaodolucroreal,desdeque:
a) registradas como reserva de capital, que somente poder ser utilizada para
absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto
nos3e4doartigo19
b) feitas em cumprimento de obrigao de garantir a exatido do balano do
contribuinte e utilizadas para absorver supervenincias passivas ou
insuficinciasativas.

Essedecretoleitrazumaoutraespciedesubveno,quepodeserconcedida
no apenasportransfernciasdiretas,comotambmporincentivosfiscaiscomoisenes ou
redues do tributo de modo geral, desde que concedidos como estmulo implantao ou
expansodeempreendimentoseconmicosatribuindoumregimetributrioespecficoaesta
espcie,comasuaexclusonadeterminaodolucroreal,desdequeatendidososrequisitos
dasalneasaeb.
Observese que novamente o legislador fez uso de uma tcnica hbrida de
definio, desta feita para a subveno de investimento: ao lado do elemento conceitual da
existncia de uma doao ou vantagem econmica, de origem pblica, para a empresa, e h
novamenteumelementofinalstico,relacionadocomoobjetivodeestimularaimplantaoou
expansodeempreendimentoeconmico.
Tambm no deve causar espcie a utilizao de diversas tcnicas de
incentivosfiscaisparaveicularsubvenesdeinvestimento.Independentedaclarezadadico
legal,parececorretaaobservaodeRicardoLoboTorres:
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DF CARF MF

Fl. 1406

IA

As caractersticas principais das subvenes consistem na sua natureza de


incentivo financeiro, nanecessidadedesuaprevisoemoramentoeemleie
na discricionariedade de sua entrega pela Administrao. No conceito de
subveno,queindeterminadoemultissignificativo,podesersubsumir,pelas
semelhanasquecomelaguarda,oderestituioincentivo,isto,adevoluo
de tributo como mecanismo de estmulo fiscal. (TORRES, Ricardo Lobo.
TratadodeDireitoConstitucionalFinanceiroeTributrio,v.5.RiodeJaneiro:
Renovar,2008.P.463464)

Essamesmapercepoampliativadoconceitodesubvenesparaabranger
outras tcnicas como restituio de tributos, crditos presumidos, isenes etc.
compartilhadapelasmelhoresdoutrinas,aexemplodeKlausTipke(Steuerrecht.Colnia:Otto
Schmidt,1985,p.137),quedenominaasdesubvenesdissimuladas,encobertas,invisveisou
indiretas (verschleierte, verdeckte, unsichtbare oder indirekte Subventionen), alm dos
americanos Stanley S. Surrey e Paul McDaniel (Tax Expenditures. Cambridge: Havard
University Press,1985. P.1),quedenominamessasubvenotributriade TaxExpenditures,
incentivossediadosnareceita,enonadespesa.
Emsntese,alegislaotributriadeterminaqueassubvenescorrentesde
"custeiooudeoperao"ousodeumapostoexplicativodenotaaintenodolegisladorde
restringir o gnero "subvenes correntes" s espcies "de custeio" e "de operao", que
entendo terem sido adotadas como sinnimas, pela dico do art.18 da lei 4.320/64 sero
includas no lucro real, compondo receita bruta operacional, ao passo que as subvenes
correntesdeinvestimentoseroexcludasdolucrorealecreditadascomoreservadecapital,na
formadoart.38,2ealneasdoDecretoLei1.598/77.
A despeito dos elementos que compem o desenho jurdico dessas duas
espcies de subvenes, a Receita Federal exarou o Paracer Normativo CST n112/78,
versando sobre a apurao do lucro operacional das empresas e, neste mister, acrescentando
novos contornos s tais subvenes. No item 2.11 h uma nova definio de subveno de
investimento:
2.11 Uma dos fontes para se pesquisar o adequado conceito de
SUBVENESPARAINVESTIMENTOoParecerNormativoCSTn2/78
(DOU de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo,
meno de que a SUBVENO para INVESTIMENTO seria a destinada
aplicaoembensoudireitos.Jnoitem7,subentendoseumconfrontoentre
as SUBVENES PARA CUSTEIO ou OPERAO e as SUBVENES
PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela no
vinculao a aplicaes especficas. J o Parecer Normativo CST N 143/73
(DOUde16.10.73),semprequeserefereainvestimentocomplementaocoma
expresso em ativo fixo. Desses subsdios podemos inferir que SUBVENO
PARA INVESTIMENTO a transferncia de recursos para uma pessoa
jurdica com a finalidade de auxilila, no nas suas despesas, mais sim, na
aplicao especfica em bens ou direitos para implantar ou expandir
empreendimentoseconmicos.Essaconcepoestinteiramentedeacordocom
oprprio2doart.38doDL1.598/77.

