Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
TRIBUTARIA
INFORME ESPECIAL
RESUMEN EJECUTIVO
l Tribunal Fiscal interpret que la ganancia por diferencia de cambio es un ingreso que
nicamente se puede cuantificar y compensar de forma razonable al final del ejercicio gravable, sin embargo cabe preguntarnos si este concepto debera de ser incluido o no en los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.
En el presente informe los autores analizan el criterio que viene considerando la Sunat, en sus recientes
fiscalizaciones, respecto a la ganancia por diferencia de cambio, excluyndola del concepto ingresos
netos anuales, y por consiguiente, alterando la determinacin del coeficiente para el clculo de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta y con base en dicho criterio obliga a los contribuyentes
a modificar sus declaraciones juradas generando una serie de infracciones.
INTRODUCCIN
Mediante Informe N 045-2012-SUNAT/
4B0000(1), la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat)
concluye que las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no
deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Como consecuencia de lo anterior,
recientemente mediante Cartas Inductivas notificadas de manera masiva a
diversas empresas, la Sunat estara solicitando revisar el clculo del coeficiente
aplicable para la determinacin de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de ejercicios ya cerrados, as como de
los pagos a cuenta vencidos por el ejercicio gravable 2012, e induciendo a rectificar las declaraciones juradas que por
este concepto se habran presentado.
Segn lo indica la Sunat en las referidas Cartas Inductivas, la revisin y
(*)
Abogada egresada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Mster en Tributacin y Poltica Fiscal por la
Universidad de Lima y la Universidad Autnoma de Madrid. Especialista en Tributacin por la Pontificia Universidad
Catlica del Per. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Responsable encargada del rea
Tributaria del Estudio Glvez & Abogados.
(**) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributacin Internacional
en la Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especializacin en Derecho
Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asesor y consultor tributario-contable de Contadores &
Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores.
(1) El referido informe puede ser consultado desde la pgina de la Sunat: <www.sunat.gob.pe>.
A-1
ASESORA TRIBUTARIA
Debern considerarse como tales los ingresos gravables devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de
la plaza; no haciendo mencin alguna a los
ingresos gravables en el ejercicio.
aprobado por Decreto Supremo N 1792004-EF (en adelante, Ley del Impuesto
a la Renta) regula para los contribuyentes generadores de rentas de tercera
categora, la forma de determinacin y
clculo de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.
As, en el texto del primer prrafo del mencionado artculo 85, vigente hasta antes de
la modificacin efectuada por el Decreto
Legislativo N 1120(2), se sealaba expresamente lo siguiente (resaltado nuestro):
Los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn
con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el
Cdigo Tributario, cuotas mensuales
que determinarn con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Fijando la cuota sobre la base de
aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente
resultante de dividir el monto del
impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos
netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los periodos de enero y febrero se fijarn
utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto
calculado e ingresos netos
correspondientes al ejercicio
precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto
calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicar el
mtodo previsto en el inciso b)
de este artculo.
()
b) Aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarn
sus pagos a cuenta fijando la
cuota en el dos por ciento (2%)
de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.
().
A-2
Al respecto, el numeral 3
del inciso a) del artculo 54
del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, antes
de la modificacin efectuada por el Decreto Supremo
N 155-2012-EF(3), estableca textualmente (resaltado
nuestro):
Artculo
Artculo 54: Pagos a
cuenta por rentas de tercera categora:
A efectos de lo dispuesto
en el artculo 85 de la Ley,
se tendrn en cuenta las siguientes disposiciones:
()
3. Se consideran ingresos netos al
total de ingresos gravables de la
tercera categora, devengados
en cada mes
mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a
la costumbre de la plaza. ()
El texto actual del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, esto es,
luego de la modificacin efectuada
por el Decreto Legislativo N 1120, si
bien regula un nuevo procedimiento
para la determinacin de los sistemas
de pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta, ha incluido, en su penltimo
prrafo, un concepto de ingresos netos, cuyo texto resulta ser el mismo
que el recogido en el artculo 54 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta antes citado(4).
De lo antes expuesto, podramos concluir que la definicin de ingresos netos prevista en las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no ha sufrido
modificacin alguna, siendo que, en
todo caso, el cambio nicamente se relaciona con su inclusin expresa en la
Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, somos de la opinin de
que, toda conclusin a la que se pueda
llegar respecto del alcance de la definicin de ingresos netos en el contexto
del rgimen previsto en el artculo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta, resultar
de aplicacin para la determinacin de
las obligaciones pago relacionadas con
el referido Impuesto, incluso de aquellas que se hubieran producido antes de
INFORME ESPECIAL
As, el referido Tribunal estableci que,
para determinar el alcance del trmino
ingresos netos al que hace mencin
el artculo 85 de la Ley del Impuesto a
la Renta, se debe considerar lo siguiente
(resaltado nuestro):
En nuestra legislacin, el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta, Decreto Legislativo N 774,
modificado por la Ley N 27034,
establece que sobre la base de los
ingresos netos obtenidos en el mes
se calcula el pago a cuenta mensual
del Impuesto a la Renta de tercera
categora.
categora
El tercer prrafo del citado artculo
considera ingresos netos al total de
los ingresos gravables de la tercera
categora, devengados en cada mes
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos
de naturaleza similar que respondan
a la costumbre de la plaza.
Efectuando un anlisis de la citada definicin, entendemos que los
ingresos netos estn referidos a lo
siguiente:
siguiente
a) Ingresos devengados en cada
mes, es decir, ingresos mensuales sobre los cuales se tiene derecho a obtenerlos, es decir una
acreencia sobre ellos.
b) Netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, es decir
neto de aquello que responde
a costumbres del mercado,
propio de operaciones que
realizan las empresas con terceros y por las cuales obtienen
un ingreso gravable.
