CURSO DE DIREITO TRIBUTRIO

INTRODUO
Na medida em que os indivduos, agrupados, organizaram-se
espontaneamente, e se submeteram a uma vida em comum, foi
necessrio o surgimento de um poder superior (estado), para garantir a
segurana individual e coletiva dos membros do grupamento e tambm
impor obedincia s regras mnimas de convivncia.
A promoo do bem comum pelo Estado demanda gastos a serem
custeados com recursos financeiros, entre os quais, os advindos da
imposio tributria. Essa imposio, por meio de tributos, passou a
ser a principal fonte de ingresso de recursos aos cofres do soberano, que
exigia de seus comandados determinados valores em troca da simples
proteo ou da extenso de algumas prerrogativas da Corte.
o direito tributrio que ir tratar da matria relativa relao
jurdica entre o Estado e as pessoas, com vistas obteno coativa dos
recursos estabelecida na norma tributria. A obrigao tributria
origina-se da norma impositiva. Esta imposio elemento comum dos
tributos, como tambm o sua instituio em funo do interesse
pblico.
Tributo, assim, considerado condio da prpria existncia da
sociedade pacificamente organizada, tendo como finalidade, em ltima
anlise, garantia e proteo ao prprio direito individual. ele, o
tributo, a principal fonte de recursos para financiamento dos servios
pblicos do Brasil.
Diz-se que imensa e complexa a diversidade do gosto humano.
Entretanto, o que nunca se viu nem se ver algum alucinado que
goste de pagar tributos.
H diversas reaes negativas ante o Estado como instituio
arrecadadora de impostos, entre elas:
a) Quem paga nunca est satisfeito com a obrigao de
contribuir;
b) mas tambm o Estado nunca est satisfeito com o que recebe,
porque gostaria de aumentar a sua receita; e,
c) quem espera receber os benefcios de uma poltica tributria,
considera-se lesado diante da m-qualidade dos servios prestados
populao.1

Histria dos Tributos no Brasil, Fernando Jos Amed e Plnio Jos Labriola de Campos Negreiros, So
Paulo. Edies Sinafresp, 2000.

2. O DIREITO TRIBUTRIO
1. O direito tributrio
1.1. Conceito
o ramo do Direito Pblico (o interesse juridicamente protegido o
do Estado, ou seja, prepondera o interesse pblico) que disciplina as
relaes jurdicas entre o Estado (fisco) e os particulares (contribuinte),
decorrentes da atividade financeira do Estado (no que se refere
obteno, gesto e aplicao de receitas) e regula as normas relativas
imposio, fiscalizao e arrecadao dos tributos.2
1.2. A origem das receitas pblicas
Doutrina-se que, quanto origem, as receitas pblicas podem ser
classificadas em originrias e derivadas. As originrias advm da
explorao
de
atividade
econmica
pelo
Estado
(industriais/empresariais), ou do patrimnio do prprio Estado
(patrimoniais). O Estado se despe das tradicionais vantagens que o
regime jurdico de direito pblico lhe proporciona e, de maneira
semelhante a um particular, obtm receitas patrimoniais ou
empresariais.3 So receitas de direito privado em que h uma relao
jurdica privada, resultado de um acordo de vontade, tambm
chamadas de voluntrias ou de direito privado. No h manifestao de
qualquer parcela de poder de imprio estatal. Pode-se citar como
exemplos, a receita advinda do contrato de aluguel de imvel pblico,
da alienao de bens pblicos, da produo estatal e da venda de bens
e servios, entre outros.
J as receitas derivadas, as advindas de imposio legal, o Estado
utiliza de suas prerrogativas de direito pblico e obriga o particular,
independente de sua vontade, a praticar determinados atos ou entregar
valores aos cofres pblicos. So receitas retiradas de forma coercitiva,
de forma unilateral, do patrimnio dos particulares, e passam a integrar
o patrimnio do Estado, em virtude do poder de imprio do Estado.
Exemplo maior so os tributos.
Doutrinam sobre o tema FERREIRA e BARRETO:4

Conceito formado de informaes dos Autores: Rubens Gomes de Souza, Compndio de Legislao
Tributria; Rui Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributrio e Zelmo Denari, Elementos de Direito
Tributrio.
3
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 4. ed. Rio de janeiro: Forense: So Paulo:
Mtodo, 2010, p. 38.
4
FERREIRA, Alexandre Henrique Salema; BARRETO, Sunia Aureliano. Tributao e justia social.
Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2643, 26 set. 2010 . Disponvel em:
<http://jus.com.br/revista/texto/17450>. Acesso em: 21 fev. 2013.

As atividades desenvolvidas pelo Estado carecem de fontes de

financiamento distintas das originrias, isto , daquelas decorrentes da
explorao do prprio patrimnio estatal, especialmente porque estas
so incapazes de gerar recursos pblicos suficientes satisfao das
crescentes demandas coletivas. Por isso, o Estado passa a exigir do
patrimnio alheio (privado) contribuies financeiras no-eventuais
para o financiamento das atividades pblicas

