Le projet professionnel des contr

oleurs de gestion :
analyser des donn
ees pour aider les managers `
a prendre
des d
ecisions rationnelles
Jeremy Morales

To cite this version:

Jeremy Morales. Le projet professionnel des controleurs de gestion : analyser des donnees pour
aider les managers a` prendre des decisions rationnelles. Comptabilites et innovation, May 2012,
Grenoble, France. pp.cd-rom. <hal-00690934>

HAL Id: hal-00690934

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Submitted on 24 Apr 2012

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Le projet professionnel des contrleurs de

gestion : analyser des donnes pour aider les
managers prendre des dcisions rationnelles ?
The professional project of management accountants: analysing data
to help managers make rational decisions?

Jrmy Morales*
Rsum

Abstract

Le mtier des contrleurs de gestion est souvent

prsent comme subissant une transition, sloignant
de ses aspects les plus techniques pour renforcer son
orientation managriale et oprationnelle. A travers
une tude de terrain portant sur cinq cas et ralise par
observation et entretiens, cet article sintresse aux
effets de ce discours sur la manire quont les
contrleurs de gestion de vivre leur mtier. Plus
prcisment, en dcrivant la diversit empirique
laquelle renvoient les mots quutilisent les contrleurs
de gestion pour dcrire leur mtier, cet article tudie
les mcanismes de catgorisation symbolique qui
permettent de faire le lien entre les pratiques, lidentit
et le projet professionnel des contrleurs de gestion.

Literature often presents a transition in management

accountants role, less focused on technical aspects
and increasingly oriented towards managerial and
operational issues. Based on a field study of five cases
in which observation and interviews were undertaken,
this paper addresses the effects of this discourse on
the way management accountants understand and
enact their job. Precisely, this paper shows the
empirical diversity underlying the words that
management accountants use to account for their
work, and contributes to debates about the links
between practices, identity and professional projects
by highlighting the role of symbolic categorisation
strategies.

Mots cls : projet professionnel, catgorisations,

identit

Key words: professional project; categorisations;

identity

* ESCP Europe, CPO, 79, avenue de la Rpublique, 75543 Paris Cedex 11, France,
jmorales@escpeurope.eu

1. Introduction
Lapparition des services fonctionnels a t dcrite comme ayant rsult dune
spcialisation rendue ncessaire par la complexit des mcanismes de coordination du travail
dans les grandes organisations (Chandler, 1977). Cette lecture tend cependant occulter
limpact que peuvent avoir les relations de pouvoir sur le rle des services fonctionnels
(Dalton, 1950 ; 1959). En effet, les organisations sont le lieu dune concurrence qui oppose
les reprsentants de diffrentes spcialits, ou groupes professionnels, pour laccession aux
postes de dcision (Armstrong, 1985 ; Fligstein, 1987). Le rle des services fonctionnels
dpend alors de leur autorit (Lambert, 2005) et de leur capacit garder la matrise de
lorientation de leur travail (Morales, 2009). Plus prcisment, la position dun groupe
professionnel dpend de sa capacit dfinir, dune manire qui lui est favorable, les
problmes qui touchent son organisation, ainsi que les savoirs qui permettent dy rpondre
(Dent, 1991 ; Ezzamel et Burns, 2005). Le pouvoir et la lgitimit des membres dun groupe
professionnel dpendent donc de leur capacit incarner un discours sur lutilit et
limportance que doit avoir leur intervention dans leur organisation.
Pris dans ces luttes intra-organisationnelles, les contrleurs de gestion sont, depuis
longtemps, exhorts accrotre leur valeur ajoute (Lambert, 2005). La littrature a
gnralement prconis pour cela quils se rapprochent du terrain et deviennent des
partenaires des managers oprationnels (Granlund et Lukka, 1998 ; Bescos, 2002 ; Burns
et Baldvinsdottir, 2005 ; Fornerino et Godener, 2006 ; Bollecker, 2007 ; Jrvenp, 2007 ;
Caron et al., 2011). Cette orientation nest cependant pas la seule possible, et la gnralisation
annonce du contrleur partenaire se fait attendre (Lambert, 2005 ; Lambert et Sponem, 2009).
Pourtant, les contrleurs de gestion peuvent tre sensibles un tel discours et tenter de sy
conformer. La volont de ressembler une image idale peut, dans une situation qui ny est
pas favorable, gnrer des tensions et produire pour les contrleurs une identit dvalorise
(Lambert et Morales, 2009). Cet article vise donc comprendre comment le travail identitaire
des contrleurs de gestion sarticule un projet professionnel particulier.
Le concept de projet renvoie une composition imprcise et mouvante dactions et de
conceptions, non ncessairement homognes, mobilises par certains individus pour faire
voluer leur situation (Morales, 2009, p. 14). Il sagit donc ici dtudier la dynamique cre
par la volont des contrleurs de gestion dorienter leur identit professionnelle dans une
certaine direction en tenant compte de la diversit empirique de leurs pratiques et de leurs
perceptions. Les manifestations concrtes dun tel projet dpendent de la capacit des
contrleurs de gestion lui donner du sens dans un contexte spcifique. En effet, les activits,
les rles et les positions des contrleurs de gestion varient selon les organisations (Lambert,
2005 ; Lambert et Sponem, 2009), voire au sein dune mme organisation (Morales, 2009). La
possibilit, pour les contrleurs de gestion, de se constituer en groupe professionnel dpend
alors de leur capacit former un groupe intgr et cohsif, cest--dire adhrer un projet
fdrateur. Cet article cherche dcrire le rle du discours du contrleur en partenaire des
oprationnels dans la construction dun tel projet.
En particulier, je montre que le projet des contrleurs de gestion repose sur un travail de
2

catgorisation symbolique. Il ne sagit pas uniquement dillustrer comment les contrleurs de

gestion traduisent lactivit oprationnelle en catgories (comptables par exemple), mais
plutt de comprendre les significations quils attachent aux catgories quils mobilisent pour
rendre compte de leur travail. Linterprtation de ces significations ne peut pas tre fonde
uniquement sur une description des pratiques car cela reviendrait occulter le sens que les
contrleurs de gestion donnent leur action. A linverse, les discours formels, obtenus par
entretiens ou questionnaires, permettent de faire merger un discours commun mais dont les
manifestations concrtes doivent tre apprcies selon leur contexte de mise en pratique. Le
sens que les contrleurs de gestion donnent aux catgories quils mobilisent pour rendre
compte de leur travail merge lintersection entre un discours commun, celui du nouveau
rle des contrleurs de gestion, et un ensemble de situations htrognes. Lapprhension de
cette intersection doit permettre de comprendre le travail de catgorisation effectu par les
contrleurs de gestion, cest--dire la cration de catgories communes aux significations
htrognes. Je montre en effet quun processus de catgorisation symbolique permet aux
contrleurs de gestion de produire un discours cohrent et donc favorable la constitution
dun groupe professionnel puisque des individus vivant des situations locales htrognes
parviennent se reconnatre dans un langage commun et une identit professionnelle.
Le concept de catgorisation nest pas nouveau en comptabilit et contrle de gestion.
En effet, les systmes de contrle reposent sur des mcanismes de classement qui dsignent
les formes lgitimes du discours et du savoir (Oakes et al., 1998). Ils se matrialisent alors
dans des catgories spcifiques qui orientent les reprsentations que les groupes en prsence
se font de leur organisation, deux-mmes et de leurs responsabilits (Dent, 1991 ; Everett,
2003 ; Eyraud, 2004). Le vocabulaire utilis peut aussi servir masquer linfluence exerce
par les systmes de contrle (Bourguignon, 2003). La recherche a donc tudi les ambiguts
des mots du contrle de gestion (Bouquin, 2008 ; Bouquin et Fiol, 2007) ainsi que leurs effets
(de rification, par exemple) sur les reprsentations (Bourguignon, 2006). Le travail de
catgorisation permet ainsi de transfrer de manire mtaphorique certaines reprsentations
sur un objet sans en prciser le sens concret et den viter ainsi certaines connotations
ngatives (Bourguignon, 1997 ; 2003). Cest pourquoi Bourguignon (1997 ; 2006) considre
que les praticiens comme les chercheurs entretiennent (peut-tre inconsciemment) une
certaine ambigut en produisant des significations mtaphoriques rifies (i.e., dont on a
oubli laspect mtaphorique) qui permettent de masquer la fonction idologique du contrle
de gestion derrire des discours de la rationalit.
Cependant, la recherche sest peu intresse au travail de catgorisation des contrleurs
de gestion eux-mmes. Pourtant, se sentant trs souvent investis dune mission de
changement culturel et de modernisation de leur organisation (Lambert, 2005 ;
Morales, 2009), les contrleurs de gestion ne sont pas trangers ce phnomne. Dans leur
volont dagir en vecteurs de changement , les contrleurs introduisent souvent un
vocabulaire spcifique (Dent, 1991) car lobjectif principal, et la fois moyen de sa
stratgie, du contrleur de gestion est dimposer son langage (Bessire, 1995, p.44). En
partant du postulat que les pratiques de contrle ne sont pas indpendantes de la
reprsentation que les contrleurs se font de leur mtier et de leur rle (Oriot, 2004), cet
article a pour objectif de donner un contenu empirique aux catgories les plus symboliques du
nouveau contrleur de gestion de manire relier le vocabulaire utilis une volont
dagir sur leur identit, leur profession et leur organisation.

Pour mieux caractriser le projet professionnel des contrleurs de gestion, la partie

suivante propose une synthse de la littrature sur la transition du rle des contrleurs de
gestion vers plus de partenariat avec les managers oprationnels. Je prsente ensuite la
dmarche empirique adopte : une tude ethnographique, portant sur cinq cas choisis par
chantillonnage thorique, permet de cerner les manifestations concrtes du projet des
contrleurs de gestion dans diffrents contextes. Les rsultats sont spars en deux parties, car
deux stratgies de catgorisation particulirement symboliques du projet des contrleurs de
gestion sont tudies : les tudes ponctuelles , dune part, et lanalyse , dautre part.
Enfin, une discussion permettra de dgager les contributions empiriques, mthodologiques et
thoriques de cette tude.

