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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

INTRODUÇÃO

Na medida em que os indivíduos, agrupados, organizaram-se espontaneamente, e se submeteram a uma vida em comum, foi

necessário o surgimento de um poder superior (estado), para garantir a segurança individual e coletiva dos membros do grupamento e também impor obediência às regras mínimas de convivência.

A promoção do bem comum pelo Estado demanda gastos a serem

custeados com recursos financeiros, entre os quais, os advindos da imposição tributária. Essa imposição, por meio de tributos, passou a ser a principal fonte de ingresso de recursos aos cofres do soberano, que exigia de seus comandados determinados valores em troca da simples proteção ou da extensão de algumas prerrogativas da Corte.

É o direito tributário que irá tratar da matéria relativa à relação

jurídica entre o Estado e as pessoas, com vistas à obtenção coativa dos recursos estabelecida na norma tributária. A obrigação tributária origina-se da norma impositiva. Esta imposição é elemento comum dos tributos, como também o é sua instituição em função do interesse público. Tributo, assim, é considerado condição da própria existência da sociedade pacificamente organizada, tendo como finalidade, em última análise, garantia e proteção ao próprio direito individual. É ele, o tributo, a principal fonte de recursos para financiamento dos serviços públicos do Brasil. Diz-se que “é imensa e complexa a diversidade do gosto humano. Entretanto, o que nunca se viu nem se verá é algum alucinado que goste de pagar tributos.” Há diversas reações negativas ante o Estado como instituição arrecadadora de impostos, entre elas:

a) Quem paga nunca está satisfeito com a obrigação de

contribuir;

b) mas também o Estado nunca está satisfeito com o que recebe,

porque gostaria de aumentar a sua receita; e,

c) quem espera receber os benefícios de uma política tributária,

considera-se lesado diante da má-qualidade dos serviços prestados à população. 1

1 História dos Tributos no Brasil, Fernando José Amed e Plínio José Labriola de Campos Negreiros, São Paulo. Edições Sinafresp, 2000.

2. O DIREITO TRIBUTÁRIO

1. O direito tributário

1.1. Conceito

É o ramo do Direito Público (o interesse juridicamente protegido é o do Estado, ou seja, prepondera o interesse público) que disciplina as relações jurídicas entre o Estado (fisco) e os particulares (contribuinte), decorrentes da atividade financeira do Estado (no que se refere à obtenção, gestão e aplicação de receitas) e regula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos tributos. 2

1.2. A origem das receitas públicas

Doutrina-se que, quanto à origem, as receitas públicas podem ser classificadas em originárias e derivadas. As originárias advêm da exploração de atividade econômica pelo Estado (industriais/empresariais), ou do patrimônio do próprio Estado (patrimoniais). O Estado “se despe das tradicionais vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona e, de maneira semelhante a um particular, obtém receitas patrimoniais ou empresariais”. 3 São receitas de direito privado em que há uma relação jurídica privada, resultado de um acordo de vontade, também chamadas de voluntárias ou de direito privado. Não há manifestação de qualquer parcela de poder de império estatal. Pode-se citar como exemplos, a receita advinda do contrato de aluguel de imóvel público, da alienação de bens públicos, da produção estatal e da venda de bens e serviços, entre outros. Já as receitas derivadas, as advindas de imposição legal, o Estado utiliza de suas prerrogativas de direito público e obriga o particular, independente de sua vontade, a praticar determinados atos ou entregar valores aos cofres públicos. São receitas retiradas de forma coercitiva, de forma unilateral, do patrimônio dos particulares, e passam a integrar o patrimônio do Estado, em virtude do poder de império do Estado. Exemplo maior são os tributos. Doutrinam sobre o tema FERREIRA e BARRETO: 4

2 Conceito formado de informações dos Autores: Rubens Gomes de Souza, Compêndio de Legislação Tributária; Rui Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário e Zelmo Denari, Elementos de Direito Tributário.

3 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4. ed. Rio de janeiro: Forense: São Paulo:

Método, 2010, p. 38.

4 FERREIRA, Alexandre Henrique Salema; BARRETO, Suênia Aureliano. Tributação e justiça social. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2643, 26 set. 2010 . Disponível em:

<http://jus.com.br/revista/texto/17450>. Acesso em: 21 fev. 2013.

As atividades desenvolvidas pelo Estado carecem de fontes de financiamento distintas das originárias, isto é, daquelas decorrentes da exploração do próprio patrimônio estatal, especialmente porque estas são incapazes de gerar recursos públicos suficientes à satisfação das crescentes demandas coletivas. Por isso, o Estado passa a exigir do patrimônio alheio (privado) contribuições financeiras não-eventuais para o financiamento das atividades públicas

É ele, o tributo, a principal fonte de recursos para o financiamento

dos serviços públicos do Brasil.

A exploração direta de atividade econômica por parte do Estado,

tendo em vista a concepção de Estado mínimo, globalmente adotada, tornou-se exceção, 5 conforme vem dispondo expressamente o art. 173 da CF/88. 6 Desse modo, atualmente as receitas do Estado estão

concentradas nas derivadas, perdendo importância as receitas originárias. 7

1.3 Fontes do Direito Tributário Fontes são os modos de expressão do direito. São os meios pelas

quais se formam as regras jurídicas, que podem ser classificadas em: a) fontes diretas: a Lei e costumes. b) fontes indiretas: doutrina e jurisprudência.

