SU eT
EVOLUGAO HISTORICA
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Ize Maria Beuren *
Em vista da importdncia da Contabilidade de custos, o rabatho apresenta um breve
histérico sobre as origens da Contabilidade de custos, enfocando a sua evolugiio no
tempo para abordar o desenvolvimento de alguns métodos de custeio.
1 INTRODUGAO.
Ao longo da histéria da contabilidade de custos
tem sido desenvolvidas muitas técnicas e procedimentos
de registto dos eventos que ocorrem nas empresas.
Nao obstante, a contabilidade de custos deve
perseguit um continuo desenvolvimento de técnicas
procedimentos que atendam as necessidades de seus
usuarios, no sentido de fornecer informagdes tteis acer-
ca do comportamento dos custos de uma entidade,
Actedita-se que a operacionalizagiio adequada de
um sistema de custeio pode encontrar ampla aplicagao
‘nas empresas, Ressalte-se que a utilizagdo efetiva de um
sistema de custeio ndo se limita apenas sua importincia
nna avaliagtio de estoques. Bie também é um instrumento
de suporte voltado 20 fornecimento de subsidies impor-
{antes a avaliagdo de desempenho dos gestores, taxa de
retorno nas decisdes de investimentos, decisées do tipo
comprar X fabricar, formagio do prego de vend ete.
Um outro aspecto que fica evidenciado ¢ que
alteragbes vem ocorrendo, ao longo do tempo, na abran-
géncia € profundidade da aplicagio dos conceitos de
‘custos. Daf a necessidade de se conhecer um pouco sobre
ahistétia do desenvolvimento da contabilidade de cus-
tos,
Neste sentido, o presente artigo foi estruturado de
modo a apresentar, inicialmente, um breve histérico
sobre as origens da contabilidade de custos, Em seguida
enfocada 4 sua evolugdo no tempo. Finalmente, é feita
‘uma abordagem sobre o desenvolvimento dos métodos
de custeio.
© Doutoranda em Controladoria e Contabilidade - USP
‘Mestre em Contabilidade - ISEC/FGV
Professora da Universidade Federal de San
2 ORIGENS DA CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Nos primérdios a contabilidade se restringia a0
registro dos pagamentos, recebimentos ¢ controle dos
estoques mantidos pelos proprietarios. Staliman & Rus-
sell expdem que os primeiros registros guardados so
abuletas de argila onde eseribas registraram, em eserita
cuneiforme, transagSes comerciais das civilizagdes da
Babil6nia e da Suméria, que floresceram no Vale da
Mesopotamia & milhares de anos antes de Cristo.
(BLACK, 1979, p. 5-7)
Apis isso, 0s referidos autores relatam que um
organizado sistema contabil pode ser encontrado no
"Papiro de Zenon”, que data de 256 anos a.c, Este papiro
egipcio consiste de uma coletinea de mais de 1.000
documentos relativos a propriedade de Apolonious, que
era secretério das finangas de Ptolemy Philadelphos.
Aparentemente havia um sistema contébil dividido por
departamentos, a nivel de despesas, receitas e controle
de estoques. Também era mantide um controle perma-
niente dos estoques e da entrada e sufda de outros ativos,
Além disso, eram emitidos, periodicamente, relat6rios
sumdrios, que demonstravam a situago do proprietério
em termos monetérios ¢ fisicos, bem como as transagoes
efetuadas no perfodo.
