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Ricardo J. Server Izquierdo
Universitat Politcnica de Valncia
43 PUBLICATIONS 69 CITATIONS
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Control de gestin
en las empresas agrarias
JUAN FCO. JULI IGUAL
(*)
1. INTRODUCCIN
En el sector agrario, la aplicacin de un sistema de control de gestin
debe contemplar todos aquellos elementos diferenciales que lo
caracterizan, y que configuran los parmetros que el sistema tendr
que considerar para que, cubriendo sus necesidades, resulte a la vez
operativo.
Conceptualmente se entiende por control de gestin el conjunto de
instrumentos que sirven de apoyo a la toma de decisiones, y que tradicionalmente han tenido su base en la llamada contabilidad de gestin, cuyo ncleo sustancial se asienta en la contabilidad de costes.
En esta direccin, es pertinente poner de manifiesto, en primer
lugar, los importantes retos a que se enfrenta actualmente la agricultura:
1. Reduccin de excedentes. La generacin de excedentes, generalizada
en la mayora de las producciones tradicionales agrarias de los
pases desarrollados, representa una de las evidencias del fracaso,
en cierta medida, de las polticas agrarias que se fundamentan en
el subsidio de los precios, por lo que cabe esperar una reduccin
de los mismos en los prximos aos.
2. Mayor competitividad. Los acuerdos internacionales (GATT) van a
generar una mayor concurrencia en los mercados agrarios, que
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32
33
34
35
Cuadro 1
Control de costes
Clasificacin
Costes por
Sistema
Imputacin
Fijos
naturaleza
Hojas de
cultivo
Coste producto
(Direct costing)
Variables
Directos
Fijos
Directos
o secciones
Variables
Directos
Coste total
Costes estructurales
Fijos
Indirectos
(Full costing)
36
Indirectos
Directos
37
Cuadro 2
Control de costes
Clasificacin
Factores de
produccin
Sistema
Imputacin
Materias primas
Agua de riego
Fertilizantes
Insecticidas, fungicidas, herbicidas, abono
foliar
Otras materias primas, caas, bolsas,
rafia, plstico
Semillas, plantas
Alquiler de maquinaria
Costes variables de la maquinaria propia
Mano de obra
Por riegos
Poda
Aplicacin de fertilizantes
Tratamientos herbicidas
Tratam. insecticidasfungicidas
Labores, transporte y
otras operaciones manuales
Plantacin
Recoleccin
Con este sistema de costes, en realidad estamos determinando mrgenes brutos, si deducimos de los ingresos nicamente los costes
variables; y beneficios contables o ganancias netas, si adems deducimos los costes fijos efectivos. En el supuesto de imputacin de
costes de oportunidad (intereses de capitales propios) para la
financiacin de los costes fijos y variables a precios de mercado,
obtendremos el beneficio econmico estricto que supone, la retribucin neta al riesgo y a la gestin (Ballestero, E., 1990; Boussard,
J. M., 1990).
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La localizacin de los costes por secciones ha tenido un escaso desarrollo en el sector agrario, como se desprende del reducido nmero
de estudios que siguen este modelo, sin embargo, permite una mejor
asignacin de los costes, tendencia que todo modelo debe perseguir
ya que facilita el mximo reparto y adscripcin de costes en atencin
a las relaciones funcionales de la empresa (Mallo, C. y Merlo, J.,
1995). Estamos ante un modelo que se aproxima a un sistema orgnico, como consecuencia de la introduccin de centros de coste o
secciones, y que en esta propuesta a diferencia de otras se desarrolla
a partir del calendario de operaciones.
A ttulo ilustrativo podemos ver como a partir del calendario de un
cultivo frutal (melocotonero) y de uno hortcola (patata temprana)
(cuadros 3 y 4) se inicia la seleccin de los centros de coste propios
de un sistema orgnico configurando los centros de coste que denominaremos de Aprovisionamiento y Cultivos, que junto con los de
Comercializacin y Administracin completan el sistema de centros
de coste o secciones.
La disposicin de los centros de coste o secciones de forma genrica
sera la siguiente:
Aprovisionamiento. Se incluyen los costes relativos al servicio de
compras de materias primas y elementos consumibles, y su almacenamiento.
