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BOLILLA I

CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA


1-FINANZAS. CONCEPTO. - Las finanzas pblicas, en su concepcin actual, y
genricamente consideradas, tienen por objetivo examinar cmo el Estado obtiene sus
ingresos y efecta sus gastos.
2. NECESIDAD PBLICA. SERVICIO PBLICO. - Son dos conceptos cuyo examen, siquiera
superficial. es indispensable, por cuanto constituyen el presupuesto existencial de dicha
ciencia.
A) Necesidades pblicas. - Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen
mediante la actuacin del Estado.
Una observacin de las necesidades humanas en general, demuestra que ellas son
mltiples y aumentan en razn directa a la civilizacin. Algunas son de satisfaccin
indispensable para la vida normal del hombre, individualmente considerado, pudiendo
ser, a su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o materiales
(alimentacin, vestido, habitacin, etc.).
Pero el hombre, desde tiempos pretritos, tiende a vivir en
sociedad, y esta vida
colectiva engendra necesidades distintas de las que tiene el individuo en su
consideracin aislada. Vemos, as, que cuando el ser humano resuelve integrarse en una
colectividad, esa reunin de individualidades supone diversos ideales comunes que
primariamente son el de defenderse recprocamente, crear normas de convivencia que
regulen una interdependencia armoniosa y velar por su acatamiento, as como buscar el
medio de resolver las controversias y castigar las infracciones con el mayor grado de
justicia.
Estos ideales dan lugar a las necesidades pblicas.
1 ) As, al congregarse el individuo en colectividad, advierte, por de pronto, la necesidad
comn de resguardar el grupo constituido contra las agresiones de otros grupos. Desde
los primeros conglomerados humanos, de tipo familiar o tribal, se percibe el inters
comunitario de repeler las invasiones de extraos, como nica forma de que
la agrupacin constituida conserve su individualidad y libertad de decisin. La necesidad
se incrementa cuando, con el trascurso del tiempo, surge el Estado moderno, por cuanto
la preservacin de individualidad decisoria no depende ya solamente de la proteccin
armada de las fronteras, sino tambin de la defensa contra otros medios de penetracin
ms sutiles pero no menos peligrosos. Sabido es que las potencias con vocacin
imperialista no slo recurren a las armas, sino que utilizan; adems, medidas econmicas
y sicolgicas tendientes a privar de su soberana a las comunidades organizadas,
subordinndolas a sus designios y dejndolas en situacin de aguda dependencia. La
defensa exterior debe comprender, pues, la preservacin contra ambos tipos de ataque.
2) Asimismo, y desde el inicio de la vida social, surge la necesidad de orden interno. Para
que la congregacin conviva pacficamente y en forma tal que la reunin de
individualidades traiga un real beneficio a los miembros integrantes, es imprescindible el
reconocimiento de derechos mnimos que deben ser mutuamente respetados y, por
consiguiente, un ordenamiento normativo interno que regule la conducta recproca de los
individuos agrupados. Tal regulacin da lugar a preceptos cuyo cumplimiento debe ser
exigido por el Estado con coactividad que no derive en arbitrariedad.
3 ) Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el allanamiento dc las disputas y
el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la

administracin de justicia, nica


forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la
fuerza y que la sancin por trasgresin a las normas de convivencia sea objeto de la
venganza privada.
Como esas necesidades son de imposible satisfaccin debida.. mediante esfuerzos
aislados de las individualidades, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que
ane esos esfuerzos. Desde los comienzos de la vida comunitaria se nota la
predisposicin a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo
dominante con el poder de mando suficiente como para dar solucin a los problemas
comunes de los grupos constituidos. Con la evolucin que traen los siglos, las
agrupaciones crecen y se perfeccionan convirtindose en Estados mediante la conjuncin
de tres elementos: poblacin, territorio y gobierno. Este ltimo (gobierno), que pasa a
estar orgnicamente constituido, es el representante del Estado, y en tal carcter ejerce
su poder de imperio sustituyendo al jefe de la antigedad.
Es entonces el Estado, representado por el gobierno, quien resguarda la soberana
impidiendo tanto las invasiones extranjeras armadas como los intentos de sometimiento
por otras vas. A tal fin recluta soldados, les provee de armas, organiza un ejrcito, toma
medidas defensivas de la economa, etc.
Es el Estado, asimismo, quien dicta los preceptos normativos bsicos cuyo fin es: a)
regular la conducta social recproca; b) contar con la coactividad suficiente para que
tales preceptos normativos sean respetados; c) limitar la propia accin gubernamental
mediante las cartas fundamentales o constituciones. A los fines de velar por el
cumplimiento de estos preceptos, crea organismos de seguridad interna (fuerzas de
polica ) .
Es, por ltimo, tambin el Estado quien organiza la administracin de justicia para que
resuelva las contiendas y aplique las penalidades que son las consecuencias a las
violaciones a las reglas de convivencia.
Las necesidades descritas renen, por tanto, estas caractersticas: a ) son de ineludible
satisfaccin, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; b) son de
imposible satisfaccin por los individuos aisladamente considerados; c ) son, en
consecuencia, las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que
justifican su nacimiento.
Ellas reciben el nombre de necesidades pblicas absolutas y constituyen la razn de ser
del Estado mismo ( dentro de lo que se considera Estado de derecho), por lo cual ste
desaparecera como tal si dejase de cumplir esos cometidos esenciales ( defensa
exterior; orden interno, administracin de justicia ).
Pero en la actualidad se estima que sas no son las nicas necesidades que nacen de la
comunidad organizada, y por ello se habla
de las necesidades pblicas relativas.
Dentro de esta ltima categora tenemos necesidades cuya satisfaccin se considera,
cada vez en mayor medida, que es asimismo
de incumbencia estatal, por cuanto
ataen a la adecuacin de la vida comunitaria a los progresos emergentes de la
civilizacin ( instruccin, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc. ) .
Para buscar la razn de ser del encuadre de estas necesidades como "pblicas" debe
indagarse en los fines econmico-sociales del
Estado
moderno:
estabilidad
econmica, incremento de la renta nacional, mximo empleo, mejor distribucin de la
renta y de la produccin de bienes y servicios, justicia social, etc. Surgen, entonces, las
necesidades pblicas relativas que estn vinculadas al progreso y bienestar social, metas
por las cuales el Estado debe velar en la medida de sus posibilidades materiales.
Concretando las caractersticas de ambos tipos de necesidades, decimos: las
necesidades pblicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas existencialmente
al Estado y de satisfaccin exclusiva por el. Las necesidades pblicas relativas son
contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado. En cuanto a
su
satisfaccin por el individuo, el grupo o el Estado, ello ha estado sujeto a las
variantes experimentadas en cuanto a la concepcin sobre el papel del Estado.
Por ello es que no siempre, en el curso de la historia, se tuvo plena conciencia de lo que
realmente eran necesidades "pblicas" en contraposicin a necesidades "privadas", y de
all la duda que con respecto a algunos servicios se present en cuanto a cules
deban ser satisfechas por los propios particulares en forma individual y cules por
el Estado (ver Einaudi, Principios..., ps. 3 y ss.).

Recuerda Griziotti (Principios..., p. 22) que en la poca de


los
mercantilistas,
la
potencia econmica del prncipe era grande en relacin a la de los particulares, lo que
motiv que fuera amplia la competencia reservada a la accin del Estado. Pero con el
desarrollo de la iniciativa privada y de la organizacin capitalista, las tareas del Estado
quedaron reducidas. Las teoras liberales tradicionales sostuvieron que las funciones
estatales deban reducirse a la defensa exterior orden interno y justicia, mientras que en
los otros rdenes deba limitarse a disciplinar la iniciativa privada cuando lo requiriera el
carcter especial de ciertas actividades.
B) Nuevas teoras sobre el rol del Estado. EL liberalismo pragmtico: No obstante,
surgieron una serie de fenmenos econmicos y sociales (principalmente las crisis
cclicas y la desocupacin) que debilitaron en los hechos los esquemas individualistas
clsicos y requirieron de una mayor actuacin del ente pblico para apuntalar la
economa nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pas de la neutralidad estatal al
intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupcin en el mundo occidental a partir de la
segunda guerra mundial, y la actuacin estatal se extendi cada vez ms, tanto
cuantitativamente como cualitativamente.
Durante aproximadamente 40 aos, prcticamente todos los gobiernos occidentales (aun
guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideologa ms o menos similar,
inspirada en una misma teora, el keynesianismo, que pretendi justificar de manera
cientfica las intervenciones del Estado como garanta de empleo y crecimiento. El ideal
comn era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad econmica con la justicia
social, y los medios para lograrlo eran la centralizacin estatal, con el acaparamiento de
las ms diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribucin social.
Tampoco por ese camino fue alcanzado el ideal, y despus de ciertos perodos de
bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el subdesarrollo y principalmente el cncer de
la inflacin, que todo lo pervierte y desestabiliza. Pero el principal fracaso fue el de
constatar que el proceso de redistribucin sin la creacin previa de una economa slida
se constitua decididamente en factor de retroceso, y que cada vez haba menos riqueza
para distribuir. De all la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Se oper entonces el retorno a las ideas liberales, aunque aggiornadas y pragmatizadas,
mediante el reconocimiento de que es necesario un cierto grado de intervencionismo
estatal y la debida satisfaccin de algunas necesidades pblicas relativas, principalmente
educacin y salud.
Esta nueva concepcin de "liberalismo pragmtico" se inici en 1979, cuando los
conservadores accedieron al poder en Gran Bretaa; continu en 1980 en los Estados
Unidos, en 1982 en Alemania, en Blgica y en Luxemburgo. En Francia, en 1983, con un
gobierno
en manos de los socialistas, se produjo un giro hacia una especie de liberalismo de
izquierda, y algo similar ocurri en Espaa.
El proceso lleg incluso a los pases socialistas, y surgi la "perestroika" de la era
Gorbachov, as como el paulatino abandono de la teora comunista pos los pases de
Europa del Este.
A su vez, los pases latinoamericanos, agobiados por el subdesarrollo y por siderales
deudas externas, iniciaron un severo camino de polticas sobre la base de las ideas del
nuevo liberalismo.
Bsicamente estas ideas son las siguientes:
1 ) Economa de mercado, aunque con intervencin del Estado en ciertas variables
econmicas, preferentemente indicativa.
2) Desestabilizacin: disminucin del sector pblico, intentando evitar que se convierta
en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propsito adicional de
una prestacin ms eficiente de los servicios pblicos. Un ejemplo de esto est dado por
la privatizacin de las empresas pblicas.
3) Incentivo a la iniciativa individual en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya
que se trasfiere a los particulares la satisfaccin de necesidades pblicas relativas que
stos estn en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente se atrae a los
capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de
inversin.

4) Reduccin del dficit presupuestario, lo cual implica la reduccin del gasto pblico en
todos sus rdenes y una mayor eficiencia en la recaudacin.
Las nuevas teoras no renuncian a una cierta intervencin estatal, basada principalmente
en la persuasin y en el estmulo, mediante una accin que impulse a los individuos a
reactivar la economa general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se renuncia a la idea de solidaridad, y se piensa que el ideal es conciliar el
inters general de la Nacin con el particular de los individuos aislados.
C) Servicios pblicos. - Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno)
realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Si la actuacin estatal
busca satisfacer necesidades pblicas absolutas, el servicio pblico es esencial o
inherente a la soberana, caracteres, stos (esencialidad, inherencia a la soberana), de
que carece si la prestacin tiene por objeto llenar necesidades pblicas relativas.
Los servicios pblicos esenciales son inherentes a la soberana del Estado, puesto que
slo pueden ser prestados por l en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de
todas las prerrogativas emanadas de su poder de imperio, o sea, del poder de mando
que como suprema autoridad pblica se ejerce sobre quienes estn sometidos a su
jurisdiccin soberana.
Los servicios pblicos no esenciales, tienden a satisfacer necesidades pblicas
vinculadas al progreso y bienestar social, no se consideran inherentes a la soberana, por
cuanto para su prestacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas emanadas
del poder de imperio.
Tanto los servicios pblicos esenciales como los no esenciales, son prestados por el
Estado, pero mientras los inherentes a la soberana slo pueden ser suministrados por l
en forma directa ( no resultara tolerable que empresas privadas se encargasen de la
administracin de justicia, de la seguridad pblica o de la organizacin del ejrcito para
la defensa nacional), los restantes servicios pblicos pueden ser atendidos, en principio,
en forma indirecta y mediante la intervencin de particulares intermediarios o
concesionarios bajo control estatal. Sin embargo, en todos los casos y en esencia,
siempre se trata de una actividad estatal.
Los servicios pblicos suelen dividirse en divisibles e indivisibles. Son divisibles aquellos
servicios que aun siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las
actividades pueden ser determinadas y concretadas en relacin a los particulares a
quienes el servicio atae ( ejemplo: administracin de justicia, instruccin pblica,
servicios postales, emisin de documentos de identidad ) .
Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo
a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar
su particularizacin con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior).
2. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
Surge de lo anterior que en definitiva y simplificando la cuestin, la actividad financiera
se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las
entradas de dinero constituyen los ingresos pblicas, que son trasferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos.
Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de
pago necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de
trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
pblicas que constituyen los gastos pblicos ( conf. Sinz de Bujanda, Lecciones. . . , p.
89 ) .
Una caracterstica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad.
En este aspecto, .la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el
Estado en que no constituye un. fin en .s misma, o sea que no atiende directamente a la
satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental porque su normal desenvolvimiento es condicin indispensable para el desarrollo
de las otras actividades. Esto es as, porque ninguna actuacin del Estado sera posible,
si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en
procura de satisfacer necesidades pblicas.

El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera, concibiendo el trmino


"Estado" en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central ( Nacin ) y de los
entes federados (provincias), as como de los municipios (en los pases en que tales
formas gubernamentales tengan vigencia, como en la Argentina ) . As considerado, el
Estado dirige esta actividad hacia la provisin de los recursos necesarios para el logro de
los fines propios,. que son los fines de los individuos constituidos en unidad y
considerados en la serie de generaciones. Tanto los intereses individuales como los
colectivos se coordinan para la obtencin de los fines superiores, unitarios y duraderos
del Estado, diferentes de los fines efmeros y perecederos de los individuos que lo
componen.
As como el Estado es el sujeto de la actividad financiera, se hallan sometidas a su
autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vinculadas por razones de
pertenencia poltica, econmica v social (ver captulo IX, punto 9), y que por diferentes
medios contribuyen a proporcionar ingresos al Estado.
Por otra parte, dichas personas y entidades son, en ltima instancia, las destinatarias d
los diferentes empleos que el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o
gastos pblicos.
Cabe agregar que la actividad financiera est integrada por tres actividades parciales
diferenciadas, a saber: a) la previsin de gastos e ingresos futuros materializada
generalmente en el presupuesto financiero; b ) la obtencin de los ingresos pblicos
necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas ( ver
cap. III ) ; c ) la aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos
pblicos (ver cap. II).
Sin embargo, el orden en que estas actividades parciales es didcticamente estudiado,
es inverso al esquematizado supra. Ello porque generalmente el Estado indaga primero
sobre sus probables erogaciones (que estn en funcin de los servicios pblicos a movilizarse para atender las necesidades pblicas -ver punto 2-), y sobre tal base trata de
obtener los ingresos necesarios para cubrir esas erogaciones. A su vez, el presupuesto,
como instrumento jurdico que contiene el clculo y autorizacin de gastos y la previsin
de ingresos, se estudia en ltimo trmino y una vez que se han conocido sus elementos
componentes.
ESCUELAS Y TEORAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD
FINANCIERA.
Si bien el concepto general de actividad financiera no ofrece grandes dificultades, no
ocurre lo mismo cuando se procura determinar la naturaleza de esa actividad,
habindose elaborado diversas teoras para explicarla.
Analizaremos algunas de las ms importantes:
a) Escuelas econmicas. - Existen diversas concepciones que tienden a definir la
actividad financiera sobre la base de conceptos econmicos.
Algunos autores, como Bastiat y Senior, han considerado que la actividad financiera es
un caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a
los servicios pblicos.
Por su parte, ciertos economistas de la escuela clsica ( Adam Smith, David Ricardo, John
Stuart Mill ) y algunos autores franceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la
actividad financiera como perteneciente a la etapa econmica del consumo. E 1
fenmeno financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y pblico, por
lo cual los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza y
pueden compararse -deca Say- como el granizo por sus efectos destructores. Afirmaba
el economista francs que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente est
perdido para l, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no
ofreciendo ventajas para la colectividad. Es decir que el Estado sustrae bienes a los
particulares que los utilizaran mejor y ms productivamente.
Economistas ms modernos consideraron que la actividad financiera es el resultado de
una accin cooperativa de produccin. El italiano De Viti de Marco conceba al Estado
como una cooperativa de produccin y consumo que produca bienes pblicos y los traspasaba a sus miembros segn determinados principios cooperativos de bien comn.
Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para
este autor, la riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo

cuando su erogacin fuese ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el
contribuyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades.
A los fines de esta comparacin, Sax recurre a la nocin del valor. Cada individuo realiza
una valoracin de sus necesidades creando una escala en orden de importancia. Del
mismo modo, el Estado realiza una valoracin de los servicios pblicos para saber qu
parte de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, segn el propio valor
subjetivo que stos asignan al servicio pblico.
Benvenuto Griziotti critica las teoras de la escuela econmica porque descuidan la
diferencia de situacin en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad
econmica y cuando estn sometidos a la soberana del Estado. Habitualmente -razona
Griziotti- la actividad econmica de los particulares se desarrolla segn relaciones de
derecho privado, por lo cual cada uno es libre de producir, intercambiar y consumir la
riqueza conforme a sus propios criterios y de manera de alcanzar su propia utilidad
mxima. La actividad financiera, en cambio, se desarrolla segn relaciones de derecho
pblico, por las cuales la demanda de los servicios pblicos generales es presunta y la
interpretan los representantes de los ciudadanos en las asambleas polticas. Por tanto, la
oferta de estos servicios pblicos no puede ser rehusada por los ciudadanos que estn
obligados coactivamente a pagar los impuestos para proveer a todos esos servicios.
Griziotti niega, en consecuencia, la identificacin de actividad econmica y financiera. Al
proveer a las necesidades pblicas, el Estado no puede tener en cuenta las sensaciones
de cada individuo y la apreciacin que ste haga de los servicios pblicos. Al contrario, el
Estado debe tornar homognea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades
individuales que eventualmente disientan de la voluntad del Estado.
Las razones sealadas llevan al autor mencionado a excluir la posibilidad de que la
actividad financiera represente un acto de consumo, de cambio o que pueda explicarse
con la teora de la utilidad marginal (Griziotti, Principios..., p. 8).
b) Escuelas sociolgicas. - Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que
insert el estudio de la economa poltica en el ms amplio de la sociologa. Por ello,
critic a los estudios financieros porque sus cultores elaboraron sus principios en el
terreno econmico desentendindose de la verdad experimental, segn la cual las
pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teoras y doctrinas.
Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades c intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de
prelacin segn criterios de conveniencia propia.
El Estado -afirma Pareto- es slo una ficcin en cuyo nombre se impone a los
contribuyentes todos los gravmenes posibles. y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos.
En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado ( concebido como rgano poltico
supraindividual ) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de
gastos y de ingresos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado
"Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera ) sus intereses
particulares. Por ello el Estado -segn Paretono es un ente superior y distinto de los
individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de dominacin de la clase
gobernante. De all que las elecciones financieras no son el fruto de una eleccin
democrtica, sino, por el contrario, decisiones que la minora gobernante ( conjunto de
individuos fuertes y dominadores, coordinados entre s, que ostentan el poder ) impone a
la mayora dominada (masa amorfa de individuos gobernados). Por eso, tanto en los
hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que
actan en la realidad, provocando, segn su conveniencia, las trasformaciones
estructurales de la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto econmicos como
sociales.
Cercano a esta corriente, podernos ubicar al profesor Amilcare Puviani, quien en su Teora
de ln ilusin financiera ilustr sobre los medios e instituciones de que se sirve la lite
dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras que convienen a sus
intereses de clase.
Dicha teora explica as el comportamiento de la clase gobernante: esta minora
dominante, buscando siempre la lnea de la menor resistencia opuesta por la clase
dominada, trata, mediante la creacin de ilusiones financieras, de ocultar a los

ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (por ejemplo, mediante
impuestos a los consumos disimulados en los precios ) y, al . mismo tiempo, de exagerar
los beneficios que ofrece mediante la prestacin de servicios pblicos.
Es indudable que las crticas de Pareto en cuanto propugnaron la renovacin de los
estudios, fueron de gran utilidad. Pero no puede dudarse de su equivocacin al
desconocer la realidad del Estado.
Recurrimos nuevamente a las enseanzas de Griziotti, quien se encarga de refutar las
lapidarias afirmaciones de Pareto y sus seguidores. Sostiene Griziotti (Principios..., p. 9)
que es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan detrs de los del
Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros
observando la verdad experimental. Pero esta misma verdad experimental pone de
relieve la continuidad histrica del Estado, como organizacin poltica y jurdica unitaria y
consciente que posee un patrimonio propio y su posibilidad de recursos y gastos,
caractersticos de la misma organizacin poltica y jurdica que se extiende en el tiempo
y en el espacio. Es cierta, adems, la realizacin de los fines estatales que siguen en la
historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e
intereses particulares de las clases dominantes.
e) Escuelas polticas. - Fue precisamente Griziotti quien convencido de la insuficiencia de
las teoras econmicas y encontrando serias objeciones en la tesis sociolgica de Pareto,
orient sus enseanzas hacia un concepto integral de las finanzas, pero con neto
predominio del elemento poltico.
Afirma el maestro italiano que "teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera
es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad
financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una
naturaleza poltica" (Griziotti, Principios..., p. 11).
Los medios financieros, si bien son de naturaleza idntica a la de los medios econmicos,
difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ( los medios de la actividad financiera
pueden ser abundantes frente a fines que son, por lo comn, relativamente limitados, en
tanto que los medios de la actividad econmica son escasos en relacin a fines
habitualmente numerosos ) y el criterio para la eleccin de dichos medios es poltico. Los
procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor
parte coercitivos y estn guiados por criterios polticos, as como son polticos los
criterios de reparticin de la carga tributaria entre los particulares.
Sobre todo, son polticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera,
pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas pblicas.
Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento
de los fines generales del Estado, en concurso y coordinacin con toda la actividad del
Estado, el cual, para la consecucin de sus fines, desarrolla una accin eminente y
necesariamente poltica. Podrn variar los fines segn las corrientes polticas que
prevalezcan en los distintos pases, pero es innegable ia existencia de fines estatales que
exceden los de dichas corrientes. La orientacin general de la actividad financiera, y aun
reconociendo que sus elementos constitutivos son complejos, es para Griziotti
indudablemente poltica.
Sin embargo, y en su prlogo a la obra de Griziotti, el profesor Jarach hace notar como
elemento discordante en la teora de Griziotti, su inflexible resistencia a considerar al
fenmeno financiero como un proceso tambin econmico, aun cuando resulta indudable
que la actividad financiera tiene sus lmites en los medios escasos de la economa,
medios stos de los cuales se abastecen las finanzas pblicas. Concluye Jarach
sosteniendo que el desarrollo de las ideas, tanto del mismo Griziotti, como de otros
autores de corrientes afines, pudo llevarlo al reconocimiento del carcter tanto Poltico
como econmico de las finanzas pblicas ( prlogo de Jarach a Principios.. , de Griziotti,
p. XXXV).
EL FENMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES.
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos
financieros, que considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad
financiera. Pero tales fenmenos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido

estudio slo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos
polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos. Las variadas combinaciones
de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y
gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte.
Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si
se llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente
mencionados, constituyendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas pblicas". En cambio, si se desea examinar analticamente tales
elementos, ello slo podr lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas
particulares: poltica financiera. economa financiera, derecho financiero, sociologa
financiera administracin financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de
anlisis singularizados, se integran en las finanzas pblicas.
EL DERECHO FINANCIERO Y SU ESTUDIO UNIFICADO CON LAS
FINANZAS PBLICAS.
En lo que respecta al aspecto jurdico del fenmeno financiero, es objeto de estudio del
derecho financiero. Segn A. D. Giannini (Instituciones..., p. 4), constituye una reconocida
exigencia del Estado moderno que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo
administrativo y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las
leyes su disciplina fundamental.
Mario Pugliese ( Corso . . . , p. 24 ) distingue ntidamente derecho financiero de ciencia
de las finanzas. Explica que el elemento jurdico, aun siendo caracterstico del fenmeno
financiero, del cual forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser considerado en s mismo como objeto de estudio y de elaboracin' en la ciencia de la
hacienda.
Esa misin -afirma Pugliese- corresponde al derecho financiero, cuyo objeto de estudio es
la norma jurdica -elemento formal-, aun cuando considere como dato objetivo el
contenido concreto de los factores econmicos, polticos o sociales que constituyen el
presupuesto de la actividad financiera del Estado.
La necesaria diferenciacin entre ambas disciplinas est reconocida incluso por el propio
maestro Benvenuto Griziotti, quien, no obstante su conocida teora sobre la complejidad
del fenmeno financiero (dentro de cuyos elementos incluye el jurdico), entiende que la
ciencia de las finanzas y el derecho financiero se complementan recprocamente ( lo cual
indica que son ciencias distintas ) para estudiar la actividad financiera (Principios..., p.
13).
As es, en efecto, porque la ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de
las finanzas pblicas y al efectuar su exacta clasificacin y el cuadro de su ordenamiento,
explicando cules son sus funciones, poniendo de relieve los efectos de los recursos y
gastos en relacin con aquellos que ingresan los primeros y reciben los beneficios de los
segundos, ofrece conocimientos tiles para la formacin de las leyes financieras y
tambin para su interpretacin y aplicacin. Por otra parte, el derecho financiero, con el
estudio de la estructura jurdica de los gastos y recursos, complementa a la ciencia de las
finanzas en el aspecto jurdico para el conocimiento de sus fenmenos. Adems,
mediante el examen de la jurisprudencia, el derecho financiero pone de relieve las
cuestiones que surgen de la aplicacin de la ley en el caso concreto, y que pueden
tambin interesar a la ciencia de las finanzas para la elaboracin ms profundizada y
completa de sus principios e instituciones.
Por su estrecha complementacin, la ciencia de las finanzas y el derecho financiero, aun
siendo dos disciplinas distintas, suelen asociarse en una ctedra nica en la enseanza
universitaria. En las ctedras argentinas de las facultades de Derecho y Ciencias Econmicas, los programas abarcan tanto el aspecto propio de las finanzas como los
distintos aspectos del derecho financiero, a veces bajo la denominacin genrica de
"finanzas".
Pese a ello, pensamos que sera mucho ms favorable al progreso cientfico y a razones
de didctica, que la ciencia de las finanzas y el derecho financiero se estudiasen en
forma separada, sin que ello signifique dejar de establecer debidamente la ntima ligazn
existente entre ambas disciplinas.

Esa ligazn traducida en las mltiples relaciones existentes entre las dos ciencias no
justifica su unificacin en el plano docente. Advirtase que el derecho financiero es una
disciplina jurdica y que la ciencia de las finanzas pblicas es una disciplina econmicopoltica. De all que ambas ramas del saber estudien objetos totalmente diversos: el
derecho financiero se refiere a determinada actividad de la administracin pblica (la
actividad financiera), pero contemplndola exclusivamente en cuanto a las normas
jurdicas que la regulan ( aun cuando los fenmenos jurdicos sean provocados con
propsitos econmico-polticos); la ciencia de las finanzas pblicas presenta como campo
de estudios el de los fenmenos econmicos provocados con designios polticos. Si bien
ambas disciplinas examinan el mismo hecho ( la obtencin y el empleo de los medios
econmicos necesarios para que el Estado cumpla sus fines), lo consideran desde dos
puntos de vista totalmente diferentes.
Por eso es que se produce la situacin que describe Giannini (Instituciones. . , p. 10) : un
mismo hecho, por estar regido por el derecho objetivo, genera, de un lado, relaciones
jurdicas cuyo estudio forma el objeto del derecho financiero, en tanto que, de otro lado,
aparece gobernado por leyes econmicas que la ciencia de la hacienda convierte en
objeto propio de su conocimiento.
En definitiva, el campo de estudios de ambas ciencias es muy diverso, y razones tanto
cientficas como docentes nos conducen a pensar que el actual estudio conjunto que
contienen las ctedras de muchas universidades, es altamente inconveniente ( sobre el
punto consltese: Giannini, Instituciones..., p. 11; Berliri, Principios.. , t. I, p. 23; Sinz de
Bujanda, Hacienda. . . , t. l, p. 25 ) .
FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. NEUTRALISMO E INTERVENCIONISMO.
los problemas esbozados en los pargrafos precedentes nos conducen a examinar una
cuestin que preocupa a los financistas y que han motivado discrepancias, acentuadas
en los ltimos tiempos al intensificarse los aspectos econmicos y' sociales de la
actividad financiera. Nos referimos a la oposicin entre neutralismo e intervencionismo
de las finanzas pblicas; o, como tambin se dice, si ellas deben proponerse
exclusivamente la obtencin de recursos (fin fiscal) o si, adems, les corresponde
perseguir finalidades de naturaleza econmica y social (fines extrafiscales).
Fcil es advertir que el asunto reconoce su origen en la misin que se atribuya al Estado.
Si ste debe ser un mero espectador de los problemas que se plantean en materia
econmica y social, la actividad financiera necesariamente adoptar carcter pasivo y
esttico; por el contrario, si se establece que debe actuar positivamente en ellos con el
fin predeterminado de encauzarlos en cierto sentido, entonces aquella actividad
adoptar una modalidad activa y dinmica.
Pero, una pregunta antes de proseguir: esa cuestin pertenece a la ciencia financiera o
corresponde al dominio de otras disciplinas? No se trata, ms bien, de un asunto de
naturaleza econmica, poltica o, aun filosfica?
Esta ltima es la posicin de un autor tan prestigioso como Trotabas", para quien la
neutralidad y el intervencionismo nada tienen que ver con las finanzas como ciencia; la
decisin que se adopte en un sentido o en otro, depender de convicciones polticas o
filosficas. "La ciencia de las finanzas -dice-, como toda ciencia, tiende exclusivamente al
conocimiento y no a la realizacin de un apriorismo de cualquier naturaleza que fuere".
Es materia perteneciente al poder poltico, y no al financista.
Esta interpretacin no desconoce el aspecto econmico y social de las finanzas pblicas
ya que stas deben contribuir a la realizacin de las directivas elegidas, lo cual importa
el conocimiento de aquellos otros aspectos y por cierto que no niega el papel
preponderante que le corresponde en los sistemas de intervencionismo o de dirigismo
estatal; pero, naturalmente, no por eso debe modificarse el criterio sobre el alcance
restringido de la ciencia financiera.
Frente a esta posicin tradicional de la escuela francesa, encontramos la orientacin que
aproxima la economa a las finanzas de que hablamos anteriormente, como
consecuencia de la evolucin operada en las concepciones econmicas, al influjo
principalmente de las obras de Keynes, Beveridge, Hansen, Myrdal, para solo referirnos a

las de mayor trascendencia y popularidad. Igualmente podramos oponerle el concepto


integral de Griziotti, que funde en un todo indivisible los diferentes aspectos (econmico,
poltico. jurdico y tcnico) de la actividad financiera, incluyendo, como es lgico, la
poltica fnanciera, esto es, la "elaboracin y sistematizacin de los principios directivos o
la seleccin de los ingresos pblicos" y que reviste el carcter de arte al sealar los
criterios de seleccin y de ciencia en cuanto se propone el conocimiento de los arbitrios
escogidos por las entidades pblicas para procurarse los ingresos.
Por su parte, Del Vecchio tampoco concibe el problema de si las finanzas deben perseguir
fines fiscales o asimismo extrafiscales, pero su opinin parte de un concepto opuesto al
de Trotabas. Para ste la cuestin est fuera de la ciencia de las finanzas; para Del
Vecchio, en cambio, no existe tericamente. porque las finanzas son siempre fiscales o
extrafiscales al no haber soluciones nicas y permanentes; una solucin adecuada en
determinadas condiciones o desde cierto punto de vista, puede resultar inconveniente en
otras condiciones o con distintos puntos de mira.
Hay dos hechos de trascendencia para la ciencia financiera, que no permiten aceptar los
conceptos de la economa pura, tal como fue concebida por los clsicos: las crisis
econmicas y las guerras. "El mundo en que se formara nuestro sistema financiero, el
mundo en el cual hoy vive el sistema financiero, el mundo en que deber existir en el
futuro nuestro sistema financiero, no es el mundo del equilibrio econmico general. es el
de un sistema econmico ms o menos permanentemente turbado por esos hechos que
se llaman crisis; el mundo poltico en el cual se insertan necesariamente las finanzas, es
un mundo que no solamente mantiene el recuerdo de las antiguas guerras, sino tambin
la perspectiva de posibles guerras futuras".
Esas circunstancias -crisis y guerras- han dado motivo a la evolucin de los conceptos
econmicos en sentido poltico-social y a su vinculacin con las finanzas. que
abandonando su posicin esttica han adoptado una actitud dinmica insospechada en
pocas an cercanas; actualmente la poltica financiera y la poltica econmica, aunque
inconfundibles entre s, proceden coordinadamente para la mejor realizacin de los
objetivos del Estado. Si no sealramos sus caracteres y la influencia que ejercen sobre
las finanzas pblicas nos situaramos al margen de las realidades del mundo actual.
A partir del siglo XIX han sufrido variaciones los conceptos acerca de la misin que
corresponde al Estado, esbozndose primero y afianzndose despus, cada vez con
mayor intensidad, una poltica intervencionista en las actividades econmicas y sociales,
cuya evolucin ha precisado Marchal en tres sistemas o etapas: el Estado gendarme
(economa liberal); el Estado providencia (liberalismo social con economa
intervencionista) y el Estado fustico (dirigismo en la economa). Veremos sus
caractersticas en forma somera.
9. LIBERALISMO. - Corresponde al perodo que puede extenderse hasta la primera guerra
mundial, dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que cree en la
superioridad de la iniciativa privada y reduce la accin del Estado al cumplimiento de las
funciones ms esenciales (defensa nacional, educacin, justicia). Segn esta concepcin,
las finanzas deben limitarse a cubrir los gastos pblicos y a distribuir las cargas
consiguientes en forma equitativa entre los habitantes del pas, difundindose las
siguientes recomendaciones como principios de las "buenas finanzas": a) limitacin
extrema de los gastos pblicos; el Estado debe gastar lo menos posible; b) mstica del
equilibrio presupuestario anual; c) los impuestos son gastos "improductivos" desde el
punto de vista econmico y deben causar la menor incomodidad a los contribuyentes, ni
alterar los precios; condenacin de la inquisicin fiscal y de la violacin de secretos
patrimoniales: d) el emprstito es un recurso extraordinario. limitado a urgencias
excepcionales; e) condena de la inflacin monetaria.
10. INTERVENCIONISMO. - En los aos que precedieron a la guerra de 1914-1918 se
produjo la modificacin de las condiciones econmicas y sociales como consecuencia del
desarrollo del capitalismo, con sus grandes empresas, y la quiebra de los principios de la
libre competencia, que es reemplazada por los monopolios ejercidos por las
concentraciones industriales. Pero, a partir de aquel acontecimiento mundial, se acentan los desequilibrios econmicos y sociales, ponindose de manifiesto la insuficiencia
de los mecanismos naturales" para hacer frente a las nuevas exigencias, vindose
obligado el Estado a intervenir para evitar abusos y aplacar la inquietud social
estimulada por la prdica extremista y el triunfo del comunismo en Rusia.

Refirindonos a las finanzas pblicas, la necesidad de cubrir los ingentes gastos blicos
provoc el desarrollo de la progresividad en !a imposicin de las rentas y las herencias,
entrevindose sus posibilidades como elemento regulador: se acentuaron los tributos con
finalidades extrafiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen dei celibato.
estmulo a las familias numerosas, etc.); aumentaron extraordinariamente las
erogaciones ordinarias, por el incremento de los gastos de tipo social, tales como
subsidios familiares, pensiones por invalidez, socorros a los desocupados; desarrollo del
crdito pblico: finalmente, el dficit presupuestario se intensific e hizo crnico,
acentundolo las fluctuaciones monetarias.
Al influjo de tales circunstancias la intervencin oficial va en aumento, evolucionando
hacia el sistema que ha dado en llamarse del Estado providencia, del liberalismo social,
debilitndose paulatinamente los objetivos del Estado liberal, que son reemplazados por
otros de nuevo contenido, especialmente social. Pero esta intervencin sigue
destacndose por su carcter accidental y por el propsito de no alterar el rgimen
econmico sino. nicamente, de modificar sus efectos; no se pretende asumir un papel
directivo en la economa en reemplazo de los mecanismos automticos.
11. DIRIGISMO. - La segunda guerra mundial acentu el divorcio entre los conceptos
tericos tradicionales y la realidad de los hechos, dando nacimiento a una nueva
modalidad de la actividad del Estado. El Estado fustico ya no cree en el determinismo
y !o reemplaza por un "voluntarismo brutal", al decir de Marchal.
En este perodo, caracterizado por la accin paralela de un capitalismo, poderoso y de
una clase cada vez ms homognea e influyente, social y polticamente hablando, se
afirma la prosperidad social como finalidad del Estado nuevo. "La permanente
adaptacin de los objetivos del Estado a la realizacin de la prosperidad social, debe ser
el postulado de nuestra poca"; y por cierto que el ejemplo de los principales pases
demuestra que es la nica va para evitar que se produzcan transformaciones por medios
violentos. Es, como se dice, la revolucin pacfica.
Ahora bien. cul es el contenido de ese objetivo general que es la prosperidad social'?
Segn Anglopoulos'', que se ocupa del tema con amplitud y claridad, para realizar el
bienestar social deben observarse estos puntos:
1) El Estado debe satisfacer en la mejor forma posible las necesidades sociales, mediante
servicios pblicos, con las siguientes finalidades principales: orden y seguridad interior y
exterior; higiene, seguro y asistencia social; instruccin general y profesional para todos;
atencin de ciertas necesidades colectivas de carcter esencial (correos y telecomunicaciones, transportes, fuerzas energticas).
2) Asimismo debe adoptar medidas que propendan al desarrollo econmico del pas,
utilizando los recursos nacionales para asegurar la plena ocupacin y el aumento de la
renta nacional; y para ello: redactar un plan econmico general, elaborar y ejecutar un
plan de inversiones, crear nuevas empresas pblicas de inters general, favorecer y
controlar la actividad econmica privada.
3) Realizar una redistribucin, social y econmicamente justa, de la renta nacional, para
aumentar el nivel de vida.
12. PLANIFICACION. - Para realizar esos objetivos, el Estado debe coordinar su actividad
econmico-financiera, aparte de la jurdica, mediante la preparacin y ejecucin de un
plan econmico, que es esencia! para la realizacin de aquellas finalidades. La
planificacin econmica es realizada aun por los pases capitalistas, en mayor o menor
grado segn las circunstancias. y se ha desarrollado al influjo de tres motivos
principales": la experiencia sovitica, que ha mostrado la viabilidad del sistema y sus
resultados extraordinarios; las enseanzas de la crisis de 1929-1933; los efectos de la
movilizacin de las fuerzas productivas con motivo de la segunda guerra mundial.
La planificacin que expresa la poltica general del Estado y "determina los objetivos a
alcanzar en determinado plazo y los medios a emplearse al efecto", se realiza de
diferentes maneras segn los conceptos polticos imperantes, conocindose estas tres
formas principales: 1) la planificacin integral o planificacin totalitaria, en la cual todos
los medios materiales y humanos pasan a disposicin del Estado (Rusia sovitica); 2) la
planificacin liberal, en que no hay coordinacin del conjunto de las actividades
nacionales sino elaboracin de ciertas directivas para la poltica econmica y social
(Estados Unidos y Holanda); 3) la planificacin democrtica, que coordina todos los

elementos de la Nacin (sector pblico, sector controlado y sector libre) pero sin llegar a
la rigidez del sistema totalitario (Gran Bretaa y Noruega se orientan en esta direccin).
Sea de nuestro agrado o no, el sistema de planificacin se impone como poltica a los
pases insuficientemente desarrollados, dice el economista sueco Myrdal en un libro que
induce a hondas meditaciones; y si bien no ha sido un xito rotundo en las democracias
industrialmente adelantadas, aparece como imprescindible para las naciones subdesarrolladas.
El mismo autor - insospechable por su seriedad - estima "que una considerable
planificacin central y una direccin dei Estado es muy compatible con la democracia y
con una sociedad libre"; y agrega luego este prrafo sintomtico: "No encuentro ejemplo
en la historia de una democracia que se haya destruido por exceso de planificacin y de
intervencin del Estado, sino muchos ejemplos del caso contrario''.
El intervencionismo estatal como realidad de nuestro tiempo y su compatibilidad con los
principios democrticos, ha sido reconocido entre nosotros por Ora, quien alude a la
resistencia que suscita en los grandes intereses capitalistas y la tendencia de stos a
recuperar en los pases dbiles lo que aquella poltica puede significarles como prdida
en los de origen.
El conjunto de circunstancias econmico-sociales examinadas ha repercutido sobre las
finanzas pblicas y determinado cambios fundamentales en los fines y medios tcnicos
para lograrlos, que pueden sintetizarse en esta forma: 1 ) el presupuesto sufre la accin
de la economa y, a la vez, influye sobre sta; se abandona la mstica del equilibrio anual
y se procura un equilibrio econmico (presupuestos cclicos); 2) el gasto pblico no
constituye un simple medio para atender los servicios pblicos; tambin debe cumplir
funciones econmicas, fomentando el incremento del poder adquisitivo; 3) el impuesto
tiene finalidades extrafiscales y debe actuar positivamente como elemento regulador y
redistribuidor (cercenamiento de ciertas rentas; absorcin del ahorro. estmulo industrial,
etc.); 4) el emprstito ya no es un recurso "extraordinario"; puede ser empleado
normalmente y utilizado en sus efectos sobre el mercado de capitales; 5) creacin de
moneda en condiciones y circunstancias especiales, con fines transitorios.
Innecesario es destacar que la utilizacin de las finanzas pblicas con fines de regulacin
econmica o social, existe la mayor cautela en su manejo y la acertada apreciacin de
las circunstancias de tiempo y lugar. Una teora excelente para un pas supercapitalizado
puede resultar inconveniente en otro con escasez de capitales o desarrollo industrial
incipiente.
Igual cosa cabe sealar con respecto a la moderna doctrina de la plena ocupacin, que
"no es aplicable, sin modificaciones, ms que a los pases relativamente industrializados,
relativamente desarrollados y relativamente ricos";. Por esto ha podido decir con acierto
una obra publicada bajo los auspicios de la organizacin de las Naciones Unidas: ``En el
estado actual de las cosas, la principal conclusin que la poltica del empleo puede
aportar en esta esfera es la necesidad de animar a los pases ms ricos a proporcionar a
los pases insuficientemente desarrollados un acrecentamiento de riqueza y
particularmente de los bienes de capital, que facilite la utilizacin total de los recursos de
los primeros y el mejoramiento del nivel de vida de los segundos"; o como expresa
Gunnar Myrdal, el mundo a la deriva en tanto las naciones ms adelantadas no se
compenetren de sus responsabilidades mundiales y se manifiesten "dispuestas a aceptar
en tiempo de paz el grado de solidaridad humana internacional que hara posible un
progreso hacia la integracin econmica internacional.
PUNTO 3 Y 4
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO. NOCIN.
El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad
financiera del Estado.
Iniciar su estudio significa penetrar en el mundo de lo jurdico, y eso hace necesario
examinar la actividad financiera desde un punto de vista dismil del hasta ahora
empleado. La actividad financiera constituir el objeto del derecho financiero, pero slo
en tanto pueda ser considerada actividad jurdica.
1 A. LA ACITVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA.

El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas relaciones


son mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen entre los
distintos rganos pblicos entre .s como consecuencia de la materializacin de
fenmenos financieros (p.ej.; el aporte del tesoro nacional para cubrir el dficit de una
empresa pblica), as como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y
los particulares. En estas ltimas vinculaciones ( entre Estado y particulares ) , el Estado
puede asumir un papel de sujeto activo, como cuando pretende de los particulares
sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando resulta deudor a
consecuencia de un emprstito.
Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los
destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el
Estado y sus subordinados ( p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus
diversas etapas ).
Segn antes se ha visto (cap. I, punto 4), la actividad financiera est integrada por tres
actividades parciales diferenciadas. Es decir, tal actividad requiere un plan de actuacin
exteriorizado en forma contable y monetaria ( el presupuesto ) y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios econmicos necesarios para atender las
necesidades pblicas. A su vez, acabamos de observar que tales acciones (tanto las de
planeacin presupuestaria como las de ejecucin) son motivo de mltiples y variadas
relaciones jurdicas.
Ello torna indispensable la existencia de preceptos normativos reguladores tanto de
la estructura de la organizacin estatal como de cada relacin a nacer con motivo de la
accin desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia nter
subjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas (Aftalin y otros, Introduccin..., p. 54;
Kelsen, Teoria..., p. 25; Vallado, Teora..., p. 7). Si toda accin humana puede ser
considerada en su interferencia con otras acciones humanas y si ello da lugar a
relaciones que deben regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan
actividad financiera no son una excepcin. Esas acciones no pueden sustraerse a ser
encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del deber ser, o sea, por
normas jurdicas. De ah que la actividad financiera, como cualquiera que ponga en
contacto conductas humanas, debe manifestarse en normas jurdicas (ver: Torr,
Introduccin..., p. 143; Aftalin y otros, Introduccin..., p. 54. En relacin concreta al
derecho financiero: Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1, p. 23; Souto Maior Borges,
Iniciacao..., g. 73).
Es decir: de la actividad financiera en su desenvolvimiento, se desprende que las
facultades estatales y particulares no pueden tener existencia como facultades
protegidas por el orden social vigente, sin normas jurdicas que las establezcan. No
puede ser de otra forma, ya que dentro del concepto de comunidad jurdicamente
organizada, la posicin de todos y cada uno de los integrantes de esa comunidad as
como sus atribuciones y deberes, deben ser asignadas por el derecho en virtud de sus
normas. No habr organizacin posible de la comunidad sin ese requisito, ya que es el
derecho, como tcnica social, el que induce al individuo a abstenerse de la actuacin
indebida (o no deseada por la comunidad) en la esfera de los intereses de los otros. Si tal
interferencia existe, la comunidad organizada reacciona mediante la sancin (ver Kelsen,
Teora..., p. 25),
La actividad financiera da lugar a normas jurdicas, y en consecuencia, es tambin
actividad jurdica.
1 B. CAMPO DE ACCIN. - Por un principio de divisin del trabajo, el derecho
Financiero se ha convertido en una disciplina jurdica particular dentro del mbito del
derecho y tiene su campo de accin.
Ese campo de accin est constituido por la regulacin jurdica de la actividad
financiera, que constituye una manifestacin de la accin estatal diferenciada de las
restantes acciones estatales, no slo por el contenido de las relaciones jurdicas
reguladas (relaciones jurdicas financieras), sino porque comprende el estudio de ciertas
instituciones jurdicas (p.ej., el emprstito) que aparecen como desvinculadas de los

restantes actos jurdicos que realiza el Estado (conf. Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 1,
p. 23; De la Garra, Derecho..., p. 29).
1 C. DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. - El profesor Fernando Sinz de Bujanda
(t. I, p. 33), luego de hacer un meditado estudio sobre las diversas definiciones que se
han dado sobre esta parte del derecho, concluye adoptando la siguiente: "Es la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos
econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el
cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento jurdico de percepcin de los
ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los
servicios pblicos. El italiano Giannini da una definicin ms simplificada al considerar al
derecho financiero como "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la
gestin y el gasto de los medios necesarios para la vida del ente pblico (Elementi..., p.
3).
La obra bsica en la formulacin del derecho financiero fue la del autor austraco
Myrbach Rheinfeld, aparecida a principios de este siglo. Este autor fue el primero que
seal la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista estrictamente jurdico,
diferencindolo del derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, plante la
necesidad de existencia de un derecho financiero como rama jurdica independiente.
Sostena el autor mencionado que el derecho financiero deba ser caracterizado como un
derecho pblico cuyas relaciones jurdicas e instituciones jurdicas podan ser extraas al
derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho
grivado (autor cit., Grundriss des finanzrechts. En la traduccin francesa su ttulo es
Prcis dc droit financier, Pars, 1910).
2. CARCTER Y CONTENIDO. - Sostiene Ramn Valds Costa (t. I, p. 47) que pese a
existir grandes discrepancias doctrinales, existen, sin embargo, algunos puntos de
acuerdo respecto al derecho financiero. As, dentro de los caracteres del derecho
financiero, podemos decir que es una rama jurdica que debe ubicarse dentro dcl derecho
pblico. Cualquiera que sea el criterio que se utilice para distinguir el derecho pblico del
derecho privado, no puede caber duda alguna de que la disciplina en estudio pertenece
al derecho pblico.
Ello, porque las normas financieras no estn destinadas a atender directamente las
necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador general en cuanto
a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada (quienes
se interesen por ampliar conceptos sobre cl importante y debatido punto de la distincin
-si es que la hay, ya que tambin eso se discute- entre derecho pblico y privado,
pueden ver: Borda, Manual..., p. 5; Aftalin y otros, Introduccin..., p. 545; Tom,
Introduccin..., p. 446; Kelsen, Teorn..., g. 239; Bobbio, Diritto..., p. 137; Becker, Teora...,
p. 239; GiaDnini, Instituciones..., ps. 56 y 90; Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 29;
etc. ) .
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino
absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms
normal que aquella que regula la actuacin del Estado procurando los medios
econmicos que en el pasado, en la actualidad y siempre sern indispensables para la
existencia de la organizacin poltica de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, .que el derecho financiero no constituye un sistema
orgnico de relaciones homogneas, sino un conjunto de relaciones de diversa
naturaleza que slo tiene en comn el hecho de referirse a las mltiples actividades que
el Estado desarrolla en el campo financiero. Dentro del contenido del derecho financiero
encontramos varios sectores con caracteres jurdicos propios:
a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un
instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos,
determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se
complementa con el de la ejecucin de los gastos pblicos y su correspondiente control.

b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector


especfico denominado "derecho tributario".
c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin
patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico
dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la
regulacin jurdica de la gestin patrimonial no integra el derecho financiero, sino aquella
parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes pblicos
(as piensan, par ejemplo, Giannini, Instltuciones..., p. 6, nota 4; Cocivera, Principi..., p.
6).
d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por
todas aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre
Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito.
e) E1 conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que
constituira un derecho monetario de muy reciente elaboracin (referencias sobre este
punto en Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 36, y bibliografa all citada).
3. AUTONOMA. - Se ha discutido si el derecho financiero es autnomo en relacin a
otras ramas del derecho. Es necesario advertir, sin embargo, que el concepto de
autonoma dentro del campo de las ciencias jurdicas es equvoco y adolece de una
vaguedad que dificulta la valoracin de las diferentes posiciones. No se trata de un
concepto que tenga para todos la misma significacin, sino que por el contrario, segn la
postura en que se colocan muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una
diferente concepcin de lo que realmente significa autonoma para una parte del
derecho.
1) Unidad del derecho. - Toda referencia al tema "autonoma" requiere una
consideracin previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye tuda posibilidad
de independencias absolutas o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos
sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carcter de
partes de una nica unidad cientfica.
Por eso, nunca la autonoma de un sector jurdico puede significar total libertad para
regularse ntegramente por s solo. La autonoma en cualquier sentido que se tome no
puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de
un conjunto del cual es porcin solidaria. As, por ejemplo, la "relacin jurdica tributaria"
(el ms fundamental concepto de derecho tributario) es slo una especie de "relacin
jurdica" existente en todos los mbitos del derecho y a cuyos principios generales debe
recurrir. De igual manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crdito", "pago",
"proceso", "sancin", etc., tienen un contenido jurdico universal y demuestran la
imposibilidad de parcelar el derecho.
De ah que cualquiera que sea el grado o tipo de autonoma que se asigne al derecho
financiero y al derecho tributario, en ningn caso significa que esas ramas del derecho
constituyan algo "desgajado" de las restantes ramas. Todas ellas estn ligadas en un
todo inescindible ("uno universo iure"). La autonoma es a la unidad como los radios a la
esfera (conf.: Berliri, t. 1, p. 19; Valds Costa, t. 1, p. 51),
2 ) Parcelacin del derecho. - No obstante, el estudio del derecho se presenta
dividido en ramas que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica, y aun
la aparicin de cdigos, as como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
sta es una realidad innegable, pero otra -igualmente llamativa- la relativiza: en diversos
pases y en distintas pocas, tales divisiones adoptan forma diversa o no se las reconoce
(p.ej.: en los pases anglosajones, la distincin primordial es entre statute Iaw y common
law, no existente en los pases influidos por el derecho romano. Inversamente: en los
primeros se asigna escasa o nula importancia a las divisiones entre derecho privado y
pblico o entre civil y comercial). De todas maneras, y en los pases de tradicin
romanista, la relativa independencia recproca de las ramas del derecho (al menos en eI
plano didctico) est fuera de toda duda (Aftalin, ob. cit., p. 554).
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones
jurdicas cada vez ms numerosas y especializadas. Tal proliferacin se conecta con el
crecimiento, importancia y cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas.
La "aceleracin de la historia hace que estas relaciones se diversifiquen velozmente en

nuevas modalidades, y ello trae la aparicin de normas que las reglamentan. A veces
estas nuevas normas se consolidan en cdigos, cuya aplicacin suele necesitar de
organismos jurisdiccionales especializados, as como la especializacin de
investigadores, docentes y profesionales del derecho.
3) Autonoma didctica y funcional- Esta separacin puede denominarse "autonoma
didctica" y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las
necesidades de orden prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas
con un mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en
Forma unitaria e independizada de otras partes del derecho.
Por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad
del sistema jurdico, la autonoma (en el sentido de independencia relativa) de cualquier
rama del derecho positivo es didctica. Con esta limitacin su objetivo es importante y
consiste en investigar 1os efectos jurdicos resultantes de la incidencia de un
determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir su concatenacin lgica y su unin
con la totalidad del sistema jurdico (ver Becker, Teora..., p. R8).
Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y funciona como
un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma funcional.
4) Autonoma cientfica. - Plantearse el problema de una autonoma que exceda la
anterior y que tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado
problema de imposible solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
Contrariamente a lo que antes pensbamos, estamos ahora persuadidos de que no
existe autonoma cientfica de rama alguna particular de un derecho nacional y de que la
admisin de esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual partimos, esto
es, la unidad del derecho. Lo nico "cientficamente autnomo es el orden jurdico de un
pas en cuanto concrecin de lo que ese pas entiende por derecho" (los fundamentos
de esta posicin se dan ms adelante, al estudiar la autonoma del derecho tributario).
5) En qu consiste la autonoma del derecho financiero. Corrientes doctrinales. - A)
Posicin administrativista. - Los administrativistas niegan la autonoma del derecho
financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una
funcin administrativa tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades
pblicas, del Estado regidas por el derecho administrativo.
Dicen tales autores que no modifica el problema la circunstancia de que esta materia
(derecho financiero) est regulada por la ley, ya que otras actividades administrativas
tambin estn regladas de idntica manera. Los sostenedores de esta posicin afirman
que el derecho financiero carece de autonoma cientfica y lo consideran un captulo o
parte especializada del derecho administrativo.
Esta concepcin puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho
administrativo. As, Zanobini justifica el tratamiento aparte slo por razones. de
oportunidad. Otros tratadistas, como Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vecchio, escriben
sobre derecho financiero, pero admitiendo su subordinacin al derecho administrativo.
Pero tambin modernas concepciones doctrinales insisten con la dependencia, tanto del
derecho financiero como del derecho tributario, con respecto al derecho administrativo.
Prez de Ayala advierte sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorcin en
tal sentido (Derecho..., p, 13).
B ) Posicin autonmica - Un prestigioso grupo de especialistas contemporneos ha
reaccionado contra la tendencia precedente y ha sostenido la autonoma cientfica del
derecho financiero. Segn vimos, quien defendi inicialmente esta tesis fue Myrbach
Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran aportes a esta posicin. Mario Pugliese
(ps. 3, 4, 22) afirma que existe una necesidad cientfica en estudiar el derecho financiero
con criterios uniformes. Los problemas jurdicos emanados de la. actividad financiera del
Estado deben ser resueltos mediante la aplicacin de principios elaborados para regular
1a economa del Estado con criterios unitarios, lo cual -afirma Pugliese- no puede ser
cumplido por otras ramas del derecho pblico, ya que de esa manera el derecho
financiero perdera su unidad y pasara a ser un captulo de otro derecho. Reconoce
Pugliese que la parte ms importante del derecho financiero es el derecho tributario,
pero sostiene que' no solamente el fenmeno impositivo sino todo el complejo de la
actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurdicos unitarios.

