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Os modelos gerais de tributao aplicados a realidades culturais e

econmicas diversas e os reflexos na relao entre Fisco e Contribuintes.
The general taxation models apllied to different cultural and economic
realities and reflections on the relationship between tax authorities and
taxpayers.
Autor: Henrique Sales Parada, Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil.

Resumo.
Este trabalho parte da constatao de que tm sido empregados modelos de
tributao, em pases com realidades econmicas, sociais e culturais diversas, com o
objetivo de combater a sonegao fiscal e incrementar a arrecadao de tributos. O Brasil
(Receita Federal do Brasil - RFB) tem seguido a opo de uma fiscalizao repressiva, aps
o contribuinte executar todo o "acertamento", com a ameaa de sanes, seguindo modelos
internacionais propostos pela OCDE (Organizao para Cooperao e Desenvolvimento
Econmico). Considerando que a sociedade e os sistemas fiscais esto em constante
mudana e o processo de globalizao acelerou esse ritmo e aumentou a complexidade dos
fenmenos tributrios, para que os processos de mudana ocorram com sucesso
necessrio ter em conta um conjunto de ideias, valores e atitudes que orientam a conduta de
todos os que intervm na realidade social e fiscal. A anlise desses aspectos pode levar
evidncias de que existem, associados ao cumprimento das obrigaes fiscais, sentimentos
psicolgicos e sociais, como frustrao e bases culturais, medo da punio e retorno pessoal
em relao ao emprego dos tributos pelo governo e preciso verificar a oportunidade e
convenincia dos modelos utilizados pela Administrao Tributria no combate evaso
fiscal e seus reflexos no cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes. Em
suma, o artigo se prope a trazer uma reflexo sobre as tcnicas empregadas modernamente

2
pelas Administraes Tributrias a fim de promover o cumprimento das obrigaes
tributrias e reduzir a evaso fiscal, em diversas circunstncias econmicas e sociais e tratar
da efetividade, oportunidade e validade dessas tcnicas, dentro dos conceitos da psicologia
da tributao, seus efeitos nos contribuintes e a eficcia de seu emprego a curto, mdio e
longo prazo, para concluir que so necessrias cuidadosas adaptaes desses modelos
internacionais e medies cientficas de seus efeitos, antes que se possa comemorar
qualquer resultado de seu emprego.

Palavras Chave: Tributao. Modelos Internacionais. Aplicao. Efeitos. Psicologia.

Compliance.

Abstract.
This paper starts from the observation that have been employed taxation
international modelings to countries with different realities in economic, social and
cultural aspects, in order to fight against tax evasion and to increase the revenue taxes.
Brazil (Federal Revenue Service - RFB) has followed the option of a repressive
surveillance, after the taxpayer run all the tax rules with the threat of sanctions, following
international models proposed by OECD (Organization for Economic Cooperation and
Development). Whereas society and tax systems are frequently changing and the
globalization process has been accelerated increasing the complexity of tax phenomena, so
that the processes of change occuring successfully, it is necessary to take into account a set
of ideas, values and attitudes guiding the procedures of who is involved in social and fiscal
reality. The analysis of these aspects can lead to evidence that there are, associated with
tax compliance, psychologycal and social feelings such as frustration and cultural bases,

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fear of punishment and personal concerns in relation to use of the taxes by the government
and it is necessary to check the opportunity and convenience of these models used by the
tax authorities to combat tax avasion and thinkings in compliance with tax responsibilities.
Summarizing, this article aims to produce a reflexion on the techniques current used by the
Tax Administrations in order to improve compliance with tax obligations and reduce tax
evasion, in several different economic and social circumstances, and observe the
effectiveness and validity of these techniques within the concepts of tax psychology, its
effects on taxpayers and the results over the time, to conclude that are needed careful
adjustments to these international models and scientific measurements of its effects before
celebrating any results from its use.

Key words: Taxation. Internacional models. Use. Effects. Psychology. Compliance.

INTRODUO.
Segundo a OCDE (Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento
Econmico), o direito tributrio internacional o pilar que suporta o crescimento da
economia global. A globalizao fez com que os modelos operacionais prprios a cada pas
cedessem lugar a modelos globais baseados em organizaes com estrutura matricial e
cadeias de suprimento integradas que centralizam vrias funes em escala regional e
mundial1.
Entretanto, a literatura internacional tem dedicado alguma ateno aos aspectos
psicolgicos e sociolgicos da tributao, em particular, aos custos psicolgicos incorridos
no cumprimento das tarefas fiscais associadas aos tributos2.

1 OCDE (2014), Plano de ao para o combate eroso da base tributria e transferncia de

lucros, OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/9789264207790-pt
2

Na Alemanha, Strumpel refere-se pela primeira vez aos custos psicolgicos, embora sem qualquer

tentativa de medio (STRUMPEL, B. (1963), The disguised tax burden. Compliance costs of German

A questo a ser discutida reside na efetividade, oportunidade e na equidade de se

aplicar um mesmo sistema/modelo de tributao a realidades econmicas e scio-culturais
diferentes e como essa questo pode ser resolvida na tributao de negcios internacionais
multilaterais, envolvendo pases com culturas diferentes, observando-se, em face da
globalizao, uma queda de fronteiras cada vez maior na movimentao de recursos,
especialmente de capitais.
O Brasil (Receita Federal do Brasil - RFB) tem seguido a opo de uma
fiscalizao repressiva, aps o contribuinte executar todo o "acertamento", com a ameaa
de sanes, seguindo modelos internacionais propostos pela OCDE. Mas o quanto isso
produtivo e em que reflete na relao arrecadao X evaso? Ainda que reflita
positivamente em nmeros absolutos, como ficam os nmeros relativos, a partir do
"percentual de evaso" e "arrecadao potencial X arrecadao efetiva"? Alm disso, que
efeitos psicolgicos ir produzir nos contribuintes, em relao ao adimplemento voluntrio
da obrigao fiscal?