2. Le nouveau rle des contrleurs : aider prendre des dcisions

La question du rle, des missions, de la fonction ou de la valeur ajoute des contrleurs
de gestion fait largement dbat. La plupart des tudes considrent quils peuvent servir deux
rles distincts : la surveillance des activits dcentralises pour le compte dune direction
gnrale, mission qui les oriente plutt vers un travail technique li au systme dinformation,
ou laide la prise de dcision par des managers, mission qui les oriente plutt vers une
interaction forte avec les responsables oprationnels (Jrvenp, 2007). Cependant, dans sa
grande majorit, la littrature (acadmique comme professionnelle) plaide pour une
orientation oprationnelle, moins technique et plus humaine, moins hirarchique et plus
managriale du travail des contrleurs de gestion (Bollecker, 2007). Ils devraient ainsi devenir
des partenaires des managers oprationnels. Or, comme lexpliquent Lambert et Sponem
(2009, p.115), il semble cependant que ce contrleur de gestion, partenaire du manager local
et copilote de la prise de dcision, se fasse attendre . Pourtant, le discours du business
partner est toujours aussi puissant et met en avant un nouveau rle, fond sur une image
idale de contrleurs agissant en partenaires des managers pour les aider prendre des
dcisions.
Il faut dire que la vision dun contrleur comme expert en problmes conomiques et
financiers et intervenant de manire stratgique (Ahrens, 1997) pour favoriser le changement
(Bessire, 1995) et lapprentissage organisationnel (Bollecker, 2002) ou, de manire gnrale,
pour aider les managers prendre de bonnes dcisions (Bollecker, 2007), correspond bien aux
illusions du management comme activit fonde sur la prise de dcisions rationnelles (e.g., Le
Goff, 1992 ; 1996 ; Cabantou, 2008). Il est aussi plus valorisant pour les contrleurs euxmmes de se penser comme des partenaires toujours prts rendre service aux managers que
comme des surveillants, des contrematres suprieurs ou des envoys de la direction
gnrale. Il nest donc pas tonnant que, questionns sur leur mission, les contrleurs de
gestion rpondent massivement quils sont des conseillers au service des managers (Fornerino
et Godener, 2006) ou des analystes chargs de grer la performance (Caron et al., 2011). Il est
plus dlicat de sparer les descriptions de pratiques des reproductions de rhtoriques lies un
projet professionnel.
Dailleurs, la notion de partenaire nest pas sans ambigut, les demandes hirarchiques
de supervision du management dcentralis et les demandes oprationnelles de fourniture
doutils utiles au management pouvant constituer des orientations difficiles concilier
4

(Hopper, 1980 ; Lambert, 2005). Le discours du partenariat comme nouveau rle des
contrleurs de gestion semble faire de lui la fois un expert capable de comprendre les
problmes techniques des processus oprationnels et un gnraliste capable de prendre de la
hauteur pour produire des analyses globales de domaines dactivit. Au contraire, pour
Bouquin et Fiol (2007), ces deux orientations rpondent deux scnarios distincts dvolution
possible du mtier. Dans le premier, les contrleurs se rapprochent de la gestion
oprationnelle et deviennent des experts de lefficience des processus. Ils peuvent alors
fournir des modlisations ainsi quune traduction de faits en flux pour faire le lien entre la
logique financire du sige et la logique oprationnelle des units. Selon le second scnario,
au contraire, ils se rapprocheraient de la stratgie et du marketing et deviendraient des
analystes de domaines dactivit. Ils peuvent alors identifier les ressources ncessaires la
matrise des facteurs cls de chaque domaine pour faire le lien entre les entits et leur
environnement. Cest ce second scnario qui est identifi par les auteurs comme
correspondant au rve des contrleurs de gestion (Bouquin et Fiol, 2007, p.15). Cependant, et
bien quelles semblent difficilement ralisables par une mme personne, ces deux orientations
peuvent tre relies la notion de partenaire daffaires : puisque les dirigeants sont des
managers, lide daider un manager prendre des dcisions peut renvoyer lune comme
lautre.
Pour rendre compte de la pluralit des orientations possibles pour les contrleurs de
gestion, Lambert (2005) sest intresse aux activits quils ralisent et aux relations quils
entretiennent avec les managers. Elle propose ainsi une typologie des positionnements
possibles pour les contrleurs de gestion (voir aussi Lambert et Sponem, 2009). Plus que leurs
comptences (techniques ou relationnelles) ou leurs missions (de surveillance ou de conseil),
ce sont les clients (destinataires principaux) et lautorit des contrleurs de gestion qui
permettent de comprendre leur orientation. Cette dernire dimension, en particulier, fait le
lien entre le rle des contrleurs et la belle image du mtier : ce nest pas parce que les
managers en seraient demandeurs, mais parce que les contrleurs sont suffisamment puissants
pour lavoir impos, que le rle de partenaire apparat dans certaines organisations (Morales,
2009).
Cependant, lanalyse des activits ralises par des contrleurs de gestion nest pas
exempte dambigut. Par exemple, Boitier (2008) dcrit un cas o, aprs lintroduction dun
ERP1, les contrleurs disent la fois que le nouvel outil leur permet davoir plus de temps
pour lanalyse et quils sont accapars par des tches lies au reporting, notamment pour
traquer linformation , ce qui a pour consquence de leur interdire de librer du temps pour
assurer des tches de conseil (pp.42-43). Il semble donc que ce que ces contrleurs nomment
analyse ne soit pas ncessairement li la mission daide la dcision identifie dans la
littrature, mais puisse correspondre des activits plus techniques dites de fiabilisation de
linformation . Cest ce type dambigut que ltude du travail de catgorisation des
contrleurs de gestion doit permettre de lever.
Les contrleurs de gestion peuvent suivre des orientations divergentes, lies notamment
lhtrognit des contextes locaux dans lesquels ils interviennent. Pourtant, ils sont
soumis un discours unique qui les incite faire converger leur rle avec une image idale de
partenaires des managers et qui dfinit leur valeur ajoute comme lie leur capacit aider
1

Enterprise Resource Planning, ou Progiciel de Gestion Intgr.

ces managers prendre des dcisions rationnelles. Lintersection entre un discours ambigu
mais homogne et des pratiques mouvantes et htrognes peut fragiliser la cohrence de la
conception quont les contrleurs de gestion de leur mtier, cest--dire de la narration qui
sous-tend leur identit professionnelle (Alvesson et Willmott, 2002 ; Watson, 2008). La
question est donc de savoir comment et dans quelle mesure les contrleurs de gestion
parviennent se constituer en groupe professionnel malgr lhtrognit de leurs pratiques.
Pour rpondre cette question, je mintresse au projet professionnel de contrleurs de
gestion et montre quil est influenc par le discours du nouveau rle et par un travail
identitaire localement situ. Lintersection entre ces deux phnomnes est apprhende
travers le concept de travail de catgorisation. En effet, les rsultats empiriques montrent que
tous les contrleurs de gestion mobilisent les mmes catgories pour rendre compte de leur
travail. Ainsi, tous disent raliser des tudes conomiques, financires ou de rentabilit, et
tous souhaitent diminuer le temps pass produire des tableaux de chiffres pour se concentrer
sur leur analyse. Ces activits sont en apparence trs cohrentes avec la nouvelle
orientation du mtier, cest--dire avec la belle image des contrleurs de gestion. Cependant,
une description du travail ralis montre que ces catgories prennent des significations
diffrentes selon les personnes et selon les contextes : les contrleurs de gestion nont pas une
reprsentation commune homogne de ce qui fait deux des partenaires des managers et
lhomognit de leur discours masque une diversit dactivits et de situations concrtes.
Dans la suite de larticle, je prsente donc la mthodologie employe pour tudier ce travail
de catgorisation. Les rsultats sont ensuite prsents en distinguant deux catgories
particulires : les tudes ponctuelles et lanalyse .

3. Mthodes de recherche et prsentation des cas

3.1. Une tude par observation et entretiens
Cet article repose sur un travail de terrain de type ethnographique. Une observation
directe du travail des contrleurs de gestion a t ralise au sein dAzurTech 2, socit du
groupe Zphyr. Des entretiens y ont aussi t raliss, ainsi que dans dautres filiales ou au
sein de la socit mre du groupe. Le cas AzurTech a t complt par des cas plus courts et
moins approfondis, mais permettant daccrotre la porte et la gnralit des rsultats
ethnographiques. Ils ont t slectionns selon le principe de lchantillonnage thorique
(Glaser et Strauss, 1967), cest--dire quils prsentent des situations qui pouvaient sembler a
priori suffisamment diffrentes de celle dAzurTech pour constituer des cas ngatifs
(Becker, 1958). Cette dmarche permet de mieux cerner les conditions dans lesquelles
certains rsultats peuvent tre observs et celles dans lesquelles de nouvelles interprtations
sont ncessaires. Ainsi, les rsultats communs tous les cas gagnent en gnralit ; les
divergences, au contraire, permettent de mieux cerner les variations possibles, les alternatives
et les facteurs influenant leur apparition.
Bien entendu, le champ restreint de ces cas ne permet ni datteindre une gnralit
2

Pour respecter lanonymat des personnes rencontres, leurs noms comme ceux des organisations concernes
ont t modifis.

parfaite, ni de saisir tous les facteurs de variation possibles. En particulier, tous les cas
concernent des entreprises prives multinationales. Cependant, jai cherch rencontrer des
contrleurs travaillant dans diffrents secteurs (dans lindustrie et dans les services),
diffrents niveaux (centraux ou dcentraliss) et selon diffrents prismes (certains sont
focaliss sur les achats, dautres sur la production, dautres enfin sur le marketing et les
ventes). En particulier, mes premiers entretiens ayant t raliss avec des contrleurs de
gestion assurant une fonction discrte ou garde-fou (Lambert, 2005), jai choisi
spcifiquement dtudier les cas UltraMarques puis Eyes car je pensais pouvoir y rencontrer
de vritables business partners . Dans tous les cas, des contrleurs de gestion ont t
interrogs, mais aussi des managers oprationnels, des employs et des assistantes. Au total,
45 entretiens ont t raliss, avec 48 personnes (trois entretiens ont t raliss avec deux
personnes en mme temps), dont 29 contrleurs de gestion (voir tableau 1).

Nombre de personnes
rencontres

Nombre de contrleurs de
gestion rencontrs

Zphyr

14

CaptiTV

RichInvest

UltraMarques

Eyes

Autres

48

29

Entreprises

Total

Tableau 1. Personnes rencontres en entretien.