Coincidentemente, Vanoni sostiene que el derecho financiero responde a principios


generales propios independientes de los conceptos desarrollados en otros campos del
derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autnoma dentro del
derecho pblico (ver cita en Valds Costa, Curso..., t. l, p. 49).
Otro autor italiano, D'Amelio, explica que cuando un sistema jurdico llega a su madurez,
se segrega del tronco originario y se torna autnomo, siempre que disponga de principios
generales propios; tal es lo que sucede, segn D'Amelio, con el derecho financiero, que
tiene principios generales propios y acta coordinadamente en permanente conexin
tanto con el derecho administrativo como con otras ramas del derecho (cita de D'Amelio,
en: Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 1, p. 32).
Gustavo Ingrosso afirma que el derecho financiero goza de autonoma conceptual y
metodolgica. Refirindose a quienes reprochan heterogeneidad al derecho financiero,
dice que esto sucede con otras ramas del derecho pblico y del derecho privado (por
ejemplo, las distintas materias que trata el derecho civil: familia, sucesiones, contratos,
obligaciones, derechos reales, etc.). Esta heterogeneidad -segn Ingrosso- no excluye
que los institutos financieros tengan contacto por la funcin que desempean y el rgano
que las cumple (Diritto..., ps. 8 y ss.).
Sinz de Bujanda sostiene que es inaplazable la necesidad de estudiar el derecho
financiero despojndose de todos los elementos de naturaleza extrajurdica -econmicos,
contables, estadsticos que hasta ahora lo han sometido a un verdadero proceso de
asfixia. Ms adelante, este catedrtico llega a la siguiente conclusin: la autonoma del
derecho financiero, no slo respecto a la ciencia de la hacienda o economa financiera,
sino tambin respecto a las restantes ramas del ordenamiento jurdico (Hacienda.... t. II,
p. 121).
Esta posicin autonmica es sostenida en nuestro pas por distinguidos tratadistas
como Giuliani Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamn Villegas Basavilbaso.
C) Posicin restringida. - Una tercera posicin en la materia niega que el derecho
financiero tenga autonoma cientfica, admitiendo slo su autonoma didctica. Reconoce
esta postura, sin embargo, que un sector del derecho tributario material goza de esa
autonoma cientfica de que carece el derecho financiero.
Dino Jarach es uno de los autores que con mayor rigor cientfico ha defendido esta tesis
restringida. Sostiene Jarach que slo el derecho tributario material es cientficamente
autnomo. Descarta la autonoma del derecho financiero por ser esencialmente heterogneo. Comprende institutos de diferentes naturaleza y estructura. Observa este autor
que dentro del derecho financiero se comprende el estudio de materias totalmente
dismiles, como el derecho presupuestario, con problemas especficos y ligado al derecho
constitucional, la regulacin jurdica de los ingresos originarios emanados de la
propiedad o explotacin de empresas industriales y comerciales, la regulacin jurdica
del crdito pblico, de la tributacin, de la moneda y de los gastos pblicos. Dice Jarach
que no puede haber sino heterogeneidad en los principios rectores de todas estas
materias, y ello impide hablar de autonoma cientfica (Curso..., t. I, ps. 7 y ss.).
Esta posicin es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana,
teniendo importantes cultores en otras partes del mundo. Se adhieren a esta posicin,
entre otros, y aparte de los autores mencionados, los siguientes: Juan Carlos Luqui,
Francisco Martnez, Ramn Valds Costa, Juan Carlos Peirano Facio, Gabriel Giampietro
Borrs, Louis Trotabas, Horacio Garca Belsunce, etc.
Cabe destacar en forma muy especial que fue sta la tesis que triunf en las
primeras jornadas latinoamericanas de derecho tributario celebradas en Montevideo en
1958.
D) Conclusiones en torno de la autonoma del derecho financiero. - Resulta para
nosotros evidente que la heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulacin
jurdica de la actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama autnoma
del derecho. Encontramos all instituciones de naturaleza dismil (presupuesto, tributo,
emprstito, moneda, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas pblicas, ingresos
derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesin de servicios pblicos,
ejecucin del gasto pblico, control del gasto pblico, etc.) que son reguladas por leyes
con respecto a las cuales no siempre puede aducirse su desprendimiento de otras ramas
jurdicas y cuyas diferencias impiden encontrar el punto de enlace que permita su coor-

dinacin armnica ni la extraccin de principios rectores y propios. Pinsese en la


dificultad de ello ante instrumentos legales tan heterogneos entre si como las leyes
tributarias, ley de contabilidad pblica, leyes monetarias, leyes reguladoras de la
actividad empresarial del Estado, ley de presupuesto, leyes de emprstito, leyes de las
que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que regulan la aceptacin de legados,
ayudas y otros recursos gratuitos, leyes que reglamentan la concesin de servicios
pblicos, leyes sobre el. rgimen de la tierra pblica, etc.
No obstante admitimos que desde el punto de vista didctico, puede ser conveniente
un estudio conjunto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera,
atento a su elemento comn (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras
actividades estatales.
Bien dice el profesor Valds Costa que el derecho financiero representa uno de los
ejemplos ms vivos de las trasformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, tambin aparecera como necesario este estudio conjunto y
diferenciado de la regulacin jurdica de la actividad financiera estatal, ya que de lo
contrario, una serie de instituciones muy importantes quedaran marginadas de los
estudios del derecho o seran estudiadas aisladas o inconexamente. Adems, es
innegable que las concepciones que han querido ver un todo autnomo en el derecho
financiero, han permitido la elaboracin de una doctrina de valor cientfico y de una
literatura que aunque no tan abundante como la del derecho tributario, tiene alto mrito.
4. FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. - Son fuentes del derecho financiero los
medios generadores, de las normas que regulan la actividad financiera del Estado (sobre
las dificultades y equvocos en relacin a las "fuentes del derecho en general", ver
Aftalin, ob. cit., p. 2B6). Haremos referencia a la constitucin, la ley, el decreto-ley, el
reglamento y los tratados internacionales como fuentes del derecho financiero,
limitndonos a una breve mencin de otras fuentes de esta rama jurdica.
A) 1a constitucin. - Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden
ignorarse al crear normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad
(individual, de cultos, d prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el
impuesto y las cargas pblicas). En materia tributaria existen normas constitucionales,
especficas cuyo estudio abordaremos infra.
Sin embargo, es evidente que la Constitucin argentina vigente requiere reformas en
materia financiera. Existen disposiciones constitucionales que debern merecer la
atencin de 1os reformadores. A ttulo de sugerencias, destacamos estos puntos: 1 )
Actualizacin del art. 4 sobre formacin del Tesoro nacional (ver Vanossi, Aportes... ). 2)
Solucin, por va constitucional, a las posibles restricciones al trfico interprovincial e
internacional (art. 87, inc. 12) unte (a multiplicidad de gravmenes locales, como el
impuesto a los ingresos brutos, lo cual ha dado lugar a numerosas resoluciones de la
Corte Suprema nacional, con resultado diverso segn su integracin (as, por ejemplo, la
resolucin de la Corte en el caso "Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco", luego
modificada por el mismo tribunal -con otra integracin- en la causa "Indunor" del
13/9/73). .Un estudio de este problema puede verse en Jarach, El impuesto a las
actividades Iucrativas y el comercio internacional e interprovincial, en "La Informacin",
t. XIX, ps. 17i y 277. 3) Modernizacin en la redaccin de los ocho primeros incisos del
art. 67 y del art. 86, inc. 13, a veces totalmente alejados de las realidades concretas
nacionales (ver Vanossi, ob. cit.). 4) Clara y realstica delimitacin de las potestades
tributarias entre Nacin y provincias, con prescindencia de la controvertida distincin
entre impuestos directos e indirectos (ver Poltica fiscal en 1a Argentina, publicacin del
C.F.I., vol. 1, ps. 429 y ss.). .5) Da darse estado constitucional al rgimen que rige la
materia (la coparticipacin), limitarse la posibilidad de que la Nacin avance
desmedidamente sobre las finanzas provinciales, indicndose el porcentaje mnimo del
producto total que deba distribuirse entre las provincias. 6) Fijacin constitucional de las
normas bsicas rel2tivzs al rgimen financiero de la Municipalidad de la Capital Federal y
de los municipios provinciales, o -en esta ltimo caso- dar al menos las pautas para que
los poderes tributarios municipales sean adecuadamente reglados por las legislaciones
provinciales (ver Jarach, Rgimen federal de unificacin y distribucin de impuestos, vol.

2, publicacin C.F.I.). 7) Inclusin expresa del principio de capacidad contributiva como


base del aporte de los particulares a la cobertura del gasto pblico: 8) Delimitacin o
reglamentacin de la s frecuentes y amplias delegaciones que el Congreso hace al poder
ejecutivo en materia tributaria, lo cual se conecta, por un lado, con una vigencia
autntica y no ficticia del principio de legalidad, y por el otro con la necesaria agilizacin
del tratamiento parlamentario de dichas leyes. La idea expresada en el "proyecto
Vanossi" en el sentido de dar slo intervencin a la Cmara de Diputados en la sancin
de leyes financieras, las cuales, por otra parte, nicamente pueden ser proyectadas por
el poder ejecutivo (art. 44 de ese proyecto), podr despertar crticas por la exclusin del
Senado y la cuestin podr ser objeto de solucin mejor, pero es ya un audaz paso
adelante para inducir a los especialistas a contemplar este espinoso problema. 9)
Atribucin al Congreso para dictar un Cdigo Tributario Nacional en el cual -como ocurre
en muchos pases (ver . "Codificacin")- se contengan los principios jurdicos fundamentales de la tributacin. 10) Solucin por va constitucional al tambin tan discutido
problema sobre las facultades tributarias provinciales sobre actividades, personas y
bienes ubicados en territorios provinciales pero federalizados" (parques nacionales,
zonas aledaas. a instalaciones militares; zonas de yacimientos petrolferos o
carbonferos, etc.). 11) Consagracin constitucional del Tribunal de Cuentas y del Tribunal
Fiscal de la Nacin.
stos, obvio es sealarlo, son solamente algunos dc los aspectos financieros en
relacin a los cuales debe meditarse en caso de reforma constitucional. La precedente
enunciacin es perfectible tanto cualitativa como cuantitativamente.
B) La ley. - La ley, en sentido formal, es la manifestacin de voluntad del Estado,
emitida por los rganos a los que la Constitucin confa la tarea legislativa (conf.
Giannini, Instituciones... p. 14), y es la fuente inmediata de mayor importancia en el
derecho financiero. Segn el principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los
gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislativo.
Dice Gustavo Ingrosso (Diritto..., ps. 8 y ss.) qua as como los ingresos pblicos estn
sometidos a la legalidad financiera, tambin lo estn los gastos pblicos, existiendo
"paralelismo jurdico" entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden, por otra parte,. vulnerar los principios bsicos establecidos en
la constitucin, ya que stos tienen carcter de preeminencia sobre la facultad legislativa
de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador de alguna manera dejase de respetar
tales principios constitucionales, el poder judicial tiene la facultad de declarar invlidas
dichas leyes.
C ) El decreto-ley. - La facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo,
y no resulta admisible la delegacin en el poder ejecutivo en pocas de normalidad
constitucional.
En algunos pases se autoriza que en caso de extraordinaria necesidad o urgencia, el
poder ejecutivo dicte decretos-leyes que regulen aspectos financieros (por ejemplo, en
Italia segn los arts. 76 y 77 de su Constitucin).
En nuestro pas slo se concibe la facultad legislativa del poder ejecutivo en pocas
de anormalidad constitucional ( gobiernos de facto), pero no en pocas normales.
D) El reglamento. - Reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo
que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organizacin y funcionamiento de la administracin en general.
Segn el art. 86, inc. 2, de nuestra Constitucin nacional, es atribucin del
presidente de la Nacin expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios
para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con
excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y especialmente en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurdicas. Esto significa que el reglamento contiene
tambin normas jurdicas aun cuando no emane del poder legislativo sino del poder
ejecutivo. La produccin de normas jurdicas no constituye una facultad exclusiva del
poder legislativo, sino tan slo su facultad normal (conf. Giannini, p. 16). Incluso suele
suceder que determinadas leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentacin
del poder ejecutivo.
Como hemos dicho, la facultad corresponde originariamente al poder ejecutivo, o
sea, al presidente de la Nacin, pero puede delegarse a rganos especializados ante

problemas tcnicos complejas. Vemos as que segn la ley 11.683, la Direccin General
Impositiva est facultada para impartir normas generales obligatorias e interpretar con
carcter general las disposiciones legales (art. 8). La Direccin Nacional de Aduanas est
facultada para reglamentar los servicios de recaudacin. Los cdigos tributarios
provinciales conceden a los respectivos organismos impositivos facultades semejantes a
las concedidas en el orden nacional a la Direccin General Impositiva.
Debe destacarse, sin embargo, que las circulares o instrucciones de estos
organismos fiscales carecen de valor jurdico creador, y tericamente no pueden obligar
a los contribuyentes. Sostenemos, por lo tanto, la ilegalidad de tales circulares en cuanto
establecen obligaciones especficas. Concordantemente con esta posicin, Giuliani
Fonrouge dice que tales circulares son slo disposiciones internas con efectos en el orden
jerrquico de la administracin, sin carcter obligatorio para los particulares. Agrega este
autor que si las normas contenidas en las instrucciones se apartaran, como suele
acaecer, de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes
(t. I, p. 87; en igual sentido: Alessi, Istituzioni..., p. 18; De la Garca, Derecho..., p. 47).
E) Los tratados internacionales. - En virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados internacionales han adquirido extraordinaria importancia. Los
problemas de la doble imposicin internacional pueden ser solucionados nicamente mediante convenciones entre los pases.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero. Se dice que constituyen una fuente indirecta porque su validez depende de
una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categrica disposicin del art. 31 de la
Constitucin nacional, que dice en su primera parte: "Esta Constitucin, las leyes de la
Nacin que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias
extranjeras son la ley suprema de la Nacin.... Conforme a esta clara disposicin, no
puede caber duda alguna de que las convenciones con pases extranjeros constituyen
fuente directa del derecho financiero.
F) Otras fuentes. - Tambin suele considerarse fuentes del derecho financiero los
acuerdos o convenciones internas que se celebran en los pases de organizacin federal
entre las diversas entidades con poder financiero. Ello sucede especficamente en
materia tributaria, y en nuestro pas podemos citar especialmente los convenios
multilaterales de actividades lucrativas (hoy, impuesto a los ingresos brutos) y las leyes
de coparticipacin.
Algunos autores mencionan tambin otras fuentes del derecho financiero: la
doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilizacin de estas fuentes choca, sin embargo, con el principio de legalidad, en
materia tributaria.
5. DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. - El derecho tributario, en sentido lato, es el
conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos
aspectos.
La terminologa no es uniforme respecto a esta rama jurdica. Hace notar Giuliani
Fonrouge (t. 1, p. 37) que en tanto la doctrina italiana, espaola y brasilea usan la
denominacin "derecho tributario, los alemanes prefieren la expresin "derecho
impositivo", mientras que los franceses se refieren al "derecho fiscal", que es la
expresin ms generalizada entre nosotros. Agrega el autor mencionado que
probablemente la denominacin ms correcta es la de "derecho tributario", por su
carcter genrico, pero que no encuentra inconveniente en continuar utilizando el
trmino "derecho fiscal" por estar en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresin
"derecho fiscal" ha adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la
disciplina en el derecho anglosajn y a la denominacin de una prestigiosa institucin: la
International Fiscal Association (IFA).
En Amrica Latina predomina la expresin "derecho tributario", y la principal entidad
especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario". Sin
embargo, la ms importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de
"Asociacin Argentina de Estudios Fiscales".

No cabe duda de que el trmino "tributario" es ms exacto que el trmino "fiscal",


porque esta ltima palabra puede interpretarse que se refiere al "fisco" como entidad
patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuacin del "fisco" no se refiere slo a la
actuacin estatal con respecto a los recursos tributarios, sino tambin en relacin a los
restantes recursos del Estado.
Sin embargo, y dado que cl uso comn y la costumbre mantienen tal nombre, debe
concluirse en que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario pueden
utilizarse con anlogo significado.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica,
observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general,
donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y
una parte especial que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos
gravmenes que integran un sistema tributario.
La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir. en los Estados de
derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal
que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las
relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de
los rganos fiscales con las garantas individuales de los contribuyentes. Esa
armonizacin constituye la parte bsica de la materia. Se busca, al igual que en las otras
ramas del derecho pblico, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada
uno de los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio
suele hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de
tributos en determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como un
todo.
La codificacin del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta
distincin entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los
mtodos de codificacin consiste en limitar los ordenamientos a la parte general,
Siguen esa modalidad, entre otros, los cdigos tributarios de Alemania, Mjico, Chile,
Espaa, Uruguay, Venezuela, etc., siendo la adoptada por el Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina OEA/BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los principios generales
sino tambin la parte especial, es decir, las disposiciones especficas sobre los tributos
en particular.
As, el Cdigo Tributario Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Revenue Code de
Estados Unidos, el Code Gnrcl des Impts de Francia. En nuestro pas se adhieren a
este ltimo sistema algunos cdigos tributarios provinciales (por ejemplo: el Cdigo
Tributario de Crdoba; etc.).
6. POSICIONES SOBAE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Existen tambin posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en sntesis:
a) las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica),
porque lo subordinan al derecho financiero (posicin ya analizada; ver supra, punto 3,
letra B);
b ) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo.
Ya examinamos la posicin administrativista al referirnos a la autonoma del derecho
financiero (supra, punto 3, letra A), pero es de destacar que, con respecto al derecho
tributario, esta corriente doctrinal adquiere singular relevancia, porque no slo la
sostienen administrativistas como Alessi, Gaetano o Vita, sino tambin destacados
especialistas en derecho tributario (as, Giannini, Instituciones..., p. 7; Tesoro, Principy...,
p. 8; Micheli, Corso..., p. 5; Hensel, Dirito..., p. 2; Blumenstein, El ordea..., p. 111; Ataliba,
HipBtese:.., p. 30).
c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica
como cientficamente autnomo: Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y
argentinos como Jarach y Garca Belsunce, adoptan esta postura. Aclaramos que los
escritores ltimamente citados hablan de autonoma "estructural u orgnica" y
"dogmtica o conceptual".
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y
comercial) y le conceden al derecho tributario tan slo un particularismo

exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones
fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo
ste (posicin del autor francs Gny).
7. LA UNIDAD DEL SISTEMA JURDICO NACIONAL. - A los fines de tomar posicin
sobre tan controvertido y trascendental asunto, es necesario poner en claro algunos
puntos previos.
Hemos hablado precedentemente de la unidad del derecho (punto 3-1 de este
captulo). Completamos ahora la idea sosteniendo que el sistema jurdico de un pas es
una unidad y que siempre -cualquiera que sea la materia tratada- debe funcionar como
un todo coherente.
Con la unidad del derecho est de acuerdo la doctrina sin discusin. Pero insistimos en
este aspecto porque si bien a primera vista resulta obvio y todos los autores lo tienen
como valor entendido, pareciera que cuando se entra en el tema de las ramas del
derecho y de su autonoma, la cuestin de la unidad del derecho se va sumiendo en un
cono de sombra. Esto es fcilmente advertible con el nfasis que algunos autores ponen
en el tema autonmico, lo que se observa en el caso de especialistas de nuevas disciplinas jurdicas que al pretender su "lugar bajo el sol" se creen en la necesidad de
sostener a ultranza la 'autonoma" de esa nueva rama con respecto a las restantes. La
paulatina y ascendente gravitacin de las ramas especiales, la multiplicacin de
tratadistas exclusivamente ocupados en dichas especialidades, e inclusive cierto amor
propio nada cientfico, se exteriorizan en el rechazo de toda teora que subordine su
materia. Estas posiciones son inconvenientes, puesto que en muchos casos se ha llegado
a sostener una original independencia y autonoma de la especialidad con olvido de la
concepcin del derecho como unidad. Tales posturas autonmicas absolutistas traducen
ms un cierto "orgullo de especialistas" que una visin imparcial y cientfica de la
cuestin (ver Ernesto Guelpern, Derecho comn, en Enciclopedia jurdica Omeba, t. VII,
p. 4B).
Es indiscutible que la profusin de las relaciones jurdicas, la evolucin de las ideas,
la creciente complejidad de los negocios y de las actividades humanas en general, ha
ocasionado una proliferacin de regulaciones jurdicas cada vez ms numerosas, y que
deben agruparse en ramas especializadas.
El nacimiento de nuevas perspectivas, los recientes descubrimientos e invenciones,
que comienzan en el siglo XVIII, se afirman en el XIX y en nuestro siglo, alcanzan cada
da insospechados horizontes y han reforzado las especializaciones, crendose cuerpos
jurdicos sin antecedentes.
Pero esta fragmentacin no puede hacer olvidar la afirmacin inicial de que el
derecho es uno y especialmente la consecuencia lgica de esta premisa: que el
legislador es nico.
No hay un legislador por cada "especialidad". El legislador dicta reglas que valen
para todo el sistema jurdico. Cuando, por ejemplo, dice que las leyes rigen para el futuro
salvo disposicin en contra y cuando aclara que la ley retroactiva no puede afectar
derechos constitucionalmente amparados (art. 3 del Cdigo Civil), est dictando una
norma total vlida para el derecho en general sin distincin de ramas.
7.1. Los objetivos del legislador. - Cules son los objetivos que guan la actuacin de
este legislador nico? Estos objetivos estn explicitados en la Constitucin nacional, cuyo
prembulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unin nacional,
afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa com5n, promover al
bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad.
Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo el conjunto de normas que
rigen las manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus
atributos. derechos, garantas y obligaciones.
Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantas se desenvuelven
por medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la Constitucin y que
constituyen -junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nacin (art. 31
de la Constitucin nacional).
7.2. El derecho civil como derecho comn. - Las primeras normas que aparecen
reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del derecho
civil. Esto es as porque en el trascurso del desarrollo de la civilizacin, antes ha actuado

el hombre como simple persona que como profesional, antes ha necesitado la proteccin
de derechos bsicos (.propiedad, familia, obligaciones, etc. ) o, ms propiamente, antes
se ha visto obligado a regular sus actividades como individuo en s, que como mercader,
marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente.
Esta prelacin justifica la calidad de "comn" que ostenta el derecho civil. Esto ltimo
es as, porque en el derecho civil estn contenidas las normas fundamentales que rigen
la vida del ser humano y no podemos ubicar en plano de igualdad a este ncleo primario
can los distintos ordenamientos paralelos o posteriores que slo abarcan una parte de las
personas.
Este derecho comn rige todas las facetas de la actuacin humana, y de esa manera
contempla al hombre desde que nace hasta que muere. Regula las personas, las
obligaciones, los contratos, los derechos reales, la familia, las sucesiones; va creando las
instituciones necesarias: la venta, la donacin, la hipoteca, el mutuo, la locacin, la
sociedad, la mora, los intereses, el pago, el domicilio, la solidaridad, etc., y los dota de la
normatividad suficiente para hacerlas funcionar.
7.3. El derecho comn como derecho privado. - El derecho civil ha sido el derecho
madre o tronco comn del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho.
Recordemos que el jus civile romano se constituye en la ley comn de todo el imperio y
comprendi tanto el derecho pblico como el derecho privado, y ello puede comprobarse
con la codificacin de Justiniano. Luego de la cada del imperio, los textos sobre
organizacin estatal y su administracin (derecho pblico) se agruparon en reglas
diferenciadas. De tal manera, el derecho civil o comn pas a significar derecho privado.
Con posterioridad y al independizarse el derecho comercial se lo consider como parte
integrante de dicho derecho privado.
7.4. Las ramas del derecho. - Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron
escapando de los moldes del derecho civil.
As como primero surgi el desgajamiento del llamado "derecho pblico, con
posterioridad se fueron separando otras ramas, como el derecho comercial, el derecho
agrario, el derecho laboral, el derecho industrial, etc.
Pero esta separacin no ha sido total: aquellas ramas no tienen una completa
independencia porque no resuelven todos los problemas jurdicos que se presentan a los
comerciantes, labradores, obreros o industriales. Ello sucede porque carecen de
integridad, y cuando sus normas no prevn un caso dado, es necesario recurrir al
derecho civil (ver Borda, Manuel de derecho civil. Parte general, p. 21).
7.5. El derecho civil y los principios del derecho. - Esto es as porque las figuras e
instituciones contenidas en el Cdigo Civil reflejan criterios de validez universal referidos
al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lgica y de
equidad como base permanente de todo orden jurdico (Arturo Orgaz, Lecciones de
introduccin al derecho y a las ciencias sociales, Assandri, Crdoba, 1945, ps. 173/174).
La incorporacin de estos principios a la normativa es el producto de una lenta
evolucin sedimentada por los siglos y en virtud de la cual se forma el armazn de la
legislacin positiva. Como dice Carri, estos principios abarcan las exigencias
fundamentales de justicia y moral positiva y ciertas mximas o piezas de sabidura
jurdica tradicionales (aut. cit., Principios jurdicos y positivismo jurdico, Abeledo-Perrot,
Bs. As., p. 69). La existencia de estos principios es fcilmente comprobable, porque si se
examina el conjunto de leyes que en un pas y en cierta poca establecen un orden
considerado como justo, se pueden extraer los principios generales que informaron esa
legislacin (Georges Ripert y Jean Boulanger, Tratado de derecho civil segn el Tratado de
Planiol, trad. Delia Garca Daireaux, La Ley, Bs. As., 1966, t. I, p. 13, n 15).
No puede ser de otra manera, ya que estos principios son los utilizados para formular
las reglas del cdigo, o sea, las que entraron en la composicin del edificio legal.
De tal manera, entonces, el legislador de derecho comn, al regular las diferentes
instituciones, no hace otra cosa que ir desenvolviendo los principios de justicia, lgica y
equidad elaborados a travs de los tiempos. Principios, stos, segn los cuales, por ejemplo, no puede haber enriquecimiento sin causa, el dolo no es presumible, lo accesorio
sigue a lo principal, no hay mora sin culpa, lo imposible no puede ser exigido, la
convencin es ley para las partes, a nadie puede aprovechar su propio fraude, etc.
8. EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMN. - Mediante el tributo, los integrantes
del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva

capacidad econmica, esto es, en cuanto sea posible, en proporcin a los patrimonios o
rentas de que gozan bajo la proteccin de aquel Estado. Como deca Adam Smith, los
gastos del gobierno con respecto a los individuos, son como los gastos de un gran campo
respecto a sus varios colonos, que estn obligados a contribuir en la medida de sus
respectivos intereses al cultivo de aquel predio (aut. cit., Riqueza de las naciones, vol. 3,
p. 117, Barcelona, 1954).
El problema est en que casi siempre resulta muy difcil detectar los verdaderos
signos de la potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir
en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades,
o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraer la realidad
econmica que subyace en ella.
Como los contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de
investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y
seleccionar los hechos imponibles. De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria,
vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que cre al actuar como legislador
de derecho comn. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, locaciones de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades,
hipotecas, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razn alguna para producir modificaciones en
ests instituciones. Pero tambin es posible que se crea necesario introducir las variantes
legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
8.1. La legitimidad de los apartamientos. - Esto nos lleva al problema de dilucidar
si esos apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho comn, son legtimos, y
en su caso cules son sus lmites.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente
disposiciones del Cdigo Civil, porque la ley civil es dictada por el Congreso con carcter
general de derecho comn para toda la Nacin.
Se afirma que el poder fiscal encuentra sus lmites en las prohibiciones constitucionales
determinadas por la prioridad del derecho comn, tanto frente al fisco nacional como al
provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en
instituciones como la propiedad, la familia y la autonoma contractual (Bielsa,
Lineamiento general de un mtodo vara el derecho fiscal, en Memoria de la Asociacin
Argentina de Derecho Fiscal, 1962 ps. 45 y ss.).
No obstante, existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos con los lmites que veremos ms adelante. El legislador puede estimar
que las regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los
problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad econmica que
encierran los actos y negociaciones. De all que cuando se trata de establecer normas
fiscales y especialmente en materia, de construccin de hechos imponibles, la tcnica
jurdica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurdico sin
destruirlo. Se produce entonces el traslado de ciertas figuras que al, pasar de una a otra
rama del derecho, pierden sus perfiles originarios y toman otros que resultan
indispensables para la correcta concrecin del objetivo del legislador.
Claro est que como advierte Becker, para justificar estos apartamientos legislativos
no es necesario recurrir a la supuesta autonoma de las ramas jurdicas. Si el derecho
tributario puede modificar las regulaciones civiles, ello es pura y simplemente porque se
trata de derecho positivo (aut. cit., Teora geral do direito tributrio, obra y locaciones de
S. Pablo 1
963 . 28 . j , ,P ) , , Coincidentemente con estas ideas, nos parece legtimo que el derecho
tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado
asignndoles diferente significado. Para ello, basta con considerar que es parte
integrante del sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las del derecho
privado.
No obstante, esta ltima afirmacin est demostrando que existen lmites jerrquicos a
los apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ellos es que las normas
alterantes no sean de menor, jerarqua constitucional que las alteradas. En segundo
lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas jerrquica mente
superiores.

8.2. Igual jerarqua de las normas alterantes (El caso del derecho tributario provincial). Segn el art. 31 de la C.N., las le es- que dice el Congreso son ley suprema de la Nacin y
las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ellas, no obstante
cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del
derecho tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios
contenidos en la legislacin nacional de derecho comn.
Ello es as porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional y las autoridades
provinciales deben sujetarse a ellas, es evidente que las primeras son de jerarqua
superior a las segundas. A su vez, esto se conecta con el art. 67, inc. 11, de la C.N., que
reserva la Nacin por delegacin de las provincias, la .facultad de dictar los cdigos civil
y comercial, o sea, la legislacin de derecho privado.
Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en ningn caso,
crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurdicos que estn en el
derecho privado, ni puede, con el fundamento de las lgicas proyecciones del concepto
de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas
sus manifestaciones, ir en contra de las determinaciones del derecho privado en cuanto
ste califica y perfila determinadas figuras jurdicas" ( Manuel Andreozzi, Derecho tributario arg., Bs. As., 1951, t. 1, p. 40 ) .
El autor ltimamente citado pone algunos ejemplos ilustrativos de las limitaciones
provinciales en la materia:
a ) La ley tributaria provincial no puede dar a la palabra "bienes", otro alcance que el que
est definido en los arts. 2311, 2312 y 2313 del Cdigo Civil.
b ) Cuando la ley tributaria provincial se refiere al locatario, donatario, cesionario,
heredero, acreedor, etc., no puede dar a estas palabras otro contenido jurdico que el
que ya tienen en las leyes de fondo.
c) No puede trasformar, a efectos tributarios, la naturaleza de la vinculacin del socio
con la sociedad.
d) No puede dar un contenido sui generis, de carcter fiscal, a los conceptos de
propiedad, posesin, tenencia, hipoteca, prenda, etc.
e) No puede modificar con fines fiscales el principio y las proyecciones de los conceptos
de familia, herencia, patrimonio, colacin, anticipo de herencia, separacin de
matrimonio, etc., que son claros en el derecho privado.
La mayor parte de la jurisprudencia, salvo contadas excepciones, ha coincidido con este
criterio y se ha pronunciado en contra de la constitucionalidad de las leyes tributarias
locales que han pretendido modificar instituciones, conceptos o principios del derecho
privado preservando la intangibilidad de los conceptos de los arts. 67, inc. 2; y 31 de la
C.N.
En un caso de singular importancia, la mayora de la C.S.N. sostuvo que su doctrina no
significaba transferir normas del derecho civil al derecho financiero, sino solamente
hacer respetar la entidad de bienes y derechos tal como los estructura el derecho
comn, de vigencia nacional (art. 31 de la C.N.), sin interferir en la esfera autnoma del
derecho financiero local para hacerlos fuente de imputacin tributaria pero respetndolos
en su esencia y significado jurdico. Agrega la Corte que "las conclusiones que impone el
presente pronunciamiento son las que mejor concilian la unidad jurdica nacional con la
autonoma impositiva sobre las provincias en tanto stas proponen tributos directos y
permanentes, pero dando sentido econmico y tomando como materia imponible, las
entidades jurdicas, tal como las crea el derecho sustantivo nacional" ( caso Liberti, Julio
Csar, c. Pcia. de Bs. As.", del 10/8/%, public. en "J.A " 195~, t. III, p. 5 2, y "Fallos", t.
235, p. 571 ) . Con anterioridad a este fallo, la Corte ya se haba expedido en sentido
similar en numerosos casos llevados a su consideracin (ver "Fallos", 149-417~ 161397;
169-2%; 168-403; 188-403; 175-300; 176-115; 183-143; 215-5; 226-587; 232-482).
En uno de estos fallos se sostuvo que en el establecimiento de normas que regulan el
ejercicio de la potestad impositiva de nacin y provincias, debe tenerse en cuenta que la
uniformidad de la legislacin comn en toda la nacin ( art. 67, inc. 11 ) tiene un claro
propsito de unidad nacional, con el que no es compatible un ejercicio de la potestad
impositiva que cree para sus propios fines normas explcitas o implcitamente relativas a
la naturaleza de los bienes que determinan la capacidad contributiva a la relacin del

contribuyente con ellos, al carcter y las modalidades de su trasmisin, etc.,


inconciliables con los principios del derecho comn sobre el particular ( "Fallos", 217189 ) .
Con posterioridad al caso "Liberti", se registran pronunciamientos en igual sentido, entre
los que se destacan los casos "Martmez y Esquivel, Dora R., c. Pcia. de La Pampa", del
4/12/67 ("Fallos", 269-379); "Liebig's Extract of Meat S.A. c. Pcia. Entre Ros", del 7/2/72
("D.F.", XXI-B, 1169), y "Nidera Arg. S.A. c. Pcia. de Entre Ros" ( "D.F.", 22-B-998) .
En conclusin, el criterio jurisprudencial, con el cual coincidimos, afirma que bajo el
pretexto de una presunta autonoma del derecho tributario no puede desconocerse la
uniformidad de la legislacin de fondo consagrada por el art. 67, inc. 11, de la C.N.
"Esta uniformidad no sera tal si las provincias pudieran desvirtuarla en su esencia,
legislando con distinto criterio instituciones fundamentales de carcter comn, so color
del ejercicio de los poderes que les estn reservados... Ello no implica negar, por cierto,
que las provincias gozan de un amplio poder impositivo..., sino simplemente reconocer
que ese poder encuentra sus lmites constitucionales en la delegacin de atribuciones
efectuadas al gobierno nacional, con mira a lograr la unidad, entre otras materias
fundamentales, en lo tocante a la legislacin de fondo" (del voto de la mayora de la
Corte en el caso "Martnez y Esquivel" cit. supra ) .
8.3. Sometimiento de las normas alterantes a las garantas constitucionales, - Aun
tratndose de normas alterantes de similar jerarqua a las alteradas, ello no implica por
s solo su legitimidad, ya que adems es necesario que las mencionadas normas no
vulneren los principios, garantas y derechos, reconocidos por la C.N. Ello est
expresamente exigido por el art. 28 de la carta magna.
Recuerda Kelsen que si una norma se halla en contradiccin con la Constitucin, carece
de toda validez (es la "nada jurdica"), puesto que la nica razn para la validez de una
ley es que ha sido creada en la forma que la Constitucin establece y con sujecin a sus
principios (aut. cit., Teora general del derecho y del Estado, Mxico, 1969, p. 185).
En nuestro pas, es indispensable tener en cuenta que tanto el derecho civil como el
derecho fiscal estn subordinados al orden constitucional, especialmente en todo lo
relativo a los derechos individuales. Por eso, la Corte ha dicho que puede configurarse
infraccin constitucional de dos maneras: una es indirecta y consiste en la oposicin de
ley fiscal jerrquicamente inferior (p.ej. la provincial ) a los principios y normas de
derecho comn que dicta el Congreso.
La otra infraccin constitucional es directa y se da cuando la ley impositiva, aun de
similar jerarqua, afecta los principios, derechos y garantas que la Constitucin ha
asegurado a los habitantes de la Repblica ( del voto de la mayora en la causa Libertiw
antes cit.).
9. LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO. - Cumplindose las condiciones arriba
mencionadas, se puede concluir en que es legtimo que las normas tributarias creen
conceptos e instituciones propias sealando sus caracteres legales (por ej.: rdito,
expendio, retencin de la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la fuente, etc. ) .
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte conceptos e
instituciones del derecho privado y les d una acepcin diferente de la que tiene en sus
ramas de origen (p.ej.: as sucede en la venta, permuta, locacin de obras, enajenacin
inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc. ).
Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de autonoma
cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razn de
no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la
autonoma ( en el sentido de independencia relativa ) de cualquier rama del derecho
positivo, es siempre y nicamente didctica y su utilidad consiste en investigar los
efectos jurdicos resultantes de la incidencia de determinado nmero de reglas jurdicas,
descubrir la concatenacin lgica que las rene en un grupo orgnico y que une este
grupo a la totalidad del sistema jurdico (aut. cit., Teoria geral do dereito tributrio, p.
28 ) .
Con fundamentos similares seala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el trmino
"autonoma", puesto que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el
derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea
menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visin total de

conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurdicos
que se deba analizar ( aut. cit., Reflexiones sobre la autonoma del derecho tributario, Bs.
As., 1982, p. 2).
Tambin Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra
autonoma porque su uso podra llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama
del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal
de semejante especificidad pretendera fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que
se llegara a lo arbitrario y a una justicia fiscal reida con la equidad y la razonabilidad".
El autor ltimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gny y le
parece aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia
de su especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total
de cualquier rama del derecho, significara lo mismo que aceptar su anarqua, es decir,
precisamente lo contrario de lo que es el derecho ( aut. cit., Derecho tributario argentino,
t. 1, p. 34 ) .
Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del derecho
tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que constituye un
conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un grupo
orgnico y singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios
conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un
significado diferenciado.
10. EL VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMA DEL
DERECHO TRIBUTARIO. - Claro est que lo dicho no agota el contenido del problema,
puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los
conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal
es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades annimas, a
las quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etC., y nada dice sobre el
significado de estos trminos.
Para algunos autores, como Francois Gny, en tales supuestos debe recurrirse
indefectiblemente a los principios de la ley civil (aut. cit., Le particularisme du droit fiscal,
en "Revue Trimestrielle de Droit Civil", Ed. Recueil Sirey, t. XXX, Pars, 1931, p. 797 ) . En
igual sentido se pronuncian Andreozzi ( ob. cit., t. 1,- p. 33 ) y Becker ( ob. cit., p. 113 ) .
Al contrario, otra posicin doctrinal sostiene . que en caso de silencio de la ley fiscal, no
hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines
pueden ser opuestos a aqul y porque el hecho imponible es slo el presupuesto de
hecho de la obligacin tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley
derivada del poder tributario del Estado. As opina, por ejemplo, Horacio Garca Belsunce
(Temas de derecho tributario, p. 41 ) .
10.1. Solucin legislativa del problema. - Desde el punto de vista legislativo existe
inclinacin mayoritaria hacia la posicin mencionada en segundo lugar. Segn el art. 7
del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, "en las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes especficas sobre cada
materia, se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario y en
su defecto los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines".
Frmulas parecidas contienen los cdigos tributarios de Bolivia ( art. 7 ), del Per
( T.P.X. ), de Mjico ( art. 1 ) , del Ecuador ( art. 1 ) , de Chile (art. 2), del Brasil (art. 109).
En la Repblica Argentina la cuestin est tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo
texto es el siguiente: "En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin
econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr
recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado" (los subrayados son
nuestros ) .
El anlisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitir tomar
posicin sobre cul es el verdadero alcance qu;.v se puede asignar a este dispositivo.
10.2. El fin de las normas tributarias. - La norma comienza afirmando que para
interpretar las leyes impositivas debe estarse al fin de ellas. Esto no encierra nada que
sea peculiar al derecho tributario. Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera
que sea el precepto de que se trate, el intrprete debe investigar el fin propio de la ley,

para lo cual debe tener en cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso
organizar jurdicamente (ver Eduardo B. Busso, Cd. Civil anotado, t. 1, p. 148). Pero si se
quiere utilizar esta expresin para fundar la independencia del derecho tributario
respecto al derecho privado ( la "divisin de aguas" de que habla Beeker, ob. cit., p. 112)
o para limitar la aplicabilidad de las regulaciones del derecho privado, ello es errneo.
Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho de
asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes, le
son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta
en pro de la autonoma dogmtica del derecho tributario: no es posible recurrir
necesariamente a los principios del derecho privado porque sus fines pueden ser
opuestos a aqul (Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, p. 41 ) .
Pero sucede que tal contradiccin de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama del
sistema jurdico puede, en s mismo tener fines propios ajenos a ste.
Los fines son propios de todo el sistema jurdico y se llevan a cabo mediante la aplicacin
de un cmulo de normas que conforman
las distintas ramas jurdicas. Como explica Godoy, "los fines -aspecto teleolgico- se fijan
en base a valoraciones -aspecto axiolgico- que estn inmersas o se vuelcan en la
formulacin de dichas normas y en consecuencia no puede. admitirse razonablemente
que en una rama jurdica prevalezcan o se contraren supuestos fines que los que se
pretenden como propios de otra rama jurdica, cuando esas ramas forman parte del
mismo orden jurdico. Admitir lo contrario sera negar la unidad de ste, lo que es
desdeable atento que de acuerdo con la teora general del derecho, dicho conjunto de
normas forma una singularidad que se da en un sistema" (aut. cit., Reflexiones sobre la
autonoma del derecho tributario, p. 17 ) .
Andreozzi razona entendiendo que no hay una verdadera autonoma de las ramas del
derecho, es decir que ninguna de ellas es en s y por s misma como un edificio con suelo
y construccin especfica, pues todas tienen un solo fundamento; y agrega: "a medida
que se ha hecho ms tcnico, el ordenamiento jurdico ha exigido la clasificacin de las
normas partiendo del principio que su fundamento est en relacin con su finalidad, pero
reconociendo como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los
medios para que esa justicia se cumpla; pero ello no quiere decir que existe una
autonoma de fines, aunque se puede invocar una autonoma de fines inmediatos" ( aut.
cit., Derecho tributario argentino, t. 1, p. 34).
No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que stos son siempre los mismos:
satisfacer necesidades de la poblacin respetando sus derechos esenciales. No es
admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades pblicas se violen los
derechos de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades ms
importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lcito que el Estado
reclame fondos de ios particulares, pero dejando a salvo estas garantas.
En conclusin, los fines del derecho tributario son los fines del prembulo constitucional,
de su texto y del sistema jurdico en general.
10.3. La significacin econmica. - Exige tambin el dispositivo que para interpretar la
ley tributaria, se atienda a su "significacin econmica". Este concepto aparece como
confuso y redundante, segn veremos.
En primer lugar cabra preguntarse qu ha intentado el legislador al colocar la
"significacin econmica" como pauta interpretativa. Si se ha deseado que trminos
como "renta", "capital" o "consumo", se interpreten segn su significacin econmica,
ello encierra, de por s, una dificultad, ya que en las ciencias econmicas estos conceptos
han variado' en el tiempo, atento a que su significado est subordinado a la tcnica que
adopte la legislacin positiva. Adems, muchos trminos y expresiones usados en el
derecho tributario son propios de la ciencia jurdica y no tienen ningn sentido desde el
punto de vista econmico (Godoy, Reflexiones..., p. 20 ) .
Pareciera que la "significacin econmica" hace referencia a la importancia que tienen
los distintos tributos como medios de cobertura de los gastos pblicos. Desde ese punto
de vista, la significacin econmica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la satisfaccin de las necesidades pblicas que dan nacimiento al
Estado y justifican su existencia.
Pero analizada la cuestin desde este aspecto, nos encontramos con que la significacin
econmica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior. El objetivo de

los tributos es asegurar al Estado recursos que necesita para cumplir sus funciones y que
provienen del patrimonio de los particulares. Si los individuos se organizan en una
comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada
uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado.
La "significacin econmica" de las leyes impositivas consiste en que mediante ellas se
regula ese traspaso de riqueza en forma tal que el Estado cubra sus gastos necesarios
para la satisfaccin de las necesidades pblicas. Pero dentro de esas necesidades est
tambin el respeto a la propiedad privada, as como a la libertad, la seguridad jurdica, y
a las dems garantas que protege la Constitucin. A su vez, esta proteccin de garantas
es la finalidad de todo el derecho.
De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su
importancia o "significacin" econmica, pueden surgir pautas interpretativas que
pongan en contradiccin al derecho tributario ni con el derecho privado ni con el resto
del derecho positivo.
10.4. El espritu de la ley tributaria. - En su segundo prrafo, el precepto establece la
recurrencia a las normas, conceptos y trminos del derecho privado slo cuando el
sentido o alcance de las normas impositivas sea de imposible determinacin por su letra
o por su espritu.
Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado slo cuando no sea posible fijar
por su letra el sentido de algunos trminos impositivos, es correcto y coincidente con lo
antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario.
Sin embargo, la pretensin de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al
"espritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinicin con el
consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.
Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminologa utilizada por el art. 16 del
Cdigo Civil. Su conclusin es que por espritu de la ley debe entenderse el principio o el
conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al
organizar la institucin jurdica de la que el texto en cuestin forma parte ( Busso, Cdigo
Civil anotado, Bs. As., 1944, t. 1, p. 147 ) .
A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios
fundamentales de la legislacin positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna
parte, son los presupuestos lgicos de las normas legislativas (aut. y ob. cit., p. 155).
Pero si el "espritu de la ley" se refiere a los principios fundamentales de la legislacin
positiva, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado. No puede ser
de otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Cdigo Civil y en el
Cdigo de Comercio, reflejan criterios de validez universal que estn referidos al derecho
en general. Esto es as, porque expresan reglas de justicia, lgica y equidad que son la
base permanente de todo el orden jurdico, y no de una rama en particular.
De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario
diferentes de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espritu"
diferenciado que justifique una interpretacin especial.
Sostiene con razn el profesor Andreozzi, que el derecho tiene un solo fundamento, que
es el principio jurdico de equidad y justicia, que a su vez constituye la nica verdad
sobre la cual se puede asentar la paz social, ya que ninguna rama jurdica puede
asentarse sobre lo antijurdico, lo ilgico o lo injusto ( aut. cit., Derecho tributario
argentino, t. 1, p. 31 ) .
En definitiva, dentro de un orden jurdico determinado existe un solo espritu que debe
buscarse en los grandes principios que le sirven de basamento. Ninguna rama jurdica
tiene su propio "espritu" que sirva de gua interpretativa ni que d pautas de recurrencia
o no a legislaciones supletorias.
lI. EL ORDEN JURDICO COMO UNIDAD. - El derecho es un orden coactivo de la conducta
humana, o sea, una tcnica especfica de organizacin social compuesta por un conjunto
de normas que relacionadas entre s y unificadas, conforman un sistema del que deriva
un cierto orden jurdico.
Las normas componentes de ese orden jurdico, tienen por objeto provocar cierta
conducta recproca de los seres humanos: hacer que se abstengan de determinados
actos que por alguna razn se consideran perjudiciales a la sociedad, y que realicen otros
que por alguna razn reptanse tiles a ella (Kelsen, Teora general del derecho y del
Estado, Mjico, 1969, p. 17). Este orden jurdico trata de provocar la conducta deseada

mediante el establecimiento de sanciones por lo cual recibe el nombre de orden coactivo


( aut. y ob. cits., p. 21 ) . Su finalidad es la de asignar a cada miembro de la comunidad
sus deberes, y, por ende, su posicin dentro de la comunidad, por medio de una tcnica
especfica, estableciendo un acto coactivo, una sancin dirigida contra el individuo que
no cumple su deber ( aut. y ob. cits., p. 33 ) .
Pero es condicin indispensable para que este orden cumpla debidamente su misin que
l funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de s mismo. De lo
contrario no podr actuar como principio de organizacin y los miembros de la asociacin
no podrn conocer ni sus deberes ni su posicin de dominacin o sujecin dentro de la
comunidad ( conf. Kelsen, ob. cit., p. 32).
Esta unidad no se altera ante la existencia de las distintas ramas del derecho. Ellas
existen porque determinado nmero de reglas jurdicas se renen en un grupo orgnico
regulando relaciones jurdicas especficas y conformando esferas especiales del orden
jurdico.
Estas ramas jurdicas son de aparicin contingente en el tiempo y su existencia da lugar
a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que contengan conceptos e
instituciones diferentes de los de las ramas originarias e incluso a la posibilidad de que
se adopten sus trminos asignndoles una diferente acepcin.
Pero tambin es factible la importante posibilidad de que las ramas jurdicas de reciente
formacin, adopten las instituciones y conceptos ya contemplados en las ramas de
aparicin anterior conservando su significado primitivo. Incluso esto no es una mera
posibilidad, sino que ocurrir en la gran mayora de los casos cuando las nuevas ramas
son de nacimiento reciente y no han podido desprenderse ntegramente de su tronco
originario.
12. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS CONCEPTOS E INSTITUCIONES DE
DERECHO PRIVADO. - Tal es lo que sucede con el derecho tributario, para el cual sera
imposible prever en todos sus detalles los mltiples aspectos encerrados en la institucin
del tributo, comenzando por su creacin legislativa y culminando con su recaudacin. De
all que como ejemplifica Godoy, es indiscutible que cuando las normas jurdicas
tributarias se refieren, por ejemplo, a las quiebras o a las sociedades annimas sin
formular ninguna salvedad, habr que recurrir a las ramas jurdicas que contengan las
instituciones y los conceptos empleados por aqullas ( aut. y ob. cit., p. 18, nota 45 ) .
Esto se fundamenta en algo que sostena Trotabas en el sentido de que debe reconocerse
la existencia de un cierto fondo jurdico comn que hace al derecho fiscal
necesariamente dependiente del derecho privado (cita en Garca Belsunce, Tem.as..., p.
35).
En consecuencia, si la ley tributaria emplea las instituciones y conceptos del derecho
privado, sin darles contenido particularizado, ellos no tienen otro significado que el que
les asigna su rama de origen ni pueden ser interpretados en forma diferente de la que
sta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente una solucin de derecho privado, debe
alterarla normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es, sin creacin
artificial de argumentos o de supuestas "pautas interpretativas". De no ser as, queda
abierta la puerta a interpretaciones "abiertas" que quitan firmeza al derecho y provocan
una peligrosa inseguridad ( conf. Andreozzi, ob. cit., t. 1, p. 36).
Esto no es un peligro meramente terico o potencial, sino que se han dado concretos
casos jurisprudenciales en que la presunta autonoma del derecho tributario ha sido
usada para pretender destruir el orden jurdico. Un ejemplo por dems demostrativo se
encuentra en el fallo de la Suprema Corte de Bs. Aires del 3/12/74, en la causa "Ford
Motors Arg. S.A." (public. en "D.F.", t. XXV, p. 1012), donde entre otras cosas se dice: "El
derecho fiscal avanza pujante arrollando instituciones del derecho privado, que han quedado rezagadas ante las continuas y aceleradas trasformaciones de un mundo en
cambio. Es intil pretender detenerlo con las instituciones privadas. Su objeto es otro, su
fin tambin. El derecho privado slo servir para custodio de bienes que son inviolables
desde ancestro, pero siempre y cuando ellos no entorpezcan los fines de justicia social
que actualmente est tiendo todo el derecho".
Resulta ilustrativo que uno de los ms talentosos autonomistas, cual es el Dr. Garca
Belsunce, haya reconocido que los argumentos en pro de la autonoma del derecho
tributario han sido desteidos por tribunales que pretenden usarla para arrollar el

derecho privado, lo que es lo mismo que destruir las instituciones bsicas en las cuales
se asienta nuestro ordenamiento legal. Agrega este autor que es malo sostener que el
derecho privado ha quedado rezagado, porque ello implica una clara tendencia hacia la
publicizacin del derecho privado como una connotacin jurdica de una ideologa
estatizante que pretende anteponer los derechos de Estado antes que los del individuo,
cuando en nuestro sistema constitucional, republicano y liberal, es fundamento de su
esencia el que el individuo es el motivo y fin a cuyo servicio se halla el Estado como
forma jurdico-poltica de la sociedad organizada (aut. cit., Temas.. , p. 56 ) .
Felizmente no ha sido sta la posicin predominante en la historia jurisprudencial
argentina, pero el peligro de los desvos siempre existe si no se tienen bien en claro los
conceptos de unidad del orden jurdico y de las limitaciones a la autonoma de sus
ramas.
13. LOS CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO:
Concluimos en que se puede hablar de una autonoma didctica y funcional del derecho
tributario consistente en que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a
su vez est unido a todo el sistema jurdico nacional (supra, punto 9).
El singularismo normativo del derecho tributario se desprende de un conjunto de
caractersticas especficas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo
regulador de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
Tales caractersticas especficas y comunes son:
A) Coaccin en la gnesis del tributo. - El objeto de la prestacin surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de
imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en
cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear a los individuos obligaciones que
stos no asumieron voluntariamente ( Jarach, EL hecho . . . , p. 51 ) . Luego del momento
gensico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin
contra el individuo para obligarlo al pago. Subsiste la coaccin ( si el individuo no lleva a
cabo el comportamiento debido, se accionar judicialmente en su contra e incluso su
actitud podr ser considerada un ilcito penalmente sancionable), pero sa es la coaccin
inherente a todas las normas que imponen obligaciones (ver Kelsen, Teora. . ., p. 21).
B ) Coaccin normada. - La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida
arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relacin de fuerza, como pudo haber
sido en alguna poca histrica (Jarach, El hecho..., p. 19), sino relacin de derecho. La
potestad tributaria se convierte,. entonces, en facultad normativa, es decir, en la facultad
de dictar normas jurdicas creadoras de tributos. Como esas normas jurdicas deben ir
expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del resto de las leyes, el
tributo queda sujeto al principio de legalidad ( ver supra, cap. IV, punto 1 ) .
La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las
siguientes:
1 ) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomado como hiptesis
condicionante de la obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos
componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo,
determinada circunstancia fctica cae o no dentro de lo tributable.
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible
permite distinguir entre s, a los tributos tanto in genere ( impuestos, tasas y
contribuciones especiales -ver supra, cap. IV, punto 1 B-) como in specie ( diversos
impuestos entre s ) .
3) Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos
precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias
entre Nacin y provincias en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en
cuanto a las potestades tributarias de los municipios ( conf.: Arajo Falco, El hecho
generador..., p. 110).
4) Analoga. .No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurantes del tributo
( hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin del quantum)
(ver fallo del Tribunal Fiscal de Crdoba en "J.A.", 1%5-I-448), ni es tampoco aplicable con
respecto a exenciones.

5) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones legislativas y


jurisprudenciales al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que establece el
tributo con respecto a ninguno de sus elementos estructurales (p. ej., no es
legtimamente aplicable una alcuota mayor establecida por ley posterior, con respecto a
tributos cuyos hechos imponibles se produjeron estando vigente una ley anterior que
estableca una alcuota ms baja ) . La doctrina (Sinz de Bujanda. t. 4, p. 37; Arajo
Falco, p. 107) y la jurisprudencia ( ver "El Derecho", 28-385 ) sostienen correctamente
que slo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular conoce de
antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
6) Indisponibilidad del crdito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo
obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado, el Estado no est
facultado para decidir si cobra o no el tributo segn ponderacin de circunstancias, de
oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer rebajas, renunciar derechos hacer
transacciones, conceder esperas, aceptar sustitucin de deudores, salvo que una norma
expresa lo autorice a ello (p. ej., el art. 39 de la ley 11.683, que autoriza a la D.G.I. a
conceder prrroga en casos especiales para el pago de tributos ) . Doctrinalmente, ver
Sinz de Bujanda, t. 4, p. 162; Llamas, p. 67; jurisprudencialmente, sentencia en "La
Ley", t. 131, p. 674.
C) Finalidad de cobertura del gasto pblico. - La finalidad del cobro coactivo normado es
la cobertura del gasto pblico,, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la
satisfaccin de las necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su
existencia ( cap. I, punto 2 ) . Si los individuos asociados resuelven organizarse en una
comunidad entre cuyas realidades sociales se halla la propiedad privada ( es decir, la
posibilidad de aprehensin privada de riqueza en mayor o menor grado -ver cap. IV,
punto 3-), debe considerarse indispensable que cada miembro destine una parte de su
riqueza a la satisfaccin de sus necesidades privadas y otra parte al mantenimiento del
Estado. A su vez, los criterios axiolgicos de justicia distributiva consideran equitativo
que ese aporte lo sea en mayor o menor medida segn el plus de riqueza del individuo,
una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales ( ver supra, cap. III, punto 7 ) . Ese
"plus" de riqueza es el que dar la pauta de la medida en que cada uno deber cooperar
para cubrir las erogaciones estatales.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados ( tributos ) es
econmico ( cubrir gastos pblicos con medios escasos en relacin a necesidades
pblicas numerosas), tambin debe tener base econmica el criterio de graduacin del
aporte individual.
De tal circunstancia surge otro fundamental principio del derecho tributario: el de la
"capacidad contributiva".
D) Capacidad contributiva. - Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el
aporte se produzca segn pautas tambin econmicas, y conforme reiteradamente
hemos dicho, el criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su
capacidad contributiva.
Es frecuente la objecin doctrinal segn la cual la capacidad contributiva es un concepto
metajurdico y anticientfico, que esta fuera de la caracterizacin jurdica del tributo. Dice
el brasileo Alfredo Augusto Becker: "Es una locucin ambigua, un recipiente vaco que
se presta a las ms variadas interpretaciones" (Teora..., p. 439; en igual sentido:
Giannini, I concetti . . , p. 74; Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 293, y abundante doctrina ) .
Creemos, en coincidencia con no menos calificados escritores, que, por el contrario, la
indagacin sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar el fundamento
del derecho del Estado a incorporar a la legislacin tributaria un determinado tributo, y
esa indagacin del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construccin
dogmtica del derecho tributario ( conf.: Sinz de Bujanda, t. 4, ps. 436 y 549 ) . Matas
Corts Domnguez pone nfasis en dicho aspecto al sostener que la capacidad
econmica "es el ms valioso instrumento de interpretacin del derecho positivo y el
nico soporte vlido de estructuracin de la dogmtica del tributo". Tanta es la
importancia que este autor asigna al principio, que sostiene: "En una palabra, a nuestro
entender, lo que distingue al tributo de cualquier otra institucin jurdica es su fundamento jurdico: la capacidad econmica" (Ordenamiento.. ., p. 174). Coincidentemente,
Rosembuj sostiene que para la configuracin del tributo no basta la sola mencin de la

coaccin. Todo cuanto el elemento de la coaccin no esclarece, se aclara apenas se


piensa que el tributo es instrumento de la autoridad poltica para gravar manifestaciones
de capacidad contributiva ( La imposicin . . . , p. 23).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligacin tributaria, deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto, entonces, que se toman como datos de hecho fenmenos econmicos.
Pero lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi todos los
modernos Estados de derecho contienen normas ( prevalecientemente de rango
constitucional) que imponen una sustancial limitacin a la potestad tributaria: tributacin
sobre la base de la capacidad contributiva, dejndose al legislador decidir "cmo",
"cundo" y en "qu medida" los particulares presentarn tal aptitud.
Es aplicable al respecto el agudo razonamiento de Emilio Giardina: "La ley constitucional,
al consagrar el principio de la capacidad contributiva y al formularlo con ayuda de los
criterios tcnicos que le proporciona la ciencia financiera, a los fines de la estipulacin
concreta de las prestaciones tributarias, tal vez no acierte a plasmar una verdad de
hecho o de lgica, sino una simple verdad de opinin o creencia. Pero esto carece de
importancia, pues la ley no es un sistema de verdades sino de valores, que no pretenden
estar en armona con la justicia absoluta sino con los ideales de determinada sociedad en
una poca dada" (Le basi..., p. 452; en igual sentido: Micheli, Profili..., p. 2).
El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen las
siguientes:
1 ) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpica distingue a los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, a que si bien todos captan realidades diferentes,
tienen la comn naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el
gasto pblico.
2 Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo
conductor de la evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la
vida econmica de acuerdo al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad
contributiva" ( autor cit., EL sistema . . . , en "J.A.", 1947-II-44 ) .
3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva
"constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es slo un criterio orientador
del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garanta concreta de los
particulares (conf. Prez de Ayala, Las ficciones..., p. 107). Volveremos sobre esto al
tratar la capacidad contributiva como principio jurdico-constitucional limitativo de la
potestad tributaria.
4) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el
arduo problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin
tributaria (ver cap. IX, puntos 2 y 7 ) .
5) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria; apartndose del derecho privado
(conf. Pugliese, Istituzioni..., p. 45).
6) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su
diferencia con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no
puede ser destinatario
7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa
distincin entre impuestos directos e indirectos ( ver supra, cap. IV, punto 5, letra B ) .
14. CONSECUENCIAS PRCTICAS. - El derecho tributario argentino ha hecho uso de su
singularismo normativo en una serie de regulaciones jurdicas que se apartan del
derecho privado.
En materia de sujetos, tienen tal carcter las personas de existencia ideal a las cuales el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derechos (art. 15, inc. 2, ley 11.683),
pero tambin las sociedades, asociaciones, entidades, empresas, que no tengan tal
calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los
considera unidad econmica para la atribucin del hecho imponible ( art. 15, inc. 3, ley
11.683 ) .
Tambin se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas de existencia visible
incapaces segn el derecho privado ( en contra de lo dispuesto por el art. 54 y concs. del
Cdigo Civil ) . Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de

derecho privado, pueden ser sujetos tributarios ( art. 15, inc. 4, ley 11.683; arts. 1, 33 y
ss., ley 20.628).
A la inversa, se desconoce tributariamente personalidad a ciertas sociedades que la
tienen en derecho privado, gravndose individualmente a los integrantes como si las
sociedades no existiesen (p.ej., sociedades colectivas), lo cual, en cambio, no sucede con
otras sociedades (p.ej., las annimas) que son consideradas individuales sujetos
tributarios.
En materia de sociedad conyugaZ no se aceptan las disposiciones del Cdigo Civil ( arts.
1217 y ss. ) y se disocian las rentas gananciales ( arts. 28 a 30, ley 20.628 ) . Asimismo,
la ley tributaria asigna especial tratamiento a las sociedades entre cnyuges con
peculiaridades que se apartan de las de derecho privado ( art. 32, ley 20.628 ) .
En materia de domicilio, la ley tributaria adopta algunos conceptos civiles sobre la
institucin ( ver art. 13, prr. 1, ley 11.683 ) , pero los modifica cuando ellos no se
avienen a su especificidad de sector jurdico autnomo (ver prrafos 3 y ss., art. 13, ley
11.683).
En la ley de impuesto al valor agregado se da a la palabra venta" un significado
diferente del que tiene en el derecho privado, y se comprende a todas las trasmisiones
entre vivos de cosas muebles a ttulo oneroso, de una persona a otra. Se incluyen dentro
del concepto la adjudicacin por disolucin de sociedades, los aportes sociales, las
subastas judiciales, la dacin en pago, la permuta y ciertos casos de locacin de obra,
prestacin de servicios y realizacin de obras (art. 2, ley 20.631).
El impuesto a las ganancias ( ley 20.628 ) tiene su concepto peculiar de residencia de
personas de existencia visible (art. 26), dismil del que define el Cdigo Civil ( arts. 89 y
ss. ) . En este mismo tributo, y tratndose de inmuebles, se considera que hay
enajenacin cuando existe boleto de compraventa u otro compromiso similar y siempre
que se haya otorgado la posesin, y aun sin escritura traslativa de dominio (art. 3, ley
20.628, en contra de lo que al respecto legislan los arts. 1184, inc. l, 1185 y
concordantes del Cdigo Civil ) .
En materia de hipotecas, suele decidirse su imponibilidad en el lugar de situacin de los
bienes afectados con prescindencia de toda disposicin civil sobre lugar de exigibilidad
de la obligacin, domicilio del acreedor, etc. ( ver Giuliani Fonrouge, t. 1, p. 54 ) .
En materia de sucesiones, la ley tributaria aplicable suele ser la vigente cuando la
trasmisin hereditaria se exterioriza ( art. 119, C. Fiscal de Buenos Aires), y no la vigente
al fallecer el causante, no obstante ser este ltimo, segn la ley civil, el momento en que
se trasfieren los derechos hereditarios ( art. 3282, C. Civil ) .
15. CODIFICACIN. - El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la
doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin.
No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la
codificacin, objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes:
1 ) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal
debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas
contenidas en un cdigo; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un
esquema lgico.
Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sinz de Bujanda, se han repetido
constantemente en el trascurso de los aos. Sin. embargo, tanto la doctrina
administrativa como tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los pases
contra estas crticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es
la actuacin tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa
accin y a los cuales el Estado debe ajustarse (conf. Sinz de Bujanda, La codificacin
fiscal, en Hacienda. . ., t. I, p. 56 ) .
Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurdico unitario de los fenmenos
fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las
cuales enumera el autor espaol ltimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los
principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas
codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico
permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las
normas codificadas constituirn el derecho comn de los actos fiscales. Junto a estas

ventajas tcnicas, el cdigo fiscal puede constituir un instrumento de cohesin nacional y


un medio eficaz de expansin cultural.
En Alemania tuvo lugar la primera manifestacin en este sentido, a travs del
Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Becker, y que fue sancionado en 1919.
Esta codificacin concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de
carcter general como penal, pero sin detalle de los distintos gravmenes.
En Mjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alemn, se sancion en 1939 el
Cdigo Fiscal de la Federacin, ordenamiento, ste, que rigi hasta fines de 1966, pues el
30 de diciembre de ese ao se promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin que
contiene disposiciones sustantivas, formales, penales y procesales.
En Brasil rige desde el 25 de octubre de 1966 el Cdigo Tributario Nacional, que contiene
disposiciones de carcter sustancial y formal, no conteniendo, en cambio, disposiciones
sobre el ilcito tributario.
Pases como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios aos con cdigos
fiscales, y a la tendencia codificadora se han sumado ltimamente varios pases. Entre
ellos podemos citar a Chile desde 1961, a Ecuador desde 1963, a Per desde 1966, a
Espaa desde 1964, a Uruguay desde 1975 y a Venezuela desde 1983.
En nuestro pas el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elabor un anteproyecto de cdigo
fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes mritos, no tuvo sancin legislativa.
Posteriormente, en 1963, el poder ejecutivo nacional confi a ese mismo tratadista la
tarea de preparar otro proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a consideracin de
las autoridades el 20 de julio de 1964. Se trata de un proyecto de alto valor cientfico que
trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas
al respecto. No obstante sus mritos, este proyecto no fue sancionado. La situacin en la
Argentina contina como antes, con la ley 11.683 continuamente modificada, la ley de
Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales.
Es visible la situacin de atraso de nuestro pas en esta materia con relacin a otras
naciones de Amrica Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta
situacin que se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias,
que han elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario.
Consideracin muy especial merece el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
( M.C.T.A.L. ) elaborado por los profesores Ramn Valds Costa, Rubens Gomes de Sousa
y Carlos M. Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967.
Este Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden
sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los
distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos distribuidos en cinco ttulos: 1 )
Disposiciones preliminares; 2) Obligacin tributaria; 3) Infracciones y sanciones; 4)
Procedimientos administrativos; 5) Contenciosotributario.
En las Sextas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se analiz el citado
Modelo, declarndose que constituye un instrumento de alto valor cientfico a los fines de
cumplimentar la codificacin en forma sistemtica y ordenada de los principios generales
del derecho tributario, incluyendo normas procesales que garanticen los derechos
individuales y permitan la adecuada aplicacin de aquellos.

16. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO. - En el centro del derecho tributario est la
relacin jurdica tributaria principal ( obligacin tributaria sustancial ) distinguible de las
restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo.
Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo,
mltiples y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores ( al derecho
constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que. sin embargo,
presentan en comn el hecho de estar referidas al tributo.
Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que puede
observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional),
tenemos que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la
relacin jurdico tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna

manera se vinculan a ella ( delimitacin constitucional de la potestad tributaria,


regulacin de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de
actividades administrativas fiscalizadoras e investigatorias, etc. ) .
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no
han faltado crticas do excesiva "fragmentacin", pareceran negar la existencia del
derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico, puesto que
aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores
jurdicos.
Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la
misma razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho Financiero. Se trata de
una autonoma didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones
prcticas o tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como cuando, por ejemplo, en el
caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los
ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por rganos jurisdiccionales
tributarios.
Veamos las mencionadas divisiones de la parte general del derecho tributario, y lo que
cada una de las secciones correspondientes estudia concretamente:
El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos ( mediante la
configuracin del hecho imponible ) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules
son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y
garantas.
El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma
material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la
determinacin del tributo, pues su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta
adeuda cada persona y cmo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales.
El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo
tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia
misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para
ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las
cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas stas, que deben ser
resueltas por rganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos ( como los
tribunales fiscales ) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien
diga la ltima palabra sobre lo debatido.
El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones
fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme a la ley,
corresponde el anlisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las
disposiciones tributarias, as como tambin las penalidades aplicables a los trasgresores.
El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de
doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la
tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en
proceso de desarrollo.
En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas
constitucionales de aquellos pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la
delimitacin y coordinacin de. potestades tributarias entre las distintas esferas de poder
en los pases con rgimen federal de gobierno (nacin o ente central y provincias o
Estados).
CAPTULO VII
INTERYRETACIN Y AFLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
1.INTERPRETACIN. NOCIN GENERAL. - Interpretar una ley es descubrir su sentido y
alcance. A1 intrprete corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu caso es
aplicable. Para ello, se ha preconizado la utilizacin de mtodos diversos. Dice al

respecto Giuliani Fonrouge que la continua bsqueda de mtodos de interpretacin ms


flexibles, es la eterna lucha por la justiclacomo suprema aspiracin del derecho. Nunca
se ha podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando a los dems, ya que
ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de inters
parcial (t. I, p. 75).
De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la intencin del
legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurdico, as como contemplar la calidad econmica que
se ha querido reglar y la finalidad perseguida.
En concordanclacon este criterio, el art. 5 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina dice que "las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos
admitidos en derecho, pudindose llegar. a resultados restrictivos o extensivos de los
trminos contenidos en aqullas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las
exenciones". En la respectiva exposicin de motivos se explica que esta disposicin
responde al principio admitido en nuestra poca de que las leyes tributarias son
normales y equiparables, desde el punto de vista de la interpretacin, a todas las normas
jurdicas. Sin embargo, las ya vistas peculiaridades del derecho tributario merecen algn
especial anlisis en cuanto a interpretacin. En efecto, los hechos elegidos como
imponibles son hechos de sustanclaeconmica (ver supra, cap. VI, punto 6), cuya
seleccin se debe a su idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva. Pero
sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan, en el significado que se quiso
darles, con el que se tiene en el uso comn. Determinar en tales casos "el sentido y
alcance" de las palabras que utiliz la ley, es quiz la parte ms dificultosa en la tarea
del intrprete (ver "J.A.", 1956-III-296). Claro est que lo afirmado no puede llevar a la
errnea tesis de que para interpretar el derecho tributario debe recurrirse a los criterios
de la cienclade las finanzas (posicin de Buhler). A1 contrario, y como afirma Giannini,
cualquiera que sea la corriente doctrinal en que se inspiren los principios rectores de
interpretacin de leyes tributarias, y cualesquiera que sean los medios utilizados en los
casos particulares para penetrar el pensamiento legislativo, es lo cierto que este complejo y delicado trabajo de interpretacin, debe llevarse a cabo con los criterios propios
de la lgica jurdica (Principios..., p. 11).
Haremos un ligero anlisis de los principales mtodos de interpretacin dentro del
campo de la cienclajurdica.
2. MTODO LITERAL. - Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e
indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los trminos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimolgico, de sinonimia, etc. (ver Aftalin, Introduccin..., p. 464).
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y
respetar la seguridad jurdica. Filosficamente, significa aplicar rgidamente las ideas
racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
Por ello Montesquieu deca que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras
de la ley.
Los especialistas de la materlatributarlacoinciden en sealar que este mtodo usado en
forma exclusiva es insuficiente y segn . Griziotti puede llevar a conclusiones errneas,
porque el legislador no es siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede
suceder que la terminologa empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso
legislar.
3. MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el
interrogante de qu quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma o su
ratio legis. Segn Savigny, la ley forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no
puede ser analizada en s misma, sino relaciona a con las disposiciones que forman toda
la legislacin de un pas. La Corte Suprema nacional ha establecido mediante reiterada
jurisprudencia, que las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propsito de la ley se cumpla
conforme a una razonable interpretacin ("Fallos", 259391; 280-18; 295755).

El intrprete, adems, debe actuar en concordanclacon los principios constitucionales.


Vale decir que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las palabras de la ley
ni al pensamiento del legislador. La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la
norma un sentido ms amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso
que el legislador ha querido decir ms de lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva
cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios trminos,
entendindose que el legislador dijo ms dc lo que en realidad quiso decir.
4. MTODO HISTRICO. - Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es
desentraar el pensamiento del legislador ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intencin de quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias
que rodearon el momento de sancin de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo,
como instrumento de interpretacin el mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al
congreso, la discusin en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes
debates parlamentarios, los artculos de la poca aparecidos en la prensa, las opiniones
doctrinales, etc.
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin
embargo, este sistema es objeto de crtica en materlafiscal. Se dice que la fiscalidad se
caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el
pensamiento del legislador cuando la cienclatributarlaest en constante evolucin.
5. MTODO EVOLUTIVO. - El problema que se plantea esta corriente es el de
enfrentar una. nueva necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con
anterioridad a las condiciones sociales econmicas, polticas y ticas que determinan la
nueva necesidad. Ante la nueva realidad, debe investigarse -segn los propugnadores de
este mtodo- cul hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado (ver
Aftalin, Introduccin..., p. 479).
Este mtodo surge como reaccin contra los mtodos tradicionales. Deca Saleilles que
"la ley es base y fuente de todo sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas
exigencias determinadas por la evolucin social". Partiendo de esta idea, Saleilles
confiere a los textos vida propla e independiente de la voluntad del legislador, de la cual
se desligan una vez promulgados.
Autores como Recasens Siches, Gny, Radbruch y otros, propugnan este mtodo y
atacan el histrico, que "en el fondo no hace sino paralizar la vida". La ley se desliga del
legislador, y es el intrprete quien la revive dndole un sentido y alcance que muchas
veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materlatributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se
puede, por ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la
integracin del hecho imponible.
6. INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. - a) Origen. El enfoque econmico
en la interpretacin de las leyes impositivas apareci por primera vez en Alemanlaen
1919 con el "Ordenamiento Tributario del Reich". Fue una reaccin ante la situacin hasta
entonces imperante: los tribunales fiscales se vean impedidos de aplicar en la forma
correspondiente los gravmenes, ya que la base de la imposicin estaba prefijada por
elementos de derecho civil. Bajo la inspiracin de Enno Becker se incluy la frmula del
art. 4 del Ordenamiento: "En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en
cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". El
criterio de interpretacin surge, entonces, como la combinacin de los tres factores
citados: 1) el fin u objeto de la ley; 2) la significacin econmica de ella; 3 ) los hechos tal
como han sucedido realmente.
Tuvo acogida en Alemania, Francia, Itallay Suiza, entre otros pases, y en el nuestro
comenz a tener vigenclalegal con las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley
11.683, as como con el Cdigo Fiscal de Buenos Aires (1948), inspirado en Jarach, y al
cual siguieron en sus lineamientos principales los restantes cdigos tributarios
provinciales.
b) Fundamento. La interpretacin segn la realidad econmica se basa en que el criterio
para distribur la carga tributarlasurge de una valoracin poltica de la capacidad
contributiva que el legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la realidad
econmica. Siendo ello as, slo se lograr descubrir el verdadero "sentido y alcance" de
la ley, recurriendo a esa misma realidad econmica que se quiso aprehender en el
momento gensico del tributo.

El tributo, en efecto, se funda en la capacidad contributiva, y sta es una apreciacin


poltico-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciacin, el legislador
tiene en cuenta la forma en que objetivamente esa riqueza se exterioriza ( mi adquisicin
de una mansin fastuosa ser un hecho exteriorizante, por ejemplo, de potencialidad
econmica y, por lo tanto, de capacidad contributiva), y por ello la interpretacin de
normas que establezcan obligaciones tributarias y definan hechos imponibles,
forzosamente deber tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son
econmicos.
Pero lo dicho no debe llevar a confundir las cosas. La tarea de interpretacin de normas
jurdicas es siempre tarea jurdica. El procedimiento en estudio no es un "mtodo
econmico" de interpretacin con el sentido de que las reglas interpretativas dimanen de
la economa. Esta cienclano se ocupa de desentraar el significado de la ley y no puede
contener reglas o principios sobre el punto.
c) Funcionamiento. Veamos cmo funciona la interpretacin segn la realidad econmica:
cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurdicos de carcter negocial o
negocios jurdicos, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los
propios particulares. En derecho no est prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos
lmites (demarcados por el orden pblico; ejemplo: plazo de las locaciones ), el
tratamiento jurdico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe la
posibilidad de elegir diferentes operaciones jurdicas para alcanzar fines econmicos
sustancialmente idnticos. Por ejemplo, una realidad econmica consistente en la
explotacin de un campo a porcentaje puede asumir la forma jurdica de una aparcera
rural o la de una sociedad.
Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para
cuyo fin el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar; mediante el acto o negocio,
determinados efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un
determinado molde o figura del derecho.
En el ejemplo sealado ( explotacin de un campo a porcentaje), la intencin emprica, el
resultado econmico buscado es que el aparcero explote el campo del dador con
distribucin proporcional de utilidades o productos de la explotacin. La intencin jurdica
en cambio, es aquella que se encamina a que el acto produzca determinados efectos
jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma ( aparcera, sociedad, etc. )
mediante la cual sientan sus derechos ms protegidos, o mediante la cual les sea ms
fcil exigir el cumplimiento a la otra, o mediante la cual paguen menos tributos.
Es aqu donde entra en funcionamiento la interpretacin segn la realidad econmica. El
derecho tributario se interesa de la operacin econmica que hacen las partes, sin
reconocer eficaclacreadora de efectos jurdicos tributarios a la voluntad individual si las
partes han distorsionado la realidad de la operacin mediante una forma jurdica
inapropiada que se busca al solo efecto de defraudar al fisco.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces tienen entonces la herramienta
necesarlapara apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones
fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias juridicas engaosas, aplicar la
legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurdico aparente o su simulacin. El tema de la "interpretacin
econmica" ha sido muy tratado ( y controvertido) por la doctrina. Consltese con
provecho: Alessi, Instituciones . . . , p. 10; Hensel, Diritto . . . , p. 65; Blumenstein, El
orden . . p. 124; Tesoro, Principi . . . , p. 12; Barbosa Nogueira, La interpretacao..., p. 42, y
las obras y trabajos del profesor Dino Jarach.
d ) Legislacin. La ley 11.683 establece, en el art. 12, que se tendrn en cuenta los actos,
situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurdicamente inadecuadas.
Anlogas disposiciones tienen los cdigos tributarios provinciales ( Cdigo Tributario de
Crdoba, art. 4; Cdigo Fiscal de Buenos Aires, art. 7. Este ltimo ordenamiento. expresa:
"Para determinar la verdadera naturaleza de los hechos imponibles se atender a los
actos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenclade las formas o de los
contratos del derecho privado en que se exteriorizan, mientras que el cdigo de Crdoba

agrega en forma categrica: "La eleccin por los contribuyentes de formas o estructuras
jurdicas manifiestamente inadecuadas es irrelevante a los fines de la aplicacin del
tributo").
Por su parte, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dice en su art. 8:
"Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras
ramas jurdicas. sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intrprete puedo
asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo. Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete,
quien podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los
hechos, cuando de la ley tributarlasurja que el hecho generador fue definido atendiendo
a la realidad y no a la forma jurdica. Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, y ello se traduzca en una disminucin
de la cuanta de las obligaciones, la ley tributarlase aplicar prescindiendo de tales
formas".
La interpretacin que se basa en la realidad econmica es aceptada legislativamente en
casi todos los pases y proporciona a los intrpretes un medio adecuado para la
aplicacin de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude. Ello
no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurdica por lo cual requiere
un cuidadoso manejo para que manos inexpertas o con designios preconcebidos no
conviertan la utilizacin del mtodo en abusivo.
e ) Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que como bien hace notar el
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el procedimiento slo tiene aplicacin
en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad
econmica ( por ejemplo, el impuesto a las ganancias ) , pero no la tiene en los tributos
cuyo hecho generador se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo, los
impuestos de sellos que gravan la "instrumentacin", prescindiendo del contenido de los
actos comprendidos. en el instrumento). En estos casos en que el legislador hace
expresa renunclaa atenerse al principio de la realidad econmica, no parece correcto
aferrarse a dicho principio, como alguna vez ha hecho la jurisprudencla(p.ej.: en el caso
"Perco", resolucin de la S.C. de Bs. As. publicada en "El Derecho", n 3471).
Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad econmica sea
realmente de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco
(conf. Jarach, El hecho imponible, p. 127).
f ) Jurisprudencia. La jurisprudenclanacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en
casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propsito efectivo
(voluntad emprica) con apariencias formales distintas de las apropiadas. Por ejemplo,
aquellos que encubren una donacin bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un
arrendamiento mediante un contrato de sociedad, o entregan utilidades de capital con la
aparienclade retribucin de servicios ( ver un interesante caso de estas caractersticas en
revista "Impuestos", 1970, p. 599), documentan el pago de remuneraciones a
dependientes como si fuesen honorarios de no dependientes, etc. En estos casos, y en
otros similares, la jurisprudenclase apart de las apariencias y determin la obligacin
fiscal segn la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o
accionar por va de simulacin.
g) Conclusin. Para finalizar el tratamiento de tan delicado asunto, consignamos nuestra
opinin en el sentido de que: 1) el criterio de interpretacin de las normas jurdicas
tributarias segn la realidad econmica ha sido acogido en frmulas diversas, pero con
similar significado, por la legislacin positiva argentina y de muchos pases; 2) no tiene la
entidad de "mtodo interpretativo" tal como a stos entiende la cienclajurdica, sino que
es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales ( es decir, Labsqueda
de la intentio facti de las partes) (conf. Del Busto Quiones, Teora..., p. 55); 3) su uso
est justificado en derecho tributario, porque facilita la lucha contra la evasin
fraudulenta por abuso en las formas jurdicas.
7. MODALES DE INTERPRETACIN. - Existen dos modalidades con las cuales el intrprete
puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos
de favorecimientos al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se efectuar
segn los mtodos precedentemente indicados.

El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene que debe partirse de la
base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley
tributarlaes restrictiva del derecho de propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ( "in dubio pro fiscum" ) sostiene que cualquier duda
debe favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del
fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
Con respecto a estas modalidades interpretativas es acertada la opinin de Giuliani
Fonrouge. Sostiene que no se debe actuar con preconceptos en favor o en contra del
individuo o del Estado. La nica finalidad del intrprete debe ser la de obtener el "sentido
de justicia" para que la norma pueda cumplir la funcin que le corresponde en las
diversas situaciones de la vida ( t. l, ps. 94 y 95 ) .
En concordanclacon esta opinin, el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en
su exposicin de motivos ( art. 5 ) , sostiene que debe rechazarse las antiguas teoras de
que las normas tributarias deban interpretarse en caso de duda en contra del fisco, de
que slo eran admisibles algunos mtodos de interpretacin y de que sta debe ser
estricta o restrictiva.
8.LA ANALOGA. - Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por
la ley, una norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Cdigo Civil argentino
dispone que si una cuestin no se la puede resolver por las palabras o el espritu de la
ley, se acudir a los principios de leyes anlogas, y si an subsistieren dudas, a los
principios generales del derecho. Como estas prescripciones rigen en derecho privado, se
suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materlatributaria.
Debe aclararse, en primer lugar, que la analoga tiende a suplir la laguna legislativa, y
que si bien tiene una raz lgica, no puede confundirse con el mtodo lgico. En ste
siempre existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analoga no
existe tal norma y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan situaciones
semejantes. Por ello se ha sostenido, con acierto, que la analoga no es una forma de
interpretar la ley, sino de integrarla.
Hay algunas discusiones doctrinales con respecto a la analoga en materia tributaria.
Ciertos autores, como Ingrosso, la aceptan. Sostienen que su aplicacin no significa La
creacin de una nueva norma jurdica, sino que pone de manifiesto una norma contenida
indirectamente en la ley. Otros autores, como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian
en contra de la aplicacin analgica. Sostiene el autor italiano Berliri (Principios..., t. 1, p.
125) que como norma general la interpretacin analgica debe quedar excluida, y slo
puede admitirse en el caso de que el legislador lo consienta expresamente para
determinado impuesto.
La mayora de la doctrina, sin embargo, acepta la analoga con ciertas restricciones, la
principal de las cuales es, lgicamente, que mediante la analoga no es posible crear
tributos. Giannini
dice que no pueden ser objeto de interpretacin analgica las normas que determinan
los hechos imponibles, pero no se opone a la analoga en otros supuestos (Instituciones,
p. 32). Horacio Garca Belsunce afirma que no puede admitirse la analoga en derecho
tributario sustantivo ni en derecho penal tributario, pero que s puede admitirse en
derecho tributario formal y derecho tributario procesal ( La interpretacin . . . , p. 64 ) .
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su art. 6: "La analoga
es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite
prohibir la analoga en todo lo relativo al ilcito tributario, prohibicin sta que estimamos
necesaria. Por su parte, Jarach ha criticado la disposicin del Modelo por cuanto por va
de analoga no puede designarse sujetos pasivos ni atribuirles obligaciones que la ley no
les atribuye. Nada dice de esto el art. 6 del Modelo, y de ah la mencionada crtica.
En definitiva, coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario
material o sustantivo en cunto a los elementos estructurantes del tributo (hecho
imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo
referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que
mediante analoga no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningn
tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre
todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son

frecuentes los vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes


anlogas.
9. . APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO, LA RETROACTIVIDAD FISCAL. - La
determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no
ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su
entrada en vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art. 2 del Cdigo Civil, en
virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho
das siguientes al de su publicacin oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas
que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la
vigencia de una nueva ley que modifica la anterior (por ej., se contrata un alquiler por
dos aos en 1984; ?le son aplicables al contrato modificaciones legales de 1985?).
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el
futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en
que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una
ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos
actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurdico (ver cap. VI, punto
11), es de aplicacin el art. 3 del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde
su vigencia las consecuencias de las relaciones jurdicas existentes. Agrega esta
disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo
disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el reconocimiento de que en ciertos
casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el
mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en
ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales.
Esta redaccin significa la admisin de la teora de los derechos adquiridos. En efecto, la
remisin que el art. 3 hace a "los derechos amparados por garantas constitucionales" no
puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a moras expectativas.
Garca Belsunce seala al respecto: "Compartimos el concepto de que la reforma al art. 3
no ha introducido ninguna variante en cuanto a la limitacin a la irretroactividad de las
leyes, porque lo mismo es decir que no se pueden alterar derechos adquiridos o que
deben respetarse los derechos amparados por garantas constitucionales, en razn de
que el derecho adquirido no es sino el respeto a la inviolabilidad del derecho de
propiedad que consagra el art. 17 de la Constitucin nacional ( aut. cit., Retroactividad
de las leyes tributarias: casos inconstitucionales, en "D.F.", t. XXXV, p. .858 ) .
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por
realizado o acaecido ese hecho imponible ( sobre acaecimiento del .I. ver cap. IX, punto
15, n 3, y punto 15 D ) .
Respecto de este aserto, hay coincidencia doctrinaria general ( ver, por ej., Giuliani
Fonrouge, Derecho . . . , 3 ed., t. 1, p. 106; Jarach, Curso . . . , ed. 1980, t. 1, p. 83;
Garca Belsunce, Retroactividad . . . , p. 862; Bielsa, Compendio de derecho pblico,
1952, t. 3, p. 40; Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 4, p. 37; Arajo Falcao, El hecho..., p.
107). Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se
agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la
ley debe ser preexistente , nica forma mediante la cual el particular puede conocer de
antemano tanto su obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha
obligacin ( ver cap. VI, punto 13 BS ) . Por otra parte, si hay acuerdo en que la
determinacin tributaria tiene carcter declarativo, y no constitutivo de la obligacin, ello
es porque sta nace al producirse el hecho imponible (ver cap. X, punto 3), siendo este
acaecimiento el que marca la ley aplicable ( ver dem, punto 3 A ) .
Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea" (por ej., ganar un
premio en el Prode), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta
problemas, ya que dada la instantaneidad ninguna legislacin posterior a la produccin
de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligacin surgida (p.ej., no sera
admisible que una norma posterior a la fecha de obtencin del premio elevara la alcuota
.

Si el hecho imponible es de verificacin peridica , ello significa que ese hecho


imponible es la resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se
desarrollan en un perodo temporal ( p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los
ingresos que se van produciendo a lo largo del perodo).
En este caso, y tal como explicamos ms adelante (ver cap. IX, punto 15 D), el legislador
tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual se
computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificacin legislativa durante
el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo an por realizado.
Analizando la cuestin desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la Corte
Suprema nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibicin de retroactividad
slo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no tiene lugar
en relacin a cuestiones de derecho pblico, como son las tributarias.
Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir que las leyes tributarias
pueden tener efecto retroactivo, trat de atemperar los efectos perjudiciales que esta
posicin poda tener en relacin a los derechos adquiridos de los particulares. Dijo
entonces la Corte que en materia tributaria existe un derecho patrimonial garantizado
por la Constitucin, cuando media un contrato o una convencin especial en virtud de la
cual ese derecho est incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el
Estado mediante la intervencin de sus funcionarios hubiere aceptado el pago de una
obligacin fiscal otorgando el correspondiente recibo ( ver "Fallos", 161-270; 180-16; 209213; 210-611; 213-34; 218~224-935; 225-703; 227-72; 269-261; etc. ) .
Es decir que segn la posicin que nuestro ms alto tribunal sostuvo en numerosos
casos, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la
obligacin, salvo que mediante ocultacin o por parte del contribuyente, en razn de
originar una relacin de naturaleza contractual entre fisco y contribuyente que determina
el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitucin
nacional.
Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no
puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera
al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una
ley posterior.
En un caso ms reciente, la Corte precis su posicin sosteniendo que nadie tiene
derecho adquirido a la inalterabilidad de los gravmenes y de que no cabe reconocer la
existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. La
irretroactividad slo funciona si el contribuyente realiz un pago aceptado por el fisco o si
fue objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado ( caso "Moiso", fallo
del 24/11/81, en "Derecho Fiscal", XXXII, 923 ) .
Analizando este fallo, encontramos vlido como principio general que nadie tiene
derecho al mantenimiento de cierto rgimen a perpetuidad ( si, p. ej., alguien inicia su
actividad sometida a cierto tributo, no tiene derecho a que ste no se incremente en el
futuro), pero siempre y cuando no altere los derechos que ya adquiri ( de que ese
incremento no se lleve a los ejercicios pasados).
La segunda afirmacin jurisprudencial es reprochable, ya que no puede negarse, a la luz
del ms elemental sentido comn, que el hecho imponible acaecido genera un derecho
adquirido. Jarach ilustra este punto con el siguiente ejemplo: "Si efecto un contrato por
el que logro una ganancia de $50, debo saber que esta ganancia es suficientemente
remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega el
poder pblico y me establece un impuesto que absorbe una parte importante que ya no
hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido cules eran las
consecuencias de la misma, habra dejado de realizarla. Y no puede ser que el poder
pblico, por una decisin posterior de cualquier tiempo, invada mi esfera de propiedad y
me haga soportar sacrificios que, tal vez, no habra soportado voluntariamente si hubiese
sabido cules eran las consecuencias" ( aut. cit., Curso . . . , edicin 1957, t. I, ps.
103/104 ) .
La tesis del pago como lmite a la retroactividad es jurdicamente objetable y tiene
alcances muy relativos, ya que segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se genera
mediante la aceptacin del pago por el ente recaudador que debe entregar el correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que en materia tributaria el pago no es

casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la declaracin jurada y el importe oblado en
su consecuencia estn sujetos a verificacin administrativa y el fisco est facultado a determinar el tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescrita la accin
( art. 21, ley 11.683 ) . O sea que el contribuyente no obtiene la "aceptacin" de un pago
con efecto liberatorio, sino tan slo una mera constancia de recepcin del mismo, lo cual
significara su sujecin a cambios legislativos retroactivos al menos durante el trmino de
la prescripcin. Aparte de esto, es inadmisible que siempre exista la posibilidad de la
aplicacin retroactiva de nuevas leyes respecto a quienes no hubieran pagado con
anterioridad. Como si esto fuera poco, existen casos de retroactividad donde toda
posibilidad de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la poca de
suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esto es el impuesto sobre los activos
financieros sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81. Esto es directamente atentatorio al derecho de
propiedad porque priva retroactivamente a los particulares de una porcin de utilidad
legtimamente obtenida o de un capital legalmente posedo (ver Villegas, Dos temas de
inters fiscal, en "La Informacin", t. XLVI, p. 702). Casos similares se dan con las leyes
22.752, que grav los intereses y ajustes de los depsitos a plazo fijo, y 22.915, que
impuso un adicional de emergencia al impuesto a las ganancias ( ver Garca Belsunce,
retroactividad . . . , ob. cit., p. 866 ) .
Semejantes engendros legislativos demuestran los peligros de la doctrina de la Corte,
que en definitiva ha trastrocado las cosas aprobando la retroactividad de las leyes
impositivas, como la conducta normal del legislador tributario, siendo que debera ser
exactamente a la inversa. Parece haberse olvidado que el principio general del derecho
es que las leyes rijan para el futuro, lo cual no es nada novedoso si se tiene en cuenta
que ya los romanos decan: "leges et constituciones futuris certum est dara f orman
negots, nou ad facta praeterita revocari" (las leyes y los edictos dan forma a los
negocios futuros, pero no se retrotraen a los hechos pretritos ) .
lO. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. - Conforme al principio de
soberana, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que, el
poder de imposicin se ejerce dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana
del Estado. El art. 11 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina dispone lo
siguiente: "Las normas tributarias tienen vigencia en el mbito espacial sometido a la
potestad del rgano competente para crearlas".
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios
tendientes a evitar la doble imposicin, y en sentido inverso puede suceder que en virtud
del principio de soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados,
por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas ( sobre el tema puede verse Alessi,
p. 25; De la Garza, p. 329; Aftalin, p. 507, y bibliografa citada en el punto anterior).
22. CODIFICACION. - La tendencia hacia la codificacin del derecho tributario es una
realidad demostrada por la enumeracin de pases que a continuacin efectuaremos,
muchos de los cuales han seguido los lineamientos del modelo de cdigo tributario
preparado por OEA/BID; el nuestro es de aquellos que se mantienen a la zaga de esta
corriente que bien puede calificarse de mundial; al respecto nos referimos al mbito del
gobierno nacional, ya que todas las provincias argentinas han sancionado sus cdigos
que rigen en el orden local.
23. ALEMANIA. - La primera manifestacin en este sentido corresponde al Ordenamiento
fiscal alemn o Reichsabgabenordnung (abreviacin AO), sancionado en 1919, que fue
una de las causas del brillante desarrollo del derecho fiscal . Por deficiencia de
informacin, alguien ha identificado este cuerpo legal con manifestaciones del despotismo nazi, cuando fue obra de Enno Becker, jurista que actu durante la Repblica de
Weimar, cuya filiacin democrtica era indudable y ni exista el nacionalsocialismo. La
confusin radica en que en el ao 1934 se introdujeron reformas mediante la
Steueranpassungsgesetz o ley de adaptacin impositiva, disponiendo. entre muchas
cosas, que en lo futuro las leyes fiscales seran interpretadas de acuerdo con "las
concepciones generales del nacionalsocialismo", es decir, estableciendo el predominio de
lo poltico, pero tales disposiciones fueron suprimidas ms tarde y no figuran en el texto
actualizado.

Se trataba de una codificacin en el sentido estricto del vocablo. pues concentraba todas
las normas de orden sustancial y formal, tanto de carcter general como penal-fiscal, con
exclusin de los detalles sobre los distintos gravmenes por cuanto el rgimen de stos
es legislado por separado.
** Desde el 1 de enero de 1977, aquel ordenamiento fue sustituido por un nuevo Cdigo,
el Abgabenordnung 1977 (A.O. 1977), que es accesible merced a una excelente
traduccin brasilea efectuada en el Instituto de Derecho Tributario de dicho pas, con la
direccin del profesor Ruy Barbosa Nogueira. Este nuevo Cdigo incluye muchas normas
del anterior, si bien con distintos textos y ordenacin.
24. MJICO. - En segundo trmino cabe hacer mencin de la codificacin mejicana, que
siguiendo la lnea del ordenamiento alemn, organiz un cuerpo homogneo de normas
especficas de la tributacin, consolidando al rgano jurisdiccional independiente - el
Tribunal Fiscal de la Federacin- encargado de resolver los conflictos fiscales. Cabe
aclarar que en Mjico la expresin fiscal no es equivalente a tributario, ya que incluye
otros aspectos de ndole patrimonial que afectan a la administracin pblica.
Luego de algunas tentativas de sistematizacin producidas desde los aos 20, fue
sancionada la Ley de Justicia Fiscal, que entr en vigencia el 1 de enero de 1937, que
constituy un apreciable progreso para la defensa de los contribuyentes y cuyo captulo
IV se subsumi en el Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr a regir desde el 1 de enero
de 1939 y constituy "el primer esfuerzo serio para reunir en un solo cuerpo de leyes, las
normas ms generales del derecho tributario.
Ese ordenamiento rigi hasta fines de 1 966, pues el 30 de diciembre de este ao se
promulg un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el "Diario Oficial" el 19
de enero de 1967 y con vigencia desde el 1 de abril del mismo ao. Consta de doscientos
cuarenta y seis artculos distribuidos en cuatro ttulos: ttulo I, Disposiciones generales;
ttulo II. Disposiciones sustantivas (sujetos; nacimiento y extincin de los crditos
fiscales; infracciones y sanciones: delito); ttulo III, Procedimiento administrativo; ttulo IV,
Procedimiento contencioso.
De l se ha dicho que "no introduce novedades doctrinarias, ni incorpora a la legislacin
fiscal nuevas o diferentes corrientes tericas. Segn otro autor mejicano, que tambin
comparte esa opinin, fue aprovechada la experiencia para ofrecer una mejor
organizacin y redaccin de las normas y asegurar un trato ms igualitario a los
contribuyentes frente a la administracin, si bien en ciertos casos "se producen retrocesos y se cometen incorrecciones". La confrontacin del nuevo texto con el anterior
permite apreciar una mejor sistematizacin y cambio de importancia en el contenido.
** Un nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin fue promulgado el 30 de diciembre de 1981,
cuyos cinco primeros ttulos entraron en vigor el I de enero de 1982. Consta de seis
ttulos y doscientos sesenta y un artculos; ellos son, a saber: ttulo I, Disposiciones
generales; ttulo II, De los derechos y obligaciones de los contribuyentes; ttulo III, De las
facultades de las autoridades fiscales; ttulo IV, Infracciones y delitos; ttulo V,
Procedimientos administrativos; ttulo VI, Procedimiento contencioso.
** Desde 1983 ha sufrido modificaciones parciales; orientadas a dotar a la Administracin
de ms facultades de fiscalizacin y recaudacin, que en algunos casos origin crticas
por la limitacin al derecho a la jurisdiccin. En enero y diciembre de 1991, en febrero y
julio de 1992 y en enero de 1996, se introdujeron nuevas modificaciones a este Cdigo.
25. BRASIL. - Desde 1953, en que el prof. Gomes de Sousa elabor un anteproyecto para
ser examinado por una comisin especial, estaba en gestacin un cdigo tributario.
Transcurrieron largos aos antes que ese propsito se tornara realidad, pues el 25 de
octubre de 1966 fue sancionada la ley 5172, que por disposicin del art. 7 del "Acto
Complementario n= 36", del 13 de marzo de 1967, recibi la denominacin de Cdigo
Tributario Nacional.
* Ese ordenamiento est estructurado en dos secciones o libros: el primero (arts.2 a 95)
trata del sistema tributario nacional, regulando el rgimen de cada uno de los tributos; el
libro segundo (arts. 96 a 208) contiene las disposiciones de carcter sustancial y de aqu
su denominacin de "normas generales de derecho tributario".
* Ese libro segundo tuvo como modelo el anteproyecto Gomes de Sousa, s bien en la
elaboracin final sufri modificaciones. El ttulo I corresponde a las disposiciones
generales (fuentes de la legislacin; vigencia, aplicacin, interpretacin e integracin de
la legislacin); el ttulo II versa sobre la obligacin tributaria (hecho generador; sujetos;

solidaridad; domicilio, responsabilidad); el ttulo III legisla sobre el crdito tributario


(determinacin; suspensin; extincin; exencin y amnista; garantas, privilegios,
preferencias); finalmente, el ttulo IV se refiere a la administracin tributaria
(fiscalizacin; certificados de deudas).
Cabe sealar que el Cdigo, como se desprende de ese resumen, no trata del ilcito
tributario, que es considerado en leyes dispersas. No obstante esta circunstancia, es un
valioso antecedente en esta materia.
** Numerosas disposiciones del Cdigo fueron declaradas inconstitucionales por la
jurisprudencia. La sancin de la nueva Constitucin de la Repblica Federativa de Brasil
del ao 1988, afect la vigencia de otras disposiciones, razn por la cual el Cdigo en la
actualidad se considera superado.
26. CHILE. - Por decreto fundado en ley (DFL) 190, del 25 de marzo de 1960, vigente
desde el 1 de enero de 1961, Chile sancion un Cdigo Tributario. del cual dijo una
publicacin oficial: "Este cuerpo legal representa la culminacin del esfuerzo desplegado
durante varios aos, tendiente a obtener la codificacin de nuestra legislacin tributaria,
cuyas numerosas y complejas disposiciones diseminadas a travs de mltiples leyes,
reclamaban imperiosamente su ordenamiento y sistematizacin. Con posterioridad sufri
algunas modificaciones parciales, no todas consideradas acertadas.
** El decreto-ley 830, del 27 de diciembre de 1974, publicado el 31 de diciembre de ese
ao, estableci un nuevo texto del Cdigo Tributario, al cual se le han incorporado
numerosas modificaciones desde esa fecha. El ordenamiento ha mantenido su estructura
original, habiendo sido modificado por las leyes 18.641 y 18.768, en aspectos procesales
y por la ley 19.398 ("B.O.", 4/8/95) que, entre otras reformas, faculta el tesorero general
de la Repblica para condonar intereses y sanciones, bajo ciertas circunstancias.
Consta de doscientos cinco artculos permanentes y cuatro transitorios distribuidos de
este modo: un ttulo preliminar sobre disposiciones generales y definiciones (arts. 1 a 8);
el libro primero, referente a la administracin, fiscalizacin y pago de los impuestos
(arts.9 al 92); el segundo, sobre apremio e infracciones y sanciones (arts. 93 a 114); el
tercero se denomina "De los tribunales, de los procedimientos y de la prescripcin" (arts.
115 a 202), previendo la actuacin ante las autoridades administrativas y judiciales; un
ltimo ttulo (arts.203 a 205) contiene normas sobre vigencia y derogacin de normas.
* 27. ECUADOR. - La Repblica del Ecuador estableci por primera vez un Cdigo Fiscal
en el ao 1963, que fue reemplazado en 1976 por un nuevo texto, ahora llamado Cdigo
Tributario ("Registro Oficial", n" 958, del 23/12/75), que consta de cuatrocientos cuarenta
y siete artculos. La Comisin Interinstitucional encargada de la elaboracin de este
nuevo texto, adems de sealar en su mensaje (10 de abril de 1974) los aspectos ms
importantes del mismo, expresa que para su elaboracin se ha tenido en consideracin
dos anteproyectos locales, el Modelo OEA-BID, diversos cdigos fiscales latinoamericanos
y la ley general tributaria espaola.
Segn la exposicin de motivos de la comisin redactora, el nuevo Cdigo introduce
varias innovaciones, "entre las que caben destacarse como principales las que inciden en
el ordenamiento de los reclamos administrativos y en la etapa jurisdiccional".
** Este Cdigo se ha mantenido vigente desde su promulgacin y ha sufrido escasas
modificaciones referidas a recargos (ley 82, del 9/12/81). a defraudacin (ley 56, del
22/12/89) y, la ms importante, la llamada Ley de Control Tributario y Financiero, del
29/12/88.
* 28. PERU. - Tambin el Per se incorpor a la corriente codificadora. En efecto, el
decreto supremo 263-H, del 12 de agosto de 1966, promulg el Cdigo Tributario, que
fue declarado en vigencia en todo el pas a partir del 17 de octubre de 1966 (decreto
supremo 298-H, del 6 de setiembre de 1966), con reformas de 1981, y un texto nico
ordenado aprobado en 1982, con cambios introducidos por decreto legislativo 300, por
decreto 773, y por decreto 816 del 20 de abril de 1996. La reforma ms importante de
este ltimo texto es que introdujo la interpretacin econmica de las normas. El texto se
limita a los principios generales que rigen la materia tributaria, en sus aspectos sustancial y procesal, con exclusin del rgimen de los tributos en particular, ajustndose de
tal modo al sistema adoptado por otros pases como Mjico, Alemania, Chile y Espaa.
* El ordenamiento est integrado por un ttulo preliminar, que contiene quince normas
generales, y por cuatro libros: libro I, "De la obligacin tributaria'' (arts. I a 49); libro II,
referente a la administracin (arts.50 a 102); libro III, titulado "Procedimientos

tributarios" (arts. 103 a 163); libro IV sobre "infracciones, sanciones y delitos" (arts. 164
a 193). Cierran el texto algunas disposiciones transitorias y finales.
* Dada la naturaleza de la presente obra, no es posible entrar al examen del artculo, ni
siquiera a grandes rasgos, tal como efectuamos al dar a conocer el Cdigo en nuestro
pas, pero es posible decir que la parte dedicada al ilcito tributario es la menos lograda,
no slo por la diferenciacin que establece entre lo administrativo y lo penal, que
estimamos impropia, sino tambin por su redaccin muy esquemtica y la delegacin a
otro ordenamiento - Ley Penal Tributaria (decreto 813) o ley aduanera- y a la justicia
represiva ordinaria la consideracin de los delitos tributarios, con prescindencia de los
rganos especializados que el propio Cdigo instituye. Pese a ello, la ley es un aporte en
favor de la tendencia codificadora que procura la agrupacin orgnica y coherente de las
normas tributarias.
** Con motivo de recordarse los veinticinco aos de su vigencia, Enrique Vidal Crdenas,
uno de los integrantes de la Comisin que tuvo a su cargo el proceso de codificacin.
seala las siguientes modificaciones durante el lapso de su vigencia:
"1) En el ttulo preliminar, que trata de las disposiciones generales, se excluye del campo
tributario a las aportaciones al seguro social; se introduce la norma constitucional sobre
potestad tributaria de los gobiernos regionales y locales, as como las normas, tambin
constitucionales, respecto a la vigencia de la ley, contemplando el caso de los impuestos
de periodicidad anual que rigen desde el ao siguiente; se ha extendido la vigencia de la
exoneracin tributaria que no tiene lmite, de un ao a cinco; por ltimo, se introducen
las normas de la Constitucin sobre delegacin legislativa en materia de impuestos,
hacindose mencin a la facultad de dictar por el Poder Ejecutivo los llamados decretos
de urgencia, con lo cual se consagra, va el Cdigo, que tal potestad comprende a los
tributos.
"2) En el libro I, sobre la obligacin tributaria, cabe mencionar que se precisa el
nacimiento de la obligacin tributaria (art. 23); igualmente las reglas sobre imputacin
del pago (26); se autoriza el pago en especie (27); se establece el reajuste en funcin de
la inflacin del tributo y multa insolutos (29.1 ); se comprende en el plazo de prescripcin
de diez aos a los omisos en presentar declaracin (39); se seala el inicio de la
prescripcin desde el ao siguiente en todos los casos y se comprende en la interrupcin
de la prescripcin el perodo de trmite de las reclamaciones (40 y '4l ); finalmente se
ampla de seis meses a un ao el plazo de caducidad de la medida de embargo pre ventivo (49).
"3) En el libro II, que trata sobre la Administracin y procedimiento tributario, adems de
haberse precisado aspectos sobre las notificaciones, accin coactiva, terceras y
suspensin de cobranza, cabe resaltar la introduccin de los denominados giros
provisionales sin compulsa de libros, as como de las acotaciones parciales (87). Mencin
especial debe hacerse sobre la supresin de la consulta que el contribuyente individua)
poda plantear, sustituida por la consulta de las entidades gremiales (93).
"4) En el libro III. que trata de las reclamaciones, debemos mencionar en primer trmino
que se modifica la composicin del Tribunal Fiscal, cuyos miembros se elevan a cinco.
debiendo ser todos abogados (107), y se le concede competencia para conocer de la
contribucin a la seguridad social (112); para reclamar se exige no solo el pago del
tributo sino, tambin, de las sanciones que no son materia de la reclamacin (117); se
mejora el procedimiento del silencio administrativo reducindose el plazo del mismo de
cuatro meses a dos ( 1 18); se exige el pago previo de los giros provisionales con limitada
excepcin (121); se establece la no admisin de la prueba solicitada en la instancia
anterior sin haberse cumplido (122); se establece la publicacin por el Tribunal Fiscal de
la jurisprudencia de observancia obligatoria (134); en el campo judicial se introduce una
modificacin trascendente, al sealarse que de la resolucin del Tribunal Fiscal puede
acudirse directamente a la Corte Suprema en revisin dentro de treinta das, pudiendo
afianzarse la deuda tributaria objeto del recurso. El Cdigo prescriba que la accin de
revisin se iniciaba ante el Poder Judicial dentro de los seis meses, desde la primera
instancia, y con pago previo de la deuda tributaria ( 138 y 139).
"5) El libro IV que trata sobre las infracciones, delitos tributarios y sus sanciones, es el
que ha tenido continuadas modificaciones originadas bsicamente por la inflacin,
fijndose las multas por infracciones formales en funcin de la unidad impositiva
tributaria que se corrige mensualmente con el ndice inflacionario, y en cuanto a las

infracciones sustanciales se fija recargo por los primeros tres meses, los que son objeto
de modificacin por el Ministerio de Economa y Finanzas en funcin de las tasas de
intereses que seala el Banco Central de Reserva y el ndice de precios al consumidor,
siendo el ltimo fijado 12 % mensual ( 153, 154). Como modificacin sustancial debe
citarse la introduccin de la penalidad de clausura de establecimientos mercantiles o
profesionales. En cuanto a los delitos tributarios solamente se introduce una nueva
tipificacin de la defraudacin tributaria, el no estar inscrito en los registros de la
administracin conforme a ley y encontrarse omiso en la presentacin de declaraciones y
pagos de tributos, que excedan de cinco unidades impositivas tributarias vigentes al
inicio del ejercicio (175). Finalmente, no puedo dejar de mencionar que el reciente
Cdigo Penal incorpora textualmente el ttulo de Defraudacin tributaria del Cdigo
Tributario, con el aadido de que no procede la accin penal si se paga el tributo dentro
de los diez das siguientes a la fecha de requerimiento de la autoridad administrativa, lo
que abre un interrogante sobre los alcances de tal norma".
29. BOLIVIA. - Por decreto supremo 9298, del 2 de julio de 1970, fue aprobado el Cdigo
Tributario de la Repblica de Bolivia, que consta de trescientos seis artculos distribuidos
en ttulos, captulos y secciones. Este ordenamiento regula los principios generales del
derecho tributario, lo relacionado con los sujetos y con el hecho generador de la
obligacin, acerca del ilcito tributario, aspectos procesales, circunstancias que lo
acreditan como un conjunto de normas inspiradas en modernos conceptos sobre la
materia. La exposicin de motivos del decreto creador destaca como novedad la
institucin de la "consulta", en un procedimiento gil que facilita al contribuyente el
cumplimiento de sus obligaciones con respecto al fisco y que consagra el principio de
que la opinin sustentada en la consulta y reiterada en la forma que dispone el decreto,
si no fuere contestada por la administracin, quedar firme.
** Por ley 843, del 20 de mayo de 1986, dicho Cdigo fue elevado a rango de ley,
sufriendo modificaciones en las siguientes materias: intereses y actualizacin,
defraudacin fiscal, deberes formales y coparticipacin de impuestos.
** El Cdigo sufri modificaciones en 1993 por la desaparicin del Tribunal Fiscal,
existiendo en la actualidad una comisin de Reforma a dicho Cdigo.
30. COSTA RICA. - Costa Rica es otro pas que se ha sumado a la corriente codificadora a
partir de la ley 4755, decretada por la Asamblea Legislativa el 29 de abril de 1971,
promulgada por el presidente el 3 de mayo del mismo ao, y que entr en vigencia el I
de julio. Sigue los lineamientos del Modelo OEABID con adaptaciones a la situacin del
pas, y en ciento setenta artculos permanentes y once transitorios trata de todo lo
atinente con la tributacin, esto es, lo comnmente llamado derecho material,
incluyendo el ilcito tributario, como asimismo los procedimientos en materia
administrativa y la regulacin del contenciosoadministrativo. El art. 149 determina que
las controversias tributarias deben ser resueltas por el Tribunal Fiscal Administrativo,
creado por ley 3063 del 14 de noviembre de 1962, el cual entr a regirse por las
disposiciones del Cdigo sancionado. Es un rgano de plena jurisdiccin e independiente
del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la va administrativa y cuyas decisiones son
revisibles judicialmente conforme a las disposiciones de la Ley Reguladora de la Justicia
Contenciosoadministrativa.
La ley 7535, aprobada por la Asamblea Legislativa el 1 de agosto de 1995 ("B.O.",
14/9/95) introdujo nuevas figuras penales por defraudacin fiscal.
* 31. URUGUAY. - La Repblica Oriental del Uruguay sancion el Cdigo Tributario
mediante la ley 14.306, del 19 de noviembre de 1974, publicada en el Diario Oficial el 6
de diciembre del mismo ao y vigente a partir del 1 de enero de 1975, modificado por
ley 15.294, del 23 de junio de 1982, que se refiri a acumulacin de sanciones y
defraudacin. Est estructurado en ciento doce artculos, divididos en esta forma: el
captulo I (arts. 1 y 9) trata de las disposiciones preliminares, tales como potestades de la
administracin, interpretacin de las normas tributarias y del hecho generador de la
obligacin, vigencia en el tiempo y en el espacio; el captulo II, denominado "Derecho
tributario material" (arts. 10 y 42), contiene definiciones y se ocupa del sujeto de la
obligacin -activo y pasivo-, solidaridad. hecho generador en su nacimiento y extincin,
prescripcin, exoneraciones; el captulo III versa sobre el llamado derecho tributario
formal (arts. 43 - 84) y se distingue del captulo IV que se ocupa de "derecho procesal tributario" (arts. 85 - 92), consagrando as una divisin inspirada en principios doctrinales;

por ltimo, los captulos V y VI se refieren al ilcito tributario, el primero de stos (arts. 93
- 108) regulando las "infracciones y sanciones", y el segundo (arts. 109 - 112) llamado
"derecho penal tributario".
Este Cdigo sigue las lneas generales del Modelo OEABID y, pese a nuestra discrepancia
con la distribucin del material, constituye un valioso aporte a la corriente codificadora,
adoptando soluciones adaptadas a las caractersticas autonmicas de la disciplina del
derecho financiero. Lo mismo que en el caso de Bolivia (arts. 147 - I51 ) y de Costa Rica
(art. I14), el Cdigo Tributario de Uruguay regula el procedimiento de la "consulta" de los
particulares en los arts. 71 a 74, resolviendo con ello los problemas que se suscitan
frente a la apata de la administracin y de cuyo silencio derivan serios perjuicios a los
contribuyentes de nuestro pas, donde, hasta el presente, ni siquiera se ha solucionado
esta grave cuestin, pese a los reiterados remiendos de la ley 11.683.
** 32. VENEZUELA - El ltimo pas latinoamericano sumado a la tendencia sealada ha
sido la Repblica de Venezuela. Redactado en 1977 por una comisin de juristas de aquel
pas, el Cdigo Tributario qued sin sancin hasta agosto de 1982, en que fue sancionado
como ley orgnica, es decir, de rango superior a las leyes ordinarias. Consta de seis
ttulos distribuidos de esta manera: I. Disposiciones preliminares; II. Obligacin tributaria;
III. Infracciones y sanciones; IV. Administracin tributaria: V. Procedimientos contenciosos;
VI. Disposiciones transitorias y finales. Existe un texto ordenado, vigente a partir del t de
julio de 1994, que ha mantenido la estructura del Cdigo.
** Es un moderno ordenamiento que responde a principios doctrinales en la materia y
cuya exposicin de motivos es ampliamente ilustrativa de la tarea realizada por la
comisin redactora.
33. ESPAA. - Pese a su denominacin. la "Ley general tributaria" sancionada por ley
230, de! 28 de diciembre de 1963, y vigente a partir del 1 de marzo de 1964. constituye
un verdadero cdigo de la materia. Lo que importa no es el rtulo sino el contenido. pues
el uso del vocablo "Cdigo" no confiere a un texto la calidad de tal si no responde al
concepto que antes expusimos. La ley espaola cumple una trascendental labor de
ordenacin y esclarecimiento, llevada a trmino con aplicacin de principios cientficos.
Segn una introduccin de la edicin oficial a manera de prlogo, consiste la ley "en la
formulacin de una serie de principios bsicos que contenidos en reglas jurdicas
comunes a todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y
exaccin", siendo sus propsitos, segn ese mismo texto, "informar con criterio de
unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en
cuanto no requiera ordenacin especial excepcional'', e incorporar "un esquema de
sistematizacin de las normas reguladoras de los tributos que oriente la legislacin y, en
su da, facilite su codificacin. Pese a estas expresiones, dicha ley es una codificacin;
pues la exposicin coordinada de los diversos tributos que integran el rgimen rentstico
de un pas es materia extraa a la codificacin. Desde luego que esta tarea es
importante, pero excede el marco de lo que en nuestro sentir constituye la codificacin.
El texto cubre temas sustanciales y formales tales como: principios generales del orden
tributario; rgimen jurdico de las normas tributarias; los tributos en su concepcin
terica; hecho imponible; sujeto pasivo; base y deuda tributaria; infracciones; rganos y
procedimiento de gestin; principios de recaudacin; inspeccin de los tributos; y
revisin de los actos en va administrativa.
** A1 decir de Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez Garca, las caractersticas de la Ley
General Tributaria pueden resumirse as: "a) Constituye una sistematizacin de las
normas generales a todos los tributos (deja, por tanto, fuera las normas de aplicacin
especial para cada tributo). b) Tiene unas especiales caractersticas en cuanto a su
aplicacin en el tiempo, exigiendo ciertas formalidades para su derogacin (vid. art. 9,
que parece la requiere expresa). c) Es una ley que recibe expresamente (con varia
fortuna) los conceptos y sistemas elaborados por la doctrina. d) En la ley se recoge una
serie de principios generales que estaban en los textos constitucionales, pero que no
haban sido recibidos de forma expresa en una ley ordinaria (tales como los principios de
reserva de ley. legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad, etc.). e) La Ley
General Tributaria no es de rango superior, pero por razn de la materia es de aplicacin
general, salvo que se disponga expresamente su inaplicacin, bien por la propia ley o por
otra ley posterior .