Entretanto, historiadores da contabilidade, apés
muitos estudos realizados, indicam como ponto de par-
tida do desenvolvimento do registro das priticas con-
tibeis 0 método das partidas dobradas, que surgi na
Ilia por volta de 1300 d.c. Este método evidenciou 0
‘atarina (UFSC)
‘Conab. Visw Rev, Belo Horizonte v.50 1p 6-6, fev. 1993 reconhecimento da sistemdtica do registro con-
Uébil, facilitow as transagtes de crédito e a avatiagtio de
desempenho dos gestores, entre outras vantagens. Em-
presas e bancos jé utilizam esta técnica por mais de cem
‘anos, para registrar grandes volumes de transagdes em
deta-thes, 56 ent, em 1494, Luca Pacioli escreveu ¢
publicou a descrigdo do sistema das partidas dobradas,
Depois de algum tempo, empresas comerciais e
instituigGes financeiras comecaram a desenvolver ope
ragdes industriais, incorrendo em novas formas de tran-
sagdes para o sistema contabil. Por conseqiiéncia, surgiu
a necessidade dos contadores adequarem 0 sistema con-
tabil as operagGes industrais,
Segundo GARNER (1947, p. 386), 0 método de
‘custeio usado pelas empresas Medici é uma clara indi-
cago da adaptagio dos procedimentos das partidas do-
bradas para as atividades industriais. Esta famitia, em
digo as suas extensas atividades bancétias, estava
engajada na atividade industrial por muitas décadas,
durante 0s séculos XV € XVI. Por volta de 1431, apcoxi-
madamente 63 anos antes de Luca Pacioli ter publicado
O livro sobre 0 método das partidas dobradas, um con-
junto de livros bastante completo era usado nas
indiistrias da familia Medici.
Potém, de acordo com este autor, a contabilidade
de custos surgiu com o advento do sistema produtivo, ou
seja, com a Revolugio Industrial, na Inglaterra, no final
do século XVII. Todavia, ele reconhece que muitas
prdticas ¢ teorias contébeis sio muito antigas, apcoxi-
madamente do século XIV, quando pequenas empresas
industrials foram fundadas em fungio do progresso
‘comercial da Itdtia, Inglaterra e Alemanha.
3 EVOLUGAO DA CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Ao mesmo tempo que empresas industriais
comegaram a emergit em meio as empresas comerciais
e instituigdes financeiras, iniciou-se 0 desenvolvimento
de novas transagies ea necessidade de encontrar formas
para registrar esses eventos, Stallman & Russell citam
‘0 exemplo dos livros da Del Bene Company, que em
1368 ja segregavam os registros contibeis relativos as
atividades comercidis e industriais. Um outro exemplo,
por eles mencionado, € 0 da empresa industrial Medici,
que em 1441, de acordo com os registtos contibeis,
possufa uma clara evidéncia do uso de um rudimentar
sistema de custelo por ordem de producio no setor Fabri
(BLACK, 1979, p. 7-8)
Entretanto, somente no século XVIII ¢ grande
parte do século XIX, com o infcio da Revolugdo Indus-
trial, surgiram publicagGes que descreviam uma técnica
especial de contabilidade industrial. Ainda assim, o
pouco que era divulgado referia-se as préticas desen-
volvidas nas empresas
Alguns dos livros pubticados sobre contabilidade
de custos, so comentados por Stallman & Russell a
saber:
+ Fm 1697, na Inglaterra, JohnColins escreveu o livro
intitulado "The Perfect Method of Mercants Ac-
counts”, onde ele usou um sistema contébil de uma
inturaria, a titulo de ilustragzo.
+ James Dobson, em 1750 escreveu um livro ilustrando
de forma clara a contabilidade de um conjunto de
sapateiros (indistria de calgados),
Uma interessante descrigo do proceso da contabili-
dade de custos € dada no livro de Wordhaugh Thomp-
son, emt 1777.
+ Em 1788, Robert Hamilton descreveu o uso de regis
tros suplementares ¢ pronunciou-se favordvel a segre-
gacdo de registros contabeis para diferentes tipos de
Custos de produgio. Além disso, ele enfatizou a im-
portincia de estrutura dos regisiros ea necessidade de
determinar o resultado de cada atividade do proceso
produtivo.