Il mest rapidement apparu que les contrleurs de gestion utilisent tous des catgories
similaires mais y attachent des significations htrognes. Jai donc cherch relier les mots
des contrleurs de gestion avec leur contexte local dutilisation. Cette contextualisation
permet de donner du sens aux catgories employes, cest--dire de donner un contenu
empirique des catgories abstraites.
Mon interprtation est inspire par la distinction que font Elias et Scotson (1965) entre
signification statistique et signification sociale. Selon ces auteurs, certains phnomnes ne
sont pas statistiquement reprsentatifs dun phnomne tudi, mais peuvent pourtant tre
considrs comme socialement reprsentatifs : bien que leur frquence dapparition soit faible
relativement dautres phnomnes, ils sont, pour les personnes rencontres, exemplaires et
pour cela mis en avant dans les discours et les reprsentations 3 . Le travail de terrain est

De manire similaire, Parker (2002) tudie des discours dont la validit empirique est douteuse mais quil
considre comme significatifs car ils sont perus comme vrais par de nombreuses personnes.

particulirement utile pour mener ce type dinterprtation, en ce quil permet dtudier ce qui
nest pas statistiquement reprsentatif ou peu visible car en dehors de la perception lgitime
des chercheurs (Chapoulie, 1984 ; 2000).
Au-del des connotations que peuvent avoir les mots du contrle de gestion
(Bourguignon, 1997 ; 2003), je mintresse limage que les contrleurs cherchent donner
et se donner deux-mmes. Il ne sagit donc pas pour moi dtudier le travail idologique
des discours sur le contrle de gestion, mais de comprendre les liens entre discours, pratiques
et identit des contrleurs de gestion. Ma dmarche peut aussi tre rapproche de celle des
sociologues ayant particip au courant dit de l interactionnisme symbolique et leurs
tentatives de comprhension des conceptions et reprsentations de sens commun .
Cependant, puisque les catgories dont je tente de cerner les contours empiriques et les
manifestations htrognes sont utilises par les chercheurs autant que par les praticiens, ma
dmarche revient en fait prendre au srieux la phrase de Charles Wright Mills : Quand on
plonge dans le concret historique, on voit tout de suite que les Concepts monolithiques ou des
suprmes thoriciens sont inutilisables. Ils ne permettent pas de penser lhumaine diversit
(Mills, 1959, p. 47). A loppos des constructions thoriques gnrales, fondes sur des
concepts universels , les interactionnistes dveloppent une interprtation critique des
expressions connotes, celles utilises par les enquts aussi bien que celles proposes par
des thoriciens, pour mieux cerner les diffrentes dimensions que renferme une catgorie
ainsi que ses postulats cachs, sa signification sociale.
Bien que la plupart des cas aient t raliss par entretiens, la priode dobservation (au
sein dAzurTech) a t particulirement importante pour comprendre la pluralit des
significations que les contrleurs de gestion associent aux catgories quils utilisent pour
rendre compte de leur travail. En effet, les entretiens comme les questionnaires font courir le
risque de dcrire des situations non telles quelles sont perues par les personnes interroges,
mais telles quelles sont souhaites ou idalises (Chapoulie, 1973 ; 1984 ; Tripier, 1998 ;
Alvesson, 2003). Lobservation directe, in situ et prolonge, permet alors de dcouvrir ce qui
est peru comme significatif pour un individu particulier (Roy, 2006), dviter de ne
reproduire que les phnomnes considrs comme suffisamment officiels pour apparatre un
membre extrieur au groupe (Weber, 1989) et de saisir les aspects les plus mouvants et diffus,
imprvisibles et confus du travail effectu et des relations entre individus (Peneff, 1992 ;
1995). Lobservation directe a donc t particulirement utile en ce quelle permet de
rintgrer dans les analyses produites la prise en compte des relations informelles, des
contradictions de points de vue et des aspects symboliques de linteraction. Les divergences
entre discours entendus et actions observes permettent alors de faire merger de nouvelles
catgories danalyse ou daffiner des catgories existantes (Becker, 1958 ; Weber, 1989). Les
entretiens formels ont cependant leur propre utilit, puisquils permettent de saisir les
lgitimations et rationalisations proposes par les individus, en les incitant une forme de
rflexivit. Cest aussi loccasion de mieux comprendre leurs perspectives globales, puisque
le cadre plus formel de lentretien leur permet de proposer une vision plus abstraite de leurs
pratiques, indpendamment des situations locales (Becker et al., 1961).
3.2. Prsentation des cas
AzurTech est une socit du groupe Zphyr spcialise dans la conception, la
8

production et la vente dquipements aronautiques. Les oprationnels sont pour la plupart

des techniciens et des ingnieurs, et lentreprise ne recrute que des personnes possdant un
diplme dtudes suprieures. Le groupe, cot en bourse, a connu une trs forte croissance au
cours des dix annes prcdant la priode dobservation, notamment par fusions et
acquisitions. AzurTech vend en petites sries des produits de haute technologie et forte
valeur ajoute. Les dpartements de recherche-dveloppement y sont particulirement
prestigieux, linnovation et lexcellence techniques tant considres comme les principaux
facteurs de la russite passe et future de lorganisation.
ActifsCo est un groupe international dorigine franaise, spcialis dans la gestion
dactifs et le conseil aux entreprises et aux particuliers en matire de gestion du patrimoine.
Le capital du groupe est majoritairement dtenu par plusieurs membres de la famille de son
fondateur, dont le nom apparat dans la raison sociale, et notamment par lun des hritiers, qui
en occupe le poste de prsident. Les oprationnels y sont des financiers , capables de
contester les chiffres comptables et de remettre en cause les avis mis par des contrleurs de
gestion. Comme dans la plupart des banques, les activits de contrle interne sont centralises
et en dehors de la juridiction des contrleurs de gestion.
CaptiTV est un groupe du secteur audiovisuel spcialis dans ldition et la distribution
de chanes payantes. Cot en bourse, il a connu une crise financire et sociale, aprs avoir t
rachet par un groupe privilgiant la croissance externe et le contrle par les rsultats
(financiers, notamment). Les oprationnels sont des techniciens, des journalistes ou des
commerciaux chargs dacheter des images ou de vendre des espaces . De plus,
contrairement certaines chanes concurrentes, celles du groupe CaptiTV doivent tre
achetes directement : elles ne sont pas comprises dans les ensembles proposs au prix de
dpart par les autres oprateurs, ni mme par les fournisseurs daccs Internet. La
communication commerciale du groupe est donc oriente vers le grand public . Ses
difficults financires lont conduit externaliser lessentiel de la production des missions.
Eyes est un groupe international dorigine franaise spcialis dans la production et la
vente de verres ophtalmiques. Cot en bourse, il est entr en 2005 dans lindice du CAC 40.
Le Groupe est divis en centres de recherche-dveloppement, usines de production des verres,
laboratoires de prescription et centres de distribution. A cette structure fonctionnelle vient se
superposer une organisation par projets : des quipes projet ad hoc sont constitues lors de
lancements de nouveaux produits ou de nouvelles technologies (les types de traitement des
verres, par exemple, vendus aux clients, sont nomms technologies ), ou pour faire voluer
des procds existant. Les discours officiels et informels accordent une large place
linnovation technologique, bien que la fiert technique soit associe de fortes
proccupations commerciales et financires.
UltraMarques est un groupe international spcialis dans les produits de grande
consommation. Sa stratgie globale consiste produire et vendre des produits associs des
marques bnficiant dune forte notorit auprs des consommateurs. Les activits marketing
sont les plus prestigieuses au sein du groupe, dont les socits nationales sont charges de
mettre sur le march des produits et des innovations marketing mondiales. Les
marques sont gres par des quipes composes de chefs de marques, de chefs de produits, de
category managers (chargs des relations avec les distributeurs) et de contrleurs de gestion,
dnomms financial business partners .

Ltude du projet de ces diffrents contrleurs de gestion, de ce qui les rassemble et de

ce qui les distingue, est organise en deux parties correspondant deux stratgies de
catgorisation. Au niveau des activits auxquelles ils participent, les contrleurs de gestion
distinguent celles qui sintgrent des cycles rcurrents (budget, reporting, planification)
dautres tudes, dites ponctuelles : alors que les premires sont largement orientes vers la
production standardise de chiffres, ces tudes ponctuelles sont prsentes comme le support
privilgi pour aider les managers prendre des dcisions. Au niveau des tches ralises lors
de ces activits, les contrleurs de gestion disent vouloir rduire le temps de traitement de
linformation pour se focaliser sur des tches d analyse de donnes. Lobjet des deux
parties suivantes est de comprendre les significations attaches ces deux catgories : les
tudes ponctuelles et l analyse .

4. Les tudes ponctuelles : symbole de laide la dcision

Pour comprendre la conception que les contrleurs de gestion se font de leur mtier, une
premire tape consiste cerner comment ils classent les diffrentes activits auxquelles ils
participent, ainsi que les tches quils ralisent. Il apparat ainsi que les activits des
contrleurs de gestion se distinguent par leur caractre rcurrent ou ponctuel, routinier ou
exceptionnel (Lambert, 2005 ; Morales, 2009). Plus prcisment, au-del des activits les plus
visibles, qui sont lies aux grands cycles de gestion, les contrleurs insistent surtout sur ce
quils regroupent sous la catgorie d tudes ponctuelles . Cette partie est donc consacre
lidentification des significations que diffrents contrleurs de gestion attachent cette notion,
particulirement significative pour la dfinition de leur mtier.
4.1. Description gnrale des activits dsignes comme tudes ponctuelles
Les cycles rcurrents, lis au reporting, la planification et au budget, ne couvrent pas
lensemble des activits des contrleurs de gestion. En effet, bien quelles soient peu
mentionnes par la littrature4, les tudes ponctuelles viennent modifier lemploi du temps
quotidien des contrleurs de gestion. Ainsi, ils y font gnralement rfrence lorsquils sont
invits schmatiser leur journe type : ils nen ont pas, car leur travail quotidien dpend
des demandes quils reoivent rgulirement, notamment par messages lectroniques. La
notion dtude ponctuelle, ou ad hoc, est particulirement htrogne. Un schma global peut
cependant tre propos, par exemple concernant les contrleurs dAzurTech5.
Le point de dpart est gnralement la rception, par un contrleur de gestion, dun
appel tlphonique ou dun message lectronique. La demande peut provenir dun directeur
oprationnel, de la direction gnrale ou de la direction financire du groupe (ou du directeur
financier dAzurTech, qui reoit parfois certaines de ces demandes et les transfre un

A la notable exception de la thse ralise par Caroline Lambert : Les tudes ponctuelles, qui ne sont
mentionnes ni dans les recherches dHEC, ni dans les travaux de lAPEC font nanmoins partie des tches
assignes au contrleur de gestion. Une hypothse peut tre mise. Leur caractre ponctuel et partiellement
indfini les fait apparatre moins facilement et moins frquemment dans les questionnaires, et mme dans lesprit
des contrleurs de gestion. (Lambert, 2005, p 110).
5
Seule la validation des demandes dinvestissement ne suit pas ce schma gnral.