Se desprende de esta informacin el alcance e importancia de esa "Ley general",


comentada ampliamente por destacados juristas espaoles, y que fue complementada al
ao siguiente
(1964) por la "Ley de reforma del sistema tributario", y en 1977 por la
Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y por la amplia reforma efectuada por la ley
10/1985.
** Resulta interesante destacar que, a casi tres lustros de su vigencia, la doctrina
espaola seal falta de armona entre los principios de la Ley General Tributaria y los de
las reformas posteriores de 1977 y 1978, la no congruencia entre dicha ley y las leyes
particulares, las modificaciones explcitas que ha recibido mediante las propias leyes de
cada tributo, y en las leyes de presupuesto, y en general la necesidad de su revisin en
razn de los cambios introducidos en la Constitucin espaola, las reformas impositivas y
la integracin de Espaa en la C.E.E.
Como consecuencia de las necesarias adaptaciones en razn de ms de treinta aos de
vigencia y de los cambios operados en el propio sistema fiscal espaol, se efectu una
importante reforma en 1995, a travs de la ley 25 del 20 de julio de ese ao, que
pretendi superar las deficiencias que la aplicacin de la ley demostraba. Segn
establece su propia exposicin de motivos, la ley' es en parte la respuesta al
enjuiciamiento jurisprudencial de la reforma llevada a cabo por la ley 10/1985 aunque
tiene suficiente entidad para dar respuesta a los problemas planteados en general por la
Ley General Tributaria. Se destaca las modificaciones referidas a la interpretacin de las
normas tributarias, que elimina aquellos aspectos que pudieran afectar la seguridad
jurdica, la reforma al rgimen de infracciones y sanciones para adecuarlo en la
regulacin de los delitos contra la Hacienda Pblica, el intento de disminuir la litigiosidad
y aumentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y las
modificaciones referidas a la utilizacin de la informacin disponible y al procedimiento
recaudatorio.
34. ESTADOS UNIDOS. - Para terminar con la anarqua en materia impositiva, el Congreso
de los Estados Unidos dispuso reunir sus normas en un texto nico, que fue redactado en
1938 y convertido en ley el 10 de febrero de 1939, As surgi el Internal Revenue Code
(I.R.C.), que sufri diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consolidadas
en el Internal Revenue Code of I954, actualmente en vigencia. A diferencia de los
ordenamientos antes mencionados, el I.R.C. incluye detalladas normas sobre cada tipo
de impuestos -excepto el aduanero, que se legisla independientemente- y adems sobre
"procedimiento y administracin", lo que explica su extensin (XL-984 ps.). En dicha
parte (subttulo "F", ps. 731 y ss.) hay disposiciones sustanciales sobre pago, privilegios,
prescripcin, organizacin y procedimiento de la Corte Fiscal (Tax Court), procedimiento
judicial, del mayor inters.
** Dicho Cdigo ha recibido innumerables modificaciones, destacndose en particular el
Tax Reform Act de 1986, llamada reforma Reagan, que introdujo las modificaciones ms
importantes que sufri el Cdigo desde 1954.
35. FRANCIA. - Tambin Francia se uni a la corriente codificadora de las normas
tributarias. llevando a la prctica por etapas un anhelo expuesto desde fines del siglo
XIX. En efecto; en 1875 se proyect la codificacin del impuesto de registro, pero nunca
tuvo realizacin efectiva, como tampoco un plan del ao 1921. Ms tarde, la ley de
presupuesto del 29 de abril de 1926, recomend la codificacin de las disposiciones
sobre impuestos a la renta, pero, en su reemplazo, se redact otra de carcter general,
que nunca fue ratificada por el parlamento y que no obstante sus deficiencias, constituy
la primera tentativa orgnica al respecto. Luego, la ley del 6 de julio de 1934 dispuso que
el Ejecutivo procediera a una codificacin, que se tradujo en nueve ordenamientos que
se denominaron Cdigos, pero que en realidad eran simples textos ordenados de las
disposiciones aplicables a cada tributo y en ciertas regiones del pas; finalmente, el
decreto del 16 de abril de 1950 refundi aqullos en un texto nico, denominado Code
gnral des intpts.
Este Cdigo contiene, igual que el norteamericano, normas sustanciales y de forma y
disposiciones sobre los diversos gravmenes que integran el sistema fiscal, pero es
menos orgnico que aqul. No constituye un ordenamiento tcnico con caracteres
parecidos al antecedente alemn; es una mera agrupacin de textos antes dispersos, lo
que es una ventaja, indudablemente. pero le impide disponer de la fijeza o permanencia
necesaria para favorecer la elaboracin doctrinal.

36. PROYECTOS DE CODIFICACION. - Anteriormente contemplamos la situacin de


aquellos pases donde la tarea de codificacin ha sido llevada a trmino. Rstanos ver,
ahora, algunos casos en que se perfila la tendencia a la codificacin, en los cuales
incluimos a Italia, Gran Bretaa y el Modelo preparado bajo los auspicios de OEA/BID.
a) Italia. En este pas se ha calificado de intento de codificacin a la unificacin de las
disposiciones sobre impuestos directos, que pone "un poco de orden en la espesa selva
de la ley", labor que se ha vinculado con la reforma tributaria. El deseo de claridad y
simplificacin hall una primera realizacin en varias leyes del 30 de diciembre de 1923,
unificatorias de los impuestos indirectos, y luego, en lo sancionatorio, con la ley 4 del 7
de enero de 1929, sobre represin de las violaciones a las leyes financieras, y ms tarde,
con la ley I del 5 de enero de 1956 sobre equidad en la tributacin (perequazione tributaria), si bien cabe tener presente que la mayora de las disposiciones de esta ltima
fueron derogadas por el "Texto nico de las leyes sobre impuestos directos", aprobado
por decreto 645 del presidente de la Repblica (D.P.R., del 20 de enero de 1958) y
vigente desde el 1 de enero de 1960.
** Cabe mencionar, por ltimo, la reestructuracin integral del sistema tributario
efectuado por la ley 825 del 9/10/71. Dicha ley otorg facultades al gobierno para poner
en ejecucin la reforma mediante decretos, segn el principio constitucional de
contribucin de cada uno en razn de la propia capacidad contributiva y de la
progresividad.
** En ejercicio de esas facultades el gobierno dict diecinueve decretos con fecha 26 de
octubre de 1972, introduciendo el impuesto al valor agregado (D.P.R. 633), ocupndose
de otros tributos, como el impuesto al incremento del valor de los inmuebles (n 643), de
registro (n 634), sellos (n 642), impuesto comunal a la publicidad (n 639), al
espectculo (n 640), Asimismo, mediante decreto 636 se establecieron normas sobre el
contencioso tributario.
** Otros decretos de ese paquete reglamentan cuestiones referidas a la administracin
tributaria, a su personal y al catastro.
** La importancia de este conjunto de normas origin la postergacin de la vigencia de
ellas, que en el caso de las reformas del procedimiento tributario slo tuvieron vigencia a
partir del 11 de enero de 1973.
** Dichas normas de procedimiento fueron casi completamente sustituidas por el decreto
del 3 de noviembre de 1981, que sustituy el texto original del 26 de octubre de 1 972
(n 636) citado precedentemente.
** Ya desde 1973, por medio del citado decreto 636, sobre contenciosoadministrativo, se
haba acentuado el carcter jurisdiccional del contencioso, asegurndole una completa
independencia de la administracin financiera e introduciendo importantes mejoras
procesales. La Corte Constitucional ha reconocido la legitimidad constitucional de este
decreto, confirmando el carcter jurisdiccional del proceso con la sentencia del 27 de
diciembre de 1974.
** Finalmente, cabe citar las modificaciones referidas al sistema penal mediante la ley
del 7 de agosto de 1982 (n 516), mientras que el contencioso penal fue modificado por
la reforma tributaria del ao 1971.
** La ley 413, del 30 de diciembre de 1991, y la ley 415 (Ley Financiera del ao 1992),
introdujeron al decir de calificada doctrina las modificaciones ms importantes al sistema
fiscal italiano. Entre otras modificaciones se establecen nuevas normas en relacin a los
parasos fiscales, un programa de perdn fiscal para el revalo de ciertas propiedades y
nuevas normas sobre impuestos sucesorios y donaciones.
b) Gran Bretaa. No obstante su apego a la tradicin y la conviccin de que la eficacia de
las leyes depende ms del acierto en su aplicacin y de una elevada moral social, que de
la perfeccin de los textos, Gran Bretaa comprendi que la legislacin fiscal ha
adquirido tal grado de influencia y complejidad, que es menester clarificarla y tornarla
accesible al pueblo. Es as como en el ao 1927, el entonces ministro del Tesoro, Winston
Churchill - tan vinculado a los fastos del pas -, design una comisin con el objeto de
"preparar un proyecto de ley o de leyes para codificar la legislacin referente al impuesto
a la renta, con el propsito especial de tornarla tan inteligible al contribuyente como
fuere compatible con su naturaleza", confirindole amplias facultades al efecto. La
Comisin trabaj con la conciencia y escrupulosidad que son proverbiales y en 1936

present su informe y un proyecto de ley, que si bien no obtuvo sancin parlamentaria,


constituye una obra de alto valor doctrinal.
Las disposiciones sobre la materia fueron ordenadas (consolidated) por el Income Tax Act
1952, pero no perdieron su complejidad originaria, mereciendo el calificativo de texto
"voluminoso, complicado y oscuro" por parte de una segunda Comisin con la finalidad
de reformar sustancialmente el rgimen del tributo. Esta ltima tambin se pronunci en
favor de la sancin de un Cdigo en materia de impuesto a la renta, para reunir
orgnicamente en un cuerpo legal nico todos los aspectos relacionados con l, "en lugar
de remendar o reformar la estructura actual".
** En la actualidad los distintos tributos estn previstos en leyes especficas, siendo las
ms importantes: lncome and Corporation Taxes Act. 1988, sobre impuesto a los rditos;
Taxation of changeable gains, Act 1992, sobre impuesto a los beneficios eventuales; y el
Finance Act 1975. Si bien la primera de estas leyes (Income and Corporation Taxes Act
1988) autoriza la continuidad de las actividades del organismo de recaudacin, en
realidad el impuesto a los rditos se establece anualmente generalmente mediante el
Finnnce Act.
** El carcter anual del impuesto origin un complicado mecanismo para la aplicacin al
nuevo ao de las disposiciones del impuesto a la renta del anterior, mientras no se
aprueba la nueva ley por medio del Finance Bill, lo que generalmente no ocurre hasta
julio o agosto de cada ao.
** El Finance Act 1985 establece un impuesto a la trasmisin del capital que grava las
trasferencias por causa de muerte y por actos entre vivos y que reemplaza al anterior
impuesto sucesorio (taxation on death) vigente desde 1984 .
De manera, pues, que se mantiene latente el propsito de una codificacin, aunque no
fuere integral, del rgimen tributario, como medio de realizar progresos efectivos en
derecho fiscal.
c) Modelo de cdigo de OEA/BID. Con el propsito de sistematizar los principios generales
predominantes en el derecho tributario y de propender a la unificacin de normas
dispersas de los distintos regmenes tributarios de Amrica Latina, cl Programa Conjunto
de Tributacin de la Organizacin de los Estados Americanos (OEA) y del Banco
Interamericano de Desarrollo (BID), propici la formulacin de un proyecto de ley que
pudiera servir de inspiracin a los distintos pases del continente con fines de unidad
jurdica. Esa tarea fue encomendada al prof. Ramn Valds Costa (Uruguay), al prof.
Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y al autor de este libro. quienes, asistidos por la valiosa
colaboracin de otros juristas, dieron trmino a su labor en el ao 1967 presentando el
denominado Modelo de cdigo tributario para Amrica Latina.
Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributacin, tanto en el orden
sustancial como en los aspectos procesal y administrativo, con prescindencia de los
distintos tributos en particular. Consta de ciento noventa y seis artculos distribuidos en
cinco ttulos: I. Disposiciones preliminares; II. Obligacin tributaria; III. Infracciones y
sanciones; IV. Procedimientos administrativos; V. Contencioso tributario.
No es del caso entrar al anlisis del proyecto; baste sealar su existencia como una
muestra de la preocupacin general sobre la necesidad de coordinar y unificar conceptos
- y hasta vocablos - para facilitar la accin armnica de todos los pueblos. No se trata de
un texto nico de aplicacin automtica sino de principios que deben adaptarse a las
caractersticas institucionales y tradicionales de cada pas, y de su utilizacin dan cuenta
los diversos cdigos sancionados en los ltimos aos, en los pases de Amrica Latina.
** Uno de los propios coautores del Modelo ha reconocido que: "El Modelo sirvi de
fuente. a su vez, a siete cdigos. Por orden cronolgico: Bolivia (1970), Costa Rica
(1971), Uruguay ( 1974), Ecuador (1975) y Venezuela (1982); los dos primeros lo
tomaron como nica fuente y sin mayores modificaciones; Ecuador tuvo tambin como
antecedente importante la legislacin latinoamericana y la legislacin tributaria
espaola, y singularmente la Ley General Tributaria y la de Procedimientos
Administrativos Recaudatorios, segn el informe de la Comisin Interinstitucional
redactora del proyecto; Uruguay y Venezuela realizaron una labor de adaptacin al
rgimen jurdico nacional, el primero a travs de un anteproyecto preparado en 1970 por
una Comisin oficial que integramos con Juan Carlos Peirano y Rafael Noboa. A estos
cinco cdigos deben agregarse los de Brasil (1966) y Per (1966), en cuya preparacin,
simultnea con la del Modelo, intervinieron en forma preponderante Gomes de Sousa,

miembro de la Comisin, y Vidal Crdenas, colaborador de la misma, respectivamente;


ello explica las notorias coincidencias con el Modelo.
37. ARGENTINA. - Deliberadamente hemos dejado para el final la consideracin de los
antecedentes argentinos en materia de codificacin tributaria, a fin de que, confrontados
con los extranjeros, podamos apreciar en qu punto nos hallamos al respecto y a dnde
resulta conveniente llegar.
Como integrante del Seminario de Ciencias Jurdicas y Sociales de la Facultad de Derecho
de Buenos Aires, nos correspondi preparar el primer anteproyecto de cdigo fiscal,
incorporando los principios especficos del derecho financiero en sus aspectos sustancial
y formal - inclusive en materia penal fiscal -, y propiciando la creacin de un tribunal
especializado integrado en el Poder Judicial, que pondra en accin un procedimiento ms
eficaz que el tradicional heredado de la Colonia. Ofrecimos la fundamentacin de cada
norma, proporcionando los antecedentes doctrinales y legislativos disponibles en nuestro
pas en aquella poca, con el propsito de propender al conocimiento de la rama del
derecho y mejorar nuestra organizacin fiscal.
En 1943 se conoci el resultado de la labor desarrollada por una Comisin honoraria
designada por el Poder Ejecutivo (decreto 90.074/41 ), restringida al aspecto procesal y
cuyas conclusiones fueron objeto de crticas.
Posteriormente, por decreto 1232/63, el Poder Ejecutivo nacional nos confi la misin de
preparar un proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a consideracin de las
autoridades el 20 de julio de 1964, luego de esperar infructuosamente el
pronunciamiento de una comisin asesora designada en aquel decreto.
El proyecto se limita a los principios generales de la tributacin y al rgimen del
contencioso, aplicable a todos los gravmenes federales, incluyendo la materia aduanera
y las contribuciones especiales. Consta de doscientos cincuenta y un artculos
distribuidos en seis ttulos, v entre diversas innovaciones puede sealarse la adopcin de
conceptos propios en materia de infracciones y sanciones, para evitar la sujecin al
cdigo penal, y legisla en materia de contrabando y de otras infracciones nuevas; en
materia procesal consolida al Tribunal Fiscal de la Nacin como rgano independiente de
la administracin activa, otorgndole facultades destinadas a convertirlo en un
verdadero tribunal de justicia y disciplinando el proceso - administrativo y judicial - con
miras a la proteccin de los derechos individuales sin desmedro de los estatales y, por
cierto, que mantiene la eliminacin del solve et repete, como ya lo estableci la reforma
de 1960.
* Sin embargo, la situacin contina como antes, con remiendos de la ley 11.683, que
siguen creando problemas interpretativos por su falta de coordinacin, aparte de la
subsistencia de disposiciones en leyes especiales, con el agravante de que sus
disposiciones desde el ao 1993 resultan en parte de aplicacin al rgimen de
contribuciones y aportes de la seguridad social. Debemos confiar que algn da se logre
el texto orgnico, ya que no es cuestin de aglutinar normas dispersas, sino de elaborar
un sistema de principios generales, como lo conceba Vanoni para la codificacin en
Italia. En 1981 fue sancionado un cdigo aduanero que, como su ttulo lo indica, est
limitado a esa materia. Constituye un esfuerzo ponderable que ha puesto fin a la
"inextricable selva jurdica" que dificultaba la comprensin de la ley, pero mucho
tememos que no responda a las verdaderas exigencias de una codificacin y se limite a
una recopilacin de normas.
Las provincias, en cambio, han dado muestras de espritu ms progresista, aunque las
caractersticas del rgimen poltico padecido por el pas, no permitieron un desarrollo
paralelo en favor de la liberalizacin de la administracin fiscal. La de Buenos Aires
sancion en 1948 su Cdigo Fiscal, que fue copiado por la mayora de las otras
provincias, y que no obstante las crticas que nos mereci, ha significado un progreso en
cuanto a sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario.

bolilla 2.
Material extrado de: Finanzas Publicas y Derecho Tributario (Dino Jarach)
Derecho Financiero (Guiliani Fonrouge)
Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (Villegas)

GASTO PUBLICO Y RECURSO PUBLICO:


Concepto:
Son gastos pblicos las erogaciones, generalmente dinerarias, que realiza el Estado en
virtud de ley para cumplir con sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades
publicas. (Villegas)
El gasto publico consiste en la erogacin que el estado efecta para adquirir bienes
intermedios y factores de la produccin, a fin de combinarlos adecuadamente- para la
produccin de bienes y servicios pblicos o para adquirir directamente bienes en el
mercado destinados a asumir la funcin de bienes pblicos, sin necesidad de
transformacin por el estado. (Dino Jarach)
Mediante el gasto publico el estado se moviliza para atender a las necesidades de la
poblacin por medio de los servicios publicos, cuyo destino es la cobertura tanto de las
necesidades publicas absolutas, como las concernientes al progreso y bienestar.
Pero tambien el estado puede satisfacer dichas necesidades con prescindencia de los
servicios publicos y utilizando los efectos que en si mismos los gastos publicos provocan
en la economia nacional, atento a su importancia cuantitativa y cualitativa (por ej. Un
incremento considerable en la cuanta del gasto publico puede obrar como reactivador
de la economa en recesin con prescindencia del gasto.).
El concepto esta ligado al de necesidad publica. En efecto es el presupuesto de
legitimidad del gasto publico. Esto significa que la decisicion sobre el gasto supone dos
valoraciones:
a) La seleccin de la necesidad que la colectividad considere publica.
b) La comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades.

Anteriormente se discuta si la ciencia de las finanzas deba ocuparse de la teora del


gasto publico. Esta discusin ha perdido vigencia ya que ahora los gastos pblicos y
recursos son dos caras de una misma moneda. Ello es asi porque los recursos deben
obtenerse proporcionalmente a lo que se debe gastar y los gastos son se entendern
razonablemente calculados sin tienen en cuenta los recursos posibles.
Los gastos publicos son en cierta medida la indicacin mas segura de la actividad que
despliega cada pueblo.
CARACTERSTICAS ESENCIALES:
1. Erogaciones Generalmente Dinerarias: El gasto publico emplea bienes valuables
pecuniariamente que en la actualidad se identifican con el dinero, pero puede no
ser asi (vivienda para funcionario, bonos en concepto de pago para proveedores
etc)
2. Efectuadas por el Estado: Estado en sentido lato. Refiere a toda suma que sale
del tesoro publico., puede ser de la administracin central o entidades
descentralizadas pero siempre deben incidir sobre las finanzas del estado.
3. En virtud de ley: No hay Gasto Publico sin ley que lo autorice. Sin embargo la
relacin ley-gasto no es siempre tan inmediata como sostena la concepcin
tradicional. En sentido estricto la relacin es inmediata puesto que el gasto debe
figurar en el presupuesto pero en sentido amplio.

4. Para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de las necesidades publicas:


Este aspecto se refiere a la legitimidad del gasto antes que a su esencia. Debe ser
congruente con el inters publico asignado por el Estado. Dice Terry que
tericamente y si se tratase de un pas ideal con un gobierno perfecto, siempre el
gasto publico respondera al propsito de llenar cumplidamente los deberes de
orden interno y externo atribuidos al estado, pero en la practica es diferente, y un
anlisis de la cuestin demuestra que buena parte de ellas son contrarios a los
fines mismos del estado.
EVOLUCION:
Si alguna materia ha sufrido una transformacin fundamental en su concepto apreciable
entre las finanzas publicas clsicas y modernas, ella corresponde a los gastos publicos.
El gasto publico ha dejado de apreciarse con un criterio exclusivamente administrativo,
limitado a los rubros inherentes al funcionamiento de los servicios pblicos, para trocarse
en un medio de accin del estado, en una instrumento de gobierno de importancia
trascendental.
Para las finanzas clsicas, inspiradas en el liberalismo del siglo XIX (Adam Smith), el
estado debe restringir su accin a las funciones indispensables para la seguridad y
existencia de la nacin, solo a ello sin extenderse mas all. Para ellos el estado consume
y no produce, solo sustrae riqueza de los particulares para afectarlo a su existencia.

No puede sorprender que fueran las nicas ideas conocidas al tiempo de sancionarse la
constitucin nacional (1853). Es asi que si bien el art. 4 sobre el tesoro nacional, hace
referencia a los gastos de la nacin, lo que podra inducir a una interpretacin amplia,
ademas entre las facultades del congreso al decir que le corresponde fijar anualmente el
presupuesto de gastos de la administracin de la Nacin, con lo cual no quedan dudas
sobre el carcter restringido del gasto publico, como era corriente a mediados del siglo
anterior.
Para las modernas concepciones, que surgieron a partir despus de la primera guerra
mundial de 1914-1918, el estado no es un mero consumidor sino un redistribuidor de
riqueza, pues en cierta actividades puede ser igual o mejor que la actividad privada en el
desarrollo de una produccin industrial. De ella se puede extraer la teora del filtro de
Laufenburger, segn el cual el presupuesto acta como un filtro econmico: procede a
modo de bomba aspirante de rentas y luego como impelente de ellas mediante los
gastos publicos, que las expande sobre la economa ofreciendo nuevas posibilidades de
consumo e inversin.
En concordancia con la misin del estado moderno la funcin del gasto publico, de neutra
que era en las finanzas tradicionales ha pasado a ser activa, con finalidades
extrafiscales. El intervencionismo social que deriva en intervencin econmica, se
orienta hacia fines polticos (propaganda, directa o indirecta, propsitos electorales),
sociales (ayuda familiar, subsidios por desocupacin) o econmicos (control de precios,
nacionalizaciones) y asigna al gasto publico no solamente la finalidad niveladoras de
riquezas como en ciertos escritores alemanes de fines del siglo XIX, sino propsitos de
regulacin econmica o de estimulo de actividades privadas.
CLASIFICACION:
Son mltiples los criterios de clasificacin. As se divide a los gastos en especie y en
moneda segn el instrumento de pago con que han sido efectuados; se los clasifica en
internos o externos segn el lugar en que se ha efectuado, ya sea fuera o dentro de las

fronteras del pas. Tambin se distinguen en gastos personales, que son lo que se pagan
en concepto de sueldos y remuneraciones del personal y gastos reales cuando se
emplean para la adquisicin de bienes.
Gastos ordinarios y extraordinarios: (Teora Clsica) Correlacin a recursos ordinarios y
extraordinarios
Los gastos ordinarios son los corrientes nacidos del normal produccin de bienes y
servicios y deben ser financiados por los recursos ordinarios. Los gastos extraordinarios
(guerras , catastofres) deban financiarse con recursos de crditos o impuestos de
emergencia.
Gastos productivos y de transferencia:
Los productivos son aquellos que corresponden a la adquisicin de bienes y factores
para la produccin de bienes y servicios publicos. Tales gastos producen un aumento de
la renta nacional.
Los de transferencia son los que consisten en un pago de una suma de dinero a personas
sin contraprestacin alguna a favor del estado.

Clasificacin funcional:
Gastos corrientes y de inversin:
Gastos Corrientes: de Consumo y de transferencia. Gastos de consumo: Son aquellos
que sirven para la produccin de los servicios del estado. Se llama asi porque se trata de
servicios divisibles como indivisibles.
Gastos de transferencia: Erogaciones del estado que no sirven para la produccin de
servicios publicos, sino que solo distribuyen a determinados beneficiarios el dinero
extraido de otros (servicios de la deuda, jubilaciones) .
Gasto de inversin: Erogacin estatal destinada a la adquisicin o produccin de bienes
instrumentales o de capital que incrementan el activo fijo del estado y sirvan como
instrumento de produccin de bienes y servicios para el propio estado.
Finalidad: Social y econmica (creador de riqueza).
Las modernas teoras sobre la poltica financiera de gastos estatales parten del
conocimiento de los gastos a realizarse y de las realizaciones econmicas que ellos
producen. Teniendo en cuenta estas circunstancias el estado puede seguir una poltica
estructural y coyuntural ajustada a las particularidades fundamentales de la economa
nacional y a las circunstancias bajo las cuales esta se desarrolla. Esta poltica financiera
asume el carcter de poltica compensadora ante los fenmenos cclicos que se observan
en los pases y dada la conveniencia de atenuar los efectos demasiado bruscos de los
ascensos y depresiones de la economa. Esta poltica compensadora tiende a aumentar
la importancia absoluta y relativa de los gastos estatales en la poca de depresin y en
cambio tiende a disminuir esa importancia en pocas de prosperidad.
Este tema a su vez tiene plena vinculacin al de plena ocupacin. Se sabe que el
fenmeno del desempleo tiene grave consecuencias sociales y economicas. Por ello, el
estado debe tender a la plena ocupacin, que consiste en utilizar todos aquellos factores
productivos que se mantiene ociosos o inactivos.

En cuanto al consumo y ahorro, economistas modernos como Somers, sostienen que los
gastos estatales tienden a ocasionar un movimiento ascendente del ingreso nacional. Al
haber mas ingresos crecen los consumos, pero tambin se eleva el volumen del ahorro.
Este ahorro no puede lograrse en tanto el monto de ingresos no sea suficiente para
cubrir los gastos de consumo. Por eso Keynes sostiene que al aumentar la renta el
consumo tiende a saturarse y el ahorro a crecer. La suma de todos los ahorros
individuales es el ahorro nacional y en la medida en que ese ahorro es creador, o sea se
destina a la inversin, tiene decisiva importancia para el crecimiento.
Limites:
El problema de establecer al limites al gasto publico es mas poltico que economico. No
pueden darse formulas rigidas determinando proporcion del gasto en relacion a la renta
nacional. Tanto es asi que puede darse el caso que los gastos signifiquen el 100 % de la
renta (Estado Socialista).
Los autores modernos sostiene que los gastos publicos pueden llegar hasta el limite en
que la ventaja social de ellos se compensa con los inconvenientes de las amputaciones
hechas al ingreso nacional. As surge el concepto de utilidad social mxima, el estado
deber ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento de los
gastos se vea compensada por el inconveniente social de un aumento de las exacciones
publicas.
Crecimiento del gasto publico:
Causas aparentes:

Depreciacin del signo monetario. (la mas importante). La devaluacin es un


fenmeno observable en la generalidad de los pases. Esta depreciacin obliga a
armonizar las cifras tenindola en cuenta, puesto que de lo contrario la
conclusiones sern equivocadas. Por ejemplo si este ao he gastado mil millones
de pesos y el ao pasado gaste quinientos millones, pero el dinero se ha
depreciado en un ciento por ciento, es evidente que nos hallaremos ante un
incremento solo aparente de la erogacin puesto que en definitiva solo habr
gastado lo mismo.

Evolucin de reglas presupuestarias: La adopcin de ciertos principios de derecho


presupuestarios ha llevado a modificar las formas de computar las erogaciones, y
esto tambin puede dar lugar tambin a un incremento aparente del gasto. Si
siguiendo el principio de universalidad se pasa de un presupuesto de cifras netas
a un presupuesto de cifras brutas, habr incremento que solo ser aparente, si
siguiendo el principio de unidad se renen mltiples presupuestos en uno solo, es
evidente que las cifras de ese nico presupuesto sern mayores, pero en este
caso ese incremento ser solo ficticio.

Causas reales

Aumento de territorio.
Aumento de poblacin.
Aumento de la renta nacional.
Gastos militares

GASTO PUBLICO: EVOLUCION


Para describir la evolucin de la deuda publica en el siglo XX en la Argentina motivada
como incremento del gasto publico, esto es sin hacer referencias a motivos econmicofinancieros, podemos clasificarlas en distintas etapas, destacando en cada una de ellas
las razones que motivaron el incremento del gasto publico.
A su vez para medir en trminos reales la incidencia que en la economa tuvo el gasto
publico y como eso fue generando la necesidad de tomar crditos en el exterior, es
necesario referimos al gasto publico relacionndolo con el PBI, ya que es la unidad
econmica por excelencia para poder comprender los datos acerca de la economa de un
pas.
De otra manera solamente tendramos nmeros que solo marcaran un aumento en la
deuda sin apreciar el valor que esos aumentos impactaban sobre el presupuesto del pas.
Recordamos que el PBI es valor expresado en trminos monetarios de los bienes y
servicios producidos por la economa de un pas en un periodo determinado. Entonces as
podremos ver la proporcin real del gasto publico comparado con lo que el mismo
produce, estableciendo como situacin optima la de mantener los niveles de porcentajes
bajos y constantes.

1.

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6.

7.

8.

Hasta el ao 1930: Los objetivos primarios del Sector Publico eran organizar la
administracin, brindar seguridad, educacin primaria, defensa y crear la
infraestructura basica. Consecuencia: el gasto publico representaba en 1913 el 11,9
% del PBI y 1930 el 15,1 % del PBI.
De 1930 a 1943: Los objetivos son la educacin primaria, la universitaria, la
atencin de la salud publica y la creacin de un sistema de previsin social.
Consecuencia: El gasto se incrementa a 21,1 % del PBI.
1943-1959 Integracin del modelo de sustitucin de las importaciones con
expansiones del gasto publico:
Objetivo: Expansion del estado empresario.
Estatizacin de empresas de servicios publicos. Crecimiento del gasto publico: 1944
23,4% y 1949 35% del PBI. Sin embargo ello no se notaba en las cuentas publicas:
Supervit fiscal para el ao1950 del 3,9% del presupuesto nacional.
1959-1962: En este periodo refiere G. Fonrouge el antecedente del primer
emprstito (a un grupo de bancos europeos debido a la falta de liquidez local). Existe
un periodo de transicin hasta 1970 donde el presupuesto ya era deficitario en la
dcada y el gasto publico no diminua.
Modelo de Economa Cerrada (1970-1983). Expansin del gasto publico: Crisis del
SUSS, poltica salarial de equiparacin del sueldo entre los distintos niveles de
gobierno. Aportes del tesoro nacional a provincias en emergencia. Promocin de
actividades productivas del sector privado con fuerte subsidio del estado, etc.
Consecuencia en 1975 el gasto publico era de casi el 40% del PBI , la deuda externa
de $ 9.000 mill., y el dficit fiscal de 15,1% del presupuesto.
Estado subsidiario (1981-1983): Los niveles de deficit fiscal se mantuvieron, la
deuda externa era de 60.000 mill originado por subsidios ocultos en la licuacin de la
deuda privada interna y por subsidios en los seguros de cambio y en la estatizacin
de la deuda privada externa. Endeudamiento del sector privado en obras publicas y
proyectos de inversin que luego fueron pagados por el estado nacional.
Crisis del sistema. Hiperinflacin (1984-1989).Descontrol del gasto publico. SUSS
deficitario. Financiamiento del gasto del estado a travs de emisin de moneda y
mas deuda externa. Medidas para controlar el gasto: Congelamiento de salarios,
precios, tarifas y tipo de cambio. No hay reduccin en empleo publico ni en gastos
sociales.
Apertura econmica (Desde 1989 en adelante). Privatizacion de empresas
publicas y del SUSS (Ley 24.241) Crecimiento del gasto publico. De 60.000 mill de
deuda publica externa a 130.000 mill. Continua el dficit fiscal, salvo ejercicios 93 y

94, pese al achicamiento del estado y la mayor presin tributaria. Proyeccin


estimada para el ao 2001 6.000 mill.

LOS RECURSOS PUBLICOS


CONCEPTO: Jos Mara Martn al conceptualizar los recursos pblicos formula una
definicin amplia, la cual comprende una variada gama de ingresos con los cuales el
Estado afrontara los gastos, en dicho contexto de ideas define a los mismos como toda
riqueza devengada a favor del Estado y acreditada como tal por su Tesorera. Con ello se
pretende incluir no solo a los ingresos tributarios impuestos, tasas y contribuciones-,
sino tambin aquellos como los provenientes de sanciones patrimoniales (multas); o
aquellos que se originan en ttulos emitidos por la Tesorera, etc.
EVOLUCION HISTORICA.
Escuela Clsica: para dicha corriente ideolgica, los mismos solo deberan tener una
finalidad fiscal, esto es servir de medio para satisfacer los gastos que el Estado deba
efectuar a los efectos de cumplir con sus funciones esenciales. En esta poca los
recursos solos cumplen funciones fiscales.En cambio, en las finanzas modernas los recursos cumplen no solo las asignadas por los
clsico, sino tambin una funcin de vital importancia en la actualidad, esto es, la de
actuar como un medio o factor interviniente en el ordenamiento de las distintas
actividades que se desenvuelven en un Estado, especialmente en el aspecto econmico.
Hoy en da a los recursos tributarios, se agregan los de tipos patrimonial, especialmente
los inmuebles de dominio del Estado, las empresas estatales, que en nuestro pas, en
dcadas pasadas, tuvieron singular importancia a las cuales se le confiaron actividades
de tipo industrial y comercial.CLASIFICACION DE LOS RECURSOS PUBLICOS
Al estudiar el gasto pblico, se advierte la diversidad de clasificaciones, lo mismo se
observar en materia de Recursos Pblico, esto obedece segn Jos Mara Martn- a que
las clasificaciones estudiadas responden, en las generalidades de los casos, a los
principios y normas jurdicas que rigen en los Estados a los cuales pertenece el autor, y
como consecuencia de ello algunas pierden vigencia con relacin a la legislacin vigente
en un determinado pas.Las clasificaciones que se estudiaran son aquellas estructuradas desde el punto de vista
jurdico y econmico.Desde la primer ptica la importancia radica pues la misma determinara con mayor
precisin cada uno de los recursos, como as tambin los principios que debern ser
observados respecto de su obtencin, administracin y destino final de los mismos.
Utilizando dicho criterio se distinguir aquellos recursos provenientes del Derecho
Privado los cuales coincidirn con los denominados originarios- y los provenientes del
Derecho Pblico tambin conocido como derivados.Desde el punto de vista econmico, nos permitir distinguir los diversos efectos que
producirn en la economa la utilizacin de cada especie de recurso a la par que
establecer ciertos principios a los efectos de financiar distintos gastos pblicos con
determinados recursos, excluyendo a otros. En este orden de idea aquellos ingresos
corrientes o rentas general, que son fundamentalmente los ingresos que obtiene el Fisco
como consecuencia de su poder de imposicin deber tener por destino final la
financiacin de todos los gastos de funcionamiento u operativos del Estado, en cambio
los ingresos de capital, esto es, los provenientes de la venta de bienes que conforman el

acervo patrimonial del Estado, los originados en el uso del crdito pblico y en general
todo ingreso que signifique una modificacin en el patrimonio del Estado tendrn por
objeto la financiacin de gastos de capital o inversiones patrimoniales que efecte el
Estado.
Siguiendo la opinin de Jos Mara Martn vamos a distinguir tres grandes grupos de
recursos:
RECURSOS PROVENIENTES DE LIBERALIDADES: aqu vamos a agrupar a todos aquellos
ingresos que el Estado percibe sin hacer uso de su poder de imposicin o de imperio, su
obtencin ser gratuita, ya sea que los mismos provengan de la economa de los
particulares por medio de donaciones o legados o tambin aquellos provenientes de
entes pblicos superiores efectuados a ttulo de ayuda. Estos ltimos en nuestro pas son
conocidos como fondos no reintegrables, aportado por la Nacin a las Provincias o como
as tambin los aportados por las Provincias a los Municipios.RECURSOS ORIGINARIOS: son todos aquellos que provienen del patrimonio del Estado y
tambin de las actividades productivas encaradas por el mismo.La caracterstica econmica de este tipo de recurso, es que el Estado lo obtiene de un
modo similar al que los particulares obtienen sus ingresos y desde el punto de vista
jurdico tiene la particularidad de ser captados sin mediar el poder de imperio del Estado.
Generalmente estas relaciones son regidas en algunos casos por el derecho
administrativo, como por Ej. en materia de concesiones, pero en la mayora de ellas por
normas del derecho privado. Dentro de esta categora de recursos se distinguen:
Las rentas o resultados provenientes de la explotacin, directa o por delegacin, o de la
venta de bienes patrimoniales del Estado.
En el art. 2342 del Cdigo Civil se enumeran los bienes privados del Estado, estos
producen una de la especie de recursos originarios del Estado. Dentro de esta especie de
recursos se distinguen aquellos que se generan en a: las rentas de capitales mobiliarios
del Estado, los cuales se materializaran en dividendos e intereses percibido como
consecuencia de participar en la actividad financiera o por poseer acciones de las
empresas privadas; b: las rentas provenientes de la explotacin que realiza el Estado en
forma directa o por medio de concesiones, de aquellos bienes privados ej. regalas por
concesin de minas, arrendamiento de tierra pblica, etc. y c: el producido como
consecuencia de la venta de estos bienes, el cual tubo histricamente gran importancia
en nuestro pas ante de la provincializacin de los de los territorios nacionales.
Respecto de los bienes pblicos del Estado enumerados en el art. 2340 (plazas, calles,
mares interiores, etc.) debe tenerse en cuenta que los mismos satisfacen de modo
directo necesidades pblicas, en consecuencia ellos reemplazan la actividad financiera
del Estado, al menos en lo que se refiere a esas necesidades.Las tarifas: son precios cobrados por dependencias administrativas del Estado que tienen
a su cargo la prestacin de determinados servicios pblicos. En el funcionamiento de
estos entes, por prestar servicios pblico, su poltica deja de lado las pautas
empresariales o de rentabilidad, un ejemplo de estas dependencias administrativas lo
fue la Direccin General de Correos y Telecomunicaciones. Se caracterizan por carecer de
personera jurdica y en consecuencia carecen de patrimonio propio, por ello en el
rgimen del presupuesto general de un pas sus gastos conforman un capitulo
importante dentro del Gasto Pblico de un Estado.Las contribuciones de las empresas del Estado: finalmente esta ultima especie de
recursos originarios se va a formar con las contribuciones o utilidades que estas
empresas del Estado deben, por ley, aportar al Erario Pblico. La actividad de estas
empresas puede estar dirigida a prestar servicios pblicos, como as tambin a
desarrollara actividades industriales o comerciales. Dichas empresas se caracterizan
desde el punto de vista jurdico por tener personera jurdica propia y en consecuencia
patrimonio y desde el punto de vista econmico participan de una forma similar a las
empresas privadas, se las distinguen en: a- las empresas estatales propiamente dicha
las cuales presentan la particularidad de que en su vinculacin con la Administracin
Pblica se rige por normas del derecho pblico mientras que en su vinculacin con la
actividad que desarrolla se rige por normas del derecho privado. Esta diferenciacin de
regmenes aplicable se manifiesta en que puede contratar libremente con los particulares
los servicios o actividades que realiza, mientras que sus presupuestos deben ser
aprobados por el Poder Ejecutivo, el cual viene a legalizar su plan de accin. Por esa

relacin con el derecho pblico son controlados por el Tribunal de Cuenta, la Contadura
General y el Congreso. En un momento estuvieron exenta de pagar impuestos por la
actividad que desarrollaban. Luego, tanto la nacin como las provincias, derogaron
dichas exenciones para aquellas empresas que realizaban actividades de tipo comercial o
industrial. Fueron ej. de este tipo de empresa los Ferrocarriles, Lneas Martimas
Argentinas, Flota Fluvial del Estado Argentino, Agua y Energa. b- Sociedades de
economa mixta, las cuales tienen la particularidad de concurrir el patrimonio del Estado
con capitales privados, limitando su responsabilidad al aporte societario, un ej. lo fue
SOMISA, donde el aporte privado representaba el 1%.
A su vez el grupo de Sociedades Annimas difiere de las empresas ya mencionadas, en
razn de que el Estado es titular del capital suscripto y no tienen con la administracin
vinculacin de derecho pblico, un ej. lo fue SEGBA y la Agencia de Publicidad e
Informacin Telam. Otra modalidad tambin lo son las sociedades annimas con mayora
de capital estatal uno de cuyo ej. lo fue HIDRONOR S.A.RECURSOS DERIVADOS: esta tercera categora de recursos capta una variedad de
ingresos de diferente naturaleza, no obstante ello tienen una caracterstica en comn, en
todos los supuestos los mismos son obtenidos de modo directo, generalmente por un
reclamo que formula el Estado a la economa de los particulares en virtud de su poder de
imposicin, de ello se sigue que sus relaciones, desde el punto de vista jurdico, son
regidas por normas del derecho pblico. Esas notas distintivas explican la terminologa
tradicionalmente utilizada para designarlos, pues son recursos que derivan de la
economa de los particulares requeridas por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Entre ellos se encuentran los recursos tributarios, lo provenientes del uso del crdito
publico, las multas y otras sanciones de carcter patrimonial, los ingresos provenientes
de gestiones de tesorera. Estos temas sern desarrollados con mayor detenimiento en
las Bolillas siguientes.
Recursos Tributarios: estos se caracterizan por ser l ms importante ingreso con que
cuenta las finanzas pblicas contemporneas. Desde el punto de vista cuantitativo son el
mayor rubro de recursos con que cuentan los Estados Modernos y cualitativamente, ellos
cumplen una funcin de singular importancia, en razn de que son los medios materiales
con los cuales el Estado implementara su poltica econmica y social.
Caracterstica: la primer caracterstica del tributo es la de tipo econmico, la cual
consiste en una detraccin de parte de la riqueza de los particulares a favor del Estado.
La segunda caracterstica es que el tributo es una prestacin exigida coactivamente por
el Estado y en ejercicio de su poder de imperio. Conjuntamente con las ya mencionadas,
aparece una caracterstica que es fundamental. En efecto, al ser el tributo una prestacin
pecuniaria-coactiva, esa coercin no deriva de una manifestacin de voluntad de la
Administracin Pblica la cual a su iniciativa, tenga el derecho de imponerla a los sujetos
particulares. Esto pudo ser verdad en alguna poca histrica, pero no lo es mas en el
Estado Moderno de Derecho, en el cual esta sentado el principio fundamental de la
legalidad de la prestacin tributaria, contenida en el aforismo latino nullum tributum
sine lege, razn por la cual la fuente de coercin es exclusivamente de la ley. Esta nota
de tipo jurdico es de fundamental importancia y desacredita las viejas doctrinas
privatistas que pretendan caracterizar al tributo como una clase de precio pagado por
los particulares en contraprestacin de los beneficios que reciban del Estado por los
servicios que este brindaba. La ltima caracterstica fundamental de los tributos es que
las ya citadas detracciones de riqueza que exige el Estado lo son con la excluyente
finalidad de promover el bienestar general. Esta caracterstica del tributo lo distingue
tambin de aquellas exigencias exigidas en pocas histricas en beneficio de una
determinada clase, por ej. como ocurra en Roma a favor de sus ciudadanos.PRINCIPIO DISTRIBUTIVO: sentado el concepto de que la mayor parte de los ingresos con
los cuales cuentan los Estados modernos para cubrir sus gastos se originan en
detracciones coactivas de la riqueza de los particulares, denominados tributos. La ciencia
de las finanzas ha estudiado los principios aplicables a los efectos de distribuir la carga
del tributo entre los componentes de la comunidad. Es preciso hacer notar que la
proteccin constitucional de la propiedad, se ve atenuada sensiblemente por la
existencia de los tributos que impone el Estado, mediante los cuales se apropia de la
riqueza privada.-

Va de suyo que vivir en sociedad supone un costo, pues se hace necesario sufragar los
gastos del gobierno encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitucin. Esto significa
que necesariamente debe existir compatibilidad entre la institucin de la propiedad
privada y la del tributo. De lo contrario ella quedara como una cuestin terica si el
Estado no la garantiza, y por otra parte el Estado no podra cumplir sus elementales
funciones sin recursos.
Cuando el ser humano resuelve integrarse en una colectividad, esa reunin de
individualidades supone necesidades comunes. Entre ellas, el orden interno y otras de
ineludible cobertura, la cuales no pueden ser satisfecha mediante esfuerzos aislados de
las individualidades, y ante ello el ser humano asociado busca alguien que ane fuerzas.
Surge entonces el Estado representado por el gobierno, que resguarda la soberana,
dirime los conflictos y asegura el orden.Pero para actuar es necesario realizar erogaciones que suponen los previos ingresos. La
mayor parte de ellos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares en forma
coactiva y mediante los tributos, de all la importancia del tema.Modernamente se habla del principio de la capacidad contributiva, el cual se relaciona
con la aptitud econmica de los particulares para contribuir con los gastos pblicos.El concepto de la capacidad contributiva es simple y as debera mantenerse, sin
intoxicarlos con teoras que le quiten la efectividad pues el mismo se explica,
precisamente de su mas pura lgica, a tales efectos es ilustrativa una sentencia del
Tribunal Constitucional Espaol que expreso ...la capacidad econmica a los efectos de
contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia
lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra. La tributacin
segn la riqueza constituye, por ello, un requisito antes exigido por la leyes de la lgica
que por los imperativos de la justicia, y de ah que la capacidad econmica como fuente
de imposicin forme parte de las estructuras lgicas objetivas que constituyen la
naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legislacin tributaria, de
modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobado, equivale precisamente a
la arbitrariedad de la legislacin fiscal... S.T.C., 27/1981, 20 de julio, F.J. 4.- De tal modo
debe ser entendida la capacidad contributiva, o sea, como aquella aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene
establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica)
que, luego de ser sometida a la valorizacin del legislador y conciliados con los fines de
naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categoras imponibles.
La Constitucin Italiana adopta en su texto el principio de la capacidad econmica, al
decir que todos estarn obligados a contribuir a los gastos pblicos en proporcin a su
capacidad contributiva. Francesco Moschetti seala que la capacidad contributiva viene
dada por aquella parte de la potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera
el mnimo vital, en consecuencia no puede existir capacidad de concurrir a los gastos
pblicos cuando falte o se tenga solo lo necesario para las exigencias individuales, de
ello se concluye que la capacidad contributiva no es toda manifestacin de riqueza, sino
tan solo la potencia econmica que debe juzgarse idnea para concurrir a los gastos
pblicos.El principio de la capacidad contributiva en nuestra doctrina nacional: Giuliani Fonrouge
entiende que el concepto de capacidad contributiva introduce un elemento extrao a la
juricidad de la tributacin y, por lo dems, de difcil determinacin, no obstante reconoce
que si bien responde a un encomiable propsito de justicia tributaria a ser tenido en
cuenta por el legislador segn su libre apreciacin, no puede ser erigido como dogma
jurdico, sin embargo y a pesar de tan autorizada opinin, la mayora de la doctrina
nacional, entre otros Casas, Corti, Jarach, Garcia Belsunce, Reig, Spisso, Villegas,
reconocen dicho principio y lo asimilaron a las garantas de igualdad, no confiscatoriedad
y proporcionalidad.Veamos, someramente, las posturas a favor de dicho principio:
Jarach ha manifestado su identificacin al principio de igualdad, sealando que la
definicin de capacidad contributiva si bien puede ser vaga, tambin lo es el principio de
igualdad, sin que por ello se impida su existencia o eficacia para suministrar a un
impuesto el consentimiento pblico.
Villegas, por su parte, seala que la capacidad contributiva esta reconocida
implcitamente y es base fundamental de donde parten las garantas materiales que la

Constitucin otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad,


proporcionalidad y no confiscatoriedad.
Garcia Belsunce considera que la capacidad contributiva esta referida a la garanta
constitucional de la igualdad de los impuestos y de su proporcionalidad, en cuanto se
viola el principio de igualdad si los tributos no tratan igual a quienes a quienes tienen
igual capacidad contributiva y se viola la proporcionalidad si los tributos no son
proporcionales a la capacidad contributiva.
Casas cree en la funcionalidad del principio, y coordinndolo con el de razonabilidad de
las leyes, le asigna una misin revalorizadora de la posibilidad de amparo y tutela judicial
de los derechos de los contribuyentes.
Spisso lo identifica con los principios de no confiscatoriedad e igualdad.Que, finalmente debe quedar claro que l deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos constituye un principio sustancial del sistema republicano, inherente a su
naturaleza, y no existe otra manera de contribuir sino en funcin de las capacidades
econmicas de los individuos, distribuyendo las cargas igualmente entre todos los que
estn en igualdad de condiciones. Como contrapartida, este deber genera la obligacin
de distribuir con justicia el gasto. En suma de capacidad contributiva se compadece con
los principios polticos y morales que informan el programa de la Constitucin y esta
implcitamente en el art. 33 de la Constitucin Nacional que establece que las
declaraciones derechos y garantas que enumera la Constitucin no sern entendidas
como negacin de otros derechos y garantas no enumerados, pero que nacen del
principio de la soberana del pueblo y de la forma republicana de gobierno.RECURSOS POR SANCIONES PATRIMONIALES: para que la finalidad del tributo, es decir la
exacta y tempestiva prestacin pecuniaria, sean cumplida, se necesita medidas legales y
administrativas dirigidas a asegurar y controlar el cumplimiento de dicha prestacin. Una
de esas medidas son las multas, la mayora de los autores las mencionan como un
recurso de tipo derivado, fundado en la circunstancia de que lo percibido por tales
conceptos pasan a integrar las rentas generales. Sin perjuicio de reconocer ese destino,
resulta dificultoso de aceptar que ellas configuren un tipo de recurso pblico, por la
sencilla razn de que la imposicin de multas no tienen por finalidad recaudar fondos
para atender servicios pblicos o para la administracin del Estado, se trata como ya lo
anticipamos, de una sancin que recae sobre un infractor de disposiciones
administrativas, y como tal esta regido por disposiciones de contenido penal. Finalmente
resulta ilustrativo el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia respecto a la
naturaleza de estas sanciones de carcter pecuniario, donde consigno ...la salvaguardia
del patrimonio nacional no puede apuntar a la concesin de las multas como fuente de
recursos fiscales (si bien accesoriamente lo son); aun cuando es exacto que de la
solucin del presente caso puede depender ingresos para el Fisco, ello no justifica
apartarse de los principios bsicos que, en materia penal establece la Constitucin; ...
(Fallo, t. 287, ps. 76 y 78).
Recursos provenientes de gestiones de la Tesorera: estos surgen como consecuencia de
la necesidad de proveer al Tesoro los medios financieros para que esta efecte los cobros
y pagos que determinan su actividad.Para analizar el problema de la gestin de Tesorera debemos necesariamente partir del
presupuesto, porque estas tienen por objeto financiar los dficit del presupuesto, en
efecto ellas cubren los montos de los gastos pblicos que exceden o superan a los
recursos pblicos previstos para el mismo periodo. Merecen destacarse las siguientes
operaciones. Adelantos transitorios son giros que efecta la Tesorera contra el Banco
Central, dentro de los limites legales, y a los efectos de cubrir los faltantes estacionales
de caja. Si se pueden atender las erogaciones que se deban realizar sin esperar el
ingreso de los recursos calculados. Estas operaciones estn previstas en la Carta
Orgnica del Banco Central. Por ella se lo faculta para realizar adelantos transitorios al
Gobierno Nacional hasta una cantidad no mayor del 30 % de los recursos en efectivo que
este halla obtenido en los ltimos doce meses, los cuales deben ser reembolsados dentro
de los doce meses de efectuado. Emisin de Letras de Tesoreras estas, son ttulos
pblicos de hasta un ao de plazo y pueden ser emitidas por la Tesorera en virtud de lo
establecido por el art. 82 de la ley 24156 -Administracin Financiera- la cual dispone la
Tesorera General de la Nacin podr emitir letras del Tesoro para cubrir deficiencias
estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general.

Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se
emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformaran en deuda pblica
y deben cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece en el tit. III de
esta ley.Emisin de Ttulos Pblicos. La Carta Orgnica del Banco Central autoriza a la Tesorera a
emitir Ttulos de la deuda pblica y colocarlo en el Banco Central por un monto que no
exceda el 35 % del total de los depsitos existentes en el conjunto de bancos. As se ha
creado un mecanismo para financiar, mediante la creacin de moneda a las erogaciones
no cubiertas con recursos genuinos. El procedimiento es el siguiente ante el dficit de un
presupuesto, la Tesorera emite ttulos de la deuda por un valor que no exceda el 35 %
del total de los depsitos bancarios. Dichos ttulos son colocados en el Banco Central, el
cual deber emitir moneda, por el valor a la par de dichos ttulos. La Tesorera recibe la
emisin monetaria, provocadas por los ttulos emitidos, pagando con aquella a los gastos
no cubiertos con recursos genuinos. Mediante el pago de tales gastos se lanza a la
circulacin la nueva emisin monetaria, la cual, entrara rpidamente en el circuito
bancario produciendo un incremento en el monto de los depsitos realizados en los
mismos. Al aumentar el monto de los depsitos bancarios aumenta tambin
automticamente el margen del 35 % previsto en la ya citada norma legal, lo cual
posibilita a la Tesorera emitir nuevos ttulos por la diferencia que se produce a raz de
dicho incremento en los depsitos.RECURSOS MONETARIOS: la concepcin clsica era severa al respecto, ya que
consideraba que un aumento de la moneda influa notoriamente sobre el nivel general de
precios. Si la cantidad de medios de pago aumenta y los bienes y servicios que estn a
disposicin de los consumidores permanecen constante, los precios evidentemente
aumentaran. Este impuesto invisible, como lo llamaban, provocaba un deterioro
patrimonial muy importante en aquellos sectores de la poblacin de bajos ingresos
(asalariados) y en aquellos otros que tenan colocaciones a renta fija (rentistas), mientras
que se beneficiaban otros sectores como los industriales, comerciantes, etc., en otras
palabras esta exaccin monetaria provocaba considerables perturbaciones econmicas y
sociales, hasta el punto de gravar a las clases mas pobres en provecho de las mas ricas.
Las finanzas modernas tambin estn en contra de la financiacin de los dficit
presupuestarios con la creacin de la moneda. En conclusin, la hacienda moderna
considera que las emisiones monetarias no deben ser un medio del Estado para procurar
recursos, sino que ella se justifica solo para intervenir la economa con el objeto de
ejercer una funcin reguladora. En ese orden de ideas lo aconsejable sera que el
aumento de la moneda tenga el mismo ritmo que el incremento del volumen de las
mercaderas o bienes disponibles, ya que el exceso de la moneda con relacin a los
bienes y servicios que estn en circulacin, provocar como ya se adelanto, un deterioro
patrimonial importante en los sectores antes consignados.CREDITO PUBLICO: el crdito pblico ser objeto de estudio en la bolilla VII, no obstante
adelantamos que el crdito pblico esta contemplado en la Ley de Administracin
Financiera N 24156, organiza una Oficina Nacional del Crdito Pblico. Dicho rgimen
legal convierte en norma jurdica un principio de las Finanzas Pblicas, reconocido
universalmente, cual es el de no utilizar los ingresos procedente de esta fuente
financiera para destinarlos a gastos corrientes: se prohibe precepta- realizar
operaciones de crdito pblico para financiar gastos operativos. El aludido rgimen legal
entiende por crdito pblico la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento, y especifica la norma que ello puede tener la
finalidad de:
a- Realizar inversiones productivas;
b- Atender casos de evidente necesidad nacional;
c- Reestructurar la organizacin del Estado;
d- Refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.-

LOS ARTICULOS 14 Y 20 DEL DECRETO REGLAMENTARIO DE LA LEY 24.156 ESTABLECE


LAS
MODERNAS CLASIFICACIONES PRESUPUESTARIAS QUE SE UTILIZAN EN LA
ACTUALIDAD PARA LOS GASTOS Y RECURSOS.Art. 14. - En los presupuestos de gastos se utilizarn las tcnicas ms adecuadas
para demostrar el cumplimiento de las polticas, planes de accin y produccin de bienes
y servicios de los organismos del sector pblico nacional, as como la incidencia
econmica y financiera de la ejecucin de los gastos y la vinculacin de los mismos con
sus fuentes de financiamiento.
La reglamentacin establecer las tcnicas de programacin presupuestaria y los
clasificadores de gastos y recursos que sern utilizados.
Reglamentacin. Decreto 26666/92
1: El presupuesto de gastos de cada uno de los organismos de la ADMINISTR.ACION NACIONAL se estructurar de acuerdo con las siguientes categoras
programticas: programa, subprograma, proyecto, obra y actividad.
En cada uno de los programas se describir la vinculacin cualitativa y
cuantitativa con las polticas nacionales a cuyos logros contribuyen.
2: Los crditos presupuestarios de las actividades o proyectos que produzcan
bienes o presten servicios comunes a los diversos programas de un organismo no se
incluirn en programas.
3: En cada una de las categoras programticas, los crditos presupuestarios se
agruparan de acuerdo a la clasificacin por objeto del gasto.
4: Se podrn establecer partidas de gastos no asignables a ninguna categora
programtica, cuando las caractersticas de los mismos as lo requieran.
5: Los crditos presupuestarios se expresarn en cifras numricas.
6: La SECRETARA DE HACIENDA establecer las caractersticas especiales para la
aplicacin de las tcnicas de programacin en las Empresas, respetando los elementos
bsicos definidos en el presente artculo.
7: Los recursos se presentarn ordenados de acuerdo a las clasificaciones
siguientes:
7.1: Por rubros.
7.2: Econmica.
7.3: Por el origen de los mismos.
8: Para la presentacin de los gastos se utilizarn las clasificaciones siguientes:
8.1: Institucional.
8.2: Objeto de Gasto.
8.3: Econmica.
8.4: Finalidades y Funciones.
8.5: Fuentes de Financiamiento.
8.6: Localizacin geogrfica.
8.7:Tipo de moneda.
Art. 15: Cuando en los presupuestos de las jurisdicciones y entidades pblicas se
incluyan crditos para contratar obras o adquirir bienes y servicios, cuyo plazo de
ejecucin exceda al ejercicio financiero, se deber incluir en los mismos informacin
sobre los recursos invertidos en aos anteriores, los que se invertirn en el futuro y sobre
el monto total del gasto, as como los respectivos cronogramas de ejecucin fsica. La
aprobacin de los presupuestos que contengan esta informacin por parte de la
autoridad competente, implicar la autorizacin expresa para contratar las obras y/o
adquirir los bienes y servicios hasta por su monto total, de acuerdo con las modalidades
de contratacin vigentes.
Reglamentacin. Decreto 1361/94.
Art. 15: Las jurisdicciones y entidades de la Administracin Nacional que inicien la
contratacin de obras y/o la adquisicin de bienes y servicios cuyo devengamiento se
verifique en ms de un ejercicio financiero, debern remitir a la Oficina Nacional de

Presupuesto, en ocasin de presentar sus anteproyectos de presupuesto, la informacin


que, contendr como mnimo el monto total del gasto, su incidencia en cada ejercicio
fiscal, el cronograma de financiamiento y el de su ejecucin fsica.
La Oficina Nacional de Presupuesto evaluar la documentacin recibida
compatibilizando el requerimiento de ejercicios futuros con las proyecciones
presupuestarias que se realicen para los ejercicios fiscales correspondientes. Para
proyectos de inversin, previo a su consideracin, recabar la intervencin de la
Secretara de Programacin Econmica con el objeto de contar con el respectivo informe
tcnico que justifique su realizacin.
Seccin II
ORGANIZACION DEL SISTEMA
Art. 16: - La Oficina Nacional de Presupuesto ser el rgano rector del sistema
presupuestario del sector pblico nacional.
Art. 17: La Oficina Nacional de Presupuesto tendr las siguientes competencias:
a) Participar en la formulacin de los aspectos presupuestarios de la poltica
financiera que, para el sector pblico nacional, elabore el rgano coordinador de los
sistemas de administracin financiera;
b) Formular y proponer al rgano coordinador de los sistemas de administracin
financiera los lineamientos para la elaboracin de los presupuestos del sector pblico
nacional;
c
) Dictar las normas
tcnicas para
lapresupuestos
formulacin, programacin
de la ejecucin,
modificaciones
y evaluacin
de los
de la administracin
nacional;
d) Dictar las normas tcnicas para la formulacin y evaluacin de los
presupuestos de las empresas y sociedades del Estado;
e) Analizar los anteproyectos de presupuesto de los organismos que integran la
administracin nacional y proponer los ajustes que considere necesarios;
f) Analizar los proyectos de presupuesto de las empresas y sociedades del Estado
y presentar los respectivos informes a consideracin del Poder Ejecutivo Nacional;
g) Preparar el proyecto de ley de presupuesto general y fundamentar su
contenido;
h) Aprobar, juntamente con la Tesorera General, la programacin de la ejecucin
del presupuesto de la administracin nacional preparada por las jurisdicciones y
entidades que la componen;
i) Asesorar, en materia presupuestaria, a todos los organismos del sector pblico
nacional regidos por esta ley y difundir los criterios bsicos para un sistema
presupuestario compatible a nivel de provincias y municipalidades;
j) Coordinar los procesos de ejecucin presupuestaria de la administracin
nacional e intervenir en los ajustes y modificaciones a los presupuestos, de acuerdo a las
atribuciones que le fije la reglamentacin;
k) Evaluar la ejecucin de los presupuestos, aplicando las normas y criterios
establecidos por esta ley, su reglamentacin y las normas tcnicas respectivas;
l) Las dems que le confiera la presente ley y su reglamento.
Art. 18: Integrarn el sistema presupuestario y sern responsables de cumplir con
esta ley, su reglamentacin y las normas tcnicas que emita la Oficina Nacional de
Presupuesto, todas las unidades que cumplan funciones presupuestarias en cada una de
las jurisdicciones y entidades del sector pblico nacional. Estas unidades sern
responsables de cuidar el cumplimiento de las polticas y lineamientos que, en materia
presupuestaria, establezcan las autoridades competentes.
Reglamentacin. Decreto 2666/92.
Las unidades que cumplan funciones presupuestarias en cada una de las
Jurisdicciones y Entidades, tendrn a su cargo, adems de las que le seala la Ley las
funciones siguientes:
1:- Preparar los instructivos de poltica presupuestaria para su aplicacin en la
Jurisdiccin o Entidad, con base en las normas y orientaciones que determine la OFICINA
NACIONAL DE PRESUPUESTO.

