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NOVEDADES WEB
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS DE TRABAJO
GENERADAS POR LOS SUJETOS NO DOMICILIADOS
Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

Voces: Impuesto a la Renta No domiciliados Renta de fuente peruana

Renta de fuente extranjera Rentas de trabajo Certificado de rentas y
retenciones del Impuesto a la Renta.

Personas
naturales
Subjetivos
Criterios de
Imposicin

1. Criterios de vinculacin
Los Estados mantienen diferentes criterios de imposicin con el
fin de determinar el punto de conexin o vinculacin entre el hecho
imponible de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del Estado. La potestad tributaria es el poder tributario que se atribuye al
Estado para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, facultad
que debe ejercerse dentro de los lmites constitucionales (legalidad,
no confiscatoriedad, igualdad, respeto a los derechos fundamentales) (1).
Los criterios de imposicin pueden ser subjetivos y objetivos. Bajo el
criterio subjetivo, se diferenciar si se trata de personas naturales o jurdicas, para el primer caso, se atribuye potestad tributaria en relacin a
la nacionalidad, residencia o domicilio; mientras que, para el caso de las
personas jurdicas, en relacin al lugar de constitucin.
De esta manera, en virtud al criterio subjetivo, el Estado tiene la
potestad de gravar los hechos econmicos que realicen las personas
naturales o jurdicas, independiente del lugar en donde se lleve a cabo
la actividad y/o generacin de la renta (Rentas de Fuente Mundial),
sobre el cual mantenga la nacionalidad, residencia o lugar de constitucin.
Por otro lado, bajo el criterio objetivo, la potestad tributaria del
Estado se conduce en funcin a la ubicacin territorial de la fuente
generadora de la renta y no se centra en las personas que realicen el
hecho imponible.
As, el principio de fuente, tambin llamado de territorialidad,
lleva a considerar que deben gravarse las rentas que genere la explotacin de un bien de capital, de la realizacin de una actividad o
de su utilizacin econmica en territorio peruano (Renta de Fuente
Peruana).

Objetivo

Personas
jurdicas

Nacionalidad
Residencia o domicilio
Lugar de constitucin

Ubicacin Territorial de la Fuente

Los criterios de imposicin que se utilizan en nuestro pas son precisamente el que hemos detallado hasta ahora, el de domicilio o residencia,
como criterio subjetivo; y, el de ubicacin territorial de la fuente, como criterio objetivo.
Rentas de Fuente Mundial: La calidad de sujeto domiciliado en el
Per implica la afectacin a la totalidad de las rentas que obtenga el sujeto domiciliado sin considerar la nacionalidad de las personas naturales,
ni lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
As lo establece, el artculo 6 de la LIR:

Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas

que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener
en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de
constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.

Sobre la base de lo anterior, la tributacin para los sujetos que son

considerados domiciliados en nuestro pas, sean personas naturales o jurdicas, consiste en gravar la totalidad de sus rentas obtenidas, vale decir,
sus rentas de fuente mundial (el cual incluye: rentas de fuente peruana y
rentas de fuente extranjera); y, por su parte, la tributacin para los sujetos
que son considerados no domiciliados se determina solo en funcin a sus
rentas de fuente peruana.

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Sujeto
Domiciliado

Criterio domicilio

Sujeto no
Domiciliado

Criterio fuente

b. Permanezca ausente del pas ms de ciento ochenta y tres (183) das

calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har
efectiva a partir del primero de enero del ejercicio siguiente.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de ausencia del Per no
se toma en cuenta el da de salida del pas ni el de retorno al mismo.

Renta de Fuente Mundial

Renta de Fuente Peruana

Las rentas de fuente peruana que pueden generar los sujetos no domiciliados son aquellas generadas por el trabajo personal ejecutado en el
Per, por la enajenacin de valores emitidos por empresas peruanas, por
dividendos pagados por empresas peruanas, por la cesin en uso de bienes, por la enajenacin de inmuebles, por la asistencia tcnica o servicio
digital utilizado econmicamente en el pas.
A continuacin, desarrollaremos el tratamiento tributario de las rentas generadas por los sujetos no domiciliados en relacin al trabajo personal que lleven a cabo en el Per.