En ese orden de ideas, somos de la opinin de que los ingresos netos a los
que se refiere el artculo 85 de la Ley
del Impuesto a la Renta, as como el
artculo 54 de su Reglamento, al hacer
referencia a ingresos netos mensuales
mensuales,
solo podran ser aquellos considerados
a efectos de la determinacin de la base
imponible respecto de la cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta y no aquellos considerados a
efectos de la determinacin del coeficiente de los referidos pagos a cuenta,
que corresponden ms bien a los ingresos netos gravables que se hubieran
devengado en un ejercicio.
Sin perjuicio de lo anterior, en relacin
con la Resolucin N 02760-5-2006
(precedente de observancia obligatoria)
emitida por el Tribunal Fiscal, resulta importante anotar lo siguiente:
En la resolucin se analiza
si corresponde considerar
a la ganancia por difeAl ser la diferencia en cambio una
rencia de cambio como
ingreso gravable a efecafectacin que solo puede medirse al fitos de la determinacin
nal del ejercicio, esta puede y debe ser
y clculo de los pagos a
incluida en el concepto ingresos netos
cuenta del Impuesto a la
Renta, no estableciendo
del ejercicio.
criterio alguno respecto
del alcance de dicha definicin a efectos de la
Impuesto a la Renta ni en su Regladeterminacin del coeficiente de los
mento se contempla una definicin de
referidos pagos a cuenta.
ingresos netos anuales que pueda
Siendo as, el criterio establecido en
resultar aplicable para el clculo del
dicha resolucin no podra servirle
coeficiente de los pagos a cuenta del
de sustento a la Sunat para descoImpuesto a la Renta, como indebidanocer los factores que vienen consimente estara considerando la Sunat
derando los contribuyentes para el
mediante una interpretacin extensiva
clculo del coeficiente de los pagos
del artculo 85 de la Ley, vulnerando as
a cuenta del Impuesto a la Renta
los derechos de los contribuyentes.
que sean de su cargo.
En efecto, para definir los alcances del
Segn resulta del anlisis efectuatrmino ingreso neto anual, no podo en la Resolucin, para el Tribudra pretenderse aplicar, mediante una
nal Fiscal, el trmino ingreso neto
interpretacin extensiva, la definicin
anual s incluye las ganancias por
de ingreso neto mensual que s ha
diferencia en cambio, por lo que
sido establecida en la Ley del Impuesto
estas si debern de computarse
a la Renta, pues ello implicara vulnerar
para fines de la determinacin del
lo establecido en la Norma VIII del Ttucoeficiente aplicable para los pagos
lo Preliminar del Cdigo Tributario que
a cuenta del Impuesto a la Renta.
establece que, en va de interpretacin,
no podrn concederse exoneraciones ni
As, por ejemplo, de la resolucin
extenderse las disposiciones tributarias
antes mencionada podemos extraer
a personas o supuestos distintos de los
las siguientes afirmaciones:
sealados en la Ley
Ley.
i) Las diferencias en cambio se
cuantifican (entindase como in3. Considerar a las ganancias por
gresos) para determinar la renta
diferencia de cambio a efectos de
neta, es decir, para determinar la
determinar el Impuesto a la Renta
base imponible del Impuesto a la
en el numerador y no en el denoRenta del ejercicio gravable.
2. No corresponde mediante una interpretacin extensiva crear una definicin de ingresos netos anuales
A diferencia del concepto de ingresos netos mensuales, en la Ley del
A-3
ASESORA TRIBUTARIA
Solucin:
El artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (recientemente modificado por el Decreto Legislativo N 1120)
establece la determinacin de un coeficiente aplicable
para los pagos a cuenta mensuales con base en el impuesto
calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o
precedente al anterior.
Considerando lo anterior, sobre la base de los datos
expuestos en el presente caso, procedemos a cuantificar
los ingresos gravables:
Ingresos netos gravables
Ventas netas
S/.
500,000
3, 800
1,500
1,200
506,500
Estos montos se reflejan en el PDT 670 (PDT para el ejercicio 2011) segn se puede apreciar de la imagen N 1,
siendo que el efecto neto de la diferencia de cambio est
incluido en la casilla 473 Ingresos financieros gravados, ello toda vez no existe una casilla especial para dicho concepto. (Ver imagen N 1).
IMAGEN N 1
4. El PDT utilizado para la declaracin y pago del Impuesto a la Renta Anual, al calcular de manera automtica el
coeficiente, considera como parte del denominador a las
ganancias por diferencia de cambio
El PDT utilizado para la declaracin y pago del Impuesto a la
Renta Anual, y que es aprobado por la propia Sunat, calcula
de manera automtica el coeficiente que resultara aplicable
para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta del ejercicio gravable siguiente al declarado, considerando para dicho clculo como parte del denominador a las
ganancias por diferencia de cambio.
CASO PRCTICO
500,00
3,800
1,500
1,200
506,500
A-4
Seguidamente, con el impuesto calculado a partir del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de diciembre, dividimos
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. (Ver imagen N 2).
IMAGEN N 2
INFORME ESPECIAL
De la imagen N 2 podemos apreciar que el coeficiente
(casilla 610) se calcul de la siguiente manera:
Impuesto calculado
Ingresos netos gravables
x 100 =
42,990
506,500
x 100
= 0.0849
(5) Cabe anotar que en la misma lnea, la prdida por diferencia de cambio es considerada un gasto conforme a lo sealado en el prrafo 79 del mismo marco normativo
cuando estipula que los gastos pueden o no surgir de las actividades ordinarias de
la empresa.
A-5