O ordenamento jurídico é formado por um conjunto de normas,

dispostas hierarquicamente. Das normas inferiores, criadas por particulares (os contratos), às constitucionais, forma-se aquilo que se convencionou chamar de pirâmide jurídica. As normas inferiores (subordinadas) devem harmonizar-se com as superiores, sob pena de deixarem de ter validade, no ordenamento jurídico. Tem-se assim o seguinte plano hierárquico jurídico:

1) A Constituição Federal é a base de todo nosso direito público, notadamente do Direito Tributário, que encontra na Constituição Federal sua estruturação sistemática (CF/88, art. 145 ao 162).

2) Emendas à Constituição Federal. A Constituição pode ser modificada por meio do processo de emendas (CF, art. 60). As emendas constitucionais incorporam-se à Constituição, porém, segundo parte da doutrina, com hierarquia inferior pois são suscetíveis de controle de constitucionalidade (Adin nº 979/DF: EC/03). 3) Os Tratados e Convenções Internacionais têm grande importância no Direito Tributário Interno, tendo em vista sua posição

5 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 4. ed. Rio de janeiro: Forense: São Paulo:

Método, 2010, p. 39. 6 “só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo”.

7 A doutrina classifica as receitas em originárias e derivadas. As originárias advêm da exploração de atividade econômica pelo Estado ou do patrimônio do próprio Estado. Já as receitas derivadas, as advindas de imposição legal, o Estado utiliza de suas prerrogativas de direito público e obriga o particular a entregar valores aos cofres públicos. Será visto no próximo capítulo.

hierárquica, que se situa acima das leis ordinárias. Só não estão acima das normas constitucionais. 8 Os acordos internacionais e a legislação interna possuem fundamentos de validade distintos, sendo que aqueles, “valem na ordem interna como tal (como um tratado internacional) e não como leis internas, apenas sendo suscetíveis de revogação ou denúncia pelos mecanismos próprios do direito dos tratados”. Eventual “conflito” entre tratado e lei interna se restringia ao plano da eficácia. 9 4) A Lei Complementar é aquela que se destina a desenvolver princípios básicos enunciados na Constituição, e reclama quorum especial para sua aprovação (CF, art. 69), distinguindo-as das demais leis ditas ordinárias. 10 Essas leis não têm a rigidez das normas constitucionais, nem a flexibilidade das leis ordinárias. 11 5) A Lei Ordinária é, em regra, o veículo legislativo que cria o tributo, traduzindo, pois o instrumento formal por meio do qual se exercita a competência tributária. É ato do poder legislativo. Diz-se que a Constituição desenha o perfil dos tributos e a lei complementar adensa os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária, à qual compete instituir o tributo. 6) As Leis Delegadas são elaboradas pelo Presidente da República sobre matérias específicas, objeto de delegação por ato do Congresso Nacional - CN (CF, art. 68). É escasso o seu emprego, no Brasil, pois há à disposição do Poder Executivo instrumentos legislativos de muito mais fácil emprego antes os decretos-leis, hoje as medidas provisórias. 7) As Medidas Provisórias surgiram com a Constituição de 1988, art. 62 (alterações pela EC nº 32/2001). Veio em substituição do antigo decreto-lei. Elas são editadas pelo Presidente da República, com força de lei ordinária, obedecidos tão-só os requisitos de relevância e urgência, para serem imediatamente submetidas ao Congresso Nacional. 12

§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que

forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)

9 UNIÃO. CTN. “Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”

10 Quanto à hierarquia entre leis complementares e leis ordinárias, a despeito de entendimentos diversos, tem-se quem defenda não existir tal hierarquia, por ser insuficientes os argumentos com base na posição topográfica na Constituição (CF, artigo 59) ou apoiados no quórum qualificado de aprovação das leis complementares (CF, artigo 69).

11 O Código Tributário Nacional, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, surgido como lei ordinária, passou a ter eficácia de lei complementar com a promulgação da Constituição de 1967.

12 BRASIL. STF. ADIn 2391/SC. Rel. Min. Ellen Gracie. Julgamento: 16/08/2006. Tribunal Pleno. Pela aplicabilidade, nos estados-membros, do processo legislativo previsto na Constituição Federal. Inexistência de vedação expressa quanto às medidas provisórias. Necessidade de previsão no texto da carta estadual e da estrita observância dos princípios e limitações impostas pelo modelo federal. Outros precedentes: ADIn 425, rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 19.12.03; ADIn 691, rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 19.06.92 e ADIn 812-MC, rel. Min. Moreira Alves, DJ 14.05.93.