10

contrleur de gestion). La premire difficult consiste souvent dterminer o, dans le

systme dinformation, les donnes brutes permettant de rpondre la requte vont pouvoir
tre obtenues. Suivant le contenu de la demande, le contrleur peut ouvrir des documents
existant (le reporting dun mois particulier ou le budget, notamment) ou faire une interrodtail , cest--dire une requte informatique permettant dobtenir dans un tableur toutes les
lignes comptables passes sur une priode donne (prcise lors de la requte). Dans un autre
onglet, le contrleur peut alors crer un tableau crois dynamique, et y glisser les dimensions
correspondant la demande traite. Le document final contient gnralement des donnes
financires. Des donnes techniques sont cependant souvent ncessaires pour effectuer les
slections requises : bien que les chiffres soient eux-mmes comptables, ils doivent tre
rorganiss, clats selon des notions techniques ( ordre de fabrication ou cadence
avion par exemple). Parfois, le contrleur peut construire un graphique (dans un autre onglet
du mme fichier) partir du tableau final. Certaines demandes peuvent ncessiter la cration
de plusieurs onglets, avec des tableaux croiss imbriqus.
Le schma est relativement similaire dans les autres entreprises tudies. Par exemple,
un contrleur partenaire travaillant pour UltraMarques fournit la description suivante :
Q : Vous faites jamais de tableaux Excel ?
Luc : Oh si si ! On en fait des tonnes, mais On en fait, on en fait !
Q : Mais vous en faites quoi ? Cest--dire quand est-ce que vous avez faire des tableaux
Excel ?
Luc : Modlisation, prvision. On fait de la modlisation en permanence, de la
modlisation, de la modlisation et encore de la modlisation.
Q : Cest--dire ?
Luc : Euh, () a peut tre davoir par catgorie, par segment, par channel, par mois, par
client, alors l, toutes sortes dinfos, que ce soit basiquement le compte dexploitation, hein,
quon peut regarder sous
Q : Sous diffrents prismes.
Luc : Sous diffrents prismes.
(Luc, responsable du contrle de lactivit Foods, UltraMarques)

La ralisation dtudes ponctuelles revient crer des tableaux croiss dynamiques. Une
fois le compte de rsultat tabli pour le reporting, il devient possible de rcuprer le dtail,
cest--dire les donnes non agrges, et de les mettre en forme selon diffrents axes
danalyse. Le concept mme de modlisation , quelle soit dite conomique ou
financire , revient donc gnralement construire des tableaux croiss. Derrire ce
schma gnral on retrouve cependant une pluralit dactivits. Il est donc important de
retracer les diffrences masques par le travail de catgorisation des contrleurs de gestion
pour mieux comprendre ce qui rend ces tudes ponctuelles si symboliques.
4.2. Une activit htrogne et pourtant symbolique
Quand les contrleurs de gestion parlent des tudes ponctuelles quils ralisent, ils
prennent gnralement des exemples trs particuliers. Ils mettent souvent en avant ce quils
nomment des tudes de rentabilit ou des simulations financires. Ces tudes permettent de
raliser des arbitrages entre choix alternatifs, et sont orientes selon les problmatiques
locales de management :
Thomas : Nous notre quotidien cest : jai un contrat rengocier avec une chane de
tlvision ; elle me fait deux propositions, laquelle est la plus avantageuse pour moi,
court terme, moyen terme, long terme ?
(Thomas, contrleur de gestion senior, CaptiTV)

11

Aurlie : Par exemple, lanne dernire on a eu le cas dun client, une compagnie
dassurances, qui stait engage vis--vis de ses propres clients (). Et ils se rendent
compte que ils taient pas du tout dans [les] objectifs. Donc il a fallu faire tout un tas de
simulations, pour savoir [comment] arriver ce que le client puisse respecter son objectif.
(Aurlie, contrleur de gestion, ActifsCo)
Vronique : Donc quelquefois, euh, les chefs de projet hsitent entre plusieurs machines.
Donc l yen a une qui est choisie. Quelquefois ya des machines qui sont choisies pour
certains types de labs, parce que on a des tailles de labs diffrentes et des organisations
diffrentes et des besoins diffrents aussi. Donc quelquefois on a un panel de plusieurs
machines et plusieurs procds, on va en choisir certains pour les petits labs et dautres
pour des gros labs, par exemple.
(Vronique, contrleur de gestion, dcentralis, Eyes)
Grard : Typiquement a va me faire des schmas qui se croisent entre les diffrentes
technologies. [Montrant son cran dordinateur, o un schma issu dExcel reprsente
trois droites] L jai le prix, et puis l je vais avoir trois technos. Donc je vais avoir une
techno o le prix commence beaucoup plus bas mais descend pas, avec le volume. Et puis
je vais avoir une techno qui commence trs trs leve, mais qui avec le volume descend
vraiment bas, quoi. Et cest l o on se dit, en fait, tel volume, tac je suis bien. () Et l
on se dit : bon ben donc cette technologie elle est bien entre vingt verres et quarante
verres par jour . () Donc cest des plages, des plages de fonctionnement, on sait que
cette technologie fonctionnera dans un petit lab, par exemple. Ou alors cette technologie
est adapte pour la mass prod, ce genre de choses.
(Grard, contrleur de gestion, niveau Groupe, Eyes)

Ces diffrents extraits offrent une vision convergente sur lutilisation par les contrleurs
de gestion de la catgorie des tudes ponctuelles. Les tudes considres comme les plus
intressantes par les personnes rencontres sont lies lvaluation financire dalternatives
dinvestissement ou de nouveaux produits en cours de lancement. Les contrleurs de gestion
ne considrent pas quils prennent directement de dcision, mais plutt quils effectuent des
simulations qui peuvent intresser les managers oprationnels. En leur proposant des
valuations de cots pour diffrentes alternatives, ils offrent lclairage financier qui peut
faire pencher le dcideur dun ct ou dun autre, sans dterminer compltement les choix
effectus. On retrouve ici la figure hroque des contrleurs de gestion : sils conduisent
des tudes ponctuelles, cest parce quils sont sollicits par des managers qui ont besoin de
simulations et de modlisations financires pour prendre des dcisions rationnelles.
Cependant, si les contrleurs de gestion aiment citer en exemple ce type dtude ponctuelle, la
majorit concerne des exercices moins glorieux :
Grard : Quasiment systmatiquement, on vrifie lconomie du projet. Que ce soit un petit
projet ou un grand. Donc ya carrment un modle conomique, parfois, mettre en place,
et cest compliqu. Ou alors cest simplement on vrifie que les marges sont bien ()
Cest : pour quel volume ? a va me coter combien ? Et a va me rapporter combien ?
(Grard, contrleur de gestion, niveau Groupe, Eyes)
Q : Et yen a plusieurs dans la journe qui peuvent tomber ? Des [tudes conomiques] ?
Emmanuel : Euh, non, en gnral non, cest pas plusieurs. Enfin, pour des dfinitions de
prix, des choses comme a, oui. Pour des tudes plus larges, comme des nouveaux produits,
() cest souvent des dossiers () qui vont staler sur plusieurs mois. Les nouveaux
produits, a se situe sur plusieurs mois au niveau du projet, mais la partie tudes
conomiques en gnral est assez courte. () Alors parfois le terme de demande
conomique est peut-tre un peu pompeux, parce que des fois a se rsume peu de choses.
Des fois cest un peu plus large, un peu plus ample. Cest trs trs variable, hein. a peut
tre ltude conomique qui dure une demi heure, comme celle o on va y passer des
semaines.
(Emmanuel, directeur du contrle de gestion Groupe, Eyes)

12

Vronique : Pour les tudes, la premire chose que je fais cest que je calcule un cot de
production. Ensuite, ventuellement, selon le besoin, je peux calculer un cot complet. Je
rajoute donc tous les cots de structure, que ce soit du lab ou que ce soit du sige,
ventuellement si ya des cots qui sont refacturer. Je peux calculer un retour sur
investissement, en fonction du besoin. Et je peux ventuellement calculer un cash flow si
cest ncessaire.
Q : Si cest ncessaire , a veut dire quoi ?
Vronique : Ben en fonction de lampleur du projet.
(Vronique, contrleur de gestion, dcentralis, Eyes)
Viviane : Alors, sur les projets vraiment, euh, si yen a qui roulent ou si ya quelque chose
qui a dj t fait dans le pass, ils [les contrleurs] interviennent pour vrifier tout ce qui
est prix de transfert. Et puis pour aussi, quand on fait par exemple un nouveau [produit],
vrifier que par rapport au prix quon va le vendre, est-ce quon fait encore de la marge ?
Est-ce que cest intressant ? Et puis tous les prix spcifier, parce que comme a passe
par diffrentes entits Eyes, tre sr que la fin chacun y trouve son compte, et chacun
fasse des marges, et bien rpartir les marges entre les diffrentes zones, etc., donc tre sr
que tout le monde est content. Donc cest eux qui fixent lensemble des prix de transfert.
(Viviane, chef de projet, nouveaux produits, Eyes)

Les activits dcrites ci-dessus ne semblent pas trs diffrentes des tches rcurrentes
du reporting ou de la budgtisation, puisquil sagit essentiellement de calculer un cot de
production ou un prix de transfert. Plus techniques quhumaines, plus proches des calculs
classiques de comptabilit analytique que dune vritable modlisation financire, ces tches
semblent loignes de limage idale du partenariat oprationnel et de laide la prise de
dcision. En outre, comme lexplique Emmanuel, leur ampleur peut varier fortement. Une
tude ponctuelle peut ainsi concerner une tche ralise en quelques secondes comme un
travail de plusieurs jours :
(avec Fabrice, directeur financier adjoint dAzurTech, dans son bureau) Fabrice vrifie sa
messagerie lectronique. Il a reu un courrier de la direction financire Groupe. Aprs avoir
lu le message, il se tourne vers moi avec un sourire, puis ouvre deux fichiers. Dans chacun,
il choisit un onglet, double-clique sur une des lignes, ce qui fait apparatre un nouveau
tableau. Il copie ensuite les diffrents tableaux, puis les colle dans un nouveau fichier, quil
sauvegarde sur le rpertoire commun. Il rpond au mail avec une formule de politesse et
glisse le nouveau fichier dedans. Le tout a dur moins de cinq minutes.

Cette scne permet de voir que certaines tudes ponctuelles, particulirement simples,
ne ncessitent pas de comptence financire particulire, ni dtre en relation troite avec les
managers, mais uniquement de savoir o trouver linformation demande. Au contraire,
dautres ne peuvent tre ralises que grce une connaissance approfondie des procdures
oprationnelles ou des principes comptables. La catgorie des tudes ponctuelles englobe
donc des activits htrognes : il peut sagir de produire un indicateur, de calculer un prix de
transfert, de fournir un tableau dtaillant une ligne du compte de rsultat ou la prsentant
selon dautres dimensions, voire plus simplement dexpliquer comment un des chiffres a t
calcul (ce qui peut aussi aboutir la construction de tableaux permettant de mieux
comprendre le chiffre ou le tableau ambigu). La diversit des demandes apparat aussi dans le
fait que les contrleurs utilisent peu de requtes informatiques standardises, et prfrent
construire eux-mmes le document :
(dans le cadre de la construction du datawarehouse 6 , je vais voir chaque contrleur de
gestion pour savoir quels tats automatiques ils utilisent). En remontant je vais voir Eric
6

Un datawarehouse , ou entrept de donnes, est une base de donnes permettant de figer

priodiquement les informations contenues dans dautres bases de donnes, et dobtenir une base unique pour
plusieurs systmes spars.

13

(contrleur de gestion, AzurTech) pour lui demander de me montrer les Impromptus

(progiciel de cration de requtes permettant dinterroger les diffrentes bases de donnes
et de prsenter le rsultat sous Excel) quil utilise. En fait il en utilise peu, et insiste sur le
fait que le plus important pour lui cest linterro-dtail. Sinon, il en utilise un pour les
tudes et un pour le chiffre daffaires. Il me propose aussi un nouvel tat pour suivre le
chiffre daffaires, les sorties de stock (matires et main duvre) et les marges par OF
[ordre de fabrication] ou par client.