2. Criterio del Domicilio o Residencia

Segn el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, la calidad de sujeto domiciliado lo mantienen, las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, las personas jurdicas constituidas
en el pas, las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes
en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en
cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro
establecimiento permanente, en cuanto a sus rentas de fuente peruana.
Para el caso de las personas naturales extranjeras, la calidad de sujeto domiciliado se adquiere cuando residan o permanezcan en el pas ms
de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses.
La adquisicin de la calidad de sujeto domiciliado no es inmediata una
vez pasados los 183 das, dicha calidad se har efectiva el 01 de enero del
ejercicio siguiente al cumplimiento del plazo indicado, momento en el cual
sern aplicables las reglas que corresponden a los sujetos domiciliados.
A modo ejemplificativo un sujeto no domiciliado (bajo la premisa que
cada mes tiene 30 das) adquirir la condicin de sujeto domiciliado de la
forma siguiente:
- Primer ingreso al Per: desde el 01 de octubre del 2013 hasta el 30 de
diciembre del ejercicio 2013 (90 das).
- Segundo ingreso al Per: desde el 01 de marzo del 2014 hasta el 04 de
junio del ejercicio 2014 (94 das).
- Nmero de das de permanencia en el Per: 184 das.
- Los 184 das se cumplieron dentro de un periodo de 12 meses.
- Habiendo hasta el 04 de junio del 2014 transcurrido ms de 183 das,
la adquisicin de la condicin de sujeto domiciliado se configurar el
01 de enero del ao 2015.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de permanencia en el
Per se toma en cuenta los das de presencia fsica, aunque la persona
est presente en el pas slo parte de un da, incluyendo el de llegada y
el de partida.
Prdida de la Calidad de Sujeto Domiciliado
Las personas naturales perdern su condicin de sujetos domiciliados
en el pas cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos:
a. Adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del Per, siempre que se acredite con:
La visa correspondiente; o,
Con un contrato de trabajo por un plazo no menor de un ao,
visado por el Consulado Peruano, o el que haga sus veces.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har
efectiva en la fecha en que se adquiera la residencia en otro pas y
hayan salido del pas, es necesario el cumplimiento de ambos requisitos.

3. Rentas de Trabajo de Fuente Peruana

Las rentas o ganancias que perciban las personas naturales no domiciliadas (o trabajador no domiciliado) por las labores que efecten durante
su permanencia en el Per constituyen de rentas de fuente peruana.
En efecto, el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de
las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana:

f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio

nacional.

Las rentas de trabajo no comprenden las rentas obtenidas por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al pas temporalmente con
el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la realizacin
de inversiones, actos destinados a la supervisin control de inversin o del
negocio, recoleccin de datos, entrevistas, contratacin de personal local,
firma de convenios o similares.
Esta regla general, respecto a que las rentas de los sujetos no domiciliados
calificarn de fuente peruana cuando se lleven a cabo en territorio peruano, tiene como excepcin los siguientes supuestos: (i) las dietas, sueldos o cualquier
tipo de remuneracin que las empresas domiciliadas en el pas paguen o abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que
acten en el exterior; y, (ii) los honorarios o remuneraciones otorgados por el
Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones
de representacin o cargos oficiales. Este prrafo debe ser entendido como una
regla especial y debe ser aplicada de modo restrictivo.
Las actividades que realicen los sujetos no domiciliados en el Per,
puede efectuarse de modo dependiente o independiente, la diferencia
bsicamente radicara en si el sujeto se encuentra en la planilla de una
empresa peruana o no.
En tal sentido, si el sujeto no domiciliado se encuentra en la planilla
de una empresa peruana, al existir una relacin de dependencia, el pago
de la retribucin por el servicio prestado corresponder a rentas de quinta
categora; a contrario sensu, cuando el sujeto no domiciliado no se encuentre en la planilla de la empresa peruana, el pago de la retribucin por el
servicio prestado corresponder a rentas de cuarta categora, por existir
una relacin de independencia.
Un supuesto adicional a los planteados corresponde a la renta que
generan los trabajadores extranjeros que se encuentran en la planilla de
una empresa no domiciliada y que, en virtud del servicio que se encuentra obligada a prestar la empresa no domiciliada a la empresa peruana,
son designados a prestar sus labores en territorio peruano por un tiempo
determinado. Por ejemplo, los servicios de asistencia tcnica que una empresa no domiciliada presta a una empresa peruana (usuaria del servicio)
y que consisten en la ejecucin de actividades de ingeniera de instalacin
y/o puesta en marcha de plantas productoras, originando que el personal
de la empresa extranjera viaje al Per para llevar a cabo sus actividades.
Por ltimo, en esta parte, cabe precisar que, las calidades migratorias
que habilita a los extranjeros a trabajar en el pas son: visa de trabajador,
visa de independiente, visa de trabajador asignado.