Em 1817, Anselme Payen, um francés, descreveu um
apropriado sistema contdbil para uma indiistria de
vagies ¢ una indistria de cola
‘Também na Franca, Cazaux (1824) discutiu a dis-
Itibuigdo da despesa de depreciagio entre as ope-
rages que faziam uso dos equipamentes.
© M, Godard (1827) avangou preocupando-se com 0
custelo das matérias-primas. Ble defendeu a idéia de
que as safdas dos estoques deviam ser pelo custo
médio com um registro permanente de estoques.
(BLACK, 1979, p.10-11)
Diversas outras discusses sobre os primeiros
vestigios da contabilidade de custos podem ser encon-
tradas em registros anteriores & 1885, especialmente na
Franga, Inglaterra ¢ Estados Unidos.
Neste sentido, ELDER (1937, p. 226-227) afirma
que sistemas de contabilidade de custos foram desen-
volvidos durante o século XIX e tém alcangado grandes
avangos nas dltimas décadas, mas alguns conceltos de
contabilidade de custos so muito antigos, Continuando,
ele diz. que, uma contabilidade sistemética foi desen-
volvida primeiramente na Italia, depois se estendeu para
‘© norte da Europa e os Pafses Baixos. Um exemplo da
Contab: Vist & Rev. Belo Horizonte, v5. np. 61-6, fev. 1998 influéncia da Illia nos Pafses Baixos pode ser encon-
trado em uma colegdo de livros de contabilidade, escrita
pelo francés Christopher Plantin, ao longo do apogeu da
‘Antuérpia e publicada no século XVI
MEPHAM (1988, p. 55) expde que a Revalugio
Industrial Inglesa, que teve seu inicio no século XVII,
deu um impulso na melhoria dos sistemas de infor-
es gerenciais. Os livros de Scott, 1905; Ralf, 1930;
Rimmer, 1960; Pollard, 1965; Kendrick, 1970; Stone,
1973; Marshall, 1980, stio exermplos do pequeno suport
‘rito sobre a contabilidade de custos industrial, no
apenas neste século, mas também grande parte do
seguinte. Todavia, fica evidente que as préticas da con-
tabilidade de custos estavam mais avangadas que as
exposigdes nos livros-textos, 0 que ndo significa que
estas estavam ultrapassadas,
autor citado diz, que 0 contetido dos livros
textos do século XVITI sfo um incremento na funda-
mentagio do uso gerencial da contabilidade para co-
mereiantes ¢ acionistas. Porém, apenas trés autores de
contabilidade discutiram, realmente, custos industriais €
depois disso nada de importante surgiu sobre o assunto
na Inglaterra, até 0 final do século seguinte, Os trés
escrilores foram James Dodson (1750), Wardhaugh
‘Thompson (1777) e Robert Hamilton (1777/9).
A obra de Robert Hamilton, denominada "Aa
Introduction to Merchandize” € considerada a mais im-
portante deste grupo. Neste livro, 0 autor nfo introduz
apertas uma importante técnica da prética de custos, mas
também combina essa técnica com usta sida exposigaio
dacstrutura te6rica, fundamentada no custo de oportuni-
dade € uso gerencial de custos, como um suporte para a
melhoria da eficiéncia nas empresas,
GARNER (1947, p.388-389), ao discutir a
evolucdo histécica da contabilidade de custos, afirma
que a maioria das indstrias, no perfodo anterior & 1890
simplesmente adaptaram a contabilidade do comércio
familiar para registrar as operagdes do processo Faby
Em seguida, este autor comenta que teorias &
{écnicas de contabilidade de custos entraram em seu
perfodo mais fértil de desenvolvimento no infciode 1890
6, aproximadamente, a virada do século, Foi neste
perfodo que (1) a mecinica de integragio da *contabili-
dade industrial” com a "contabilidade geral” foi final-
mente explicitada; (2) os detalhes envolvidos na
movimentagio e registro das matérias-primas, na
inddstria, foram amplamente discutidos (inctuindo 0
problema da determinagtio do prego do material usado
a
nna produgdo); (3) 0 registro e a determinagio (por uni-
dade) dos custos da mao-de-obra foram tratados com
profundidade; (4) a inclustio de itens representativos
de produgio no custo industrial da producto iniciada.