Cultivos. Incluiran los costes referentes a las labores culturales
preparatorias de cultivos, siembras en el caso de herbceos y hortcolas, podas en el caso de frutales, fertilizacin, tratamientos plaguicidas y herbicidas, riegos.
La recoleccin y el transporte campo-almacn se incluira en esta
seccin en los casos en que tradicionalmente sean de cuenta del
agricultor.
Comercializacin. Engloba todos los costes de los servicios y factores
relacionados con este proceso, como son los costes de frigoconservacin y desverdizacin, almacenamiento de cosechas, manipulacin (confeccin) y expedicin.
Es importante destacar que la realidad del sector agrario confiere poca transcendencia a la existencia de este centro de coste en
las empresas de produccin, ya que la funcin comercializadora es
mnima o se delega en entidades asociativas de tipo cooperativo, y
es para estas entidades, y para las comercializadoras en general,
un centro de coste que merece un tratamiento ms detallado que
se aborda en el epgrafe siguiente.
39
40
Abonado de fondo
Trat. insecticida-fungicida
Pase de rotovator
Formacin de caballones
Riego
Tratam. insectidida-fungicida ms
abonado foliar
Abonado de cobertera
Febrero
Marzo
Operacin cultural
Enero
Riego
Pase de cultivador
Riego
Pase de cultivador
Mayo
Junio
Julio
A partir de abril
Pase de rotovator
Abonado de cobertera
Riego ms corrector de carencia de hierro
Aclareo
Tratam. insectidda-fungicidaa ms
abonado foliar
Abril
Riego
Agua-acequia
Agua-acequia
Paraquat
Agua-acequia
Quelatos de hierro
Metil-azinfs
Nitrato potsico
Agua-acequia
Etiofencarb
Benomilo
Nitrosulfato amnico
(26%)
Agua-acequia
Agua-acequia
Complejo 15-15-15
Aceite mineral +
Oxicl. de cobre
(tipo)
1,2 kg(pc)
14.000 kg
3,5 kg(pc)
6,7 l
250 kg
4l
3,5 kg(pc)
250 kg
1.100 kg(pc)
50 l(pc)
7 kg(pc)
(cantidad)
Materia prima
4
3
4
3
3
12
250
28
4
2
8
324
10,5
Tractor
Cultivador
Cultivador
Remolque
Tractor
Tractor
Cultivador
Pulveriz. moch.
Tanque pulv.
Abonadora
Abonadora
Tanque pulv.
Rotovator
Acaballonad.
Abonadora
Tanque pulv.
Apero
(tipo)
Tractor
Tractor
Tractor
Tractor
2
4
Tractor
Tractor
Motocultor
Tractor
Tractor
Maquinar.
(tipo)
10,5
4,5
3
5
2,5
10,5
264
Mano de
obra (h)
Nov-dic-en.
Perodo de
realizacin
Cuadro 3
N horas
28
3
12
3,5
3,5
4,5
3
2,5
3,5
maq. y apero
Riego
Desinfeccin del suelo
Abonado orgnico e incorporacin
Abonado de fondo
Pase de rotovator
Aporcado
Abonado de cobertera
Riego
Abonado de cobertera
Riego
Abonado de cobertera
Tratamiento herbicida
Riegos (2)
Tratamiento fungicida y contra el
escarabajo
Riegos (2)
Tratamiento fungicida y contra el
escarabajo
Riego
Arranque, recoger y ensacar
Diciembre
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Operacin cultural
HOJA DE CULTIVO
Agua acequia
Agua acequia
Curzate
Metil-azinfos
Nitrato-sulfato amnico
Metobromurn
Agua acequia
Curzate
Metil-azinfos
Sulfato amnico
Agua-acequia
Nitrato-sulfato amnico
Agua-acequia
Linurn
Agua-acequia
Agua-acequia
Vapam
Gallinaza
Complejo 8-8-8
(tipo)
24.000 a
30.000 kg
2 kg
1,8 kg
2 kg
1,8 kg
400 kg
2 kg
600 kg
1.200 kg
2 kg
1.200 kg
1.080 kg
24.000 kg
1.200 kg
(cantidad)
Materia prima
5
94
5
6
6
6
5
6
7
17
5
8,5
5
30
12
34
20
9
5
11
5
4
Mano de
obra (h)
Tractor
Motocultor
Motocultor
Motocultor
Tractor
Motocultor
Maquinar.