4. Retencin del Impuesto a la Renta

La contraprestacin pagada a los trabajadores no domiciliados por
los servicios prestados en el Per, en relacin de dependencia o indepen-

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dencia, estn sujetos a la retencin del Impuesto a la Renta en el Per. La

tasa aplicable es del 30%.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera independiente, la renta neta es el 80% de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categora. A la referida base se le aplicar una tasa de 30%
de Impuesto a la Renta, equivalente a un 24% de tasa efectiva.
Para la acreditacin del gasto, conviene que la empresa domiciliada
mantenga un contrato de locacin de servicios, comprobante de pago
emitido de acuerdo a las disposiciones del pas respectivo y documentacin adicional que sustente la efectiva prestacin del servicio.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera dependiente,
la entidad que pague o acredite la renta deber aplicar la tasa del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de los importes pagados o acreditados al
trabajador no domiciliado.
Cuando exista una relacin de dependencia con el trabajador no
domiciliado, se dispone que no constituyen rentas de quinta categora,
mientras tales trabajadores tengan la condicin de no domiciliados,
incluyendo los gastos de su cnyuge e hijos, los conceptos siguientes
(el inciso c del artculo 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta):
Pasajes al inicio y al trmino del contrato.
Alimentacin y hospedaje durante los tres primeros meses de residencia en el pas.
Transporte por el ingreso y salida de equipaje y menaje de casa.
Pasajes a su pas de origen por vacaciones.
Para que sea de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior, se debe
contar con el contrato de trabajo celebrado con el sujeto no domiciliado y
aprobado por la autoridad competente, en donde deber constar que tales
gastos sern asumidos por el empleador.
Por otro lado, en caso la empresa peruana omita efectuar la retencin
del Impuesto a la Renta en el momento que corresponda, se atribuir responsabilidad solidaria a la empresa peruana, con lo cual, la Administracin podr exigir la deuda tributaria del sujeto no domiciliado a la empresa
peruana, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 18 del
Cdigo Tributario.
Momento en que se efecta la retencin
El artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta establece el momento
en que debe efectuarse la retencin, pudiendo ocurrir ste cuando se
realice cualquiera de los supuestos siguientes:
a. Cuando se efecte el pago del servicio o se acredite la renta; o,
b. Cuando se registre contablemente el gasto por la retribucin del
servicio.
Por tanto, en el momento en que se verifique en que se efecte el pago
al trabajador no domiciliado, la empresa peruana deber proceder al
pago del Impuesto a la Renta correspondiente; o, que sin el pago, la
empresa peruana hubiere registrado contablemente el gasto o costo
de las retribuciones, se deber abonar el monto equivalente a la retencin en el mes del registro contable.
Declaracin
La empresa peruana deber declarar y pagar el importe retenido con
carcter definitivo a la Administracin Tributaria mediante PDT 601Planilla Electrnica dentro de los plazos previstos para la declaracin
de las obligaciones tributarias.

5. Pago del impuesto de parte del trabajador extranjero designado

Respecto de los trabajadoresque estn incluidos enla planilla de una
empresa no domiciliada, pero que realizan actividades en el Per en funcin del servicio contratado por la empresa peruana, debern considerar
que el ingreso percibido por el trabajo realizado en el Per constituye renta

de fuente peruana, de conformidad con lo establecido en el inciso f) del

artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, los ingresos obtenidos porel trabajador extranjero, en su
condicin de no domiciliado,estarn sujetos auna tasa de Impuesto a la
Renta del 30%.
La base imponible sobre el cual se aplicar el Impuesto a la Renta,
ser el que se obtenga de manera proporcional al salario del trabajador
extranjero por el periodo de permanencia en que llev a cabo sus labores
en el Per.
En este caso en particular, ni la empresa peruana (usuaria del servicio)
ni la empresa no domiciliada (prestadora del servicio) califican como agente
de retencin para efectos del Impuesto a la Renta; con lo cual, el impuesto
deber ser autoliquidado o abonado al fisco por el trabajador extranjero.
El trabajador extranjero deber pagar el Impuesto a la Renta directamente a la Administracin Tributaria mediante el Formulario N 1073.
Dicho pago se podr efectuar en cualquier entidad financiera peruana, de
igual parecer es la Sunat segn Informe N 236-2008-Sunat/2B0000.

