TEMA DE INVESTIGACION:

El derecho a la devolucin del crdito tributario del IVA cuando no es posible la

compensacin con el mismo impuesto o con otros tributos controlados por la
misma autoridad tributaria
Autor: Dr. Luis A. Toscano Soria
INTRODUCCION
Para analizar adecuadamente el tema propuesto, se parte de la situacin en la que se
encuentran los contribuyentes, responsables y terceros ante la autoridad pblica
recaudadora de tributos. Al respecto surgen algunas interrogantes. Estn los sujetos
pasivos en plano de igualdad o la autoridad est ubicada en un plano superior, desde el
cual puede resolver en ltima instancia lo que convenga a sus intereses, sin que los
particulares puedan oponerse a una voluntad derivada de un poder soberano o de
imperio, de carcter superior, o stos pueden tambin ejercitar derechos derivados del
cumplimiento de sus obligaciones como sujetos pasivos, en igualdad de condiciones?
Los crditos tributarios no compensables pueden ser objeto de devolucin? El fisco
tiene derecho para apropiarse del crdito fiscal acumulado por efecto de las retenciones
del Impuesto? Para dilucidar estas cuestiones es indispensable tomar en cuenta un
concepto estudiado por el Derecho Tributario, que no es otro que el de la relacin
jurdico-tributaria.
En opinin muy general, la relacin jurdico-tributaria se entiende como el conjunto de
derechos y obligaciones recprocos entre los entes acreedores de tributos o sujetos
activos y los contribuyentes y responsables o sujetos pasivos. Partiendo del hecho de
que el ejercicio del poder tributario tiene como propsito esencial exigir a los
particulares el pago de sumas de dinero o la entrega de cosas cuando los tributos son
pagables en especie, sin desconocer el derecho a exigir el cumplimiento de otras
obligaciones conexas con la del pago, llevaron a Giuliani Fonrouge en su obra Derecho
Financiero a manifestar que la relacin jurdico tributaria est integrada por los
correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario que
alcanza al titular de ste y a los contribuyentes y terceros.
La referencia a derechos y obligaciones recprocos o correlativos conduce a concluir
que contribuyentes y responsables, a ms de estar obligados a realizar entregas de
dinero o especies a los entes acreedores de tributos, tienen tambin derechos ante ellos,
por cuanto, concomitantemente, pueden producirse obligaciones de las autoridades
tributarias a favor de los particulares.
La figura clsica del reconocimiento de derechos a favor de los sujetos pasivos es la de
la accin administrativa o contenciosa de pago indebido o de repeticin de lo pagado, a
la que se suma la accin de reclamo del pago en exceso, introducida hace poco en la
legislacin tributaria ecuatoriana, diferencindola de las anteriores por sus
caractersticas especficas.

La comprobacin de casos de sujetos pasivos del IVA que a lo largo del tiempo han ido
acumulando en forma creciente un crdito tributario que no ha podido ser compensado
en las declaraciones mensuales y la negativa de la Administracin a devolver los
excesos de pago del impuesto por efecto de retenciones, originada quiz en la creencia
de que no existen disposiciones que permitan atender favorablemente los reclamos de
devolucin del crdito tributario incompensable, invitan al estudio de los principios
generales sobre imposicin al consumo, sobre pago indebido o en exceso y la
legislacin referida al IVA que permitan llegar a conclusiones en las que se reconozca el
derecho de la Administracin a negar la devolucin del crdito tributario reclamado o el
de los sujetos pasivos a la devolucin.
A. LA IMPOSICION GENERAL AL CONSUMO
La Direccin del Programa de Financiamiento del Desarrollo de la Organizacin de los
Estados Americanos, con la coordinacin de Luis Illanes y la colaboracin de Francisco
Gurri, expertos tributaristas, prepar el trabajo titulado LA IMPOSICION GENERAL
AL CONSUMO Y EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LOS PAISES DE
AMERICA, en el que en forma amplia se explica la materia, concluyendo con un
esquema de lo que podra ser el texto bsico de una ley sobre el valor agregado,
aplicado en la modalidad de impuesto contra impuesto, del que se han tomado
conceptos que permiten conocer la naturaleza de esta forma impositiva y los derechos y
obligaciones de los sujetos tributarios que de ella se derivan.(1)
El impuesto es un medio de transferir recursos desde el sector privado al sector pblico
de la economa, ya que por regla general todo impuesto est necesariamente vinculado a
una manifestacin econmica.
Cuando se habla de gravar al consumo no se trata de gravar esta accin en forma
concreta porque resultara imposible hacerlo y porque, adems, tampoco se justificara,
pues en el acto de adquirir bienes de consumo, se expresa la capacidad y al mismo
tiempo la decisin de consumirlos.
En la prctica la imposicin al consumo se concreta en gravmenes que afectan las
transferencias de bienes cuyo consumo es solo una presuncin implcita, que puede o no
cumplirse, pero que corresponde al orden lgico y natural de su existencia, lo cual
permite concluir que lo que se trata de gravar es la capacidad de satisfacer necesidades
de las personas, afectando a los bienes que sirven para tal fin.
El consumo es la culminacin del proceso que comienza con la importacin o
produccin de bienes que se distribuyen y ponen a disposicin de las personas a travs
de los canales de comercializacin, son adquiridos por las familias y, finalmente,
consumidos, llevando a la conclusin adicional de que el consumo que debe gravarse es
el que se realiza en el territorio de un pas.
_________________________________
La Imposicin General al Consumo y el IVA en los pases de Amrica.
Publicacin de la Direccin del Programa de Financiamiento del Desarrollo. OEA

De lo expuesto pueden sintetizarse tres ideas bsicas: el impuesto afectar bienes de

consumo final; esos bienes estn dentro de la corriente que el sistema econmico pone a
disposicin de la comunidad para atender a sus necesidades y el consumo de tales
bienes, ordinariamente, se realiza en el territorio del pas que establece un impuesto a
esta manifestacin econmica.
Este es el comportamiento de un impuesto general al consumo, que no se afecta por la
existencia de excepciones (exoneraciones), que se justifican por razones de orden
econmico o social.
Al afectar el impuesto al consumo se produce naturalmente un incremento en los
precios de bienes y servicios gravados y una disminucin en el nivel global del
consumo privado, tericamente en el mismo porcentaje del impuesto.
La decisin de gravar al consumo puede adoptar bsicamente dos criterios; afectar por
igual a todos los bienes y servicios o afectar en forma mayor a determinados bienes y
servicios, dando lugar a una imposicin de carcter general y a una imposicin de
carcter selectivo, con efectos y finalidades recaudatorias el primero y para afectar
econmicamente a la mayor capacidad econmica la segunda, a ms de las finalidades
recaudatorias propias de todo impuesto.
A.1. EL IMPUESTO A LAS VENTAS
Los impuestos al consumo se han conocido tradicionalmente con el nombre genrico de
impuesto a las ventas, que en los ltimos tiempos, en la gran mayora de pases de
Amrica Latina y Europa Central se han generalizado en la forma de imposicin al valor
agregado, que por si solo explica su naturaleza y alcance de carcter general.
El impuesto a las ventas o al consumo puede tener tres alternativas de aplicacin:

En la primera etapa, que tiene lugar con los bienes importados o producidos
en el pas y que ingresan al proceso de comercializacin a travs de
importadores y productores a los mayoristas.
En la etapa intermedia, que tiene lugar con la venta de los bienes por parte de
los mayoristas a los minoristas.
En la etapa final, que tiene lugar con las ventas de bienes por parte de los
minoristas a los consumidores finales.

Esta sinttica visin del proceso de comercializacin de bienes no descarta la

posibilidad de que se produzcan varias transacciones entre agentes colocados en una
misma etapa pero, para claridad de la exposicin, las etapas sealadas son bsicamente
las que atraviesan los bienes y servicios de una economa para llegar al consumidor final
y el Estado podr escoger la opcin que ms convenga para establecer un impuesto en
alguna de esas etapas o en todas como ocurre con el impuesto al valor agregado.
El cuadro siguiente brinda una idea general y completa de las formas o alternativas que
puede adoptar el impuesto a las ventas, entre las cuales est naturalmente la del

impuesto al valor agregado.

Etapa
Unica
Impuesto
sobre
ventas

1. Primera Etapa (nivel productor)

2. Etapa intermedia (nivel mayorista)
3. Etapa final (nivel minorista)

4. Todas las etapas acumulativo (cascada)

etapas
mltiples
5. Todas las etapas no acumulativo (valor agregado)