2: Asesorar a las autoridades superiores y a los responsables de cada una de las


categoras programticas del presupuesto que les compete, en la interpretacin y
aplicacin de las normas tcnicas para la formulacin, programacin de la ejecucin,
modificaciones y evaluaciones de la ejecucin de los presupuestos respectivos.
3: Preparar los anteproyectos de presupuesto de la Jurisdiccin o Entidad, dentro
de los lmites financieros establecidos y como resultante del anlisis y compatibilizacin
de las propuestas de cada una de las unidades ejecutorias de categoras programticas
en el mbito de su actuacin.
4: Llevar los registros descentralizados de ejecucin fsica del presupuesto de la
Jurisdiccin o Entidad.
Captulo II
DEL PRESUPUESTO DE LA Administracin NACIONAL
Seccin I
DE LA ESTRUCTURA DE LA LEY DE PRESUPUESTO GENERAL
Art. 19: La ley de presupuesto general constar de tres ttulos cuyo contenido ser
el siguiente:
Ttulo I: Disposiciones generales;
Ttulo II: Presupuesto de recursos y gastos de la administracin central;
Ttulo III: Presupuesto de recursos y gastos de los organismos descentralizados.
Art. 20: Las disposiciones generales constituyen las normas complementarias a la
presente ley, que regirn para cada ejercicio financiero.
Contendrn normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobacin,
ejecucin y evaluacin del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no
podrn contener normas de carcter permanente, no podrn reformar o derogar leyes
vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
El ttulo I incluir, asimismo, los cuadros agregados que permitan una visin global
del presupuesto y sus principales resultados.
Reglamentacin. Decreto 2666/92.
El Ttulo I de l Presupuesto General de la ADMINISTRACION NACIONAL, incluir,
como mnimo, las siguientes clasificaciones:
1: Econmica y por rubros de los recursos.
2: Por finalidad, funcin y clasificacin econmica de los gastos.
3: Jurisdiccional y econmica de los gastos.
4: Econmica y por objeto del gasto.
5: Jurisdiccional y por finalidades y funciones del gasto.
6: Por finalidad, funcin y objeto del gasto.
7: Jurisdiccional del gasto segn la fuente de financiamiento.
8: Cuenta de Ahorro, Inversin, Financiamiento y sus resultados.
Art. 21: Para la administracin central se considerarn como recursos del ejercicio
todos aquellos que se prev recaudar durante el perodo en cualquier organismo, oficina
o agencia autorizados a percibirlos en nombre de la administracin central, el
financiamiento proveniente de donaciones y operaciones de crdito pblico, representen
o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de ejercicios anteriores que
se estime existentes a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presupuesta. No
se incluirn en el presupuesto de recursos, los montos que correspondan a la coparticipacin de impuestos nacionales.
Se considerarn como gastos del ejercicio todos aquellos que se devenguen en el
perodo, se traduzca o no en salidas de dinero efectivo del Tesoro.
Reglamentacin. Decreto 2666/92.
En la ADMINISTRACION CENTRAL deben considerarse recursos imputables al
ejercicio presupuestario:

1: Los que se estima recaudar durante el perodo en cualquier Jurisdiccin o


Entidad autorizada a percibir dinero en nombre del TESORO NACIONAL.
2. - Los recursos provenientes de operaciones de crdito pblico y donaciones,
representen o no entradas de dinero efectivo al TESORO NACIONAL.
3: Las transferencias de los Organismos Descentralizados a la Administracin
Central.
4: Toda otra transaccin que represente un incremento de los pasivos o una
disminucin de los activos financieros.
Art. 22: Para los organismos descentralizados, la reglamentacin establecer los
criterios para determinar los recursos que debern incluirse como tales en cada uno de
esos organismos. Los gastos se programarn siguiendo el criterio del devengado.
Reglamentacin. Decreto 2666/92.
En los Organismos Descentralizados se seguir el criterio del devengado para el
clculo de los recursos. Los que provengan de aportes o transferencias de la
administracin de la ADMINISTRACIN CENTRAL se considerarn devengados con la
emisin de la orden de pago destinada a efectivizar dicha transferencia o aporte.
[Prrafo agregado por decr. 1361/94]. Tanto para la Administracin central como
para los organismos descentralizados, las contrataciones y/o adquisicin de bienes o
servicios cuyo devengamiento se produzca en su totalidad en un solo ejercicio y su
financiacin se obtenga a travs del uso del crdito, deber incluirse en el respectivo
presupuesto del ejercicio el gasto total de la operacin y la respectiva fuente de
financiamiento como recurso.
Art. 23: No se podr destinar el producto de ningn rubro de ingresos con el fin de
atender especficamente el pago de determinados gastos, con excepcin de:
a) Los provenientes de operaciones de crdito pblico;
b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado
nacional, con destino especfico;
c) Los que por leyes especiales tengan afectacin especfica.

UNIDAD III
EL PRESUPUESTO

I- CONCEPTO. ORIGEN. EVOLUCION


Al estudiar la actividad financiera del Estado, vimos que para realizar sus fines el Edo.
Necesita realizar gastos y obtener recursos.
Duverger dice que en materia financiera los estados modernos tienen una actividad
planificada, determinando en forma precisa el conjunto de gastos y recursos, estos son
previstos con adelanto y generalmente para un ao.
CONCEPTO :
El presupuesto es un acto de gobierno mediante el cual se prevn los ingresos y gastos
estatales y se autorizan estos ltimos para un periodo futuro determinado que
generalmente es de un ao.(Villegas).
Consiste en la planificacin de la actividad financiera del Estado , aprobada por ley y que
abarca un periodo generalmente anual.(Martn).
ORIGEN Y EVOLUCION :
El origen del presupuesto es netamente poltico y tuvo por objeto establecer el control
parlamentario sobre el gobierno.
En Inglaterra en el ao 1215 los Barones del Reino lograron un triunfo sobre el monarca
al lograr que se estableciera en la Carta Magna que ningn tributo -salvo casos

excepcionales- poda ser establecido por el Rey sin el consentimiento del Consejo de
Estado.
Luego a fines del siglo XVII en 1689, Guillermo de Orange debi aceptar la Carta de
Derechos,(Bill of Rights), preparada por el parlamento. Dicho documento estableca que
este adems de la atribucin de autorizar los impuestos y contribuciones que ya se le
haba otorgado se reservaba la facultad de controlar y discutir los gastos ; o sea el
destino o empleo de los recursos. El motivo de esta disposicin fue poltico el control
parlamentario sobre el gobierno.
Esta facultad parlamentaria, que en principio haba quedado limitada a la inspeccin de
gastos militares, en 1830 fue extendida tambin a los gastos de la administracin civil y
finalmente en 1837 durante el gobierno de la reina Victoria el parlamento adems obtuvo
el control de todas las erogaciones en forma anual. De tal manera qued establecida la
costumbre de presentarle al parlamento, anualmente y en un solo documento, el
conjunto de los ingresos y gastos que requeran su aprobacin.
II- NATURALEZA JURDICA DEL PRESUPUESTO :
Atento a que la planificacin de la actividad financiera del Estado, se destaca por ser
aprobada mediante un acto legislativo ley de presupuesto, nuestra doctrina nacional ha
indagado respecto de la naturaleza jurdica.
Se ha discutido si la ley de presupuesto tiene contenido material - normas por las
cuales se crean, modifican o extinguen derechos u obligaciones - o, carece de tal
contenido y en consecuencia , es una ley formal, un acto que cumple con todo el proceso
establecido por la Constitucin Nacional para la formacin y sancin de leyes, pero que
no tiene efectos jurdicos.
EL PRESUPUESTO COMO LEY FORMAL
Esta corriente doctrinal pretende que el presupuesto no contiene norma jurdica
alguna :reviste extrnsecamente la apariencia de ley , pero intrnsecamente es un acto
administrativo. Segn esta interpretacin, el presupuesto es un plan contable elaborado
por el Ejecutivo y que el Poder Legislativo aprueba o autoriza, facultando para
administrar los ingresos y los gastos preestablecidos por aqul.
Los primeros esbozos de la doctrina aparecen en las obras alemanas entre 1820 y 1840
pero tuvieron sistematizacin dogmtica encuadrada en la concepcin dualista de la ley
en una monografa de Laband. Luego fue aceptada por Jellinek, Mayer en Alemania por
Jze y Duguit en Francia.
DUGUIT :
Para Duguit el presupuesto tan pronto es una ley propiamente dicha, con significacin
jurdica, tan pronto una mera operacin administrativa ; estimando que no puede
considerarse como acto unitario sino separando la parte correspondiente a gastos, de la
referente a recursos. En lo que respecta a gastos nunca es ley sino acto administrativo ,
en el cual el parlamento desempea la funcin de agente administrativo, en cuanto a los
recursos donde no exista la regla de la anualidad de los impuestos no es ley en sentido
material ; ahora si los tributos son anuales, el presupuesto en este aspecto adquiere
carcter de ley material, por generar obligaciones fiscales de contenido jurdico para los
contribuyentes.
JZE :
Para Jze el presupuesto nunca es una ley propiamente dicha, ni tiene carcter
unitario. No se trata de un acto jurdico simple sino de una mezcla de actos jurdicos
reunidos en un solo documento.
Para su anlisis debe dividirse en cuanto a :
Recursos :
a) si son de naturaleza tributaria, en el caso de votarse anualmente, el presupuesto
contiene autorizaciones para recaudarlos segn reglas jurdicas existentes .Ahora en
los regmenes legislativos sin regla de anualidad, no tiene significacin jurdica
alguna ;

b) si no revisten carcter tributario (locacin o venta de bienes etc), el presupuesto


carece de significacin por no surgir del mismo autorizaciones creadoras o
recaudatorias.
Gastos :
a) si son preexistentes, como intereses deudas pblicas el presupuesto est desprovisto
de significado jurdico, pues el parlamento se halla ante un deber jurdico, su
competencia es vinculada.
b) si son futuros el presupuesto contiene autorizaciones para crear deudas, por lo que se
tratara de acto-condicin sin significacin jurdica.
Vemos en esta posicin un criterio restrictivo de las facultades del P. Legislativo que
aparecen limitadas al otorgamiento de autorizaciones. El parlamento desempeara una
misin secundaria y el voto o sancin, solo le confiere al documento la exterioridad
formal de una ley.
EL PRESUPUESTO COMO LEY MATERIAL
En contraposicin con la teora de tipo administrativa, hay una segunda corriente
doctrinal que no acepta el dualismo entre ley formal y ley material y considera al
presupuesto como un documento unitario e indivisible, emanado del P.L. en ejercicio de
facultades incuestionables y que por lo tanto es una ley en sentido material. Estiman que
la ley de presupuesto puede y debe tener la fuerza jurdica suficiente para innovar y
modificar el derecho vigente.
En posicin anloga Sainz de Bujada afirma que la ley d presupuesto es una ley en la
plenitud de su sentido : material, porque contiene normas jurdicas que vinculan a la
administracin y a los particulares, y formal, porque ha de ser aprobada por el rgano al
que constitucionalmente corresponda la funcin legislativa.
Giuliani Fonrouge opina que es una ley perfecta, con efectos jurdicos normales. No
puede establecerse una separacin entre la parte que contiene el plan financiero (que
sera el acto administrativo) y el texto legal que los aprueba(ley propiamente dicha),
porque ambos constituyen fragmentos de un todo orgnico. La ley presupuestaria es un
acto unitario.
La funcin legislativa, no se reduce a aprobar o autorizar lo que propone el Ejecutivo.
Las cmaras no reciben un acto concluido , sino un proyecto a considerar ; el Ejecutivo
coparticipando en la accin de gobierno sugiere o propone una ley , el legislativo la hace
suya rechaza o modifica total o parcialmente sin existir lmites constitucionales.
La accin parlamentaria es Normal, no excepcional ; Primordial y bsica, no
secundaria ; Originaria y no derivada.
El hecho de que en la Arg. la ley de presupuesto se limite a calcular los recursos, sin
crearlos , por ser ellos de carcter permanente y establecidos independientemente, no
disminuye la jerarqua del Congreso puesto que no existe disposicin constitucional de
carcter limitativo, de manera que nada impide que en cualquier momento el Congreso
establezca o modifique tributos.
III- PINCIPIOS GENERALES DEL DCHO PRESUPUESTARIO
En el siglo pasado fueron elaborados ciertos principios o reglas con respecto a la
confeccin y contenido del presupuesto, los cuales tenan por objeto establecer el orden
en las finanzas del Estado. Esos principio fueron respetados como autnticos dogmas
financieros hasta despus de la primera guerra mundial. Sin embargo a partir de la
dcada de los aos 30 y despus de la segunda guerra mundial, fueron puestos en tela
de juicio y en algunos casos reelaborados.
PERIODICIDAD :
A partir del siglo XVII y por influencia de prcticas britnicas, el carcter anual del
presupuesto lleg a constituir un principio indiscutido en las finanzas clsicas.
Contribuyeron a su afianzamiento argumentos de orden poltico, ya que el sistema
robusteca la facultad parlamentaria de control al Ejecutivo, de esta forma est practica
de voto anual del impuesto, se transform en un medio efectivo de vigilar, conocer y
limitar la accin del gobierno en la democracia clsica.

En Francia el presupuesto anual resulto un medio eficaz de poner fin al desorden y


despilfarro de antiguo rgimen.
La Constitucin de 1853 incorpor el principio de anualidad (art. 67 inc. 5) que fue
mantenido por la reforma de 1994 (art. 75 inc.8), pero las circunstancias han impuestos
numerosas derogaciones, como en casi todos los pases.
La doctrina moderna no rechaza en forma absoluta la norma de anualidad ; pues si
bien algunos pases implementaron sistemas presupuestarios que cubren un periodo
prolongado de tiempo ; no existe unanimidad en su favor y prestigiosos autores prefieren
el rgimen tradicional, nicamente que o le atribuyen carcter riguroso y arbitran
procedimientos que permiten flexibilizarlo, es as que aun cuando jurdicamente subsista
el presupuesto con carcter anual, en la prctica sus disposiciones cubren un perodo de
tiempo ms prolongado.
Cuando se habla de anualidad est implcita la idea de un perodo de tiempo
equivalente a doce meses, pero no necesariamente debe coincidir con el ao calendario.
Generalmente se lo establece dentro de uno de los 3 periodos sgtes ; del 01/01 al 31/12
(Arg., Espaa, Holanda, Francia) ; del 01/ 04 al 30/03 (Inglaterra, India) ; o del 01/07 al
30/06 (Canad, E.E.U.U.).
Puesto que su aplicacin en forma estricta resulto muy rgida o insuficiente para la
ejecucin por ej. de gastos de capital o inversiones patrimoniales. No siempre es posible
observar estrictamente el principio de la anualidad especialmente en materia de
erogaciones. Veremos los medios generalmente adoptados par subsanar los
inconvenientes, estos medios son :
Crditos Adicionales : son los votados en cualquier poca del ao para paliar o cubrir una
insuficiencia de la dotacin de recursos presupuestarios iniciales. En Inglaterra estos son
utilizados para cubrir la insuficiencia de las cargas de fondos consolidados que son los
intereses de la deuda pblica, sueldo de jueces, establecidas por leyes especiales que
mantienen su vigencia hasta que el parlamento dispone los contrario.
Duodecimos : consisten en una apertura de crditos o autorizaciones mensuales al Poder
ejecutivo para realizar los gastos previstos en el proyecto de presupuesto todava en
discusin, como tambin para recaudar los impuestos segn las tasas vigentes, hasta
tanto se sancione la pertinente ley de presupuesto. Dichos crditos tienen, el carcter de
sumas a cuenta y luego se imputa al presupuesto definitivo. Este sistema es utilizado en
Francia cuando un proyecto de presupuesto no puede ser votado en el trmino debido.
Reconduccin de Presupuesto : consiste en aplicar el presupuesto anterior hasta tanto el
P.L. apruebe el proyecto en discusin.
Es un sistema considerado deplorable desde el punto de vista financiero, por acentuar
el problema de la exactitud de las estimaciones y
debilitar
las prerrogativas
parlamentarias ; sin embargo permite asegurar la continuidad de los servicios y tareas
de la administracin, evitando que el retardo pueda trocarse en arma poltica para
dificultar la accin del Ejecutivo, por lo dems ser un estmulo para que el P.L. no sea
remiso en el cumplimiento de su obligacin de proveer el presupuesto.
La reconduccin del presupuesto ha sido establecida por la Constitucin Uruguaya y
Espaola. Tambin es el sistema establecido entre nosotros por el dto. ley 23254/56 Si
al iniciarse el ejercicio no se hubiera aprobado el presupuesto genera, regir el que
estuvo en vigencia en el anterior, a los fines de la continuidad de los servicios y
contena la aclaracin de que esa norma no alcanza a los crditos sancionados por una
sola vez cuya finalidad hubiera sido satisfecha.
El sistema de la ley 24.156 mantiene el mismo criterio general en su art. 27. (leer)
Presupuestos Plurianuales : Es otro medio para atenuar los inconvenientes de la
anualidad. Es el sancionado y aplicado por un periodo superior a los tradicionales de 12
meses. Se lo utilizo por ejemplo en Francia en 1955-56 conocido como presupuesto
bienal.
En nuestro pas se pens en una solucin de esta especie al sancionarse la
Constitucin de 1949, mediante la insercin de una clusula que facultaba al congreso a

fijar por un ao o por perodos superiores hasta un mximo de 3 aos, a propuesta del
Ejecutivo , el presupuesto de gastos de administracin de la Nacin. (nunca se aplic).
A pesar de su aparente semejanza con el sistema de reconduccin, se diferencia por
que el presupuesto Plurianual es votado con el propsito deliberado de cubrir un perodo
de tiempo que abarque dos o ms aos.
En el orden nacional es y ha sido siempre de carcter anual.
Presupuestos Cclicos : son los aprobados por ms de un ao con la finalidad de aplicar
una poltica compensadora de los desequilibrios que se producen en la actividad
econmica como consecuencia de las distintas etapas coyunturales.
La influencia ejercida por los conceptos econmicos y la ampliacin del mbito de la
actividad del Estado , ha conducido a prescindir de los presupuestos aisladamente
considerados en perodos anuales, para reemplazarlos por otros que, extendindose en
el tiempo, se ajusten a los ciclos econmicos, esto es, a los perodos sucesivos y
alternados de expansin y de depresin. As naci la teora de los presupuestos cclicos,
de manera tal que crendose una solidaridad entre los presupuestos anuales sucesivos,
los excedentes producidos en los perodos de prosperidad son aprovechados en los de
depresin, as como tambin que los gastos postergados en las crisis sean efectuados
en las pocas de bonanza. La realizacin de esas finalidades se obtiene mediante tres
procedimientos tcnicos :
a)Constitucin de Reservas : aprovechando los perodos de prosperidad para crear
excedentes o reservas, mediante la intensificacin de los tributos y si fuera necesario
reduccin de erogaciones : las reservas as constituidas se utilizaran en las pocas de
crisis, haciendo posible la reduccin impositiva o el aumento de los gastos.
b)Crditos de anticipacin : se propone combatir los efectos adversos de la coyuntura
mediante la realizacin de grandes obras, financiadas por emprstitos o por anticipos del
tesoro(emisin). La deuda emitida sera amortizada por los presupuestos de los perodos
de prosperidad.
c)Amortizacin alternada : consiste en reemplazar la amortizacin acelerada de los
emprstitos, por un rgimen establecido en funcin del ciclo econmico. Ellos seran
atendidos con los excedentes de los perodos de prosperidad y se paralizara la
amortizacin, durante la depresin, para no eliminar otros gastos necesarios,
reanudndose en futuros ejercicios favorables.
UNIDAD DEL PRESUPUESTO
Consiste en la reunin o agrupacin de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento nico. Por cierto que su enunciacin
como principio de
derecho
presupuestario es una creacin doctrina, pues no resultaba de ninguna disposicin
constitucional o legal y hasta las viejas obras no lo consignan explcitamente, sino en
forma indirecta.
Modernamente este principio ha sido incorporado a algunas Constituciones y leyes
presupuestarias ; como por ej. la de Espaa . Las finanzas tradicionales fundamentan
esta exigencia en consideraciones de orden tcnico y de carcter poltico, son : a)
permite apreciar fcilmente el presupuesto esta equilibrado.
b) Facilita el control
presupuestario por el parlamento que se vera dificultado con las cuentas fraccionadas.
c) Dificulta la realizacin de maniobras, como la simulacin de economas o la ocultacin
de gastos en cuentas especiales. d) hace posible conocer la magnitud efectiva del
presupuesto y la porcin de renta afectada por las erogaciones. Al contrario Inglaterra e
Irlanda exponen en documentos separados los ingresos y los gastos.
Las nuevas corrientes en materia financiera an aceptando las ventajas de este
principio propugnan la confeccin de presupuestos dobles, 1 de capital o inversin 2
de operacin o explotacin. ( Noruega, Dinamarca).
Nuestro pas en lo que respecta a las finanzas de la Nacin, se ha mantenido fiel al
principio de unidad presupuestaria. La reforma del decreto-ley 23.354/56, empero sin
apartarse sustancialmente de l, tuvo en cuenta la moderna tendencia dualista ,
dividiendo el presupuesto en dos partes o secciones independientes : una que agrupaba
a los gastos de funcionamiento o de operacin y otra que reuna los gastos de inversin
o de capital. El art3 de esta ley estableca que el presupuesto general se dividir en dos
secciones : una que denominaba presupuesto de gastos equivalente a lo que en otros

pases se llama presupuesto de funcionamiento o de operacin ; y otra que es el


presupuesto de inversiones patrimoniales o de capital. El primero agrupaba los gastos
derivados del normal desenvolvimiento de los servicios en el respectivo ejercicio incluso
los de conservacin de bienes patrimoniales afectados a los mismos ; y el segundo
comprenda el incremento patrimonial derivado de adquisicin de bienes de uso o de
produccin ; ejecucin del plan anual de obras y trabajos pblicos.
El presupuesto de gastos se atenda con recursos provenientes de rentas generales ; el
de inversiones patrimoniales, con recursos provenientes del uso del crdito,
contribuciones especiales, donaciones legados fondos creados al efecto.
La ley 24.156 comprende la administracin financiera y los sistemas de control del
sector pblico nacional as lo establece en su art.1. En cuanto a su mbito de aplicacin
el art.8 seala su aplicacin a todo el sector pblico nacional, al que entiende integrado
por a) Administracin nacional, conformada por la Adm. Central y organismos
descentralizados ; b) empresas y sociedades del estado, S.A. con participacin estatal
mayoritaria, etc. La nueva ley mantiene el criterio anterior de unificacin sin
presupuestos especiales. Pero segn lo dispuesto en el art. 19 de la ley, esta contendr
tres ttulos correspondiendo el segundo y tercero al presupuesto de recursos y gastos de
la Adm. Central y de los organismos descentralizados, respectivamente. Es decir que en
la misma ley de presupuesto deben aparecer ambos presupuestos desagregados, tanto
el de la Adm. Central como el de organismos descentralizados.
UNIVERSALIDAD :
Principio de universalidad tambin conocido como del producto bruto exige que no
haya compensacin entre gastos y recursos ; que tanto unos como otros sean
consignados en el presupuesto por su importe bruto sin extraer saldos netos. As por ej.
las erogaciones de funcionamiento del correo deben ser consignadas por su cantidad
total en el presupuesto general de la Nacin, sin descontar la cantidad de recursos
recaudados por esa misma entidad.
Este principio ha sido expresamente reconocido por la ley de contabilidad que en su
art. 2 dispone que los recursos u los gastos pblicos figurarn en el presupuesto
separadamente y por su importe ntegro, no debiendo en caso alguno compensarse entre
s. El art.4 del decreto-ley 23354/56 constitua una posible excepcin al principio de
universalidad, al establecer que el rgimen contable de las entidades que desarrollan
actividades comerciales o industriales, estableciendo que solo se computan en el
presupuesto general los aportes para cubrir sus dficits de explotacin, o sea, saldos
netos.
El art. 12 de la ley 24.156 mantiene la vigencia del principio de universalidad. Expresa
el art. que los presupuestos comprendern todos los recursos y gastos previstos para el
ejercicio, los cuales figurarn por separado y por sus montos ntegros sin
compensaciones entre s.
NO AFECTACION DE RECURSOS
El principio de no afectacin de recursos tiene por objeto que determinados recursos
no se utilicen para la atencin de gastos determinados, esto es que no tengan una
afectacin especial, sino que ingresen a rentas generales ; de manera que todos los
ingresos, sin distincin entren a un fondo comn y sirvan para financiar todas las
erogaciones.
Nuestra anterior ley de contabilidad lo adoptaba al establecer que el presupuesto de
gastos (pres. de funcionamiento) se cubra globalmente con rentas generales, sin
afectacin particular de recursos especiales a gastos determinados.
La normativa actualmente vigente, establece que no se podr destinar el producto de
ningn rubro de ingresos con el fin de atender especficamente el pago de determinados
gastos. Pero seguidamente establece algunas excepciones al sistema que como se nota
no presenta un aspecto frreo. Las excepciones son : a) los provenientes de operaciones
de crdito pblico ; b) los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del
Estado nacional, con destino especfico ; c)los que por leyes especiales tengan
afectacin especfica.
A pesar de las ventajas de orden poltico y financiero que se atribuyen a esta regla, no
puede desconocerse que la afectacin de recursos a determinados gastos ha dado

buenos resultados y que las modernas exigencias econmico-sociales tienden a


acentuar las derogaciones a ella. Podemos citar lo que ha ocurrido con el impuesto a las
herencias y donaciones, cuya afectacin a los fastos de educacin primaria durante
muchos aos hizo posible que no sufriera menoscabo, dignificando la condicin de los
educadores.
ESPECIFICACION DE GASTOS
Como resultado de una prolongada lucha entre el parlamento y el P.E., desarrollada
durante el siglo XIX, llegse a la formulacin del principio llamado de especificacin de
gastos generalizndose pronto e incorporndose a las prcticas presupuestarias de casi
todos los pases. Conforme este principio la sancin parlamentaria no debe traducirse en
sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administracin, sino consistir en
importes detallados para cada tipo de erogaciones.
Se aduce a favor de este principio que en la autorizacin global sera prcticamente
imposible controlar la materializacin de los gastos y puede afirmarse que en pases con
sistema de gobierno de tipo presidencial y ms an en democracias recientes no es
aconsejable el procedimiento de partidas globales porque se presta a mayores abusos.
Pese a ello en los ltimos aos se ha acentuado la tendencia hacia la adopcin de
normas limitativas del principio de especificacin, considerando que el presupuesto no
puede cumplir su finalidad orientadora o directiva de la economa en funcin de un plan
o de un simple programa de accin, si el P.E. no dispone de medios adecuados para
adoptar las rpidas medidas que exigen la movilidad y variabilidad de la evolucin
econmica. En este sentido se ha orientado la reforma presupuestaria Francesa al
autorizar los crditos globales para hacer frente a gastos eventuales o accidentales y
para gastos cuya distribucin por partidas no pueda fijarse en el momento de su
sancin.
La ley 24.156 en su art 24, dispone que en los presupuestos de gastos se utilizarn las
tcnicas ms adecuadas para demostrar el cumplimiento de las polticas, planes de
accin y produccin de bienes y servicios de los organismos del sector pblico nacional,
as como la incidencia econmica y financiera de la ejecucin de los gastos y la
vinculacin de lo mismos con sus fuentes de financiamiento dejando librado a la
reglamentacin el establecimiento de las tcnicas de programacin presupuestaria y de
los clasificadores de gastos y recursos que sern utilizados.
IV- EQUILIBRIO
El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de los gastos autorizados
sea igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo ao financiero. Si la
cantidad total de los gastos supera la suma total de recursos, el resultado es negativo
denominado dficit ahora bien si el la situacin es inversa, los recursos son superiores a
los gastos, hay supervit.
Dficit es de caja cuando se produce en un mismo ejercicio financiero como
consecuencia de momentaneas faltas de fondo en la tesorera.
Dficit material cuando el presupuesto es sancionado a priori con dficit.
Dficit financiero es aquel que surge a posteriori es decir una vez cerrado el ejercicio
financiero.
TEORIA CLASICA
La posicin antigua hallo ambiente en los medios populares por estar muy generalizada
la idea de identificar las finanzas pblicas con las privadas, considerando que el Estado al
igual que los particulares, no debe gastar en un perodo determinado ms de lo permitido
por los ingresos obtenidos.
La teora clsica no se limitaba a condenar el dficit presupuestario, sino tambin el
supervit de ingresos. En cuanto al dficit y la forma de extinguirlo -emprstitos y
emisin de moneda- pueden concretarse en las sgtes. proposiciones : a)el desarrollo del
crdito pblico sustrae fondos a las actividades privadas productivas ; b) como los dficit
son menos dolorosos que los impuestos normales, los presupuestos desequilibrados son
propicios para expandir las actividades estatales y para la irresponsabilidad gubernativa ;
c) el uso del crdito determina el aumento futuro de las cargas por la acumulacin de

intereses, estos son costosos y al acumular intereses a la amortizacin , determinara la


necesidad de recurrir a nuevos emprstitos que, al no ser atendidos por su magnitud,
podran conducir a la bancarrota del Estado. Otra consideracin estimable es el peligro
de inflacin por el emisionismo de papel moneda, que aumenta los medios de consumo
sin un incremento equivalente de los bienes de consumo.
Sin embargo no rechazaban el dficit en forma absoluta, lo consideraban un mal
admisible nicamente en situaciones excepcionales, de lo cual resultaba que el uso del
crdito pblico deba ser limitadsimo y concretado a esos casos excepcionales.
Respecto al supervit tal situacin denunciaba que el Estado haba detrado de la
economa privada, una porcin mayor de riqueza que la realmente necesaria para
cumplir sus funciones ; y les haba restado el natural desarrollo de ella.
DOCTRINA MODERNA
Parten de la idea de que los problemas financieros son inseparables de la vida
econmica y social, la doctrina moderna considera que en determinadas circunstancias
el equilibrio nacional slo puede lograrse mediante el dficit presupuestario, y de aqu su
denominacin teora del dficit sistemtico sin que ello signifique que el presupuesto
siempre deba estar en dficit, ni que este siempre resulte conveniente ; se trata de
propiciar un mtodo activo para estimular la economa y combatir la crisis.
Fue Beveridge, quien impresionado como Keynes por la desocupacin, quien desarroll
sta teora sosteniendo que el estado tiene la obligacin de suprimir los males sociales,
(ej. enfermedades), mediante los gastos pblicos. Segn l debe gastarse hasta que
todas las fuerzas humanas, sean utilizadas productivamente ; y puesto a seleccionar los
medios para realizar el equilibrio del presupuesto humano, en lugar del presupuesto
financiero, prefiere incrementar los gastos antes que los impuestos y cubrir el dficit con
emprstitos, as aumenta la demanda global de bienes de los particulares y es posible
realizar inversiones productivas, lo que facilitar el desarrollo de las empresas y el
aumento de la produccin.
Una vez desaparecida la emergencia nacional y restaurado el equilibrio econmico,
deben disminuir progresivamente las erogaciones excepcionales para volver al equilibrio
financiero, que es consecuencia del primero ; por otra parte no se debe exagerar el
dficit, para que los gastos y la creacin de moneda no superen los medios de
produccin lesionados, pues de lo contrario habra una inflacin destructora.
V-. MODERNAS CONCEPCIONES PRESUPUESTARIAS. PRESUPUESTOS
MLTIPLES, FUNCIONALES Y POR PROGRAMA. - Si bien la tendencia hacia los
presupuestos dobles es reciente en la forma como actualmente se concibe, las teoras
tradicionales reconocan que los gastos normales del Estado deban distinguirse de los
excepcionales, y los gastos productivos de los improductivos.
La primera distincin aplicaba el criterio de la regularidad, y entonces, mientras al
presupuesto ordinario iban los gastos que se reproducan peridicamente, el presupuesto
extraordinario contena los gastos accidentales e imprevisibles ( guerras, catstrofes,
terremotos, inundaciones, etc. ) .
La segunda distincin ( gastos productivos e improductivos ) aplicaba el criterio de
productividad, y consideraba que en el presupuesto ordinario deban estar comprendidos
los gastos improductivos ( aquellos destinados a asegurar la marcha de la administracin
y satisfacer las necesidades corrientes), en tanto que en el presupuesto extraordinario se
incluan los gastos productivos como los de inversin. Sin embargo, en la actualidad
estas consideraciones han perdido vigencia y han sido reemplazadas. Ciertos gastos
aparentemente excepcionales en un perodo breve, llegan a ser peridicos en un mayor
lapso de tiempo. Asimismo, el criterio de productividad o improductividad de ciertos
gastos es discutible ( no todos los gastos de inversin son productivos y, por otra parte,
ciertos gastos de funcionamiento pueden ser considerados productivos, por lo menos en
forma mediata).
Las nuevas concepciones no se atienen a estos criterios, pero estiman necesario que
existan, por lo menos, dos presupuestos con contenido diverso, aunque ello no obsta a
que estn comprendidos dentro de un solo instrumento.
En el presupuesto de explotacin u operacin deben comprenderse los gastos normales
para el funcionamiento de la administracin y la atencin de los servicios a su cargo, las

cargas permanentes de la administracin, el servicio de la deuda pblica y los gastos de


conservacin de los bienes patrimoniales.
En el presupuesto de capital o de inversin se incluyen aquellos conceptos que se
incorporan al patrimonio del Estado que incrementan su capital, tales como obras
pblicas y adquisicin de bienes de uso o de produccin, cuya incorporacin al
patrimonio estatal tiene el carcter de inversin.
Es decir que los criterios de regularidad y productividad se sustituyen por el de finalidad
de los gastos. Carece, pues, de significado que los gastos se produzcan regular o
accidentalmente, o que sean remunerativos o no. Lo que interesa es el objetivo que el
gobierno procura obtener mediante esos gastos. Pases como Dinamarca, Noruega y
Suecia fueron los iniciadores de esta concepcin presupuestaria, que se expande
rpidamente.
Otra moderna tcnica presupuestaria es la de los presupuestos funcionales. El sistema
consiste en reemplazar la tradicional especificacin detallada de gastos ( principio de la
especialidad ) por un rgimen de asignaciones globales en favor de los funcionarios
encarga os e os servicios estatales. La ley fija el mximo autorizado para cada seccin,
determinando la forma ms eficaz de realizacin segn clculos previos. En este mtodo,
no se presta tanta atencin a la utilizacin de las partidas presupuestarias, como al
control de la eficacia de los servicios de la administracin pblica.
Como puede verse, el presupuesto funcional prescinde de la especificacin detallada de
los gastos y, en cambio, los agrupa segn las funciones que ellos deben cumplir. Se pone
de relieve las cosas que el Estado hace, antes que las cosas en que el Estado gasta. Se
asignan, entonces, sumas globales a las distintas funciones, y los jefes de las entidades
destinadas a cumplir esas funciones deben distribuir las erogaciones segn las
exigencias reales. Si bien este sistema dificulta el control presupuestario y requiere
mayor responsabilidad de los administradores, se estima que es ms adecuado a la
expansin del sector pblico, tanto en cuanto al volumen de los gastos, como a la cada
vez mayor participacin del Estado en la vida econmica y social de la Nacin.
Un mtodo que consiste en un perfeccionamiento del anterior es el que se consigna con
el nombre de "presupuesto por programa". Esta tcnica consiste en que cada una de las
grandes funciones del Estado agrupa los gastos segn programas o planes a realizar y
segn las actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas.
Los programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos con los
resultados obtenidos, de manera tal de posibilitar la medicin de la eficiencia estatal
segn los fines de la programacin, y no limitndose a una mera contabilizacin de los
gastos segn la tcnica tradicional.
Conforme a la tcnica de elaboracin presupuestaria que estamos estudiando, se
entiende por programa al instrumento destinado a cumplir las funciones del Estado, por
el cual se establece un objetivo ( cuantificable o no ) en trminos de un resultado final
que se cumplir mediante la integracin de un conjunto de acciones con recursos
humanos, materiales y financieros a l asignados, con un costo determinado y cuya
ejecucin queda a cargo de determinada unidad administrativa de gobierno. A su vez, se
distinguen dos grandes grupos de programas: los que ponen nfasis en el funcionamiento, o sea, los referidos a la prestacin de servicios pblicos, y los que ponen
nfasis en la inversin, referidos a obras y trabajos pblicos. Este mtodo, del
presupuesto por programa, ha adquirido gran actualidad y ha comenzado a aplicarse en
nuestro pas, tanto en la esfera nacional como en las esferas provinciales.

UNIDAD IV
DINMICA DEL PRESUPUESTO
PREPARACION DEL PRESUPUESTO

La preparacin del presupuesto es una tarea eminentemente tcnica que consta


bsicamente de dos etapas:
A) Determinacin de la estructura formal del presupuesto: consiste en dividir el
presupuesto en secciones, anexos, tems, incisos, partidas principales y parciales, etc.,
de modo de presentar correctamente los cuadros de ingresos y egresos y poder clasificar
los gastos y recursos en base a diferentes criterios.
B) Clculo de los gastos y recursos pblicos: consiste en calcular los crditos o
autorizaciones presupuestarias para gastar y cul ser el probable rendimiento que
tendrn todas las fuentes de recursos del estado.
En cuanto al apartado b), podemos sealar en pocas palabras, que la tcnica
presupuestaria ha establecido y se sirve de ciertos principios para realizar el clculo de
las previsiones presupuestarias en cuanto a gastos y recursos: mtodos de valuacin
directa, indirecta, promedio de las variaciones de los ltimos aos, etc.
SISTEMAS
Se acepta actualmente que la preparacin del presupuesto corresponde al poder
ejecutivo, y el sistema norteamericano de preparacin por el poder legislativo slo tiene
valor como antecedente histrico, ya que fue reformado en 1921, y desde entonces en
ese pas, como sucede en el resto de pases del mundo, la iniciativa en tal materia
corresponde al ejecutivo.
ORGANIZACION
En la Repblica Argentina, la responsabilidad de la preparacin presupuestaria recae slo
sobre el presidente como jefe del poder ejecutivo ( Art. 12, ley de contabilidad ).
El rgano especfico de preparacin es el Ministerio de Economa.
En este Ministerio se centralizan las estimaciones y clculos de las diversas
dependencias estatales
Con estos elementos, se elabora el proyecto que es sometido a la consideracin del
presidente de la Nacin.
PRESUPUESTO
** En la Argentina la preparacin del presupuesto siempre estuvo a cargo del Ejecutivo, y
as lo dispona el Art. 12 del decreto-ley 23.354/56 (reformado por la ley 16.662), al
establecer que por conducto del Ministerio de Economa -Secretara de Haciendaremitir el proyecto al Congreso antes del 15 de setiembre de cada ao. Dentro del
rgimen de la ley 24.156, sigue siendo el Poder Ejecutivo el rgano encargado de
formular el proyecto de ley anual de presupuesto (Art. 24), el cual es realizado por la
Oficina Nacional de Presupuesto sobre la base de los anteproyectos preparados por las
jurisdicciones y organismos descentralizados (Arts. 17. inc. g, y 25). Este proyecto debe
ser enviado a la Cmara de Diputados de la Nacin antes del 15 de setiembre del ao
anterior para el que regir (Art. 26).
** Sin embargo, la reforma constitucional de 1994. en su Art. 100, inc. 6, estableci que
es cl Jefe de Gabinete quien enva al Congreso el proyecto de ley de presupuesto
nacional. previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobacin del Poder
Ejecutivo. Tambin adjudic la funcin de hacer recaudar las rentas de la Nacin y de
ejecutar la ley de presupuesto nacional al Jefe de Gabinete (Art. 100. inc. 7), quedando
para el presidente de la Nacin, a tenor del Art. 99. inc. 10, la supervisin del ejercicio de
la mencionada facultad del jefe de Gabinete.
** Acorde con la citada reforma se podra interpretar que el jefe de Gabinete tiene en la
actualidad la ejecucin del presupuesto, pareciendo ms razonable la postura que
mantiene tal facultad en el titular del Poder Ejecutivo nacional, sin perjuicio de la
colaboracin del referido Jefe de Gabinete.
En otros pases la funcin preparatoria es confiada al presidente por disposicin
constitucional. como en Italia (Art. 81 ), en Brasil (arts. 67 y 68 de la Constitucin de

1967; Art. 166 de la Constitucin de 1989) y en el Uruguay (Art. 214 de la Const. de


1967).
En las organizaciones de tipo presidencial, tal facultad pertenece al presidente de la
Nacin por concentrar en su persona el Poder Ejecutivo, en tanto que en los de rgimen
parlamentario corresponde al gabinete y por delegacin al ministro de Finanzas. Que
adquiere preponderancia decisiva en esa tarea. Son conocidas la autoridad y responsabilidad del Chancellor of the Exchequer de Gran Bretaa, y del ministro de Finanzas
de Francia, si bien este ltimo tiene menos poderes que su colega britnico.
Como es fcil presumirlo, la complejidad alcanzada por la institucin presupuestaria hace
necesario recurrir a organismos tcnicos, cuyos caracteres son variables segn los
pases. No siendo posible examinarlos en conjunto, nos detendremos nicamente en el
sistema adoptado en Estados Unidos, por su especialidad.
El estudio racional del rgimen presupuestario comenz en 1911 con la designacin por
el presidente Taft, de la Commission on Ecovomy and Efficiency, y aun cuando sus
recomendaciones resultaron postergadas por la guerra mundial de 1914, sirvieron de
base a la primera ley orgnica sobre la materia. En efecto, el Budget and Accounting Act
of 1.921 se inspir en ellas y entre otras innovaciones cre la "Oficina del Presupuesto"
(Bureau of the Budget), reparticin primeramente integrada en el Departamento de la
Tesorera, pero que luego de varias reorganizaciones producidas entre los aos 19351945 y de las conclusiones de la Comisin Hoover (1949), se trasform en una entidad
autrquica, dependiente directamente del presidente de los Estados Unidos.
Su organizacin definitiva qued completada en 19521953, constituyendo en la
actualidad un organismo tcnico de excepcional importancia, que tiene a su cargo el
estudio permanente de las necesidades presupuestarias de la Nacin y la formulacin del
plan anual de gastos y recursos, a cuyo fin dispone de abundante personal con amplios
poderes de investigacin e informacin.
No se conocen otros pases, por lo menos entre los principales, que dispongan de una
organizacin similar a la mencionada. En Brasil se intent algo parecido, cuando el Art.
67 de la Constitucin de 1937 cre el Departamento Administrativo del Servicio Pblico
(conocido por la sigla DASP) y le encomend la realizacin del presupuesto; empero, esa
entidad no pudo cumplir la funcin presupuestaria durante la dictadura y la
Constituyente de 1946 suprimi la atribucin.
Las finanzas clsicas ensayaron muchos procedimientos o sistemas de estimacin de
recursos y gastos, pretendindose que deba otorgarse prioridad a los ltimos, pero en
verdad no existe razn valedera para otorgar preeminencia a ninguno de ellos: ni los
gastos son absolutamente incomprimibles, ni los recursos indefinidamente extensibles.
Lo nico cierto es que ambos aspectos deben apreciarse en su relacin con las
consecuencias econmicas y sociales que pueden ocasionar y por esto resultan
interdependientes. Como seala el prof. Duverger, en las finanzas modernas slo puede
hablarse de "prioridad de los fines, de los objetivos econmicos, sociales y polticos"
perseguidos por el Estado y es en funcin de ellos que deben establecerse los gastos y
los recursos. Los criterios elaborados a priori -por ejemplo, la regla llamada del
"penltimo ao"- son ficticios y carecen de significacin.
SANCION DEL PRESUPUESTO
La doctrina prevaleciente y la prctica, salvo algunas excepciones de carcter poltico y
sin valor decisivo, resultan en favor de que la iniciativa corresponde a la Cmara de
Diputados.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est resuelto por la
ley de administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional 24.156,
que en su Art. 26 dispone que la presentacin del proyecto de ley de presupuesto
general se hace a la Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada
ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56,
prevea en su Art. 12 el caso, supliendo el vaco existente hasta su sancin, al establecer
que si la Cmara de Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor";
redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y no facultativa, para

que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est resuelto por la
ley de administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional 24.156,
que en su Art. 26 dispone que la presentacin del proyecto de ley de presupuesto
general se hace a la Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada
ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56,
prevea en su Art. 12 el caso, supliendo el vaco existente hasta su sancin, al establecer
que si la Cmara de Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor";
redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y no facultativa, para
que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** Si bien la Constitucin no toma disposicin al respecto, el punto est resuelto por la
ley de administracin financiera y sistemas de control del sector pblico nacional 24.156,
que en su Art. 26 dispone que la presentacin del proyecto de ley de presupuesto
general se hace a la Cmara de Diputados de la Nacin.
El Ejecutivo debe enviar el presupuesto al Congreso, antes del 15 de setiembre de cada
ao; pero, qu ocurrira si no lo hiciera? El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56,
prevea en su Art. 12 el caso, supliendo el vaco existente hasta su sancin, al establecer
que si la Cmara de Diputados no recibiera el proyecto en la poca indicada, "iniciar la
consideracin del asunto tomando como anteproyecto el presupuesto en vigor";
redaccin que autoriza la interpretacin de ser norma imperativa, y no facultativa, para
que la, comisin del Ejecutivo no resulte en detrimento de las facultades del Poder
Legislativo, ni dificulte la organizacin financiera del pas.
** La ley 24.156 no ha previsto tal situacin. El problema debe ser abordado desde dos
puntos de vista. Desde una perspectiva constitucional y puramente normativa, tal
ausencia de previsin en el rgimen legal no impide de ninguna manera que el Congreso
realice el tratamiento de la ley de presupuestos, por cualquiera de las Cmaras, pues la
ley as emanada resulta ser una norma de igual jerarqua a la ley 24.156. Pero desde una
perspectiva funcional y realista, es la Administracin el rgano que tiene la mayor
informacin y detalle sobre los temas presupuestarios, contables y administrativos, por lo
cual su facultad legislativa se ver en los hechos, seriamente dificultada".
Existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideracin del presupuesto: a) el
observado por la mayora de los pases, en virtud del cual el Poder Legislativo puede
modificar el proyecto del Ejecutivo; b) el sistema de Gran Bretaa, que slo autoriza la
aceptacin o rechazo in totum, en bloque, de la propuesta del gabinete. La oposicin
entre dichos regmenes responde a diferencias en las prcticas parlamentarias y halla su
exteriorizacin en ciertas particularidades de la discusin del presupuesto.
En Gran Bretaa, la Cmara de los Comunes se constituye en comisin y trata
directamente el proyecto, aprobndolo o desechndolo sin mayor tramitacin
parlamentaria". En los otros pases, el nuestro entre ellos, el proyecto sufre el mismo
tratamiento que las leyes en general, esto es, se gira a la comisin correspondiente y el
despacho o informe que sta produce es considerado por la Cmara en conjunto;
repitindose el procedimiento en el otro cuerpo deliberativo, cuando existe sistema
bicameral.
La iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria no reconoce limitaciones en la
Argentina, de modo que el proyecto del Ejecutivo puede ser objeto de modificaciones de
cualquier naturaleza, pero conviene tener presente que en el rgimen actual y como
consecuencia del carcter permanente de las leyes sobre recursos, la discusin anual del
presupuesto slo versa sobre erogaciones. Impera entre nosotros el principio de que la
soberana popular reside en el Congreso y que no es limitable la facultad de ste en
materia de gastos pblicos: de aqu que la Constitucin no contenga norma alguna al
respecto.
Nuestro sistema es similar al de Estados Unidos, donde no hay restriccin a las
facultades legislativas, si bien es prctica no alterar la poltica presupuestaria del
Ejecutivo en su conjunto sino en los detalles, y difiere esencialmente del que rige en

Gran Bretaa. Como es sabido, la Cmara de los Comunes renunci hace dos siglos a la
iniciativa en materia de gastos (Standin Order, de 1713), pero mantuvo sus derechos en
cuanto a recursos, de manera que pueden sancionarse aumentos impositivos, si bien no
lo hace en la prctica.
Por cierto que pueden sealarse abusos del parlamentarismo en esta materia y ello ha
determinado que las nuevas cartas constitucionales de Francia e Italia establezcan
limitaciones a la iniciativa legislativa. La Constitucin francesa de 1946 restringa la
facultad del parlamento, pero el Art. 40 de la Carta de 1958 prohbe toda modificacin
tendiente a crear o agravar una carga pblica. La doctrina italiana, en cambio, critica la
disposicin del Art.8l, prrafo tercero, de la Constitucin de 1947, que no permite
"nuevos tributos y nuevos gastos", sealando los peligros de esa norma que al
proponerse combatir un abuso, ha efectuado una inconveniente generalizacin.
* En nuestro pas no hay limitacin constitucional. Existen proyectos parlamentarios que
nunca tuvieron sancin y nicamente merece recordarse una resolucin de la Comisin
de Presupuesto y Hacienda, de la Cmara de Diputados. Del 4 de agosto de 1939, fijando
ciertas normas restrictivas para ella, pero como es fcil comprender su efecto es muy
relativo y carece de obligatoriedad.
* En ciertos aspectos relacionados con el presupuesto, la ley de administracin financiera
y sistemas de control del sector pblico nacional contiene dos disposiciones de
importancia, que tienden a prevenir abusos del pasado, y que ya estaban contenidas en
las disposiciones de la normativa anteriormente vigente.
La primera establece que "todo incremento del total del presupuesto de gastos previstos
en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo nacional, deber contar con el
financiamiento respectivo" (Art. 28), que complementa lo dispuesto ms adelante (Art.
38) en el sentido de que "toda ley que autorice gastos no previstos en el presupuesto
general deber especificar las fuentes de los recursos a utilizar para su financiamiento",
y es similar a la adoptada por constituciones extranjeras y de las provincias.
La segunda prescribe que "no podrn contener normas de carcter permanente, no
podrn reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros
ingresos" (Art.20), con lo cual evita la intercalacin de normas de la ms diversa ndole,
sin relacin alguna con el rgimen presupuestario.
La realidad de los diversos pases -el nuestro entre ellos- pone de manifiesto la
decadencia del poder financiero del parlamento por causas diversas. En parte por la
preponderancia del Poder Ejecutivo en el procedimiento presupuestario, por la largueza
de los diputados y senadores que provoc la limitacin de la iniciativa en cuanto a gastos
pblicos y por la accin de los grupos de presin. Esta ltima causal manifestada por la
influencia de los partidos polticos, fue uno de los motivos de la decadencia de la
Repblica de Weimar y del advenimiento del nacionalsocialismo, en opinin de
Schmlders.
A pesar de tales excesos, que son innegables, creemos que nuestro sistema es preferible
al de concentracin de poderes en el Ejecutivo, tan propenso al discrecionalismo y
proclive a la dictadura, como lo ensea la experiencia; nicamente que es necesario
buscar remedios para que el parlamento recupere su poder y de este modo proteger a la
democracia. Para ello es menester trasformar la actividad financiera del Poder Legislativo
para adaptarlo a las nuevas exigencias, y al respecto la accin debe orientarse en tres
aspectos: 1) colaboracin estrecha del parlamento en la planificacin econmica; 2)
coordinacin de las previsiones financieras; 3) refuerzo del control presupuestario a
posteriori.
PROMULGACION Y VETO
El presupuesto adoptado por el Congreso pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo
para su aprobacin y promulgacin (Art. 78, C. N., o mediante el procedimiento
abreviado del Art.79), que es una de las manifestaciones de la funcin colegislativa de
aqul. Si el presidente no observa la sancin dentro del trmino de diez das tiles, se la
considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (Art. 80).
Naturalmente que el presidente de la Nacin tiene el derecho de veto, consistente en la
facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolvindolo con sus
objeciones a la Cmara de origen para nueva consideracin (Art.93), pero se han
suscitado dudas acerca de la legalidad del veto parcial del presupuesto.