ele, o tributo, a principal fonte de recursos para o financiamento

dos servios pblicos do Brasil.
A explorao direta de atividade econmica por parte do Estado,
tendo em vista a concepo de Estado mnimo, globalmente adotada,
tornou-se exceo,5 conforme vem dispondo expressamente o art. 173
da CF/88.6 Desse modo, atualmente as receitas do Estado esto
concentradas nas derivadas, perdendo importncia as receitas
originrias.7
1.3 Fontes do Direito Tributrio
Fontes so os modos de expresso do direito. So os meios pelas
quais se formam as regras jurdicas, que podem ser classificadas em: a)
fontes diretas: a Lei e costumes. b) fontes indiretas: doutrina e
jurisprudncia.
O ordenamento jurdico formado por um conjunto de normas,
dispostas hierarquicamente. Das normas inferiores, criadas por
particulares (os contratos), s constitucionais, forma-se aquilo que se
convencionou chamar de pirmide jurdica. As normas inferiores
(subordinadas) devem harmonizar-se com as superiores, sob pena de
deixarem de ter validade, no ordenamento jurdico. Tem-se assim o
seguinte plano hierrquico jurdico:
1) A Constituio Federal a base de todo nosso direito pblico,
notadamente do Direito Tributrio, que encontra na Constituio
Federal sua estruturao sistemtica (CF/88, art. 145 ao 162).
2) Emendas Constituio Federal. A Constituio pode ser
modificada por meio do processo de emendas (CF, art. 60). As emendas
constitucionais incorporam-se Constituio, porm, segundo parte da
doutrina, com hierarquia inferior pois so suscetveis de controle de
constitucionalidade (Adin n 979/DF: EC/03).
3) Os Tratados e Convenes Internacionais tm grande
importncia no Direito Tributrio Interno, tendo em vista sua posio

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 4. ed. Rio de janeiro: Forense: So Paulo:
Mtodo, 2010, p. 39.
6
s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse
coletivo.
7
A doutrina classifica as receitas em originrias e derivadas. As originrias advm da explorao de
atividade econmica pelo Estado ou do patrimnio do prprio Estado. J as receitas derivadas, as
advindas de imposio legal, o Estado utiliza de suas prerrogativas de direito pblico e obriga o particular
a entregar valores aos cofres pblicos. Ser visto no prximo captulo.

hierrquica, que se situa acima das leis ordinrias. S no esto acima

das normas constitucionais.8
Os acordos internacionais e a legislao interna possuem
fundamentos de validade distintos, sendo que aqueles, valem na ordem
interna como tal (como um tratado internacional) e no como leis
internas, apenas sendo suscetveis de revogao ou denncia pelos
mecanismos prprios do direito dos tratados. Eventual conflito entre
tratado e lei interna se restringia ao plano da eficcia.9
4) A Lei Complementar aquela que se destina a desenvolver
princpios bsicos enunciados na Constituio, e reclama quorum
especial para sua aprovao (CF, art. 69), distinguindo-as das demais
leis ditas ordinrias.10 Essas leis no tm a rigidez das normas
constitucionais, nem a flexibilidade das leis ordinrias.11
5) A Lei Ordinria , em regra, o veculo legislativo que cria o
tributo, traduzindo, pois o instrumento formal por meio do qual se
exercita a competncia tributria. ato do poder legislativo.
Diz-se que a Constituio desenha o perfil dos tributos e a lei
complementar adensa os traos gerais dos tributos, preparando o
esboo que, finalmente, ser utilizado pela lei ordinria, qual compete
instituir o tributo.
6) As Leis Delegadas so elaboradas pelo Presidente da Repblica
sobre matrias especficas, objeto de delegao por ato do Congresso
Nacional - CN (CF, art. 68). escasso o seu emprego, no Brasil, pois h
disposio do Poder Executivo instrumentos legislativos de muito
mais fcil emprego antes os decretos-leis, hoje as medidas provisrias.
7) As Medidas Provisrias surgiram com a Constituio de 1988,
art. 62 (alteraes pela EC n 32/2001). Veio em substituio do antigo
decreto-lei. Elas so editadas pelo Presidente da Repblica, com fora de
lei ordinria, obedecidos to-s os requisitos de relevncia e urgncia,
para serem imediatamente submetidas ao Congresso Nacional.12

Dispe a CF: Art. 5 (...) 3 Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que
forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos
respectivos membros, sero equivalentes s emendas constitucionais. (Includo pela Emenda
Constitucional n 45, de 2004)
9
UNIO. CTN. Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao
tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.
10
Quanto hierarquia entre leis complementares e leis ordinrias, a despeito de entendimentos diversos,
tem-se quem defenda no existir tal hierarquia, por ser insuficientes os argumentos com base na posio
topogrfica na Constituio (CF, artigo 59) ou apoiados no qurum qualificado de aprovao das leis
complementares (CF, artigo 69).
11
O Cdigo Tributrio Nacional, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, surgido como lei ordinria,
passou a ter eficcia de lei complementar com a promulgao da Constituio de 1967.
12
BRASIL. STF. ADIn 2391/SC. Rel. Min. Ellen Gracie. Julgamento: 16/08/2006. Tribunal Pleno. Pela
aplicabilidade, nos estados-membros, do processo legislativo previsto na Constituio Federal.
Inexistncia de vedao expressa quanto s medidas provisrias. Necessidade de previso no texto da
carta estadual e da estrita observncia dos princpios e limitaes impostas pelo modelo federal. Outros
precedentes: ADIn 425, rel. Min. Maurcio Corra, DJ 19.12.03; ADIn 691, rel. Min. Seplveda Pertence,
DJ 19.06.92 e ADIn 812-MC, rel. Min. Moreira Alves, DJ 14.05.93.