Por ser de inters de la presente investigacin el anlisis del crdito tributario que tienen
derecho a recuperar los sujetos pasivos y si puede ser objeto de devolucin cuando no
ha conseguido compensarse en las declaraciones, se analizar a continuacin
nicamente la forma impositiva aplicada en todas las etapas, no acumulativa o al valor
agregado.
A.2. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
El concepto de valor agregado es eminentemente econmico que parte de la realidad de
que todo bien no es sino la suma de valores, constituidos por los pagos realizados a los
factores productivos y el impuesto de etapas mltiples no acumulativo se caracteriza
precisamente por afectar el incremento del precio de un bien o servicio en cada etapa de
comercializacin hasta originar su rendimiento real por la aplicacin de una tarifa sobre
su precio final.
La suma de todos los valores agregados da como resultado el valor final de un bien. De
la misma forma, el impuesto pagado en cada etapa de transferencia de un bien o un
servicio, en la modalidad del impuesto de etapas mltiples no acumulativo, da como
resultado un efectivo impuesto al valor agregado.
Desde otro punto de vista, el efecto es igual al antes analizado si en cada etapa de
comercializacin se determina el valor total del bien y se resta el valor de las materias e
insumos empleados en su produccin y sobre la diferencia se aplica el impuesto,
gravando de tal manera efectivamente al valor que se ha agregado.
Los planteamientos anteriores llevan a concluir que los mismos resultados se obtienen a
travs de una forma de adicin como la primeramente enunciada u otra de deduccin
como la analizada en segundo trmino, derivndose de los mismos los mtodos de
aplicacin de la imposicin al valor agregado denominados econmicos y financieros,
los mtodos econmicos se subdividen en mtodo de adicin y mtodo de sustraccin y
los mtodos financieros en mtodo de base contra base y mtodo de impuesto contra
impuesto.
El mtodo econmico de adicin es el que permite determinar el valor agregado por la
suma del costo o de los pagos hechos a los factores de la produccin incorporados a un

bien.
El mtodo econmico de sustraccin es el que partiendo del valor final de un bien en
una etapa, resta el valor que corresponde a las materias primas e insumos incorporados
en la misma a dicho bien.
El mtodo financiero de base contra base consiste en la posibilidad de gravar con el
impuesto la diferencia entre el monto total de ventas en determinado perodo y el de las
compras producidas en el mismo.
El mtodo financiero de impuesto contra impuesto consiste en gravar con una tarifa
el total de ventas efectuadas en un perodo y del impuesto resultante deducir el impuesto
pagado en las compras.
Por razones de facilidad en la contabilizacin de los valores que constituyen el valor
agregado en las diferentes etapas de comercializacin, las legislaciones positivas se
inclinan por los mtodos financieros y de stos, por ser el ms adecuado para fines
administrativos de recaudacin y de control, el de impuesto contra impuesto, como se
aplic en el Ecuador en la Ley de Transacciones Mercantiles y a la Prestacin de
Servicios y en la actualidad en la Ley de Rgimen Tributario Interno.
Un ejemplo sencillo permite apreciar la operatividad del mtodo de impuesto contra
impuesto y su rendimiento.
Tarifa del impuesto: 10%
PRECIO
1ra. Etapa

PRECIO
2da. Etapa

PRECIO
3. Etapa

100

150

180

Impuesto causado y
pagado: 10

Impuesto causado: 15
Crdito tributario: 10
Diferencia pagada: 5

Impuesto causado: 18
Crdito tributario: 15
Diferencia pagada: 3

Recaudacin en cada etapa: 10 + 5 + 3 = 18

Precio al consumidor final:
Impuesto causado con tarifa 10%:

180
18

VENTAJAS DEL SISTEMA IMPOSITIVO AL VALOR AGREGADO

Es posible entender lo que sostienen los crticos en el sentido de que se trata de un
sistema complejo que dificulta el control, que permite la evasin y que podra ser
sustituido gravando nicamente la etapa ltima de venta de bienes a los consumidores
finales o tambin la etapa intermedia o la primera etapa de comercializacin y, es
verdad, particularmente si se piensa que podra gravarse nicamente la etapa final de

venta de los minoristas a los consumidores finales, sin embargo de la revisin de las
ventajas que ofrece el sistema se pueden obtener conclusiones sobre su mejor condicin
aplicable en la prctica. En materia de evasin es posible reconocer que ningn sistema
es perfecto y capaz de impedir esta inclinacin de muchos sujetos pasivos; si se grava la
ltima etapa es probable que la evasin sea mayor el carecer de control las operaciones
entre la primera etapa y la intermedia; si se grava la etapa intermedia los problemas
citados sern similares, con el agravante de que para obtener los recursos necesarios
esperados del impuesto, la tarifa deber ser mayor al del mtodo de etapas mltiples e
igual ocurrir con la gravacin nicamente a la primera etapa.
Como ya se ha dicho, la modalidad de impuesto contra impuesto aparece como la ms
apropiada con la finalidad eminentemente recaudatoria que se asigna a la imposicin a
las ventas o al consumo y si bien las otras modalidades econmicas o financieras,
pueden tener caractersticas de mayor refinamiento, en conjunto, el sistema impositivo
al valor agregado se ha considerado de caractersticas superiores a las otras formas de
imposicin a las ventas hasta el punto que la mayora de pases de Amrica del Sur lo
han adoptado.
Son coincidentes las opiniones de los analistas y estudiosos para establecer ciertas
ventajas comparativas del sistema que pueden resumirse en las siguientes:
a. Alto rendimiento en funcin de la base impositiva
Al estar gravadas todas las etapas de comercializacin de los bienes que circulan en el
aparato productivo los resultados de recaudacin esperados sern importantes, incluso
con una tarifa baja, pudiendo repetir adicionalmente lo ya dicho de que el rendimiento
del impuesto al valor agregado podra ser de la misma cuanta que si se adoptara la
alternativa de imposicin en la ltima etapa, sin embargo la modalidad de etapas
mltiples no acumulativo o al valor agregado permite la integracin de un sinnmero de
contribuyentes ubicados en la primera etapa, en las intermedias y en la final en
beneficio de la administracin, al ampliar el universo de sujetos pasivos tributarios
sujetos a control, con repercusiones en la finalidad recaudatoria no solo de este
impuesto sino de otros como el impuesto a la renta.
b. Neutralidad
Todo impuesto afecta una manifestacin econmica, de tal manera que si por razones de
cualquier naturaleza se grava una y libera otra, la incidencia econmica del impuesto es
directa e influyente hasta el punto que en determinado momento la actividad beneficiada
con una exoneracin puede prosperar y crecer y la obligada a pagar impuestos puede
llegar incluso a desaparecer por estar afectada su capacidad competitiva.
Desde el mismo punto de vista econmico, al gravar el impuesto al valor agregado
todos los bienes producidos y distribuidos constituyendo un componente generalizado
de los precios finales se evitan distorsiones en las formas de comercializacin al incidir
por igual en su formacin, volvindose en definitiva neutral dentro del proceso
econmico, en forma distinta a lo que ocurre con los llamados impuestos a los

consumos selectivos.
c. Aptitud para desgravar
En el comercio internacional es indispensable que los bienes que se exportan puedan
competir en calidad y precio, por lo que como poltica econmica se hace indispensable
que los impuestos internos no formen parte de la exportacin y con tal fin la modalidad
del impuesto al valor agregado ofrece las mejores condiciones para que as suceda, por
cuanto al encontrarse discriminado en la facturacin de las ventas, su desgravacin se
facilita, lo que no sucede con las otras modalidades de etapa nica o de etapas mltiples
acumulativo, con excepcin de la imposicin en etapa final que podra tener resultados
parecidos al del sistema del valor agregado.
Con el fin de favorecer las exportaciones es posible la desgravacin de las materias
primas e insumos destinados a ese fin, sin embargo el control se tornara demasiado
difcil y se complicara en forma extrema, lo que no ocurre con el sistema impositivo al
valor agregado que generaliza la aplicacin del impuesto, libera del gravamen a las
exportaciones y concede el crdito tributario por el impuesto pagado en las
adquisiciones y su posterior reembolso.
c.- Condiciones apropiadas de control
Al corresponder a la propia naturaleza del tributo y por el sentido econmico del crdito
tributario por el impuesto pagado en las compras, los agentes que intervienen en el
proceso econmico se convierten en controladores de su aplicacin, por la conveniencia
de disminuir el dbito del impuesto gracias a la deduccin del impuesto pagado en las
adquisiciones. Es posible que en la prctica y en ambientes de poca cultura tributaria, se
produzcan acuerdos expresos o tcitos para evitar la documentacin de las operaciones
comerciales con fines evasivos, obligando a la Administracin a adoptar medidas que
permitan combatirlos eficazmente, por otra parte, en cualquier modalidad impositiva a
las ventas pueden utilizarse iguales procedimientos evasores.
Sin embargo, los contribuyentes de mayor significacin econmica e importancia
impositiva en las reas de produccin y comercializacin, con el fin de pagar
nicamente el impuesto por el valor agregado en cada etapa, exigirn la debida
facturacin de sus operaciones, dando como resultado el adecuado rendimiento del
impuesto.
Tambin debe tomarse en cuenta que si bien pueden instrumentarse procedimientos
evasivos, especialmente en sectores de los denominados pequeos comerciantes o
informales, el margen individual y global de la posible evasin en cada etapa, est
limitado el rendimiento del impuesto correspondiente al valor agregado en esa etapa,
por lo que la prdida para el Estado pasa a ser de poca significacin, sin embargo, al
existir en el sistema impositivo al valor agregado la contraposicin de intereses,
circunstancias como las descritas no desvirtan la consideracin de que se trata de un
sistema con caractersticas favorables para el control, tanto es as que si, por ejemplo, un
contribuyente tiene un crdito tributario creciente o permanente justificar la accin

revisora de la administracin del bajo nivel de ventas que no justifica una situacin a
todas luces anmala.
e.- Uniformidad de tratamiento
Seala Cosciani (1) en su obra el Impuesto al Valor Agregado que constituye tambin
una ventaja comparativa la uniformidad de tratamiento, an en el caso de que
subsistieran en el proceso productivo disparidades de sector a sector o de empresa a
empresa y en el empleo de los distintos factores de la produccin.
f.- Facilidad en el clculo del impuesto
Segn el citado autor el sistema permite un clculo exacto de la incidencia del impuesto
en cualquiera de las etapas productivas del bien y, por consiguiente, facilita el cmputo
de las compensaciones en las importaciones y en las exportaciones.
A pesar de sus innegables ventajas, el sistema presenta algunos inconvenientes, que para
Cosciani son los siguientes:
a) El impuesto debe fundarse en la contabilidad de las empresas y en las facturas
parciales y esto presupone operadores econmicos que lleven efectivamente
contabilidades regulares.
b) Como del valor o del impuesto liquidado sobre las ventas debe deducirse el importe
de las adquisiciones o de los impuestos correspondientes a ellas, surge el problema de
identificar aquellos que deben descontarse: si todos los bienes adquiridos, materiales e
inmateriales en sentido amplio o solo algunos de ellos. Y en cuanto a los bienes y
servicios que tienen una utilidad distribuida en varios ejercicios, si el costo o su precio
debe deducirse ntegramente en el ao del gasto o parcialmente, ao por ao, a medida
que se agotan (cuota de amortizacin). Adems, surge el problema de si deben
computarse o no las variaciones de existencias y, por lo tanto, si es necesario controlar
el establecimiento.
c) Las mayores crticas se formulan, no al sistema terico, sino a sus aplicaciones
prcticas, porque pueden producirse desviaciones al principio general que compliquen
al sistema mismo; as:
-