* Para Ora, esto es contrario al texto constitucional, aunque reconoce la existencia de


opiniones en favor del veto parcial y menciona antecedentes de los aos 1932 y 1936.
Por nuestra parte, consideramos que el Art. 83 permite el veto total o el veto parcial de
cualquier ley, sin que nada autorice una excepcin con el presupuesto; y si pretendiera
argumentarse con el antecedente norteamericano, diramos que la situacin no es
anloga institucionalmente.
En efecto, los autores reconocen que el presidente de los Estados Unidos carece del
derecho de veto parcial -specific veto o tem veto-, pero se fundan en un texto
constitucional diferente del nuestro, ya que el Art. I, seccin 7 (2), expresa que en caso
de disconformidad con el proyecto legislativo, "lo devolver, con sus objeciones, a la
Cmara en que tuvo origen", por lo cual no puede desecharlo "en parte" como dice
expresamente nuestro Art. 83; por otra parte, reconocen la necesidad de una reforma
que haga posible el veto parcial.
FALTA DE SANCIN DEL PRESUPUESTO
Si al tiempo de iniciarse el ejercicio no se hubiere aprobado el presupuesto "regir el que
estuvo en vigencia el ao anterior, con los consiguientes ajustes que deber introducir el
Poder Ejecutivo nacional en los presupuestos de la Administracin central y de los
organismos descentralizados", en funcin de lo establecido en el Art. 27 de la ley 24.156.
* Esta solucin, denominada "reconduccin del presupuesto", coincide en lo esencial con
la adoptada por las constituciones uruguaya de 1967 (Art. 228) y la espaola de 1978
(Art. 134-4), y se presenta ms respetuosa de la soberana popular representada por el
Congreso, que el sistema de la vieja ley 12.961, cuyo Art. 16 autorizaba decretos
provisionales del Poder Ejecutivo sobre la base del proyecto remitido al parlamento.
EJECUCION DEL PRESUPUESTO
En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen
por objeto recaudar los distintos recursos pblicos y realizar las erogaciones o
inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecucin del presupuesto comprenda dos tipos de operaciones: las
relacionadas con la recaudacin de los recursos y las vinculadas con la realizacin de los
gastos. En la prctica financiera, sin embargo, se efectan slo las operaciones relativas
a los gastos. EN MATERIA DE GASTOS. Segn la ley 24.156 las etapas de la ejecucin
son las Sitges.: orden de disposicin de fondos y consiguiente distribucin administrativa;
compromiso; devengamiento, y pago.
ORDEN DE DISPOSICION DE FONDOS. Una vez en vigencia legal el presupuesto, el P.E.
debe dictar una orden de disposicin de fondos para cada jurisdiccin, hasta el importe
de los crditos otorgados en favor de los respectivos directores generales de
administracin o funcionarios que hagan sus veces.
Mediante esta norma, el P.E. emite una sola orden de disposicin en favor de los
funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos por
el presupuesto o sus reas de accin. Este sistema es conveniente, pues evita el
burocrtico trmite anterior, segn el cual cada entrega de fondos a acreedores del
Estado o agentes de la Administracin, requera orden escrita del presidente de la
nacin, refrenda por el mismo respectivo.
COMPROMISO. Una vez puestos los fondos a disposicin de los jefes de servicios
administrativos, stos se hallan en condiciones de llevar a cabo erogaciones previstas en
el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, ste debe comprometerse. El
compromiso es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crdito
pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda autorizarse para
objetivos distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitacin o de
autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los gastos quedan imputados a l,
con prohibicin de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los
presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estn en esta etapa para
que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de
la fecha de su materializacin.
DEVENGAMIENTO. El Art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentacin introducen el concepto
del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la liquidacin del gasto y la
simultnea emisin de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los

tres das hbiles del cumplimiento de la recepcin de conformidad con los bienes o
servicios contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para los gastos sin
contraprestacin. Asimismo, implica la afectacin definitiva de los crditos
presupuestarios correspondientes.
PAGO. La ley 24.156 no hace una separacin tajante entre las etapas de devengamiento
y las de pago. De all que el Art. 35 de la ley 24.156, y especialmente su reglamentacin
(decr. 2666/92), establecen las caractersticas de la orden de pago y la competencia para
librarla.
Como dice Giuliani Fonrouge, el pago no es nicamente la operacin material de entrega
de dinero, sino tambin una operacin jurdica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de
la orden de pago, sino un controlador de la regularidad jurdica del libramiento, que
compromete su responsabilidad.
EN MATERIA DE PAGOS. * La diversidad de recursos del Estado y de organismos
recaudadores, as como tambin del rgimen de percepcin de aquellos explica que los
procedimientos de ejecucin presupuestaria a su respecto no ofrezcan la uniformidad de
los que rigen en materia de erogaciones. La principal fuente de ingresos corresponde.
naturalmente, a los tributos pblicos. pero son de carcter vario (impuestos, tasas,
contribuciones especiales). de manera que aun dentro de esta categora existen
regmenes diferentes; los principales son recaudados por la Direccin General Impositiva.
Administracin Nacional de Aduanas, por reparticiones estatales, etc. Aparte de esto.
existen ingresos de orden dominical, de tipo emprstito, correspondientes a actividades
desarrolladas por el Estado, con numerosas modalidades y tipos.
Por tales razones reservamos para captulos ulteriores el estudio del rgimen jurdico de
determinacin e ingreso de aquellos; en esta parte slo ofreceremos una visin general
del sistema de contabilizacin, que es uniforme en cuanto se vincula con el aspecto de la
realizacin presupuestaria. Puede decirse que aun siendo menor la posibilidad de
dilapidacin, las normas legales tienden a la ordenada percepcin y al mantenimiento de
una contabilidad clara y precisa.
** La funcin de centralizar la recaudacin de los recursos de la administracin central y
distribuirlos en las tesoreras jurisdiccionales para que stas efecten los pagos de las
obligaciones generadas corresponde a la Tesorera General de la Nacin (Art. 74, inc. c,
de la ley 24.156). Los fondos que administren las jurisdicciones y entidades de la
Administracin pblica nacional debern ser depositados en cuentas del servicio
bancario a la orden conjunta del jefe del servicio administrativo y de tesorero o
funcionario que lo suplante o haga sus veces (Art.78, ley 24.156).
** El Art.40 de la ley 24.156 prev el supuesto de las sumas a recaudar que no pudieran
hacerse efectivas, por resultar incobrables, las que as podrn ser declaradas por el
Poder Ejecutivo nacional o por los funcionarios que determine la reglamentacin,
agotados que fueran los medios para lograr su cobro. De todas maneras, siempre segn
dicha norma, la declaracin de incobrabilidad no implica la extincin de los derechos del
Estado (sujetos a la regla de prescripcin que corresponda), ni de la responsabilidad en
que pudiera incurrir el funcionario o empleado recaudador o cobrador, si la situacin le
pudiera ser imputable. Es decir que el crdito del Estado puede ser eliminado de las
cuentas presupuestarias, sin que ello afecte su permanencia sustancial y su cobrabilidad
con relacin a los terceros deudores.
CONTROL DEL PRESUPUESTO
FINALIDADES Y FORMAS DEL CONTROL - El control de la ejecucin del presupuesto tiene,
desde luego, una finalidad tcnico-legal vinculada con la regularidad de los actos de
gestin y el adecuado manejo de los fondos pblicos; pero, adems, persigue un objetivo
ms amplio, de tipo poltico, cual es la apreciacin de la orientacin general del gobierno
del Estado, costo y eficiencia de los organismos oficiales y adecuacin de la actividad
desarrollada a los planes de accin econmico-social. Esto explica que la doctrina
establezca una distincin conceptual entre el aspecto puramente contable
(accountability function) y el aspecto directivo (management function) que estn
implcitos en el control del presupuesto.
* Desde el punto de vista terico, es posible apreciar la funcin controladora en distintos
perfiles y clasificarla de este modo: 1) segn las personas afectadas, en control de los
ejecutores administrativos y de los funcionarios contables; 2) en cuanto a los hechos

realizados, en control de recursos y de erogaciones; 3) considerando la oportunidad en


que se ejerce la fiscalizacin, en control preventivo tambin llamado a priori o preaudit,
que tiene lugar antes o durante la operacin de ejecucin propiamente dicha, y control
definitivo o a posteriori o postaudit; 4) segn la naturaleza de los rganos intervinientes,
en control administrativo, jurisdiccional y poltico. Por supuesto que en la prctica tales
aspectos se combinan, manifestndose en variadas modalidades, pero la clasificacin
que ofrece mayor inters y se tiene en cuenta generalmente es la ltima, esto es, la
relacionada con la naturaleza de los organismos actuantes.
SISTEMAS DE CONTROL. - Antes de estudiar el rgimen de control del presupuesto de
nuestro pas, en el orden nacional, es conveniente sealar la existencia de dos sistemas
principales aplicados por los distintos pases: el legislativo o tipo ingls y el jurisdiccional
o tipo francs, si bien tales expresiones no deben tomarse en trminos absolutos, por
cuanto ambos presentan caractersticas variadas que luego veremos con mayor
atencin. Otros autores (Baleeiro, Buck) agregan un tercer sistema denominado tipo
poltico o poltico-partidario, que corresponda al sistema de la ex Unin Sovitica, en el
cual el examen de cuentas y control general de ejecucin del presupuesto est a cargo
del partido comunista, pero nos concretaremos a los primeros.
a) Sistema legislativo o tipo ingls. En Gran Bretaa el control es realizado directamente
por el parlamento, al menos en principio, ya que la complejidad de la tarea ha obligado
en la prctica a confiar en otros organismos. La funcin tcnica es ejercida
sustancialmente por el Departament of Exchequer and Audit, que data de 1832 pero
obtuvo su estructura actual en tiempos de Gladstone, salvo reformas accesorias; es
independiente de la Tesorera aunque acta en relacin con ella, y lo dirige el
Cotnptroller and Auditor General, nombrado por la Corona pero considerado "officer" de
la Cmara de los Comunes y tiene la misma condicin que los jueces. Sus funciones son
puramente de vigilancia, informacin, averiguacin, sin tener relacin con la contabilidad
general.
Por otra parte, el control parlamentario propiamente dicho, imposible de realizar por la
Cmara constituida en Comisin, como es prctica en cuestiones financieras, ha derivado
en la creacin de comisiones especiales, siendo la ms antigua e importante el Public
Accounts Committee (que tambin es de la poca de Gladstone), compuesto por quince
miembros elegidos entre los distintos partidos representados en los Comunes y cuya
presidencia es confiada a un miembro de la oposicin.
La tcnica britnica es muy particular, aplicndose al sistema llamado test audit, que
consiste en seleccionar determinadas actividades o reparticiones para una fiscalizacin
intensiva, prescindiendo de otras, e inspeccionarlas en forma intempestiva, de manera
que las obligue a una permanente regularidad.
El sistema de los Estados Unidos es de inspiracin britnica pero con variantes que
responden a caractersticas locales y al rgimen de gobierno de tipo presidencial; sin
embargo, en sus lneas generales corresponde al concepto de control legislativo. En
efecto. despus de numerosas experiencias y confusin de conceptos desde la
organizacin del pas, el Budget and Accouuting Act of l921 estableci la estructura
actual del rgimen de control, creando el General Accouratirtg Office (GAO) como entidad
independiente del Poder Ejecutivo pero con ciertas funciones y responsabilidades de
carcter administrativo (como el rgimen de contabilidad) y otras de fiscalizacin u
posteriori con responsabilidad directa ante el Congreso.
A su frente se halla el Comptroller Genneral, nombrado por el presidente con acuerdo del
Senado por el trmino de quince aos, no reelegible, y que slo puede ser removido por
causas graves; funcionario directamente responsable ante el Congreso. Por otra parte.
cuando este ltimo sancion su rgimen propio, el Legislative Reorganization Act of
1946, dej sentado que el GAO y el Comptroller pertenecen al Poder Legislativo y ampli
sus facultades de fiscalizacin sobre las dependencias administrativas y corporaciones
estatales; finalmente, el Budgeting and Accounting Procedures Act of 1950 estableci un
rgimen de cooperacin entre el Congreso, Comptroller-. La Tesorera y la Oficina del
Censo, que atribuye caractersticas muy singulares al sistema norteamericano.
Naturalmente que ambas Cmaras del Congreso ejercen funciones de control directo por
intermedio de Committees permanentes, aunque su accin no es muy eficaz, dando
lugar a numerosas crticas y proyectos de reformas tendientes al mejor desarrollo de la
funcin controladora, pero nada se ha innovado hasta el presente.

** El sistema instaurado tanto por la ley 24.156, como por el Art. 85 de la Constitucin
nacional reformada en 1994, se asimila a este tipo de sistemas de control, diferenciado
del tipo que veremos a continuacin.
Sistema jurisdiccional o tipo francs. El sistema francs est estructurado sobre la base
de una Corte de Cuentas (o Cmara de Cuentas), tribunal independiente de gran
prestigio, con funciones de carcter jurisdiccional, pero esto no significa inexistencia de
un control interno de los rganos administrativos y de otro, final. realizado por el
parlamento.
La Corte de Cuentas fue creada por Napolen I en 1807 y est integrada por funcionarios
inamovibles, con categora de magistrados, poseyendo una estructura similar en cierto
modo al Consejo de Estado. La principal funcin de la Corte reviste carcter jurisdiccional
y se ejerce nicamente sobre los contables, no con respecto a los administradores, pero
tambin desarrolla una actividad controladora de orden administrativo no jurisdiccional,
antes considerada secundaria pero que ha adquirido mucha importancia ltimamente, a
partir de la reforma de la contabilidad pblica en 1936. Las decisiones jurisdiccionales de
la Corte son susceptibles de un recurso de revisin ante el propio tribunal y de otro de
casacin ante el Consejo de Estado.
La reforma de las instituciones presupuestarias, realizada en Francia en 1956. ha
acentuado la evolucin operada en todos los pases -inclusive los anglosajones- hacia
una disminucin o decadencia del control parlamentario, reforzando los poderes de la
Corte de Cuentas y reteniendo en el parlamento la facultad de adoptar decisiones en
cuestiones sustanciales, de principios, y el control supremo de la accin gubernativa.
La dominacin napolenica en Europa, con la difusin de las ideas francesas durante el
siglo XIX, explica la generalizacin del rgimen de control presupuestario por medio de
un rgano independiente con facultades jurisdiccionales. As puede observarse en Italia,
donde la Corte de Cuentas posee status constitucional, teniendo a su cargo "el control
preventivo" de legitimidad sobre los actos del Poder Ejecutivo, y tambin el posterior
sobre la gestin presupuestaria del Estado; cumpliendo funciones jurisdiccionales c
informando directamente a las Cmaras del parlamento sobre el resultado de las
verificaciones que realice (arts. 100 y 103, Const.). Sus miembros son inamovibles.
La institucin, cuyos orgenes se remontan a los antiguos Estados italianos, ha sido
consolidada por la Constitucin de 1947, que ampli sus facultades al otorgarle el
derecho de controlar la gestin del presupuesto y que no es slo de carcter contable y
de legitimidad sino sustancial. de mrito.
El mismo tipo de control, con variantes de detalle, existe en otros regmenes europeos,
tales Blgica y Holanda, as como en varios pases sudamericanos, entre los cuales
puede mencionarse a Brasil, Uruguay y Argentina con el rgimen anterior del decreto-ley
23.354/56 (con las reservas que luego veremos). En estos ltimos el organismo
fiscalizador se denomina Tribunal de Cuentas.
En lo que respecta a Brasil, el Tribunal fue creado en 1890 , poco despus de la
proclamacin de la repblica, hallndose consignado en la Constitucin de 1967 y en la
actual de 1988 como instrumento tcnico del Congreso (arts. 71 y 73), con amplias
facultades de orden administrativo y funciones de carcter jurisdiccional, con alcances
de orden poltico. En el Uruguay es institucin ms reciente, pues tuvo origen en la
Constitucin de 1934 y fue mantenido en las de 1942, 1951 y 1967, con autonoma
funcional pero sin alcance jurisdiccional; ejerce el control externo (el interno est a cargo
de la Contadura General, de contaduras especiales y de la Inspeccin General de
Hacienda) de carcter preventivo, concomitante y a posteriori, no solamente sobre la
administracin central sino tambin con respecto a los gobiernos municipales, entes
autnomos y organismos descentralizados.
El control en la Argentina
CONSIDERACIONES PRELIMINARES. - El anterior rgimen de contabilidad pblica
instituido por el decreto-ley 23.354/56, especialmente al crear el Tribunal de Cuentas de
la Nacin, introdujo modificaciones importantes en el control de la ejecucin del
presupuesto nacional, estableciendo con firmeza la separacin entre el control interno y
el control externo de la actividad presupuestaria. Por cierto que en esta obra nos
referimos nicamente al sistema vigente en el orden nacional, ya que por efecto del
rgimen federal de gobierno, las provincias se dan sus propias instituciones y pueden

organizar libremente el control, por lo cual ste asume variedad de formas, aun cuando,
en lneas generales, respondan a un esquema uniforme.
En atencin a la naturaleza de los rganos que lo ejercen y siguiendo a la doctrina
francesa, tradicionalmente se distingue el control en administrativo, jurisdiccional y
parlamentario: el primero a cargo de la administracin; el segundo, de un tribunal; el
ltimo, del parlamento. Sin embargo, esta clasificacin ya no es rigurosamente exacta en
Francia y menos entre nosotros.
Ante todo, porque la Corte de Cuentas de aquel pas ha perdido en los ltimos aos la
exclusividad de su funcin jurisdiccional, como organismo de control a posteriori, para
asumir funciones de control administrativo de carcter preventivo en la nueva definicin
de la ley del 22 de junio de 1967, de modo tal que en la actualidad estas ltimas
adquieren mayor importancia que las primeras. Lo mismo ocurri ya entre nosotros por la
naturaleza de la tarea confiada por el decreto-ley 23.354/56 al Tribunal de Cuentas
-administrativa y jurisdiccional-, aparte de que este organismo, al carecer de status
constitucional,
necesariamente
quedaba
en
situacin
anmala:
aunque
constitucionalmente perteneca a la rbita de la administracin, gozaba de absoluta
independencia funcional y era controlado por el Congreso, no por el Ejecutivo.
** Sin embargo, aunque en teora el esquema era el indicado, no siempre esta
independencia se mantuvo, llegando incluso a situaciones donde los miembros del
Tribunal de Cuentas fueron removidos por el presidente de la Nacin, operacin discutida
tanto jurdica como ticamente, porque el rgano controlado qued sin el controlante.
** El sistema actual fue instituido por la ley 24.156, la que dispuso que el sistema de
control interno del Poder Ejecutivo nacional estuviera a cargo de un nuevo rgano, la
Sindicatura General de la Nacin (Art. 96), y el control externo del sector pblico nacional
a cargo de la Auditora General de la Nacin (Art. 116). Respecto de este ltimo rgano,
se produjo una particular situacin jurdica, pues su creacin legal fue luego retomada
por la reforma constitucional, la cual introdujo un captulo nuevo (el sexto), dentro de la
seccin primera (referida al Poder Legislativo), dentro de ttulo primero (gobierno
federal), de la segunda parte (autoridades de la Nacin) de la Constitucin nacional.
Esta introduccin posterior conlleva algunas modificaciones al texto de la ley, y de su
decreto de promulgacin que introdujo observaciones parciales (veto parcial) asimismo
en cuestiones referentes a la Auditora General de la Nacin que, con independencia de
lo que disponga el texto legal, deben reputarse actualmente vigentes y operativas en
plenitud.
SINDICATURA GENERAL DE LA NACIN En el sistema anterior el registro de las
operaciones econmico-financieras mediante una contabilidad central y el control
realizado en la propia administracin, el control interno, estaban a cargo de la Contadura
General de la Nacin, reparticin que otrora haba concentrado todas las funciones de
fiscalizacin y que fue trasformada en un organismo de poderes limitados, subordinado
jerrquicamente al secretario de Hacienda, del cual dependa directamente.
Estaba integrado por el contador general, el subcontador general y un cuerpo de
contadores y empleados auxiliares que actuaban en las oficinas centrales y tambin en
cada una de las reparticiones estatales, en las cuales los contadores dependan de los
jefes de los respectivos servicios administrativos, actuando como agentes de
coordinacin con la Contadura General (arts. 72 y 77, ley contab., regl. por decreto
5506/58).
Si bien las principales funciones controladoras correspondan al Tribunal de Cuentas, la
Contadura tambin actuaba en la faz preventiva y durante la ejecucin del presupuesto,
ya que deba cuidar que las "rdenes de disposicin" y los "libramientos" hubieran sido
intervenidos por dicho tribunal, habindole estado prohibido darles curso en caso de
incumplimiento de dicho requisito.
Por otra parte, cuando intervena en actos administrativos "presuntivamente violatorios
de disposiciones legales o reglamentarias", deba suspender su trmite y ejecucin hasta
que se pronunciara el Tribunal de Cuentas (Art. 75, modif. por decr.-ley 3453/58).
Adems de las funciones contable y de control interno mencionadas, el Art.73 del
decreto-ley 23.354/56 enumeraba otras, entre las cuales se destacaba la preparacin de
la cuenta general del ejercicio, cuyo contenido estaba especificado en el Art. 37, y que
deba enviar al Tribunal de Cuentas antes del 31 de mayo del ao siguiente a la clausura
del ejercicio financiero (Art. 38, prrafo segundo).

** En el rgimen actualmente vigente, la ley 24.156 ha puesto en cabeza de la


Contadura General de la Nacin la tarea de ser el rgano rector del sistema de
contabilidad gubernamental (arts. 85 a 95 de la ley), rgano integrado por un contador
general y un subcontador general. De entre todas sus tareas, la que es
institucionalmente ms relevante, aparece en el inc. b del Art. 91 ; preparar anualmente
la cuenta de inversin contemplada en el Art. 67, inc. 7 (actualmente Art. 75, inc. 8 tras
la reforma de 1994) de la Constitucin nacional y presentarla al Congreso nacional. El
Art.95 establece que la cuenta de inversin debe presentarse antes del 30 de junio del
ao siguiente al que el documento corresponda.
** Por su parte, el control interno del Poder Ejecutivo nacional ha quedado en manos de
la Sindicatura General de la Nacin, rgano instituido por la ley 24.156, con
antecedentes en la ya mencionada Sindicatura General de Empresas Pblicas (ver punto
124, in fine, y el decreto 253/93). Se trata de una entidad con personera jurdica propia,
y autarqua administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nacin (arc.97),
cuya competencia es el control interno de las jurisdicciones que componen el Poder
Ejecutivo nacional y los organismos descentralizados, y asimismo las empresas y
sociedades del Estado, sus mtodos y procedimientos de trabajo (Art. 98).
El Art. 100 de la ley 24.156 establece que en cada jurisdiccin y entidad sometida a
control se crear una unidad de auditora interna, las que dependern, jerrquicamente,
de la autoridad de cada organismo, y debern actuar coordinadamente en los aspectos
tcnicos con la Sindicatura General. ** El concepto de auditora interna aparece definido
por el Art. 102 de la ley, como un servicio a toda la organizacin, consistente en un
examen posterior de las actividades financieras y administrativas de las entidades
abarcadas por el control, realizada por las unidades de auditora interna.
** Un principio importante contiene la parte final del Art. 102 de la ley, en cuanto
establece que "las funciones y actividades de los auditores internos debern mantenerse
desligadas de las operaciones sujetas a su examen". Si bien es un principio lgico, en
cuanto a la
separacin entre la tarea controlante y la tarea controlada, no siempre se ha respetado
tan elemental norma. Es por ello observable que el decreto 971/93, que crea el cargo de
auditor interno en cada jurisdiccin y entidad de la Administracin Pblica Nacional, en
su Art. 5 establezca que el auditor interno "no gozar de estabilidad en el cargo y podr
ser removido por resolucin de la autoridad mxima de la jurisdiccin o entidad".
** Entre las funciones de la Sindicatura General de la Nacin (Art. 104 de la ley) est la
de vigilar el cumplimiento de las normas contables emanadas de la Contadura General
de la Nacin; facilitar el desarrollo de las actividades de la Auditora General de la
Nacin; comprobar que los organismos controlados pongan en prctica las observaciones
y recomendaciones efectuadas por las unidades de auditora interna y acordadas por los
responsables; poner en conocimiento del presidente de la Nacin los actos que hubiesen
acarreado o estime puedan acarrear significativos perjuicios al patrimonio pblico; etc.
** Como deberes, el Art. 107 establece el de informar: a) al presidente de la Nacin sobre
la gestin financiera y operativa de los organismos comprendidos dentro del mbito de
su competencia; b) a la Auditora General de la Nacin, sobre la gestin cumplida por los
entes bajo la fiscalizacin de la Sindicatura; c) a la opinin pblica en forma peridica.
LA AUDITORA GENERAL DE LA NACIN. - El rgimen de control externo de la
Administracin pblica ha sido sustancialmente modificado tras la sancin de la ley
24.156 primero, y de la reforma constitucional de 1994 despus.
** La ley 24.156 cre la Auditora General de la Nacin, como ente encargado de llevar a
cabo el control del sector pblico nacional, dependiente del Congreso nacional, con
personera jurdica propia, independencia funcional, y con independencia financiera (Art.
1 16). Pero los caracteres con que fue legalmente creada la Auditora General de la
Nacin fueron en parte confirmados y en parte modificados por la reforma constitucional
llevada a cabo en 1994. La Constitucin reformada, en su Art. 85, contempla a la
Auditora General de la Nacin como un rgano de control externo del sector pblico
nacional, que debe necesariamente existir, por mandato constitucional.
** Como primera caracterstica debe sealarse que el sistema se aleja del anterior,
confiado a un Tribunal de Cuentas, que se vio en el punto 145 b como de tipo
jurisdiccional, para constituir un sistema legislativo.

** La Auditora General de la Nacin es un ente que depende directamente del Poder


Legislativo. Dice el Art. 85 de la Constitucin que el control externo del sector pblico
nacional "en sus aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos, ser una
atribucin propia del Poder Legislativo". El texto constitucional anterior a la reforma no
estableca tal atribucin, sino que sta surga implcitamente, como derivacin del
examen de la cuenta de inversin, y por la creacin por ley del Tribunal de Cuentas.
La norma constitucional establece que "el examen y la opinin del Poder Legislativo
sobre el desempeo y situacin general de la Administracin pblica estarn sustentados
en los dictmenes de la Auditora General de la Nacin", y que ella tendr a cargo "el
control de legalidad, gestin y auditora de toda la actividad de la Administracin pblica
centralizada y descentralizada, cualquiera que fuera su modalidad de organizacin, y
dems funciones que la ley le otorgue", y asimismo tendr intervencin en forma
necesaria "en el trmite de aprobacin o rechazo de las cuentas de percepcin e
inversin de los fondos pblicos".
** Si bien por una cuestin de prctica legislativa y funcional, la Auditora General de la
Nacin sigue funcionando regida por la ley 24.156, con la reforma constitucional se
originan conflictos entre las directivas constitucionales y algunas disposiciones de la
referida ley, como las que surgen de los arts. 116, tercer prrafo, 117 y 123 de esta
ltima.
** Es decir que, resumiendo la normativa al respecto, la Auditora General tiene a su
cargo el control externo de la Administracin Pblica nacional, centralizada y
descentralizada, cualquiera que sea su forma de organizacin, debiendo controlar los
aspectos patrimoniales, econmicos, financieros, operativos, presupuestarios, analizados
en cuanto a su legalidad y a su gestin, mediante tareas de auditora.
** El control de la gestin de los funcionarios referidos en el Art. 45 de la Constitucin
(actual Art.53, tras la reforma) ser ejercido en forma global y exclusiva por las Cmaras
del Congreso de la Nacin.
** La ley en su Art. 117 establece, adems, que tendr que dictaminar sobre los estados
contables financieros de las empresas y sociedades del Estado, los entes reguladores de
servicios pblicos, los entes privados adjudicatarios de procesos de privatizacin (en
cuanto a las obligaciones provenientes de los respectivos contratos), y de la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. Sin embargo, respecto de este ltimo punto
de la ley, debe ser interpretado a la luz de lo establecido por la Constitucin reformada,
en su Art. 129.
RESPONSABILIDAD. - A diferencia del rgimen anterior donde el Tribunal de Cuentas
realizaba esta tarea, junto con el juicio de cuentas, en la ley 24.156 los Arts. 130 y 131
establecen escuetamente los lineamientos del rgimen. El Art. 130 seala que toda
persona fsica que se desempee en las jurisdicciones o entidades sujetas a la
competencia de la Auditora General de la Nacin debe responder por los daos
econmicos que por su dolo, culpa o negligencia ocasionara en el ejercicio de sus
funciones a los entes mencionados, siempre que no se encontrara comprendida en los
regmenes especiales de responsabilidad patrimonial.
El Art. 131 establece que la accin para hacer efectiva esta responsabilidad prescribe en
los plazos fijados por el Cdigo Civil, contados desde el momento de la comisin del
hecho generador del dao o, producido ste, si es posterior, cualquiera sea el rgimen de
responsabilidad patrimonial aplicable a estas personas.
CONTROL PARLAMENTARIO
FACULTADES DEL CONGRESO. - El control de la ejecucin del
presupuesto por el Poder Legislativo constituye la etapa final del proceso sealado al
comienzo del presente captulo. Generalmente se lo explica diciendo que el parlamento
debe comprobar si sus decisiones han sido respetadas, pero esto que es tan sencillo en
el plano terico resulta de difcil cumplimiento en la prctica, pues el presupuesto ha
asumido tal magnitud y complejidad tcnica, que el parlamento, absorbido por
problemas de otra ndole, no puede realizar un control efectivo.
El reconocimiento general de la ineficacia y paulatina decadencia del control legislativo a
posteriori ha originado en los ltimos aos una tendencia hacia la creacin de
organismos y medios que hagan factible el control durante la ejecucin del presupuesto.
No se trata del control indirecto, realizado mediante interpelaciones y pedidos de

informes. necesariamente restringido y de tipo poltico, sino de una fiscalizacin de


carcter tcnico, amplia y permanente.
A esta orientacin responde la creacin en Francia de subcomisiones de control, los
Committees de la Cmara de los Comunes en Gran Bretaa y del Congreso de Estados
Unidos, as como tambin la institucin de organismos separados del Ejecutivo y
dependientes, en mayor o menor grado, del Poder Legislativo.
Nuestro pas se ha sumado a esta tendencia. El Art. 87 del decreto-ley 23.354/56, sobre
contabilidad, dispona que el Tribunal de Cuentas "comunicar de inmediato al Congreso"
los actos observados por l y que fueren mantenidos por el Ejecutivo, de manera que se
trata evidentemente de un control realizado durante la ejecucin del presupuesto. Pero
esto suscita un interrogante: tiene facultad el Congreso para ejercitar esta forma de
control?
El Art. 75, inc. 8, de la Constitucin, confiere al Congreso la facultad de "aprobar o
desechar la cuenta de inversin", es decir, le atribuye el control a posteriori; nada dice
del control preventivo (que incluye el perodo de ejecucin).
** El Art.85 de la Constitucin nacional establece que el control externo del sector
pblico nacional en sus aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos
ser atribucin propia del Congreso, debiendo su examen y opinin estar sustentados en
los dictmenes de la Auditora General de la Nacin.
Si bien nada dice en cuanto al momento de examen, si ste debe ser anterior,
concomitante o posterior, del ltimo prrafo del Art. 85 de la Constitucin, parece
desprenderse que el control es amplio, abarcando el aspecto posterior de la gestin. o
concomitante a ella. en el sentido de observar v comunicar al Congreso en los actos de
larga duracin en el tiempo, sin tener que esperar al cierre del ejercicio o al examen de
las cuentas pblicas.
Esta interpretacin en favor del Control preventivo del rgano constitucional legislativo
est conteste con las opiniones de los constituyentes en torno al debate de la
Convencin Constituyente sobre la Auditora General de la Nacin.
EXAMEN DE LA CUENTA DE INVERSIN. - * Segn vimos oportunamente, el ao financiero
ahora termina el 31 de diciembre (Art. 10, ley 24.156).
* El Art. 91, inc. h, de la ley 24.156 establece que el rgano encargado de preparar la
cuenta de inversin es la Contadura General de la Nacin. El Art. 92 regula que dentro
de los cuatro meses de concluido el ejercicio financiero (hasta el 30 de abril) las
entidades del sector pblico nacional, excluida la Administracin central, debern
entregar a la Contadura General los estados contables financieros de su gestin anterior.
Paralelamente, el Art. 43 regula que al cierre de las cuentas del ejercicio los organismos
responsables de la liquidacin y captacin de recursos, como asimismo de gastos y
pagos, debern reunir la informacin, que junto con el anlisis de la correspondencia
entre los gastos y la produccin de bienes y servicios que preparar la Oficina Nacional
de Presupuesto, se centralizar en la Contadura General de la Nacin a los fines de la
elaboracin de la cuenta de inversin del ejercicio.
** El Art. 95 establece que la cuenta de inversin deber presentarse anualmente al
Congreso nacional antes del 30 de junio, conteniendo como mnimo: a) los estados de
ejecucin del presupuesto de la Administracin nacional, a la fecha de cierre del
ejercicio; b) los estados que muestren los movimientos y situacin del Tesoro de la
Administracin central; c) el estado actualizado de la deuda pblica interna, externa
directa e indirecta; d) los estados contable-financieros de la Administracin central; un
informe que presente la gestin financiera consolidada del sector pblico durante el
ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos, econmicos y financieros.
En su ltimo prrafo, el Art. 95 menciona que la cuenta de inversin contendr
comentarios sobre: a) el grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en el
presupuesto; b) el comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia de la
produccin pblica; y c) la gestin financiera del sector pblico nacional.
** El Art.75, inc.8, de la Constitucin nacional, establece que el Congreso nacional tiene
la facultad de "aprobar o desechar la cuenta de inversin", estableciendo de esta forma
un control parlamentario posterior a los actos del Poder Ejecutivo, que se suma al control
preventivo y concomitante que ya hemos analizado.
* El anterior rgimen del decreto-ley 23.354/56 estableca que llegado al Congreso, los
documentos eran examinados por una comisin bicameral, que poda requerir de las

oficinas administrativas los informes necesarios para el desempeo de su misin (Art.39,


decreto-ley 23.354/56). En verdad, ese organismo haba sido instituido por la ley 14.179,
del ao 1952, con la denominacin de "Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de
Cuentas de la Administracin", estando integrada por dos senadores y tres diputados e
investida de las facultades que ambas Cmaras delegan en sus comisiones permanentes
y especiales.
Segn el sistema, la Comisin deba expedirse antes del 15 de setiembre, esto es, dentro
de los tres meses y medio de la fecha mxima sealada para su recepcin; si no lo
hiciere, el Congreso "tomar como despacho el informe del Tribunal de Cuentas" (Art.40,
decreto-ley 23.354/56); sin embargo, al transferirse del 31 de mayo al 31 de julio la
ltima etapa, forzoso es modificar la fecha 15 de setiembre por 15 de noviembre.
Indudablemente, el trmino era exiguo pero la experiencia demostr que su ampliacin
no conducira a nada prctico, ya que aun contando con un equipo de tcnicos de que no
se dispone, difcilmente se obtendran resultados distintos de los consignados por el
Tribunal de Cuentas. Era preferible, pues, la solucin de la ley: tener por despacho el
informe de dicho organismo, al expirar el plazo aludido.
El Congreso deba pronunciarse en un trmino que la ley 12.961 fijaba en cinco aos y
que el decreto-ley 23.354/56 modific parcialmente. Este ltimo deca, en efecto, que "si
al clausurarse el quinto perodo ordinario de ,sesiones posterior a su presentacin no
existiera pronunciamiento del Congreso, la cuenta general del ejercicio se considerar
automticamente aprobada (Art.40, decreto-ley 23.354/56). Como se ve, no se trata
ahora de "cinco aos", sino de "cinco perodos ordinarios de sesiones", que por lo comn
sern cinco aos pero que en casos especiales puede representar un tiempo mayor.
Consideramos que la disposicin era acertada, por la necesidad de dar estabilidad y
certeza a las situaciones jurdicas y la inconveniencia de mantener en suspenso las
cuentas del Estado por largo tiempo, con las perturbaciones imaginables. La acerba
crtica que mereci la ley anterior aparece exagerada; por lo dems, el trmino ha sido
ampliado en cierto modo de manera que el Congreso tiene plena oportunidad de ejercer
sus facultades de control.
** La ley 24.156 vigente establece que la Comisin Parlamentaria Mixta Revisora de
Cuentas se conforma con seis senadores y seis diputados, cuyos mandatos durarn hasta
la prxima renovacin de la Cmara a la que pertenezcan, elegidos simultneamente en
igual forma que los miembros de las comisiones permanentes (Art. 128).
La Comisin elegir anualmente un presidente, un vicepresidente y un secretario, que
pueden ser reelectos. Las facultades de la Comisin sern las que ambas cmaras
delegan en sus comisiones permanentes y especiales. La Comisin, para el cumplimiento
de sus funciones, debe: a) aprobar juntamente con las comisiones de Presupuesto y
Hacienda de ambas Cmaras el programa de accin anual de control externo a
desarrollar por la Auditora General de la Nacin; b) analizar el proyecto de presupuesto
anual de la Auditora General y remitirlo al Poder Ejecutivo para su incorporacin en el
Presupuesto General de la Nacin;
c) encomendar a la Auditora General de la Nacin la realizacin de estudios,
investigaciones y dictmenes especiales sobre materia de su competencia, fijando los
plazos para su realizacin; d) requerir de la Auditora General toda la informacin que
estime oportuno sobre las actividades realizadas por dicho ente; e) analizar los informes
peridicos de cumplimiento del programa de trabajo aprobado, efectuar las
observaciones que pueden merecer e indicar las modificaciones que estime conveniente
introducir; f) analizar la memoria anual que la Auditora General deber elevarle antes
del 1 de mayo de cada ao (Art. 129). Se ha criticado esta ley por constituir una
superposicin normativa con lo dispuesto en los Arts.. 8 y 9 de la ley 23.847, que rige la
labor de la mencionada Comisin Parlamentaria.
CIERRE DEL EJERCICIO
IMPUTACION DE GASTOS Y RECURSOS
Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio
presupuestario: el presupuesto de caja o de gestin y el presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja se consideran nicamente los ingresos y erogaciones
efectivamente realizados durante el perodo presupuestario, con independencia del
orgen de las operaciones. Segn este sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente

en el trmino del ao financiero y, por lo tanto, no puede haber residuo.Lo que no se


pag o cobr durante el ao, pasa al ejercicio siguiente. En consecuencia, el ejercicio
financiero coincide con el ao financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en el
perodo presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Conforme a este sistema, las cuentas no cierran al finalizar el ao, pues deben quedar
pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El residuo que
resulte al final del ao se imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar a siguiente, y se
fija un perodo de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no
coincide con el ao financiero, ya que el primero es ms extenso.
El sistema argentino, que estableci la anterior ley de contabilidad (decr. Ley 23.354/56),
era de caja en cuanto a los recursos, dado que stos se contabilizaban en el momento en
que se perciban materialmente, y no cuando se devengaren. En cambio, para los gastos
se adoptaba un sistema de competencia atemperado. Consista en que las erogaciones
se contabilizaban en el perodo en que eran comprometidas, y no materializadas.
El rgimen instaurado por la ley 24.156 contiene la seccin IV, denominada Del cierre de
cuentas, compuestas por los Arts.. 41 a 43. El Art. 41, concordando con el Art. 10,
establece la norma general segn la cual las cuentas del presupuesto de recursos y
gastos se cierran el 31 de diciembre de cada ao.
En cuanto a los recursos, despus de la fecha de cierre, los ingresos que se recaudan se
consideran parte del presupuesto posterior, con independencia de la fecha en que se
hubiera originado la obligacin de pago o su liquidacin.
En lo ateniente a gastos, se refiere a ellos el Art. 41, prr. 2, segn el cual con
posterioridad al 31 de diciembre de cada ao no podrn asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha. Este texto est
incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma afirmativa
el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que en este tem
la ley adhiere al sistema de competencia.

BOLILLA V
EL CRDITO PUBLICO. EL EMPRESTITO

EL CRDITO PUBLICO

l. Nocin General

La palabra "crdito" deriva del latn creditum, y esta locucin proviene a su vez del
verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
El trmino "pblico" hace referencia a la persona de aquel (Estado) que hace uso de la
confianza en l depositada, pidiendo se le entreguen bienes ajenos en contra de la

promesa de la ulterior restitucin. Sostiene Oria que la expresin crdito se relaciona


con dos formas de creencia: la confianza o fe en la moral de una persona dispuesta a
cumplir sus deberes y obligaciones, y la creencia de que podr cumplirlos por disponer
de medios econmicos. Giuliani Fonrouge (t.2, p.1092) comenta favorablemente estas
expresiones del profesor Oria, manifestando que si en el caso del crdito privado pueden
influir otros factores, en el crdito pblico solo acta la fe o confianza que inspira el
Estado, no tanto por su opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos y
en el mbito de la poltica nacional e internacional. Lo que cuenta, entonces, es la
seriedad y unidad de conducta, el cumplimiento escrupuloso de los compromisos
asumidos y el buen orden de la gestin de la hacienda pblica.
Podemos decir, entonces, que crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y
moral de un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo; el emprstito es la
operacin crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo, y la
deuda pblica consiste en la obligacin que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del emprstito.
2- EVOLUCION HISTORICA
El hecho de que el crdito publico se ase actualmente sobre la confianza y buena fe , es
producto de su evolucin histrica. Recuerda Ahumada (t.2 Pg. 896) que el auge de este
recurso estatal comenz en el siglo XIX . Los prestamos entre los Estado de la antigedad
se hacan muy difciles por el procedimiento de la bancarrota frecuente que se produca
con el advenimiento de un nuevo soberano; el impuesto no exista como fuente de
recursos regulares y se daba con frecuencia el repudio de la deuda. Por ello, los
prstamos se hacan a breve plazo y por pequeas sumas con garantas reales (joyas,
fuentes impositivas, las tierras de la corona, etc.) o personales (por ejemplo, algn tercer
soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la posibilidad para
las bancarrotas o repudios fraudulentos de la deuda contrada.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurdicamente, la gestin administrativa
mejora, los recursos pasan a ser permanentes, elsticos y productivos, y la nocin sobre
la responsabilidad del Estado adquiere relevancia; a ello se suma el gran desarrollo de
los valores mobiliarios y el nacimiento de bolsas y mercados para esos valores, todo lo
cual es factor decisivo para que adquiera auge el crdito pblico.
3. NUEVAS CONCEPCIONES SOBRE EL CREDITO PUBLICO.
La generalizacin en el uso de este medio como forma de procurarse ingresos, trajo la
discusin doctrinal de si realmente puede considerrselos recursos pblicos y en qu
casos corresponde su racional utilizacin.
a) Los hacendistas clsicos distinguen netamente los recursos pblicos propiamente
dichos, como, por ejemplo, el impuesto, de aquellas otras medidas, como las del crdito
pblico, que no tienen ms objeto que distribuir los recursos en el tiempo, al solo fin de
adecuarlos a los gastos.
As, por un lado, hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las
tesoreras no son suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo
cual se procuran dichos fondos mediante prstamos a corto plazo, que luego se van
rembolsando al ingresar los recursos y en el trascurso de un ejercicio presupuestario. En
cambio, si no se trata de gastos de tipo ordinario sino extraordinario (guerras,
inundaciones, terremotos, etc.), tampoco puede prescindirse de efectuar el gasto estatal
inmediatamente, pero en tal caso el importe no podr ser cubierto durante la vigencia de
un solo ejercicio presupuestario, siendo entonces cuando por medio del emprstito se
reparte la carga financiera entre varios presupuestos.
En consecuencia, del emprstito no derivan recursos en si mismos, sino tan slo la
anticipacin de recursos futuros, que normalmente slo se lograran en el curso de varios
aos, pero que se les debe reunir inmediatamente ante lo impostergable de la erogacin.
Econmicamente, esto significa que el crdito pblico es similar, en su esencia, al
prstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idntico al que trata de obtener un

particular cuando recurre al crdito para hacer frente a gastos inmediatos que su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
Por otra parte el emprstito nunca puede ser un ingreso en s mismo, ya que se limita a
hacer recaer sobre las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados mediante
el emprstito: esto sucede porque como el emprstito es slo un prstamo, deber ser
devuelto posteriormente junto cnn sus intereses, y esa. devolucin slo podr ser
solventada mediante nuevos impuestos que debern pagar las generaciones venideras.
De estas argumentaciones se concluye que el crdito pblico debe ser utilizado en forma
excepcional y restringidamente, y no para cubrir gastos considerados normales.
b) Las teoras modernas (Duverger, Somers, Laufenburger, Giuliani Fonrouge, Hart),
aunque no en forma unnime (Buchanan ha reivindicado en gran medida las
concepciones clsicas), consideran que el crdito pblico es un verdadero recurso, y que
no puede estar limitado por circunstancias excepcionales.
Por lo pronto se disiente en que la deuda pblica pueda ser similar a la privada. Segn
Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno "dirige" la magnitud y
composicin de su deuda mediante su control sobre la moneda y la banca, poderes,
stos, de los cuales carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composicin no depende slo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o dficit
monetarios, sino que depende de otros objetivos muy diferentes, como, por ejemplo, el
deseo de iniciar obras pblicas para combatir la desocupacin, el deseo de regular el
mercado de capitales o el volumen de la circulacin monetaria. Tales esenciales
diferencias entre las funciones del Estado y de la utilizacin que haga del crdito,
impiden identificar deuda pblica con deuda privada.
Tambin se disiente en que la carga de la deuda pblica pase a las generaciones futuras.
Autores como Einaudi, Duverger y Somers afirman que es la generacin presente la que
soporta la carga de los gastos pblicos cubiertos con el crdito pblico.
Se sostiene que el emprstito significa una reduccin a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos pblicos en vez de ser destinado a fines privados. Adems, se dice que
si bien es cierto que el emprstito constituye una carga para los contribu yentes futuros,
que ven aumentados sus impuestos para hacer frente al servicio del inters y reembolso,
no es menos cierto que esa carga est compensada por la ventaja correlativa obtenida
por los prestadores que reciben dichos intereses y dichos reembolsos. A1 respecto,
Somers explica grficamente que la conocida caricatura del nio recin nacido con una
piedra al cuello que dice "deuda pblica de dos mil pesos", debera ser completada
ponindole al nio en una mano un bono del gobierno por idntica suma.
La conclusin de los sostenedores de estas teoras es de que el emprstito estatal es un
recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rgidamente limitado a
"circunstancias excepcionales o dficit circunstanciales", que dan lugar a gastos
imprevistos urgentes.
4. EVALUACIN CRTICA DE LAS NUEVAS CONCEPCIONES.
Debe tenerse presente que, en gran medida, las disensiones precedentemente
explicadas parten de enfocar l asunto desde diversos puntos de vista.
No es lo mismo -por ejemplo- considerar la situacin de un suscritor individual de crdito
pblico, que considerar la situacin de los suscritores en su conjunto, as como tampoco
deben confundirse los efectos econmicos que el prstamo produce a esos suscritores,
con los efectos del emprstito sobre la economa nacional.
Lo cierto es que algunas argumentaciones de los autores clsicos tienen rigor cientfico
imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que los Estados
hacen del emprstito, obliga a introducir ciertas variaciones en la concepcin terico de
este fenmeno financiero.
En cuanto a las diferencias entre deuda pblica y deuda privada, es evidente que las
funciones de intervencionismo econmico y social que modernamente se asignan al
Estado, obligan a considerar al emprstito como un instrumento financiero fundamentalmente diferente del crdito privado. De all que ya sean verdaderos recursos en s

mismos, o anticipos de recursos futuros, los emprstitos no pueden ser slo utilizados
con el alcance excepcional y restringido que le atribuan los clsicos.
Pero la cuestin de si la carga del emprstito recae sobre las generaciones presentes o
futuras, es ms que discutible.
Pensamos que si el emprstito es econmicamente interno, o sea que ha sido suscrito
con capital nacional, el emprstito no representa una carga propiamente dicha para la
generacin futura considerada en su conjunto, pero s significa para esa generacin
futura una redistribucin de riqueza, pues los contribuyentes del futuro sern privados de
una parte de sus bienes en beneficio de los poseedores futuros de los ttulos. Por otra
parte, es indudable que el Estado est limitado en cuanto a la disposicin de sus
recursos, ya que debe tener en cuenta los derechos adquiridos por los tenedores de los
bonos.
Si el emprstito es externo, en el sentido de que el prstamo ha sido otorgado por capital
extranjero, la carga de la deuda recae sobre las generaciones futuras. En este caso,
deudor y acreedores pertenecen a economas diferentes. Los capitales forneos los
recibe la generacin de la poca en que se emite la deuda, pero el servicio de intereses y
reembolso debe ser cubierto por la generacin futura, sin beneficio compensatorio
alguno, ya que los poseedores de los ttulos del emprstito pertenecen a una economa
extraa (no se incluye en este anlisis muy general, lo relativo a la utilizacin de los
fondo; obtenidos en prstamo, que ya es problema aparte).
I7ebe tenerse en cuenta, por otra parte, que el emprstito es una delicada herramienta
que requiere un muy prudente manejo, el cual no puede reducirse a tener en cuenta el
anlisis de una o algunas de las etapas que comprende la operacin en su conjunto, sino
de todas ellas. La utilizacin del emprstito deber analizar el efecto econmico de su
emisin, de los gastos que se efectuarn con los dineros recaudados, y de los ingresos
que ser necesario reunir para amortizarlos y pagar los intereses.
De todas maneras, la realidad actual demuestra que el emprstito ha perdido carcter de
recurso extraordinario para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados
modernos. En tal sentido puede considerarse un 'verdadero recurso del Estado.
5. LIMITES, El emprstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones; pero el hecho de
que se recurra o no a esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos
extraordinarios para gastos extraordinarios, sino de razones de poltica financiera que
tengan en cuenta diversos factores, como, por ejemplo, la existencia de ahorro nacional,
la propensin a prestarlo, los efectos que tendr en sus diferentes fases sobre la marcha
econmica de la nacin, las distintas clases sociales que pagan impuestos o suscriben
emprstitos, etc.
Desde otro punto de vista, Somers se plantea el interrogante de decidir si es posible
medir la capacidad de endeudamiento de un pas y destaca la dificultad de llegar a una
respuesta exacta sobre el punto. Ante tal dificultad, Somers sugiere, como forma de
estimacin aproximada, la comparacin de la deuda y su servicio, con diversos
conceptos econmicos fundamentales, como, por ejemplo, la riqueza nacional, el ingreso
nacional, la poblacin, etc. En tal sentido, el ndice ms aproximado surge de relacionar
la deuda pblica con el ingreso nacional, aunque este autor advierte con razn que
ninguna de estas comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo
el problema relativo a los lmites de la deuda pblica (autor cit., Finanzas pblicas e
ingreso nacional, ps. 438 y 439).
5 A. CONCLUSIONES SOBRE EL CREDITO PUBLICO Y SUS LIMITES
1 ) Si bien algunas de las concepciones de los financistas clsicos sobre el crdito
pblico, encierran fundamentos difcilmente desvirtuables, la realidad actual de su
utilizacin por los diversos pases ha obligado a variar dichas concepciones en diversos
aspectos fundamentales.
2) El crdito pblico difiere tanto jurdica como econmicamente del crdito privado y es
imposible e inaceptable la asimilacin entre ambos pretendida por los clsicos como

base de muchas de sus argumentaciones. De ah que deba rechazarse ciertas afirmaciones ligeras sobre los efectos forzosamente perniciosos de los gastos con dficit
cubierto mediante emprstitos pblicos.
3) Si bien los emprstitos pblicos no significan una carga para las generaciones futuras
en el sentido absoluto atribuido por los clsicos, existen importantes efectos para dichas
generaciones futuras, efectos, stos que varan considerablemente segn que el
prstamo haya emanado de capitales nacionales o extranjeros.
4 ) La afirmacin de ciertos tericos modernos, quienes, refutando a los clsicos, afirman
que el emprstito pblico no afecta al capital individual ni social, es una aseveracin
solamente vlida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto
que tiene cada una de las fases del emprstito, especialmente sobre el ahorro privado, la
formacin de capitales y la distribucin del ingreso.
5) Descartadas las principales objeciones clsicas sobre el crdito pblico, debe llegarse
a la conclusin de que es un verdadero recurso pblico, con las limitaciones que derivan
de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones del
emprstito como regulador del crdito, las distintas clases sociales que suscriben
emprstitos y pagan impuestos y los efectos generales del emprstito sobre la marcha
econmica del pas.
6) Una de las principales misiones del crdito pblico a tenerse en cuenta dentro del
marco global de una poltica financiera para el desarrollo, es su posibilidad de empleo
como elemento regulador del mercado de capitales.
7) Un detallado anlisis de los efectos del emprstito en sus diferentes fases [a) emisin;
b) utilizacin de su producto mediante gastos pblicos; c) su cobertura mediante
impuestos; d) el pago de intereses y la amortizacin] sobre aspectos vitales de la marcha
econmica general del pas (nivel de precios, actividad econmica privada, ahorro
privado, formacin de capitales, distribucin de la riqueza) permite establecer sus
mltiples aristas y la posibilidad indeseable de que el resultado logrado no se adecue al
objetivo previsto. Ello demuestra que se trata de un instrumento financiero de difcil
manejo y cuya utilizacin no debe ser nunca motivo de anlisis unilateral, sino dentro del
marco de una coherente, armnica y racional poltica planificada cuyos objetivos sean
perfectamente claros y precisos.
8) El problema ms dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar el
crdito pblico dentro de una poltica econmica general, es el de establecer cules son
los verdaderos lmites tolerables del emprstito. El elemento de comparacin ms importante debe ser indudablemente el costo total de la deuda pblica en relacin a la renta
nacional.
9) Una poltica financiera encaminada al desarrollo de un pas no puede omitir la
consideracin de la posibilidad de la inclusin del crdito pblico como recurso estatal
integrante de dicha poltica financiera. El anlisis debe efectuarse no slo desde el punto
de vista de la conveniencia, sino tambin de la oportunidad, y a tal efecto se debern
tener en cuenta las condiciones indispensables y mnimas para que este instrumento
financiero tenga el xito esperado.
6. CLASIFICACION DE LA DEUDA PUBLICA.
Se han efectuado muchas clasificaciones de la deuda pblica. Consideraremos aqu la
ms importante de todas ellas, que es la clasificacin en deuda interna y externa,
distincin que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales. Tambin
consideraremos la distincin entre deuda flotante y consolidada, as como las antiguas
distinciones entre deuda administrativa y financiera y entre deuda perpetua y redimible.
6 A. DEUDA INTERNA Y EXTERNA.
La diferencia entre deuda interna y externa debe ser separadamente considerada desde
el punto de vista econmico y jurdico.

Econmicamente la deuda es interna cuando el dinero obtenido por el Estado en


prstamo, surge de la propia economa nacional, es decir, corresponde la frase de
"debemos a nosotros mismos". En cambio, la deuda es externa si el dinero prestado
proviene de economas forneas.
Desde el punto de vista en estudio, la diferencia es significativa. En el momento de la
emisin y negociacin, la deuda interna significar una trasferencia del poder de compra
privado hacia el sector pblico, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa, ya que
el Estado ve incrementadas sus disponibilidades; pero como el dinero proviene del
exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las economas
privadas nacionales. Tambin es importante la diferencia en el momento del reembolso y
pago de intereses, ya que si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el pas,
mientras que si la deuda es externa se traspasan al exterior. De ello -como hemos vistosurgen importantes consecuencias en lo relacionado a la carga de la deuda pblica a
generaciones futuras. No es posible olvidar, tampoco, las importantes implicancias
polticas que puede tener el hecho de que la deuda sea interna o externa.
Desde e1 punto de vista jurdico, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro
del pas, siendo aplicables, por lgica, las , leyes nacionales y teniendo jurisdiccin los
tribunales nacionales. Por ejemplo: el crdito argentino interno de 1990, el emprstito
"Nueve de Julio de 1962, etc. Desde este punto de vista jurdico, es indiferente que los
prestamistas sean nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el
pas o en definitiva vayan al exterior.
En lo que respecta a la caracterizacin jurdica de lo que debe considerarse deuda
externa, no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios:
lugar de emisin de los ttulos, moneda elegida, lugar del pago de la deuda, etc.
Creemos que jurdicamente la deuda es externa cuando el pago debe hacerse en el
exterior, mediante la trasferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la
ley nacional sino la extranjera. El gobierno de nuestro pas ha suscrito varios prstamos
de este tipo, entre los cuales citamos como ejemplo los siguientes: "Emprstito Externo
de la Repblica Argentina 7 % 1967/1969", emitido por cien millones de marcos
alemanes y sometidos a las leyes de Alemania occidental; "Emprstito Externo de la
Repblica Argentina 6,5 % 1961/1973", emitido por veinticinco millones de dlares y
sometido a las leyes suizas; "Bonos seriados del emprstito con vencimiento en
1972/1974", por cincuenta millones de dlares y sometido a las leyes inglesas: "Ttulos
Externos de la Repblica Argentina con tasa de inters variable 1970/1977", por
cincuenta millones de dlares y sometido a las leyes del Estado de Nueva York.
El Banco Central de la Repblica Argentina ha efectuado un importante anlisis
estadstico sobre la evolucin de la deuda pblica federal interna y externa documentada
con valores a cargo de la Tesorera General de la Nacin, durante el lapso comprendido
entre los aos 1935 y 1973. Segn all se explica, el perodo elegido no es arbitrario, sino
que su iniciacin coincide con el ao de creacin del Banco Central, el cual, conforme a lo
dispuesto en su carta orgnica, desempea funciones de agente financiero del Estado y
asesor econmico y financiero del Poder Ejecutivo nacional (Evolucin..., ps. 2 y SS.).
6 B. DEUDA ADMINISTRATIVA Y FINANCIERA.
Esta clasificacin es originaria de Wagner, para quien las deudas son administrativas si
provienen del funcionamiento de las distintas ramas administrativas del Estado (por
ejemplo, deudas a los proveedores), y en cambio las deudas son financieras cuando
provienen de los emprstitos pblicos.
6 C. DEUDA FLOTANTE Y CONSOLIDADA.
La distincin tradicional consiste en que la deuda consolidada es aquella deuda pblica
permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos
correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado contrae
por breve perodo de tiempo, para proveer a momentneas necesidades de caja por
gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.