Vejase que h aqui verdadeira inovao legal, escorada em dois pareceres


normativospretritos,comosedepreendedaconsolidaodeconclusesdesseparecer:
I As SUBVENES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAO
integramoresultadooperacionaldapessoajurdicaasSUBVENESPARA
INVESTIMENTO,oresultadonooperacional
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Fl. 1407

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

S3C4T2
Fl.17

II SUBVENES PARA INVESTIMENTO so as que apresentam as


seguintescaractersticas:

IA

a)aintenodosubvencionadordedestinlasparainvestimento
b) a efetiva e especfica aplicao da subveno, pelo beneficirio, nos
investimentos previstos na implantao ou expanso do empreendimento
econmicoprojetadoe
c)obeneficiriodasubvenoserapessoajurdicatitulardoempreendimento
econmico.
III As ISENES ou REDUES de impostos s se classificam como
subvenes para investimento, se presentes todas as caractersticas
mencionadasnoitemanterior
IV As SUBVENES, PARA INVESTIMENTO, se registradas como
reserva de capitalnoserocomputadasnadeterminaodolucroreal, desde
queobedecidasasrestriesparaautilizaodessareserva

Onde havia inicialmente apenas uma finalidade especfica de estmulo


qualificandoaclassedassubvenesforamincludosdiversosoutrosrequisitosexigindoque
osvaloresrecebidossejamdestinadosaplicaoembensedireitosquecomporooativoda
empresa. Tratase, sem dvida, de um elaborado parecer, mas que esbarra na inescapvel
legalidade,hajavistaquenopossuinenhumrespaldonormativoformaloscritrioselencados
pela Receita Federal mais ainda, o DecretoLei 1.598/77 no fala em momento algum a
respeitodomodocomodeverseraplicadaasubveno,muitomenosrestringindoadaforma
comooPNCSTn112/78fez.
PercebeubemaerroniadoPareceroilustreBulhesPedreira,emtrechosde
singularobraquebempontuamasfalhasfataisdoentendimentodaReceitaFederal:
Asubvenoparainvestimentoeadoaonopressupem,todavia,aplicao
de recursos no ativopermanenteda pessoa jurdica. Ocapital prprio(assim
como o de terceiros) achase aplicado, de modo indiscriminado, em todos os
elementos do ativo, e a pessoa jurdica pode receber subvenes para
investimentosoudoaesparaaumentarocapitaldegiroprprio.(...)
O PNCST n.112/78 interpreta restritivamente a expresso subveno para
investimento, ao considerar como requisito essencial que os recursos doados
sejam aplicados em bens do ativo permanente. Essa interpretao no tem
fundamento na lei. A legislao tributria classifica todas as subvenes em
apenasduascategoriascorrenteseparainvestimento.Aquenoseclassifica
emumadelaspertence,necessariamente,outra,etodatransfernciadecapital
subveno para investimento. A palavra investimento, no caso, deve ser
entendida nos seus dois sentidos de criao de bens de produo e de
aplicao financeira. (BULHES PEDREIRA, Jos Luiz. Imposto sobre a
Renda Pessoas Jurdicas, v.II. Rio de Janeiro: Editora Justec, 1979. P.403
404.)(grifosnossos)

Tenhocomigoaconvico,desolarclarezadequeoPNCSTn112/78atua
inauguralmente na ordem jurdica, acrescentando elementos caracterizadores das subvenes
de investimento que no podem ser inferidos logicamente ou sistematicamente partir do
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DF CARF MF

Fl. 1408

DecretoLei 1.598/77 e, assim, escanteando a legalidade que deve ser observada na


configuraodasespciesdesubveno.

IA

Ditoisto,calhalembrarqueosPareceresNormativosnoexercemqualquer
tipo de fora normativa formal sobre este Colegiado no est abrangido nas hipteses de
observnciaobrigatriadoart.45,VIeart.62daPortariaMFn343/2015(RICARF).Alei,ao
contrrio, de observncia e aplicao vinculante por fora do caput do art.62 do mesmo
regimento.