8 Dispõe a CF: “Art. 5º (

)

Segundo doutrinadores, há diversas incompatibilidades no trato de medidas provisórias com a matéria tributária. Porém, com a EC 32/2001, é possível instituir ou majorar tributos, nos termos do seu art. 62, § 2º. 13 O STF, antes da EC 32/2001, já havia se manifestado pela idoneidade da medida provisória para versar sobre matéria tributária, dado que a Constituição Republicana confere a essa espécie normativa força de lei. 14 8) As Resoluções e os Decretos Legislativos são instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinária, editados exclusivamente pelo Congresso Nacional para aprovação de atos de sua competência, previstos nos arts. 49, 51 e 52 da CF. Para o Direito tributário, o Decreto Legislativo interessa na aprovação de convenções internacionais e isenções recíprocas e as Resoluções na fixação de alíquotas pelo Senado, entre outros. 9) Os Decretos são atos normativos a serem editados exclusivamente pelo chefe do Poder Executivo. Visam regulamentar as leis para o seu fiel cumprimento. Têm por limite a lei. 10) As Normas Complementares são atos infralegais que, em termos práticos, têm papel relevante. Delas trata o art. 100 do CTN:

portarias; decisões de órgãos de jurisdição administrativa, costumes administrativos e convênios que consagram apenas ajustes administrativos no âmbito de órgãos do poder executivo. Obs: Os Convênios entre Estados e Distrito Federal, firmados na forma da Lei Complementar nº 24/1975, situam-se no plano de lei ordinária estadual.

3. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

É muito comum se ouvir que a carga tributária brasileira é elevada

e o sistema tributário injusto. Porém, quando se vai falar ou discutir

sobre a alta carga tributária brasileira e sua injustiça relevante observar

a forma de arrecadação, ou seja, de onde se está extraindo os recursos

necessários ao financiamento do estado, a quem é destinado esses recursos e se “a extração e a distribuição estão sendo feitas de forma a reduzir as desigualdades.” 15

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de

impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.”

14 BRASIL. STF. RE-AgR 400320/PE. Rel. Min. Carlos Britto. Julgamento: 28/11/2006. Primeira Turma. (ADIn 1.417-MC e ADIn 1.667-MC), entre outros.

15 Robin Hood às avessas no Brasil, país que pune os pobres e perpetua a desigualdade. Disponível em: http://paulorios.org/2011/05/01/robin-hood-as-avessas-no-brasil-pais-que-pune-os-pobres-e-perpetua- a-desigualdade/ Publicado em 01/05/2011 Por Fátima Gondim e Marcelo Lettieri Publicado no jornal Le Monde Diplomatique Brasil na edição nº 39 de Outubro de 2010

13 BRASIL. Cf/88. “Art. 62, (

)

Um Sistema Tributário, segundo apregoa MARANHÃO, 16 “é essencialmente um conjunto de tributos cuja principal função é arrecadar recursos para que o Estado possa custear atividades que lhe são inerentes,” como saúde, moradia e saneamento. Esta é a função fiscal dos tributos. Assim, o Sistema Tributário Nacional é integrado por uma vasta legislação que o disciplina, que está compreendido, entre outras, pela Constituição Federal, Código Tributário Nacional, e demais legislações tributárias. Verifica-se assim, conforme coloca CARNEIRO, 17 que:

O Sistema Tributário Nacional não tem cumprido sua função redistributiva. Pelo contrário, sempre foi um sistema altamente regressivo e concentrador de renda. A tributação no Brasil onera, principalmente, o trabalho e o consumo, enquanto a renda do capital e o patrimônio não são tributados de acordo com a capacidade dos seus titulares. (grifamos)

Por outro lado, afirma MARANHÃO 18 que o Sistema Tributário ideal

é:

Aquele que promove a justiça fiscal e a justiça social. Deve assegurar a redistribuição de renda, estimular a geração de empregos formais, incentivar a atividade produtiva, entre outros. (grifamos)

E naturalmente que não será fácil alterar ou efetuar mudanças no sistema tributário brasileiro, porquanto “como fenômeno associado ao exercício do poder, a esfera política apresenta-se vulnerável a grupos de pressão.” Assim, a norma jurídica está a representar o instrumento por meio do qual “os grupos dominantes satisfazem seus interesses.”

3.1 Conceito de tributo

A Constituição Federal de 1988 CF/88 não cria tributos, no

sentido de a partir dela os entes federativos já estarem aptos a cobrar

os tributos de sua competência. Ela desenha o perfil dos tributos e

define a competência de cada ente político da federação, para que os instituam por meio de lei, que em regra, é a lei ordinária.

A CF/88, em seu art. 145, dispõe que “a União, os Estados, o

Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos.”

Vejamos o conceito de Tributo.

16 MARANHÃO, Eduardo Torres de Albuquerque. Análise crítica do Sistema Tributário Nacional e sugestões para o seu aperfeiçoamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 . Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.

17 CARNEIRO, Maria Lucia Fattorelli. A Proposta da Reforma Tributária, UNAFISCO SINDICAL,

05.09.2003.

18 MARANHÃO, Eduardo Torres de Albuquerque. Análise crítica do Sistema Tributário Nacional e sugestões para o seu aperfeiçoamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 . Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.

Conforme dispõe o art. 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.Em outras palavras, TRIBUTO é um pagamento obrigatório feito ao Estado, em moeda, que não seja penalidade, previsto em lei e cobrado pelo respectivo ente público. Tributo é gênero, comportando várias espécies.

3.2 Espécies de tributos e suas características

A CF/88, no seu art. 145, e o CTN, no art. 5º, prevêem três

espécies de tributos: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Tem-se ainda na CF/88, o empréstimo compulsório (art. 148) e as contribuições, dispostas no art. 149. 19 a) Imposto: “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma

situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (CTN, art. 16).

