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MASTER II
INSET - DOUALA
COMPTABILITE INTERNATIONALE
Objectifs :
Comprendre le choix rfrentiel et ses enjeux
Comprendre le cadre conceptuel de lIASB
Comprendre les tats financiers IFRS
Savoir lire et interprter les tats financiers (bilan,
compte de rsultat, tableau de flux de trsorerie,
tableau de variation des capitaux propres) IFRS
I:
INTRODUCTION:
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- Servir les besoins en information des dirigeants, des actionnaires et des tiers, la fois
pour prendre des dcisions et pour permettre la comparaison des performances des
entreprises : cest galement un des rles que le plan comptable 1947 assignait la
comptabilit.
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des normes et pratiques comptables est au cur du bon fonctionnement des marchs
financiers et du dveloppement des entreprises. Il est ds lors essentiel de disposer
dun rfrentiel mondial unique .
La conclusion semble vidente : les grandes entreprises internationales, qui souhaitent
tre cotes aussi bien New York qu Paris ou Tokyo, et dont les actionnaires sont
aussi bien amricains queuropens ou asiatiques, doivent utiliser le mme rfrentiel
comptable pour que leurs tats financiers, arrts selon les mmes rgles, permettent
leurs comparaisons.
Les trois rfrentiels les plus connus et les plus utiliss linternational sont, depuis le
dbut des annes 1990 le rfrentiel europen, le rfrentiel amricain et le rfrentiel
IFRS (autrefois appel rfrentiel IAS). Il faut ajouter le rfrentiel OHADA qui est en
vigueur, mais donc la porte se limite 17 pays dAfrique essentiellement
francophone.
SECTION 3 : REFERENTIEL COMPTABLE EUROPEEN : LES 4me et 7me
DIRECTIVES
me
La 4
directive europenne relative aux comptes individuels (1978) et la 7me
directive europenne relative aux comptes consolids (1983) avaient pour objet
dharmoniser les comptabilits financires des entreprises des tats de lUnion
europenne. Elles ont entran une nette amlioration de la qualit des tats financiers
individuels et consolids mais-elles nont pas permis la comparaison des performances
des entreprises. La raison en est connue : ces deux directives comportaient (et
comportent encore) de nombreuses options, cest--dire la possibilit de comptabiliser
ou dvaluer une mme opration de manires diffrentes.
Exemple :
Larticle 37 de la 4me directive autorisait les socits amortir leur fonds de
commerce sur une priode suprieure cinq ans, mais cette autorisation ntait pas,
comme son nom lindique, une obligation, et elle ne fixait aucune dure prcise; par
voie de consquence les lois des tats membres prises en application de la 4me
directive ont retenu des solutions diffrentes les unes des autres et ont interdit toute
comparaison des postes fonds de commerce des entreprises des Etats de lUnion
europenne ;
La 7me directive donnait un certain nombre de rgles dvaluation diffrentes de celles
de la 4me directive, et lart. 29 laissait le choix chaque Etat membre dinterdire,
dautoriser ou de rendre obligatoire leur utilisation ; par voie de consquence les
mthodes dvaluation de postes importants de lactif sont diffrentes dun pays
lautre.
De trs nombreuses discussions ont t menes bien avant les annes 1990 effet de
rduire le nombre doptions, voire de les supprimer. Mais quelle que soit la solution
envisage elle ncessitait la modification dune des deux directives ou des deux la
fois. Les promoteurs des changements, pour parvenir leur fin, devaient lever
plusieurs obstacles, parmi lesquels:
- Trouver des solutions acceptables par les reprsentants des Etats membres,
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- Engager les discussions au sein des diverses instances de lUnion (Commission des
communauts europennes, Parlement europen, Conseil des ministres..).
- vaincre la rticence ou lhostilit de ceux qui, au sein de lUnion, prfraient un
rfrentiel comptable autre queuropen.
Une chose est certaine: plus de dix annes defforts qui se sont achevs en 2000 ont
russi dmontrer que, quelle quen soit la raison, il tait impossible, en pratique, de
fair voluer les 4me et 7me directives.
SECTION 4 : REFERENTIEL COMPTABLE AMERICAIN : LES US-GAAP
Aux tats-Unis les rgles comptables ne sont pas dfinies dans des textes lgislatifs ou
rglementaires. La SEC (Security and Exchange Commission) a dlgu la
responsabilit de la dfinition des rgles comptables IAICPA (American Institute of
Certified Public Accountants) qui a ensuite elle-mme dsign en 1973 le FASB
(Financial Accounting Standards Board) pour accomplir cette tche.