Emsuma,entendemosquenohexigncialegaldeaplicaodosrecursos
recebidos a ttulo de subveno de investimento na composio do ativo permanente da
empresa exigese to somente que a subveno tenha sido concedida como estmulo
implantao ou expansodeempreendimentoseconmicos,naforma estipuladanoart.38,2
doDecretoLei1.598/77.
Qualquerinterpretaoquediscrepedistopareceofendernoapenasoart.62
doRICARF,mastambmoart.111doCdigoTributrioNacional,hajavistaque,aindaqueo
gastotributrionosejanecessariamenteumaiseno,oseuregimejurdicodeveserprximo
aodesta,pelasimilaridadedeefeitosincluindoaosdispositivosacercadesuaaplicao.
Corroborandoaexegeseacimaproposta,hdiversosprecedentesnombito
doCARFedosTribunaisSuperiores,aexemplodoAcrdo910100.566,julgadopelaCSRF
em17/05/2010,assimementado:
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ
Anocalendrio:1999,2000,2001
Ementa:SUBVENOPARAINVESTIMENTO.RESTITUIODEICMS.
BENEFCIO FISCAL. CARACTERIZAO. CONTRAPARTIDA. NO
VINCULAO DA APLICAO DOS RECURSOS. A concesso de
incentivos s empresas consideradas de fundamental interesse para o
desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituio total ou
parcialdoICMS,notadamentequandopresentesai)intenodapessoajurdica
de Direito Pblico em subvencionar determinado empreendimento e o ii)
aumento do estoque de capital na pessoa jurdica subvencionada, mediante
incorporao dosrecursosnoseupatrimnio,configuraoutorgadesubveno
parainvestimentos.Oconjuntodeobrigaesassumidaspelabeneficiria,em
contrapartida ao favor fiscal, no configura aplicao obrigatria dos
recursostransferidos.

Parece bem desenhado na jurisprudncia do CARF (e.g. Acrdos 1202


000.921, julgado em 07/01/2013, e 10709.492, julgado em 17/09/2008) o afastamento do
requisitodevinculaodasubvenoaquisiodeativos.
Uma vez esclarecidos os elementos caracterizadores da subveno de
investimento, resta afastar algum argumento remanescente que pretenda inclulo no rol de
receitastributveispeloPISeaCofins.Paraisto,peovniaparacitaroesclarecidovotodo
ilustre Conselheiro Marcos Shigueo Takata, no acrdo n. 110300.555, proferido pela 3
TurmaOrdinriada1Cmarada1Seo:
Como elucida o mestre Bulhes Pedreira (cf. seu Finanas e Demonstraes
Financeiras da Companhia,Rio:Forense,1989,pp.242a245),amaioriados
fluxosfinanceiroscriadaporatosdetrocaouporatosdetransferncia.Nos
atosdetransferncia,humnicofluxofinanceiro,semcontrapartidadeoutro