Além disso, surgiram pequenas refer€ncias sobre a clas-
sificagdo de custos fixos © variaveis, assim como &
amplamente usada hoje em orgamentos flexiveis,
Os anos de 1900 a 1915 foram dedicados, princi-
palmente, para (1) 0 refinamento das técnicas do fluxo
de custos e (2) a questo do uso apropriado de taxas de
rateio pré-determinadas. Em 1915, a estrutura bésica da
contabilidade de custos industrial havia sido comple-
ada, Desenvolvimentos subseqtientes centraram-se no
ctescentte interesse pelos custos de disttibuicdo e custos-
padrio, com um fortalecimento na andlise ¢ controle de
Custos, orgamento flexivel ¢ custos para fins gerenciais.
Stallmam & Russell consideraram os anos 1880-
1920 como um perfodo de modernizagio da contabili-
dade de custos. Eles afirmam que durante as duas
iiltimas décadas do século XIX e as duas primeiras
décadas de XX, a contabilidade de custos desenvoiveu-
se rapidamente, 0 que Solomons (1968) denominou de
‘costing renaissance”, Muites escritores foram influen-
ciados neste perfodo. Alguns foram contadores préticos,
mas muitos foram engenheiros. Continvando, eles alir-
mam queas mais notdveis contribuig&es para a contabili-
dade de custos foram (1) aaplicagao dos custos indietos
de fubricagao, (2) a integragio da contabilidade de cus-
{os com a contabilidace financeira, ¢ (3) o surgimento
do custo-padrio, (BLACK, 1979, p. 12)
No que conceme ao surgimento do custo padea0,
1 primeira conferéncia anual da "National Association
of Accountants", em 1920, revelou considerdvel inte-
fesse em custos-padrilo, mas a discussio indicou uma
grande divergéncia de opiniao sobre © uso € a aplicagio
da téeniea do custeio padro. Entretanto, apés este
evento o custo-padrio desenvolveu-se rapidamente, O
movimento "scientific managemente”, indiscutivel-
mente, contribuiu para 0 uso do custo-padrio no plane~
Jamento das operagies de produgdo e avaliagao da
cficiéncia das empresas. Os primeiros padres foram
cexpressos em termos fisicos, em ntimero de unidades de
material ou horas de mio-de-obra, Em seguida, estes
padres fisicos foram convertidos em custos-padao,
‘Com a evolugtio da técnica do orgamento , foi possivel
desenvolver padrdes para control 0§ custos indiretos
de prosugdo © determinar 0 custo-padrdo unitirio do
produto.
‘Comab, Visa & Rev, Belo Horizonte, v. 5, 0 1, p- 61-66, ex. 1993 a
Em se tratando da evolugio da contabilidade de
custos e gerencial, na América, JOHNSON & KAPLAN
(1987, p. 142) afirmam que o primeiro desenvolvimento
de contabilidade de custos € gerencial mais sofisticado
na América em relago a Inglaterra pode ser explicado
por diferencas em fungdo da forma como estavam estru-
turadas as atividades industriais nas duas economia. As
firmas industtiais inglesas, pelo menos por volta de
1920, tendiam a se especializar em processos simples,
cenquanto que as firmas industriais americanas tendiam
fa integrar diversos processos dentro de uma mesma
organizaco. Todavia, em estudos recentes sobre esta
situagio contrastante, estudiosos enfatizam que 0
sistema de mercado ingles era muito mais sofisticado &
mais eficiente do que 0 americano,
Os autores citados invocam que, em 1925, fiemas
industriais americanas tm desenvolvido muitos pro-
cedimentos de contabilidade gerencial, conhecidos até
hoje. Estes procedimentas foram desenvolvides, a mais
de cem anos atrés, por administradores que buscavam
informag6es sobre oportunidades para obter ganhos de
escala, Da primeira produgdo em escala - na América,
com aintegracao das indistrias texteis, por volta de 1800
- até a complexa escala multidivisional de 1920, admi-
nistradores desenvolveram medidas € procedimentos
contébeis para atender a demanda de informagoes ek
tivas a eficiéncia e produtividade da atividade
econ6mica interna,
Apés 1925, uma substancial mudanca ocorreu nas
informag6es usadas por administradores. Antes de 1920
administradores buscavam informagies sobre 0 pro-
cesso bAsico, transagdes ¢ eventos que produziam
valores monetérios. Entretanto, apés este period, ad-
ministradores no se. satisfaziam apenas com valores
monetérios. Mais tarde, além de usar a quantificagio
fisica passaram a orientar-se, de forma crescente, com
dados externos que eram compilados para a elaboragio
de relat6rios financeiros.