O fato gerador de imposto é uma situação que não se conecta a

nenhuma atividade do Estado, especificamente dirigida ao contribuinte, isto é, não está atrelado a uma contraprestação. Para exigir imposto de certo contribuinte não é preciso que o Estado lhe preste algo determinado. Os serviços oferecidos com o produto dos impostos são de

natureza genérica. Diz-se que é um tributo não-vinculado.

A competência tributária para instituir os impostos é privativa dos

entes tributantes designados expressamente na CF/88, em seus arts. 153 a 156. b) Taxa: “é o tributo destinado a remunerar serviços públicos

específicos prestados ao contribuinte ou posto a sua disposição, cobrado exclusivamente das pessoas que se utilizem ou beneficiem

efetiva ou potencialmente, do serviço que constitua o fundamento da sua instituição.” (CTN, art. 77).

É um tributo cuja obrigação tem por hipótese de incidência uma

situação dependente de uma atividade estatal específica. Diz-se então ser um tributo vinculado. O fato gerador da taxa é configurado por uma atuação estatal específica ao contribuinte, que pode consistir:

i) no exercício regular do poder de polícia taxa de polícia (de fiscalização, que decorre do poder que o Estado tem de fiscalizar; de limitar a liberdade dos indivíduos, ou restringir o exercício de direitos individuais, tendo em vista o interesse público, ou seja, garantir a

19 PEDÁGIO natureza jurídica: preço público (tarifa) ou tributo (taxa)? O STF, em julgados versando sobre o selo-pedágio, atribuiu a ele natureza jurídica de tributo taxa (RREE 181.475-RS e 194.862-RS, rel. Min. Carlos Velloso, 04.05.1999). Segundo a doutrina, o pedágio poderá tanto ter natureza de preço ou de taxa, conforme opção do legislador. Se decidir pela instituição de um pedágio-taxa, o regime será tributário, e não poderá ser cobrado por pessoa privada.

ordem e a segurança). Ex: concessão de autorização, licença ou alvará; e,

ii) na prestação ao contribuinte, ou colocado à sua disposição, de

serviço público específico e divisível 20 taxa de serviço.

A competência para instituir o tributo taxa é comum dos entes

tributantes, ou seja, é instituída por quem presta o serviço ou o coloca à disposição. Serviços gerais ou indivisíveis, como p. ex. gestão patrimonial do Estado, a defesa do território, a segurança pública, são financiadas com a receita de impostos e não de taxa. Nos termos do art. 145, § 2º da CF, “as taxas não poderão ter base

de cálculo própria de impostos.

c) Contribuição de Melhoria: é a prestação pecuniária imposta

legalmente, pelo Estado, para compensar o custo de obra da qual decorra valorização imobiliária relacionada com o obrigado. 21

A competência para instituir a Contribuição de melhoria é comum

dos entes tributantes; tem como justificativa o combate ao enriquecimento sem causa; é contraprestacional; o fato gerador é a realização da obra pública e valorização dos imóveis situados na área de influência da obra. d) Empréstimos Compulsórios: é considerado um tributo, e

consiste na tomada compulsória de certa quantidade em dinheiro do

contribuinte a título de "empréstimo", para que este o resgate em certo prazo (temporários e restituíveis), conforme as determinações estabelecidas por lei.

É instituído pela União (competência exclusiva), por meio de lei

complementar, para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (de caráter emergencial ou excepcional - art. 148, I), e também, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (de conotação social - art. 148, II). A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada às despesas que fundamentou sua criação (CF, art.

148). 22

20 BRASIL. CTN. “Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas; III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”

21 BRASIL. CTN. “Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”

22 BRASIL. STF. RE 121.336, rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 175.385, rel. Min. Marco Aurélio. A sua restituição deve ser feita sempre em moeda corrente.

e) Contribuições parafiscais

a) definição

O tributo é parafiscal quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas, que não são o próprio Estado. A parafiscalidade é uma delegação da capacidade tributária ativa de um tributo a um ente com gestão própria. E, capacidade tributária ativa não é "competência tributária" (poder de criar tributos), cuja

exclusividade pertence somente às pessoas políticas, no caso apenas à União, com exceção da contribuição previdenciária cobrada pelos Estados, DF e municípios de seus próprios servidores estatutários titulares de cargos efetivos.

b)

classificação das contribuições

(1)

Contribuições Sociais:

(i) de seguridade social (CF, arts. 149, 195 e 239): destinadas ao custeio dos serviços relacionados à previdência social, assistência social e saúde (ex: COFINS, PIS-Pasep, etc) somente estas estão sujeitas ao princípio da noventena nonagesimal do § 6º do art. 195 da CF;

(ii) outras gerais, ex: do salário-educação (CF, art. 212, § 5º), SESC,

SESI, SENAI (CF, art. 240), sujeitas ao princípio do art. 150, III, “b” e “c”;

(2) de intervenção no domínio econômico CIDE (CF, art. 149).

Ex: Adicional de Tarifa Portuária ATP; CIDE royalties; para o Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE; CIDE - combustíveis.

(3) de interesse das categorias profissionais ou econômicas -

corporativas (CF, art. 149).

São as destinadas aos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas (ex. CREA, CRM, CRO, OAB, sindical 23 ).

(4) para Custeio do Serviço de Iluminação Pública CIP (CF,

art. 149-A). 24

23 A contribuição confederativa, de que trata o art. 8º, IV, da CF, não possui natureza tributária (ver ainda Súmula 666 do STF).