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Fl. 1409

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

S3C4T2
Fl.18

IA

em sentido oposto, ou seja, aqueles causam curso de bens entre patrimnios


num nico sentido. Os atos de transferncia podem gerar fluxos de renda e
fluxosdecapital(assimcomoosatosdetrocapodemgeramambososfluxos).
Valedizer,asduascategoriasdefluxosfinanceirostransfernciasderendae
transferncias de capital podem ser geradas por atos de transferncia.
EsclareceBulhesPedreira:
Transferncia de capital o fluxo financeiro criado por ato
patrimonialdequeresultaodeslocamentodecapitaldopatrimniode
umapessoacomofimdeacresceraoestoquedocapitaldeoutra.
O capital pode ser transferido com o fim de integrar o patrimnio
lquidodaoutrapessoa(comonoscasosdedoao,subvenes para
investimento, subscrio do capital socialde sociedade), ou sem essa
destinao (como nos casos de emprstimo e sua restituio,
subscrio e pagamento de debntures, ou pagamento de obrigao
nascidadeatoilcito).
Aformajurdicadonegcionemsempresuficienteparaclassificaro
fluxo financeiro como transferncia de renda ou de capital. (...)
dependedaintenodequemcriaatransferncia...(grifamos,op.cit.,
p.247)
E,comocasosdetransfernciaderenda,sodescritas,entreoutras,asdoaes
ou subvenes para despesas ou custeio, os lucros distribudos por pessoas
jurdicas(op.cit.,p.245).
Daqueoart.182,1,d,daLeideS.A.(decujoanteprojetodeleiBulhes
Pedreira foi um de seus autores), antes da alterao promovida pela Lei
11.638/07,claroaodeterminarqueassubvenesparainvestimentonoso
registrveis contabilmente como receita, mas como reservas de capital (no
patrimniolquido):
PatrimnioLquido
Art.182.Acontadocapitalsocialdiscriminaromontantesubscritoe,
pordeduo,aparcelaaindanorealizada.
1. Sero classificadas como reservas de capital as contas que
registrarem:
a) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor
nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal
queultrapassaraimportnciadestinadaformaodocapitalsocial,
inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias
b) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de
subscrio
c)oprmiorecebidonaemissodedebntures
d)asdoaeseassubvenesparainvestimento.

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DF CARF MF

Fl. 1410

Na lgica e na inteligncia da Lei de S.A., ao tratar do direito contbil, as


subvenes para investimentoeas doaes no so registrveiscomo receita,
mas como reservas de capital no patrimnio lquido, por representarem
transferncias de capital, e no transferncias de renda (muito menos
pagamentoderenda).

IA

E oque determina seastransferncias(fluxosfinanceirosnumnicosentido)


soderendaoudecapital?
A inteno do doador ou do subvencionador. Se a inteno ou propsito de
quemtransfereosrecursosparasubvencionarempreendimentos,aumentando
o estoque de capital do subvencionado, estamos diante de transferncia de
capital, e, pois, de subveno para investimento. No caso de doao, se a
inteno ou propsito de doao para investimento (inverso de capital),
aumentando o estoque de capital do donatrio, tambm estamos diante de
transfernciadecapitalsoasdoaesdecapital.
(...)
Pois bem. E como se manifesta a inteno do subvencionador de
investimentos?
NocasodoPoderPblico,principalmenteatravsdeestmulosconsecuode
empreendimentos, pelo mecanismo de incentivos fiscais. do timo de
subveno socorrer, ajudar (subventio, subveniere). Por isso, De Plcido e
Silva, quando define subveno, fala em auxlio, ajuda pecuniria a algum.
Querdizer,seumincentivofiscalconcedidosobacondiodeinstalao,
expanso ou ampliao de empreendimentos, o custo econmico desse
incentivorepresentaumasubvenoparainvestimento.
Acaracterizaodesubvenoparainvestimentonosedpelavinculaodos
recursosrecebidosaosempreendimentos,nosentidodedestinaodosrecursos
aessesinvestimentos.Issoseocorrer,constituielementoacidental:ocerneo
quedescreviacimaparaconfiguraodesubvenoparainvestimento.
Com a devidavnia, subvenoparainvestimentonodependedavinculao
nosentidodedestinaodosrecursos,portrsrazesbsicas.
Primeiroporque,ordinariamente,obeneficirioprimeiroaplicaseusrecursos,
para a realizao dos empreendimentos, para depois passar a receber a
subveno para investimento. Basta pensar naquele que resolveu instalar sua
fbrica em determinado Estado,por conta da subveno parainvestimento na
forma de incentivos fiscais. evidente que s receber os recursos da
subveno, aps ter aplicado seus recursos prprios (ainda que obtidos
mediantefinanciamento).Mesmonoscasosdeampliaodeempreendimentos
jexistentesemcertoEstado,oquesed,emgeral,aaplicaoderecursos
prprios,edepoisorecebimentodosrecursosdesubvenoparainvestimento.
Segundoporqueoaumentodeestoquedecapitalcomoevidnciadainteno
de subvencionar investimento no depende da destinao dos recursos aos
empreendimentos. Depende (aumento de estoque de capital) certamente da
inteno de se subvencionar investimento (empreendimento), geralmente
expressa (a inteno) por meio de estmulos ao investimento quando a
subvenosedatravsdeincentivosfiscais.Noutraspalavras,nemoart.38,
2,doDecretolei1.598/77prevreferidadestinaodosrecursos,aotratarde
subveno para investimento para fins de IRPJ sob regime de lucro real
tampoucoodireitocontbil(art.182,1,d,daLeideS.A.).
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Fl. 1411

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

S3C4T2
Fl.19

Terceiro, que no deixa de ser um desdobramento das duas razes citadas,


porqueodinheironosecarimba,nopossvelsecarimblo.Alis,no
caso desubvenoparainvestimentopormeiodeincentivosfiscais,em geral
nemserecebedinheiro,masoutroativo.