Le FASB est gnralement considr comme lorganisme le plus important du monde
anglo-saxon en matire de recommandations concernant la publication des tats
financiers.
Les deux premiers mots de FASB (financial accounting) font rfrence linformation
financire publie par une organisation et destine un public qui ne participe pas sa
gestion. Le FASB publie un ensemble de textes qui constitue les US-GAAP (generally
accepted accounting principles), parmi lesquels:
- Les SFAS (Statements of Financial Accounting Standards),
- Les SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts),
- Et les Interpretations (commentaires ou extensions des SFAS).
SECTION 5 : LE CHOIX DUN REFERENTIEL ET SES ENJEUX
La grande entreprise internationale doit, en toute logique, utiliser le rfrentiel
comptable du pays dont elle a la nationalit. Une socit inscrite au registre du
commerce et des socits camerounaise doit, par consquent, utiliser le rfrentiel
comptable OHADA. Mais la grande entreprise internationale est constamment la
recherche de capitaux et doit par consquent tre cote dans plusieurs bourses de
valeurs. Le choix du rfrentiel se pose alors car chaque bourse est en droit dimposer
le rfrentiel comptable de son choix.
Nanmoins le choix dun rfrentiel comptable ne se pose plus pour lentreprise qui
veut tre cote sur le plus grand march des capitaux du monde, savoir New York :
elle est alors tenue de prsenter des comptes conformes au rfrentiel comptable
amricain. En 2001 vingt-huit socits franaises taient cotes New York.
Ce choix, quand il est fait, un cot important car il impose de transformer chaque
anne, laide de tableaux de passage, des comptes tablis en rfrentiel europen en
comptes conformes au rfrentiel amricain. Lentreprise considre peut alors tre
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les utilisateurs de tous les pays du monde, ni mme les multiples utilisateurs
(actionnaires, banquiers, tiers, personnel) des comptes dune mme socit. Il est en
loccurrence gnralement admis que lIASB normalise principalement pour les
grandes socits internationales cotes en bourse.
Non seulement les IFRS concernent essentiellement les grandes socits
internationales cotes en bourse mais, en outre, elles nempitent pas sur le droit
souverain des tats percevoir des impts : lIASC tant un organisme priv but non
lucratif, indpendant et dintrt international, il ne dispose par consquent daucune
souverainet en Europe ou dans un pays X, ni daucun pouvoir rglementaire pour
tablir des rgles destines dterminer un bnfice sur lequel limpt est ensuite
calcul. En France, par exemple, lIFRS ou non, Plan comptable gnral ou non,
limpt sur les bnfices ou la taxe professionnelle sont bass sur des lments fixs
par la loi fiscale et non par la loi comptable, mme sil existe de nombreux liens entre
celles-ci.
En 1996, lIASC comptait 119 instituts professionnels manant de 88 pays, cette
diffrence tant due la qualit des membres : les membres de lIASC sont des
instituts professionnels, non des tats, et certains tats comptent plusieurs instituts
professionnels ; la France, par exemple, comprend deux instituts professionnels
membres de lIASC (la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et lOrdre
des experts-comptables). En 2001 avant la rforme, lIASC comptait 156 instituts
professionnels manant de 116 pays.
Les avantages de IIASB sont les suivants:
a. Le rfrentiel comptable IAS est reconnu de qualit par la communaut
internationale comptable : bourses de valeurs, producteurs de comptes, analystes
financiers, auditeurs, instituts professionnels, normalisateurs comptables nationaux,
etc.
b. Le mode de fonctionnement de lIASB est trs souple et permet de modifier ou de
complter le rfrentiel comptable dans des dlais jugs raisonnables par les
producteurs de comptes et les bourses de valeurs.
c. LIASB est un organisme priv, nappartenant aucun Etat mais seulement des
membres privs : on peut ds lors esprer que les dcisions prises sont au service dun
objectif de comparabilit des comptes et non pas au service des intrts dun Etat. En
ce sens, Didier Kling, prsident de la CNCC, a dclar: Vous savez o va notre
cur. Il va vers le rfrentiel IAS auquel nous participons, parce que le rfrentiel
FASB est labor des fins internes par des confrres amricains, pour un march
amricain (La normalisation comptable: subir ou matriser; assemble gnrale de la
CRCC de Versailles du 7 juillet 1995, p. 65).
Inversement, le fait de laisser un organisme priv dfinir des normes comptables qui
touchent de multiples parties prenantes peut faire craindre un manque de dmocratie
dans la prise de dcision.