Las exenciones, principalmente en la agricultura y en la pesca, y los numerosos

regmenes especiales, crean complicaciones en la administracin del tributo y
graves perturbaciones en el funcionamiento normal del sistema;

La exencin otorgada a los artesanos es una derogacin de alcance muy amplio

que confiere un privilegio a determinadas empresas respecto de otras;
____________________________
(1) Cesare Cosciani. El Impuesto al Valor Agregado
Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1969

La diferenciacin entre cesin de bienes y de servicios es fuente de ulteriores

desigualdades.

d) Un punto singularmente delicado corresponde a la dificultad de introducir en este

impuesto una diferenciacin entre las alcuotas por productos o sectores.
Concluye el autor, sin embargo, se trata de inconvenientes que con una adecuad
ordenacin del tributo pueden reducirse aunque no eliminarse.
A.3. LA IMPOSICION A LAS VENTAS Y AL VALOR AGREGADO EN EL
ECUADOR
Si bien en la Colonia existi imposicin a las ventas, con el fin hacer una adecuada
aproximacin a la imposicin al valor agregado, es procedente referirse a los
antecedentes del impuesto a las ventas en la legislacin ecuatoriana de la poca
republicana del siglo pasado, que se encuentran en un Decreto Legislativo dictado en
noviembre de 1919 que reglament la venta de muebles e inmuebles por medio de
sorteos no prohibidos y dispuso que el propietario vendedor pague el impuesto del 4%
del valor total de venta de cada artculo sorteado. El rendimiento del impuesto estaba
destinado a la beneficencia infantil, de cuya recaudacin era responsable el Colector de
Instruccin Pblica y las inversiones las efectuaba la Junta de Proteccin de la Infancia.
En 1923 se dicta una Ley sustitutiva del Impuesto a los Capitales en Giro, en la cual se
crea el impuesto a las ventas de productos industriales y comerciales.
Novedad interesante de la normativa relacionada con esta ley se encuentra en el
Reglamento expedido en marzo de 1924 que dispona que la venta de artculos
alimenticios en mercados pblicos, abiertos o cerrados y en ferias, estaba libre del
impuesto, al igual que los dueos de tiendas de expendio de artculos de primera
necesidad al por menor y adems no estaban obligados a patentarse ni a llevar registro
de ventas, no as en las ventas al por mayor de esos y otros artculos.
Por la importancia del impuesto y de la necesidad de control permanente, en 1924 se
cre en el Ministerio de Hacienda, la Seccin del Impuesto a las Ventas, responsable de
las labores administrativas concernientes al tributo.
En octubre del mismo ao y en base a proyectos preparados por el experto
norteamericano S. Hord se dict una reforma a la Ley de Impuesto sobre Ventas
Comerciales e Industriales que cre el impuesto del 1% sobre el valor bruto de los
artculos comerciales e industriales, vendidos por comerciantes o industriales obligados
a obtener una patente que tena un costo de dos sucres.
Se consideraba comerciante a cualquier persona o corporacin que por cuenta propia o
ajena o a base de comisin, se ocupe de la venta, trfico o cambio de artculos del pas o
extranjeros, ya se trate de mercancas, materias primas o manufacturadas, parcial o
totalmente.

Se defini al industrial como la persona que por algn procedimiento altere la

contextura exterior, forma, sustancia o esencia de cualquier materia prima o
manufacturada, parcial o total, incluyendo en la actividad industrial a toda persona,
corporacin o asociacin que se dedique a producir y vender luz elctrica, fuerza o
calor, servicios de telfonos, telgrafos y empresas de transporte urbano y las que
construyan o preparen embarcaciones de toda clase, o posean diques o careneros.
A ms de los comerciantes minoristas de mercados estaban exentos del impuesto a las
ventas los agricultores por los artculos naturales de su propia produccin vendidos en
fincas o mercados pblicos, los exportadores, las tiendas o establecimientos de carcter
oficial, de caridad o de beneficencia, hospitales, sanatorios, asociaciones, cooperativas
de consumo mutuos establecidos sin fines de lucro; los productores de artculos
monopolizados por el gobierno y los establecimientos en que se los venda; las fbricas
pertenecientes al Estado para los productos elaborados y distribuidos a soldados y
marinos y los vendedores ambulantes de artculos alimenticios; los bancos y banqueros
por sus operaciones y los dueos y vendedores de peridicos.
El cobro del impuesto se haca a travs de timbres y naturalmente se responsabiliz al
Ejecutivo de su administracin y recaudacin, provisin de timbres y formularios de
patentes, libros, registros, facturas y formularios destinados a simplificar los mtodos de
cobranza.
Los comerciantes e industriales con capital superior a diez mil sucres estaban obligados
a llevar un libro diario, libro de caja, libro mayor y un libro de inventarios, de
conformidad con las disposiciones del Cdigo de Comercio y conservarlos al menos por
tres aos.
En septiembre de 1928 el Dr. Isidro Ayora como Presidente Provisional de la Repblica
dict una nueva Ley de Impuesto sobre Ventas Comerciales e Industriales, con normas
similares a las contempladas en la Ley de 1924.
Fueron considerados sujetos pasivos las personas naturales o jurdicas que ejerzan
ocasionalmente actos de comercio, as como las personas naturales o jurdicas que
ejerzan la actividad comercial o industrial de modo habitual y estaban enumeradas las
actividades industriales gravadas, incluyendo en el gravamen a los servicios de
alojamiento, alimentacin, hoteles, restaurantes, casas posada, bares, refresqueras,
casas de recreo, baos pblicos, aserros, piladoras y molinos.
En las exoneraciones, parecidas a las de la ley anterior, se incluy a los artesanos por los
ingresos de su trabajo manual, la venta del pan, el ejercicio de profesiones liberales y a
los titulares de cargos u oficinas administrativas an cuando presten al pblico servicios
remunerados. Se conservaron las disposiciones anteriores relativas a contabilidad y
sanciones, con la interesante novedad del establecimiento de penas de prisin para los
contribuyentes reincidentes en actos de defraudacin que fue derogada en una
Codificacin de la Ley en 1930.
Ante las protestas y resistencias contra el impuesto a las ventas, en 1936 el Ing.

Federico Pez, Encargado del Mando Supremo de la Repblica lo sustituy con el 5%

de recargo ad-valoren sobre el precio de las mercaderas importadas, el 1% sobre las
mercaderas importadas libres de derechos y el 2% sobre la produccin de las industrias
extractivas, fabriles, manufactureras, elctricas e hidroelctricas, servicios de telgrafos
y telfonos, aserros, piladoras y molinos; empresas navieras y de construccin o
reparacin de edificios y embarcaciones. Una patente fija anual para las empresas de
transporte terrestre, hoteles, pensiones, casas posada, restaurantes, casas de prstamos,
refresqueras y casas de recreo, de acuerdo con su capacidad econmica determinada
por la Direccin de Ingresos.
En 1941, en la Presidencia de la Repblica del Dr. Carlos Arroyo del Ro se mantienen
los gravmenes del 5% y del 1% ad-valorem de las mercaderas que se importen y se
introducen algunos cambios, de los que merecen destacarse el impuesto del 1.5% sobre
las ventas de industrias extractivas, industrias de transformacin fabriles o
manufactureras, empresas elctricas e hidroelctricas, telgrafos y telfonos,
propaganda por radio y servicios funerarios, empresas de construccin, instalaciones de
agua, luz y reparaciones en general, fbricas de cerveza, gas carbnico y aguas
gaseosas, naturales y artificiales, fbricas de cemento, artculos de cabuya y caucho,
escobas, jabones, licores, envases, muebles, mantequilla, leche pulverizada, embutidos,
avena, maicena, empresas petroleras y mineras, explotacin de bosques, aserraderos,
etc.
Se grav con el impuesto los servicios de mecnica, baos, hoteles, casas de pensin,
restaurantes, cantinas, bares, billares, refresqueras, casas de recreo, casas de prstamo,
casas de compraventa y de retroventa, imprentas, fotografas, litografas y similares.
Con el 5 por mil se grav a los vehculos destinados al transporte terrestre, fluvial,
martimo y areo, previa deduccin del 10% de su avalo.
La autoridad encargada de la administracin y control era la Direccin de Ingresos.
Al referirse a la legislacin vigente en estos aos, el Dr. E. Riofro Villagmez sostiene
en su libro Ciencia de Hacienda que en la dcada de los cincuenta era desarticulada y
existan grandes defectos derivados de la multiplicacin de disposiciones legales. Al
examinar la exoneracin que favoreca a los artesanos, el autor expresa su admiracin
de que conste en la legislacin, pues esta exencin es inadmisible en los sistemas
democrticos modernos, ya que constituye una casta especial de ciudadanos, libres de
tributacin, no por la limitacin de sus recursos o negocios, sino por constituir una casta
especial. Los obreros con una renta que exceda al monto de las rebajas a las que tiene
derecho, deben el impuesto a la renta y si se trata de otros negocios industriales, que
apenas superan el monto de ventas en pocos cientos de sucres, ya deberan el tributo no
obstante ser casi igual su situacin tributaria, constituyendo esta falla un grave
quebrantamiento de la norma de la uniformidad e igualdad de tratamiento. Puede
afirmarse que la situacin comentada por Riofro Villagmez sigue vigente en la
actualidad.
La Junta Militar que gobern el pas en 1964 dicta La Ley de Impuesto a las Ventas y