1. O Modelo de Tributao - "Tendncia mundial".

Diz o advogado e professor Srgio Andr Rocha, especialista em direito
tributrio internacional, que:
A delegao de atividades relacionadas ao cumprimento de obrigaes
tributrias pelos contribuintes uma tendncia mundial, observada na Europa e
Amrica Latina. O Professor Juan Ferreiro Lapatza fez importantes
apontamentos sobre os sistemas de gesto tributria adotados pelos pases
europeus, separando, segundo ele, o sistema anglo-saxo, baseado na
autoliquidao dos deveres fiscais pelos prprios contribuintes, do sistema
continental, fundamentado no exerccio da liquidao tributria pela
Administrao Pblica. Como menciona o Professor Ferreiro Lapatza, os
sistemas continentais tm sido influenciados pelo sistema anglo-saxo, de forma
que h cada vez maior utilizao da delegao ao contribuinte das atividades de
business and professionals opinion poll interviews, in: National Tax Journal, January, pp 70 -77). No
Reino Unido, Sandford (SANDFORD, Cedric (1973), Hidden Costs of Taxation, London, Institute for Fiscal
Studies and SANDFORD, Cedric; Godwin, Michael; Hardwick, Peter (1989), Administrative and Compliance
Costs of Taxation, Bath, Fiscal Publications) foi o primeiro a atribuir um valor aos custos de cumprimento e
a dar importncia aos custos psicolgicos. Na Austrlia, Coleman et al tem desenvolvido alguns estudos e
metodologias no sentido de medir os custos psicolgicos. Na Suica, Torgler (TORGLER, Benno (2003), "The
importance of faith: Tax morale and religiosity, Center for Research in Economics, Management and the
Arts (CREMA), University of Switzerland, Working Paper n.o 2003 08) tem-se dedicado aos assuntos da
moralidade fiscal. Hoje, nos sistemas fiscais atuais, as questes da cultura, da tica, da moralidade, fiscal e
dos aspectos sociais e psicolgicos dos impostos so tidos cada vez mais em conta. (LOPES. Anabela
Ferreira. Atitudes e Comportamentos dos Contribuintes Individuais em relao ao Sistema Fiscal Portugus
- O caso dos custos psicolgicos da tributao. Dissertao de Mestrado. Coimbra. 2011)

5
liquidao fiscal em pases como Frana, Itlia e Espanha. Em Portugal, essa
tendncia foi registrada por Jos Lus Saldanha Sanches. (Os Limites do
Planejamento Fiscal Substncia e Forma no Direito Fiscal Portugus,
Comunitrio e Internacional, Coimbra Editora, 2006, p. 21 Apud ROCHA.
Srgio Andr. A importncia do processo administrativo fiscal RFDT 27/97,
maio/junho de 2007)

Em resumo, as Administraes Tributrias tm passado aos contribuintes a

competncia para realizar a apurao e liquidao das obrigaes, reservando-se a
homologao e punio posterior, no caso de descumprimento. Observo que o trecho
acima foi publicado em 2007, baseando-se em estudos realizados em 2006.
Nos esclarecimentos de Troianelli:
Homologao - Etimologicamente a palavra homologao resulta de duas
palavras gregas: homo e logos, que significam, respectivamente, "mesmo" e
"palavra". Homologar, portanto, "dizer a mesma palavra", fenmeno que
ocorre no mundo jurdico, sempre que a autoridade competente para a prtica de
determinado ato confirma o ato praticado por quem, mesmo no tendo
competncia, o pratica materialmente, seja por livre vontade, como na
homologao de um acordo judicial entre as partes, seja por expressa
determinao legal, como no lanamento por homologao. (TROIANELLI,
Gabriel Lacerda. Lanamento por homologao e decadncia no direito de
constituir o crdito. RDDT 151, abril 2008, p.28)

A tributao de massas, usando sistemas informatizados para o cruzamento de

informaes decorrentes de operaes e declaraes enviadas pelos prprios contribuintes
tm, ento, se consolidado. Entretanto, preciso discutir a eficincia e a eficcia desses
sistemas, em face de aspectos como moralidade, tica e cultura, dentro de uma abordagem
psicolgica e social, evidenciando a relao entre Fisco e contribuinte.
A sociedade e os sistemas fiscais esto em constante mudana. O processo de
globalizao acelerou este ritmo e introduziu complexidade na sociedade e nos fenmenos
tributrios. Para que os processos de mudana ocorram com sucesso necessrio ter em
conta um conjunto de idias, valores e atitudes que orientam a conduta de todos aqueles que
intervm na realidade social e fiscal.
A anlise desses aspectos pode levar evidncias de que existem, associados ao
cumprimento das obrigaes fiscais, sentimentos psicolgicos e sociais, como frustrao e
bases culturais, medo da punio e retorno pessoal em relao ao emprego dos tributos,
pelo governo.
A OCDE analisando a questo sobre eliminar a dupla tributao a fim de
minimizar as distores comerciais e os impedimentos ao crescimento econmico
sustentvel - embora afirmando os direitos soberanos de cada pas no estabelecimento de
legislao tributria prpria - concluiu que necessrio combater os casos em que as
normas vigentes do origem a resultados que geram preocupaes em nvel poltico, uma
vez que ao longo do tempo essas normas revelaram deficincias que criam oportunidades
para a eroso da base tributria e a transferncia de lucros.