La rponse de ce contrleur est symptomatique. Il na pas besoin de requtes

automatiques, car chaque demande est spcifique : il veut pouvoir obtenir la totalit des
informations, et construire au cas par cas ses tableaux. La seule modification qui pourrait
faciliter son travail serait de reproduire le compte de rsultat par client ou par ordre de
fabrication, et non plus par compte comptable. Les contrleurs de gestion rencontrs dans
dautres entreprises ont tenu un discours similaire : nombreuses, les tudes ponctuelles ne
peuvent que trs rarement tre automatises car, mme si le schma global est gnralement
stable, les traitements concrets raliss sont toujours spcifiques. Ces tudes sont ad hoc, car
les contrleurs produisent rarement deux fois le mme tableau : elles ne sont pas standardises.
Cependant, la frquence des demandes, quotidienne, implique une certaine rcurrence du
travail effectu. Les tudes ponctuelles peuvent donc tre considres comme routinires,
dans la mesure o elles impliquent des oprations similaires chaque demande, mais aussi du
fait de leur frquence. Pour autant, elles ne sintgrent pas des cycles rcurrents, ce qui les
rend peu visibles. En particulier, elles ne sont ni prvisibles ni homognes : le nombre de
demandes reues dans une journe, leur dure de traitement, le contenu du tableau final, le
destinataire ou la difficult des tches effectuer peuvent varier fortement. Aucune procdure
nest crite, et les contrleurs ne parviennent pas automatiser, ni anticiper, les tches
requises.
4.3. Aider les managers prendre des dcisions
Si les tudes ponctuelles sont si symboliques de la valeur ajoute des contrleurs de
gestion, cest parce quelles sont fondes sur une rponse un besoin formul par un manager.
Ce ne sont plus les contrleurs de gestion qui transmettent des informations rituelles aux
autres, mais diffrentes personnes qui les appellent pour leur demander de raliser des tudes
ad hoc. Pourtant, ces destinataires sont multiples, et les contrleurs de gestion parlent souvent
de managers sans prciser sil sagit de managers dcentraliss ou de membres de la
direction gnrale :
Pierre : Aprs le reste, cest ad hoc. Cest en fonction de ce quon a pu voir pendant la
priode, sur lvolution du march, sur une crainte concurrence, sur jen sais rien, un
problme avec la distribution. Ou une demande de lEurope ou de Global [UltraMarques
Monde], parce quils veulent faire un point de focus particulier, charge pour nous de
travailler ad hoc quoi.
(Pierre, responsable du contrle de lactivit Ice, UltraMarques)
Patrick : Ou on va avoir des commerciaux qui vont avoir besoin de suivis sur certains
fonds, des grants qui peuvent avoir besoin de simulations. () Et [puis il y a] tout ce qui
est tudes caractre de simulations financires pour le directoire.
(Patrick, responsable du contrle de gestion, ActifsCo)
Emmanuel : Alors, nous je dirais notre rle, alors avant tout, il est de fournir une
information, et une information pour aider la dcision. Pour qui ? Pour le management
Groupe. Donc la direction du Groupe Eyes, (le directeur gnral dlgu) et (le PDG).
(Emmanuel, directeur du contrle de gestion Groupe, Eyes)

14

Luc : On travaille avec les gens de la direction juridique, donc pour aider, pour relire avec
eux des contrats, notamment sur des clauses financires.
Q : Ah donc l cest vous qui venez en support pour eux ?
Luc : Voil. Bah cest vraiment l aussi le rle un petit peu du contrle de gestion support
et aide la dcision. Donc on peut aussi tablir des simulations financires pour la
direction gnrale, ou pour dautres directions, etc.
(Luc, contrleur de gestion, CaptiTV)

Ces extraits permettent de mieux cerner lambigut lie la notion daide la prise de
dcision. En effet, les contrleurs de gestion aiment dire quils suivent une orientation de plus
en plus oprationnelle , cest--dire quils produisent des tudes ponctuelles pour aider les
managers prendre des dcisions, non pour les surveiller. Pourtant, les membres de la
direction gnrale (eux-mmes tant des managers) peuvent tre les destinataires de ces
tudes : alors, si elles peuvent aider ces managers centraux prendre des dcisions, la
distinction entre partenariat et surveillance devient floue. Bien que les contrleurs de gestion
aiment prendre pour exemples des tudes ralises pour le compte des oprationnels, des
demandes similaires peuvent maner de la direction gnrale du groupe et concerner un
travail que les managers dcentraliss peuvent percevoir comme une forme de surveillance.
La notion dtudes ponctuelles regroupe donc un ensemble de tches htrognes.
Frquentes et routinires, elle ne peuvent pourtant pas tre standardises car elles sont peu
prvisibles. En particulier, elles peuvent ncessiter un travail long et complexe fond sur une
certaine connaissance des principes comptables, du systme dinformation ou des processus
oprationnels, et donc permettre aux contrleurs de gestion de mobiliser une certaine forme
dexpertise, ou au contraire tre ralises rapidement et facilement. Elles peuvent aussi tre
demandes par des managers dans le but dclairer une dcision prendre, ce qui permet aux
contrleurs de sidentifier des partenaires oprationnels, ou par des membres de la direction
gnrale pour mieux comprendre certaines drives oprationnelles, ce qui renvoie plutt un
rle de surveillant.
Le fait de classer toutes ces tches sous la mme catgorie permet de masquer le temps
pass sur des activits que les contrleurs ne considrent pas comme leur permettant
dapporter une valeur ajoute . Les tudes simples et peu valorisantes, statistiquement les
plus nombreuses selon ce qui a pu tre observ, sont noyes sous cette tiquette, comme si
elles sintgraient une activit homogne. Ainsi, les contrleurs peuvent insister sur
certaines tudes, moins frquentes mais plus glorieuses, significatives dans la mesure o elles
donnent du sens au travail ralis, comme la construction dtudes conomiques (par exemple
lors de choix dinvestissements) ou la cration dindicateurs de performance. Ces travaux
complexes et prestigieux deviennent le symbole des tudes ponctuelles, ce qui donne une
image positive du mtier, bien quils ne soient pas statistiquement reprsentatifs des tches les
plus frquentes raliser.
Particulirement htrogne, la catgorie des tudes ponctuelles inclut certaines
activits, peu frquentes mais particulirement valorisantes, car relevant dune expertise
spcifique des contrleurs de gestion, ce qui permet de donner lensemble de cette activit,
voire au mtier de manire plus gnrale, une image plus prestigieuse. Elles sont similaires
aux autres activits (celles intgres des cycles rcurrents, comme le cycle budgtaire et le
reporting) dans la mesure o elles consistent traduire, dans des tableaux forms de nombres
comptables, certains vnements oprationnels, passs ou prvus. Ltude de ce processus de
traduction va maintenant permettre de comprendre la deuxime stratgie de catgorisation des
15

contrleurs de gestion : la distinction entre production et analyse de donnes.

5. Lanalyse de donnes : tmoigner dune expertise

Si les activits quotidiennes auxquelles participent les contrleurs de gestion peuvent
tre classes en plusieurs ensembles, ils considrent que leur valeur ajoute est lie ce
quils nomment analyse , et qui leur permet de tmoigner dune expertise distinctive.
Cependant, une tude approfondie de cette catgorie permet de saisir la pluralit des
significations quils y attachent. A nouveau, lhtrognit des pratiques associes une
mme catgorisation permet de mieux saisir la stratgie identitaire et professionnelle des
contrleurs de gestion.
5.1. Analyse et synthse : faire parler les chiffres
Les diffrentes activits des contrleurs de gestion, telles que prsentes dans la partie
prcdente, consistent avant tout construire des donnes comptables et financires.
Cependant, les contrleurs considrent que leur mission principale revient plutt
comprendre et expliquer la performance passe des managers oprationnels. Ils opposent
alors la construction des chiffres (ce quils nomment collecte, fiabilisation et traitement des
donnes ) de leur interprtation (ce quils nomment analyse ). Ils mettent ainsi en avant
leur travail de synthse et danalyse de linformation :
Luc : Souvent, quand jai rendez-vous avec [les oprationnels], moi jarrive avec quatre
feuilles, et eux ils ont imprim tout [le reporting]. () L aprs cest limage du contrle
de gestion avec la quantit dinformations qui arrivent et puis finalement, cest lespce de
tuyau, quoi, et ne ressort que lessentiel. () Et puis, comme on a une vue qui est un peu
plus macro, ben on peut mieux faire parler les chiffres.
(Luc, contrleur de gestion, CaptiTV)
Anne-Marie : Le reporting donne lieu galement une analyse, un zoom du mois, donc
cest vrai quon fait une petite page danalyse. () Et cest vrai que cest intressant parce
que l on fait vraiment un travail danalyse et pas seulement de recalcul. () Enfin, on
essaie quelque part aussi des fois de sentir une tendance.
(Anne-Marie, assistante des contrleurs de gestion, ActifsCo)
Aurlie : Bon aprs, a cest la partie purement donnes, ensuite ya lanalyse, donc a
dpend de si ya des choses intressantes dire ou pas, quoi. Donc l je sors, a dpend,
mais je note de trois quatre pages danalyse sur les tableaux.
(Aurlie, contrleur de gestion, ActifsCo)
Grard : Le job consiste comprendre le business, euh, rapporter une vision la plus fidle
possible au Groupe, donc via Emmanuel. Donc de passer les grands messages de chaque
mois. Donc cest, au-del de reporter les chiffres et de reporter un taux de croissance, bon
ce qui est indispensable, cest vraiment comprendre pourquoi cest ce taux de croissance,
quest-ce qui fait ce taux de croissance chaque mois. () Donc cest vraiment voir tous ces
aspects, les rsumer, donc en fait faut avoir vraiment une capacit de synthse, je dirais.
(Grard, contrleur de gestion, niveau Groupe, Eyes)