6. Certificados de Rentas y Retenciones

De conformidad con el artculo 13 de la Ley del Impuesto a la Renta,
artculo 4-B de su Reglamento y la Resolucin de Superintendencia N
125-2005-SUNAT, los sujetos no domiciliados que cuenten con la calidad
migratoria de trabajador o independiente y que, durante su permanencia
en el pas, hubieran realizado actividades generadoras de renta de fuente
peruana, entregarn a las autoridades migratorias al momento de salir
del pas, un certificado de rentas y retenciones emitida por la empresa domiciliada (pagador de la renta, el empleador o los representantes legales
de stos), mediante el cual se deja constancia del monto abonado y el impuesto retenido, segn corresponda:
a. Certificados de Rentas y Retenciones N 1492; este formulario tendr
vigencia por treinta (30) das calendarios contados a partir de la fecha
de su emisin, periodo durante el cual el trabajador no domiciliado, a
cuyo nombre se emiti el formulario, podr utilizarlo al momento de
salir del pas.
b. Certificado de Rentas y Retenciones N 1692; este formulario se emitir a travs de SUNAT Operaciones en Lnea y tendr una vigencia de
treinta (30) das calendarios, perodo durante el cual podr ser utilizado por el trabajador no domiciliado, entregndolo a las autoridades
migratorias al momento de salir del pas.
Cabe precisar que, stos certificados se emitirn a solicitud del trabajador no domiciliado y comprendern todas las rentas pagadas o puestas
a disposicin hasta la fecha de emisin del certificado; en ningn caso, el
certificado que se emita deber comprender rentas pagadas o puestas a
disposicin por un periodo mayor a doce (12) meses.

7. Obligaciones del trabajador no domiciliado

Cuando la empresa peruana no hubiere retenido el Impuesto a la
Renta, el trabajador no domiciliado se encontrar obligado a presentar el
siguiente formulario N 1494 (Declaracin Jurada de haber pagado directamente el Impuesto a la Renta).
El pago directo del Impuesto a la Renta, resulta aplicable a los trabajadores designados a prestar sus labores en el Per y que mantienen la
relacin laboral con la empresa extranjera.
El trabajador no domiciliado deber entregar sta declaracin jurada
a las autoridades migratorias al momento de salir del pas. Asimismo, deber adjuntar una copia del comprobante de pago respectivo.
En el caso del trabajador no domiciliado que ingrese temporalmente al pas bajo la calidad migratoria de trabajador o independiente y que
durante su permanencia en el pas realicen actividades que no impliquen
la generacin de rentas de fuente peruana, debern presentar el Formulario N 1495, Declaracin Jurada de Haber Realizado Actividades que no

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Impliquen la Generacin de Rentas de Fuente Peruana a las autoridades

migratorias al momento de salir del pas.

8. Adquisicin de la Calidad de Sujeto Domiciliado

Como hemos mencionado, una persona natural no domiciliada puede

adquirir la condicin de sujeto domiciliado si su permanencia en el Per
fuese mayor a 183 das en un periodo de 12 meses, surtiendo efectos al
ao siguiente.
Para dichos efectos, el Impuesto a la Renta cargo de las personas naturales domiciliadas en el pas se determina aplicando a la suma de su
renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, aplicable a partir del
2015, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo y renta de fuente extranjera