Esta clasificacin carece en la actualidad de significacin jurdica. Actualmente se


considera ms ajustada la distincin entre deuda a largo y mediano plazo
(aproximadamente treinta aos en el primer caso y de tres a diez aos en el segundo
caso), por oposicin a la deuda a corto plazo (generalmente a un ao). Las primeras, o
sea, las deudas a largo y mediano plazo, constituyen los emprstitos propiamente
dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar emprstitos de
tesorera. En realidad, la nica diferencia actual constante radica en el plazo, ya que
otras modalidades, como los recursos especiales para atender los servicios de la deuda,
formalidades distintas, tipos de inters, carcter nominativo o al portador de los ttulos,
etc., se dan indistintamente en una u otra deuda.
6 D. DEUDA PERPETUA Y REDIMIBLE.
Las deudas perpetuas o no redimibles son las que el Estado asume con la sola obligacin
del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando
quiera. Se trata de un procedimiento casi desconocido en nuestro pas.
Las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de
intereses, con diferencia en los trminos de duracin y planes de amortizacin (ver al
respecto Griziotti, Ob. cit., p. 387, con notas 19H y 200 de Jarach).
EL EMPRESTITO
1EMPRESTITO. CONCEPTO.
El emprstito es el recurso del Estado, basado en el crdito que el mismo inspira,
mediante el cual aqul obtiene, de patrimonios ajenos al suyo, sumas de dinero, a un
inters dado, y cuyo reembolso debe satisfacer oportunamente segn las bases de
contratacin establecidas al concertarlo.
NATURALEZA JURDICA DEL EMPRSTITO.
BIELSA, considera que en el emprstito pblico como en todo contrato debe
considerarse en primer trmino sus elementos constitutivos, es decir: a) los sujetos;
b) el objeto y c) la causa.
El elemento subjetivo requiere que ambos sujetos sean capaces, por lo que no debe
olvidarse que la capacidad referida a una persona de derecho pblico se expresa con
el trmino competencia. El mutuante o prestamista, tambin debe en principio ser
capaz, obligndose por intermedio de su representante legal.
En cuanto al objeto, es el dinero por regla general. Por lo que es necesario distinguir
y no confundirlo con las requisiciones, que pueden ser de uso, aunque por lo comn
van a la transferencia de la propiedad.
La causa es el inters pblico que la ley o la Constitucin misma pueden definir. As
los ha establecido el art.4 in fine de la C.N.
Sentados estos elementos, BIELSA apunta: Desde luego se trata de un contrato (no
de un acto de autoridad) aunque ese contrato no sea regido por el derecho privado,
sino por el derecho pblico. Es un contrato administrativo de ndole financiera .
En materia doctrinaria slo hay acuerdo en cuanto:
a) a la obligatoriedad de la convencin denominada emprstito, y
b) en cuanto al carcter contractual de esa operacin.
En lo que atae a la obligatoriedad, todo aqul que contrae una obligacin o un
prstamo, sea un Estado o un particular, debe devolver lo prestado y abonar los
servicios respectivos.
En lo que refiere al aspecto contractual, se hace necesario un anlisis de la
naturaleza del contrato en cuestin:
1) Para algunos estamos frente a un contrato de derecho privado.
El Estado cuando cobra impuestos o dems tributos lo hace en ejercicio de su
poder fiscal, es decir que acta con calidad de soberano, pero cuando se limita a
pedir dinero a crdito, acta y se presenta similarmente a un particular, y el
pblico puede o no aceptarlo voluntariamente, lo que revelara la calidad de
derecho privado del acto.
2) Otros, dicen que el emprstito es un mutuo o emprstito de consumo
(art.2240 del C.C.) y por ello estiman que corresponde remitirse al Cdigo

Civil, para resolver las divergencias que el emprstito origina, tal como lo ha
hecho la Corte Suprema, acudiendo con frecuencia, en su jurisprudencia, a las
normas que regulan el mutuo, para resolver las divergencias que se plantean
entre el Estado y los particulares en materia de interpretacin de las
obligaciones y derechos emergentes de los emprstitos.
3) Para otros autores, el emprstito no sera un mutuo, sino un contrato de
compraventa de ttulos. El Estado, dicen, emite papeles y estos papeles se
venden, que es la caracterstica de los ttulos del crdito pblico. De tal fondo
infieren que se trata de un contrato de venta de fondos pblicos. Apoyan su
opinin an en el criterio y en la terminologa popular, cuando habitualmente
se dice que se compran y venden ttulos.
Crtica:
Ninguno de estos dos criterios contractuales: mutuo y compraventa son en
realidad adecuados. No puede decirse que hay un contrato privado de mutuo,
desde que el Estado no puede asimilarse al prestatario ni tampoco al vendedor, al
atender los servicios pblicos y los problemas financieros, por lo que difiere del
particular al que no cabe asignarle esta significacin de derecho pblico. Tampoco
con la compraventa puede asimilrselo, ya que indudablemente estamos frente a
una operacin de crdito.
4) Otros dicen que el emprstito es un acto de soberana.
As debe interpretarse la doctrina DRAGO, que no permite la ejecucin
compulsiva contra un Estado deudor, porque en ello est en juego su soberana.
El Estado, al suscribir o emitir un emprstito, lo hace con igual jerarqua y
condicin que cuando emite moneda, vale decir, en ejercicio de propia
determinacin y soberana. Tambin por ello el Estado podra, siempre ejerciendo
actos propios de un poder pblico soberano, aminorar o modificar las
consecuencias y disposiciones anteriores de un emprstito, pero sin lesionar
patrimonialmente a los inversores.
5) Para otros es un contrato colectivo. Estaramos en presencia de una especie
de sociedad de hecho entre el Estado y los particulares, que ejercen una
accin colectiva conjunta. El Estado emite los ttulos para hacer una obra
pblica o cumplir una funcin social, y el particular o capitalista los adquiere
sabiendo que existe ese plan colectivo de conjunto.
6) Otros autores hacen una distincin entre el origen del emprstito. Si es un
crdito interno, el emprstito queda regido por las leyes del Estado, pero si se
trata de un crdito externo, la cuestin quedara sometida al Derecho
Internacional Pblico, ya que afirman, tratndose de un emprstito externo, no
cabra aplicar el principio de soberana, porque sta tiene sus lmites en la
jurisdiccin territorial.
7) Otros autores concluyen afirmando que estaramos frente a un contrato
suigeneris, es decir, diferenciado de los dems negocios jurdicos.
8) Para JZE, se estara frente a un contrato de derecho administrativo, esto es,
concordantemente con BIELSA, que se tratara de un contrato administrativo
de ndole financiera. As lo interpretan porque por ese mismo contrato se
compromete el Estado, hacindose pasible de las normas de Derecho
Administrativo, que interesan a la colectividad por el inters pblico que las
acompaa, lo que impide la confusin con un contrato privado.
9) DE JUANO comparte el criterio de que el emprstito es un contrato de derecho
pblico regido por normas constitucionales y administrativas, especialmente
por las leyes del crdito pblico, por las leyes de contabilidad y por otras
disposiciones atinentes a la materia.
Sin embargo esto no significa ni puede conducir a la arbitrariedad del Estado, ya que
toca a ste devolver lo prestado segn las bases previstas al emitir el emprstito. No
debe olvidarse que la operacin se hace en aras del inters pblico, comprometiendo
el buen nombre y honorabilidad del Estado, y que por tanto, si el Estado deudor no
cumple, repudia la deuda, incurre en moratoria, etc., arriesga y compromete su
crdito para el futuro, pues no conseguir concertar nuevos emprstitos, o stos lo
sern sobre bases ms severas, con otras garantas y en condiciones ms onerosas.

CLASES DE EMPRSTITOS.
Emprstitos Forzosos.
El emprstito forzoso es una medida compulsiva adoptada por el Gobierno de un
pas cuando as lo requiere su situacin interna, del mismo modo que puede disponer
una restriccin a la importacin, a la exportacin, la clausura del mercado a trmino,
la prohibicin de la negociacin de ttulos y valores, etc. Es una medida de crdito, de
carcter extraordinario y de indiscutible riesgo.
El emprstito forzoso constituye la requisicin de dinero fijada unilateralmente por
los Estados con la obligacin de reembolsar y pagar un inters.
No debe confundirse con otros ingresos tales como los tributarios donde la entrega
se hace con carcter definitivo y sin obligacin de reintegrar o reembolsar. En el
emprstito forzoso el Estado no confisca sino que aprovecha el prstamo que el
mismo dispone sea realizado, pero sobre el cual debe devolver el capital, pagar el
servicio y satisfacer el inters.
Emprstitos Patriticos.
En este caso el peligro inminente no es tal, pero la proximidad del riesgo resulta
previsible, o la necesidad del Estado, es de tal ndole y naturaleza que mueve al
Gobierno a pulsar la fibra patritica de sus ciudadanos a fin de obtener de ellos el crdito
necesario para solventar ciertas situaciones o impulsar su progreso con estmulo mayor
que el de los recursos extraordinarios. El Estado no est pues en la misma situacin de la
prevista para establecer un prstamo forzoso, no est en guerra, ni en situacin tan
extrema, pero s se halla en un clima propicio o bien en un momento dado de su historia
que permite preveer ciertos riesgos o ciertas necesidades que no podran postergarse
razonablemente.
El emprstito patritico es aqul que se ofrece en condiciones ventajosas para el
Estado, ya sea porque se pide a los particulares que suscriban a la par los ttulos a un
inters ms bajo que el corriente o movidos por cualquier otro sentimiento patritico.
El emprstito patritico no es compulsivo, pero tienen de comn con los forzosos
que el inters que ofrece es inferior al corriente en el mercado. Su xito depende en
definitiva del grado de conciencia de los deberes ciudadanos frente a un llamado de
la Nacin en momentos de crisis. Ellos alejan la colaboracin de los capitales
extranjeros, por esto slo logran sus fines por sumas reducidas.
Emprstitos Voluntarios.
Por medio de los emprstitos voluntarios, y sin usar de la fuerza o compulsin, ni
ofrecer condiciones desventajosas a los prestamistas, el Estado recurre
exclusivamente a las conveniencias e inters privado de los particulares ofrecindoles
ttulos de la deuda pblica en condiciones semejantes a las que los capitales gozan
en un mercado libre.
Como afirma AHUMADA, los nicos y verdaderos emprstitos son los voluntarios u
ordinarios, pues ellos son los que normalmente tienden a obtener la colaboracin de
los particulares en condiciones paralelas a las que los capitales gozan en los
mercados libres.
En base a los emprstitos voluntarios es que se forma en su mayor parte la deuda
consolidada o flotante, segn est o no inscripta en el presupuesto. Esta deuda puede
ser amortizable o perpetua, segn sea el convenio contractual con los prestamistas;
la amortizable se extinguir en un perodo determinado de aos, mientras que en la
perpetua slo existe la obligacin del pago de los intereses, siendo siempre optativo
el rescate, ya que la deuda perpetua irredimible slo puede considerarse tal desde el
punto de vista formal.
Este sistema de deudas perpetuas, que no es de aplicacin usual en Amrica, pero
que s utiliza en Europa, puede resultar peligroso si va acompaado de un crecimiento
desmedido de las deudas lo cual obligara a formar un gran fondo para el pago de los
intereses que involucra su servicio. Es preferible el sistema de amortizacin ya que la
desvalorizacin monetaria va aliviando la posicin del deudor, puede ste
aprovecharse de los beneficios que dan las conversiones, y tambin puede, a su vez,
resultar mas llevadero si se piensa en el aumento de la poblacin, de los recursos y el
acrecentamiento de las inversiones y riquezas, los nuevos descubrimientos, etc. que
al final de cuenta valen para compensar la carga inicial.

Dentro de los emprstitos voluntarios amortizables existen diversas formas,


antiguas y modernas: a) Rentas vitalicias. b) Anualidades. c) Obligaciones
amortizables por extracciones peridicas y d) Bonos reembolsables a plazos fijos.
ORGANISMOS FINANCIEROS INTERNACIONALES
FONDO MONETARIO INTERNACIONAL
La historia monetaria del mundo en los dos decenios que abarc el perodo interblico
1918 a 1939 form la universal conviccin acerca de la necesidad y ventajas que
reportara la creacin de un organismo de cooperacin y consulta internacional, una
especie de banco de divisas. Pero donde se abra la discrepancia era respecto de la
naturaleza del organismo, su mecanismo monetario funcional,
su capital y derivaciones de ste (cuota asignada a los Estados miembros, forma y
oportunidad de los pagos, administracin).
Casi simultneamente se dieron a conocer los proyectos monetarios para la posguerra
propiciados por Inglaterra, con el Plan Keynes, y por Estados Unidos, con el Plan White.
a) Fines del Fondo. Los fines que persigue el Fondo Monetario Internacional son:
1) Promover la cooperacin monetaria internacional por medio de una institucin
permanente, que disponga de medios para resolver consultas y fomentar la
colaboracin en problemas monetarios internacionales.
2) Facilitar la expansin y el crecimiento equilibrado del comercio internacional y
contribuir, de esa manera, a que se alcancen y mantengan altos niveles de
ocupacin y de ingresos reales, as como el desarrollo de las fuentes productivas
de todos los miembros, como objetivo principal de la poltica econmica.
3) Promover la estabilidad de los cambios, mantener relaciones de cambio ordenadas
entre los miembros y evitar depredaciones competidoras de cambios.
4) Ayudar al establecimiento de un sistema de
pagos multilaterales en las
transacciones corrientes entre los miembros y a eliminar restricciones en la
concesin de cambios internacionales que traben el crecimiento del comercio
mundial.
5) Inspirar confianza a los miembros, poniendo a su disposicin los recursos del
Fondo, bajo garantas adecuadas y dndoles la oportunidad de corregir
desequilibrios de sus balanzas de pagos, sin tener que recurrir a medidas
perjudiciales para la prosperidad nacional o internacional.
6) Procurar, de acuerdo con lo arriba indicado, que los perodos de desequilibrio de las
balanzas de pago de los miembros sean ms cortos y de menor intensidad.
b) Miembros. Se considera miembros fundadores a aquellos que intervinieron en la
Conferencia Monetaria y Financiera de las Naciones Unidas, y cuyos gobiernos
ratificaron su adhesin hasta el 31 de diciembre de 1945; aparte se incluyen los
miembros que adhirieron posteriormente.
c) Cuota. Al constituirse el F.M.I., la cuota de cada Estado miembro fundador fue
objeto de especial convenio. De all en adelante correspondi directamente al
Fondo determinar la cuota de los Estados miembros adheridos posteriormente. Las
cuotas son revisables cada cinco aos.
d) Transacciones (operaciones) con el Fondo. Cualquier Estado miembro puede
comprar la moneda de otro Estado miembro a cambio de su propia moneda,
siempre que se ajuste al Estatuto, que la moneda a comprarse no sea escasa y que
la moneda del pas comprador no exceda del 25% de su cuota durante los doce
meses precedentes, ni que esas disponibilidades lleguen a exceder del 200% de la
cuota, condiciones stas de las que el Fondo puede prescindir a su solo criterio.
A cambio de oro, y en la paridad estatutaria, el Fondo est obligado a la venta de
toda otra moneda y de la propia del miembro que exceda su cuota.

Para las operaciones con el Fondo se toma en cuenta la cuota total del pas,
integrada por el 25% en oro divisas-oro calificado de tramo de oro y 75% en la
moneda nacional. El Fondo es un banco de divisas con caractersticas especiales:
facilita ayuda financiera mediante intercambio de monedas. Un pas necesitado
puede girar en cualquier divisa, transfiriendo su parte o tramo en oro mediante una
rpida operacin.
La cuota del pas se mantiene inalterable, pero su estructura vara porque
disminuy su parcial de oro y aument su parcial de moneda nacional, por
ejemplo,10% oro u oro-divisas y 90% moneda nacional.
De persistir la necesidad, si el miembro requiere facultades para girar en otras
monedas, el Fondo cuantifica la operacin; con criterio amplio examina y autoriza
giros que no excedan de otro 25% adicional de la cuota del pas, porcentaje ste
denominado primer tramo de crdito, siempre que el pas miembro se obligue a
realizar esfuerzos razonables para resolver sus problemas de pagos.
Para giros mayores tramos ms altos- el Fondo suele acordar con carcter
restrictivo las autorizaciones, pero requiriendo de los pases peticionarios el
cumplimiento de un estricto programa de medidas fiscales y monetarias. La
exigencia en lo que hace al cumplimiento de esas medidas ha encendido generales
protestas que califican duramente al FMI, llegndose a considerarlo un organismo
supranacional dotado de procedimientos discriminatorios y arbitrarios.
Inversamente, la estructura del aporte o situacin monetaria del Estado puede
alterarse al aumentar la proporcin de oro o divisas-oro y disminuir la proporcin de
moneda nacional.
e) Moneda escasa. Si el Fondo estima que una moneda es escasa, redacta un informe
con intervencin de un representante de dicho pas, comunica la circunstancia a los
miembros y propone una medida para reponer esas disponibilidades, ya sea
mediante prstamos de la moneda escasa por parte del pas miembro cuya divisa
escasea, ya mediante compra a cambio de oro.
f) Obligaciones de los miembros. Los Estados miembros asumieron diversas y
precisas obligaciones: no imponer restricciones a los pagos y transferencias
internacionales corrientes; no celebrar contratos de cambio contrarios a las
regulaciones de control de cambios; desistir de prcticas monetarias
discriminatorias; comprar saldos de su propia moneda en poder de otro miembro,
debido a recientes operaciones corrientes, en cuyo caso el miembro comprador

podr pagar, a su opcin, en la moneda del miembro acreedor o en oro; suministrar


informaciones y realizar consultas sobre convenios internacionales existentes.
g) Inmunidades y privilegios. Se extiende a la capacidad del Fondo para celebrar
contratos, adquirir bienes, entablar acciones judiciales, inmunidad contra procesos
judiciales, inmunidad de sus archivos, libertad de restricciones de sus activos,
privilegios de sus funcionarios y empleados, exenciones de pago de impuestos.
h) Organizacin y administracin. El Fondo est administrado por una Junta de
Gobernadores formada por un gobernador y un suplente por cada miembro; veinte
directores ejecutivos, de los cuales seis son elegidos por Estados Unidos, Gran
Bretaa, Alemania Federal, Francia, India e Italia; un director-gerente y el personal.
i) Otras disposiciones. Se refieren a la ubicacin de las oficinas y depositarios; perodo
de transicin de la posguerra; derecho de los miembros de retirarse del Fondo;
disposiciones de emergencia; enmiendas, interpretaciones y definicin de trminos.
Su sede central est ubicada en 19 th and H Streets, N.W., Washington, D.C., 20.431,
Estados Unidos.
El Fondo inici sus operaciones el 1 de marzo de 1947.

BANCO MUNDIAL
El proyecto de creacin del Banco fue elaborado por la Tesorera de Estados Unidos en
octubre de 1943 y su consideracin, en el seno de la Conferencia comisin
especial presidida por Lord Keynes y plenario-, no suscit controversias dignas de
mencin.
La entidad esencial era, sin duda, el F.M.I., del que el Banco sera su complemento
eficaz. El Fondo tena por finalidades la expansin del comercio exterior internacional, la
estabilidad de los cambios, el equilibrio de las balanzas de pago, la multilateralidad de
los pagos. El Banco aspiraba al desarrollo de los recursos de los pases, tanto de los
desvastados por la Segunda Guerra Mundial como de las economas incipientes; que
constructivos programas de reconstruccin y fomento aceleraran el progreso econmico
en todas partes y contribuyeran a la estabilidad poltica, fomentaran la paz y difundieran
el bienestar general y social en todo el mundo.
La Conferencia reconoci que la expansin de las inversiones extranjeras era el medio
fundamental para suministrar una efectiva contribucin al monto del capital necesario y
as conseguir, en el menor tiempo posible y con la mayor eficacia, la reconstruccin y el
fomento de los pases.
El capital necesario para financiar las obras y empresas demandadas por la
reconstruccin y el fomento de y en cada pas se aportara mediante cinco fuentes:

1) el propio capital nacional, formado por sus ahorros, reservas, recursos estatales,
supervit del comercio exterior, etc.;
2) las inversiones que cada pas unilateralmente obtuviera de los dems pases
Estados o inversores privados-; 3) los crditos concedidos por el Banco; 4) las
inversiones que el Banco obtuviera o garantizara para facilitarlos al pas solicitante;
5) coparticipacin de inversiones entre el Banco e inversionistas privados.
a) Organizacin. El Banco fue creado con carcter de organismo internacional
permanente para el ejercicio de funciones de financiacin internacional. Constituido
por los Estados participantes, su naturaleza poltica fue la de un organismo
pluriestatal. No adquiri la caracterstica de un organismo supranacional ni la de una
empresa multinacional. Su misin especfica consisti en ayudar a proveer capital
por conductos normales, a tipos de inters razonables y a largo plazo, para obras y
empresas de produccin de bienes y servicios en el pas prestatario.
b) Fines. Los fines asignados al Banco fueron:
- Contribuir a la obra de reconstruccin y fomento en territorios de miembros,
facilitando la inversin de capital para fines productivos, incluso la rehabilitacin de
las economas destruidas o dislocadas por la guerra; promoviendo la transformacin
de los medios de produccin con el objeto de satisfacer las necesidades de paz y
estimular el desarrollo de los medios y fuentes de produccin en los pases de
escaso desarrollo;
- Fomentar las inversiones particulares en el extranjero mediante garantas o
participaciones en prstamos y otras inversiones que hagan inversionistas
particulares; cuando no haya capital privado disponible en condiciones razonables,
suplementar las inversiones privadas suministrando, en condiciones adecuadas,
fondos para fines productivos, ya sea de su propio capital, de los fondos por l
levantados o de sus dems recursos;
- Promover un crecimiento equilibrado y de largo alcance del comercio internacional y
el mantenimiento del equilibrio de las balanzas de pagos, alentando las inversiones
internacionales para que contribuyan al desarrollo de los recursos productivos de los
miembros, ayudando as a aumentar la productividad, a elevar el estndar de vida y
a mejorar las condiciones del trabajo en sus territorios;
- Coordinar los prstamos que haga o garantice con los emprstitos internacionales
tramitados por otros conductos, en forma tal que se atiendan, en primer trmino, los
proyectos, grandes o pequeos, ms tiles y urgentes;
- Dirigir sus operaciones con atencin debida a los efectos que las inversiones
internacionales puedan tener en la situacin econmica de los territorios de los
miembros y, en el perodo de la posguerra, contribuir a que la transicin de la
economa de guerra a la economa de paz se lleve a efecto sin contratiempos.
c) Emprstitos y garantas. La actividad fundamental del Banco es otorgar emprstitos,
esto es, diseminar inteligentemente los recursos dinerarios de todos los pases
miembros para que, adecuadamente aplicados a las inversiones, logren la
culminacin de los objetivos del organismo. Los emprstitos dinamizaran primero la
reconstruccin de los pases afectados por la guerra y luego el fomento de sus
economas.
Los recursos y facilidades del Banco tienen sealadas precisas orientaciones. Su
distribucin debe ser equitativa, con el objeto de atender la financiacin de
proyectos de fomento y reconstruccin. Adems, se asigna especial cuidado para
que las condiciones de los emprstitos tiendan a aliviar la carga financiera y acelerar
los objetivos sealados. El monto total de garantas, participaciones en emprstitos y
emprstitos directos otorgados por el Banco no debe exceder el 100% del total del
capital suscrito, reservas y supervit del organismo.

Los recursos dinerarios puestos por el Banco a disposicin de los Estados miembros
deben aplicarse estrictamente a la financiacin de fines productivos de bienes y
servicios; ste fue su objetivo fundamental en la primera etapa de funcionamiento.
d)

e)

f)

g)

h)

Relaciones. El Banco mantiene relaciones con los Estados miembros solamente y


por intermedio del organismo estatal financiero encargado de funciones similares
a los que, segn los distintos pases, se denomina de diferente manera: tesorera,
fondo de estabilizacin. La Argentina mantiene sus relaciones econmicas y
financieras con el Banco por intermedio del Banco Central.
Operaciones. El Banco no agota su capacidad operativa en los emprstitos
directos o en participacin, ni en las garantas otorgadas, sino que
estatutariamente est autorizado para comprar y vender ttulos que haya
emitido, coparticipado o garantizado; garantizar ttulos en los que haya invertido
capitales; tomar en prstamo la moneda de cualquier miembro con la aprobacin
del mismo; comprar y vender otros ttulos que los directores, por mayora de tres
cuartas partes de la totalidad de votos, consideren apropiados para invertir en
ellos total o parcialmente el fondo de reserva especial constituido por el monto de
las comisiones ganadas.
Organizacin y administracin. El Banco tiene la siguiente estructura: un consejo
de gobernadores integrado por un gobernador titular y un gobernador suplente,
que designa cada Estado miembro con mandato de cinco aos y cuyas facultades
expresas son aumentar o disminuir el capital, suspender a un miembro, formalizar
arreglos de cooperacin, fijar la distribucin de la renta neta del Banco, etc.;
directores ejecutivos, en nmero de doce, cinco de los cuales son designados por
los Estados miembros que posean el mayor nmero de acciones; una junta
asesora, formada por no menos de siete personas representantes de la banca, del
comercio, de la industria, del trabajo y de la agricultura; comits de emprstitos ;
personal tcnico, administrativo, etc.
Prohibicin de actividades polticas. El estatuto prohibe expresamente al Banco y
a sus funcionarios inmiscuirse en los asuntos polticos de cualquier Estado
miembro, as como ser influidos en sus decisiones por el carcter poltico del
miembro o miembros interesados. En sus decisiones slo importarn
consideraciones de carcter econmico, las que sern apreciadas imparcialmente
con el fin de lograr los propsitos del organismo.
Otras disposiciones. Se refieren al lugar de la sede; sta se establecer en el
territorio del miembro con mayor nmero de acciones, que es Estados Unidos. La
entidad central se encuentra ubicada en 1818 H. Street, N.W. Washington, D.C.;
tiene personalidad jurdica para contratar, adquirir bienes, etc., y goza de
inmunidades y privilegios respecto de sus activos, archivos, actos; privilegios para
sus comunicaciones; exenciones impositivas por sus activos, bienes, rditos,
operaciones y transacciones.

BANCO INTERAMERICANO DE DESARROLLO-BID


El precursor de la constitucin de un banco que permitiera el abrazo fraternal de todas
las repblicas americanas fue un argentino, el doctor JUAN BAUTISTA ALBERDI. A l le
corresponde el mrito significativo de haber enseado a todos los estadistas,
gobernantes, legisladores, tratadistas y, en suma, al pueblo americano y a sus
instituciones, la conveniencia de crear un banco en Amrica.
Ciertos publicistas atribuyen al general SIMON BOLIVAR el mrito de su fundacin.

Otros antecedentes suelen invocarse: Primera Conferencia Internacional Americana


(Washington, 1890), Cuarta Conferencia Comercial Panamericana (Washington, 1931),
Sptima Conferencia Internacional Americana (Montevideo, 1933), Conferencia
Interamericana de Consolidacin de la Paz (Buenos Aires, 1936). En su constitucin
influyeron los acuerdos de Bretton Woods, la labor de la Comisin Econmica para la
Amrica Latina (CEPAL), el Consejo Interamericano Econmico y Social (Buenos Aires,
1950) y la Conferencia Econmica de la Organizacin de Estados Americanos (Buenos
Aires, 1957). A comienzos de 1959 se reuni en Washington la Comisin Especializada de
Representantes Gubernamentales, que redact el proyecto ulteriormente aprobado de
creacin del BID, el 30 de diciembre de 1959.
El BID es un organismo interestatal, de carcter multilateral, que cumple diversas
funciones (agricultura, transportes, comunicaciones, industria y minera, energa
elctrica, obras pblicas, servicios sanitarios, pesqueras y otras industrias extractivas y
forestales, tcnica, aumento de la capacidad exportadora).
La carta constitutiva del BID determina su rgimen:
Objeto: Contribuir a acelerar el proceso de desarrollo econmico, individual y colectivo
de los pases miembros.
Funciones
-Promover la inversin de capitales pblicos y privados para los fines de desarrollo;
-utilizar su propio capital, los fondos que obtenga en los mercados financieros y de los
dems recursos de que disponga, para el funcionamiento del desarrollo de los pases
miembros, dando prioridad a los prstamos y operaciones de garanta que resulten ms
eficaces para el crecimiento econmico de dichos pases;
-estimular las inversiones privadas en proyectos, empresas y actividades que
contribuyan al desarrollo econmico y complementar las inversiones privadas cuando se
contara con capitales particulares disponibles en trminos y condiciones razonables;
-cooperar con los pases miembros en el sentido de orientar su poltica de desarrollo
hacia una mejor utilizacin de sus recursos, que concuerde con los objetivos de

complementar ms sus economas y de promover el crecimiento ordenado de su


comercio exterior;
-proveer asistencia tcnica para la preparacin, financiacin y ejecucin de planes y
proyectos de desarrollo, incluyendo el estudio de prioridades y formulacin de
propuestas sobre proyectos especficos.
Miembros. Pertenecen a dos categoras: fundadores e ingresados con posterioridad a su
constitucin. Inicialmente fueron 21 los pases fundadores; luego Cuba se retir y se
incorporaron Barbados (1969), Jamaica (1969) y Trinidad Tobago (1971). Son en total 23
miembros; de manera que, con excepcin de Cuba y Canad, est representado el resto
del continente americano.
Recursos. Adems de su capital integran sus fuentes de recursos todos los fondos
provenientes de emprstitos, reembolsos de prstamos e ingresos provenientes de
prstamos (utilidades, comisiones, etc.).
Operaciones. Se clasifican en operaciones ordinarias y especiales . Las ordinarias se
financian con los recursos ordinarios del BID, son reembolsables slo en la moneda o
monedas en que los prstamos se hayan efectuado, a plazos entre 8 y 12 aos
incluyendo el perodo de gracia, pero extensibles hasta 20 aos cuando se trata de
proyectos econmicos de infraestructura. Las operaciones especiales, solventadas con el
Fondo para las Operaciones Especiales, comprenden: campos de colonizacin y mejor
uso de la tierra, vivienda, sanitarios, salud, suministro de agua, educacin y
capacitacin; se conceden a tasas de inters bajo y pueden reembolsarse en plazos ms
amplios.
Organizacin y administracin. Est a cargo de una asamblea de gobernadores, un
directorio ejecutivo, un presidente, un vicepresidente encargado del Fondo y dems
personal.

CORPORACION FINANCIERA INTERNACIONAL

Su creacin data de 1956 y su objetivo fundamental tiende a promover el desarrollo


econmico, mediante estmulo de las empresas privadas productoras de bienes y
servicios en los pases miembros, particularmente en las zonas menos desarrolladas.
Segn su estatuto, para alcanzar el indicado objetivo la Corporacin podr:
- Ayudar, asociada a inversionistas privados, en el financiamiento (sin garanta
gubernamental) de empresas que contribuyan a ese desarrollo, en los casos en
que no se cuente con capital privado disponible en cantidad suficiente y en
condiciones razonables;
- Relacionar las oportunidades de inversin, el capital privado (nacional y
extranjero) y la experiencia administrativa;
- Estimular y promover la afluencia de capital privado (nacional y extranjero) hacia
inversiones productivas en los pases en desarrollo.
Para fomentar la expansin de las inversiones privadas, la C.F.I. realiza distintas
actividades que son: determinar y promover proyectos; coadyuvar a establecer,
financiar y mejorar compaas financieras privadas de desarrollo y otras instituciones
que, a su vez, se dedican a la promocin y financiacin de la empresa privada;
estimular el crecimiento de mercados de capital en los pases en desarrollo;
fomentar el inters en los pases exportadores de capital, para efectuar inversiones
en valores de empresas ubicadas en los pases desarrollo; asesorar a los pases
menos desarrollados sobre las medidas que contribuyan a crear un clima favorable
para el crecimiento de las inversiones privadas; efectuar inversiones en forma de
suscripcin de acciones, prstamos a largo plazo, o ambos, en empresas productivas
situadas en pases en desarrollo; financiar el establecimiento de nuevas empresas;
proporcionar ayuda a empresas necesitadas de capital adicional para fines de
ampliacin, modificacin o diversificacin de sus actividades.
Todas sus operaciones estn minuciosamente regladas. Para obtener una
financiacin de la Corporacin es indispensable presentar el respectivo proyecto
concebido en forma detallada, ilustrativa y justificada de toda su estructura, y
explicitar especialmente los siguientes aspectos: seguridad de la rentabilidad,
beneficios econmicos para el pas, aumento de ingresos en divisas o la sustitucin
de los pagos al exterior, extensin laboral (aumento de ocupacin, mayor
capacitacin y productividad), eficiencia del capital y de tecnologa,
aprovechamiento racional de los recursos naturales del pas. En suma: la
Corporacin invierte sus capitales propios y atrae capitales privados para las
inversiones. La C.F.I. no exige ni acepta ninguna garanta del Estado miembro para
reembolso de sus inversiones.
3.- TECNICA DEL EMPRESTITO.
Emisin: Instrumentos financieros que agrupados bajo caractersticas similares
segn series, comportan la evidencia de una deuda entre una entidad emisora que
pretende captar fondos de terceros inversores. ( Diccionario del Mercado Financiero.
Jorge Roberto Abram).
La emisin de un emprstito pblico supone la consideracin previa de un conjunto
de cuestiones acerca del plazo, tasa de inters, los beneficios accesorios, las
garantas contra depreciaciones monetarias , etc., todas las cuales incumben a la
administracin o tcnica financiera, a la poltica financiera, la economa financiera y
la sociologa financiera.
Es materia propia de la poltica financiera indicara cundo est justificada la
emisin de un emprstito pblico, bajo qu condiciones y con qu finalidades. La
economa financiera debe determinar qu efectos producir dicha emisin en las
actividades econmicas del pas; mientras que la sociologa financiera har lo propio
con respecto a las consecuencias sociales que aqulla puede acarrear.
La tcnica o administracin financiera, considerando el monto de la deuda pblica
acumulada y las fechas de amortizacin o vencimiento de los diferentes emprstitos
anteriormente emitidos, deber establecer: 1) cules son las condiciones y
beneficios ms razonables para otorgarles a los suscriptores del nuevo emprstito, 2)
qu procedimiento resulta ms conveniente para la colocacin de los ttulos.
Ttulos del Emprstito : Las obligaciones asumidas por el Estado en virtud de un
emprstito pblico son documentadas en los denominados ttulos, bonos,

obligaciones o valores. Estos documentos, jurdicamente considerados, son cosas u


objetos corporales susceptibles de tener un valor, segn el Art. 2311 del Cdigo
Civil Argentino. Pueden ser objeto de los derechos reales de dominio, de condominio,
de usufructo y de prenda, de los contratos de compraventa, de permuta y de
donacin, o materia de legados.
Estos ttulos son tambin papeles de comercio, por lo que deben cumplir con
formalidades exigidas por los Arts. 744 y 745 del Cdigo de Comercio. Deben ser
redactados, numerados e impresos con arreglo a la ley que autorice su emisin;
deben transcribir al dorso la parte del texto legal que establezca las condiciones de
pago. Conforme al Art. 848 de ese mismo cdigo, la accin para su cobro prescribe
en el trmino de tres aos a partir del da del vencimiento de la obligacin.
El Cdigo Penal establece que los ttulos de un emprstito pblico, al igual que sus
cupones, estn equiparados a la moneda en lo que atae al delito de falsificacin.
Tasa de inters: El principal beneficio que los suscriptores obtienen de un emprstito
pblico es el inters o renta del capital prestado al Estado. La fijacin de la tasa de
inters constituye un problema de naturaleza econmica, ya que aquella es
determinada en relacin con el tipo de inters vigente en el mercado de capitales al
momento de la emisin del emprstito.
Para un suscriptor de un emprstito pblico ste representa una inversin en sus
ahorros; por lo que habr de compararla con el rendimiento que podra obtener en
otras inversiones.
Si con el objeto de colocar rpidamente un emprstito pblico el Estado decide
fijarle una tasa de inters superior a la vigente en ese momento en el mercado de
capitales, esa mayor tasa tiene efectos deflacionistas o antiinflacionarios. Por lo que
un emprstito pblico con una tasa de inters elevada estimula a los bancos y
compaas financieras a mantener en sus carteras los ttulos de dicho emprstito.
Una economa en desarrollo generalmente se caracteriza por la falta del capital o del
ahorro interno necesario para las inversiones requeridas por las empresas. Si el Estado,
ante este cuadro, atrae los pocos capitales disponibles con tasas mayores que las
vigentes, el resultado ser una falta casi total de ahorros para las inversiones de las
empresas. Por tanto, estas ltimas no podrn aumentar su produccin ni incrementar sus
utilidades, lo cual implicar, que los recursos tributarios del Estado, tampoco se
incrementarn en la medida necesaria para satisfacer los mayores gastos que
representan esas elevadas tasas de inters de sus emprstitos pblicos. Como
consecuencia, para hacer frente a tales obligaciones del Estado no podr elevar sus
impuestos ni contraer nuevos emprstitos, sino que deber recurrir, al emisionismo
monetario.
Otros beneficios otorgados a los suscriptores: Podemos agruparlos en : 1) beneficios
accesorios
2) garantas contra posibles depreciaciones.
Dentro de los beneficios accesorios tenemos: 1) las emisiones bajo la par que
consisten en que los suscriptores paguen por los ttulos menos de su valor nominal, lo
que equivale a una mayor tasa de inters, dado que sta es liquidada sobre el valor
nominal; 2) las exenciones tributarias, que los intereses o utilidades obtenidas por los
suscriptores al vender sus ttulos estn exentas del pago de todo impuesto.
Las denominadas garantas contra posibles depreciaciones monetarias comprenden:
1) la clusula oro, 2) la garanta de cambio, y 3) la indexacin. Estas tres especies
tienen como caracterstica comn la relacin que se establece entre la cantidad de
dinero entregada al Estado, por medio del emprstito, y el valor de algn bien
material como el oro, que siga fluctuaciones monetarias y, proteja a los tenedores
contra las depreciaciones de la moneda de pago.
Procedimiento para la colocacin de los Ttulos: Los ttulos de un emprstito pblico
pueden ser colocados o negociados mediante diversos procedimientos: - la
participacin de bancos: puede incluir tambin a las compaas financieras, admite
dos modalidades distintas: 1) la toma en firme de parte o de toda la emisin de
ttulos, o 2) la actuacin de estas entidades como intermediarias, contra el pago de
determinada comisin.
- la suscripcin pblica: se identifica, en cierta medida con la segunda modalidad
del procedimiento anterior; se le suele agregar la posibilidad de suscribir los

ttulos del emprstito en oficinas del correo u otras dependencias de la


Administracin pblica.
- La venta directa en las bolsas de comercio o mercados de valores: no hay
suscripcin previa de los ttulos, los cuales son vendidos paulatinamente, a
medida que las posibilidades del mercado de valores lo permitan. Requiere una
prudente y ms costosa administracin de esos ttulos, para lograr su mejor
colocacin sin perturbar las cotizaciones de las acciones, obligaciones u otros
valores privados, sino tambin las correspondientes a ttulos de otros emprstitos
pblicos emitidos anteriormente y que estn siendo negociados en dicho
mercado. Le ofrece al Estado la posibilidad de colocar los ttulos, si stos han
comenzado a cotizarse por encima de su valor nominal, a valores sobre la par, lo
que significa ms utilidad, una disminucin de la tasa de inters que habr de
pagar por ellos.
Garantas: Las diversas formas de garantas que suelen emplearse en los
emprstitos:
a) Garantas Personales: consiste en el compromiso adoptado por un tercero de
efectuar el servicio del emprstito en caso de incumplimiento del deudor;
compromiso que puede importar una responsabilidad subsidiaria o principal. Fue
utilizado en pocas pretritas, pero tiende a desaparecer por las complicaciones
polticas y problemas jurdicos que puede suscitar. En la actualidad y en nuestro
pais, sirven de garanta a compromisos estatales pero no a emprstitos pblicos
en sus formas tradicionales.
b) Garantas Reales: consiste en la afectacin especial de un bien determinado del
deudor al cumplimiento de la obligacin, mediante la constitucin de prenda o
hipoteca. Por sus dificultades prcticas y el carcter vejatorio, se lo utiliz poco
en emprstitos pblicos. En pases donde la inmunidad del Estado no es absoluta,
los inconvenientes fueron superados mediante prendas sobre bienes situados en
el extranjero. En Argentina fue usado en los comienzos de la nacionalidad, en el
primer emprstito exterior contrado en 1824, con la firma Baring Brothers, que
tuvo por afectacin la tierra pblica.
c) Garantas Especiales: se recurri con mayor frecuencia, en los emprstitos
internacionales, a la afectacin de determinados ingresos del Estado deudor,
principalmente derechos aduaneros y producido de monopolios fiscales y de
servicios industriales. En Argentina, se lo puso en prctica en el perodo 18811892, otorgndose en garanta los ingresos aduaneros, producido de los
ferrocarriles, rentas portuarias e ingresos de obras sanitarias.
4. Amortizacin de los emprstitos.
La amortizacin, que consiste en el pago, reembolso o devolucin de capital
prestado al Estado, el el medio normal de extincin de las obligaciones que para
aqul derivan de la colocacin de un emprstito pblico.
Puede ser: - Obligatoria: el Estado se compromete a efectuar en una o varias fechas
prefijadas la amortizacin. Pueden hacerse por varios sistemas: - Anualidades
terminales: el Estado paga en las fechas previstas el inters prometido ms una
fraccin del capital. Sorteo: cada ttulo es reembolsado ntegramente, mediante un
sorteo que abarca una fraccin del total de la emisin. Licitacin:se llama a los
tenedores para que hagan ofertas de rescates y son aceptadas las ms reducidas.
- Facultativa: el Estado se reserva el derecho de reembolsar el emprstito antes de
la fecha prevista obligatoriamente, caso que no es frecuente porque en general,
resulta preferible el rescate de ttulos en la bolsa.
Conversin.
Es una operacin de cambio o canje de los ttulos de un emprstito pblico por otros
nuevos, los cuales a pesar de que documentan el mismo capital que los anteriores,
estipulan otras condiciones con respecto a las obligaciones del Estado hacia los
tenedores de los referidos ttulos.
La doctrina distingue: - Conversin Facultativa:es una operacin de cambio de ttulos
de un emprstito por nuevas lminas que estipulan otras condiciones, pero sujeta a
la voluntad del poseedor de aqullos.

Conversin Obligatoria: se les ofrece a los tenedores de los ttulos de un


emprstito la opcin entre su reembolso o amortizacin anticipada y el canje de
aqullos por lminas de un nuevo emprstito, para el cual se ha establecido una
tasa de inters menor.
- Conversin Forzosa: cuando el Estado emisor de un emprstito impone el cambio
de sus ttulos por otros de un nuevo emprstito, sin alternativa para los
poseedores de aqullos.
Incumplimiento de la deuda pblica.
Hay incumplimiento, cundo el Estado no hace honor a las obligaciones asumidas al
emitir un emprstito, respecto de cualquier circunstancia atinente a l(reembolso del
capital, inters, plazos, etc.)
Puede ser total o parcial, segn afecte a la operacin en su integridad o tan slo en
parte, y puede obedecer a una actitud deliberada o a la carencia de medios para
atender al servicio de la deuda, lo que significa la bancarrota del Estado. Existen
distintas formas de inejecucin que, por lo comn, se clasifican en directas si afectan
al emprstito mismo en sus modalidades jurdicas, e indirectas si responden a
interferencias oblicuas que inciden sobre los efectos econmicos del acto.
-

UNIDAD 6
LOS TRIBUTOS. EL IMPUESTO.
NOCION GENERAL DE LOS TRIBUTOS: la caracterizacin jurdica del tributo en si es
importante para establecer las diferencias y elementos comunes entre las diferentes
especies de tributos y tambin con respecto a los otros recursos pblicos.
LOS TRIBUTOS SON AQUELLAS PRESTACIONES EN DINERO QUE EL ESTADO EXIGE EN
EJERCICIO DE SU PODER DE IMPERIO EN VIRTUD DE LEY Y PARA CUBRIR LOS GASTOS
QUE LE DEMANDA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FINES.
a)PRESTACIONES EN DINERO: esto es caracterstico de nuestra economa monetaria, pero
no es forzoso que as sea, en Mjico y Brasil sus Cdigos T. Admiten que la prestacin
tributaria sea en especie, lo que no altera la estructura jurdica bsica del tributo pues,
es suficiente que la prestacin exigida sea pecuniariamente valuable.(GF).
b)EXIGIDAS EN EJERCICIO DEL PODER DE IMPERIO: la coaccin es un elemento esencial
del tributo, o sea la facultad de compeler al pago. Tambin la gnesis de la obligacin es
unilateral, en su creacin no se tiene en cuenta su voluntad.
c)EN VIRTUD DE LEY: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, esto es un limite
formal a la coaccin. El tributo esta sometido al principio de legalidad, nullum crimen
nulla poena sine lege. Habla de en que puede consistir el hecho imponible y que
acaecimiento trae la consecuencia potencial de que...
d) PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA EL CUMPLIMIENTO DE SUS NECESIDADES:
el objetivo del tributo es fiscal(obtener ingresos para cubrir los gastos para satisfacer las
necesidades publicas). Pero el tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales(ajenos
a la obtencin de ingresos: tributos aduaneros protectores). PERO SEGN VILLEGAS,
ESTE FIN EXTRAFISCAL NO ES DE LA ESENCIA DE LA INSTITUCION JURIDICA DEL TRIBUTO,
sino que es la utilizacin de una herramienta del intervencionismo con fines econmico
sociales. La CSJN ha dicho que el poder impositivo tiende ante todo a proveer de recursos
al tesoro publico y que es adems un instrumento de regulacin econmica.
POR OTRO LADO, EL FIN FISCAL PERMITE DIFERENCIAR LOS TRIBUTOS DE LOS RECURSOS
POR SANCIONES PATRIMONIALES.
EL CODIGO DE BRASIL, DICE QUE LOS TRIBUTOS SON PRESTACIONES PECUNIARIAS QUE
NO SON SANCIONES POR ACTOS ILICITOS.
CLASIFICACION:
Segn la clasificacin mas aceptada los T. Se dividen en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. Son tres especies del mismo genero y se diferencian por

razones polticas, tcnicas y jurdicas. En algunos piases las facultades de las distintas
esferas de poder dependen de esta clasificacin.
EN EL IMPUESTO, la prestacin exigida al obligado es independiente de toda actividad
estatal relativa a el.
EN LA TASA, la prestacin que se exige al obligado tiene relacin con una especial
actividad del estado que se materializa en la prestacin de un servicio individualizado
respecto al obligado.
EN LA CONTRIBUCION ESPECIAL, tambin existe una actividad estatal que genera un
especial beneficio en el llamado a contribuir.
Por ello el Profesor Ataliba propone una nueva clasificacin: TRIBUTOS VINCULADOS Y NO
VINCULADOS.
TRIBUTOS VINCULADOS: la obligacin depende de que ocurra un hecho generador, que
es siempre una actividad estatal referida al obligado.(tasa y contribucin especial).
TRIBUTOS NO VINCULADOS: el hecho generador esta totalmente desvinculado de
cualquier tipo de actuacin estatal.( el impuesto).
LA CLASIFICACION DE ATALIBA CONCUERDA CON LA DEL MCTAL:
SE DIFERENCIAN POR LOS HECHOS GENERADORES DE LA OBLIGACION:
IMPUESTO ES EL T. CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR UNA SITUACION
INDEPENDIENTE DE TODA ACTIVIDAD ESTATAL RELATIVA AL CONTRIBUYENTE.
LA TASA ES EL TRIBUTO CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR LA
PRESTACION EFECTIVA O POTENCIAL DE UN SERVICIO PUBLICO INDIVIDUALIZADO EN EL
CONTRIBUYENTE.
LA C.E ES EL T. CUYA OBLIGACION TIENE POR HECHO GENERADOR
DERIVADOS DE ACTIVIDADES ESTATALES.

BENEFICIOS

CONCLUSIONES SOBRE LA CLASIFICACION:


La distincin a veces es relativa, pues depende de los derechos positivos de cada pas.
Adems, los tres tributos son prestaciones que se deben al estado en ejercicio de su
poder de imperio, a raz de lo cual la regulacin jurdica de las tres especies es
sustancialmente la misma en sus disposiciones generales.
Pero la distincin tiene relevancia jurdica. LA DIFERENCIA ES LA SIGUIENTE: LAS TRES
ESPECIES TIENEN UNA DISTINTA CONFIGURACION, ESTRUCTURA O INTEGRACION DEL
HECHO IMPONIBLE.(el hecho que el legislador ha elegido como generador de la
obligacin tributaria).
Para Villegas la C. Jurdicamente mas perfecta es la de ATALIBA.
IMPUESTOS: no hay conexin o vinculacin entre el impuesto y una actividad estatal
singularizada. El hecho imponible es un hecho o situacin que tiene idoneidad abstracta
como ndice o indicio de capacidad contributiva. Graduacin.
TASAS Y CONTRIBUCIONES: el hecho imponible es una actividad o gasto del estado que
se particulariza o beneficia al obligado.
EN LOS TRIBUTOS VINCULADOS DEBE TENERSE EN CUENTA LA ACTIVIDAD O GASTO DEL
ESTADO( la actividad del registro de automotores, por ej). Importante para su
graduacin.
DIFERENCIAS ENTRE VINCULADOS.
TASAS: EL HECHO IMPONIBLE ES LA PRESTACION DEL SERVICIO.(la obligacin se genera
ante la mera particularizaron).
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: EL H.I ES LA ACTIVIDAD DEL ESTADO QUE BENEFICIA AL
CONTRIBUYENTE.
EL IMPUESTO. NOCION GENERAL:
En la exposicin de motivos del MCTAL se explica que la definicin jurdica de las
especies tributarias debe hacerse prescindiendo de los caracteres comunes ya
mencionados en la definicin de la especie.
Segn los redactores, en el impuesto existe un elemento propio: la independencia entre
la obligacin de pagar el impuesto y la actividad que el estado desarrolla con su

producto. Ese producto puede o no vincularse al contribuyente, pero es una cuestin de


hecho.
Es el tributo tpico por excelencia, el mas importante y de mayor valor cientfico.
ES EL TRIBUTO EXIGIDO POR EL ESTADO A QUIENES SE HALLAN EN LAS SITUACIONES
PREVISTAS EN LA LEY COMO HECHOS IMPONIBLES, SIENDO ESTOS HECHOS IMPONIBLES
AJENOS A TODA ACTIVIDAD ESTATAL REFERIDA AL OBLIGADO.
EL HECHO IMPONIBLE ES:
A- AJENO A UNA ACTIVIDAD ESTATAL DETERMINADA.
B- ESTA RELACIONADO A LA PERSONA O BIENES DEL OBLIGADO. IDONEIDAD ABSTRACTA
COMO REVELADOR DE CC.
NATURALEZA JURIDICA:
Por lo expuesto, el fundamento jurdico del impuesto LA SUJECION A LA POTESTAD
TRIBUTARIA DEL ESTADO.
ES COMO LOS DEMAS TRIBUTOS UNA INSTITUCION DE DERECHO PUBLICO, QUE
CONSISTE EN UNA OBLIGACION UNILATERAL IMPUESTA COACTIVAMENTE POR EL ESTADO
EN EJERCICIO DE SU PODER DE IMPERIO.
No es ni una carga real de los inmuebles, ni un contrato bilateral entre estado y
contribuyentes.
La NJ del I no difiere de las restantes instituciones de derecho publico cuya finalidad esta
dada por el necesario accionar del estado en pro de la satisfaccin de las necesidades
publicas.
FUNDAMENTO ETICO-POLITICO:
A) TEORIA DEL PRECIO DE CAMBIO: el I es una compensacin que satisfacen los
contribuyentes por los servicios que les presta el estado. Se inspira en las doctrinas
que le asignan naturaleza contractual.
B) TEORIA DE LA PRIMA DE SEGURO: el I es una compensacin por la seguridad que el
estado brinda a las personas y bienes: es una prima de seguro.( BODIN Y
MONTESQUIEU).
C) TEORIA DE LA DISTRIBUCION DE LA CARGA PUBLICA: la obligacin impositiva es
consecuencia de la solidaridad social. La O de cada individuo no se mide por las
ventajas que cada uno recibe del estado, sino por la capacidad de cada uno para
satisfacer los gastos de la comunidad.
Semejantemente, Grizzioti dice que el individuo recibe beneficios particulares y
beneficios generales del estado, y que ellos posibilitan y aumentan la capacidad
econmica del sujeto, por ello es justo que el impuesto se grade por la capacidad
econmica y por el deber de solidaridad.
SI HEMOS CREADO EL ESTADO, ES LOGICO QUE CONTRIBUYAMOS A SU SOSTEN.
CLASIFICACIONES.
Existen innumerables clasificaciones.
1) internos y externos: unos se cobran dentro de los limites del pas, y otros se cobran
por la entrada y salida de bienes de las fronteras. Esta clasificacin es inapropiada
pues todos los impuestos que se cobran en un pas SON INTERNOS. Por eso dice V.
Que es inapropiada la clasificacin de los impuestos internos al consumo.
2) En especie y en moneda: carece de actualidad.
3) De cupo y de cuota: en los de cuota primero se fija una determinada alicuota
Y su suma integra el monto total del tributo. En los de cupo, primero se establece el
monto que debe pagar cada contribuyente y basndose en ese monto se establece la
alicuota.
4) Ordinarios y extraordinarios: antiguamente se hacia para diferenciar segn las
necesidades a satisfacer, que podan ser habituales o de emergencia. ACTUALMENTE
NO SE REFIERE AL TIPO DE NECESIDADES A SATISFACER SINO A LA VIGENCIA DEL
IMPUESTO.
Los impuestos ordinarios tienen una vigencia permanente, sin limite en cuanto a su
duracin.

Los extraordinarios tienen una vigencia transitoria o de emergencia, tienen lapso


determinado de duracin.
A)IMPUESTOS REALES U OBJETIVOS Y PERSONALES O SUBJETIVOS:
Los personales tienen en cuenta la situacin personal del contribuyente, su especial
situacin, valorndose todos los elementos que integran el concepto de CC. EJ:
impuestos progresivos sobre la renta global(cargas de familia, origen de la renta).
Los reales consideran exclusivamente la riqueza gravada con prescindencia de la
situacin personal.(Impuestos a los consumos e inmobiliario).
GF dice que modernamente esta clasificacin perdi importancia, pues dice que el
impuesto personal a los rditos contempla situaciones objetivas como la imposicin a
sociedades y que impuestos reales como el inmobiliario contemplan situaciones
subjetivas como es la desgravacion por propiedad nica.
B)IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS: es tal vez la mas importante en Argentina, por la
delimitacin de facultades impositivas entre Nacin y Provincias. Pero es imprecisa y hay
diversidad de criterios.
1)Posibilidad de traslacin: es la mas antigua. JSMILL. Los directos no pueden trasladarse
y los indirectos si.
2) Administrativo: Los directos se recaudan en base a listas o padrones y los indirectos
no, porque los directos gravan peridicamente situaciones que tienen cierta
permanencia, y los indirectos gravan actos o situaciones accidentales como los
consumos.
3)exteriorizacin de la capacidad contributiva: Grizzioti. Los directos gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza y los indirectos gravan exteriorizaciones
mediatas de riqueza. Los D extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o
rdito, como ext. De CC, y los indirectos gravan el consumo o los rditos como ndices de
CC.
5) Situacin esttica o dinmica de la riqueza: los directos gravan la riqueza en si
independientemente de su uso, y los indirectos no gravan la riqueza en si sino su
exteriorizacin, que hace presumir Capacidad Contributiva.
6) Posibilidad de resarcirse o no: segn la ley conceda o no la facultad al sujeto pasivo
para reembolsarse.( Sainz de <bujanda).
7) COSCIANI: es mas pragmtico y elimina toda referencia a la CC. Los D gravan el
rdito o la posesin de un patrimonio por parte de un sujeto, y los I gravan los
consumos, la transferencia de bienes o su produccin.
ACUERDO. RENTA Y PATRIMONIO.
CONSUMO Y TRANSACCIONES.
CONCLUSIONES DE VILLEGAS:
La capacidad contributiva o aptitud econmica de tributar, se exterioriza a travs de
circunstancias o situaciones objetivas y las formas de exteriorizacin son dos:
a)EXT. Inmediata: son circunstancias o situaciones objetivas que revelan en forma
bastante aproximada un determinado nivel de riqueza. Por ej, el patrimonio en todo o en
parte, las rentas o ingresos peridicos, los incrementos patrimoniales debidamente
comprobados, SON ELEMENTOS QUE EL LEGISLADOR PUEDE VALORAR COMO SIGNOS O
INDICES CASI CON SEGURIDAD DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
SON IMPUESTOS DIRECTOS LOS QUE TOMAN COMO HECHO IMPONIBLE ESOS INDICES DE
CC (POSESION DEL PATRIMONIO, PERCEPCION DE LA RENTA, INCREMENTO
PATRIMONIAL)., con prescindencia de la posibilidad de traslacin.
b) EXT. Mediata: son circunstancias o situaciones objetivas que solamente hacen
presumir un determinado nivel de riqueza, son indicios de capacidad contributiva, es un
nivel de aproximacin inferior. Por ej., la produccin, adquisicin , consumo de bienes y
servicios, el ejercicio de actividades con fines de lucro, los actos o negocios jurdicos
documentalmente exteriorizados, son solamente indicios de capacidad contributiva. No
son signos inequvocos de capacidad contributiva.
SON IMPUESTOS INDIRECTOS AQUELLOS QUE TOMAN COMO HECHO IMPONIBLE ESOS
INDICIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
LA DIVISION DE IMPUESTOS EN DIRECTOS E INDIRECTOS DEPENDE DE SI EL HECHO
IMPONIBLE ES UN INDICE O INDICIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

INDICE
INDICIO

EXTERIORIZACION INMEDIATA
EXTERIORIZACION MEDIATA

ENCAUDRE DE LA CLASIFICACION EN LA LEGISLACION IMPOSITIVA ARGENTINA:


1) IMPUESTOS DIRECTOS:
A)PATRIMONIO EN SU TOTALIDAD:
ACTIVOS Y
BIENES PERSONALES
B)PATRIMONIO
EN
FORMA
INMOBILIARIOS Y A LOS AUTOMOTORES

PARCIAL:

IMPUESTOS

PROVINCIALES

C)RENTAS COMO BENEFICIOS PERIODICOS: GANANCIAS.


D)BENEFICIOS ESPORADICOS DEBIDAMENTE COMPROBADOS:
LOS PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS Y CONCURSOS.

IMPUESTO NACIONAL A

2) IMPUESTOS INDIRECTOS:
A)PRODUCCION, VENTA, TRANSFERENCIA, EXPORTACION DE BIENES Y SUMINISTRO DE
SERVICIOS: IVA, INTERNOS,
ADUANEROS A LA EXPORTACION, A LA PRIMERA
TRANSFERENCIA DE AUTOMOTORES.
B)ADQUISICION, IMPORTACION O CONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS: IVA A LAS
IMPORTACIONES, ADUANEROS A LAS IMPORTACIONES, CINEMATOGRAFIA, ENTRADAS DE
HIPODROMOS, CONSUMO DE GAS Y ELECTRICIDAD.
C)EJERCICIO DE ACTIVIDADES O PROFESIONES HABITUALMENTE LUCRATIVAS: INGRESOS
BRUTOS Y OTROS IMPUESTOS MUNICIPALES .
D) EXTERIORIZACION DOCUMENTADA DE ACTOS Y NEGOCIOS JURIDICOS: IMPUESTO DE
SELLOS NACIONAL Y PROVINCIALES.
EFECTOS ECONOMICOS DE LOS IMPUESTOS:
BUSCAR DUVERGER INSTITUCIONES FINANCIERASPOR Z.
El I se exige a quienes cometen o realizan el hecho imponible.
El contribuyente de jure es la persona indicada o designada por la ley para pagar el
impuesto, pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta
su carga, pues la carga recae en un tercero que es el contribuyente de facto.
La traslacin a veces es prevista por el legislador, as la mayor parte de los impuestos al
consumo son soportados por el comprador pero son pagados por el vendedor que los
carga en los precios. Otras veces la traslacin ocurre sin estar prevista por el legislador y
a veces contra su voluntad.
En la mayora de los casos es casi imposible determinar sobre quien recae el impuesto,
solo se sabe que en algunos casos es mas fcil o mas difcil, etc.
A) FENOMENOS DE LA PERCUSION, TRASLACION, INCIDENCIA Y DIFUSION: para saber
sobre quien recaen de hecho los impuestos, debemos estudiar estos fenmenos:
PERCUSION: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, y en
el caso de que este C. Soporte efectivamente el peso del impuesto , se dice que el
contribuyente percutido coincide con el incidido( o el de jure con el de facto).
TRASLACION: el contribuyente de jure consigue transferir el peso del impuesto sobre el
contribuyente de facto. Esta transferencia esta regulada por la economa y con
prescindencia de normas legales que la autoricen expresamente. EJ.
INCIDENCIA: es el peso efectivo que grava al contribuyente de facto. La incidencia es
directa cuando el incidido es el contribuyente de jure y la incidencia es indirecta cuando
el incidido no es el contribuyente de jure sino otro, por haberse producido la traslacin.