24 BRASIL. STF. SÚMULA nº 670: “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.”

3.3 O tributo e suas classificações doutrinárias

A doutrina, no intuito de facilitar o estudo, cria diversas

classificações para os tributos. Nesse sentido, colacionamos a que consideramos mais relevantes para o presente trabalho.

3.3.1 os impostos quanto ao critério econômico

Os tributos quanto ao critério econômico, ou categoria econômica,

sobre o qual estes recaem, ou seja, os chamados fatos geradores

tributários, são assim classificados:

i) Impostos sobre o comércio exterior. Ex.: II e IE; 25

ii) Impostos sobre o patrimônio (propriedade de bens móveis e

imóveis), tendo como exemplos: ITR, IGF, ITCD, IPVA, ITBI, IPTU; 26

iii) Impostos sobre a renda (tudo aquilo que se aufere pela

realização do trabalho). Ex.: IR; 27

iv) Impostos sobre a produção e a circulação (atividade econômica -

circulação de riquezas). Ex. IPI, IOF, ICMS, ISS. 28

Doutrina BARAU 29 que:

Sem maiores delongas, seja sob a ótica legislativa, seja sob a ótica da arrecadação, os tributos brasileiros estão concentrados, por sua categoria econômica, na Renda e na Atividade Econômica em detrimento do Patrimônio. É nesta disparidade que se encontra a raiz da desigualdade social brasileira como também na falácia do Federalismo Brasileiro. ( )

praticamente todos os tributos sobre a renda e a atividade

) (

econômica estão embutidos em nossos salários e nas compras que fazemos, não importa se necessárias ou extravagantes, quer você queira ou não.

25 Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II) e Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE).

26 Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR), Imposto sobre grandes fortunas (IGF), Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD), Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA), Imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI), Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

27 Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR).

28 Imposto sobre produtos industrializados (IPI), Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS), Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS). 29 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE RESPEITE OS DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011 Disponível em: http://www.escoladegoverno.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional

Nesse sentido, BARAU apresenta o quadro abaixo onde se verifica que “94% dos tributos nacionais referem-se à tais categorias, onde 50,4% refere-se à renda e 43,97% sobre a atividade econômica.”

Quadro 01: Arrecadação Tributos por categoria econômica

 

R$

%

Renda

532,807.18

50.48%

Atividade

   

Econômica

464,016.36

43.97%

Patrimônio

35,573.49

3.37%

Outros

23,009.94

2.18%

Total

1,055,406.97

100.0000%

Relevante frisar ainda, conforme bem coloca BARAU 30 que se falar

de patrimônio, não se pode cingir apenas na propriedade de imóveis

(base de cálculo do IPTU e do ITR), ou sua transmissão a título de

doação, herança e/ou venda (ITCMD e ITBI), mas também sobre outros

bens, tais como ações, fundos, automóveis, propriedade intelectual,

entre tantos outros. Assim:

), (

do patrimônio está centrada num conceito equivocado de propriedade de algo corpóreo, como o é um imóvel ou um automóvel, deixando livre de qualquer tributação, ou com tributação ínfima, todas as demais classificações relativas ao patrimônio, notadamente os financeiros e acionários.

a premissa do sistema tributário nacional quanto a tributação

3.3.2 Os fins almejados dos tributos Quanto aos fins objetivados, os tributos podem ser classificados em: fiscais, voltados precipuamente para a arrecadação; extrafiscais, com fins regulatórios; e parafiscais, relacionados a atividades paralelas ao Estado. É cediço que a primeira e principal função dos tributos é a transferência de riqueza para os cofres do Estado, ou seja, a arrecadação de recursos, a fim de que seja ele capaz de realizar as funções de sua competência. Essa captação de verbas para a manutenção do Estado denomina-se função fiscal dos tributos. Assim, Fiscais: são aqueles tributos cuja cobrança visa essencialmente a arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos. São eles:

Taxas e Contribuições de Melhorias, todos os impostos Estaduais e Municipais e os seguintes impostos federais: IR e IPI, entre outros.

30 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE RESPEITE OS DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011 Disponível em:

Com o desenvolver das sociedades surgiu a necessidade de o Estado intervir na esfera privada, regulando-a ou estimulando ou desestimulando comportamentos, tudo em prol do interesse público coletivo. Assim, a intervenção por parte do Estado no domínio econômico,

do ponto de vista teórico-histórico, sempre existiu, ou seja, é um fenômeno historicamente permanente, 31 que varia apenas quanto à intensidade e ao modo de atuação.

E dessa forma, mudanças sociais abrem espaços para que os

tributos possam funcionar não só com o objetivo fiscal, de arrecadação, mas também como instrumento de regulação do Estado sobre a esfera privada, fins que não o meramente arrecadatórios. Como exemplos de impostos extrafiscais, citamos os impostos federais - II, IE, IPI, IOF, 32 que podem ter finalidade reguladora ou regulatória de mercado ou da economia do país. 33 Por sua vez, os tributos parafiscais são destinados a sustentação de encargos da administração pública direta e manutenção da previdência social e do trabalho e podem se destinar também a diversas entidades estatais, conforme a necessidade da Administração Pública, tendo como exemplo, as contribuições especiais. 34 Há salientar que um mesmo tributo pode desempenhar mais de uma função simultaneamente, porquanto mesmo tendo um intuito regulatório, o tributo não deixará de carrear fundos aos cofres públicos quando exigido.