Esclareceu ainda a Organizao que os ministros das finanas do G-20 apelaram

para que fosse desenvolvido um plano de ao para resolver a eroso da base tributria e a
transferncia de lucros de maneira coordenada e abrangente. Especificamente, o objetivo
desse plano de ao seria dotar os pases de instrumentos domsticos e internacionais para
uma melhor harmonizao dos poderes de imposio tributria com as atividades
econmicas.
Dessa forma, props a Organizao, em resumo, que embora as auditorias
continuem a ser uma importante fonte de informao, estas esto condicionadas por vrias
limitaes e pela falta de instrumentos relevantes para a deteco precoce de atividades de
planejamento tributrio agressivo. Como conseqncia, as administraes tributrias no
teriam sua disposio informao relevante sobre planejamento tributrio de forma
tempestiva e abrangente e novos instrumentos para obter essa informao deveriam ser
desenvolvidos. Em uma das mais contundentes aes, entendeu que as administraes
devem exigir que os contribuintes revelem os seus esquemas de planejamento tributrio
agressivo. Assim, desenvolveu recomendaes relativas elaborao de normas de
declarao obrigatria de transaes, esquemas, ou estruturas de carter agressivo, ou
abusivo, tendo em considerao os custos administrativos para as administraes tributrias
e o setor privado e com base na experincia de um nmero crescente de pases que possuem
essas normas.
Os trabalhos utilizam um desenho modular e focam em esquemas tributrios
internacionais, onde se procura definir de forma abrangente o conceito de benefcio
tributrio, que possa englobar essas transaes, e deveriam ser conduzidos em
coordenao com os trabalhos relativos disciplina de cooperao e de conformidade.
Teriam tambm por objetivo conceber e por em prtica modelos melhorados de partilha de
informao, entre administraes tributrias, sobre os esquemas tributrios internacionais.

De fato, existe uma briga de "gato e rato" entre Fisco e contribuintes para,
respectivamente, criar novos sistemas e declaraes e criar softwares que consigam alertar
e "contornar" sobre as possibilidades de ser pego por esses mesmos sistemas.
Esse sistema, entretanto, cria entre os contribuintes certo sentimento de
insatisfao psicolgica e uma constante tentativa de fugir da obrigao. Ademais,
aguardam que a ineficincia da tributao por esse modelo, ao ser constatada, produza "leis
de ocasio" na busca imediata pela recuperao ou manuteno da arrecadao, como as
anistias, os perdes parciais e (re)parcelamentos de dvidas.
Considere-se ainda que, nos pases em desenvolvimento, a aplicao desse
modelo, pelo seu distanciamento com o contribuinte, esbarra tambm na insatisfao em
relao "falta de retorno" no que diz respeito a benefcios sociais como sade, educao,
transporte e segurana.
Segundo J.G. Cullis e Alan Lewis: "evaso no apenas uma funo da
oportunidade, quantidade de tributos, probabilidade de deteco e assim por diante, mas da

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disposio individual para escapar (ou cumprir). Isso significa que quando as atitudes fiscais so
favorveis o cumprimento voluntrio das obrigaes fiscais ser relativamente alto" 3.

E prosseguem, citando as autoridades fiscais de Estados Unidos, Reino Unido e

4

Sucia :
Com esses pontos em mente, as autoridades tributrias dos EUA, Reino Unido e
Sucia, para citar apenas trs, deram passos no sentido de melhorar a
comunicao entre contribuintes e administradores: tratar os contribuintes como
"consumidores", dar resposta s necessidades deles, alargar e melhorar a
"conscincia fiscal". Muitas autoridades fiscais em naes desenvolvidas agora
registram regularmente as atitudes dos contribuintes tanto no que diz respeito a
servios particulares quanto a atitudes gerais tocantes a eficincia, honestidade e
legitimidade de governantes e instituies governamentais.

Portanto, so questes para se colocar em reflexo ao adotar um modelo de

tributao: quais caractersticas de um tributo induzem ao cumprimento da obrigao
correspondente; quo importantes so as oportunidades de evaso implcitas na legislao
tributria; quais so as percepes dos contribuintes sobre a "justia" de um tributo; em
relao observncia da obrigao, quais sero as conseqncias fiscais e sociais do no
cumprimento e qual a sua "taxa de risco"; e como o comportamento das autoridades fiscais
pode influenciar na observncia da legislao.
Tudo isso, como se pode inferir, circunstancial em termos econmicos,
polticos, sociais e culturais, variando de pas para pas, de sociedade para sociedade.
Vejamos uma anlise de elementos que compem a aceitao social da tributao.
2. Aceitao Social da Tributao. Tributo, Estado e Sociedade.
O direito uma cincia social. Nos pases democrticos, a lei decorre da
sociedade e muda conforme ela muda. Para os juristas, a lei muda o comportamento da
sociedade e para os socilogos as mudanas sociais vo criando e mudando as leis. Enfim,
a relao muito forte e prxima.
A construo da sociedade passa hoje pela questo da tributao. Qualquer
discusso na rea econmica ou social imediatamente relacionada questo tributria.
Por exemplo, agora em 2015, o Brasil enfrenta uma crise econmica e poltica. A crise

"...evasion is not just a function of opportunity, tax rates, probability of detection and so forth but of
an individual's willingness to evade (or comply)....it means that when tax attitudes are favourable tax
compliance will be relatively high".( in Journal of Economic Psychology 18 (1997), p. 305-321)
4