Segundo doutrinadores, h diversas incompatibilidades no trato de

medidas provisrias com a matria tributria. Porm, com a EC
32/2001, possvel instituir ou majorar tributos, nos termos do seu
art. 62, 2.13
O STF, antes da EC 32/2001, j havia se manifestado pela
idoneidade da medida provisria para versar sobre matria tributria,
dado que a Constituio Republicana confere a essa espcie normativa
fora de lei.14
8) As Resolues e os Decretos Legislativos so instrumentos
normativos de igual hierarquia de lei ordinria, editados exclusivamente
pelo Congresso Nacional para aprovao de atos de sua competncia,
previstos nos arts. 49, 51 e 52 da CF. Para o Direito tributrio, o
Decreto Legislativo interessa na aprovao de convenes internacionais
e isenes recprocas e as Resolues na fixao de alquotas pelo
Senado, entre outros.
9) Os Decretos so atos normativos a serem editados
exclusivamente pelo chefe do Poder Executivo. Visam regulamentar as
leis para o seu fiel cumprimento. Tm por limite a lei.
10) As Normas Complementares so atos infralegais que, em
termos prticos, tm papel relevante. Delas trata o art. 100 do CTN:
portarias; decises de rgos de jurisdio administrativa, costumes
administrativos e convnios que consagram apenas ajustes
administrativos no mbito de rgos do poder executivo.
Obs: Os Convnios entre Estados e Distrito Federal, firmados na
forma da Lei Complementar n 24/1975, situam-se no plano de lei
ordinria estadual.

3. O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

muito comum se ouvir que a carga tributria brasileira elevada
e o sistema tributrio injusto. Porm, quando se vai falar ou discutir
sobre a alta carga tributria brasileira e sua injustia relevante observar
a forma de arrecadao, ou seja, de onde se est extraindo os recursos
necessrios ao financiamento do estado, a quem destinado esses
recursos e se a extrao e a distribuio esto sendo feitas de forma a
reduzir as desigualdades.15

13

BRASIL. Cf/88. Art. 62, (...) 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
14
BRASIL. STF. RE-AgR 400320/PE. Rel. Min. Carlos Britto. Julgamento: 28/11/2006. Primeira Turma.
(ADIn 1.417-MC e ADIn 1.667-MC), entre outros.
15
Robin Hood s avessas no Brasil, pas que pune os pobres e perpetua a desigualdade. Disponvel
em: http://paulorios.org/2011/05/01/robin-hood-as-avessas-no-brasil-pais-que-pune-os-pobres-e-perpetuaa-desigualdade/ Publicado em 01/05/2011 Por Ftima Gondim e Marcelo Lettieri Publicado no jornal Le
Monde Diplomatique Brasil na edio n 39 de Outubro de 2010

Um Sistema Tributrio, segundo apregoa MARANHO,16

essencialmente um conjunto de tributos cuja principal funo
arrecadar recursos para que o Estado possa custear atividades que lhe
so inerentes, como sade, moradia e saneamento. Esta a funo
fiscal dos tributos. Assim, o Sistema Tributrio Nacional integrado por
uma vasta legislao que o disciplina, que est compreendido, entre
outras, pela Constituio Federal, Cdigo Tributrio Nacional, e demais
legislaes tributrias.
Verifica-se assim, conforme coloca CARNEIRO,17 que:
O Sistema Tributrio Nacional no tem cumprido sua funo
redistributiva. Pelo contrrio, sempre foi um sistema altamente
regressivo e concentrador de renda. A tributao no Brasil onera,
principalmente, o trabalho e o consumo, enquanto a renda do capital e
o patrimnio no so tributados de acordo com a capacidade dos seus
titulares. (grifamos)

Por outro lado, afirma MARANHO18 que o Sistema Tributrio ideal

:
Aquele que promove a justia fiscal e a justia social. Deve assegurar
a redistribuio de renda, estimular a gerao de empregos formais,
incentivar a atividade produtiva, entre outros. (grifamos)

E naturalmente que no ser fcil alterar ou efetuar mudanas no

sistema tributrio brasileiro, porquanto como fenmeno associado ao
exerccio do poder, a esfera poltica apresenta-se vulnervel a grupos de
presso. Assim, a norma jurdica est a representar o instrumento por
meio do qual os grupos dominantes satisfazem seus interesses.
3.1 Conceito de tributo
A Constituio Federal de 1988 CF/88 no cria tributos, no
sentido de a partir dela os entes federativos j estarem aptos a cobrar
os tributos de sua competncia. Ela desenha o perfil dos tributos e
define a competncia de cada ente poltico da federao, para que os
instituam por meio de lei, que em regra, a lei ordinria.
A CF/88, em seu art. 145, dispe que a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos.
Vejamos o conceito de Tributo.
16

MARANHO, Eduardo Torres de Albuquerque. Anlise crtica do Sistema Tributrio Nacional e

sugestes para o seu aperfeioamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 .
Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.
17
CARNEIRO, Maria Lucia Fattorelli. A Proposta da Reforma Tributria, UNAFISCO SINDICAL,
05.09.2003.
18
MARANHO, Eduardo Torres de Albuquerque. Anlise crtica do Sistema Tributrio Nacional e
sugestes para o seu aperfeioamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2604, 18 ago. 2010 .
Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/17218>. Acesso em: 15 mar. 2013.