Sustitutivos, que constituy un hito importante de reforma tributaria, encaminada a

organizar la temtica tributaria estatal, incluido naturalmente el impuesto a la renta y
otros impuestos internos.
Se estableci la tarifa del 3.5% a las ventas en sustitucin del 1.5% vigente desde 1941,
suprimiendo el 2% destinado a obras de agua potable. Para determinados negocios de
prestacin de servicios el 10% en sustitucin del 2% para agua potable de diferentes
ciudades del pas y el 5% para las Juntas Provinciales de la Cruz Roja y como sistema
de control se introdujo la Lotera Fiscal a la que estaban sujetos los establecimientos de
prestacin de servicios obligados a entregar a los usuarios una boleta numerada que les
permita participar en sorteos quincenales de premios en dinero.
En mayo de 1965 se expidi la Codificacin y Reformas a la Ley del Impuesto a las
Ventas y Sustitutivos, en la que se confirman las tarifas anteriores y contemplaba que
las piladoras de caf paguen S/. 2.10 por quintal de caf pilado, las piladoras de arroz el
2% sobre sus ingresos brutos, los molinos y desmotadoras el 3.5%
El rgimen declarativo era trimestral para los sujetos sometidos al 3.5% y mensual para
los propietarios de piladoras y desmotadoras.
De esa corta revisin a la estructura vigente en el Ecuador hasta 1970 se deduce que la
imposicin a las ventas era de etapa nica, sin que se vislumbre un sistema impositivo
de etapas mltiples.
En atencin a las crecientes necesidades de recursos por parte del Estado, originadas en
el crecimiento de la poblacin que exiga obra pblica para atenderlas, se busc una
forma de imposicin a las ventas de mayor productividad que la vigente, encontrndola
en la del valor agregado que condujo a que se dicte en agosto de 1970 la Ley de
Transacciones Mercantiles y a la Prestacin de Servicios, de la que vale la pena destacar
su Cuarto Considerando que textualmente deca: Que es necesario conservar la misma
filosofa que inspir el Decreto No. 469, esto es mantener un impuesto neutro al valor
agregado, que no distorsione la poltica de precios internos, de base amplia, que
signifique en cuanto a recursos para financiar el Presupuesto del Estado el soporte
principal de esos recursos, a fin de que la poltica fiscal utilice los otros impuestos como
mecanismo para alcanzar en mejor forma el desarrollo econmico y social del Pas.
En estas cortas frases est sintetizado el cambio operado en la tributacin ecuatoriana en
el. mbito de la imposicin a las ventas o general al consumo y su importancia, que
coinciden con los principios generales expuestos con anterioridad.
La Ley es dictada por Jos Mara Velasco Ibarra en calidad de Presidente de la
Repblica, de la misma que deben destacarse algunos aspectos.
El impuesto afecta a la importacin y a la comercializacin en todas sus etapas en el
mercado interno de toda clase de mercaderas y determinados servicios que se entiende
son utilizados por capas sociales medias y altas. Son sujetos pasivos quienes efecten
transferencias de mercaderas gravadas y quienes introduzcan mercaderas al pas,

calificando de comerciantes a quienes realicen actos de comercio, incluido el industrial

o elaborador.
La tarifa del impuesto fue del 4% y para los pequeos comerciantes se estableci la
modalidad de pago del impuesto a travs de una cuota fija.
Se estableci la obligacin de declaracin mensual de las ventas realizadas sobre las
cuales se liquida el impuesto causado y de ste se deduce el crdito fiscal originado en
el impuesto pagado en las adquisiciones.
Se estableci la exoneracin a la venta productos alimenticios de primera necesidad,
libros, folletos, revistas, diarios y peridicos, todas las mercaderas que se exporten,
medicinas, ciertas importaciones, productos naturales agropecuarios, de la caza o de la
pesca, etc. .
La modalidad impositiva adoptada en lo relacionado con la transferencia de bienes fue
la de etapas mltiples no acumulativa o al valor agregado, que no se extendi a la
prestacin de servicios en general, el gravar con las tarifas del 4% y 10% los servicios
expresamente sealados en la ley, demostrando que en este mbito no se estableci un
criterio de generalidad. Para cumplir con uno de los objetivos fijados para esta
investigacin es apropiado aludir al concepto de crdito tributario o fiscal establecido en
la Ley de Transacciones Mercantiles y a la Prestacin de Servicios.
EL CREDITO FISCAL
El Art. 15 deca: Las adquisiciones de mercaderas gravadas con este impuesto, dan
derecho al contribuyente a un crdito fiscal igual al monto del impuesto aplicado en la
etapa anterior. Este crdito se imputar en la forma en que determine el Reglamento.
Tambin habr lugar al crdito por las adquisiciones de bienes que formen parte del
activo fijo; pero no darn lugar a crdito las adquisiciones de bienes que sean
consumidos por el contribuyente o los insumos gravados que se incorporen a
mercaderas exentas del impuesto.
En concordancia con esta disposicin el Art. 17 sealaba: En la declaracin los
contribuyentes debern efectuar su propia liquidacin del impuesto. Para estos efectos
se aplicar la tarifa sobre el monto total de las operaciones gravadas y del impuesto que
resulte se deducir el crdito fiscal a que se refiere el artculo 15. La diferencia ser el
impuesto a pagar por el contribuyentes. El impuesto deber pagarse conjuntamente
con la presentacin de la declaracin.
Aada el Art. 18: Si el resultado de la liquidacin a que se refiere el artculo anterior
es un saldo a favor del contribuyente, dicho saldo se traspasar como crdito al
impuesto en la declaracin del mes siguiente. Cuando se presuma que el saldo a favor
del contribuyente no pueda ser compensado en el plazo de seis meses, el
contribuyente podr solicitar a la Direccin General de Rentas, en la forma que
determine el Reglamento, la aplicacin del crdito a otros impuestos o su endoso a
terceros.

En cumplimiento de la disposicin legal el Art. 29 del Reglamento dispona a su vez:

Cuando se presuma que el saldo a favor del contribuyente a que se refiere el artculo 18
de la Ley, no pueda ser compensado dentro de los seis meses calendario siguientes, el
contribuyente podr solicitar a la Direccin la emisin de una Nota de Crdito que
podr aplicar al pago de cualquier impuesto o endosar a terceros.
De las normas analizadas se destacan dos realidades; la primera, que en la Ley y en el
Reglamento se reconoca a los sujetos pasivos del impuesto la calidad de contribuyentes
y, la segunda, su derecho a devolucin de Notas de Crdito por el crdito fiscal que no
poda ser compensado dentro de los seis meses calendario siguientes.
La situacin descrita en cuanto al crdito fiscal y su capacidad de recuperacin dur
hasta 1989 cuando se dicta la Ley de Rgimen Tributario Interno que en el Ttulo II que
se refiere al Impuesto al Valor Agregado introduce algunas reformas importantes, como
las que se comentan a continuacin.
Se mejora la estructura de la ley al unificar el tratamiento operativo a las transferencias
de dominio e importaciones de bienes muebles de naturaleza corporal y a los servicios;
se especifican las transferencias e importaciones exoneradas del impuesto y se
enumeran taxativamente los servicios gravados.
La tarifa para transferencia e importacin de bienes muebles y para los servicios se
eleva al 10%; se mantiene el sistema de cuota fija para los pequeos comerciantes y se
introduce paralelamente para stos el sistema de estimacin objetiva global como forma
de determinacin mixta del impuesto a pagar.
En cuanto a la calidad de los sujetos pasivos del IVA aplica nicamente el nombre
genrico de tales, sin especificar si actan en calidad de contribuyentes o de agentes de
percepcin.
En cuanto a la aplicacin del crdito tributario para que se concrete la imposicin al
valor agregado en las declaraciones, establece reglas similares a las ya expuestas en el
anlisis a la Ley de Transacciones Mercantiles en sus artculos 15 y 17.
En lo relativo al crdito tributario que por no poder compensarse poda ser objeto de
recuperacin por parte de los sujetos pasivos, el ltimo inciso del Art. 68 deca:
Cuando por la naturaleza de las operaciones realizadas o por cualquier otra
circunstancia evidente, se presuma que el saldo favorable al sujeto pasivo no pueda ser
compensado dentro de los seis meses inmediatos siguientes, podr proceder de acuerdo
con las normas del Art. 50 del Cdigo Tributario.
El Art. 50 del Cdigo contempla uno de los modos de extinguir obligaciones tributarias
que es la compensacin, segn el cual, de oficio o a peticin de parte, las deudas
tributarias pueden compensarse con crditos tributarios lquidos. Aade el segundo
inciso del Art. 51 que no se admitir la compensacin de crditos con el producto de
tributos recaudados por personas naturales o jurdicas que acten como agentes de
retencin o de percepcin.