"With these points in mind the tax authorities of the USA, the UK and Sweden, to pick just three,
have made strides to improve communications between taxpayers and bureaucrats: to treat taxpayers as
'consumers,' to be responsive to their needs, to enlarge and improve 'fiscal consciousness' (James et al.,
1987). Many tax authorities in developed nations now regularly record taxpayer attitudes both towards
particular services and more generally attitudes towards the efficiency, honesty and legitimacy of
governments and government institutions".(idem)

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econmica fez-se discutir, de plano, a necessidade de um "ajuste fiscal", que fomentou uma
discusso poltica e chega ao campo dos interesses sociais.
No diferente em outros pases. A Europa enfrenta um problema com a
imigrao de africanos e asiticos, que fogem da guerra e da fome, e logo o contribuinte
italiano, alemo, francs e ingls vai perceber o envolvimento da questo tributria no
recebimento dos imigrantes, que geram custos sociais para os contribuintes nacionais e
sero incapazes de contribuir com essas despesas por muito tempo, talvez geraes, at que,
espera-se, sejam inseridos naquelas novas sociedades, com empregos e educao.
Muitos pases capitalistas tm adotado o Welfare Mix como modalidade de
atendimento s demandas sociais, considerando o pressuposto da diviso de
responsabilidade entre Estado, sociedade civil e mercado, onde as aes vm de forma
compartilhada, nas trs esferas. De tal concepo, obtm-se uma proposta de
descentralizao e de programas autnomos que, enfim, exaltam a sociedade como
executora de aes sociais.
importante destacar que o Estado exerce nesse campo importante papel,
devendo servir de instrumentao, apoio, motivao, criando um espao participativo para a
construo de um sujeito social, consciente e organizado, capaz de estabelecer suas
prioridades, como a defesa da cidadania, para aperfeioar suas qualidades.
Portanto, a tributao aspecto fundamental para a manuteno da sociedade e a
estabilidade poltica, que se liga muito fortemente na estabilidade econmica. Discutir a
tributao sempre interessante e inegvel que deva ser observada por vrios campos das
cincias sociais.
A tributao distanciou-se do pilar do Estado do Bem-estar: a solidariedade,
concentrando-se em uma "neo-tributao", baseada na ideia do tributo como "troca" pelos
servios pblicos prestados", em detrimento das clssicas ideias de tributos baseados na
capacidade econmica e como instrumento de redistribuio de renda. Acabou-se, em
termos de tributao, para a sociedade, a ideia do "contrato social", da solidariedade, e os
direitos individuais fundamentais passaram a integrar o texto constitucional e vem
crescendo seu rol de tal forma a ponto de banalizarem-se.
A norma do direito tem como caracterstica distintiva dirigir-se a uma conduta
externa do indivduo, exigindo-lhe que faa ou deixe de fazer algo, criando deveres, direitos
e obrigaes. ento da natureza da norma jurdica a existncia da punio ou ameaa pela
inobservncia (sano). De ser estudado ento a relevncia da sano na norma tributria e
a relao de seu peso com o cumprimento/observncia da lei, uma vez que existem juristas
que discordam dessa nfase conferida sano para explicar a natureza da norma jurdica.
Alan Lewis aponta que usar o chicote mais que a cenoura, em uma democracia, pelo
menos, pode levar a uma resistncia crescente aos tributos 5.

Using the stick rather than the carrot, in a democracy at least, can lead to increased tax resistance.

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Em trabalho apresentado no Journal of Economy Psychlogy (1997) 6, John G.
Cullis e Alan Lewis publicaram um artigo para tratar do porqu de os contribuintes
pagarem impostos, passando de um modelo econmico convencional para um modelo de
conveno social. Os autores colocam a questo sobre como explicar o comportamento
individual dos contribuintes e oferecem trs perspectivas: uma abordagem econmica
padro de indivduos exibindo um comportamento estritamente racional, buscando otimizar
resultados em relao ao cumprimento de suas obrigaes fiscais; uma abordagem suave
(softer), que salienta a importncia de valores, atitudes, costumes e conscincia fiscal, o
carter voluntrio do cumprimento das obrigaes e o grau de conformidade individual, e
uma "terceira corrente" que a abordagem econmico-psicolgica, que contm algumas
caractersticas da abordagem econmica mas em uma definio "mais frutfera", na
concepo dos autores, que no representa uma pessoa estritamente racional e utilitria (de
renda) mas muito mais algum que tem uma natureza mltipla e, portanto, que permanece
preocupado com seus prprios bens mas tambm com o comportamento dos outros
contribuintes.
Apesar do relevante trabalho acima citado, que procurou demonstrar
graficamente a relao entre risco de deteco, carga tributria, sano e cumprimento da
obrigao, entende-se aqui que no existe uma "conformidade" ou "conformismo" social
com a tributao. No existe uma carga tributria padro em que todos pagam
voluntariamente. Sempre haver a evaso, no em funo do tamanho da carga, mas sim
em funo de outros fatores econmicos e sociais.
Em outras palavras, no existe um limite mnimo definido para que os cidados
entendam como "justo" o pagamento de tributos e acima do qual se desencadearia um
legtimo protesto. Simplesmente, o crescimento da presso fiscal faz crescer
progressivamente a resistncia dos contribuintes e a busca por mtodos para "contornar" as
imposies tributrias.