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Les Actes Uniformes de I'OHADA font actuellement l'objet d'une relecture. Depuis
l'entre en vigueur du Systme Comptable OHADA dans les 17 Etats Parties de
I'OHADA le 01/01/2001 pour les comptes personnels des entreprises et le
01/11/2002 pour les comptes consolids et les comptes combins, les
normes OHADA n'ont pas fait l'objet d'une relecture. Comme pour les autres
Actes Uniformes de l'OHADA, l'Acte Uniforme de I'OIIADA relatif
l'organisation ct l'harmonisation de la comptabilit des entreprises doit faire l'objet
d'une relecture.
L'approche mthodologique de la relecture doit tenir compte des diffrents points
suivants:
faire un diagnostic du degr d'implmentation du Systme Comptable
OHADA,
identifier le(s) autre(s) systme(s) comptable(s) en vigueur dans les Etats
membres de l'OH A DA,
identifier les problmes/difficults rencontrs par les diffrents pays dans
l'application du systme comptable de I'OHADA,
Ce processus de convergence doit garder comme point de repre le niveau actuel de la
convergence PCG franais/IFRS afin de bnficier de la capitalisation d'exprience.
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SECTION 3 : TRUSTEE
A. MEMBRES
Depuis juillet 2012, afin d'assurer une large reprsentation internationale, la
reprsentation gographique des membres de l'IASB devrait tre dfinie de la manire
suivante :
4 reprsentants de l'Asie/Ocanie ;
4 reprsentants de l'Europe ;
4 reprsentants de l'Amrique du Nord ;
1 reprsentant de l'Afrique ;
1 reprsentant de l'Amrique du Sud ;
2 reprsentants de n'importe quelle rgion, dsigns de faon maintenir
l'quilibre gographique global.
B. RLES
Les trustees exercent les fonctions suivantes (art. 18 et 20 des statuts)
assumer la responsabilit du financement;
dterminer et crer, ds que cela sera raisonnablement possible, lentit
juridique dans le cadre de laquelle fonctionnera lIASCF lorsque la partie B des
statuts entrera en vigueur (voir section 1 ci-dessus);
publier un rapport annuel sur les activits de lIASCF, comportant des tats
financiers audits et indiquant les priorits de lanne venir ;
nommer les membres du Conseil (voir ci-dessous section 4), y compris ceux qui
assurent la liaison avec des normalisateurs nationaux, et tablir leur contrat de
travail et leurs critres de performance;
nommer les membres du Comit permanent dinterprtations (IFRIC, voir cidessous section 5) et ceux du Comit consultatif de normalisation
examiner chaque anne la stratgie de IIASCF et son efficacit;
approuver chaque anne le budget de lIASCF et tablir les bases de son
financement ;
examiner les grandes questions stratgiques affectant les normes comptables ;
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B . MEMBRES DU BUREAU
- Europe : 7
1 Allemand, 4 Britanniques, 1 Franais et 1 Suisse.
- Amrique du nord : 4
3 Amricains et 1 Canadien.
- Asie :2
1 austr alien et un Japonais..
- Reste du monde
1 Sud-Africain.
Dont :
Normalisateurs comptables : 5
1 ASB (Royaume-Uni), 2 FASB (tats-Unis), 1 Fondation de recherche australienne
(Australie), 1 ASBB (Canada).
Prparateurs dtats financiers : 4
1 Anglo American plc (secteur minier, Afrique du Sud), 1 Citicorp (tablissement
financier, Royaume-Uni), 1 Daimler Chrysler (Allemagne), 1 Nestl (Suisse).
Auditeurs : 3
1 KPMG (France), 2 PricewaterhouseCoopers (Etats-Unis et Japon).
Universitaires : 2
1 Cambridge (Royaume-Uni), 1 Stanford (tats-Unis).
Hans Hoogervorst est Prsident de l'IASB depuis le 1er juillet 2011. Il a succd
Sir David Tweedie qui a occup cette fonction pendant 10 ans.
C. RLES DU CONSEIL
Le Conseil (art. 36 des statuts)
a. a lentire responsabilit de toutes les questions techniques, notamment la
prparation et la publication des normes comptables internationales et des projets de
normes qui. dans les deux cas, doivent mentionner les opinions divergentes, et
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L'IFRS Advisory Council rend compte de ses travaux auprs de lIASB au moins trois
fois par an, lors de runions en principe ouvertes au public.
Composition
L'IFRS Advisory Council compte dornavant une quarantaine de membres (la
constitution prvoit un minimum de 30 membres) nomms pour un terme de trois ans,
renouvelable. Ils sont dorigine et de formation diverses, recruts pour leur
comptence professionnelle. Ils ne sont pas rmunrs.