Como puede verse, existe diferencia con lo que disponan el Art. 18 de la Ley de
Transacciones Mercantiles y el Art. 29 del Reglamento, pues la nueva disposicin
admiti nicamente la compensacin, modo de extincin de obligaciones tributarias que
quiz no poda llevarse a la practica porque la cuanta de otra obligacin como del
impuesto a la renta, por ejemplo, poda ser inferior al crdito o porque el sujeto pasivo
no tena dbitos compensables o porque sin que lo dijera la ley, la Administracin por
su cuenta consideraba a los sujetos pasivos del IVA como agentes de percepcin.,
convirtiendo a la norma en lo que se conoce como letra muerta.
El Reglamento de Aplicacin de la Ley de Rgimen Tributario Interno en el Art. 149
dispona tambin que cuando por cualquier circunstancia evidente se presuma que el
crdito tributario no podr ser compensado por el contribuyente con el IVA causado
dentro de los seis meses inmediatos siguientes, el contribuyente podr solicitar al
Director General de Rentas la compensacin de este crdito con otros tributos a cargo
del mismo contribuyente (sic) y que podr solicitar la devolucin de cualquier saldo a
su favor solo en el caso de terminacin de la actividad.
En el inciso final del Art. 163 del Reglamento se reiter la disposicin de que cuando
por la naturaleza de las operaciones realizadas o por cualquier otra circunstancia, el
contribuyente o el sujeto pasivo presuman que no podrn compensar el crdito tributario
en los seis meses inmediatos siguientes a su configuracin, podrn solicitar su
devolucin al Director General de Rentas, de conformidad con lo dispuesto en el Art.
149 del Reglamento y el Art. 65 de la ley reformado por la Ley 93, que deca en su
inciso final,: el crdito tributario reintegrado a los sujetos pasivos del IVA y a los
exportadores no causar intereses, insinuando esta disposicin la posibilidad de
devolucin del crdito tributario a los sujetos pasivos.
En reforma al Reglamento de noviembre de 1995, a continuacin del Art. 163 del
Reglamento se incorpor un artculo innumerado que se relaciona directamente con el
tema de investigacin al decir: Cuando el crdito tributario se haya originado en
retenciones del IVA en exceso, se podr compensar con cualquier tributo administrado
por la Direccin General de Rentas. En ningn caso esta compensacin ser mayor al
monto del impuesto retenido, aadindose un inciso segn el cual la compensacin
alcanzaba a los derechos arancelarios determinados en el Documento nico de
Importacin, acompaado con la declaracin que demuestre el crdito. Estas muy
interesantes reformas duraron entre noviembre de 1995 y junio de 1999.
En el Reglamento vigente desde enero 2002, el inciso final del Art. 145 revivi la figura
de que cuando por cualquier circunstancia evidente se presuma que el crdito tributario
no podr ser compensado por el contribuyente con el IVA causado dentro de los seis
meses inmediatos siguientes, podr solicitar a la Direccin General del SRI la
compensacin de este crdito tributario con otros tributos a cargo del mismo
contribuyente, concluyendo en su parte final que la compensacin o devolucin de los
saldos del IVA a favor del contribuyente no constituyen pagos indebidos y,
consiguientemente, no causarn intereses. Este inciso tuvo efmera existencia pues fue
suprimido en diciembre de 2002.

Las disposiciones legales y reglamentarias analizadas dejan ver imprecisin y

ambigedad en el tratamiento del crdito tributario del IVA, que conducen a una muy
peligrosa inseguridad jurdica, no solo en el caso de que dicho crdito se presuma que
no puede compensarse en un lapso determinado como el de seis meses, sino lo que es
ms cuestionable, para el caso de que el crdito tenga el componente adicional de la
retencin ordenada por la ley y regulada por el Reglamento.
CREDITO TRIBUTARIO POR RETENCIONES DEL IVA
En reforma de agosto de 1995 a la Ley de Rgimen Tributario Interno se constituye en
agentes de retencin al sector pblico y a las empresas pblicas y privadas calificadas
como contribuyentes especiales, sobre el IVA que deben pagar en sus adquisiciones de
bienes o servicios, que se hace extensiva posteriormente a empresas emisoras de tarjetas
de crdito y a empresas de seguros y reaseguros. De acuerdo con el Reglamento se
constituye adicionalmente en agentes de retencin a toda sociedad o persona natural
obligada a llevar contabilidad que adquiera bienes o servicios cuyos proveedores sean
personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, disponiendo tambin que no se
realizarn retenciones a las entidades del sector pblico, a las compaas de aviacin,
agencias de viaje en las ventas de pasajes areos ni a contribuyentes especiales.
Segn el Reglamento la retencin ser del 30% facturado en la adquisicin de bienes
gravados y del 70% facturado por prestacin de servicios. Cuando se trate del pago de
honorarios a profesionales con instruccin superior y en el pago de arrendamientos de
inmuebles por parte de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad la retencin
ser del 100%.
El crdito tributario al que acceden los sujetos pasivos del IVA por efecto de las
retenciones, sumado al crdito originado en el IVA pagado en la adquisicin de bienes y
servicios, ha dado lugar al aparecimiento de crditos que no pueden compensarse y al
ser reclamada su devolucin, los sujetos pasivos afectados han enfrentado la negativa de
la Administracin, dando lugar a una situacin de riesgo econmico para quienes tienen
el crdito incompensable y creciente, como puede verificarse de los casos de hiptesis
que se exponen de inmediato y que en la prctica se presentan.
Para claridad de la explicacin se analizan valores mnimos de compras (1.200) en un
ejercicio, con diferentes porcentajes de valor agregado en ventas que realiza un sujeto
pasivo, con efectos en la generacin del crdito tributario liquidado en la declaracin.
Caso Uno

valor agregado en ventas del 10%: 120

Compras:
1.200

IVA
12%

Crdito tributario
144

Ventas con retencin del 30% del IVA

1.320

12%

Impuesto causado: 158,40

retencin 30%: 47,50

Declaracin:
Impuesto causado:
158,40
Crdito tributario: 144 + 47,50 191,50
Crdito a favor:
33,10
Crdito tributario: la suma del crdito por el impuesto pagado en las adquisiciones de
144,oo ms la retencin de 47,50 totaliza 191,50 que recauda el fisco y representa la
tarifa real a favor de ste del 14,50 % al negar el reintegro del crdito.
Caso Dos

valor agregado en ventas del 20%: 240

Compras:
1.200

IVA
12%

crdito tributario
144

Ventas con retencin del 30% del IVA

1.440

12%

impuesto causado: 172,80

retencin 30%: 51,84

Declaracin:
Impuesto causado:
172,80
Crdito tributario: 144 + 51,84 195,84
Crdito a favor:
23,04
Crdito tributario: La suma del crdito por el impuesto pagado en adquisiciones de
144,oo ms la retencin de 51,84 totaliza 195,84 que recauda el fisco y representa la
tarifa real a favor de ste de 13.60% al negar el reintegro del crdito.
Caso Tres

valor agregado en ventas del 30%: 360

Compras
1.200

IVA
12%

crdito tributario
144

Ventas con retencin del 30% del IVA

1.560

12%

impuesto causado 187,20

retencin 30%: 56,16

Declaracin:
Impuesto causado:
Crdito tributario:
Crdito a favor:

187,20
200,16
12,96

Crdito tributario: la suma del crdito por el impuesto pagado en adquisiciones de

144,oo ms la retencin de 56,16 totaliza 200,16 que recauda el fisco y representa la

tarifa real a favor de ste de 12,83% al negar el reclamo de reintegro del crdito.
Caso Cuatro: valor agregado en ventas del 40%: 480
Compras
1.200

IVA
12%

crdito tributario
144

Ventas con retencin del 30% del IVA

1.680

12%

impuesto causado 201,60

retencin 30% 60,48

Declaracin:
Impuesto causado:
Crdito tributario:
Crdito a favor:

201,60
204,48
2,88

Crdito tributario: la suma del crdito por el impuesto pagado en adquisiciones de

144,oo ms la retencin de 60,48 totaliza 204,48 que recauda el fisco y representa la
tarifa real a favor de ste de 12.17% al negar el reintegro del crdito.
Caso Cinco: valor agregado en ventas del 50%: 600
Compras
1.200

IVA
12%

crdito tributario
144

Ventas con retencin del 30% del IVA

1.800

12%

impuesto causado 216,oo

retencin 30% 64,80

Declaracin:
Impuesto causado:
Crdito tributario:
Impuesto a pagar:

216,oo
208,80
7,20

Crdito tributario: el crdito por el impuesto pagado en adquisiciones de 144,oo ms

la retencin de 64,80 se compensa ntegramente y da lugar a una diferencia a pagar,
mantenindose la tarifa en el 12%.
B. EL PAGO INDEBIDO
En el prefacio de su obra Curso de Derecho Tributario, el profesor uruguayo Ramn
Valdez Costa (1) expresa que la profundizacin de los conocimientos en materia
tributaria, tiene por objeto la orientacin a profesionales, funcionarios y jueces, para la
________________________________
(1) Ramn Valdez Costa. Curso de Derecho Tributario
Ed. Depalma Temis-Madrid-Pars. 1996

dilucidacin de los frecuentes y arduos problemas que presentan los derechos positivos,
finalidad que comparte totalmente la presente investigacin. Aade el autor que ha dado
preferente atencin a las opiniones de autores del Continente y sobre todo a la labor del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario a travs de sus Jornadas y de otros
organismos como el Programa Conjunto de Tributacin.
En lo referente a la Devolucin de lo Indebido, manifiesta que es de importancia
fundamental, ya que afecta principios de derecho constitucional relacionados con la
disciplina, como los de legalidad e igualdad de las partes, sin perjuicio de su relacin
con institutos del derecho comn, como el enriquecimiento sin causa y el pago por error
de lo indebido, recogido generalmente por los cdigos civiles. Con frecuencia, dice, se
recurre al principio general del enriquecimiento sin causa, regulado por el Cdigo Civil
uruguayo, dndole diversos alcances para adaptarlo al derecho tributario o
relacionndolo con la teora de la causa de Grizioti, o prescindiendo del correlativo
empobrecimiento del contribuyente. En esta ltima concepcin segn el autor, puede
sostenerse que el principio adquirira rasgos equiparables al de legalidad, ya que la
devolucin sera procedente en todos los casos en que el fisco haya ingresado un
importe indebidamente por falta de una ley que as lo dispusiera.
En cuanto al pago por error previsto en el Art. 1312 del Cdigo Civil (uruguayo), aade,
es uno de los casos en que indudablemente corresponde la devolucin, que en
interpretacin extensiva puede asimilarse a todo pago efectuado por el contribuyente,
sin advertir su propio error o el del fisco al adoptar el acto de determinacin.
Es importante transcribir las siguientes reflexiones para orientar apropiadamente las
conclusiones a las que puede llegar esta investigacin. Dice Valdez Costa: sin perjuicio
de la utilizacin de los precedentes fundamentales, el que tiene mayor apoyo dentro del
derecho tributario, es el principio fundamental de legalidad, segn el cual el fisco no
tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo est obligado a pagarlo,
sin la ley que as lo establezca, posicin sostenida por varios participantes en las VIII
Jornadas Luso-Hispanoamericanas de 1978, considerando que en un Estado de derecho,
la Administracin solo puede percibir importes tributarios que surjan de la ley, se
declar que la repeticin tributaria se fundamenta en el principio constitucional de la
legalidad, por si sola y sin excepciones.
Incidencia de la traslacin
El derecho reconocido al sujeto pasivo al reembolso del importe pagado indebidamente
presupone que ha sufrido merma patrimonial equivalente, que representa un
empobrecimiento ilegal que constituye el fundamento del reembolso (Villegas y
Ferreiro Lapatza).
Esto no siempre sucede con el IVA y los impuestos al consumo en general dando lugar
a la necesidad de armonizar la situacin con el principio de la devolucin por el fisco de
los impuestos recibidos indebidamente.
En la Jornada, aade: est legitimado para la repeticin el sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria, sin referencia a si el sujeto traslad o no el impuesto, conclusin que

permite interpretar que la devolucin procede en todos los casos, interpretacin que se
refuerza por el hecho de que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
(uruguaya), haba sostenido que el derecho al reembolso estaba supeditado a la prueba
del empobrecimiento del compareciente y que la traslacin se presuma salvo prueba en
contrario.
Reconoce que las legislaciones han adoptado diversas soluciones para el caso de
devoluciones a agentes de retencin o de impuestos que se trasladan en las que se
acepta la devolucin siempre que se la haga a los afectados con el impuesto, a las que
con G. Rodrguez Villalba califica de soluciones no suficientemente satisfactorias.
Se refiere al Art. 76 del Cdigo Tributario uruguayo que no admite la reclamacin de
devolucin de lo pagado en exceso, cuando la suma abonada en demasa haya sido
incluida en las facturas y percibidas del comprador o usuario. La norma es de innegable
aplicacin en el IVA, que podra aplicarse a otras situaciones en que exista prueba
documental de que el impuesto fue transferido o trasladado, lo que puede ocurrir en el
caso de los agentes de retencin y de percepcin. Esta norma, a diferencia de la
jurisprudencia argentina y brasilea no presume la traslacin y establece como nica
prohibicin, la existencia de una repercusin documentada. En los dems casos los
sujetos pasivos tienen derecho al reembolso, sin entrar a considerar si hubo
empobrecimiento o no.
Sin embargo el problema subsiste por lo que algunas legislaciones resuelven el
reembolso al tercero incidido, solucin a veces imposible de lograr, subsistiendo la
situacin del Estado que ha percibido indebidamente un tributo y desconoce quien es el
que tiene derecho al reembolso.
El brasileo Barros Carvalho, de acuerdo con cita de Valdez Costa, considera que sin
ms ni ms, en virtud de la supremaca del inters pblico, tales pagos indebidos deben
pasar al patrimonio estatal, criterio ante el cual el autor estudiado manifiesta que tales
valores constituyen obligacin pendiente del Estado hasta al menos durante el trmino
de prescripcin y si en ese lapso no se plantea la reclamacin, queda como nica
solucin posible por imperio de los hechos, su incorporacin al patrimonio estatal.
En lo referente a la determinacin del impuesto a reembolsar aade el autor uruguayo,
el interesado tiene derecho a recibir una suma que restablezca el equilibrio
econmico, o que sea compensado de todo perjuicio ocasionado por el pago indebido,
en la forma ms tpica del pago de intereses y en pocas de desvalorizacin monetaria
con la actualizacin del valor a devolver, recomendando incluso que la restitucin debe
comprender la actualizacin monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la
instrumentacin de sistemas de compensacin o la adopcin de otros mecanismos
dirigidos al mismo fin, punto relacionado con el principio de la igualdad de las partes.
Otra cuestin a resolver, comenta el profesor Valdez, es si el reembolso debe hacerse
siempre en efectivo o puede ser objeto de compensacin.
De los conceptos emitidos por Valdez Costa y sus referencias a lo acordado en las
Jornadas de Derecho Tributario se desprende la importancia y complejidad del

problema y las corrientes de opinin de los distintos tratadistas, por lo que es til
analizar otras que permitan la formacin de un criterio debidamente sustentado en el
tema objeto de estudio.
Sobre pago indebido en la obra Derecho Financiero, C. Giuliani Fonrouge (1) expresa
que la va de la repeticin es un medio singularmente importante para asegurar los
derechos de los particulares, ya que permite discutir ampliamente las normas creadoras
de las tributos con excepcin de su oportunidad y conveniencia econmica que son de
apreciacin privativa del poder legislativo- as como tambin las formas y medios de su
aplicacin por la autoridad administrativa, opinando acertadamente que la repeticin
de lo pagado por tributos no deriva del Cdigo Civil, sino de un principio general del
derecho: la equidad, que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expensas de otro,
el mismo que ha sido adoptado por el derecho civil y otras ramas del derecho.
Admite que excepcionalmente la repeticin puede provenir de pagos por error o pagos
sin causa; en el mbito del derecho tributario se origina en la violacin de principios
constitucionales o en el. abuso del poder tributario y que la accin de repeticin
corresponde al derecho pblico, est sujeta a reglas especiales y se fundamenta en la
equidad y, sin nimo de generalizar, condicionada a tres exigencias previas: 1) que el
pago sea efectuado bajo protesta; 2) que hubiere mediado reclamacin administrativa; y
3) que exista empobrecimiento del contribuyente o responsable.
Al referirse a quienes pueden intervenir en una reclamacin de pago indebido considera
que siendo la finalidad de la demanda conseguir la restitucin de lo pagado
indebidamente, es indudable que el titular y facultado para interponer la accin es la
persona que efectu el pago y que la Corte Suprema ha establecido que en materia de
repeticin de impuestos al consumo, el titular es quien posee el recibo o comprobante de
pago y que cuando el Estado demandado principalmente las provincias- pretendi
enervar la accin argumentando que los mayoristas que haban satisfecho los impuestos,
los incluan en las facturas a los minoristas y, por lo tanto, en definitiva no sufran el
impacto tributario, el tribunal ha contestado que la accin perteneca al contribuyente de
jure, tenedor de los recibos, y no al contribuyente de facto por el juego de las leyes
econmicas, aparte de que los minoristas, a su vez, lo cargaban en el precio al
consumidor y, en todo caso, podan reclamarlo de los mayoristas o productores que lo
haban satisfecho, refirindose ms adelante a los agentes de retencin que segn el
autor, en la legislacin argentina son responsables obligados a ttulo directo y, por lo
tanto, la legislacin fiscal les atribuye el derecho de ejercer la accin de repeticin.
En la obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, el tratadista argentino
Hctor Villegas (2) expresa que la repeticin tributaria, como relacin jurdica, es
aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin,
________________________________
(1) Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero.
Ed. Depalma. 1993
(2) Hctor Villegas. Curco de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario

aadiendo que el pago indebido y la accin de repeticin dan nacimiento a un vnculo

jurdico entre un sujeto activo que ha recibido el detrimento en sus bienes y un
empobrecimiento sin causa por el pago indebido y el sujeto pasivo-fisco que se ha
enriquecido sin causa.
Para Villegas solo puede ser sujeto activo de la repeticin quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestacin tributaria.
El sujeto activo de la repeticin, manifiesta, es el destinatario legal porque es el
realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de
disposicin legal, concluyendo que es quien resulta jurdicamente empobrecido y quien
tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. En cuanto a quien
paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), solo puede ser
sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un
personal perjuicio que lo empobrece sin causa.
Los autores J.L. Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez (1) en la obra Curso de Derecho
Tributario manifiestan que frente a las expresiones cobro indebido y pago
indebido, que son las ms frecuentes dentro del Derecho Civil, el Derecho Tributario
ha consagrado desde antiguo el trmino ingreso indebido, pretendiendo quiz
neutralizar a esta expresin de recio sabor contable, la carga de dinamismo que los
trminos cobro y pago parecen hacer recaer en el accipiens y en el solvens,
respectivamente.
Analizan los autores si el pago indebido debe someterse a las normas del derecho
comn o a las del derecho tributario y admiten que pueden ser aplicadas las primeras
siempre que no existan normas especficas en el ordenamiento tributario, como puede
suceder en otros asuntos e incluso que son aplicables las normas de Derecho comn a la
situacin base que sirve de soporte a la correspondiente relacin jurdica.
Sobre el tema estudian ms adelante dos aspectos, el primero de orden sustantivo o
material que se refiere a la configuracin de los elementos que integran el supuesto de
hecho que da lugar al ingreso indebido, manifestando que la aplicacin directa o
subsidiaria de la regulacin civil es bien conocida y el segundo, de orden procedimental,
que afecta a las distintas situaciones jurdicas subjetivas y actos puestos en juego de las
partes interesadas, con miras a la satisfaccin del derecho de quien pag indebidamente,
concluyendo en la aplicacin en este campo de las normas jurdico-pblicas,
administrativas y tributarias, como la Ley General Tributaria (espaola) al sealar
quienes pueden reclamar la devolucin del pago indebido, los procedimientos y, la
forma de realizacin, como la compensacin, admitiendo adems que el pago indebido
puede originarse por duplicidad de pago o error de hecho o por error de derecho.
_____________________________________
(1) Prez de Ayala y E. Gonzlez. Curso de Derecho tributario
Ed. De Derecho Financiero. Grficas Nova. 1979