3. As Normas tributrias e a Evaso Fiscal.

Consideremos que as normativas tributrias sistematicamente no esto reunidas
em um texto unitrio no existindo uma "lei geral" sobre a matria (Itlia, por exemplo). O
direito tributrio polissistmico e continuamente tem suas normas retocadas e
modificadas, para atender a novos objetos passiveis de imposio, novas fontes, novas
realidades econmicas, s vezes de emergncia (casos de Brasil e Grcia, atualmente). H,
ainda, normas que vm para disciplinar ou fechar "gaps" em outras j existentes, em virtude
de comportamentos elisivos/evasivos detectados (tax avoidance/ tax evasion).
As formulaes casusticas das leis tributrias, associadas a interpretaes de
tipo formal (interpretaes literais de cunho restritivo) geram tratamentos desiguais e,
portanto, injustos para casos semelhantes, afrontando a isonomia.
6

Journal of Economic Psychology 18.1997. p. 305-321

10

Existem, fato, polticas que o Estado adota e, sem inteno, acabam por
favorecer a insatisfao social e, conseqentemente, a evaso. So polticas que poderamos
definir como "erros culturais". necessrio lembrar que o pagamento de tributos no pode
ser confiado somente ao aparato repressivo, o qual no atinge a plena eficcia nem mesmo
em um regime totalitrio. necessrio que se criem condies para que a norma seja
recebida pela sociedade de forma razovel e merecedora de respeito.
Observemos o caso da Medida Provisria (MP) n 685 de 21 de julho de 2015 que instituiu o Programa de Reduo de Litgios Tributrios - PRORELIT, criando a
obrigao de informar administrao tributria federal as operaes e atos ou negcios
jurdicos que acarretem supresso, reduo ou diferimento de tributo, quando no
possurem razes extratributrias relevantes; a forma adotada no for usual, utilizar-se de
negcio jurdico indireto ou contiver clusula que desnature, ainda que parcialmente, os
efeitos de um contrato tpico; ou tratar de atos ou negcios jurdicos a serem especificados.
Ou seja, criou uma declarao de planejamento tributrio, que aparentemente
buscava uma nova relao de transparncia entre o Fisco e o contribuinte. Na viso da
administrao tributria, tal medida visava a aumentar a segurana jurdica no ambiente de
negcios do pas e gerar economia de recursos pblicos em litgios desnecessrios e
demorados.
Abeberou-se a administrao tributria brasileira nas propostas da OCDE, ao
entender que o conhecimento a respeito das estratgias de planejamentos tributrios
nocivos um dos principais desafios enfrentados pelas administraes tributrias no mundo
e buscou o acesso a tais informaes em tentativa de responder aos riscos de perda de
arrecadao tributria.
Ou seja, na linha do Plano de Ao sobre Eroso da Base Tributria e
Transferncia de Lucros (Plano de Ao BEPS, OCDE, 2013), projeto desenvolvido no
mbito da OCDE/G-20 e que conta com a participao do Brasil, reconheceu, com base na
experincia de diversos pases (EUA, Reino Unido, Portugal, frica do Sul, Canad e
Irlanda), os benefcios das regras de revelao obrigatria a administraes tributrias.
Assim, no mbito do BEPS, h recomendaes relacionadas com a elaborao de tais
regras quanto a operaes, arranjos ou estruturas agressivos ou abusivos.
No Brasil, em relao Medida Provisria acima citada, a reao foi imediata.
Artigos foram publicados por operadores do direito tratando de uma "onda de punitivismo",
que saiu do direito penal e chega seara tributria, na qual nem sequer foi discutida
previamente com a sociedade que deveria cumprir as medidas impostas 7. Tambm houve
7

Com MP 685, punitivismo conhecido no Direito Penal chega ao Tributrio. 31 de agosto de 2015,

Por Srgio Rodas - O Brasil vive uma onda de punitivismo no

Direito Penal, com propostas de aumento de penas, da reduo da maioridade penal de 18 para 16
anos, e da execuo de decises antes do trnsito em julgado delas. Agora, com a

Medida

11
concluses de que tal medida era decorrente da incapacidade de fiscalizar do Estado, que
em vez de criar polticas de "know your client" (conhea seu cliente) transferia para os
empresrios mais uma obrigao 8.
A p de cal na criao dessa declarao, aps insistentes crticas, veio com a
converso da Medida Provisria n 685, de 2015, na Lei n 13.202, de 08 de dezembro de
2015, que rejeitou o artigo 7.
Importava-se, ento, um plano de gerenciamento, proposto pela OCDE, para
transferir aos contribuintes o dever de informar planejamentos tributrios, com clusulas
penais. Entretanto, onde est a "psicologia" da tributao, nesse momento de crise
econmica, a afinar a relao Fisco-Contribuinte? Como os contribuintes recebem essa
medida e qual a disposio para cumpri-la fielmente? Qual o grau de "compliance" que
ser atingido, a despeito de haver a ameaa de severas sanes? Na viso do contribuinte,
contextualmente, tal medida demonstra fora ou fraqueza do Fisco?

Provisria 685/2015, o punitivismo chegou ao Direito Tributrio. Essa a opinio

de advogados ouvidos pela revista Consultor Jurdico.
A razo disso obrigao de os contribuintes declararem seus planejamentos tributrios Receita
Federal, sob pena de o rgo considerar que eles se omitiram dolosamente com intuito de sonegao ou
fraude. Nesse caso, os tributos devidos sero cobrados com juros de mora e multa de 150%.
O coordenador tributrio do Cesa Pedro Lunardelli, scio da Advocacia Lunardelli, entende que a
onda punitivista est mais forte no Direito Tributrio do que no Penal. Isso porque neste, pelos menos, as
medidas so amplamente discutidas com a sociedade, como no caso da reduo da maioridade penal. Mas
isso no ocorre na primeira rea. Com isso, garantias dos contribuintes, como a de no produzir prova
contra si prprio, esto sendo retiradas sem contestaes.
disponvel em http://www.conjur.com.br/2015-ago-31/mp-685-punitivismo-direito-penal-chegatributario