Les contrleurs de gestion rencontrs opposent le travail de production de chiffres,

qualifi de recalcul , de reporting ou de partie purement donnes , un travail
d analyse et de synthse qui consisterait faire parler les chiffres , sentir une
tendance et faire passer les grands messages . Ces diffrents extraits permettent de
16

proposer une premire approximation de ce que les contrleurs de gestion entendent par
travail danalyse. Dune part, toutes les donnes ne sont pas utiles : le contrleur doit alors
slectionner celles qui lui semblent les plus pertinentes (proposer un zoom et faire
ressortir lessentiel ). Cette slection permet disoler certains chiffres, donc dattirer
lattention sur des points particuliers, ou au contraire de proposer des agrgats pour donner
une vision globale et gnrale dun document pais et dtaill. Dautre part, une lecture
directe nest pas considre comme suffisante : les contrleurs doivent tre capables
dinterprter ces donnes. Cette analyse permet de faire parler les chiffres , cest--dire de
les comparer une norme permettant de dire ce qui constitue une exception, donc un
vnement notable7, et de dterminer la cause de son apparition. La notion danalyse est donc
lie celle dcart. Laffinement de cette catgorie permet de donner un contenu empirique
celle danalyse, et dillustrer par des exemples concrets comment les contrleurs appliquent
leur catgorisation symbolique une notion qui touche toutes les tches quils ralisent.
5.2. Les carts : analyser la performance ou corriger des anomalies
Lobservation du travail des contrleurs de gestion dAzurTech a permis didentifier
trois grands types dcarts. Un cart peut concerner une diffrence entre un standard (le
cot tel que calcul et anticip par le service dindustrialisation, donc celui qui serait constat
si la gamme et la nomenclature taient parfaitement respectes) et un rel (le cot tel quil
apparat en comptabilit, hors charges indirectes et cots de capacit) : il est alors appel
drive (qui se dcompose en drive dachat et drive de main duvre). Un autre cart
important concerne la diffrence entre un poste de dpense et le montant budgt
correspondant : cest gnralement cette diffrence que les contrleurs font rfrence, lors
de leurs interactions avec des oprationnels8. Enfin, un dernier type dcart peut apparatre :
cest celui qui correspond une erreur , une anomalie . Particulirement htrogne, ce
troisime type dcart correspond toute diffrence qui apparat lorsque deux mthodes
diffrentes (de calcul ou de requte informatique) sont utilises pour produire des chiffres qui
devraient tre identiques (le plus frquent apparat lorsquun montant agrg ne correspond
pas la somme de ses parties). Une anomalie peut aussi apparatre sans quun cart nait t
constat, par exemple lorsquun chiffre ne correspond pas lordre de grandeur anticip par
un contrleur de gestion. Les deux premiers types dcart sont utiliss par les contrleurs pour
produire leurs commentaires, alors que le troisime doit tre systmatiquement traqu et
supprim :
Paul : On va surtout regarder les anomalies, et puis aprs on fait une analyse des marges
et entre guillemets de la performance.
Q : Et donc a a te prend du temps surtout en dbut de mois ?
Paul : Ouais. Ce qui prend du temps en dbut de mois cest toutes les critures. Alors
dtecter les erreurs, les anomalies.
(Paul, contrleur de gestion, AzurTech)

Les contrleurs rencontrs ont mentionn des comparaisons avec un historique, avec des standards (qui servent
parfois dobjectifs) ou entre divisions ; aucune personne rencontre na mentionn de comparaison rcurrente
avec des concurrents (seuls quelques managers, nouvellement recruts, ont compar certains ratios de dpense
avec ce quils avaient pu observer dans leur ancienne entreprise).
8
Puisque les drives sont elles-mmes budgtes, des carts sur drives apparaissent aussi.

17

Vronique : Donc lintrt cest queffectivement aprs on travaille avec eux [les
oprationnels], on essaie de regarder les plus gros carts au moment o on sort le
reporting. Comme les dlais sont courts, au niveau du reporting, on essaie de voir dj si
ya pas une anomalie. Et de rectifier cette anomalie, parce que des fois a sert rien de
faire apparatre, si on a constat une anomalie, que jai un gros plus un endroit et un
gros moins un autre endroit. Bon au lieu de faire apparatre a, et que les gens se
focalisent sur quelque chose quon a dtect, on va passer une criture de rgularisation,
on annule lanomalie.
(Vronique, responsable du contrle de gestion, AzurTech)

Comme lexpliquent Paul et Vronique, le travail de reporting consiste en premier lieu

reprer et corriger les anomalies . Celles-ci, en effet, risquent de focaliser lattention sur
un cart qui nest quune erreur. Pour raliser ces corrections, les contrleurs doivent donc
distinguer les deux types dcarts, de manire supprimer les faux carts pour attirer
lattention sur les vrais :
Paul : Et puis on se runit une fois par mois, et on regarde les gros carts. Alors l
[montrant son cran dordinateur, sur lequel il a lanc ltat lui permettant de lister les
carts] cest assez clair. Cest un OF (nom dun produit). Et l en fait tout simplement, jai
un cart de cot sous-traitance. Cest--dire que dans la gamme ya une opration [donc le
cot standard est un cot de main duvre. Sils font appel une socit] de sous-traitance,
ils mettent une commande [dachat de sous-traitance, les achats tant prvus dans la
nomenclature, pas dans la gamme. La commande] fait rfrence un numro dopration,
qui nest pas le mme que celui de la gamme. Parce que la personne qui fait la commande
na pas accs, ou ny va pas, ou cest trop compliqu. () Quand on rceptionne la
commande, dans lOF, on voit rception de la commande sur lopration 100 , sauf que
lOF avait prvu lopration numro 50. Paf ! Ecart de cot sous-traitance. () Et quand
on dclare les quantits finies, quand on fait la dclaration de production, et bien on va
avoir lcart inverse. Tout simplement. Le problme cest que a fait des dcalages dans le
temps. On peut rceptionner la sous-traitance, et puis dclarer la production trois mois
aprs. Donc l voil jai un cart, et jai pas encore dclar la production l-dessus. ()
a dj cest 50 000 euros dcart. Et cest pas un cart. Cest un cart provisoire. ()
Aprs il peut y avoir l-dessus un cart, hein. Quand ils dclarent les quantits finies ils
peuvent avoir un vrai cart. Ils en font moins ou plus que prvu. () Donc pour lanalyse
cest un peu gnant.
(Paul, contrleur de gestion, AzurTech)

Paul fait ici une distinction entre les vrais carts et les autres, et illustre sa dmarche
en expliquant lapparition dun cart sous-traitance . Cet cart, qui nen est pas un,
concerne une difficult informatique : plutt que de produire une pice en interne, les
oprationnels font appel des sous-traitants, le code associ lopration ntant plus
respect. Deux carts apparaissent alors, qui peuvent se compenser : le montant total du cot
de la sous-traitance tombe en cart (dfavorable) de sous-traitance ; le cot standard de
main duvre cre un cart (favorable) sur la gamme (puisque personne na point sur cette
opration). Pour Paul, ces carts nont aucune signification : lui voudrait focaliser lattention
sur la diffrence rsiduelle, cest--dire sur le cot induit par la sous-traitance, la charge
supplmentaire gnre par le choix de ne pas raliser lopration en interne. Ainsi, bien que
lapparition de ces carts puisse tre vue comme lie un choix dorganisation (ici, la soustraitance), ils sont considrs comme de faux carts, des anomalies (au mme titre que les
simples erreurs de saisie), par opposition aux vrais carts, ceux correspondant des difficults
oprationnelles non anticipes. Le discours de Paul permet alors de voir que ces anomalies
lempchent danalyser les comptes du dpartement : pour lanalyse cest un peu gnant .

18

5.3. Analyser : interprter, commenter et dcider

Une fois slectionns les carts considrs comme significatifs, il sagit de les
interprter et de les commenter. Lintervention la plus exemplaire est celle des contrleurs
dits partenaires . Trs proches des quipes oprationnelles, ils sont suffisamment bien
informs des vnements pouvant expliquer lapparition dcarts pour produire eux-mmes
des commentaires. Surtout, trs puissants dans leurs organisations, ils peuvent discuter les
hypothses formules par les managers et donner leur avis sur les choix prendre :
Grard : Par exemple, concrtement, prenons le cas (dune zone), le message est de dire :
on va faire des efforts vers les opticiens indpendants . Ok, on prend note du message,
on regarde. Le truc cest quaprs on regarde le mois suivant, et on se dit les dpenses
OPEX lies la salesforce augmentent pas vraiment. () On se dit : bon, ok, ya un
effort, mais leffort a consistait pas justement, en ayant plus de gens, qui allaient taper
la porte des opticiens ? () On peut tre l donc pour les challenger [les oprationnels],
mais aussi les comprendre, () quel est notre sentiment par rapport chaque prsentation.
(Grard, contrleur de gestion, niveau Groupe, Eyes)
Estelle : Clairement, aujourdhui, lui [le contrleur de gestion] il doit comprendre les
causes profondes de la dynamique de sa marque et de ses marchs. Donc clairement lui il
doit orienter en fait les prises de dcision que vont avoir faire le marketing ou les ventes
en fonction de a. () Donc vous avez vraiment la vision sur lensemble des lments de
votre P&L, enfin du compte dexploitation pardon, et a vous donne en fait, cest vous
dorienter les dcisions du leader. Donc cest vous de prsenter entre guillemets
largumentation qui va faire que a va changer.
(Estelle, contrleur de gestion de marques, UltraMarques)
Pierre : On est dans une approche qui est extrmement proche des oprationnels, et la
proximit gnre aussi, et cest notre, en tous cas moi cest pour a que je suis pay, cest,
fournir des chiffres cest une chose, mais cest pas lessence mme de ma mission.
Lessence mme de ma mission cest : compte tenu des informations qui me parviennent
justement de lensemble des oprationnels je suis un peu une interface, hein de pouvoir,
avec le directeur de la business unit, de prendre des dcisions avec lui en commun accord
avec les chefs de service. Mais jai un pouvoir de dcision. Un pouvoir de conseil, mais jai
aussi un pouvoir de dcision.
(Pierre, responsable du contrle de lactivit Ice, UltraMarques)

Au sein des groupes Eyes et UltraMarques, les contrleurs de gestion interviennent

parfois pour contredire les managers oprationnels, donner leur sentiment sur les chiffres
du reporting ou sur les hypothses budgtaires, voire pour prendre eux-mmes des dcisions.
Dans les autres groupes tudis, cependant, ce sont plutt les managers qui sont chargs
dexpliquer, et parfois de justifier, lapparition dun cart :
Eric : Bon, quand ya un truc compltement incohrent, on le sait parce que faut quon
fasse une criture de clture, () donc a cest pas analysable. Mais ya toute une partie
quon peut analyser. Anticiper.
Q : Donc normalement, si tout se passe bien, dans les books il va y avoir de plus en plus de
blabla, et de moins en moins de chiffres ?
Eric : Ouais il pourrait y avoir plus de blabla, ouais. Pareil, mais aprs le blabla,
normalement faut voir avec les dpartements. Le blabla cest eux de le donner, cest pas
nous.
(Eric, contrleur de gestion, AzurTech)
Vronique : Parce que la compta ne fait aucune analyse, elle. Elle fait un rsultat. ()
Nous notre rle normalement cest daider la dcision, donc dapporter les infos
Q : Mais plus en direction de la direction gnrale ?
Vronique : Et des oprationnels. Je veux dire, cest eux aussi de prendre les mesures
correctives, dagir aussi.