IA

No mesmo sentido, vejase no Manual de Contabilidade da Fipecafi, de


autoriadoseruditoscontabilistasSrgiodeIudcibus,EliseuMartinseRubensGelbcke:
No caso de subveno para atender a despesas de custeio (cobertura de
prejuzos,dficits),seuregistrodevesercomoreceitadoexerccio.Ento,tal
receita deve ser registrada separada e destacadamente do resultado das
operaesnormais.
Em relao s empresas privadas, as subvenes para investimentos mais
comuns, dentro da acepo legal ainda existente, so as na forma de
devoluo,isenooureduodeimpostosdevidospelaempresa.
(...)
Tratandosedesubvenesdestinadasainvestimentos(expansoempresarial),
so creditadas diretamente nessa conta de Reserva de Capital Doaes e
SubvenesparaInvestimentosparaaqualaempresadevetersubcontaspor
naturezadesubvenorecebida.(grifamos)

Tambm prescrevendo a intributabilidade das subvenes de investimento


pelascontribuiessociaisepeloIRPJ,temosoart.443doRIR/99(quereproduzocontedo
doDecretoLein1.598/77)eaLei11.941/09,inverbis:
Lei11.941/09
Art. 18. Para fins de aplicao do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei s
subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentoseconmicos,esdoaes,feitaspeloPoderPblico,aquese
refereoart.38doDecretoLeino1.598,de26dedezembrode1977,apessoa
jurdicadever:
Art.21.Asopesdequetratamosarts.15e20destaLei,referentesaoIRPJ,
implicamaadoodoRTTnaapuraodaContribuioSocialsobreoLucro
LquidoCSLL,daContribuioparaoPIS/PasepedaContribuioparao
Financiamento da Seguridade Social COFINS. (Vide Medida Provisria n
627,de2013)(Vigncia)(VideLein12.973,de2014)(Vigncia)
Pargrafo nico. Para fins de aplicao do RTT, podero ser excludos da
base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
registradosemcontaderesultado:
Iovalordassubvenesedoaesfeitaspelopoderpblico,dequetratao
art.18destaLei

Portanto, entendo que as subvenes deinvestimento, desdeque registradas


na conta de Reserva de Capital, atendendo ao art.38, 2 do DecretoLei 1.598/77, no se
qualifica como receita, estando foram do mbito de incidncia das contribuies sociais em
comento.

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19

DF CARF MF

Fl. 1412

Alm dos argumentos acima esgrimidos, vejo como contrria forma de


EstadoFederalapossibilidadedeumentefederadotributaroincentivofiscalsubvencionador
concedidoporoutroadespeitodepossveisimplicaesrelacionadasguerrafiscalentreos
Estados.

IA

Aslimitaessinteraesfederativasvoparamuitoalmdaconfigurao
da imunidade recproca no a toa que a melhor doutrina tributria sustenta que essa
imunidade existiria independente de manifestao constitucional expressa, mas tosomente
porimplicaolgicadaformafederativadeEstado.

Entendo que permitir Unio tributar um crdito presumido de ICMS


recebidoporumcontribuinte,comosereceitafosse,implicaemaceitarqueumentefederado
por interferir na poltica fiscaleconmica de outro entes, isto , restringir a utilizao de
tcnicasfiscaiscomfinalidadesindutoras.
AUniotributarondeoEstadoisentou(ouconcedeualgumbenefciofiscal)
o mesmo que a Unio isentar (ou conceder benefcio fiscal) onde o Estado tributou a
chamadaisenoheternoma,vedadapelosistemaconstitucionaltributrio,noart.151,IIIda
CF. A aplicao dessa vedao primeira hiptese me parece mister da coerncia com que
devemserinterpretadasasnormastributriasubieademratioibieademdispositio.