3.3.3 O Tributo e sua repercussão econômica

A doutrina, para fins didáticos, costuma classificar os tributos,

segundo sua repercussão, diferenciando-os em tributos indiretos e

diretos.

Os tributos relacionados à Atividade Econômica, a exemplo do IPI,

II, IOF, ICMS, ISS, PIS, COFINS, CSL, CIDE, são conhecidos como

tributos indiretos, onde o seu ônus é transferido junto à cadeia

econômica, e é o destinatário final que o assume de forma integral.

Nesses tributos indiretos, diz-se que os contribuintes de direito e de fato

estão em pessoas diversas, isto é, a pessoa que a lei tributária elegeu

31 CABRAL DE MONCADA, Luís S. Direito económico. 2ª ed. Coimbra: Coimbra Editora, 1988, p. 15.

32 Imposto sobre importação de produtos estrangeiros; Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; Imposto sobre produtos industrializados e Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.

33 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 363.

34 Por exemplo, contribuição de intervenção no domínio econômico CIDE e de interesse das categorias profissionais ou econômicas - corporativas (CF/88, art. 149)

como sujeito passivo da obrigação (contribuinte de direito), não é o que

efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo (contribuinte de fato).

Nestes termos, aquele que mantém a relação pessoal e direta com o

Estado, que recolhe o tributo, denomina-se contribuinte de direito.

Entrementes, o adquirente, estranho à relação jurídico-tributária

principal, porém vinculado ao fato gerador é nomeado contribuinte de

fato, porque de fato é ele que sofre o ônus fiscal. Desse modo, tributos, como o IPI, ICMS e ISS, por sua própria natureza, são impostos indiretos, ou seja, têm como característica a repercussão econômica, visto que seu valor integra o preço da mercadoria ou dos serviços, preço esse pago pelo tomador ou consumidor final. Nesse caso, o contribuinte de direito é obrigado a recolher o imposto, por uma ficção jurídica, objetivando facilitar a arrecadação, porém quem suporta de fato e efetivamente o ônus do tributo é o consumidor final ou tomador de serviço. Já nos denominados tributos diretos, a exemplo do IR, IPTU, IPVA, ITR, ITBI e ITCD, que incidem sobre a renda e a propriedade, os contribuintes de direito e de fato estão na mesma pessoa, ou seja, a pessoa, que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação, é a mesma que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Nessa hipótese, o peso do imposto não pode ser "passado adiante". Relevante frisar que os tributos diretos, incidentes sobre a renda e o patrimônio, e que permitem melhor justiça fiscal, têm sido gradualmente suprimidos. Já os tributos indiretos, incidentes sobre o consumo, não oferecem possibilidade de cobrar menos dos mais pobres. Expõe brilhantemente BALEEIRO 35 que pequena parte da população, atingida por impostos diretos e pessoais, compreende bem quanto lhe coube no rateio do custo da máquina governamental. O grosso da população, sob o peso regressivo de impostos de venda e consumo, supõe que os tributos recaem sobre os ombros dos grandes contribuintes ou não pensa de modo algum nesses assuntos. Acredita que seus interesses não estão comprometidos pelas medidas financeiras. Curioso, assim, assevera o doutrinador, é que os contribuintes de direito, como os comerciantes, sofrem do engano inverso e lamentam-se por gravames, que, em verdade, descarregam sobre a clientela. Assim, raras as pessoas que reparam o valor do selo colado aos cigarros e raríssimas meditam que esses impostos são regressivos, isto é, retiram

35 “Ibidem”. p. 183/184.

aos pobres maior percentagem de recursos do que aos ricos, já que os artigos de alimentação e vestuário absorvem a quase totalidade dos salários e apenas pequena parte dos altos rendimentos das classes abastadas.

3.3.4 O Tributo e a distribuição da carga tributária Pela classificação doutrinária, segundo a distribuição da carga tributária com relação à renda, ou relacionada às alíquotas a serem aplicadas, podem os tributos ser denominados de neutros ou proporcionais e progressivos ou regressivos, assim definidos:

a) tributo neutro ou proporcional é aquele que ocorre quando a

relação fato gerador/renda é constante, isto é, se o aumento na contribuição é proporcional ao aumento da renda, a relação

tributo/renda permanecerá constante para qualquer nível de renda. A alíquota permanece igual para todas as faixas de renda;

b) tributo progressivo diz-se ser quando a alíquota aumenta à

proporção que os valores sobre os quais incide são maiores. Assim, se o aumento na contribuição for mais que proporcional ao aumento da renda, a relação tributo/renda aumenta com o nível de renda. Em outras palavras, no progressivo, o percentual aumenta de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Existem alíquotas diferenciadas. c) tributo regressivo ocorre quando a relação fato gerador/renda é decrescente, ou seja, se o aumento na contribuição for menos que proporcional ao ocorrido na renda, a relação entre o tributo a pagar e a renda decresce com o aumento no nível de renda. A alíquota diminui à proporção que os valores sobre os quais incide são maiores. Isto é, no regressivo, não se considera nem a capacidade econômica nem o poder aquisitivo do contribuinte. Com isso quem gasta praticamente tudo o que ganha na compra de produtos, como é o caso dos assalariados,

proporcionalmente contribui muito mais do que aqueles que têm possibilidade de poupar ou investir.