Medida que obriga informar planejamento Receita no deve ter efeito penal 30 de julho de 2015 - J
no novidade o Estado deslocar sua incapacidade em fiscalizar a atividade econmica para os
prprios empresrios. Ainda em 1998 as instituies financeiras tiveram que criar polticas de know
your client, assumindo atividade investigativa que, a rigor, incumbiria s agncias punitivas; a lista dos
obrigados (pessoas que devem monitorar e reportar operaes suspeitas no campo da lavagem de
capitais) foi ampliada em 2012; logo em seguida, sobreveio a nova lei anticorrupo que desloca ao
empresrio o nus de criar mecanismos internos de preveno de prticas corruptas.

A Medida Provisria 685/2015 parece ser o ltimo grito nessa matria, na medida em que impe ao
contribuinte o dever de informar, at dia 30 de setembro de 2015,[1] o conjunto de operaes realizadas no
ano-calendrio anterior que envolva atos ou negcios jurdicos que acarretem supresso, reduo ou
diferimento de tributo em trs hipteses: (i) no houver razes extratributrias relevantes para os atos ou
negcios jurdicos; (ii) a forma adotada no for a usual, utilizar-se de negcio jurdico indireto ou contiver
clusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato tpico; ou (iii) tratar de atos ou
negcios jurdicos especficos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
disponvel em http://www.ibet.com.br/medida-que-obriga-informar-planejamento-a-receita-naodeve-ter-efeito-penal/#more-22770

12
Um interessante trabalho publicado recentemente, na Revista n 39/2015 do
CIAT 9, de autoria de Joo Arajo Marques, argumenta que auditoria tributria
extremamente complexa e uma atividade que requer grande esforo. As autoridades
competentes devem estar atentas a uma srie de problemas ligados investigao. Diz o
autor que a psicologia oferece abordagens distintas daquelas usualmente consideradas com
avanos em reas como a deteco de mentiras.
Continua o articulista dizendo que, portanto, de se concluir que o
conhecimento do contexto emocional e a criao de modelos prprios so importantes
ferramentas para que o auditor fiscal alcance solues timas no seu trabalho, de forma
efetiva.
Conclui, ento, que as autoridades fiscais precisam pensar sobre a necessidade
de introduzir um expressivo treinamento na rea de emoo, no apenas atravs de um
aumento de formao terica, mas tambm com aes prticas de simulao de contextos,
treinando auditores fiscais no uso de ferramentas potencialmente poderosas para obter
solues ideais.
Vejamos que h muito existe a preocupao com a psicologia da tributao, que
aparentemente vem sendo esquecida nos programas da OCDE. Ainda nos anos de 1990,
falava-se em uma "nova abordagem" para incentivar a observncia voluntria da legislao
tributria, referindo-se a medidas empregadas pela Secretaria do Fisco Australiano
(Australian Taxation Office -ATO) 10. Partindo da premissa de que a lei um dos pilares na

The tax audit is an extremely complex and demanding activity that requires a great effort by the
auditors. They must be attentive to a set of problems related to the investigation.
The psychology area offers approaches distinct from those usually considered, with breakthroughs in
areas such as the detection of lies, able to identify a set of behaviors and facial expressions that help to
understand if the taxpayer is lying or telling the truth.
Therefore, it is concluded that knowledge of the emotional context and modeling capacity are
important tools for the contemporary tax auditor, to achieve optimal solutions in the context of the tax audit,
in a more recurrent and effective way.
Therefore, the tax authorities need to think about the need to introduce a significant training
component in the area of emotion, not only through an increase in the theoretical training, but also with
practical actions of simulation of emotional contexts, training tax auditors in the use of a potentially powerful
tool to obtain optimal solutions. CIAT/EAT/IEF Tax Administration Review , n 39, 2015
http://www.ciat.org/index.php/en/products-and-services/publications/review.html - MARQUES. Joo Arajo.
The importance of applied psychology to obtain the optimal solution in audit procedures)
10

A New Approach to Tax Compliance by Valerie Braithwaite

In the late 1990s, the Australian Taxation Office (ATO) underwent a series of reforms that set the
stage for a new proactive role in building a voluntary taxpaying culture. The evaluation of these measures is
being undertaken rather more systematically than reforms in other countries, with results that have
implications for all nations tax regimes. This process of reform is built on the premise that although
legislation is one of the basic building blocks for compliance, it is far from sufficient. Tax law is contestable;
it is also complex; and it is not beyond the initiative of taxpayers to avoid and evade tax in ways that are
costly, both in terms of revenue that will never be collected and enforcement that is resource intensive.