Elucidados extensivamente tanto a configurao jurdica das subvenes de


investimento quanto a sua qualificao contbil e regime tributrio, resta verificar se as
subvenespercebidaspelaRecorrenteseadequamsilaespretritas.
Poir bem, o Estado de Gois instituiu o Programa de Desenvolvimento
IndustrialdeGoisPRODUZIR,atravsdalei13.591/00,queestipulacomocondiopara
que o empreendimento goze de benefcios fiscais o atendimento de diversas condies
(fls.1330/1331).Tambm,porviadaLein14.186/02eoDecreton5.686/02foiinstitudoo
COMEXPRODUZIR, atribuindo um regime tributrio especial s empresas comerciais
importadoraseexportadorasnoEstado.
Ambos os programas institudos tem finalidades extrafiscais claras e
incontroversas e atrair investimentos para o Estado, viabilizando a instao de
empreendimentosdiversosemseuterritrio.oquedepreende,porexemplo,doprotocolode
intenes assinado entre a Recorrente e o Estado de Gois (fls.1177/1188), onde o Estado
comprometeseapermitirRecorrenteaescrituraocomocrditofiscalde65%sobreovalor
dosaldodevedordoICMS,almdeoutrasbenesses,listadasnasclusulasprimeiraaquinta,
aopassoqueestabelececondioparaafruio(fl.1184):

Ou seja, exige a implantao do empreendimento econmico tal qual


exigidopelocaputdoart.38doDecretoLei1598/77.Frisesequeasclusulasdoprotocolode
intenessoreproduzidasnosTAREsacostadosaosautos(fls.11891204),oquedemonstraa
consolidao dessa relao de reciprocidade entre a Recorrente e o Estado de Gois este
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Fl. 1413

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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Fl.20

IA

concede a subveno em contrapartida da implantao de empreendimento econmico por


aqueleoprotocololiteralnestarelao:

absolutamenteclaraanaturezadesubvenodeinvestimento.Ora,cedio
e bem conhecido por todos o mecanismo da guerra fiscal, que se manifesta atravs da
concessodebenefciosfiscaisunilateraisnombitodoICMSosEstadosnoprocuram,com
seus incentivos, custear as empresas nos moldes do art.18, lei 4.320/64, mas sim atrair a
implantao de estabelecimentos industriais e comerciais em seu territrio, aumentando sua
arrecadaoegerandoincrementodedesenvolvimentoregional.
Esta inteno de atrao de investimentos e implantao/expanso de
empreendimentoseconmicosatravsdebenefciosfiscaisunilateraisdeICMSfatonotrio
quesequernecessitariadeprovanesteprocesso,porforadoart.334,IdoCdigodeProcesso
Civil.
Portanto,inequvocaanaturezadesubvenodeinvestimento.Todavia,resta
saber se possvel, dada a forma que a subveno foi escriturada, conforme termo de
constataofiscal(fl.938):

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Fl. 1414

A prpria autoridade fiscal reiteradas vezes reconhece que se trata de uma


contaderesultado,masnegaapossibilidadedeexclusodovalordasubvenopornegarlhea
natureza de subveno de investimento com base no PN CST n112/78. dizer, nega
aplicabilidadedoart.21dalei11.941/09:

IA

Art.21.Asopesdequetratamosarts.15e20destaLei,referentesaoIRPJ,
implicamaadoodoRTTnaapuraodaContribuioSocialsobreoLucro
Lquido CSLL, da Contribuio para o PIS/Pasep e da Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS. (Vide Medida Provisria n
627,de2013)(Vigncia)(VideLein12.973,de2014)(Vigncia)
Pargrafonico.ParafinsdeaplicaodoRTT,poderoserexcludosdabase
declculodaContribuioparaoPIS/PasepedaCofins,quandoregistrados
emcontaderesultado:
Iovalordassubvenesedoaesfeitaspelopoderpblico,dequetratao
art.18destaLei