19

(Vronique, responsable du contrle de gestion, AzurTech)

Q : Et donc, pour les oprationnels, vous sortez un budget, un rel et des carts, et vous
allez leur demander ce qui sest pass et avoir des prcisions ?
Thomas : Jisole les gros carts, et je pose des questions sur les gros carts. Et une fois que
jai mes rponses je met tout en forme et jenvoie tout au responsable de la business unit.
(Thomas, contrleur de gestion senior, CaptiTV)

Au sein dAzurTech et de CaptiTV, Les contrleurs de gestion prsentent des

rsultats , issus de la comptabilit, aux managers. Ces derniers peuvent alors identifier les
vnements oprationnels lorigine de lapparition dun cart. Les contrleurs interviennent
donc pour inciter les managers analyser les comptes, cest--dire rvler les difficults
oprationnelles quils ont pu rencontrer, et sengager sur les actions correctives mener.
Lidentification dun cart permet donc de raffirmer la vision du management comme
capacit agir, anticiper et ragir aux vnements oprationnels traduits sous la forme de
nombres comptables. La catgorie danalyse englobe alors un ensemble dactivits au sein
duquel les contrleurs de gestion slectionnent certains chiffres mais laissent les managers les
interprter et les commenter. En effet, pris par la production du reporting et la correction
danomalies, et surtout relativement distants des units oprationnelles, les contrleurs non
partenaires sont gnralement informs des vnements pouvant expliquer lapparition
dcarts par le manager lui-mme, et non linverse. Leur analyse revient alors construire de
nouveaux tableaux correspondant aux tudes ponctuelles prsente dans la partie prcdente
qui permettront aux managers de comprendre par eux-mmes ce qui explique lapparition
dcarts :
Q : Et une fois que le reporting est fait, quest-ce qui se passe ?
Bernard : Alors, ya une itration avec la direction gnrale, sur comment a se fait que a
a boug, donnez-nous vos explications, enfin ya une itration l dessus, hein, danalyse.
Q : Cest--dire, vous leur envoyez un tableau
Bernard : Oui.
Q : ils lisent, ils regardent les chiffres qui leur paraissent bizarres ?
Bernard : Quest-ce qui sest pass ?
Q : Et ils demandent une explication
Bernard : Bien sr, oui. Et nous on rexplose tout a, puisquon a les donnes dtailles,
donc on est capables de fabriquer des analyses. () Donc effectivement on est dans un jeu
itratif de questions rponses.
(Bernard, responsable du contrle de gestion central, ActifsCo)

Au niveau du contrle de gestion central dActifsCo, la notion danalyse renvoie un

jeu itratif , un affinement progressif des donnes chiffres. Une fois le reporting produit,
il est envoy aux membres de la direction gnrale. Ceux-ci identifient les points qui les
intressent, et demandent des explications au contrleur de gestion. Pour y rpondre, il
construit de nouveaux tableaux : on rexplose tout a, puisquon a les donnes dtailles,
donc on est capables de fabriquer des analyses . La catgorie danalyse renvoie ici la
construction de tableaux, partir des chiffres du reporting notamment, mais plus prcis, plus
dtaills, ou suivant des axes danalyse diffrents, ce qui permet aux directeurs de
comprendre une donne initialement agrge. Ce contrleur de gestion nopre pas mme de
slection : cest un directeur qui pourra juger si un chiffre est digne dintrt. Le discours de
Bernard permet de voir que son analyse nest pas utile la prise de dcision, mais bien la
comprhension des vnements passs et de leur traduction dans les comptes. Dans le mme
groupe, les contrleurs dcentraliss produisent des commentaires :
Q : Mais jai du mal me reprsenter : a ressemble quoi ce zoom, concrtement ?
Anne-Marie : En fait cest vraiment, cest si vous voulez, deux pages. Donc en fait, vous
avez la moiti de la page o on met un petit tableau avec des chiffres. ct on fait un petit

20

commentaire. Bon ya certaines personnes qui vont regarder que le tableau, parce que
elles veulent juste avoir le chiffre, et puis inversement dautres personnes vont plutt quand
mme prendre la peine de lire le petit tableau, qui va donner des lments dexplication. Je
sais pas, on a de la dcollecte : oui, daccord, mais attention, vous voyez que le chiffre a
baiss, mais attention cest parce quen fait on a cr un autre fonds, donc en fait les gens
qui collectaient avant ont utilis cet argent pour linsuffler dans un nouveau fonds . Donc
a cest des petits, en gros, nota bene , ou attention , p.s. .
(Anne-Marie, assistante des contrleurs de gestion, ActifsCo)
Aurlie : Alors des fois cest sans rien. Le reporting mensuel de la gestion cest sans rien,
parce que a fait des annes quil tourne, les gens sont habitus. Ya certaines donnes,
comme la collecte, qui ncessitent un suivi plus prcis, plus rgulier, o l ya toujours en
note. Quand on cre un nouveau fonds, par exemple, l la premire fois on va le prsenter.
(Aurlie, contrleur de gestion, ActifsCo)

Questionne sur la notion danalyse, Anne-Marie la traduit progressivement par

commentaire , puis par nota bene , voire simplement p.s. . Seuls les chiffres sont
importants, et certains ne liront pas les commentaires. Certaines donnes, laisses brutes,
pourraient cependant prter confusion : une prcision est ncessaire. La cration dun
nouveau produit, notamment, est lexemple pris par Anne-Marie comme par Aurlie. Cette
dernire prcise que les commentaires ne sont pas toujours ncessaires, et supprims pour le
reporting de gestion puisque a fait des annes quil tourne . Il ne sagit donc pas
dexpliquer lorigine dun chiffre, lvnement oprationnel qui sest traduit par un cart,
mais le phnomne inhabituel qui pourrait ne pas tre connu du destinataire. Ainsi, la
connaissance oprationnelle nest ncessaire que comme outil statistique, de slection des
chiffres suffisamment notables pour faire lobjet dun zoom . Si la notion danalyse
renvoie lide dexplication des donnes comptables, il ne sagit pas dexpliquer leur
volution mais leur construction, les mthodologies de calcul employes.
Lanalyse revient donc dtailler certains postes de dpenses, ou les prsenter selon
diffrentes dcompositions, de manire expliquer lapparition dun cart. Il peut aussi sagir
dexpliquer les mcanismes de la traduction comptable des vnements oprationnels. Dans
les deux cas, lobjectif vis est dalerter les managers sur lapparition de drives (cest-dire de dpenses considres comme anormales) et de les aider identifier des leviers
daction corrective possibles.
5.4. Les catgories de lanalyse
Tous les contrleurs de gestion rencontrs classent les tches quils ralisent en deux
grands ensembles, qui traversent tous les types dactivits auxquelles ils participent : la
construction de chiffres (gnralement dnomme collecte, traitement et fiabilisation des
donnes ) et leur analyse . Seule la seconde catgorie de tches est perue comme leur
permettant dapporter une valeur-ajoute , une plus-value et de tmoigner dune
expertise distinctive. Or, la catgorie danalyse ne renvoie pas un ensemble homogne de
significations : son contenu empirique varie selon le contexte local.
Au sein dAzurTech, cest la notion d cart qui a permis den comprendre la
signification. En premier lieu, les contrleurs de gestion requalifient les carts, effectuent une
distinction entre les faux carts, supprimer, et les vrais carts, expliquer. Aprs avoir
repr et supprim les erreurs de saisie et autres anomalies apparues dans le systme
dinformation (comptable ou oprationnel), ils peuvent slectionner les carts quils

21

considrent comme significatifs et quils vont prsenter aux managers. Cependant, ce sont
les managers, et non les contrleurs de gestion, qui commentent ces carts et relient les
nombres comptables des vnements oprationnels particuliers. Les contrleurs
interviennent alors pour aider les managers comprendre le fonctionnement du systme
dinformation ainsi que les principes comptables expliquant la manire dont les vnements
oprationnels ont t traduits en nombres comptables. Lanalyse des comptes revient donc,
pour les contrleurs dAzurTech, slectionner certains chiffres et en expliquer la
construction aux managers pour les aider se justifier auprs de leur hirarchie.
Au sein des autres groupes tudis, les contrleurs de gestion mobilisent une dfinition
relativement similaire de la catgorie danalyse, mais avec des variantes locales significatives.
Les contrleurs du groupe Eyes, notamment, questionnent les commentaires oprationnels et
peuvent chercher contredire leur point de vue. Ceux du groupe UltraMarques vont plus loin,
puisquils se peroivent comme aussi comptents et informs que leurs interlocuteurs sur les
oprations en cours, et donc capables de raliser eux-mmes certains choix. A lextrme
inverse, les contrleurs de gestion dActifsCo semblent fonder la distinction entre analyse
et production de chiffres sur le degr de standardisation des tableaux raliss. Ainsi,
lanalyse consiste selon eux construire des tableaux suivant des catgories spcifiques, plus
prcises et plus dtailles que celles utilises pour le reporting ou la budgtisation. Ils
noprent pas ncessairement de slection et ne choisissent pas toujours eux-mmes les axes
utiliser : il sagit plutt dun jeu itratif, o des managers, aprs avoir reu les documents de
reporting, demandent aux contrleurs de gestion de construire de nouveaux tableaux. La
notion danalyse y est aussi employe pour dsigner les commentaires rdigs pour
synthtiser le reporting en quelques phrases, donnant ainsi une vision globale aux managers
qui ne regarderont que les chiffres qui les concernent. Il sagit surtout de fournir des
prcisions, par exemple si un nouveau produit a t intgr, ce qui pourrait fausser
linterprtation dun manager. Il ne sagit donc pas de relier un chiffre un vnement
oprationnel, ni de demander un manager de justifier lapparition dun cart, mais de pointer
un phnomne inhabituel qui pourrait ne pas tre connu du destinataire.
La notion danalyse est donc mobilise, selon les cas, pour illustrer la ncessit
dexpliquer lvolution des nombres comptables ou plutt leur construction, les
mthodologies de calcul employes autant que leur rsultat. Si la dfinition propose par les
contrleurs dActifsCo peut sembler tonnante, il convient au contraire de noter que les autres
contrleurs de gestion ne dploient pas une vision distincte, mais plus large, de ce qui
constitue leur travail danalyse. Ainsi, dans tous les groupes tudis, les contrleurs
slectionnent certains carts justifier, mais les membres de la direction gnrale peuvent
aussi leur demander de construire de nouveaux tableaux pour mieux comprendre les causes
dun cart : alors, les contrleurs ne spcifient pas eux-mmes les axes danalyse, et se
contentent de construire des tableaux croiss. Pourtant, cette activit est intgre la notion
danalyse. De la mme manire, les contrleurs demandent parfois aux managers dexpliquer
les causes dun cart, cest--dire dnoncer les vnements oprationnels qui peuvent
justifier son apparition. Cependant, ils parlent aussi danalyse pour dsigner certaines tches
de manipulation de chiffres comptables nimpliquant aucune interaction oprationnelle.
La dfinition de l analyse des donnes propose par les contrleurs dActifsCo,
particulirement restreinte, est donc prsente, incluse, dans celles proposes par les autres
contrleurs. Ainsi, ils noient sous un mme vocable des activits trs diffrentes. Ils rendent

22

compte de leur travail en mobilisant des catgories similaires mais auxquelles ils attachent des
significations htrognes.