Conforme dispe o art. 3 do CTN: Tributo toda prestao

pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrado
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em outras palavras, TRIBUTO um pagamento obrigatrio feito ao
Estado, em moeda, que no seja penalidade, previsto em lei e cobrado
pelo respectivo ente pblico. Tributo gnero, comportando vrias
espcies.
3.2 Espcies de tributos e suas caractersticas
A CF/88, no seu art. 145, e o CTN, no art. 5, prevem trs
espcies de tributos: imposto, taxa e contribuio de melhoria. Tem-se
ainda na CF/88, o emprstimo compulsrio (art. 148) e as contribuies,
dispostas no art. 149.19
a) Imposto: o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa
ao contribuinte (CTN, art. 16).
O fato gerador de imposto uma situao que no se conecta a
nenhuma atividade do Estado, especificamente dirigida ao contribuinte,
isto , no est atrelado a uma contraprestao. Para exigir imposto de
certo contribuinte no preciso que o Estado lhe preste algo
determinado. Os servios oferecidos com o produto dos impostos so de
natureza genrica. Diz-se que um tributo no-vinculado.
A competncia tributria para instituir os impostos privativa dos
entes tributantes designados expressamente na CF/88, em seus arts.
153 a 156.
b) Taxa: o tributo destinado a remunerar servios pblicos
especficos prestados ao contribuinte ou posto a sua disposio,
cobrado exclusivamente das pessoas que se utilizem ou beneficiem
efetiva ou potencialmente, do servio que constitua o fundamento da
sua instituio. (CTN, art. 77).
um tributo cuja obrigao tem por hiptese de incidncia uma
situao dependente de uma atividade estatal especfica. Diz-se ento
ser um tributo vinculado.
O fato gerador da taxa configurado por uma atuao estatal
especfica ao contribuinte, que pode consistir:
i) no exerccio regular do poder de polcia taxa de polcia (de
fiscalizao, que decorre do poder que o Estado tem de fiscalizar; de
limitar a liberdade dos indivduos, ou restringir o exerccio de direitos
individuais, tendo em vista o interesse pblico, ou seja, garantir a

19

PEDGIO natureza jurdica: preo pblico (tarifa) ou tributo (taxa)? O STF, em julgados versando
sobre o selo-pedgio, atribuiu a ele natureza jurdica de tributo taxa (RREE 181.475-RS e 194.862-RS,
rel. Min. Carlos Velloso, 04.05.1999). Segundo a doutrina, o pedgio poder tanto ter natureza de preo
ou de taxa, conforme opo do legislador. Se decidir pela instituio de um pedgio-taxa, o regime ser
tributrio, e no poder ser cobrado por pessoa privada.

ordem e a segurana). Ex: concesso de autorizao, licena ou alvar;

e,
ii) na prestao ao contribuinte, ou colocado sua disposio, de
servio pblico especfico e divisvel20 taxa de servio.
A competncia para instituir o tributo taxa comum dos entes
tributantes, ou seja, instituda por quem presta o servio ou o coloca
disposio.
Servios gerais ou indivisveis, como p. ex. gesto patrimonial do
Estado, a defesa do territrio, a segurana pblica, so financiadas com
a receita de impostos e no de taxa.
Nos termos do art. 145, 2 da CF, as taxas no podero ter base
de clculo prpria de impostos.
c) Contribuio de Melhoria: a prestao pecuniria imposta
legalmente, pelo Estado, para compensar o custo de obra da qual
decorra valorizao imobiliria relacionada com o obrigado.21
A competncia para instituir a Contribuio de melhoria comum
dos entes tributantes; tem como justificativa o combate ao
enriquecimento sem causa; contraprestacional; o fato gerador a
realizao da obra pblica e valorizao dos imveis situados na rea de
influncia da obra.
d) Emprstimos Compulsrios: considerado um tributo, e
consiste na tomada compulsria de certa quantidade em dinheiro do
contribuinte a ttulo de "emprstimo", para que este o resgate em certo
prazo (temporrios e restituveis), conforme as determinaes
estabelecidas por lei.
institudo pela Unio (competncia exclusiva), por meio de lei
complementar, para atender despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (de carter
emergencial ou excepcional - art. 148, I), e tambm, no caso de
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional (de conotao social - art. 148, II).
A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio
ser vinculada s despesas que fundamentou sua criao (CF, art.
148).22

20

BRASIL. CTN. Art. 79. Os servios pblicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: I - utilizados
pelo contribuinte: a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo; b) potencialmente,
quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa
em efetivo funcionamento; II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de
interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas; III - divisveis, quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios.
21
BRASIL. CTN. Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado.
22
BRASIL. STF. RE 121.336, rel. Min. Seplveda Pertence; RE 175.385, rel. Min. Marco Aurlio. A sua
restituio deve ser feita sempre em moeda corrente.

e) Contribuies parafiscais
a) definio
O tributo parafiscal quando o seu objetivo a arrecadao de
recursos para o custeio de atividades que, em princpio, no integram
funes prprias do Estado, mas este as desenvolve atravs de
entidades especficas, que no so o prprio Estado.
A parafiscalidade uma delegao da capacidade tributria ativa
de um tributo a um ente com gesto prpria. E, capacidade tributria
ativa no "competncia tributria" (poder de criar tributos), cuja
exclusividade pertence somente s pessoas polticas, no caso apenas
Unio, com exceo da contribuio previdenciria cobrada pelos
Estados, DF e municpios de seus prprios servidores estatutrios
titulares de cargos efetivos.
b) classificao das contribuies
(1) Contribuies Sociais:
(i) de seguridade social (CF, arts. 149, 195 e 239): destinadas ao
custeio dos servios relacionados previdncia social, assistncia social
e sade (ex: COFINS, PIS-Pasep, etc) somente estas esto sujeitas ao
princpio da noventena nonagesimal do 6 do art. 195 da CF;
(ii) outras gerais, ex: do salrio-educao (CF, art. 212, 5), SESC,
SESI, SENAI (CF, art. 240), sujeitas ao princpio do art. 150, III, b e
c;
(2) de interveno no domnio econmico CIDE (CF, art. 149).
Ex: Adicional de Tarifa Porturia ATP; CIDE royalties; para o
Servio de Apoio s Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE; CIDE combustveis.
(3) de interesse das categorias profissionais ou econmicas corporativas (CF, art. 149).
So as destinadas aos conselhos fiscalizadores de profisses
regulamentadas (ex. CREA, CRM, CRO, OAB, sindical23).
(4) para Custeio do Servio de Iluminao Pblica CIP (CF,
art. 149-A).24

23

A contribuio confederativa, de que trata o art. 8, IV, da CF, no possui natureza tributria (ver ainda
Smula 666 do STF).
24
BRASIL. STF. SMULA n 670: o servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante
taxa.