Umavezverificadoqueasubvenoemquesto,sim,uma subvenode
investimento,tornasematemticaaconclusoqueaopodoRecorrentepelasuaescriturao
em uma conta de resultado lhe d o direito de excluir esses valores da base de clculo da
ContribuioparaoPIS/PasepedaCofins.
Se o legislador ordinrio vinculou a no tributao das subvenes de
investimento pelo IRPJ e pela CSLL manuteno de tais valores em conta de reserva de
incentivos fiscais, o mesmo no foi estipulado para a excluso desses valores das bases de
clculodascontribuies.
Conquanto o art.38, 2 do Decretolei 1.598/77 traga os elementos
caracterizadoresdasubvenodeinvestimento,dasuaredaorestaclaroqueasalneastrazem
requisitosparaoseunocmputonaapuraodoLucroReal,nadadizendoacercadoPISeda
Cofins,estesregidospeloart.21daLei11.941/09.
Em sntese, as subvenes de investimento institudas no mbito do
COMEXPRODUZIR podem ser excludas da base de clculo das contribuies desde que
escrituradasemcontaderesultado,oquesedeunocasoconcreto.
2.DasindenizaesrecebidaspelaRecorrente
OutroquestocontrovertidanombitodesseRecursoVoluntriodizrespeito
excluso de indenizaes recebidas da base de clculo do PIS e da Cofins, passando
necessariamentepeladefiniodereceitaparafinsdeincidnciadessascontribuies.
ParecemequeaReceitaFederaltemtentadoalargartantoquantopossvelo
conceitodereceita,paraincluirnelafigurasquecertamentediscrepamdasuanatureza,como
mencionou,datavenia,ovotonoAcrdodeImpugnao(fl.1288):
Inexistindo suporte legal a justificar a excluso, considerandose que as
importncias eventualmente percebidas a fim de reparar dano patrimonial
restamclassificadascomoreceitasnooperacionais,devemestascompor,pelo
valor integral, a base de clculo das contribuies de que tratam as leis n.
10.637, de 2002, e n. 10.833, de 2003,em obedincia ao carter universal da
matriatributveladotada.ASoluodeConsultan.49SRRF04/Disit,de26
dejunhode2012,estampaidnticaconcluso.
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Fl. 1415

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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Fl.21

IA

PrecisaacrticadoSupremoTribunalFederalstentativasdealargarabase
declculodessascontribuies,aexemplodovotodopreclaroMinistroMarcoAurlio,noRE
240.785/MG,julgadopeloPlenodessetribunalem08/10/2014:
Atrpliceincidnciadacontribuioparafinanciamentodaprevidnciasocial,
acargodoempregador,daempresaedaentidadeaelaequiparadanaformada
lei,foiprevistatendoemcontaafolhadossalrios,ofaturamentoeolucro.As
expressesutilizadasnoincisoIdoartigo195emcomentohodesertomadas
nosentidotcnicoconsagradopeladoutrinaejurisprudencialmente.(...)Abase
de clculo da Cofins no pode extravasar, desse modo, sob o ngulo do
faturamento,ovalordonegcio,ouseja,aparcelapercebidacomaoperao
mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza prpria,
quantiaquetemingressonoscofresdequemprocedevendademercadorias
ou prestao dos servios, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de
noesprpriasaoqueseentendecomoreceitabruta.

Estamos com aqueles, como Ricardo Mariz de Oliveira, que entendem que
"receita algo novo, que se incorpora a uma determinado patrimnio. Por conseguinte a
receitaum'plusjurdico'queseagregaaopatrimnio"(ConceitodeReceitacomoHiptese
de Incidncia das Contribuies para a Seguridade Social.1 Quinzena de Janeiro de 2001
n.1/2001Caderno1.SoPaulo:IOB,p.21).
Nessemesmosentido,hdiversosprecedentesdestaSeodeJulgamento,a
exemplo do Acrdo 330200.873, julgado em 01/03/2011, no qual se decidiu que as
indenizaesdesegurosnopodemserconsideradasreceitasparafinsdeincidnciadaCofins
pois,segundooRelatorWalberJosdaSilva,osvaloresrecebidosnoafetaramopatrimnio
nemseuresultadooperacional.
Alm disso, por fora do art.62, 1, II, b e 2 do RICARF, dever do
Conselheiroobservaro contedo dasdecisesdoSuperiorTribunaldeJustiaedoSupremo
Tribunal Federal na sistemtica prevista pelos arts. 543B e 543C do CPC, aplicandoas
semprequecabveis.
O STJ j se manifestou acerca da incluso das indenizaes na base de
clculodoImpostodeRenda,emacrdoassimementado:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543C, DO CPC.
INDENIZAO POR DANO MORAL. INCIDNCIA DO IMPOSTO DE
RENDA. IMPOSSIBILIDADE. CARTER INDENIZATRIO DA VERBA
RECEBIDA.VIOLAODOART.535DOCPCNOCONFIGURADA.
1. A verba percebida a ttulo de dano moral tem a natureza jurdica de
indenizao, cujo objetivo precpuo a reparao do sofrimento e da dor da
vtima ou de seus parentes, causados pela leso de direito, razo pela qual
tornase infensa incidncia do imposto de renda, porquanto inexistente
qualqueracrscimopatrimonial.(Precedentes:REsp686.920/MS,Rel.Ministra
ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/10/2009, DJe
19/10/2009AgRgnoAg1021368/RS,Rel.MinistroLUIZFUX,PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 25/06/2009 REsp 865.693/RS, Rel.
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em
18/12/2008, DJe 04/02/2009 AgRg no REsp 1017901/RS, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe

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Fl. 1416

12/11/2008 REsp 963.387/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,


PRIMEIRASEO,julgadoem08/10/2008,DJe05/03/2009REsp402035/
RN,2Turma,Rel.Min.FranciulliNetto,DJ17/05/2004REsp410347/SC,
destaRelatoria,DJ17/02/2003).
2.Incasu,averbapercebidaattulodedanomoraladveiodeindenizaoem
reclamaotrabalhista.

IA

3. Deveras, se a reposio patrimonial goza dessa no incidncia fiscal, a


fortiori,aindenizaocomoescopodereparaoimaterialdevesubsumirse
aomesmoregime,porquantoubieademratio,ibieademlegisdispositio.
4."Noincideimpostoderendasobreovalordaindenizaopagoaterceiro.
Essaausnciadeincidncianodependedanaturezadodanoaserreparado.
Qualquer espcie de dano(material,moral puro ou impuro, por atolegal ou
ilegal) indenizado, o valor concretizado como ressarcimento est livre da
incidnciadeimpostoderenda.Aprticadodanoemsinofatogeradordo
impostoderendapornoserrenda.Opagamentodaindenizaotambmno
renda,nosendo,portanto,fatogeradordesseimposto.(...)Configuradoesse
panorama,tenhoqueaplicaroprincpiodequeabasedeclculodoimpostode
renda(oudequalqueroutroimposto)spodeserfixadaporviadeleioriunda
dopodercompetente.ocomandodoart.127,IV,doCTN.Sealeinoinsere
a "indenizao", qualquer que seja o seu tipo, como renda tributvel,
inocorrendo, portanto, fato gerador ebasede clculo, no podeo fisco exigir
imposto sobre essa situao ftica. (...) Atentese para a necessidade de, em
homenagem ao princpio da legalidade, afastarse as pretenses do fisco em
alargar o campo da incidncia do imposto de renda sobre fatos estranhos
vontade do legislador." ("Regime Tributrio das Indenizaes", Coordenado
porHugodeBritoMachado,Ed.Dialtica,pg.174/176)
5. O art. 535 do CPC resta inclume se o Tribunal de origem, embora
sucintamente, pronunciase de forma clara e suficiente sobre a questo posta
nos autos. Ademais, o magistrado no est obrigado a rebater, um a um, os
argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham
sidosuficientesparaembasaradeciso.
6.Recursoespecialdesprovido.Acrdosubmetidoaoregimedoart.543Cdo
CPC e da Resoluo STJ 08/2008. (REsp 1152764/CE, Rel. Ministro LUIZ
FUX,PRIMEIRASEO,julgadoem23/06/2010,DJe01/07/2010)

Entendo, portanto, que as indenizaes recebidas no se qualificam como


receitas,porsetrataremdemerareparaodopatrimnioqueforadesfalcadoporoutrem
merareposio,enoacrscimo.
3.Concluso
Dessa modo, dou PROVIMENTO INTEGRAL ao Recurso Voluntrio do
contribuinte,paraexcluirassubvenesdeinvestimentoeasindenizaesrecebidasdabasede
clculodascontribuiesparaoPISeaCofins.
comovoto.

Relator

Carlos

Augusto

Daniel

Neto

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Relator

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DF CARF MF

Fl. 1417

Processon19515.721790/201311
Acrdon.3402002.904

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