Depuis le 1er fvrier 2009, l'IFRS Advisory Council est prsid par Paul Cherry. Il
est vice-prsid par MM. Charles Macek et Christoph Htten. Il compte galement
parmi ses membres M. Jacques le Douit (AXA). A compter de 2014, la prsidence sera
assure par Joanna Perry (Nouvelle-Zlande).
Trois postes d'observateurs ont t accords la Commission europenne, l'Agence
Japonaise des Services Financiers (Financial Services Agency of Japan ) et la US
SEC (Security and Exchange Commission ).
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Schma
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Rsum introductif
Les normes internationales et leurs interprtations par l'IFRIC sont runies au sein d'un
cadre dnomm cadre conceptuel ; elles comprennent trois volets : ce que l'on
comptabilise, comment valuer les actifs et les passifs et quelles sont les informations
fournir pour expliquer les comptes. Elles dcrivent les modalits d'application du
cadre conceptuel et forment ainsi un vritable rfrentiel professionnel et un
engagement de qualit quant l'information financire dlivre aux tiers.
Le cadre conceptuel de l'IASB indique qui s'adressent les tats financiers de
l'entreprise, prcise quels sont leurs objectifs, donne la liste des principes comptables
respecter, fixe des rgles de comptabilisation et d'valuation et traite du concept
majeur de capital et de maintien du capital.
Section 1 : Les destinataires des tats financiers selon les normes internationales
IAS 01 prcise que les tats financiers dlivrs par l'entreprise sont partie
intgrante du processus d'information financire. Ces tats financiers comprennent
:
Un bilan (balance sheet).
Une compte de rsultat (income statement).
Un tableau de variation des capitaux propres (changes in equity statement).
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Actifs : un actif est une ressource contrle par l'entreprise du fait d'vnements
passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par l'entreprise.
L'avantage conomique futur reprsentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif
de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et
d'quivalents de trsorerie au bnfice de l'entreprise.
Passifs : un passif est une obligation actuelle de l'entreprise rsultant
d'vnements passs et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par
une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques.
Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intrt rsiduel dans les actifs de
l'entreprise aprs dduction de tous ses passifs.
Produits : les produits sont les accroissements d'avantages conomiques au
cours de l'exercice, sous forme d'entres ou d'accroissements d'actifs, ou de
diminutions de passifs qui ont pour rsultat l'augmentation des capitaux propres
autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux
propres.
Charges : les charges sont des diminutions d'avantages conomiques au cours
de l'exercice sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de survenance
de passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que
par des distributions aux participants aux capitaux propres.
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Le cot historique.
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Le cot actuel.
3.
4.
La valeur actualise.
1. Le cot historique
Le cot historique correspond la valeur donne au jour d'acquisition du bien. Le
cadre conceptuel prcise :
Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou d'quivalentstrsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir
au moment de leur acquisition.
Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change
de l'obligation ou dans certaines circonstances (les impts sur le rsultat par
exemple), pour le montant de trsorerie ou d'quivalents-trsorerie que l'on
s'attend verser pour teindre le passif dans le cours normal de l'activit.
2. Le cot actuel
Le cot actuel est dfini comme la valeur quivalente d'un actif ou d'un passif la
date d'valuation :
Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou d'quivalentstrsorerie qu'il faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis
actuellement.
Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou
d'quivalents-trsorerie qui serait ncessaire pour rgler l'obligation actuellement.
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Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, c'est--dire pour
les montants non actualiss de trsorerie ou d'quivalents-trsorerie que l'on
s'attendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de l'activit.
4 . La valeur actualise
La valeur actualise est dfinie comme la valeur des entres ou des sorties de
trsorerie futures actualises la date d'valuation :
Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes
futures de trsorerie que l'lment gnre dans le cours normal de l'activit.
Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie
nettes futures que l'on s'attend consentir pour teindre les passifs dans le cours
normal de l'activit.
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Trois parmi les cinq tats suivants composent dsormais et ce de manire obligatoire
les tats financiers... Lesquels ?
Tableau de financement
Tableau de variation des immobilisations
Tableau de variation des capitaux propres
Tableau des flux de trsorerie
Annexes et notes sur tats financiers
Deux parmi les six tats suivants composent dsormais et ce de manire obligatoire les
tats financiers... Lesquels ?
Bilan
Compte de pertes et profits
Compte de performance
Compte de rsultat
Rapport de gestion
Tableau de calcul de la valeur ajoute
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Rsum introductif
Le compte de rsultat de l'entreprise est prsent soit par destination, soit par nature de
charges. Aucune prsentation n'est impose mais un nombre certain d'lments doivent
obligatoirement figurer au compte de rsultat ou en annexe.