C. EL PAGO INDEBIDO Y EL PAGO EN EXCESO EN LA LEGISLACION

ECUATORIANA
El Art. 323 del Cdigo Tributario que regula la materia considera pago indebido el
realizado por un tributo no establecido legalmente o del que haya exencin por mandato
legal, el realizado sin que haya nacido la respectiva obligacin tributaria y el que se
hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida legal. Antes de la reforma
producida en mayo de 2001, Ley 2001-41 R.O. (S) 325 de 14 de mayo de 2001, se
inclua entre las formas de pago indebido el que resulte excesivo en relacin a la justa
medida de la obligacin que corresponda satisfacer, eliminada con la reforma aludida.
Producida la reforma al Cdigo Tributario con la eliminacin del pago en exceso de la
figura del pago indebido, sin explicar ni definir los casos en que se produce, los Arts.
325, 326, 327 y 327A se refieren al reclamo administrativo de pago indebido o de pago
en exceso y a la accin directa contenciosa de pago indebido o de pago en exceso,
diferenciando tales figuras.
En lo relacionado con el crdito tributario del IVA incompensable y acumulativo a
travs del tiempo por efecto directamente de las retenciones del impuesto como en los
casos ejemplificados, se habr configurado el pago indebido o se tratar de un pago en
exceso para que la Administracin pueda proceder a la devolucin en los reclamos que
con fundamento documental se presenten? He aqu le disyuntiva que tiene que
resolverse en observancia de los principios constitucionales y legales, principalmente, y
de los principios generales del derecho contemplados por la doctrina, pero antes de ello
es oportuno examinar la normativa de los pases andinos sobre crdito tributario,
retencin del IVA y devolucin.
D. TRATAMIENTO DEL CREDITO TRIBUTARIO EN LA LEGISLACION
ANDINA SOBRE IVA
De la revisin a las leyes sobre impuesto a las ventas de los pases de la Comunidad
Andina, se encuentran similitudes derivadas de la naturaleza comn del sistema
impositivo al valor agregado adoptado por los pases que la conforman.
No pueden dejarse de lado la extensin y complejidad de leyes como la colombiana, la
peruana y la venezolana que pueden dar razn a las crticas doctrinarias de que la
imposicin al valor agregado es complicada al exigir una serie de comportamientos a
los sujetos pasivos para que se les reconozcan sus derechos, que pueden calificarse de
excesivos y pueden incluso provocar confusin; en contraposicin la ley ecuatoriana y y
la ley boliviana son de claro y fcil manejo para los sujetos pasivos y para la
Administracin.
a. Bolivia
La Ley de Impuesto al Valor Agregado boliviana, es de estructura sencilla y clara. El
objeto del impuesto es la venta de bienes muebles, los contratos de obras, la prestacin
de servicios y toda otra prestacin y la importacin definitiva. Son sujetos pasivos

quienes vendan bienes muebles propios, presten servicios o realicen importaciones

definitivas. El perodo de declaracin es mensual y la alcuota o tarifa es del 13%.
En materia de dbito fiscal y crdito fiscal sus disposiciones son concretas y guardan
concordancia con lo dicho. El Art. 7 de la Ley dispone que a los importes totales de los
precios netos de las ventas, contratos de obras y de prestacin de servicios y de toda otra
prestacin a la que hacen referencia los Arts. 5 y 6 imputables al perodo fiscal que se
liquida, se aplicar la alcuota establecida en el Art. 15 (13%), dando lugar al dbito
fiscal del perodo que se liquida.
El Art. 8 expresa que del impuesto determinado se restar el importe que resulte de
aplicar la alcuota del 13% sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de
bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestacin o
insumo gravados, cargado en la factura o documento equivalente en el perodo fiscal
que se liquida, concluyendo en el Art. 9 que cuando la diferencia resulte en un saldo a
favor del fisco, deber ser pagado en la forma y plazos correspondientes. Si la diferencia
es un saldo a favor del contribuyente, el saldo podr ser compensado con el IVA
favorable al fisco en perodos posteriores.
La ley boliviana no establece la retencin del impuesto, por lo que tampoco contiene
disposiciones sobre devolucin de crdito tributario que se origine en tal obligacin y
esto es natural, por cuanto en el sistema de imposicin al valor agregado sin
complicaciones legales o reglamentarias, tal situacin no debe producirse y, si ello
ocurre excepcionalmente, el crdito que puede haberse formado en cuanta importante
ser temporal y se ir compensando paulatinamente hasta desaparecer.
b. Colombia
El Libro III del Estatuto Tributario de Colombia se refiere al Impuesto sobre las Ventas
en la modalidad del valor agregado, que recae sobre ventas de bienes corporales
muebles, prestacin de servicios, importacin de bienes corporales muebles y juegos de
azar. Son responsables del impuesto segn lo dispuesto en el Art. 437 los comerciantes,
los que prestan servicios y los importadores, todos los cuales pertenecen a la categora
de contribuyentes del rgimen comn. El Art. 437-A establece tambin la figura de la
retencin en la fuente que por regla general ser del 75%, pero el Gobierno Nacional
puede autorizar porcentajes menores de retencin; en servicios la retencin es del 100%.
La tarifa general del impuesto es del 16%, pero coexisten otras como las del 7% y 2%
aplicables a determinados bienes, la del 5% para los juegos de azar, las del 45%, 38% y
20% para vehculos, as como tarifas para derivados del petrleo, para la cerveza, etc.
Son agentes de retencin las entidades pblicas, sociedades de economa mixta,
entidades descentralizadas, los calificados por la Direccin de Impuestos y Aduanas
Nacionales como grandes contribuyentes, quienes contratan con personas o entidades
sin residencia o domicilio en el pas, contribuyentes del rgimen comn que contratan
con personas del rgimen simplificado y entidades emisoras de tarjetas de crdito y
dbito.

En materia de crdito tributario originado en el sistema impositivo, el Art. 483 dispone

que los responsables del rgimen comn determinarn el impuesto en el caso de venta y
prestacin de servicios, por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones
gravadas y los impuestos descontables; en las importaciones el impuesto se determina
aplicando en cada operacin la tarifa del impuesto.
En referencia a impuestos descontables el Art. 485 dispone que es descontable el
impuesto sobre ventas facturado al responsable por adquisicin de bienes y servicios,
hasta el lmite que resulte de aplicar al valor de la operacin que conste en las facturas,
la tarifa a que estn sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este
porcentaje constituir mayor valor del costo o del gasto respectivo.
El impuesto pagado en la importacin. Cuando la tarifa del bien importado fuere
superior a la tarifa del impuesto a la que estn sujetas las operaciones correspondientes,
la parte que exceda constituir un mayor valor del costo o del gasto respectivo.
Se dictan otras reglas sobre impuestos descontables que demuestran la complejidad del
sistema.
Con respecto al IVA retenido el Art. 484-1 dispone que los responsables sujetos a
retencin podrn llevar el monto del impuesto retenido como menor valor de saldo a
pagar o mayor valor de saldo a favor en el perodo de retencin o en la correspondiente
a cualquiera de los dos perodos fiscales inmediatamente siguientes.
c. Per
La Ley del Impuesto General a las Ventas, tiene por objeto la venta en el pas de bienes
muebles, la prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin, la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores y la posterior venta del inmueble que
realicen las empresas vinculadas con el constructor cuando ha sido adquirido al
constructor o a empresas vinculadas con ste y las importaciones de bienes. La tarifa del
impuesto es la del 16%.
El Art. 9 dispone que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes las personas
naturales, las personas jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas,
sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos y fondos de inversin y que son
responsables solidarios el comprador de bienes cuando el vendedor no tienen domicilio
en el pas, comisionistas, subastadores, martilleros que vendan o subasten por terceros y
las personas naturales, sociedades y otras personas jurdicas que sean designadas
agentes de retencin o de percepcin, frente a los cuales los contribuyentes estn
obligados a aceptar las retenciones o percepciones. Seala el Art. 29 de la ley que los
sujetos del impuesto, sea en calidad de contribuyentes o responsables, debern presentar
declaraciones juradas mensuales, dejando constancia del impuesto mensual, del crdito
fiscal y, en su caso, del impuesto retenido, en la que determinarn el impuesto resultante
o el saldo de crdito fiscal que haya excedido al impuesto del perodo. Igualmente estn
obligados a declarar los exportadores.