Trabalhos escritos por académicos, publicados
em 1920, demonstram quanto o custeio dos inventtrios,
para fins de relat6rios financeiros, tem absorvido a
atengio dos educadores contébeis. Em. um tratado de
1922, um dos maiores te6ricos da influéncia contabil,
William Paton, descreveu sua opinido sobre a principal
atividade do contador de custos: "a base essencial para
0 trabalho do contador de custos é 0 postulado do valor
de alguma mercadoria, servigo ou condigdo, utilizado na
producio, inclufdo no objeto ou produto para o qual ©
item original foi consumido e aproprié-to wo resultado,
isto &, atribuir-Ihe um valor’, Thomas Sanders, um pro-
fessor e te6rico contébil, argumentou em seu livro-texto
de contabilidade de custos, publicado em 1923, que a
apropriagio de custos aos produtos ¢ o que separa a
contabilidade financeira tradicional da moderna con-
labilidade de custos, Ressaltou, também, que o objetivo
da apropriagiio é determinar de forma correla e direta 0
custo dos produtos vendidos para fins de relaérios fi-
nnancein
s cinco principais aspectos desenvolvidos: nat
contabilidade de custos durante o perfodo de 1920-1945,
silo:
4) Aperfeicoamento dos procedimentos de con-
tabilidade de custos, técnicas ¢ principios de
custos-padrio, apropriagdo dos custos in
tos de fabricagdo, manuseio de materiais, re
gistro das variagSes de custas no sistema de
partidas dobradas, preparagio de relatsrios de
custos etc
b) A adogio da contabilidade de custos se esten-
eu para todas as empresas. Além disso, esta
prética assumiu uma fungdo mais importante
no contexto empresarial, especialmente, no
aprofundamento dos métodos de segregacio
das fases das operagdes industriais.
©) Determinagiio de custos que sirvam de suporte
a tomada de decisdes € formagao do preco de
venda, Isto estabelecen uma importante dis~
tingdo entre as inddstrias que passaram a usar
ccustos para fixar pregos € controlar mercados
€ 8 grupos comerciais ov outros que no
adotaram este procedimento,
4) O desenvolvimento e aprofundamento da
coniabilidade de custos na drea do controle de
custos e 0 seu uso nos métoxdos de educa de
custos.