3.3 O tributo e suas classificaes doutrinrias

A doutrina, no intuito de facilitar o estudo, cria diversas
classificaes para os tributos. Nesse sentido, colacionamos a que
consideramos mais relevantes para o presente trabalho.
3.3.1 os impostos quanto ao critrio econmico
Os tributos quanto ao critrio econmico, ou categoria econmica,
sobre o qual estes recaem, ou seja, os chamados fatos geradores
tributrios, so assim classificados:
i) Impostos sobre o comrcio exterior. Ex.: II e IE;25
ii) Impostos sobre o patrimnio (propriedade de bens mveis e
imveis), tendo como exemplos: ITR, IGF, ITCD, IPVA, ITBI, IPTU;26
iii) Impostos sobre a renda (tudo aquilo que se aufere pela
realizao do trabalho). Ex.: IR;27
iv) Impostos sobre a produo e a circulao (atividade econmica circulao de riquezas). Ex. IPI, IOF, ICMS, ISS.28
Doutrina BARAU29 que:
Sem maiores delongas, seja sob a tica legislativa, seja sob a tica da
arrecadao, os tributos brasileiros esto concentrados, por sua
categoria econmica, na Renda e na Atividade Econmica em
detrimento do Patrimnio.
nesta disparidade que se encontra a raiz da desigualdade social
brasileira como tambm na falcia do Federalismo Brasileiro.
(...)
(...) praticamente todos os tributos sobre a renda e a atividade
econmica esto embutidos em nossos salrios e nas compras que
fazemos, no importa se necessrias ou extravagantes, quer voc queira
ou no.

25

Imposto sobre importao de produtos estrangeiros (II) e Imposto sobre exportao, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados (IE).
26
Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR), Imposto sobre grandes fortunas (IGF), Imposto sobre
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos (ITCD), Imposto sobre propriedade de
veculos automotores (IPVA), Imposto sobre transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso,
de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia,
bem como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI), Imposto sobre propriedade predial e territorial
urbana (IPTU).
27
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR).
28
Imposto sobre produtos industrializados (IPI), Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF), Imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior (ICMS), Imposto sobre servios de qualquer
natureza (ISS).
29
O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE
RESPEITE OS DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011
Disponvel em: http://www.escoladegoverno.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional

10

Nesse sentido, BARAU apresenta o quadro abaixo onde se verifica

que 94% dos tributos nacionais referem-se tais categorias, onde
50,4% refere-se renda e 43,97% sobre a atividade econmica.
Quadro 01: Arrecadao Tributos por categoria econmica
R$

Renda

532,807.18

50.48%

Atividade
Econmica

464,016.36

43.97%

Patrimnio

35,573.49

3.37%

Outros

23,009.94

2.18%

1,055,406.97

100.0000%

Total

Relevante frisar ainda, conforme bem coloca BARAU30 que se falar

de patrimnio, no se pode cingir apenas na propriedade de imveis
(base de clculo do IPTU e do ITR), ou sua transmisso a ttulo de
doao, herana e/ou venda (ITCMD e ITBI), mas tambm sobre outros
bens, tais como aes, fundos, automveis, propriedade intelectual,
entre tantos outros. Assim:
(...), a premissa do sistema tributrio nacional quanto a tributao
do patrimnio est centrada num conceito equivocado de
propriedade de algo corpreo, como o um imvel ou um
automvel, deixando livre de qualquer tributao, ou com
tributao nfima, todas as demais classificaes relativas ao
patrimnio, notadamente os financeiros e acionrios.

3.3.2 Os fins almejados dos tributos

Quanto aos fins objetivados, os tributos podem ser classificados
em: fiscais, voltados precipuamente para a arrecadao; extrafiscais,
com fins regulatrios; e parafiscais, relacionados a atividades
paralelas ao Estado.
cedio que a primeira e principal funo dos tributos a
transferncia de riqueza para os cofres do Estado, ou seja, a
arrecadao de recursos, a fim de que seja ele capaz de realizar as
funes de sua competncia. Essa captao de verbas para a
manuteno do Estado denomina-se funo fiscal dos tributos. Assim,
Fiscais: so aqueles tributos cuja cobrana visa essencialmente a
arrecadao de recursos financeiros para os cofres pblicos. So eles:
Taxas e Contribuies de Melhorias, todos os impostos Estaduais e
Municipais e os seguintes impostos federais: IR e IPI, entre outros.
30

O SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL. PREMISSAS PARA UMA REFORMA QUE RESPEITE

OS DIREITOS HUMANOS E A DEMOCRACIA. Artigo Victor Barau. 14/04/2011 Disponvel em:
http://www.escoladegoverno.org.br/artigos/1734-o-sistema-tributario-nacional