3.4 Competência tributária dos entes federados A forma de Estado adotada em nosso país é a federativa, onde há diversas esferas políticas, que coexistem harmonicamente e atuam em um mesmo território, segundo atribuições e competências rigidamente determinadas pelo texto constitucional. São pessoas políticas isonômicas e autônomas do Estado federativo brasileiro, a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios, dotadas de competência tributária, nos termos da CF/88. Competência tributária pode ser definida como uma faculdade, e não obrigação, haurida da CF/88, às pessoas de direito público com

capacidade política para instituir tributos. É, assim, uma atribuição ou poder, auferido pela Constituição, para editar leis que, em abstrato, instituem tributo. O poder de tributar é atributo inerente ao Estado. Decorre do princípio da federação da autonomia financeira. Desse modo, o ente tributante, nos termos da Constituição, tem a faculdade de instituir o tributo por meio de lei, regra geral, lei ordinária.

A competência tributária pode ser:

a) PRIVATIVA - exclusiva do ente tributante designado

constitucionalmente. Ex: impostos. União: CF, art. 153; Estados e Distrito Federal: CF, art. 155; c) Municípios: CF, art. 156.

b) COMUM - não exclusiva. Aplicável a todos os entes tributantes.

Ex. taxa e contribuição de melhoria. CF, art. 145, II e III.

c) CUMULATIVA CF, art. 147: à União em Território Federal =

impostos estaduais e municipais e ao Distrito Federal = impostos municipais;

d) RESIDUAL apenas a União - CF, art. 154, I (impostos não

previstos anteriormente) e art. 195, § 4º (outras fontes para garantir a manutenção da seguridade social, observado o art. 154, I). Algumas pessoas jurídicas recebem, da pessoa política com competência tributária, atribuições relativas à arrecadação e fiscalização de tributos, e passam a ter assim tão-somente capacidade tributária ativa, integrando a relação jurídica obrigacional tributária no pólo ativo, como sujeito ativo da relação (CTN, art. 7º).

A competência tributária está no plano constitucional; a capacidade

tributária está no plano infraconstitucional. Em suma, a CF/88 não cria tributos, e sim, define competências dos entes políticos da federação, para instituí-los por meio de lei; limita o poder de tributar, ao listar os princípios (CF, art. 150, I a V), as imunidades (CF, art. 150, VI) e a quem cabe estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (CF, art. 146, III). E ainda, define a repartição de receitas tributárias e a sua vinculação compulsória (CF, arts. 167, IV; 158; 159; 198, § 2º; 212 e 37, XXII), entre outros.

3.5. Limitações do poder de tributar

balizamentos

disciplinados por um conjunto de princípios e normas, que são as denominadas limitações ao poder de tributar:

A

CF/88

fixa

vários

da

competência

tributária

3.5.1 Os princípios constitucionais tributários Enumeração dos principais princípios tributários dispostos na

CF/88:

1) Princípio da legalidade CF, art. 150, I.

CF/88: 1) Princípio da legalidade – CF, art. 150, I. ” é vedado exigir ou aumentar

é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”

Há unanimidade em dizer que este é o princípio mais importante,

determinando-se que tão-somente por meio de lei é possível exigir (diga- se instituir) tributo, e regra geral, efetuar sua majoração.

Assim, está sob reserva legal a instituição e majoração de tributos.

A doutrina, como o STF, considera como objeto de reserva legal todo o

rol taxativo disposto no art. 97 do CTN. 36 Há exceções constitucionais quanto ao princípio da reserva legal: CF, art. 153, § 1º (alteração de alíquotas do II, IE, IPI e IOF), art. 177, § 4º, I “b” (reduzir e restabelecer alíquota da CIDE - combustíveis) e art. 155, § 4º, IV, e alínea “c” (alíquota de ICMS de determinados combustíveis e lubrificantes). 2) Princípio da irretroatividade – CF, art. 150, III, “a”.

é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.” É um princípio geral de direito que visa impedir que determinada lei produza seus efeitos sobre fatos ocorridos antes da vigência da lei. 37 Na hipótese de “fatos geradores pendentes”, nos termos do art. 105 do CTN, o STF já decidiu (não é unânime) que o princípio da irretroatividade não impede que a lei nova que institua ou aumenta um tributo alcance todo o período de duração do fato gerador, desde que este termine em data posterior à data de início de produção de efeitos da lei. 38 3) Princípio da anterioridade – CF, art. 150, III, “b”. ”é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.” Esse princípio reflete um princípio maior: o da garantia da não- surpresa do contribuinte. O STF já declarou na ADIn nº 939, que ele constitui-se em garantia individual do contribuinte e, assim, é cláusula pétrea. Conforme a doutrina e jurisprudência, pela redação constitucional,

o princípio da anterioridade, diferentemente do da irretroatividade, é regra pertinente à produção de efeitos das leis tributárias, e não à sua vigência. Obsta a produção de efeitos da lei que institui ou aumenta tributos. 39 EXCEÇÕES ao princípio da anterioridade:

tributos. 39 EXCEÇÕES ao princípio da anterioridade: 3 6 BRASIL. CTN. Art. 97. Somente a lei
tributos. 39 EXCEÇÕES ao princípio da anterioridade: 3 6 BRASIL. CTN. Art. 97. Somente a lei

36 BRASIL. CTN. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. (Grifos não do original).

37 É excepcionado pelo art. 106 do CTN: I em qualquer caso, quando for lei expressamente interpretativa, e II - tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando a lei reduz a penalidade e deixa de definir como infração, ou seja, quando mais benéfica ao infrator.