Tasa

Hasta 5 UIT

8%

Ms de 5 UIT hasta 20 UIT

14%

Ms de 20 UIT hasta 35 UIT

17%

Ms de 35 UIT hasta 45 UIT

20%

Ms de 45 UIT

30%

Deduccin Legal
La deduccin prevista en la Ley del Impuesto a la Renta para las Rentas de Trabajo:
En las Rentas de Cuarta Categora, se podr deducir por concepto
de todo gasto el 20% de la renta bruta de cuarta categora, hasta
un lmite de 24 UIT(2). Asimismo, y luego de esta deduccin, se podr deducir siete (7) UIT, conjuntamente con las Rentas de Quinta
Categora, de ser el caso.
En caso perciban solo Rentas de Quinta Categora, se podr deducir anualmente siete (7) UIT.
Adicionalmente, se podr deducir a la Renta Neta del Trabajo (por
rentas de cuarta y quinta categora) lo siguiente: el Impuesto a las
Transacciones Financieras (ITF) establecido por la Ley N 28194, cuya
deduccin tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta
de cuarta categora; y, el gasto por concepto de donaciones otorgadas
en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional,
excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii)
asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural indgena; y otros de fines semejantes; siempre
que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte de la SUNAT, la deduccin no podr exceder del diez por
ciento (10%) de la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente
extranjera.
Rentas de Fuente Extranjera
Los rendimientos obtenidos por las personas naturales domiciliadas
fuera del pas, constituyen renta gravable en el Per, aplicando una
tasa de acuerdo al tipo de renta que genere la persona natural o jurdica en el pas.
El artculo 51 de la LIR establece que: Los contribuyentes domiciliados
en el pas sumarn y compensarn entre s los resultados que arrojen sus
fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumar a la renta neta del
trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana (). En ningn
caso se computar la prdida neta total de fuente extranjera, la que no es
compensable a fin de determinar el impuesto.
Segn lo mencionado en el artculo anterior, solo cuando las actividades realizadas fuera del pas generen una renta cuyo resultado neto es
positivo, podrn ser considerados en la determinacin del Impuesto a
la Renta Anual de la persona natural domiciliada.

Tratndose de las personas naturales, la renta de fuente extranjera obtenida se sumar al resultado de la renta neta del trabajo, luego de las
deducciones que correspondan.
La Ley del Impuesto a la Renta permite que se puedan deducir los gastos necesarios para generar la renta de fuente extranjera, para ello,
el gasto incurrido en el extranjero deber ser acreditado con los documentos que se emitan en el exterior de acuerdo a las disposiciones
legales del pas del cual provengan, debiendo contar por lo menos con
los siguientes requisitos: nombre, denominacin o razn social de la
empresa, domicilio de la empresa, naturaleza u objeto de la operacin,
fecha de la operacin y monto de la operacin.
Adicionalmente, la Ley del Impuesto a la Renta regula que el impuesto
pagado en el extranjero por actividades realizadas fuera del pas constituya crdito para efectos de la determinacin del impuesto en el Per,
para ello es necesario que el impuesto pagado en el extranjero no supere la tasa media del contribuyente y que dicho crdito sea utilizado
en el ejercicio gravable en que se genera, de lo contrario se perder el
crdito adquirido
Se entiende por Tasa Media al porcentaje que resulte de relacionar el
Impuesto a la Renta determinado con la renta neta del trabajo ms
la renta neta de fuente extranjera, sin tener en cuenta la deduccin
de las 7 UIT para las rentas de trabajo. De existir prdidas de ejercicio
anteriores stas no se restarn de la renta neta.
El clculo de la tasa media sera de la forma siguiente:
Impuesto a la Renta Calculado (*)
RNT + RNFE + 7 UIT

=%

(*)

= Proviene de calcular el impuesto de acuerdo a los tramos de

15%, 21% y 30%.
RNT = Renta Neta de Trabajo (conformada por la Renta Neta de
Cuarta y Quinta Categora).
RNFE = Renta Neta de Fuente Extranjera.
7UIT = S/. 26950.

Cuando se obtenga el porcentaje (%) luego del clculo indicado, se

deber aplicar el mismo sobre las rentas obtenidas en el extranjero y
siempre que el mismo resulte un importe mayor al impuesto abonado en el exterior, se podr utilizar el impuesto pagado en el exterior;
de lo contrario, si de la aplicacin del porcentaje se obtiene un menor
importe al impuesto abonado en el exterior se utilizar el obtenido del
clculo de la tasa media.
Cabe mencionar que, el artculo 58 del Reglamento de la LIR, establece que para poder utilizar el crdito por renta de fuente extranjera, el impuesto abonado en el exterior: (i) debe corresponder a rentas
consideradas como gravadas por nuestra legislacin del Impuesto a
la Renta; (ii) debe reunir caractersticas propias de la imposicin a la
renta; (iii) debe acreditarse con documento fehaciente.
Por ltimo, el referido artculo seala que no ser deducible el Impuesto a la Renta abonado en el exterior que grave los dividendos y otras
formas de distribucin de utilidades, en la parte que estos correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el pas en aplicacin del rgimen de transparencia fiscal internacional.
NOTAS
(*)

Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin y un Post Ttulo en Derecho
Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del
Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).
(1) Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per.
(2) Valor de la UIT 2015 = S/. 3,850.