11

Com o desenvolver das sociedades surgiu a necessidade de o

Estado intervir na esfera privada, regulando-a ou estimulando ou
desestimulando comportamentos, tudo em prol do interesse pblico
coletivo.
Assim, a interveno por parte do Estado no domnio econmico,
do ponto de vista terico-histrico, sempre existiu, ou seja, um
fenmeno historicamente permanente,31 que varia apenas quanto
intensidade e ao modo de atuao.
E dessa forma, mudanas sociais abrem espaos para que os
tributos possam funcionar no s com o objetivo fiscal, de arrecadao,
mas tambm como instrumento de regulao do Estado sobre a esfera
privada, fins que no o meramente arrecadatrios.
Como exemplos de impostos extrafiscais, citamos os impostos
federais - II, IE, IPI, IOF,32 que podem ter finalidade reguladora ou
regulatria de mercado ou da economia do pas.33
Por sua vez, os tributos parafiscais so destinados a sustentao
de encargos da administrao pblica direta e manuteno da
previdncia social e do trabalho e podem se destinar tambm a diversas
entidades estatais, conforme a necessidade da Administrao Pblica,
tendo como exemplo, as contribuies especiais.34
H salientar que um mesmo tributo pode desempenhar mais de
uma funo simultaneamente, porquanto mesmo tendo um intuito
regulatrio, o tributo no deixar de carrear fundos aos cofres pblicos
quando exigido.
3.3.3 O Tributo e sua repercusso econmica
A doutrina, para fins didticos, costuma classificar os tributos,
segundo sua repercusso, diferenciando-os em tributos indiretos e
diretos.
Os tributos relacionados Atividade Econmica, a exemplo do IPI,
II, IOF, ICMS, ISS, PIS, COFINS, CSL, CIDE, so conhecidos como
tributos indiretos, onde o seu nus transferido junto cadeia
econmica, e o destinatrio final que o assume de forma integral.
Nesses tributos indiretos, diz-se que os contribuintes de direito e de fato
esto em pessoas diversas, isto , a pessoa que a lei tributria elegeu
31

CABRAL DE MONCADA, Lus S. Direito econmico. 2 ed. Coimbra: Coimbra Editora, 1988, p. 15.
Imposto sobre importao de produtos estrangeiros; Imposto sobre exportao, para o exterior, de
produtos nacionais ou nacionalizados; Imposto sobre produtos industrializados e Imposto sobre operaes
de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios.
33
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 363.
34
Por exemplo, contribuio de interveno no domnio econmico CIDE e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas - corporativas (CF/88, art. 149)
32

12

como sujeito passivo da obrigao (contribuinte de direito), no o que

efetivamente suporta o nus financeiro do tributo (contribuinte de fato).
Nestes termos, aquele que mantm a relao pessoal e direta com o
Estado, que recolhe o tributo, denomina-se contribuinte de direito.
Entrementes, o adquirente, estranho relao jurdico-tributria
principal, porm vinculado ao fato gerador nomeado contribuinte de
fato, porque de fato ele que sofre o nus fiscal.
Desse modo, tributos, como o IPI, ICMS e ISS, por sua prpria
natureza, so impostos indiretos, ou seja, tm como caracterstica a
repercusso econmica, visto que seu valor integra o preo da
mercadoria ou dos servios, preo esse pago pelo tomador ou
consumidor final. Nesse caso, o contribuinte de direito obrigado a
recolher o imposto, por uma fico jurdica, objetivando facilitar a
arrecadao, porm quem suporta de fato e efetivamente o nus do
tributo o consumidor final ou tomador de servio.
J nos denominados tributos diretos, a exemplo do IR, IPTU, IPVA,
ITR, ITBI e ITCD, que incidem sobre a renda e a propriedade, os
contribuintes de direito e de fato esto na mesma pessoa, ou seja, a
pessoa, que a lei tributria elegeu como sujeito passivo da obrigao,
a mesma que efetivamente suporta o nus financeiro do tributo. Nessa
hiptese, o peso do imposto no pode ser "passado adiante".
Relevante frisar que os tributos diretos, incidentes sobre a renda e
o patrimnio, e que permitem melhor justia fiscal, tm sido
gradualmente suprimidos. J os tributos indiretos, incidentes sobre o
consumo, no oferecem possibilidade de cobrar menos dos mais pobres.
Expe brilhantemente BALEEIRO35 que pequena parte da
populao, atingida por impostos diretos e pessoais, compreende bem
quanto lhe coube no rateio do custo da mquina governamental. O
grosso da populao, sob o peso regressivo de impostos de venda e
consumo, supe que os tributos recaem sobre os ombros dos grandes
contribuintes ou no pensa de modo algum nesses assuntos. Acredita
que seus interesses no esto comprometidos pelas medidas
financeiras.
Curioso, assim, assevera o doutrinador, que os contribuintes de
direito, como os comerciantes, sofrem do engano inverso e lamentam-se
por gravames, que, em verdade, descarregam sobre a clientela. Assim,
raras as pessoas que reparam o valor do selo colado aos cigarros e
rarssimas meditam que esses impostos so regressivos, isto , retiram
35

Ibidem. p. 183/184.