(tipo)
Noviembre
Perodo de
realizacin
Cuadro 4
Arrancadora
Pulverizador
Mochila
Pulverizador
Mochila
Pulverizador
Reja aporcadora
Pulverizador
Acaballonadora
Rotovator
Acaballonadora
Apero
(tipo)
N horas
15
9
12
maq. y apero
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Transporte
Campo-Almacn
Acondicionamiento
Transporte
Mercado
Venta
En cada uno de estos apartados se originan costes directos fcilmente identificables, de los que se separan los costes indirectos agrupndose bajo la denominacin de costes generales, que son los costes
fijos o de estructura de la actividad.
De esta forma, la propuesta que se formula, y que se recoge en trabajos posteriores (Caballer, V. et al., 1987; Planells, J. M. et al., 1997),
es un sistema mixto de carcter orgnico y de costes estndar, en los
que los costes directos son los costes actuales que se van generando,
y los costes indirectos o generales son costes estndar cuyo valor real
slo se conocer al final del proceso pero que van permitiendo la
fijacin de un valor mximo para el producto a liquidar a los socios
en el momento de la venta del producto.
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El esquema responde a una divisin de coste total en coste de produccin, costes generales y coste de ventas (cuadro 5), identificando
el coste de produccin con el coste del producto y los costes directos
de fabricacin, de forma que los costes a estudiar son bsicamente
dichos costes de fabricacin en el caso de las cooperativas, ya que el
coste del producto es para ellas el valor de liquidacin del mismo. El
margen bruto es la diferencia entre los ingresos y los costes directos
(coste de producto y de fabricacin).
Estos costes de fabricacin que constituyen los costes variables directos, atendiendo la propuesta de un modelo orgnico basado en las
fases del proceso comercial, se pueden estructurar en tres componentes: costes de campo, costes de confeccin y costes de distribucin.
Los costes de campo se refieren al proceso de recoleccin, incluyendo
la mano de obra y los llamados costes de transporte campo-almacn.
Estudios realizados demuestran que es el captulo de mano de obra
el ms importante, dependiendo de la variedad o especie, y no tanto
de la modalidad o sistema de contratacin de estas labores (jornal o
destajo). Es por tanto un captulo en el que debe centrarse la atencin, dado que la evolucin del mismo presenta un crecimiento
importante (Caballer et al., 1980; Caballer et al., 1987).
El transporte campo-almacn incluye el valor de los portes, que en
unos casos son prestados por terceros y en otros los realiza la propia
empresa.
Cuadro 5
COSTE DEL
PRODUCTO
LIQUIDACIN
A SOCIOS
COSTES
GRALES.
COSTE DE
VENTA
COSTE DE FABRICACIN
Otros costes
directos
Materiales de
construccin
BENEFICIO POR
OPERACIN
MARGEN BRUTO
Mano de
obra directa
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Tambin en este captulo de costes de campo se incluiran otros costes derivados de los tratamientos prerrecoleccin que realice la
empresa comercializadora (para evitar la cada, tersura de piel, ataque de hongos, etc.), as como los gastos de pesaje cuando ste se
realice en el campo.
Los costes de confeccin se refieren a todas aquellas actividades que configuran el acondicionamiento del producto, hasta su presentacin en
destino a la venta (figura 1).
En este grupo se incluye, por tanto, la mano de obra que va desde la
recepcin en almacn, pasando por su manipulacin en factora
(que abarca desde la descarga, movimiento de traslado a cmaras,
volcado en lnea de confeccin, tras, retirada de destros), pudiendo distinguirse la mano de obra bsica de la mano de obra de confeccin propiamente dicha, correspondiendo esta ltima a la utilizada desde la finalizacin de la tra hasta el envasado del producto
(Planells, J. M., 1997).
Tambin se englobaran las partidas correspondientes a otros aprovisionamientos y servicios: envases, paletizacin, materiales de confeccin propios de la actividad (etiquetas, papel seda, alvolos, etc.),
productos consumidos en la confeccin, ceras, desinfectantes, energa elctrica, mantenimiento de la maquinaria, y otros entre los que
se aadiran los alquileres de maquinaria (carretillas elevadoras).