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construo da imposio tributria, naquele processo constataram que ela est longe de ser
suficiente.
O corao das reformas propostas no fim dos anos 90 estava na construo de
um relacionamento com a comunidade australiana no qual o Fisco deveria ser profissional,
justo, aberto e disponvel para ajudar os contribuintes a cumprirem com suas obrigaes.
Esperava-se que adotando tais prticas, a administrao tributria alcanasse a confiana e
o respeito da comunidade.
A primeira iniciativa foi garantir aos contribuintes um tratamento justo e
razovel, para explicar decises, ajudar nos questionamentos e fornecer informaes
confiveis e manter os custos do cumprimento das obrigaes tributrias no mnimo.
A Dinamarca o pas da Unio Europia com a carga fiscal mais alta,
entretanto, um estudo da consultoria PwC mostra que l o esforo fiscal inferior mdia
da UE. O que existe um elo de confiana que cimentou na sociedade dinamarquesa a
importncia da poltica fiscal, baseada principalmente na existncia de um Ministro dos
Impostos, autnomo do Ministro das Finanas 11.
4. Problema - A psicologia da tributao.
Em 2015, simultaneamente a um ambiente de receitas escassas, a Receita
Federal do Brasil anunciou que as autuaes s infraes fiscais praticadas pelos
contribuintes geraria recordes em relao ao ano anterior 12. O rgo atribuiu o aumento
The traditional tax infrastructure of law, auditors, penalties, debt collectors, and court cases needs
to be supplemented by measures that boost taxpayers commitment to paying tax with or without the tax
authority watching over their shoulders.
At the heart of the reform strategies of the late 1990s was the building of a relationship with the
Australian community in which the tax office was to be (a) professional, responsive, fair, open, and
accountable in helping taxpayers comply with their tax obligations; as well as (b) effective in bringing to
account those who intentionally avoided their obligations. Through adopting such practices, the intent was
that the tax office earn (c) the trust, support and respect of the community (Australian Taxation Office, 1997).
The first initiative toward building this relationship was the Taxpayers Charter (Australian
Taxation Office, 1997). The Charter articulated 12 rights of taxpayers and committed tax officers to treating
taxpayers fairly and reasonably, to explain decisions, assist with questions, and provide reliable information,
to respect taxpayer privacy, to keep the taxpayers compliance costs to a minimum, and to be accountable, if
necessary, through independent review. The taxpayers obligations, articulated also in the Charter document,
were four-fold and involved being truthful in dealings with the tax office, keeping records in accordance with
the law, taking reasonable care in preparing tax information, and lodging tax returns and required
documents
by
the
due
date.
(http://www.researchgate.net/profile/John_Braithwaite2/publication/237529396_Tax_Compliance_by_the_V
ery_Wealthy_Red_Flags_of_Risk/links/5449ff620cf244fe9ea6178e.pdf#page=51)
11

http://www.publico.pt/economia/noticia/aqui-imposto-significa-querido-e-isso-diz-muito-sobre-adinamarca-1705568

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Autuaes bilionrias da Receita Federal podem reverter queda na arrecadao? Por Mara Teixeira iG So Paulo | 01/09/2015
Crditos decorrentes desse tipo de ao so resultado do aprimoramento da fiscalizao ao
contribuinte que burla pagamento de impostos, ou que est inadimplente com o Fisco.

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desse tipo de autuao ao aprimoramento da tecnologia de seus sistemas, que incrementaria
a fiscalizao de padres de comportamento dos contribuintes e perceberiam "pequenas
burlas" na hora de pagar tributos. Estariam ainda includas nessas autuaes as
inadimplncias dos contribuintes.
Mas vejamos que de forma recorrente os governos tm aplicado
refinanciamentos e reparcelamentos de dvidas, o que implica na sistemtica do no
pagamento dos tributos pelos contribuintes, que sabem que podero refinanciar suas dvidas
depois, ano aps ano.
Onde est a lgica ao criar polticas de refinanciamentos e perdes fiscais, que
induzem um bvio comportamento de no cumprimento voluntrio das obrigaes, e depois
comemorar autuaes fiscais recordes nos contribuintes inadimplentes?
fato que os benefcios fiscais especiais, como anistias, parcelamentos e
reduo de multas, visando trazer tona tributos "submersos" que deveriam ter sido pagos,
oferecendo condies de favor, por fim, atacam a credibilidade e a confiana no sistema
fiscal e induzem os contribuintes a ocultar novas rendas.
Alm disso, preciso medir cientificamente o grau de adimplemento voluntrio
da obrigao fiscal, comparando a arrecadao real com a arrecadao potencial, para
verificar se o emprego das auditorias repressivas, baseadas fundamentalmente em sistemas
tecnolgicos de cruzamentos de dados, que so capazes de perceber um grande nmero de
"pequenas burlas", favorece ou inibe a sonegao.

Simultaneamente a esse ambiente de receitas escassas e sem previso de melhora, a Receita Federal
anunciou que as autuaes s infraes dos contribuintes geraram crditos recordes chegando a R$ 75
bilhes no primeiro semestre, nmero 40% superior ao alcanado no mesmo perodo do ano passado (R$
53,77 bilhes).
A elevao nos resultados desse tipo de autuao decorrente, diz a Receita, do aprimoramento da
tecnologia de seus sistemas, que incrementam a fiscalizao dos padres de comportamento de contribuinte e
percebem pequenas burlas na hora de pagar imposto, tanto de pessoa fsica como jurdica. Esto includas
nessas autuaes a inadimplncia do contribuinte.
(...)
O Ministro da Fazenda, Joaquim Levy, tem insistido na ideia de acabar com o Refis porque sua
lgica implica na recorrncia do no pagamento dos impostos pelas empresas, que sabem que podero
refinanciar as dvidas depois, ano aps ano.
Jung Martins, Subsecretrio de Fiscalizao da Receita Federal, destaca que, em mdia, 7% das
autuaes so pagas no primeiro ano aps a autuao, o que resultaria em cerca de R$ 6,6 bilhes
arrecadados neste ano, no total das autuaes do primeiro semestre.... Para Martins, no possvel dizer
cientificamente se sonegao tem diminudo, mas h a cada vez menos potencial para os contribuintes
que tentam burlar. Entendemos que tem diminudo a sonegao, pois os instrumentos que temos hoje a
inibem ou identificam as situaes. O combate e as autuaes tm sido mais eficientes, sem dvida.
(disponvel
em
http://economia.ig.com.br/2015-09-01/autuacoes-bilionarias-da-receita-federal-podemreverter-queda-na-arrecadacao.html)