13

aos pobres maior percentagem de recursos do que aos ricos, j que os

artigos de alimentao e vesturio absorvem a quase totalidade dos
salrios e apenas pequena parte dos altos rendimentos das classes
abastadas.
3.3.4 O Tributo e a distribuio da carga tributria
Pela classificao doutrinria, segundo a distribuio da carga
tributria com relao renda, ou relacionada s alquotas a serem
aplicadas, podem os tributos ser denominados de neutros ou
proporcionais e progressivos ou regressivos, assim definidos:
a) tributo neutro ou proporcional aquele que ocorre quando a
relao fato gerador/renda constante, isto , se o aumento na
contribuio proporcional ao aumento da renda, a relao
tributo/renda permanecer constante para qualquer nvel de renda. A
alquota permanece igual para todas as faixas de renda;
b) tributo progressivo diz-se ser quando a alquota aumenta
proporo que os valores sobre os quais incide so maiores. Assim, se o
aumento na contribuio for mais que proporcional ao aumento da
renda, a relao tributo/renda aumenta com o nvel de renda. Em
outras palavras, no progressivo, o percentual aumenta de acordo com a
capacidade econmica do contribuinte. Existem alquotas diferenciadas.
c) tributo regressivo ocorre quando a relao fato gerador/renda
decrescente, ou seja, se o aumento na contribuio for menos que
proporcional ao ocorrido na renda, a relao entre o tributo a pagar e a
renda decresce com o aumento no nvel de renda. A alquota diminui
proporo que os valores sobre os quais incide so maiores. Isto , no
regressivo, no se considera nem a capacidade econmica nem o poder
aquisitivo do contribuinte. Com isso quem gasta praticamente tudo o
que ganha na compra de produtos, como o caso dos assalariados,
proporcionalmente contribui muito mais do que aqueles que tm
possibilidade de poupar ou investir.
3.4 Competncia tributria dos entes federados
A forma de Estado adotada em nosso pas a federativa, onde h
diversas esferas polticas, que coexistem harmonicamente e atuam em
um mesmo territrio, segundo atribuies e competncias rigidamente
determinadas pelo texto constitucional.
So pessoas polticas isonmicas e autnomas do Estado federativo
brasileiro, a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios,
dotadas de competncia tributria, nos termos da CF/88.
Competncia tributria pode ser definida como uma faculdade, e
no obrigao, haurida da CF/88, s pessoas de direito pblico com

14

capacidade poltica para instituir tributos. , assim, uma atribuio ou

poder, auferido pela Constituio, para editar leis que, em abstrato,
instituem tributo. O poder de tributar atributo inerente ao Estado.
Decorre do princpio da federao da autonomia financeira. Desse
modo, o ente tributante, nos termos da Constituio, tem a faculdade
de instituir o tributo por meio de lei, regra geral, lei ordinria.
A competncia tributria pode ser:
a) PRIVATIVA - exclusiva do ente tributante designado
constitucionalmente. Ex: impostos. Unio: CF, art. 153; Estados e
Distrito Federal: CF, art. 155; c) Municpios: CF, art. 156.
b) COMUM - no exclusiva. Aplicvel a todos os entes tributantes.
Ex. taxa e contribuio de melhoria. CF, art. 145, II e III.
c) CUMULATIVA CF, art. 147: Unio em Territrio Federal =
impostos estaduais e municipais e ao Distrito Federal = impostos
municipais;
d) RESIDUAL apenas a Unio - CF, art. 154, I (impostos no
previstos anteriormente) e art. 195, 4 (outras fontes para garantir a
manuteno da seguridade social, observado o art. 154, I).
Algumas pessoas jurdicas recebem, da pessoa poltica com
competncia tributria, atribuies relativas arrecadao e
fiscalizao de tributos, e passam a ter assim to-somente capacidade
tributria ativa, integrando a relao jurdica obrigacional tributria no
plo ativo, como sujeito ativo da relao (CTN, art. 7).
A competncia tributria est no plano constitucional; a capacidade
tributria est no plano infraconstitucional.
Em suma, a CF/88 no cria tributos, e sim, define competncias
dos entes polticos da federao, para institu-los por meio de lei; limita
o poder de tributar, ao listar os princpios (CF, art. 150, I a V), as
imunidades (CF, art. 150, VI) e a quem cabe estabelecer normas gerais
em matria de legislao tributria (CF, art. 146, III). E ainda, define a
repartio de receitas tributrias e a sua vinculao compulsria (CF,
arts. 167, IV; 158; 159; 198, 2; 212 e 37, XXII), entre outros.
3.5. Limitaes do poder de tributar
A CF/88 fixa vrios balizamentos da competncia tributria
disciplinados por um conjunto de princpios e normas, que so as
denominadas limitaes ao poder de tributar:
3.5.1 Os princpios constitucionais tributrios
Enumerao dos principais princpios tributrios dispostos na
CF/88:
1) Princpio da legalidade CF, art. 150, I.
vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
H unanimidade em dizer que este o princpio mais importante,
determinando-se que to-somente por meio de lei possvel exigir (digase instituir) tributo, e regra geral, efetuar sua majorao.

15

Assim, est sob reserva legal a instituio e majorao de tributos.

A doutrina, como o STF, considera como objeto de reserva legal todo o
rol taxativo disposto no art. 97 do CTN.36 H excees constitucionais
quanto ao princpio da reserva legal: CF, art. 153, 1 (alterao de
alquotas do II, IE, IPI e IOF), art. 177, 4, I b (reduzir e restabelecer
alquota da CIDE - combustveis) e art. 155, 4, IV, e alnea c
(alquota de ICMS de determinados combustveis e lubrificantes).
2) Princpio da irretroatividade CF, art. 150, III, a.
vedado cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
um princpio geral de direito que visa impedir que determinada
lei produza seus efeitos sobre fatos ocorridos antes da vigncia da lei.37
Na hiptese de fatos geradores pendentes, nos termos do art. 105
do CTN, o STF j decidiu (no unnime) que o princpio da
irretroatividade no impede que a lei nova que institua ou aumenta um
tributo alcance todo o perodo de durao do fato gerador, desde que
este termine em data posterior data de incio de produo de efeitos
da lei.38
3) Princpio da anterioridade CF, art. 150, III, b.
vedado cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Esse princpio reflete um princpio maior: o da garantia da nosurpresa do contribuinte. O STF j declarou na ADIn n 939, que ele
constitui-se em garantia individual do contribuinte e, assim, clusula
ptrea.
Conforme a doutrina e jurisprudncia, pela redao constitucional,
o princpio da anterioridade, diferentemente do da irretroatividade,
regra pertinente produo de efeitos das leis tributrias, e no sua
vigncia. Obsta a produo de efeitos da lei que institui ou aumenta
tributos.39
EXCEES ao princpio da anterioridade:
36