El tercer captulo de costes de confeccin lo constituyen los costes de
expedicin o de distribucin, aunque esta ltima denominacin no
es adecuada dado que se trata de costes a puerta de almacn, e integran los costes de carga y trnsito (tasas y honorarios de transitarios).
Los costes generales o de infraestructura corresponden a distintas partidas de difcil imputacin a cada una de las actividades y productos,
por tanto son indirectos y fijos, en general, y entre ellos estn las
siguientes partidas:
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Esquema 1
Desverdizado
Frigoconservacin
Volcador
Precalibrado
Muy altos y bajos calibres
Tratamiento fngico/lavadora
Presecado
Previa tra
Aplicacin de cera ms tratamientos fungicidas
Secado
Destros
Mesa de tra
Clasificador
Industria Retirada
Otros
Distribuidor
Mesas de encajado
Enmalladoras
Paletizacin
Frigoconservacin o Pre-enfriado
Expedicin
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do y se realiza la imputacin previsional de costes generales, que siempre resulta efectuada con un cierto grado de discrecionalidad.
En la prctica, este mtodo de control de gestin se ha ido extendiendo en las empresas de comercializacin, dada su operatividad a
la hora de establecer un valor para el producto, y se conoce esta
estructura de costes bajo la denominacin de forfaits de comercializacin, de los que como ejemplo para mandarinas satsumas se refleja en el cuadro 6. La primera firma de comercializacin y exportacin hortofrutcola espaola ANECOOP (cooperativa de segundo
grado), contina desarrollando estos forfaits en sus cooperativas de
base, lo que permite conocer los precios de venta en funcin del tipo
de presentacin demandado, que puede ofrecer si quiere garantizar
Cuadro 6
Plt. 10 kg
granel
Cart. 20 1 kg Cart 20 2 kg
malla
malla
Destros
CAMPO
Mano obra (incluido S.S.)
Transp. campo-almacn
Otros
SUBTOTAL
11,82
1,22
0,11
13,15
12,03
1,15
0,08
13,26
11,69
1,18
0,07
12,94
11,84
1,14
0,06
13,04
11,82
1,22
0,11
13,15
CONFECCIN
M.O. Bsica
M.O. Confeccin
Envase
Paletizacin
Mat. Confeccin
Producto
Energa elctrica
Mantenim. maquinaria
Otros
SUBTOTAL
2,66
9,46
9,06
0,83
1,92
0,71
0,47
0,42
0,25
25,78
2,95
3,73
9,46
0,82
1,25
0,73
0,44
0,38
0,14
19,90
3,21
2,86
7,93
0,66
2,13
0,71
0,41
0,38
0,21
18,50
2,98
2,82
7,93
0,63
1,45
0,73
0,42
0,38
0,17
17,51
2,66
0,00
0,00
0,00
0,00
0,71
0,47
0,42
0,25
4,51
1,35
0,32
0,35
1,54
0,75
4,31
1,26
0,26
0,31
1,46
0,73
4,02
1,20
0,24
0,35
1,43
0,79
4,01
1,15
0,24
0,36
1,51
0,63
3,89
1,35
0,32
0,35
1,54
0,75
4,31
43,24
37,18
35,45
34,44
21,97
GENERALES
M.O. Admn-Direccin
M.O. Clasif.-Jefes campo
Gastos financieros
Total amortizaciones
Manten.-Gastos varios
SUBTOTAL
TOTAL
46
47
48
49
Cuadro 7
Costes de evaluacin
Coste
Coste
Coste
Coste
Coste
Coste
Coste
Coste
productos defectuosos
de las ventas perdidas
de los accidentes
desmotivacin empleados
exceso stocks
incrementos plazo cobro
reclamaciones, pleitos e indemnizaciones
de la prdida de imagen por los fallos
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7. CONCLUSIONES
En el presente trabajo, han sido expuestas las dificultades que plantea el establecimiento de un modelo de control de gestin que permita la incorporacin de los modernos sistemas de localizacin y
asignacin de costes en las empresas de produccin y comercializacin agraria. Ello obliga al desarrollo de un sistema de costes que
maximizando la capacidad informativa, en orden a la toma de decisin, resulte operativo.