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A pergunta a ser resolvida que tipo de contribuinte e que tipo de infrao,
qualitativamente, tem sido detectada a partir da mirade de declaraes e obrigaes
tributrias acessrias existentes e se essa sistemtica eficaz por longo tempo no combate
sonegao de grande porte.
Porque, voltando quela meno situao do "gato e rato", contribuintes com
estrutura organizacional e assessoria adequada tendem a adaptar-se a essa nova declarao
criada pela Medida Provisria aqui em comento e logo declararo aquilo que lhes for
conveniente.
Se o Fisco no treina seus agentes e no induz social e psicologicamente um
comportamento favorvel em seus "clientes", logo resumir-se- a identificar apenas as
"pequenas burlas" e aplicar multas pela no entrega de mais uma declarao.
A comemorao pelas autuaes bilionrias e a possibilidade da entrada de
dinheiro em caixa em momento de crise refere-se exclusivamente ao pensamento
econmico, desprezando questes sobre o resultado social e psicolgico das legislaes que
transferem responsabilidades aos contribuintes, para ulterior verificao pela autoridade
fiscal, em processo de homologao, com ameaa de sano, reconhecendo a incapacidade
do Fisco de combater determinados comportamentos evasivos ou abusivos.
A longo prazo, contudo, de se verificar, cientificamente, se essas legislaes
efetivamente combatem a evaso fiscal qualificada e, por outro lado, se tm alguma
influncia no incremento do cumprimento voluntrio da obrigao situao que seria, sem
sombra de dvida, ideal tanto para o Fisco quanto para os contribuintes.
O Professor Erich Kirchler, da Economic Psychology at the University of
Vienna, Austria, editor chefe do Jornal de Psicologia Econmica e tem como um dos
focos de sua pesquisa o comportamento tributrio. Segundo ele, a evaso tributria um
complexo fenmeno influenciado no apenas por motivos econmicos, mas por diversos
fatores psicolgicos. Sua pesquisa econmico-psicolgica foca na representao individual
e social da tributao e concentra seus resultados em um modelo baseado na interao entre
autoridades fiscais e contribuintes. Essa interao definida pela confiana dos cidados
nas autoridades e na capacidade desses de controlar os contribuintes, efetivamente.
Dependendo desse balano entre confiana e eficcia, surge a "compliance" ou a evaso.
Sua obra interessa a administradores pblicos, uma vez que integra perspectivas
econmicas e psicolgicas na evaso fiscal, diferentemente da maioria, que trata
eminentemente da questo econmica, e apresenta um modelo que descreve o
comportamento fiscal a partir da interao entre Fisco e contribuintes.
Concluso
A tributao mostra-se inevitvel. Portanto, no so dignas de respeito propostas
ou protestos que visem extirpar sua existncia, atribuindo-lhe efeitos nocivos causadores de

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todos os males. A supresso do sistema tributrio provocaria o colapso social. O que se
pode discutir qual seria o melhor sistema.
No haver nenhuma sociedade com total aceitao ao tributo, ou seja, absoluto
cumprimento voluntrio das obrigaes, uma vez que a interferncia pblica, com
finalidade social, no patrimnio privado naturalmente resistida pelo indivduo, que
precisa compreender a solidariedade acima do individualismo. Assim, necessrio certo
grau de coercibilidade imposto a partir de uma administrao tributria eficiente, atualizada
tecnologicamente em termos de equipamentos e pessoas. preciso confiana e respeito,
adeso e segurana, certeza da punio pelo descumprimento. A aceitao social, na
realidade, vem com essas caractersticas.
A aceitao social do tributo mais fcil com a clareza e constncia da
legislao, com justia social, com demonstrao de eficincia do Estado, combate
corrupo, rigor no tratamento da sonegao. preciso, fundamentalmente, desenvolver
uma relao de confiana entre o Fisco e o contribuinte e essa relao passa por aspectos
psicolgicos da tributao.
Temos obras falando sobre a importncia da psicologia da tributao, entretanto
organismos internacionais constroem e exportam para realidades diversas, modelos que vo
totalmente contra a psicologia, como essa Medida Provisria, que decorre de modelos da
OCDE, a serem aplicados em contextos sociais, culturais e econmicos diversos. Seria
como pensar: se deu certo na Sucia, vai funcionar tambm no Brasil e na Jamaica.
preciso com regularidade e constncia estudar os efeitos do emprego de
legislaes desse tipo, propostas pela OCDE, j que no Brasil, por exemplo, ainda no
possvel dizer cientificamente se a sonegao tem diminudo, a partir de seu emprego considerando-se suficiente um incremento da quantidade de autuaes-, e propor mudanas
a adaptaes, dentro de uma perspectiva psico-social e econmica prpria de cada realidade
nacional. necessrio que as legislaes tributrias no pensem apenas na comodidade ou
eficincia instantnea e efmera da arrecadao, mas tambm na confiana, segurana e
cooperao dos contribuintes. Em suma, deve-se rever as concluses e propostas da OCDE,
para, analisando os efeitos psicolgicos, que so muito importantes no cumprimento das
obrigaes tributrias e no combate sonegao, apresentar soluo/ ampliao/negao.

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http://www.researchgate.net/profile/John_Braithwaite2/publication/237529396_Tax_Comp
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model to a model of social convention in Journal of Economic Psychology 18 (1997), p.
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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS - Medida que obriga

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MARQUES. Joo Arajo. The importance of applied psychology to obtain the optimal
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