BRASIL. CTN. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua
extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do
3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou
omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de
excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. (Grifos
no do original).
37
excepcionado pelo art. 106 do CTN: I em qualquer caso, quando for lei expressamente
interpretativa, e II - tratando-se de ato no definitivamente julgado, quando a lei reduz a penalidade e
deixa de definir como infrao, ou seja, quando mais benfica ao infrator.
38
BRASIL. STF. RE 194.612/SC, rel. Min. Sydney Sanches, 24/03/1998; RE 232.084/SP, rel. Min. Ilmar
Galvo, 04/04/2000; RE 199.352/PR, rel. Min. Marco Aurlio, 06/02/2001/ AI 333.209 AgR/PR, Min.
Seplveda Pertence, 22/06/2004.
39
No que se refere medida provisria, dispe a CF, no seu art. 62, 2 Medida provisria que implique
instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia
daquele em que foi editada.

16

I) o disposto no 1 do art. 150/CF.40 Isto , a vedao do princpio

da anterioridade no se aplica: art. 148, I (emprstimo compulsrio); art.
153, I (II), II (IE), IV (IPI) e V (IOF); art. 154, II (I. Extraordinrio).
II) o disciplinado no 1 do art. 153/CF.41 Ou seja, facultado ao
poder executivo alterar alquotas, ou seja, apenas alterao de alquotas
e por decreto do Poder Executivo, de determinados impostos (II, IE, IPI e
IOF).
4) Princpio da noventena - CF, art. 150, III, c.
vedado cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da
data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou,
observado o disposto na alnea b.
Esse princpio teve por objetivo conferir maior efetividade ao
princpio da no-surpresa.
EXCEES ao princpio da noventena:
I) 1 do art. 150/CF. 42 Isto , a vedao do princpio da
noventena no se aplica: art. 148, I (emprstimo compulsrio); art. 153, I
(II), II (IE), III (IR) e V (IOF); art. 154, II (I Extraordinrio) e nem fixao da
base de clculo do art. 155, III (IPVA) e art. 156, I (IPTU).
E por fim, a jurisprudncia do STF no admite os denominados
meios coercitivos indiretos de cobrana de tributos, tambm conhecidos
de sanes polticas, que qualquer limitao ou imposio de ordem
administrativa, que dificulte o exerccio das pessoas, fsica ou jurdica,
com o propsito de obrig-las a pagar tributos.
So tambm limitaes ao poder de tributar, apesar de no estarem
expressa na CF/88. uma restrio imposta ao prprio legislador, e
nem todas as restries so consideradas inconstitucionais pelo
Tribunal. Nesse sentido, tm-se as Smulas n 70, 323 e 547 do STF.43
5) Princpio da noventena das contribuies sociais - CF, art.
195, 6:
Art. 195 (...)
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser
exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as
houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".

40

BRASIL. CF/88. Art. 150. 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e (...).
41
BRASIL. CF/88. Art. 153. 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
42
BRASIL. CF/88. Art. 150. 1 (...); e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos
nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I.
43
BRASIL. STF. SMULA n 70 inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo
para cobrana de tributo. Data de Aprovao: 13/12/1963. SMULA n 323 inadmissvel a apreenso
de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. Data de Aprovao: 13/12/1963.
SMULA n 547 No lcito autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira estampilhas,
despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais. Data de Aprovao:
03/12/1969.

17

Exerccios prticos:
Levando em considerao os Princpios da Legalidade, da
Anterioridade e da Noventena, disciplinados na Constituio Federal
de 1988, normas que instituem tributos so publicadas a todo instante
no Dirio Oficial de cada ente tributante. Nesse sentido, responda as
questes abaixo.
QUESTO 1. O Distrito Federal editou norma publicada no DODF do dia
15/12/2012, em que se fixou a base de clculo do IPVA. O contribuinte,
tendo dvidas quanto vigncia dessa norma, consultou seu escritrio
indagando quando o Governo do Distrito Federal poder exigir (cobrar) o
referido imposto? DIA:______________________, e qual o fundamento legal,
disposto na CF/88?__________________________________________________
QUESTO 2. O Poder executivo editou norma publicada no Dirio Oficial
da Unio do dia 15/09/2012, modificando a alquota do IOF. O
contribuinte, tendo dvidas quanto vigncia dessa norma, consultou seu
escritrio indagando quando o Governo Federal poder exigir (cobrar) o
referido imposto? DIA:__________________, e qual o fundamento legal,
disposto na CF/88?________________________________
QUESTO 3. O municpio de Mafra editou norma publicada no DOSC do
dia 15/11/2012, criando Taxa de Limpeza pblica, tendo em vista a
prestao de servio de limpeza especfico e divisvel populao. O
contribuinte, tendo dvidas quanto vigncia dessa norma, consultou seu
escritrio indagando quando o Governo municipal poder exigir (cobrar) o
referido tributo? DIA:___________________, e qual o fundamento legal,
disposto na CF/88?____________________________________
QUESTO 4. norma legal publicada no Dirio Oficial do dia 31/12/2012,
aumentando a Contribuio Social do trabalhador, por ato do Poder
Legislativo. O contribuinte, tendo dvidas quanto vigncia dessa norma,
consultou seu escritrio indagando quando o Governo municipal poder
exigir (cobrar) o referido tributo? DIA:___________________, e qual o
fundamento legal, disposto na CF/88?____________________________________

5) Princpio da noventena das contribuies sociais - CF, art.

195, 6:
Art. 195 (...)
6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser
exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as
houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".

18