€) O desenvolvimento da técnica de orgamentos
¢ sua evolugaio para orgamentos flexiveis com
© uso de custos-padrdo,
Stallaman & Russell comentam que embora o
desenvolvimento da contabilidade de custos durante as
dduas tltimas décadas do século XX foi realmente mar-
cante, muita coisa ficou por fazer. Apesar da contabilt
dade de custos ter sido bastante aprimorada, muitos
aperfeigoamentos ainda eram requeridos. Aprimora-
mentos continuaram ocorrendo, durante os vinte anos
seguintes(1920 - 1940) nos custeios por ordem de pro-
dugdio e por provesso, contabilidade para produtos con-
Gontab, Vista & Rev. Belo Horizonia, v8, a. 1 p. 61-68, fev, 1993 juntos e subprodutos, tratamento dos resfduos, rateio dos
‘custos indiretos de fabricagio e custos-padrlo, Aper-
feigoamentos ocorreram tanto nas préticas de registro
quanto em relatétios contabeis. (BLACK, 1979, p.16)
No que diz. respeito a desenvolvimentas: mais
recentes na drea de custos, 0 mais importante, depots de
1945, tem sido 0 interesse em prover informagées titeis
para que © gestor tenha condigdes de planejar as
atividades da empresa. O segundo desenvolvimento
mais significativo tem sido a melhoria do controle de
custos.
JOHNSON & KAPLAN (1987, p. 140 - 141)
comentam que originalmente a contabilidade de custos
restringia-se, basicamente, & acumulagio ¢ determi-
nagdo do custo hist6rico por produto ¢ departamento, a
fim de avaliar os estoques e apurar 0 resultado, Assim,
acontabilidade de custos tradicional estava mais voltada
a0 registro do custo total do produto, atendendo as
necessidades de informagées para relat6rios externos,
‘Apenas nas décadas mais recentes, tem adquirido
maiorimportancia a contabilidade de custos direcionada
A tomada de decisdes e avaliagio de desempenho.
0s autores citados dizem, também, que durante o
perfodo de 1950 2 1960, os contadores comecaram a
segregar 0s procedimentos da contabilidade de custos
que aparentavam ser mais relevantes para determinadas
decisies. Desse modo, a énfase no fornecimento de
informagSes de custos passou dos usuarios externos para
0s internos. Eles ressaltam que a produgdo de infor-
magdes de custos para fins internos € muito diferente do
que 3s produzidas para prop6sitos externos.
4 DESENVOLVIMENTO DOS METODOS
DE CUSTEIO
Pelo estudo da evolugao da contabilidade de cus-
{os observa-se, pois, que 0s te6ricos e priticos da con-
tabilidade derivaram 0 sistema de custeamento dos
produtos do sistema contébil comercial, Somente depois
da Revolugo Industrial, com a crescente proliferacto
das indistrias, € que foram criados sistemas especificos
de custeamento da producéo.
‘Além disso, ficou evidente que houve uma cons-
{ante preocupacdo em aprimorar os procedimentos de
ccustos j4 existentes, tais como a apropriagdo dos custos
indiretos de fabricagdo, o manuseio de materiais, 0 re-
_gistro das variagbes de custos, entre outros. Isto permite
6s
inferir que o método de custeio utilizado pelas empresas
ndustriais, na época, era o custeio por absorgdo.
Esta suposigio encontra apoio na exposigio de
Stallman & Russell, quando dizem que uma discusséo
detalhada sobre 0 custeio direto surgiu no periodo de
1920 a 1940, Segundo os autores, esta forma distinta de
computar € apresentar o resultado, recentemente tam-
‘bém denominada de custeio varidvel, comegou areceber
considerdvel atengao na literatura contdbil a partir de
dois artigos publicados no NACA Bulletin, em 1936 €
1937. (BLACK, 1979, p. 24)
Segundo WEBER (1966, p. 1), 0 termo “diret
costing" tem a sua origem na expressio "direct cost
plan’, que Jonathan Harris criow em 1936, quando des-
crevett a contabilidade de custos praticada por uma
empresa: "Nés eliminamos os custos indiretos de fabri-
cago do custo-padrdo da produgio, com 0 objetivo de
assegurar o resultado nos relatérios mensais... que mos-
trard um acréscimo nos lucros quando aumentarem as
vendas ¢ um decréscimo nos Iucros quando as vendas
diminufrem, independente do nfvel de produgao",
(O autor citado diz. que na Franga e Alemanha, por
exemplo, muitos autores ainda aplicam o termo Ameti-
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