6. Discussion
Au-del des grands cycles de gestion que sont le reporting, la gestion budgtaire ou la
planification, les contrleurs de gestion aiment parler de leurs activits de modlisation
conomique, de simulation financire et danalyse des comptes. En effet, ces activits peuvent
sembler a priori trs cohrentes avec la figure hroque quils tentent de donner deux-mmes,
celle de co-pilotes, voire de consultants internes, mobilisant leur expertise financire pour
aider les managers prendre de bonnes dcisions. Pourtant, leur travail quotidien peut parfois
sembler bien loin de limage idale du partenariat oprationnel. Cela ne leur interdit pas de
dvelopper un discours relativement similaire et homogne : ils produisent tous les mmes
argumentations, mais emploient des termes identiques dans des sens diffrents. Cest ce que
jai montr en me focalisant sur les catgories d tudes de rentabilit et d analyse de
donnes .
Au niveau des tches, les contrleurs minimisent gnralement laspect technique de
leur travail, et tous souhaitent rduire leur participation la production industrialise de
chiffres, pour se focaliser sur leur interprtation. Ils tentent ainsi dorienter leur mtier vers
des aspects humains et relationnels, ou plutt de dmontrer que celui-ci volue en ce sens9.
Ainsi, ils se sentent plus proches de la gestion que de la comptabilit, et regrettent dtre
souvent perus comme des vrificateurs (il est frquent dentendre un contrleur de gestion
expliquer quil doit dmontrer ses interlocuteurs que ce quil fait nest pas du flicage )
alors quils pensent pouvoir aider amliorer les processus organisationnels. Laspect le plus
central de leur travail ne serait alors pas tant de produire de manire cyclique des documents
au format prtabli, mais de construire de manire ponctuelle mais rcurrente des tudes de
rentabilit , reposant sur des modlisations financires de lactivit oprationnelle, et de
fournir des analyses utiles la prise de dcision.
De plus, la production cyclique et industrialise de documents dvaluation constitue
une activit relativement routinire, ralisable sans comptence financire particulire, et qui
offre peu de possibilits dvolution, quelle soit verticale (par le dveloppement dune
expertise particulire, par exemple) ou horizontale (la production de chiffres est la mme
quelle que soit lentit concerne, et il nexiste pas de boulots juteux 10 en matire de
reporting). Au contraire, linteraction oprationnelle permet de rencontrer les membres des
niveaux hirarchiques les plus levs de lorganisation, davoir le sentiment de participer la
construction dune vision stratgique long terme ou dorienter les choix quotidiens de
managers et de favoriser son volution personnelle vers des postes de direction. En bref, plus
que la dichotomie entre aspects techniques et humains du travail, cest la volont de rduire
les tches les plus routinires et daccrotre le prestige et linfluence du mtier qui semble
9

De nombreux auteurs ont insist sur les comptences relationnelles ncessaires au nouveau contrleur
de gestion. Pour Jacobs (2003), la mise en avant de ce type de comptence (peu dfinie et lie la socialisation
familiale plus qu un savoir scolairement transmis) nest pas sans lien avec un projet professionnel pour
maintenir une discrimination de classe qui ne dit pas son nom.
10
Lexpression est celle utilise dans les traductions de Roy (2006).

23

expliquer la perspective des contrleurs rencontrs (Lambert et Morales, 2009).

Les contrleurs de gestion produisent donc des catgories, comme celles d tudes
ponctuelles et d analyse de donnes , dont le sens ne peut tre apprhend que si elles
sont replaces dans le contexte dun projet professionnel singulier. En effet, les contrleurs de
gestion rencontrs ont tous mobilis, pour rendre compte de leur travail, des catgories en
apparence cohrentes avec un discours selon lequel ils sorientent vers un nouveau rle.
Celles-ci leur permettent de distinguer les aspects techniques de leur travail de ses aspects
humains et relationnels, et de distinguer ce qui revient participer aux processus de
surveillance hirarchique de ce qui permet daider des managers prendre des dcisions. Ce
travail de catgorisation reproduit donc les dichotomies observes dans la littrature et qui
reposent sur une distinction normative entre un rle dpass et sans valeur ajoute qui devrait
laisser place un nouveau rle plus stratgique (Ahrens, 1997) et utile au management
(Fornerino et Godener, 2006 ; Bollecker, 2007 ; Caron et al., 2011). Le travail de
catgorisation permet alors aux contrleurs de rorienter leur identification pour la mettre en
conformit avec ces pressions normatives qui les incitent ressembler des partenaires des
managers.
Lintrt de ces catgories est quelles sont suffisamment floues pour intgrer des
significations htrognes et rendre compte de situations et de pratiques trs diffrentes. Le
travail de catgorisation permet alors de masquer certaines activits simples et peu
valorisantes sous un titre plus prestigieux, car symbolis par les plus complexes dentre elles
(mme si elles ne sont pas ncessairement les plus frquentes), et donc de proposer une image
particulirement flatteuse des tches ralises. En mobilisant le mme terme, les contrleurs
donnent (et se donnent) le sentiment quil sagit dun tout homogne. Alors, la vrification et
la correction de chiffres sont englobes sous une tiquette dont limaginaire renvoie plutt
lanalyse cartsienne, la puissance de lintellect dans la rsolution de problmes complexes
ou la capacit de comprendre la rationalit cache derrire le bruit et lcume qui aveuglent
les non initis11. Et, en effet, certaines interprtations requirent un travail long et complexe,
fond sur une expertise spcifiquement financire : si celles-ci ne sont pas ncessairement les
plus nombreuses, ce sont les plus significatives, au sens o elles donnent une signification
spcifique la notion danalyse et en deviennent le symbole, ce qui produit une image
dautant plus positive du mtier.
Le travail de catgorisation symbolique permet aussi de crer un langage unique et donc
de dpasser la pluralit de leurs situations et de leurs pratiques pour donner limage dune
orientation commune, de masquer lhtrognit des significations quils donnent aux mots
quils utilisent sous un discours homogne. Le projet des contrleurs de gestion nest donc
pas uniquement de ressembler des partenaires des managers : ils cherchent aussi produire
des reprsentations communes et revendiquer des valeurs partages permettant de masquer
les divergences locales derrire un discours cohrent sur lutilit et limportance que doit
avoir leur intervention dans leur organisation. Ladhsion un projet fdrateur accrot leur
intgration et leur cohsion : les catgorisations quils produisent et lorientation quils
revendiquent leur permettent de se reconnatre dans une comprhension mutuelle immdiate.

11

On peut supposer que le recours systmatique cette expression d analyse des donnes par les chercheurs,
y compris moi-mme, quelles que soient leurs mthodologies, positionnements pistmologiques ou formats de
documentation utiliss, tmoigne dun projet mtaphorique similaire.

24

Larticulation dun discours commun leur permet alors daccroitre la reconnaissance de leur
mtier, cest--dire la fois damliorer la perception quen ont leurs interlocuteurs et de
rendre plus positive limage quils se font de leur intervention. Le projet des contrleurs de
gestion consiste donc rorienter discursivement leur identit professionnelle de manire se
constituer en un groupe professionnel homogne et reconnu.

7. Conclusion
Les contrleurs de gestion adhrent un discours dominant, selon lequel leur mtier
voluerait vers une distanciation des activits dvaluation et des tches de production de
chiffres, pour les faire converger vers une position de partenaires des managers oprationnels.
Alors, leur activit consisterait essentiellement interprter les nombres comptables pour
aider les managers prendre des dcisions. Cette perspective lointaine, devenir des
partenaires des managers dont lactivit permettrait daider prendre des dcisions, constitue
le projet, abstrait mais gnral, des contrleurs de gestion. Cependant, les trajectoires
possibles sont parfois divergentes, et les orientations finales multiples : les contextes locaux
contredisent souvent le rle et lidentit idaliss que les contrleurs de gestion imaginent
pour leur fonction (Morales, 2009). Alors, les contrleurs proposent des narrations similaires
concernant leur mtier des narrations tournant autour du fantasme du partenariat
oprationnel mais attachent aux termes quils emploient des significations distinctes. En
masquant sous une mme catgorie des ralits parfois trs diffrentes, ils crent des
symboles particulirement glorifiant pour des activits souvent plus modestes, voire ingrates.
Ils construisent ainsi une image plus positive de leur mtier, la fois pour eux-mmes et vis-vis de leurs interlocuteurs : ils redfinissent leur identit professionnelle.
Ces catgorisations symboliques, qui permettent aux personnes rencontres denglober
sous une mme tiquette des activits htrognes, invitent la plus grande prudence dans
linterprtation des rsultats obtenus par questionnaires, ou du matriel extrait dentretiens,
qui ne doivent pas toujours tre considrs comme directement comprhensibles. Deux
personnes peuvent formuler des rponses identiques une mme question sans pour autant
jouer des rles similaires ni tenir des positions identiques dans leurs organisations. Tous les
contrleurs que jai rencontrs, interrogs sur leur mission, indiquent produire des analyses
financires et oprationnelles permettant aux managers de prendre des dcisions. Tous
sidentifient des co-pilotes ou des consultants internes. Pourtant, tous ne sont pas soumis
aux mmes contraintes organisationnelles et nattachent pas les mmes significations la
notion de partenariat oprationnel. Il ne sagit pas de dire que certains font preuve de
mauvaise foi, mais plutt de montrer que linterprtation gnralement donne du discours
professionnel des contrleurs de gestion et fonde sur lide que leur rle serait en transition
doit tre nuance et complte.
Ces rsultats permettent aussi, et plus gnralement, de rinterprter certaines
rhtoriques managriales. De nombreux discours prsentent ainsi le management comme une
science de la prise de dcision permettant dorganiser rationnellement laction collective
(Parker, 2002). En effet, la lgitimit du management repose largement sur lide que les
membres de services fonctionnels mobilisent leur expertise pour analyser des situations et
ainsi aider les oprationnels prendre de bonnes dcisions et arbitrer entre possibilits
25

alternatives. Cest cette valeur ajoute , cette expertise technique dans la prise de dcision
et dans la coordination des actions dcentralises, qui justifie la gnralisation de certaines
pratiques managriales diffrents contextes. Or, les connotations positives des termes
choisis ne doivent pas masquer leur ambigut ni le projet professionnel sous-jacent. En
occultant le caractre situ et contextuel du sens que chacun de ces termes prend pour les
acteurs concerns, on peut facilement donner le sentiment que des recettes universelles et
rationnelles ont t identifies et peuvent tre appliques et rpliques lidentique dans toute
organisation (Morales et Sponem, 2009). Au contraire, par leur activit danalyse ponctuelle
mais contextualise, les chercheurs peuvent aboutir un questionnement du caractre
universel et naturel de ces pratiques et permettre ainsi nouveau de penser lhumaine
diversit .

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