Segn el Art. 18 el crdito fiscal est constituido por el impuesto consignado

separadamente en el comprobante de pago que respalde la adquisicin de bienes,
servicios y contratos de construccin o en la importacin.
El sujeto que por cualquier causa no estuviere obligado al pago del impuesto en un mes
determinado, deber comunicarlo a la Superintendencia Nacional del Administracin
Tributaria SUNAT.
A continuacin el Art. 31 se refiere a las Retenciones, manifestando que las retenciones
o percepciones efectuadas por concepto del Impuesto General a las Ventas y/o del
Impuesto de Promocin Municipal, se deducirn del impuesto a pagar. En caso que no
existieran operaciones gravadas o que stas sean insuficientes para absorber las
retenciones o percepciones, el contribuyente podr arrastrar las retenciones o
percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
El tratamiento hasta aqu expuesto es el que corresponde a todo sistema de imposicin
al valor agregado, pero ms adelante el artculo analizado expresa: si las retenciones o
percepciones no pudieran ser aplicadas, el contribuyente podr optar por solicitar la
devolucin de las mismas. La SUNAT establecer la forma, oportunidad y
condiciones en que se realizarn tanto la solicitud como la devolucin.
He aqu una que norma posibilita a los sujetos pasivos la recuperacin del impuesto
excesivo convertido en crdito resultante de retenciones o percepciones que no pueden
compensarse en las declaraciones.
d. Venezuela
En Venezuela rige la Ley de Impuesto al Valor Agregado, cuyo objeto es la enajenacin
de bienes muebles, la prestacin de servicios, la importacin definitiva de bienes y la
exportacin de bienes y de servicios. Son sujetos pasivos las personas naturales,
personas jurdicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los
consorcios y dems entes jurdicos econmicos, pblicos o privados en su calidad de
importadores habituales o no, fabricantes, ensambladores, comerciantes y prestadores de
servicios independientes. Establece el impuesto para los sujetos pasivos la calidad de
contribuyentes, a los cuales los divide en ordinarios, formales, ocasionales,
responsables, sealando tambin la figura de agentes de retencin y agentes de
percepcin.
Segn el Art. 27 la alcuota impositiva se fijar anualmente en la Ley de Presupuesto
Anual, comprendido entre un lmite mnimo del 8% y un mximo del 16.5% y segn el
Art. 47 la determinacin y pago del impuesto debern hacerse mediante las
declaraciones que deben presentar los sujetos pasivos. Al referirse a las importaciones
dispone el Art. 48 que la constancia del pago del impuesto constituir el comprobante
del crdito fiscal para los contribuyentes ordinarios y que su pago en las aduanas se
realizar de acuerdo con las modalidades previstas en la Ley Orgnica de Aduanas.
Segn el Art. 33 solo las actividades definidas como hechos imponibles que generen

dbito fiscal o que se hallen sujetas a la alcuota impositiva tendrn derecho a los
crditos fiscales soportados pos los contribuyentes ordinarios en la adquisicin o
importacin de bienes o servicios.
A continuacin de varias normas sobre crdito fiscal el Art. 38 dispone que si el monto
de los crditos fiscales fuere superior al total de los dbitos fiscales, la diferencia ser un
crdito que se traspasar al perodo siguiente.
No se ha encontrado una norma expresa, que al igual a la comentada en el prrafo
precedente, se refiera al crdito fiscal originado en retenciones o percepciones.
CONCLUSIONES:
1. La retencin del IVA a personas naturales obligadas a llevar contabilidad y a
sociedades no calificadas como contribuyentes especiales no se justifica, por cuanto por
el sistema de facturacin que rige la comercializacin de bienes y servicios, la
Administracin est en condiciones de controlar eficazmente el comportamiento de los
sujetos pasivos, los cuales no tendrn crdito tributario excesivo y que no pueda
compensarse dentro del proceso normal de dbitos y crditos por cuanto al gravar el
IVA las distintas etapas de comercializacin de bienes y servicios, lo normal es que
hayan dbitos y el crdito tributario superior al dbito sea excepcional, cuando se hagan
pagos extraordinarios del impuesto por compras tambin extraordinarias de bienes por
razones de carcter comercial o por compra de activos fijos, que se compensar
mensualmente, sin que en estos casos sea justificable la devolucin.
2. Por razones de seguridad en la recaudacin y con el fin de evitar la evasin del IVA
cobrado, es justificada la retencin del impuesto a profesionales y personas naturales
arrendadoras de bienes inmuebles que no llevan contabilidad.
Al no estar obligados los profesionales a llevar contabilidad as como las personas
naturales que arriendan inmuebles, la Administracin recauda con la retencin el total
del impuesto facturado y, si excepcionalmente estos sujetos pasivos tuviesen acceso al
crdito tributario que no pueda compensarse, estaran en posibilidad de reclamar su
devolucin.
3. De acuerdo con los principios generales, el pago indebido se origina en el error de
hecho o cuando es realizado sin causa, que no son los mismos fundamentos del crdito
tributario acumulativo que no puede compensarse por efecto de retenciones dispuestas
por la ley.
Como lo reconoce Valdez Costa, el reclamo de lo pagado indebidamente tiene su
principal justificacin en el principio fundamental de legalidad segn el cual el fisco no
tiene derecho a ingresar y retener un importe, ni el sujeto pasivo est obligado a pagarlo,
sin la ley que as lo establezca, igualmente en el crdito tributario acumulado
indefinidamente por efecto de las retenciones y la negativa de la Administracin a
devolverlo, se est dando lugar a que el fisco ingrese importes superiores a los
sealados por la ley en la tarifa establecida.

Al existir derecho a restitucin del pago indebido cuando el fisco ha recibido un importe
superior al sealado en la ley, es igual el fundamento de legalidad en la reclamacin del
crdito tributario del IVA que no puede ser compensado por efecto de retenciones y a la
restitucin, al haberse producido pagos en exceso del impuesto, sin que la ley haya
facultado a la Administracin la recaudacin en porcentajes mayores al establecido del
12%.
4.- A ms del principio de legalidad que justifica las acciones de repeticin del pago
indebido y del pago en exceso, no puede dejarse de lado lo expuesto por Giuliani
Fonrouge acerca del principio general del derecho que exige que nadie se enriquezca sin
derecho a expensas de otro, que es el de la equidad, que debe ser tambin aplicada por
administradores y jueces en las reclamaciones del pago en exceso.
5.- Los negocios de pequea o mediana dimensin econmica, de propiedad de
personas naturales obligadas a llevar contabilidad principalmente y de sociedades no
calificadas como contribuyentes especiales, que operan con porcentajes bajos de valor
agregado en sus ventas a otros sujetos pasivos y son objeto de retencin del 30% del
IVA facturado, liquidan crditos tributarios mensuales que en forma acumulativa van
formando sumas considerables y de significacin y efectos econmicos importantes.
Si los sujetos pasivos no fuesen objeto de retencin del IVA facturado, con el cobro
ntegro del impuesto recuperaran a la vez el impuesto pagado en las compras que les
permitira pagar el impuesto en nuevas adquisiciones de bienes que se comercializarn
en una nueva etapa.
Al retenerse el 30% del IVA facturado, el efecto es el aparecimiento de crdito fiscal
que va tornndose acumulativo en algunos casos a travs del tiempo y da lugar a que el
impuesto que tienen que pagar los sujetos pasivos en las nuevas adquisiciones se cubran
en parte con recursos propios, en abierta oposicin a los objetivos, naturaleza y
significado del impuesto al valor agregado, de que el tributo incida en el consumidor
final. Si no se recupera el crdito tributario acumulado, se causa paulatino
empobrecimiento de esos sujetos y, en contrapartida, el enriquecimiento del Estado con
el recaudo excesivo del impuesto que no devuelve.
Al causar empobrecimiento por efecto del IVA no recuperado, se ha desnaturalizado al
impuesto pues ha perdido la neutralidad en el proceso econmico, al incidir
indebidamente sobre sujetos pasivos de menor capacidad econmica y provocar incluso
en el largo plazo su desaparicin, consecuencia que no constituye objeto de la
imposicin general al consumo.
6. Al no reintegrar el crdito tributario originado en el IVA retenido, el Estado est
obteniendo recursos en cantidades superiores a las que resultan de la aplicacin de la
tarifa del impuesto.
7.- La no devolucin del crdito tributario, debe analizarse tambin en el mbito
constitucional.

El primer inciso del Art. 256 de la Carta Magna seala que los tributos, adems de ser
medios para la obtencin de recursos presupuestarios, servirn como instrumento de
poltica econmica general.
La creacin del IVA tiene bsicamente fines recaudatorios y el ser una modalidad cuya
caracterstica esencial es la neutralidad, en el caso analizado se pierde y se coloca en
pugna con la norma constitucional, pues no corresponde a una sana medida de poltica
econmica el empobrecimiento y desaparicin de agentes econmicos de menor
capacidad.
8.- Al producirse una recaudacin adicional por la retencin del impuesto, se est
produciendo en la prctica un pago excesivo, actualmente configurado en la normativa
del Cdigo Tributario.
Hasta antes de la reforma al Art. 323 del Cdigo, los pagos en exceso de un impuesto se
consideraban pago indebido, cuya devolucin poda ser reclamada con el recargo de
intereses compensatorios. Ms an, a pesar de la reforma, al referirse este artculo en su
ltima parte al pago indebido dice: en iguales condiciones, se considerar pago
indebido, aquel que se hubiere satisfecho o exigido ilegalmente o fuera de la medida
legal, expresin que no puede entenderse de otra manera que al pago en exceso que es
el pagado fuera de la medida legal.
Sin embargo de este ltimo anlisis y para evitar nuevas disquisiciones, se debe
reconocer que los sujetos pasivos que han acumulado un crdito que no puede ser
compensado por efecto de retencin, tienen derecho a reclamarlo bajo la forma de pago
en exceso y la Administracin a devolverlo, sin necesidad de normas legales expresas
sobre el caso.