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des ventes, les salaires, les amortissements... Les pertes incluent, par exemple,
celles qui rsultent de catastrophes naturelles telles que les incendies ou les
inondations, et celles qui rsultent de la sortie d'actifs non courants. La dfinition
des charges comprend galement des pertes latentes.
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IAS 01 Prcise que les entreprises ayant choisi de classer les charges par fonction
doivent donner des informations complmentaires en annexe sur la nature des
charges. Dotations aux amortissements et frais de personnel notamment
De plus, elles doivent indiquer, soit au compte de rsultat, soit dans les notes
annexes celui-ci, le montant du dividende par action vot ou propos au titre
de l'exercice couvert par les tats financiers.
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Impts et taxes
Dotations aux amortissements
Rsultat oprationnel
Rsultat des activits ordinaires
Charges financires
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui doivent figurer soit au
compte de rsultat, soit en annexe ?
Achats et services extrieurs
Valeur ajoute
Elments extraordinaires
Intrts minoritaires
Rsultat net de l'exercice
Versements de dividendes vot ou propos
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui ne doivent figurer ni au
compte de rsultat, ni en annexe ?
Produits des activits ordinaires
Charges de personnel
Impts et taxes
Dotations aux amortissements
Rsultat oprationnel
Rsultat des activits ordinaires
Charges financires
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CHAPITRE 3 : LE BILAN
Rsum introductif :
Le bilan est prsent en distinguant les lments courants (actifs et passifs court
terme) des lments non courants (actifs et passifs long terme) sans qu'aucun format
de prsentation ne soit exig. Nanmoins, il est demand de faire apparatre au bilan et
en annexe un certain nombre d'lments.
Section 1 :
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Quels sont, parmi ces diffrents postes, ceux qui doivent figurer obligatoirement
au bilan ?
Immobilisations corporelles et incorporelles
Frais d'tablissement
Frais de recherche
Stocks
Comptes de rgularisation actif et passif
Clients et autres dbiteurs
Quels sont, parmi ces diffrents postes, ceux qui doivent figurer obligatoirement
au bilan ?
Actifs et passifs d'impts diffrs
Dtail des rserves et des provisions
Fournisseurs et autres dbiteurs
Capital mis
Capital non appel
Dettes vis--vis de l'Etat
Quels sont les trois cas dans lesquels un actif est reconnu comme un ' actif
courant ' ?
Trsorerie ou quivalents-trsorerie dont l'utilisation n'est pas soumise
restrictions
Actifs dtenus des fins de transaction sur une courte dure infrieure
douze mois
Tous biens et droits dont la dure d'immobilisation est courte
Tous les actifs non classs en ' actifs non courants '
Parmi les informations suivantes, quelles sont celles qui ne doivent figurer ni au
compte de rsultat, ni en annexe ?
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CHAPITRE 4 : L'ANNEXE
Les normes de rfrence
IAS 01 : PRSENTATION DES TATS FINANCIERS
IAS 07 : TABLEAU DES FLUX DE TRSORERIE
Rsum introductif
Aucune norme IAS n'a t dveloppe afin de prciser la composition de l'annexe
fournir en complment des documents de synthse. Nanmoins, la constitution de
celle-ci est aborde dans la quasi-totalit des normes.
Section 1 :
1- Le contenu de l'annexe
En fin d'exercice, l'annexe aux tats financiers d'une entreprise doit :
Prsenter des informations sur la base d'tablissement de ces dits tats.
Prsenter des informations les mthodes comptables employes et appliques
aux transactions et aux vnements importants de l'anne.
Indiquer les informations imposes par les normes IAS qui ne sont pas
prsentes par ailleurs dans les tats financiers proprement dits.
Indiquer des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans les
tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle.
L'annexe contiendra aussi des informations supplmentaires et non financires :
Les notes comportent des informations dont les normes comptables
internationales imposent ou encouragent la prsentation ainsi que d'autres
informations ncessaires pour parvenir une image fidle(IAS 01).
2. Le classement des informations
IAS 01 prconise un classement des informations dans le cadre de la constitution
de l'annexe mais si elle laisse aux entits concernes la possibilit de le modifier :
Pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer
ceux d'autres entreprises, les notes annexes sont normalement prsentes dans
l'ordre suivant :
Une dclaration de conformit aux normes comptables internationales
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Tableau
(*) : actions de Socits d'Investissement CApital Variable et Fonds Communs
de Placement
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Quelle information ne doit pas tre fournie dans le tableau des flux de trsorerie
?
Variation du fonds de roulement net global
Flux net de trsorerie provenant des oprations d'investissement
Encaissement reus des clients
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