38 BRASIL. STF. RE 194.612/SC, rel. Min. Sydney Sanches, 24/03/1998; RE 232.084/SP, rel. Min. Ilmar Galvão, 04/04/2000; RE 199.352/PR, rel. Min. Marco Aurélio, 06/02/2001/ AI 333.209 AgR/PR, Min. Sepúlveda Pertence, 22/06/2004.

39 No que se refere à medida provisória, dispõe a CF, no seu art. 62, § 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.

I) o disposto no § 1º do art. 150/CF. 40 Isto é, a vedação do princípio da anterioridade não se aplica: art. 148, I (empréstimo compulsório); art.

153, I (II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF); art. 154, II (I. Extraordinário).

II) o disciplinado no § 1º do art. 153/CF. 41 Ou seja, é facultado ao

poder executivo alterar alíquotas, ou seja, apenas alteração de alíquotas

e por decreto do Poder Executivo, de determinados impostos (II, IE, IPI e IOF).

4) Princípio da noventena - CF, art. 150, III, “c”.

“é vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”. Esse princípio teve por objetivo conferir maior efetividade ao princípio da não-surpresa. EXCEÇÕES ao princípio da noventena:

I) § 1º do art. 150/CF. 42 Isto é, a vedação do princípio da

noventena não se aplica: art. 148, I (empréstimo compulsório); art. 153, I (II), II (IE), III (IR) e V (IOF); art. 154, II (I Extraordinário) e nem fixação da

base de cálculo do art. 155, III (IPVA) e art. 156, I (IPTU). E por fim, a jurisprudência do STF não admite os denominados meios coercitivos indiretos de cobrança de tributos, também conhecidos de sanções políticas, que é qualquer limitação ou imposição de ordem administrativa, que dificulte o exercício das pessoas, física ou jurídica, com o propósito de obrigá-las a pagar tributos. São também limitações ao poder de tributar, apesar de não estarem expressa na CF/88. É uma restrição imposta ao próprio legislador, e nem todas as restrições são consideradas inconstitucionais pelo Tribunal. Nesse sentido, têm-se as Súmulas nº 70, 323 e 547 do STF. 43

sentido, têm-se as Súmulas nº 70, 323 e 547 do STF. 43 5) Princípio da noventena

5) Princípio da noventena das contribuições sociais - CF, art.

195, § 6º:

Art. 195 ( )

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as

houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, "b".

40 BRASIL. CF/88. “Art. 150. § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e ( ).”

41 BRASIL. CF/88. “Art. 153. § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”

42 BRASIL. CF/88. “Art. 150. § 1º (

nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.”

43 BRASIL. STF. SÚMULA nº 70 “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. Data de Aprovação: 13/12/1963. SÚMULA nº 323 “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Data de Aprovação: 13/12/1963.

SÚMULA nº 547 “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.” Data de Aprovação:

03/12/1969.

e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos

);

Exercícios práticos:

Levando em consideração os Princípios da Legalidade, da Anterioridade e da Noventena, disciplinados na Constituição Federal de 1988, normas que instituem tributos são publicadas a todo instante no Diário Oficial de cada ente tributante. Nesse sentido, responda as questões abaixo.

QUESTÃO 1. O Distrito Federal editou norma publicada no DODF do dia 15/12/2012, em que se fixou a base de cálculo do IPVA. O contribuinte, tendo dúvidas quanto à vigência dessa norma, consultou seu escritório indagando quando o Governo do Distrito Federal poderá exigir (cobrar) o

referido imposto? DIA:

disposto na CF/88?

,

e qual o fundamento legal,

QUESTÃO 2. O Poder executivo editou norma publicada no Diário Oficial da União do dia 15/09/2012, modificando a alíquota do IOF. O

contribuinte, tendo dúvidas quanto à vigência dessa norma, consultou seu escritório indagando quando o Governo Federal poderá exigir (cobrar) o

referido imposto? DIA:

disposto na CF/88?

e qual o fundamento legal,

,

QUESTÃO 3. O município de Mafra editou norma publicada no DOSC do dia 15/11/2012, criando Taxa de Limpeza pública, tendo em vista a prestação de serviço de limpeza específico e divisível à população. O

contribuinte, tendo dúvidas quanto à vigência dessa norma, consultou seu escritório indagando quando o Governo municipal poderá exigir (cobrar) o

referido tributo? DIA:

disposto na CF/88?

e qual o fundamento legal,

,

QUESTÃO 4. norma legal publicada no Diário Oficial do dia 31/12/2012,

aumentando a Contribuição Social do trabalhador, por ato do Poder Legislativo. O contribuinte, tendo dúvidas quanto à vigência dessa norma, consultou seu escritório indagando quando o Governo municipal poderá

o

fundamento legal, disposto na CF/88?

exigir (cobrar) o referido tributo? DIA:

e

qual

,

5) Princípio da noventena das contribuições sociais - CF, art. 195, § 6º:

Art. 195 ( )

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser

exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as

houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.

150, III, "b".