Con la finalidad de obtener una informacin ms detallada de los
costes, sin obviar las dificultades que en algunos casos comporta su
aplicacin, se propone como resultado del estudio un modelo de
control de costes mixto de carcter orgnico que efecte una clasificacin de los costes por naturaleza (propio de los modelos inorgnicos), a partir del calendario u hoja de cultivo correspondiente, para
a continuacin localizarlos en centros de costes o secciones en razn
de la actividad, tarea o trabajo; del consumo de factores productivos,
o bien en razn a la utilizacin o consumo de la actividad por parte
de los productos que transitan por cada seccin.
Establecidos los oportunos centros de coste y analizados los mtodos
de asignacin de costes aplicables, se han desarrollado dos sistemas
para su aplicacin en funcin de las caractersticas de la empresa.
El primero de ellos, que se suele denominar tradicional o convencional, consiste en asignar los costes de las secciones a los productos
u objetivos de coste en base a unidades de obra predefinidas. En el
segundo sistema (ABC, ABM), basado en la filosofa de que las actividades consumen recursos y los productos actividades, se pasa por
una primera fase de reparto de costes entre actividades predefinidas
que se realizan en las distintas secciones, para, a continuacin, estos
costes asignarlos a los productos u objetivos de coste en funcin de
las causas o cost drivers.
51
AGRADECIMIENTOS
Agradecemos los precisos comentarios de los revisores annimos que
han contribuido a mejorar de forma notable la exposicin del trabajo. Tambin al profesor Carlos Mallo, Catedrtico de Contabilidad
de Costes de la Universidad Carlos lll, quien nos sugiri y anim a la
realizacin del presente trabajo.
BIBLIOGRAFA
AECA (1992): Contabilidad de costes. Conceptos y Metodologa Bsicos. Principios
de Contabilidad de Gestin. Documento n. 3.
AECA (1998): El sistema de Costes basado en las Actividades. Principios de
Contabilidad de Gestin. Documento n. 18.
LVAREZ, J. (1993): Introduccin a la contabilidad de gestin, Ed. McGraw-Hill,
Madrid.
LVAREZ, J. M., et al. (1994): Contabilidad de Gestin, Ed. McGraw-Hill,
Madrid.
AMAT, J. M. (1993): El Control de Gestin: una perspectiva de direccin, Ed.
Gestin 2000, Barcelona.
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53
RESUMEN
Control de gestin en las empresas agrarias
Los importantes retos a que se enfrenta el sector agrario en una economa abierta y global,
cada vez ms competitiva, hacen que el control de gestin como conjunto de instrumentos
que sirven de apoyo a la toma de decisiones adquiera especial transcendencia.
En el presente trabajo, partiendo de la base de que el control de gestin debe conducir a
un correcto control, conocimiento e imputacin de costes, se presentan los distintos modelos de asignacin de costes inorgnicos, orgnicos, ABC y ABM, que junto a los costes de
calidad permiten configurar sistemas de costes de carcter integral.
Se analizan y formulan distintas propuestas para desarrollar un control de gestin en las
empresas de produccin y comercializacin agraria, sin obviar las dificultades que sin duda
presenta su aplicacin, con el fin de propiciar una ms adecuada captacin, registro y medicin de costes, mediante la identificacin de actividades que adicionen valor, y que con la
introduccin de los costes de no calidad les permitan incrementar su eficacia utilizando el
sistema de control de gestin ms adecuado a sus necesidades.
PALABRAS CLAVE: Control de gestin, empresas agrarias, costes.
SUMMARY
Management control in agricultural business
Due to the important challenges that the agricultural sector has to face in an open and global economy, more and more competitive, the management control, as a set of tools that
help the decision process, gets special relevance.
In this document, starting from the basis that management control must direct to a correct
control, awareness and assignment of costs, several models of cost allocation inorganic,
organic, ABC and ABM, and the need of introducing the quality costs in order to give it a
complete character, are analysed.
From this analysis, we offer several proposals in order to set a management control in production and marketing agricultural business, that taking into account the difficulties that
carry their implementation, drive to a better cost detection, recording and quantification,
and find business efficiency through the identification of activities that produce added
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value, and that allow, due to the introduction of no - quality costs, to increase their efficiency employing the management control system that better fit to their needs.
KEYWORDS: The management control, agricultural business, costs.
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