DIFUSION: significa que los efectos econmicos del impuesto se irradian o difunden por
todo el mercado, tanto en la demanda y oferta de mercaderas y en los precios. A raz del
impuesto se verifican cambios en los ahorros, produccin y consumos.
B)FORMAS DE TRASLACION:
TRASLACION HACIA ADELANTE: es la que sigue la corriente de los bienes en el circuito
econmico, siendo el caso mas comn, que el vendedor transfiere el impuesto al
consumidor, aumentndole los precios.
TRASLACION HACIA ATRS: sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el
circuito econmico. Por ej, el comerciante o industrial que adquieren una mercadera o
materia prima que est gravada, obtienen una reduccin del precio por parte del
vendedor.
TRASLACION OBLICUA: es cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto
que recae sobre un bien, a sus compradores o proveedores de otros bienes distintos de
aquellos que fueron gravados.
TRASLACION SIMPLE: se cumple en una sola etapa, una persona traslada a otra.
TRASLACION DE VARIOS GRADOS: la segunda persona transfiere a una tercera y esta a
una cuarta, etc.
TRASLACION AUMENTADA: el contribuyente de jure traslada el impuesto en o con exceso,
aumentando sus ganancias o beneficios.
LA TRASLACION EN CONDICIONES ESTATICA Y DINAMICA:
LA TRASLACION EN CONDICIONES ESTATICAS: si el mercado esta en situacin esttica,
las condiciones que influyen sobre la traslacin son:
1) EL TIPO IMPOSITIVO:
Un impuesto general que afecte a todas las riquezas imponibles es mas difcil de
trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas, pues en el caso de
impuestos especiales se puede dar la T. Oblicua de bienes gravados a no gravados.
Un I de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la
demanda, pero un I. De monto alto existe mas tendencia a trasladarlo.
Los impuestos indirectos sobre los consumos, la produccin, venta y adquisicin son
mas fcilmente trasladables que los directos sobre la renta y el patrimonio.
Los I extraordinarios que no se repiten son mas difciles de trasladar que los I ordinarios
que si se repiten, pues depende de si existe o no tiempo suficiente para hacer los
ajustes necesarios para que el aumento del precio no disminuya la demanda.
2) SEGN LAS CONDICIONES DE OFERTA Y DEMANDA: el mecanismo de oferta y
demanda tiene mucho que ver en la traslacin.
Si la demanda de un bien es elstica, frente a un aumento del precio disminuir la
cantidad demandada, por ello es mas difcil la traslacin en este caso.
Si la demanda es inelastica o rgida, frente al aumento del precio no disminuir la
cantidad demandada, puesto que se trata de bienes que satisfacen necesidades
ineludibles y por ello el consumidor no puede reducir su demanda, por eso la T se hace
mas fcil.
En cuanto a la oferta, depende de si es mercadera perecedera o no. Si es mercadera
perecedera, esta obligado a vender y la T es mas difcil.
3) SEGN EL SISTEMA DE MERCADO:
En un mercado de libre concurrencia, debe considerarse la situacin del productor
marginal, que es el que produce a mayor costo obteniendo un mnimo de ganancia,
entonces es forzoso que este traslade el impuesto pues de lo contrario dejara de seguir
produciendo.
En un mercado monopolico, el productor fija el precio a su voluntad de forma de tener el
mayor beneficio, y podemos decir que no siempre ser conveniente para el monopolista
trasladar el impuesto, pues al disminuir el numero de unidades vendidas, esa traslacin
incidir en el punto de COURNOT que es el punto ideal de obtencin del mayor
beneficio.
CONDICIONES DINAMICAS:
HAY FUERZAS QUE DOMINAN LA TRANSFORMACION DE LAS EST. ECONOMICAS Y DAN
LUGAR A SITUACIONES AJENAS AL INMEDIATO CALCULO ECONOMICO, estos elementos
tienen gran influencia sobre la traslacin.

EN UN PERIODO DE PROSPERIDAD, la demanda es intensa y es mayor que la oferta, por


ello la traslacin ser fcil.
EN UN PERIODO DE CRISIS, la demanda es superior a la oferta, y la T. Es mas difcil y si
los productores necesitan urgentemente dinero pueden aceptar soportar el peso de los
impuestos.
E) LA DIFUSION Y SUS FORMAS: la carga impositiva puede irradiarse en el mercado de
diferentes formas, que dependen del modo en que reaccione el contribuyente de
hecho o incidido:
1)SI EL CONTRIBUYENTE DE FACTO REDUCE SUS CONSUMOS, habr una disminucin de
la demanda que tendera a reducir los precios. Esta baja de los precios pueden ser una
compensacin parcial del sacrificio que sufren los contribuyentes incididos.
2)SI EL CONTRIBUYENTE DE FACTO REDUCE SUS AHORROS, habr una escasez de dinero
ahorrado que producir un aumento de la tasa de inters, con lo que aumenta el costo
de produccin y los precios tienden a subir, por lo que es mayor el sacrificio del
contribuyente de hecho.
REDUCE EL CONSUMO BAJAN LOS PRECIOS
REDUCE EL AHORRO SUBEN LOS PRECIOS

MENOR SACRIFICIO
MAYOR SACRIFICIO

CONCLUSION: ES PREFERIBLE REDUCIR LOS CONSUMOS.


4) SI LOS PRODUCTORES O CONTRIBUYENTES
AUMENTAN LA PRODUCCION, O
PERFECCIONAN LOS METODOS PARA ALEJAR LA CARGA O SOPORTARLA MEJOR: al
haber mayor oferta disminuyen los precios y el sacrificio puede compensarse.
8) CONSECUENCIAS JURIDICAS DE LA TRASLACION:
Villegas dice que la traslacin tiene efectos o trascendencia jurdica, y critica a aquellos
que dicen que es solo econmica y ajena a lo jurdico.
La CSJN ha sealado que si bien la T es un fenmeno econmico, HAY CASOS EN QUE ES
NECESARIO RECONOCER EFECTOS JURIDICOS A LOS EFECTOS ECONOMICOS DE LOS
IMPUESTOS,
y de esta manera llegar a una solucin que sea armnica con la
Constitucin Nacional( compaa arg de construcciones sa, Derecho Fiscal, t 39, p 75) y
(Aerolneas Argentinas Sociedad del Estado, DF, t 10L 2, p 255).
Casos:
1) partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o C. De jure
transfiere siempre e invariablemente la carga a los consumidores, la CSJN rechazo un
planteo de confiscatoriedad interpuesto por los sujetos pasivos de los impuestos
indirectos al consumo(Scaramella Hnos. c. Prov. De Mendoza, Fallos 15-78 y en Fisco
Nacional c. Roberto Bosch S.A., fallos 170-180).
CRITICAS: GB dice que la T no se da invariablemente en todos los casos, sino que
depende de una serie de circunstancias.
Villegas concuerda, y dice que la T debe examinarse en cada caso particular y que a
priori no se puede decidir. Por ello en un planteo de confiscatoriedad no cabe descartar
ningn tipo de I ni directo ni indirecto, pues lo que interesa es la existencia de un
perjuicio efectivo. Si en la realidad de los hechos hubo traslacin, entonces no habr
perjuicio, y viceversa.
NO SE PUEDE CONFUNDIR LA NOCION DE IMPUESTO TRASLADABLE CON LA DE
IMPUESTO TRASLADADO.( EXPLICACION). AQU ESTA EL ERROR DE LA CSJN, QUE
DESCARTA LA CONFISCATORIEDAD DE IMPUESTOS INDIRECTOS POR SER TRASLADABLES,
COSA QUE NO SIEMPRE ES ASI.
2)la confiscatoriedad puede darse por un impuesto o por un conjunto de impuestos.
(Exorbitancia o exceso).Pero no obstante y como limite, en las 14 Jornadas L. De DT, se
estableci como limite que ese conjunto confiscatorio de tributos no puede integrarse
por aquellos que fueron trasladados y que no incidieron econmicamente en el
patrimonio afectado.

3) la traslacin fue tomada por la CSJN como fundamento de una repeticin a favor de la
repitiente. En el I a los ingresos brutos la CSJN se baso en que el contribuyente no
pudo trasladarlo por no estar contemplada su incidencia en el precio del pasaje o
billete de avin( digo yo). De forma que este tributo local incida sobre materia
imponible ya sujeta a la legislacin nacional y as colisionaba con la ley de
coparticipacin( Aarg. C. Prov. De BS AS, DF, T XLll, p 255).
4) En una etapa la CSJN considero que era un requisito para la procedencia de la accin
de repeticin que no haya habido traslacin, o sea que el repitiente haya soportado
efectivamente la carga. Incluso se exigi que demostrara que no haba habido
traslacin.(Mellor Goodwin, fallos 287-79).
Pero luego la CSJN rectifico ese criterio, al decir que el inters por repetir existe mas all
de saber quien efectivamente soporto el impuesto(PASA, Petroq. Arg. Sa, DF, t 27, p
134).
9)AMORTIZACION Y CAPITALIZACION DE LOS IMPUESTOS: son dos fenmenos contrarios
que se producen por la aplicacin de un impuesto o la derogacin de un impuesto sobre
un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
a) AMORTIZACION: consiste en que la aplicacin de un nuevo impuesto sobre esos
bienes, disminuye su renta y por consiguiente su valor venal. (explicacin).
b) CAPITALIZACION: es el incremento que se produce en el valor de un bien de capital
como consecuencia de la supresin o disminucin del impuesto que gravaba su renta.
La renta que produce un bien es un factor de tremenda importancia para determinar
su valor.
EFECTOS POLITICOS, MORALES Y PSICOLOGICOS:
A) E. POLITICOS: a travs de la historia los sistemas fiscales han provocado importantes
reacciones polticas, motines, levantamientos y revoluciones.
La chispa que levanto la guerra de la independencia de USA fueron las imposiciones
sobre el comercio de papel, vidrio y te. Tambin la Revolucin Francesa tuvo causas
fiscales: altos impuestos, persecuciones fiscales, etc.
B)E. MORALES: muchas veces se puede sacrificar la recaudacin persiguiendo objetivos
de moralidad publica. Altos impuestos sobre el consumo de alcohol y cigarrillos. La
influencia fiscal sobre la moralidad y las costumbres ya fue puesta de manifiesto por John
S. Mill en 1859 al tratar los I sobre bebidas alcohlicas.
C)E. PSICOLOGICOS: hay situaciones que el estado aprovecha para su fin fiscal. Los I al
consumo se incluyen en pequeas dosis
en el precio de las mercaderas y el
contribuyente ignora estar pagando.
Hay momentos en que la I no se siente, p.e al ganar un premio.
Como el contribuyente ignora el fenmeno de la traslacin, entonces ignora que ciertos
aumentos de precios que sufre se deben a que ha pasado a ser el contribuyente de facto
de un impuesto.

LOS TRIBUTOS LAS TASAS. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES.


LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
LAS TASAS. NOCIN GENERAL.
Es el tributo que probablemente mayores discrepancias ha causado y el que ms
dificultades presenta para su caracterizacin. Ello se debe, en parte, a que quienes han
tratado el tema han confundido elementos econmicos, jurdicos y polticos. Por otra
parte, tambin influye el arbitrio del legislador, que en diversos pases crea presuntas
"tasas" caracterizadas de distinta manera, graduadas en virtud de criterios dispares, con
nombres que no siempre responden a la realidad del instituto, recaudadas por
organismos diferentes y mediante procedimientos dismiles.
Esto torna muy dificultosa la labor del terico cuando pretende encontrar las
uniformidades del tributo, y mucho ms difcil resulta el problema si se quiere dar a la
nocin de "tasa" un contenido de carcter uniforme, mediante la comparacin
internacional.

La caracterizacin correcta de la tasa tiene importancia, no obstante su poca


significacin econmica actual como fuente de ingresos. Por lo pronto, los municipios las
utilizan en forma preponderante en la esfera de su competencia, cubriendo con ellas la
mayor parte de sus erogaciones; por otra parte ciertas leyes que establecen exenciones
tributarias en favor de entes oficiales, las limitan a los impuestos, pero no las extienden a
las tasas.
En el orden internacional, las mutuas exenciones que suelen otorgarse entre s los
Estados con respecto a diplomticos y cnsules, tienen vigencia con relacin a
impuestos, pero no la suelen tener en cuanto a tasas.
En otros pases, como en el Uruguay, la cuestin presenta importancia fundamental, ya
que los gobiernos departamentales estn facultados a crear tasas, pero no impuestos,
siendo de destacar que en la Argentina es controvertida la cuestin de si las municipalidades slo pueden crear tasas, o estn facultadas tambin para el cobro de
impuestos (ver captulo XIV, punto 4).
Adems de estas razones, la caracterizacin correcta de la tasa tiene trascendencia en
virtud del tan necesario perfeccionamiento en la construccin jurdica de la tributacin.
A modo de nocin general, diremos que segn nuestra concepcin, la tasa es un tributo
cuyo hecho generador est integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a
su soberana, hallndose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
CARACTERSTICAS ESENCIALES DE LA TASA.
1 ) En primer lugar, hacemos resaltar el carcter tributario de la tasa, lo cual significa,
segn la caracterizacin general que dimos del tributo, que la tasa es una prestacin que
el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio (ver captulo IV, punto 1). La
circunstancia, de tratarse de una prestacin exigida coactivamente por el Estado, es
justamente lo que asigna a la tasa carcter de tributo, ya que de lo contrario nos
hallaremos con un precio. Muy importante doctrina -sin embargo- olvida este punto
fundamental cuando afanosamente intenta buscar diferencias entre tasas y precios.
2 ) En segundo lugar, el mismo carcter de tributo de la tasa torna esencial que
nicamente pueda ser creada por ley. Esto que parece elemental, ha sido, sin embargo,
dejado repetidamente de lado por la jurisprudencia ( ver "Fallos", t. 225, p. 668; "La Ley",
t. 37, p. 363), y ha provocado justificadas reacciones doctrinales (ver Jarach, Curso . . , t.
1, ps. 95 y 103 ) .
3 ) En tercer lugar, la nocin de tasa que propugnamos, concepta que su hecho
generador se integra con una actividad que el Estado cumple y que est vinculada con el
obligado al pago. La actuacin estatal vinculante es quiz el elemento caracterizador
ms importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo estamos
realmente ante una tasa. Sobre esto la doctrina y jurisprudencia son coincidentes. La
Corte Suprema de la Nacin ha sostenido
que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e
individualizada prestacin de un servicio relativo al contribuyente ("Fallos", 234-663). Por
su parte, la Suprema Corte de Buenos Aires ha dicho que carece de causa y viola el
derecho de propiedad garantizado por la Constitucin nacional la tasa municipal por
inspeccin de comercio e industria que se cobra sin haberse prestado el servicio
correspondiente ( revista "Impuestos", t. 28, p. 303, y t. 29, p. 1079). Esa actividad debe
ser efectivamente prestada y no puede ser meramente potencial. En tal sentido,
concordamos con Jarach, quien al analizar el M. de C.T.A.L. afirma que le parece
inaceptable que la tasa pueda justificarse en un servicio individualizado pero meramente
potencial, agregando que tal doctrina ha sido la defensa esgrimida habitualmente por los
municipios de la Repblica Argentina para justificar tasas recaudadas por servicios no
prestados (Jarach, Anlisis..., en "Impuestos", t. 29, p. 198).
Alguna doctrina, sin embargo, est en contra de esta posicin, sosteniendo que la tasa
puede surgir tanto de la prestacin efectiva como "potencial" del servicio ( as lo propone
el art. 16 del M.C.T.A.L., y con ello est de acuerdo -entre otros- Valds Costa en su Curso
. . . , t. 1, ps. 321 y 322 ) .
Otro problema que puede plantearse en relacin a la "actividad estatal vinculante" es el
problema de la carga de la prueba sobre la efectividad o no de la prestacin del servicio.
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relacin a la

prestacin del servicio correlativo a la tasa, corresponda al contribuyente (ver, por


ejemplo, fallo contenido en "J.A.", t. 1966-II, p. 528). Pero en el caso "Llobet de Delfino,
Mara T., contra Provincia de Crdoba", del 28 de noviembre de 1969, la Corte Suprema
nacional -en posicin que compartimos- afirm que con respecto a una tasa de servicios
por inspeccin veterinaria preventiva que cobr la provincia demandada, sta no
acredit, como le corresponda, la efectividad de los convenios invocados.
Esa circunstancia -agreg la Corte- es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro
efectuado. Comentando este fallo, Carlos M. Giuliani. Fonrouge hace notar que hasta el
momento del fallo los tribunales argentinos arrojaron sobre el actor la carga de la prueba
de la "no prestacin de los servicios", pro presumir su prestacin, situacin que se ha
invertido en el caso comentado, manifestndose el autor citado acorde con esta ltima
jurisprudencia sentada por la Corte Suprema nacional ( ver el fallo y comentario citados
en revista "Impuestos", t. 28, p. 303 ) . No obstante la posicin del ms alto tribunal del
pas y de la justicia que la informa,
algunos fallos
posteriores
han
mantenido la criticable teora de que el contribuyente debe probar la no prestacin del
servicio. As lo ha resuelto, por ejemplo, el Tribunal Superior de Crdoba en los autos
"Banco Social de Crdoba c. Municipalidad de Crdoba. Inconstitucionalidad" (fallo del
5/8/83, publicado en "Diario Jurdico" de Crdoba, n 316 ) . Se ha sostenido all que no
es cierto, por un lado, que los hechos negativos sean de imposible demostracin y, por
otro, que el contribuyente pudo acreditar "innumerables indicios" de la no prestacin del
servicio, con posibilidades "acaso mayores" que el propio fisco.
Esta tesis no puede aceptarse. En el caso concreto, la tasa se cobraba por la prestacin
del servicio de "inspeccin general e higiene". Qu prueba, aun indiciaria, pudo aportar
el contribuyente de la falta de prestacin de un servicio estatal que no deja huella? Lo
contrario sucede con el Estado, que siempre tiene a su alcance el testimonio de los
inspectores que desarrollaron la tarea, las actas labradas a tal efecto, la demostracin
del costo de los trabajos y toda la documentacin avalante.
4 ) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se
halla la circunstancia de que el producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado
al servicio respectivo.
As lo dispone el M.C.T.A.L., al afirmar en su art. 16 que ". . . su producto no debe tener
un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin...'. El profesor
Valds Costa se halla en esta posicin, sosteniendo que no se concibe que el pro ducto de
una tasa sa destine a fines ajenos a aquellos para cuyo funcionamiento constituye su
nico presupuesto. Afirma Valds: "Si se establece un tributo en ocasin del
funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa" ( Curso .
. . , t. I, ps. 315 y 316 ) .
Discrepamos, sin embargo, en este aspecto, con el distinguido profesor uruguayo.
Creemos que una cosa es el tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los fondos
que mediante ese tributo se recauden.
Una vez logrado el fin perseguido mediante el tributo, que es la obtencin del recurso, el
tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto tributario de la actividad financiera,
porque todo lo atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es materia de
orden presupuestario, y no tributario ( de acuerdo en cuanto a este enfoque, Becker,
Teora..., p. 260; Corts Domnguez, Ordenamiento . . , p. 178 ) .
Ser,. en efecto, la ley presupuestaria la que indique si determinados recursos se
afectarn a gastos determinados o si ingresarn en rentas generales, de manera tal que
todos los ingresos -sin discriminacin- entren a un fondo comn y sirvan para financiar
todas las erogaciones (debe hacerse notar que la ley presupuestaria argentina adopta
como principio general el de no afectacin de recursos, segn lo dispone el art. 3, punto
1, del decreto-ley 23.354). Creemos, en consecuencia, que en nada puede alterar la
esencia de un tributo el destino que se resuelva dar a los fondos obtenidos, y por ello
no estamos acordes con la frmula del M.C.T.A.L. en este aspecto y con la opinin del Dr.
Valds Costa, para quien el punto "destino de los fondos" es elemento caracterizador y
esencial de la tasa. Al contrario, coincidimos con Ferreiro Lapatza, para, quien las tasas
son tributos "cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en
general, sin afectaciones particulares" (autor cit., Curso . . ., p. 358 ) .
El profesor Dino Jarach -por su parte-, que expres en las
Sextas
Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario su disconformidad con el Modelo en el punto

"destino d los fondos", expuso importantes argumentos impugnativos que pueden


consultarse en su Anlisis del M.C.T.A.L. OEA/BID (revista "Impuestos", t. 29, ps. 189 y
ss., especialmente p. 198 ) .
5) En quinto lugar, creemos que es fundamental para la nocin de la tasa el hecho de
que el servicio sea "divisible", aunque, en realidad, esta caracterstica surge implcita de
la naturaleza "particularizada" del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.
En tal sentido, es evidente que la divisibilidad es necesaria, dado que si el servicio que
da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, ser imposible
su particularizacin a persona alguna. Como bien dice Giannini, la tasa constituye una
prestacin debida por el desarrollo de una actividad del ente pblico que afecta
particularmente al obligado, lo que slo podr comprobarse en los servicios que se
consideran divisibles (Instituciones..., p. 51 ) .
6) En sexto lugar, corresponde examinar nuestra adhesin a, la tesis de que la actividad
estatal vinculante debe ser inherente
a la soberana estatal.
Consideramos que este punto debe ser tratado con la mayor objetividad posible, puesto
que se trata de un problema muy controvertido y donde los argumentos en uno y otro
sentido son de gran peso.
a) Alguna doctrina se pronuncia en contra de la exigencia segn
la cual los servicios
que dan lugar a tasas deben ser inherentes a la soberana del Estado. As, Jarach, que se
halla en esta tesitura, se pregunta cules son, en la moderna doctrina constitucional y
poli
tica, los fines inherentes al Estado. Afirma este tratadista que los cometidos del
Estado han sufrido en los ltimos decenios una sustancial ampliacin, y nada impide que
ciertos objetivos considerados otrora como confiados exclusivamente a la actividad de
los particulares, sean hoy reconocidos como tareas ineludibles del Estado (Anlisis. . ., en
rev. "Impuestos", t. 29, p. 198).
El profesor uruguayo Gabriel Giampietro Borrs (Las tasas..., p. 514) tampoco admite que
las tasas deban corresponder nicamente a servicios estatales inherentes a su
soberana. Manifiesta que esta concepcin excluye del campo de las tasas mltiples
actividades (como trasportes, comunicaciones, educacin, etc. ), que
segn
la
opinin de importante doctrina y de la legislacin de muchos pases, dan lugar a tasas.
b ) La teora opuesta sostiene, por el contrario, que slo los servicios inherentes a la
soberana estatal pueden dar lugar a tasas. Tal concepcin ha sido defendida por Mario
Pugliese (Le tasse..., ps. 63 y 64), aceptada por autores como Ramn Valds Costa
(Curso..
t. 1, p. 302), y recibida por el Modelo de C.T.A.L. (art. 16). Por nuestra
parte, tambin nos adherimos a esta postura.
Nuestra idea es, en sntesis, la siguiente. Aun admitiendo la moderna concepcin
intervencionista que ampla el campo de accin del Estado y que torna indispensable su
obligacin de actuar promoviendo el bienestar general ( ver, al respecto, captulo I, punto
2), aun aceptndolo como verdad indiscutible, creemos factible efectuar una clara
divisin segn la diferente entidad de las necesidades pblicas que el Estado debe
satisfacer.
Algunas, como la defensa de la soberana ante ataques externos, 1a administracin de
justicia y el orden interno, son necesidades pblicas absolutas, y si el Estado no las
satisface, deja de existir como tal por lo menos en el concepto de lo que se considera
Estado de derecho.
Las actividades que interesan al progreso y al bienestar general (necesidades pblicas
relativas) se cumplen tambin obligatoriamente en el Estado moderno, pero dentro de
los lmites de las posibilidades materiales y sin que la falta de cumplimiento afecte su
subsistencia, desde el plano jurdico.
Dejando de lado la actuacin relativa a la defensa externa de la soberana, que es
indivisible, encontramos dos tipos de actividades inherentes a la soberana que al ofrecer
la posibilidad de divisibilidad pueden dar lugar a tasas. Ellas son las actuaciones relativas
al poder de polica (actos administrativos en sentido estricto) y las referidas a la
administracin de justicia con poder de imperio.
En ambos casos, el Estado tiene la obligacin jurdica de prestar los servicios, porque es
imprescindible que lo haga y porque as surge de las normas constitucionales y legales
pertinentes. Ese carcter de actividades que no puede dejarse de prestar, lleva, por

lgica consecuencia, al principio de la presuncin de su gratuidad. Porque si el Estado


debe prestar esos servicios tan trascendentales que afectan su, propia subsistencia, no
puede subordinar su prestacin a que sean
retribuidos o no. Pero s puede
establecer gravmenes en ocasin del cumplimiento de tales actividades y hacerlos
pagar a las personas concretas con respecto a las cuales la actividad de algn modo se
singulariza.
Quiere decir que el principio de gratuidad se modifica al cobrarse "tasas", pero slo
porque una ley as lo decide.
Por esta razn, es posible admitir que la tasa es
realmente un tributo. Ello es porque
la circunstancia de que se obligue a pagar
sumas de dinero a las personas con respecto a las cuales la actividad se particulariza no
emana de la presuncin de onerosidad del servicio, sino de la innegable facultad del
Estado de imponer gravmenes, es decir, de invadir coactivamente los patrimonios
particulares.
DIFERENCIA CON EL PRECIO.
La tasa es indudablemente el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado
denominados "precios", y de all que la distincin entre uno y otro sea uno de los ms
intrincados problemas del derecho tributario. Cabe advertir que la discriminacin no
encierra una mera cuestin terica, sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso a
una u otra categora, constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones
prcticas. Por ejemplo, con respecto al principio "solve et repete"; el cual, en los pases
en que rige, se aplica en cuanto a tributos pero no en cuanto a precios, o con relacin a
la competencia de rganos judiciales o administrativos que resolvern las controversias
planteadas y que pueden diferir segn que el ingreso sea o no tributario (,ver Giannini,
Instituciones..., p. 55). Tambin puede anotarse diferencias en cuanto a la va de
ejecucin en caso de incumplimiento. Ser la "ejecucin fiscal" si se trata de tasas, pero
no corresponder ese trmite judicial si se trata de precios. De igual manera, y de
tratarse de tasa ( tributo ), existir prelacin del Estado sobre otros acreedores (ver
"privilegios" en cap. IX, punto 19), lo que no suceder respecto de precios.
Este difcil problema ha originado diversas teoras. Entre ellas mencionamos :
a) Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
( Einaudi y Cammeo ) .
b ) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en
monopolio, da lugar a tasas ( Duverger ) .
c) Segn otra posicin, el carcter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del
modo en que la relacin aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre
todo su desenvolvimiento histrico. Se sostiene que segn el rgimen jurdico que se
haya adoptado para regular determinada relacin, se desprender si sta ha sido
configurada con arreglo al esquema del contrato ( precio ) o de una obligacin emanada
no de la voluntad de las part~s sino directamente de la ley ( tasas ) . En esta posicin se
hallan Giaini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Una ltima posicin diferencia "tasa" de "precio", afirmando que la ejecucin de
actividades inherentes a la soberana ( que tengan la posibilidad de ser divisibles), slo
puede dar lugar a tasas, y que todas las otras sumas que el Estado exija como
contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce, la 'ejecucin de una obra o
la prestacin de un servicio no inherente, da lugar a un precio , que podr ser un precio
pblico, pero que no es el tributo denominado tasa .
Para esta concepcin, las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con motivo de
servicios postales, telegrficos, telefnicos, y
de comunicaciones en general, de
provisin de electricidad y energa, de provisin de gas natural, de agua corriente y
servicios cloacales, de instruccin pblica, de trasporte estatizados, etc., no son otra
cosa que precios pblicos.
Aceptamos desde el plano conceptual esta ltima posicin, aunque reconocemos que en
nuestro derecho positivo varias actividades que no pueden considerarse inherentes a la
soberana dan lugar a prestaciones que los legisladores denominan "tasas".

As, en la legislacin argentina suele considerarse tasas las de barrido y limpieza de las
calles, de recoleccin de basura, alumbrado pblico, correo y comunicaciones, no as las
sumas pagadas en retribucin de trasportes y energa elctrica, existiendo grandes
dudas y discrepancias jurisprudenciales sobre la provisin de aguas corrientes y
desages cloacales. Pero los criterios de distincin son caprichosos y no responden a
ningn concepto jurdico racional (ver, al respecto, Giuliani Fonrouge, Derecho . . . , t. 2,
p. 999 ) .
GRADUACIN O CUANTUM.
Respecto de este tema retomamos la lnea de pensamiento que ya expresamos en
nuestro trabajo Verdades y ficciones en torno al tributo denominado tasa, publicado en
revista "La Informacin" en enero de 1972.
Comencemos por afirmar que ste sea probablemente el punto ms dificultoso de
dilucidar sobre la tasa, y de ah las mltiples
teoras contradictorias acerca de la
cuestin. Esta dificultad es tan notoria que la propia Corte Suprema nacional ha
sostenido dismiles criterios a travs del tiempo, conforme se ver seguidamente. En
alguna medida la complejidad de la cuestin ha incidido en las variantes en el
pensamiento del autor, a quien la profundizacin de 1a cuestin y la experiencia de los
aos trascurridos, han demostrado los peligros de indefinicin jurdica, vaguedad
cientfica, e indefinicin del contribuyente que encierran la tesis del equilibrio del costo
total del servicio y de la graduacin segn la capacidad econmica del contribuyente.
Veamos, en primer lugar, cules son los criterios sustentados sobre el punto:
a ) Una parte de la doctrina ( Laferrire, Mehl ) sostiene que la tasa debe ser graduada
segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado; Pugliese adopta
parcialmente esta tesis, ya que si bien no admite que la ventaja pueda tener vinculacin
con el lmite global de la detraccin, puede tenerse en cuenta la ventaja particular
concretamente disfrutada por el particular (Le tasse.. , cit., p. 45 ) .
De obtener ventaja el particular en quien el tributo se individualiza, ella puede ser un
elemento a tener en cuenta en la fijacin del monto, pero como no es caracterstica
esencial de la tasa -segn hemos afirmado- la obtencin de la ventaja, el criterio no
ser til en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco es admisible
sostener quo en el caso de real obtencin de provecho, ste sea el nico criterio
valorable para la fijacin de la cuanta, y por ltimo se debe tambin tener en cuenta la
dificultad en apreciar en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el
servicio.
b) Otra teora sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin
con cada contribuyente. La Corte Suprema nacional argentina lleg a sostener que es de
la "naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio" (ver "Fallos", t. 201, p.
545; t. 234, p. 663 ) .
Autores como Alberto Spota afirman que la "causa" de la tasa es la relacin entre el
servicio y el quantum de lo percibido (autor cit., La adecuada proporcin entre el servicio
pblico y la tasa retributiva, en "J.A.", 1946-IV-148).
Esta teora sufri una evolucin y la jurisprudencia admiti que aun cuando el monto de
la tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es jurdicamente invlida (ver "La Ley", t.
94, p. 649), de donde surge la elasticidad de este criterio de medicin, que consiguiente mente pierde rigor cientfico. La concepcin sealada, en la actualidad, se inclina por
afirmar que la relacin "costo-importe", aun necesaria como elemento de la tasa, no
puede ser una igualdad matemtica o una equivalencia estricta. Lo que s debe existir es
una prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos trminos.
Es evidente que el costo del servicio puede ser uno de los elementos valorables para la
fijacin de la cuanta del tributo y quiz el ms importante, pero no el nico criterio. Por
otra parte, la fijacin de lo que se debe entender por "costo" real de un servicio en
relacin a cada contribuyente, es muy difcil de determinar, y de all las oscilaciones de la
jurisprudencia argentina, que ha debido hacer una serie de disquisiciones al respecto.
As, por ejemplo, se ha afirmado que el costo del servicio a retribuir no es el "costo por
contribuyente" ,in el gasto total que demanda el funcionamiento del servicio ("La Ley', t.
40, p. 8; t. 95, p. 174), que ese costo no significa slo los gastos de la oficina que presta
concretamente el servicio ("La Ley", t. 45, p. 361), ni que debe medirse en relacin a las

inspecciones concretas realizadas cuando la tasa se cobra por un servicio de fiscalizacin


( "La Ley", t. 96, p. 601 ) . Por otra parte, tampoco es exacto afirmar que el costo ( y la
consiguiente cuanta ) haga a la naturaleza de la tasa o sea su "causa".
En este ltimo aspecto, la doctrina es generalmente coincidente. Giuliani Fonrouge
sostiene que la cuanta de la tasa no es elemento que pueda influir en su configuracin
jurdica ( autor y ob. cit., t. 2, p. 992 ) ; Valds Costa dice que esa relacin econmica
"costo-importe" no puede influir en la naturaleza jurdica del tributo, ya que "la cuanta
de la contraprestacin en s misma no puede determinar un cambio de naturaleza
jurdica" (autor y ob. cit., t. l, p. 316); Gabriel Giampietro niega a la "cuanta" el atributo
de formar parte, como elemento integral y caracterstico de la nocin de la tasa, y por lo
tanto niega que "el devengo mude su naturaleza al vaivn siempre oscilante de su
magnitud econmica" ( autor y ob. cits., p. 48) .
Creemos que las consideraciones precedentemente expuestas son exactas, puesto que
la cuanta de la tasa no hace a su naturaleza como figura tributaria. Esa fijacin es el
resultado de la valoracin poltica del legislador, tal como sucede en los dems tributos.
Pero eso no quiere decir que -tal como sucede en todos los tributos- esa fijacin de
monto no tenga sus lmites. Slo que, como bien dice Giampietro, tales lmites hacen a
su legitimidad, pero no a su naturaleza.
Ello es lgico si se tiene en debida cuenta la diferencia que existe entre un tributo en su
estructura objetiva y la forma como es graduado en los casos concretos. Por ejemplo, un
impuesto puede ser confiscatorio y en tal caso declarado ilegtimo y anulado su cobro
por va judicial, pero no por ello dejar de ser el tipo tributario impuesto, atento a su
construccin objetiva, no alterando su esencia el hecho de que su utilizacin concreta
resulte ilegtima por haber sido cuantitativamente fijado en forma confiscatoria.
La tasa tiene tambin lmites que son naturales a su propia conformacin objetiva y que
estn referidos a su cuanta. Esos lmites deben partir de la nocin bsica segn la cual
ella es un tributo vinculado, estando constituido su hecho generador por una determinada actividad estatal que puede ser individualizada con respecto a determinada
persona. De all que la fijacin del monto no pueda tomar en cuenta circunstancias
inherentes a la persona o a los bienes del obligado ( que son hechos generadores del
impuesto ) , sino nicamente circunstancias atinentes a la actividad vinculante en s
misma, por ser ella, y no otra cosa, lo que genera la obligacin de tributar tasas.
Resulta indudable, entonces, que la base de medicin de las tasas debe estar
relacionada con su hecho generador ( la actividad vinculante), as como, en los
impuestos, tal base de medicin se conecta con situaciones relativas al sujeto pasivo, a
sus bienes o actividades, que son consideradas hechos imponibles por la ley.
En consecuencia, tales criterios de graduacin tendrn en cuenta una serie de aspectos
relativos a la actividad que desarrolla el Estado y al servicio que surge prestado como
consecuencia de tal actividad. Podr ser la importancia o necesidad del servicio, la
jerarqua del rgano estatal que lo ejecuta, el grado de utilidad que el servicio presta a la
colectividad en general, la utilidad que l significa para el individuo en quien la actividad
se singulariza (en caso de existir tal utilidad, ventaja o provecho), el costo general del
servicio y el costo por individuo (si fuera factible de establecer), etc. En definitiva, todas
las circunstancias relativas a la actividad estatal que sean tiles como elementos
valorativos para que el legislador decida en qu medida razonable deben contribuir a
solventar los gastos del Estado, aquellos que concretamente se ven afectados:
directamente por dicha actividad y los servicios consiguientes.
De la consideracin precedente, deducimos como lgica conclusin que para que la tasa
sea legtima, y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporcin entre
el monto exigido y las caractersticas generales de la actividad vinculante. En alguna
oportunidad la jurisprudencia ha sostenido que "es de la esencia de la tasa su correlacin
aproximada con el servicio. Cuando ella se altera, aqulla pierde su causa y su cobro es
ilegtimo e inconstitucional en la media que exceda la proporcionalidad debida" ( C. F. de
Rosario, fallo del 2/8/65, contenido en "La Ley", t. 120, p. 358). Lo que en cambio resulta
jurdicamente inadmisible es que la graduacin de la tasa tenga en cuenta la mayor o
menor riqueza del obligado, o sea, en otros trminos, su capacidad contributiva.
Es indudable que en ejercicio de su poder fiscal el Estado puede elegir, para solventar
sus gastos, la forma tributaria no inconstitucional que ms convenga a los lineamientos
de su poltica fiscal, pero al mismo tiempo es necesario que el sistema tributario tenga

cierta coherencia desde el punto de vista jurdico. Los servicios que el Estado presta a la
colectividad, inherentes o no a su soberana, pueden ser financiados con cualesquiera de
sus recursos, los principales de los cuales son -evidentemente- los tributarios. Si se trata
concretamente de servicios inherentes a su soberana, ya sean divisibles (como la
administracin de justicia) o indivisibles (como la defensa militar), ellos son en principio
gratuitos, porque hacen a su esencia, y su financiacin provendr principalmente del
ms importante de sus recursos tributarios, que es el impuesto. Para distribuir la carga
impositiva, el legislador dentro de las valoraciones que le son propias, recurrir, sin
embargo, a todos aquellos elementos que trasformen esa distribucin en lo ms justa
posible, para lo cual tendr en cuenta preponderantemente la capacidad contributiva
real o presunta de los obligados a contribuir. De donde surge que tales personas,
coercitivamente llevadas a tributar mediante impuestos, estn contribuyendo al
financiamiento de los servicios indivisibles del Estado, por un lado, pero tambin al
funcionamiento de los servicios divisibles que en la mayora de los casos slo
ilusoriamente podrn financiarse ntegramente con tasas.
Por esta razn, si el Estado resuelve recurrir a un tributo diferente como forma de lograr
otros ingresos, adems de los impositivos, y para ello se vale de la circunstancia
concreta del ejercicio de determinadas actividades que presta obligatoriamente, pero
que son divisibles y susceptibles, por lo tanto, de ser singularizadas en lo que respecta a
determinadas personas, la tributacin se exige a esas personas que se ven involucradas
por el servicio no puede tambin graduada por su mayor o menor riqueza, puesto que
esa misma potencialidad econmica ya ha sido tenida en cuenta para la aplicacin de los
impuestos que tales personas han abonado, habiendo
ellas contribuido tambin (al
igual que el resto de los contribuyentes) a financiar ese mismo servicio respecto al cual
ahora quedan afectadas.
Que
paguen
una
suma
tributaria "extra" por esa especial afectacin del servicio a su respecto, es equitativo
pero que vean acrecentada o alterada su obligacin de tributar, por su situacin
patrimonial ya tenida en cuenta al cobrrseles el impuesto, y que nada tiene que ver con
el servicio concreto que les atae, es una superposicin tributaria inaceptable que trae
una situacin tributaria injusta y que se presta a abusos y a la muchas veces irracional
doble imposicin interna.
Aparte del inevitable problema de superposicin que se crea y que contribuye al elevar la
presin fiscal individual en forma inconveniente, se da otra situacin que, puede ser
ilegtima, cual es el
hecho de que, basndose la
graduacin de la tasa en la potencialidad econmica del obligado, el monto de ella llegue
a resultar manifiestamente desproporcionado con el servicio recibido . A veces la
jurisprudencia argentina se ha alzado contra
esta situacin arbitraria
resolviendo que "no acreditada en autos, ni aproximadamente la
proporcionalidad necesaria entre el servicio posible y la tasa, resultando evidente una
desproporcin extraordinaria que justifica la resistencia al pago por la demandada, la
suma que sta deber abonar, ser fijada por el tribunal ( "La Ley", t. 120, p. 35 ) .
En el Brasil, los abusos de los Estados y municipios dieron lugar a las ms severas
crticas de la doctrina y a resoluciones jurisprudenciales que corrigieron las distorsiones,
fulminando de inconstitucionalidad varias falsas tasas, que encubran verdaderos
impuestos.
Para dar trmino a esta situacin, el Cdigo Tributario nacional brasileo, en su art. 77,
prohibi que las tasas tuvieran la misma base de clculo y el mismo hecho generador
que los impuestos, mientras que la Constitucin estableci que para la cobranza de las
tasas no se poda tomar como base de clculo la que haya servido para la incidencia de
los impuestos.
No sucede, en cambio, lo mismo en la Repblica Argentina, donde la falta de normas
claras y precisas con respecto al instituto tributario de la tasa ha trado una serie de
concepciones errneas en cuanto a su graduacin, las cuales han sido avaladas por la
jurisprudencia. Se ha admitido as que ciertas tasas se graduarn segn la productividad
econmica de la explotacin que determina el servicio segn la capacidad econmica del
contribuyente,. lo cual llev a que se considerasen vlidas tasas de inscripcin de
negocios medidas por los ingresos brutos del contribuyente, o de inspeccin de motores
segn el capital en giro de la empresa.

Los argumentos que se han dado para justificar este tipo de resoluciones no son
convincentes. La Corte ha dicho, por ejemplo, que la graduacin de la tasa segn la
capacidad contributiva tiende a cobrar a los menos capacitados una contribucin menor
que la requerida a los de mayor capacidad, "equilibrando de este modo el costo total del
servicio" ("La Ley", t. 83, p. 348). Es evidente que ese "equilibrio del costo total del
servicio" no es otra cosa que una ficcin y configura lo que destaca Giuliani Fonrouge:
"Un prodigio de equilibrio jurdico para conciliar los arbitrios legislativos con ciertos
conceptos tradicionales" ( autor y ob. cits., t. 2, p. 991 ) .
En definitiva, creemos que graduar las tasas sobre la base de la capacidad contributiva
es incorrecto y origina confusin entre figuras especficas que deberan estar
diferenciadas, como lo exige la debida construccin de la ciencia jurdica tributaria;
adems puede dar lugar a superposiciones tributarias confiscatorias y a fallas estructurales del sistema en su conjunto, aspectos estos ltimos que influyen en detrimento de
una coherente poltica fiscal.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES. NOCIN GENERAL.
Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razn de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o
de especiales actividades del Estado.
Como dice Giuliani Fonrouge ( Derecho . . . , t. II, p. 1004 ) , .este tipo de tributo se
caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no slo de la realizacin
de una obra pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales,
destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pblica ( por ejemplo, una pavimentacin) se produce -o as
lo supone el legislador- una valorizacin de ciertos bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra ndole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulacin
econmica o para fomento de determinada actividad. En todos estos casos, y como hace
notar Valds Costa ( Curso . . . , t. I, p. 349), la actividad estatal satisface intereses
generales que simultneamente proporcionan ventajas a personas determinadas.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribucin especial,
puesto que entraa una ventaja econmica reconducible a un aumento de riqueza, y, por
consiguiente, de capacidad contributiva (conf. Llamas, Las contribuciones..., ps. 82, 83
y citas bibliogrficas de nota 105). Es destacable, sin embargo, que el beneficio,
como criterio material de justicia slo tiene eficacia en el momento de redaccin de la
norma que prev el tributo, por cuanto en tal oportunidad el legislador
"conjetura"
que la obra, gasto o actividad pblica procurar una ventaja al futuro obligado. El
beneficio se imagina en virtud de un razonamiento del legislador,
que,
como
presuncin, se agota jurdicamente en su pensamiento.
Esto significa que el beneficio opera como realidad verificada jurdicamente pero no
fcticamente. En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en el caso
concreto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y
en consecuencia su capacidad de pago ( de acuerdo: Corts Domnguez,
Ordenamiento . . . , p. 255 ) .
Pero, eso s, es imprescindible que el hecho que se tom como productor del beneficio
sea realmente idneo para originarlo (ver cap. IV, punto 1 A y 1 B), ya que de lo contrario
el hecho imponible ser de imposible configuracin y el tributo ser invlido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categora tributaria est slo integrada por
la "contribucin de mejoras". Autores como Seligman y Einaudi limitan el instituto a la
contribucin de mejoras, aunque este ltimo autor reconoce que no es absurda su
extensin a campos ms vastos. Concordamos, sin embargo, con la concepcin amplia
de Giuliani Fonrouge, dado que sera ajeno a la realidad negar carcter tributario a gran
nmero de gravmenes
que se adecuan a la contribucin especial y que tienen
vigencia legal en varios pases, el nuestro incluido. Nos limitaremos, sin embargo, por
razones de extensin, a considerar las contribuciones de mejoras y las llamadas
parafiscales, entre las cuales tienen preponderancia las de seguridad social.
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exaccin est vinculada con
una ventaja, y eso crea una predisposicin psicolgica favorable en el obligado. Si bien la
contribucin especial es un tributo, y como tal es coactivo, tiene relevancia la

aquiescencia de la comunidad lograda por la vinculacin del gravamen con actividades


estatales de beneficio general.
La particularidad de la contribucin especial con respecto a otros tributos es indiscutible.
Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribucin especial se requiere una
actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestacin no es correlativa a
actividad estatal alguna.
Con la tasa, tiene en comn que ambos tributos requieren determinada actividad estatal,
pero mientras en la tasa slo se exige un servicio individualizado en el contribuyente,
aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribucin
especial.
CONTRIBUCIN DE MEJORAS.
En la contribucin de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras pblicas.
Cuando el ente pblico construye, por ejemplo, un desage, un jardn o plaza pblica,
abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle urbana o un camino rural, suele
haber inmuebles cercanos que se valorizan con el consiguiente enriquecimiento del
propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficiarios,
y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la
realizacin de la obra pblica.
Se citan remotos antecedentes de este tipo tributario en el derecho romano y ms
modernamente en Inglaterra, Francia e Italia. En nuestro pas tuvo en algn momento
gran importancia y sirvi para el financiamiento de pavimentaciones y aperturas de
calles y caminos. Despus, las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplazadas
por impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia. Se trata de una institucin en
retroceso, aunque se le puede computar en favor su vinculacin con obras pblicas
reales de inters comn que crean predisposicin favorable y vencen resistencias que
ciertos contribuyentes podran tener respecto al impuesto.
9. ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIN DE MEJORAS. Los elementos necesarios para la
configuracin correcta de este tributo son los que a continuacin se mencionan:
A) Prestacin personal. - La obligacin de pagar la contribucin es de carcter personal,
como sucede en todos los tributos. Se hace hincapi en esta circunstancia porque en
algunas oportunidades se han confundido conceptos, y se ha dicho que la obligacin es
del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es errneo.
La obligacin de pagar la contribucin de mejoras nace en el momento en que se finaliza
la obra pblica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada,
quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra despus de la venta,
el deudor es el comprador del inmueble valorizado. As lo ha reconocido nuestra
jurisprudencia en numerosos fallos ( "La Ley", 75-582; 85-647; 73-257; "Fallos", 220-5 ) .
B ) Beneficio derivado de la obra. - El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble al fin de la obra con el que tena antes de ella. En la prctica, sin embargo, es
difcil determinar con exactitud este valor. En estricta verdad, el mayor valor slo surgir
de la venta del inmueble afectado por la obra, ya que de lo contrario el incremento de
valor slo puede ser fijado aproximativamente.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la
valorizacin, como, por ejemplo, el de la doble tasacin ( antes y despus de la obra ) , o
recurrir a presunciones como la fijacin de una alcuota proporcional al valor del
inmueble, presumindose que esa alcuota es indicativa de la valorizacin. Tambin es un
ndice presuntivo de valorizacin el reparto del costo de la obra entre quienes se
considera beneficiados.
C) Proporcin razonable entre el presunto beneficio obtenido "'y la contribucin exigida. Es necesario que el importe exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto
beneficio obtenido. Para determinar esta proporcin lo ms aproximadamente que
resulte posible, las leyes de contribucin de mejoras suelen establecer tres pasos:
1) Se especifica cules son los inmuebles influidos o valorizados por la obra pblica.
Para quitar vaguedad a este criterio se establecen bases concretas, como, por ejemplo,
la fijacin de un determinado lmite geogrfico dentro del cual estn comprendidos los
inmuebles que se considera valorizados.
2) Se especifica qu parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios.

3) Se establece cmo va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre esos beneficiarios,
para lo cual se recurre a parmetros variables. Puede ser, por ejemplo, la diferencia de
distancia en kilmetros o metros de cada inmueble en relacin a la obra.
Pero es evidente que estos procedimientos tcnicos slo conducen a presunciones de
beneficio. Lo que interesa por sobre todo es que la contribucin sea graduada en
prudente y razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que
ste es el elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte
( "Fallos", 130-161; 140-175; 142-120; etc. ) .
D) Destino del producto. - Algunos autores, como Valds Costa (Curso. . ., t. I, p. 356),
consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se
destine efectivamente al financiamiento de la obra. El Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina recoge este criterio al establecer que "el producto no debe tener un
destino ajeno a la financiacin de la obra o las actividades que constituyen el
presupuesto de la obligacin" (art. 17 ) .
Concordamos, sin embargo, con Jarach en sus crticas al Modelo. Dice este autor
(Anlisis..., p. 189) que es controvertible el requisito de la afectacin del producto a la
financiacin de las obras, y en la prctica ello es imposible o inconveniente. Mucho ms
razonable -dice Jarach- es la recuperacin de los costos de las obras para su utilizacin
en el financiamiento de otras obras futuras, facilitndose as la recaudacin de fondos
para gastos de inversin con tributos de mayor aceptacin por los contribuyentes, por la
conciencia que en ellos se crea de la justificacin del gravamen en correlacin directa
con los beneficios que obtienen.
Por otra parte, y si bien el ideal es que los fondos de las contribuciones se destinen a
financiar las obras productoras del beneficio u otras futuras, la no afectacin no puede
conducir a negar validez o especificidad a este tributo. Es aplicable al respecto lo que
sostuvimos en relacin a la tasa.

UNIDAD 7
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO:
POTESTAD TRIBUTARIA. Significado y caracteres. Poder tributario originario y derivado.
Poder de eximir.
PRINCIPIOS JURDICOS DE LOS TRIBUTOS. Legalidad. Capacidad contributiva.
Generalidad. Igualdad. Proporcionalidad. No confiscatoriedad.
REGIMEN GENERAL DE GOBIERNOY POTESTADESTRIBUTARIAS. Potestad tributaria de la
Nacin y Provincias. Limitaciones constitucionales de las facultades tributarias.
POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL. Alcance. Limitaciones. Rgimen legal.
COPARTICIPACION FEDERAL. Rgimen legal.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
l. NOCIN. - El derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que podr
pretender el tributo y con qu lmites, as como el deslinde y compatibilizacin de las
potestades tributarias, cuando en un pas ellas son plurales, constituyen objeto de
estudio de ese conjunto de normas que hemos denominado "derecho constitucional
tributario" (supra, cap. VI, punto 9). Reiteramos la caracterizacin antes adelantada: El
derecho constitucional tributario estudia las formas fundamentales que disciplinan el
ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales en
aquellos pases en que stas existen (y aun cuando no sean "constituciones escritas", ver
"infra"). Estudia tambin. las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias
entre las distintas esferas de poder en. los pases con rgimen. federal de gobierno
(nacin o ente central y provincias o Estados federados).
En otras palabras, y al decir de De la Garza: Normas que especifican quines ejercen la
potestad tributaria, en qu forma y dentro de qu lmites temporales y especiales ( autor
cit., Derecho...,p. 35).
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que slo
puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sobre su pertenencia al
derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las normas del derecho
constitucional: regular el poder de imperio estatal. En este caso, en una de sus
manifestaciones ms tpicas, cual es la potestad tributaria (infra, punto 2). Para estudiar

tal tarea regulatoria tomamos al Estado en sentido lato (supra, cap. I, punto 4), y por ello
nos referimos tanto a la potestad tributaria "originaria" como a la "derivada" ( sobre esta
distincin, ver in fra, punto 13 ) .
As considerada, la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales,
normas de grado superior a las normas legales que prevn las concretas relaciones
tributarias.
Tal subordinacin tiene especial importancia en los pases como el nuestro, en los cuales
la constitucin es rgida ( lo es, cuando no es modificable sino mediante procedimientos
diferentes de los modificatorios a la legislacin comn. Ver: Bidart Campos, Manual.. , p.
31), y donde existe control de constitucionalidad de las normas legales por arte de los
rganos judiciales ( infra, unto 4) . Lo primero le otorga permanencia, lo segundo,
efectiva vigencia
Quiz sea til es destacar que en todos los ordenamientos de los modernos Estados de
derecho existen normas de este tipo (normas jerrquicas de un grado superior), aun en
los casos de las llamadas "constituciones no escritas" ( as se denominan las normas de
carcter constitucional totalmente no escritas o consuetudinarias, y las escritas, pero no
contenidas en un cuerpo unitario. Ver Bidart Campos, ob. cit., ps. 17 y 31).
2. LA POTESTAD TRIBUTARIA. CARACTERIZACIN. - La potestad tributaria (o poder
tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago
ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial (ver infra,
cap. XIII, punto 3). Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler
a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo
destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de
atender necesidades pblicas.
La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado,
supremaca, y, por otro, sujecin. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un
plano superior y preeminente, y frente a l, a una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior (conf. Alessi, Istituzioni..., p. 29).
Deseamos dejar bien en claro lo siguiente: la potestad tributaria es la capacidad
potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtencin.
Pero ella no es todava un derecho de crdito contra un deudor determinado ni un
derecho a exigir prestaciones formales. Por el contrario, no existen deberes concretos
correlativos a la potestad tributaria, abstractamente considerada, sino un status de
sujecin por parte de quienes estn bajo su mbito espacial. Tal status significa sometimiento de tales personas a las normas tributarias del Estado, pero ello no entraa un
"deber tributario", como sostiene Blumenstein
( El orden jurdico . . . , en Gerloff-Neumark, t. 1, p. 125 ) , sino simplemente un "estado
de sujecin" (conf. Jarach, El lzecho.. ., p. 49).
Es necesario entonces tener presente que cuando el Estado se convierte en el titular de
un derecho subjetivo tributario, frente a l tendr a obligados a dar, hacer o no hacer.
Mientras ello no suceda y la potestad tributaria se mantenga en el plano abstracto como
mera facultad, el Estado encontrar a su frente a la comunidad en su conjunto, es decir,
a un conglomerado de sujetos indeterminados.
3. LIMITACIONES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. PRINCIPIOS JURDICOS DE LOS TRIBUTOS. Pero tal potestad no es omnmoda sino que se halla limitada en los modernos Estados de
derecho. En su origen el tributo signific violencia del Estado frente al particular y aun
sigui teniendo ese carcter cuando su aprobacin qued confiada a los "consejos del
reino", "representaciones corporativas" e incluso "asambleas populares". Mal poda
hablarse de "garantas" de los sbditos cuando la aprobacin se otorgaba en forma
genrica y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales.
El cambio fundamental se produce cuando los modernos Estados constitucionales
deciden garantizar los derechos de las personas resolviendo que la potestad tributaria
slo pueda ejercerse mediante la ley.
La potestad tributaria -entonces- se trasforma. La facultad estatal de crear
unilateralmente tributos se convierte en la facultad de dictar normas jurdicas objetivas
que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.

Tenemos entonces la primera y fundamental limitacin a la potestad tributaria que los


preceptos constitucionales consagran: la potestad tributaria debe ser ntegramente
ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva) Claro est que tal
principio es slo una garanta formal de competencia en cuanto al rgano productor de la
norma, pero no constituye, en s mismo, garanta de justicia y razonabilidad en la
imposicin ( conf. Hensel, Diritto... p. 54; Sinz de Bujanda, Hacienda..., t. 3, p. 253). Por
eso, las constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que
constituye el lmite material en cuanto al contenido de la norma tributaria ( as como el
principio de legalidad o reserva es el lmite formal respecto al sistema de produccin de
esa norma). Ambos principios constituyen el estatuto bsico del contribuyente que la
Constitucin ampara.
Es necesario advertir, por otra parte, que las clusulas constitucionales no slo limitan la
potestad tributaria, es decir, mediante preceptos especficamente referidos a tributos,
sino que tambin lo hacen en y en cuanto garantizan otros derechos como, por ejemplo,
el de propiedad, el de ejercer comercios o industrias lcitas, el de transitar libremente por
el territorio del pas, etc.
4. CONTROL JURISDICCIONAL. - En nuestro pas, donde la Constitucin es rgida, toda
violacin a las garantas y derechos que ella protege, entraa -de hecho- su ilegtima
modificacin. Para decirlo de otra forma: implica una reforma llevada a cabo mediante
procedimiento diferente del por ella expresamente instituido. Tales violaciones son, por
ende, "inconstitucionales", o sea, carecen de validez legal. Es necesario entonces arbitrar
el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la constitucin alterada.
Dentro de la separacin de poderes que deriva de nuestro rgimen de gobierno, el
rgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la constitucin es el Poder
Judicial. Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ltima instancia, corresponde
a la Corte Suprema nacional por va del recurso extraordinario ( ley 48, art. 14 ) . Pero
slo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que cualesquiera que sean las facul tades del poder administrador o cualquiera de sus rganos ( aun con funciones
jurisdiccionales, como p.ej. los tribunales fiscales y de cuentas), no es admisible su
facultad para declarar inconstitucionalidades (conf. Bidart Campos, Manual..., p. 63, y
fallo de la Corte en el caso "Ingenio y Refinera San Martn del Tabacal S.A. c. Provincia de
Salta", sentencia del 8/11/67, que el mencionado autor cita ) .
En materia tributaria, la creacin y percepcin de gravmenes estn sometidas (como
cualquier otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La
inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantas
constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
tambin de leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades tributarias entre
Nacin y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se
una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garanta constitucional. La
Corte ha sostenido reiteradamente que en el orden federal no hay acciones declarativas
de "inconstitucionalidad pura", cuyo efecto sea el de obtener la sola declaracin de
ineficacia de normas legales. Al contrario, el control de constitucionalidad "funciona"
dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una
controversia y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca
la legitimidad de un derecho que est en pugna con las clusulas constitucionales (conf.
Bidart Campos, p. 63).
Alguna doctrina se muestra contraria a este criterio y sostiene que el principio de que no
se puede juzgar la inconstitucionalidad "en general", sino slo en los casos concretos y
con efectos restringidos a esos casos, no pasa de ser un "principio inventado" por los
jueces que contribuye a su deterioro (Agustn Gordillo, Tratado de derecho
administrativo, Bs. As., 1974, p. III- 7 del tomo I ) .
No compartimos esta postura y pensamos que si el Poder Judicial se arrogase semejante
potestad ( declarar inconstitucionalidades "en abstracto" y con efectos generales )
pasara a constituirse en un Poder Legislativo paralelo.

Slo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular


actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales (conf.
Bidart Campos, ps. 61 y 64).
Adems, la invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso planteado,
dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente a las partes intervinientes en
el pleito. Es decir, la declaracin de inconstitucionalidad de una ley impositiva -por
ejemplo- no significa que sta cese en su aplicacin general. Sin embargo, es probable
que ante tales declaraciones emanadas de la Corte, el legislador modifique la ley
atenindose al criterio jurisprudencial. As ha sucedido en diversas ocasiones en nuestro
pas. En casos en los cuales la Corte declar confiscatorias ciertas leyes o disposiciones
tributarias (v.gr., las alcuotas de los impuestos. sucesorios), el legislador
voluntariamente las adecu a la decisin judicial.
sta es la forma en que idealmente deben funcionar los poderes del Estado: separados
pero interinfluidos. Si se atribuyese al Poder Judicial la facultad de modificar o anular
leyes en forma general, establecer alcuotas en reemplazo de las declaradas
confiscatorias, revisar la oportunidad o conveniencia de las leyes impositivas, o el acierto
econmico con los que el legislador estableci los tributos, se le estara otorgando una
facultad legislativa o colegislativa que no le compete. No se trata de indebidas
autolimitaciones judiciales -como piensa Gordillo-, sino de equilibrado ejercicio de las funciones propias de cada Poder. Por eso concordamos con la doctrina de la Corte, que ha
dicho: "Lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de
facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su
oportunidad y acierto" ( "Fallos", 147-402; 243-98; 295-755 ) .
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en cuanto a los
tributos sobre los cuales la Nacin legisla (ya sea por facultades constitucionales propias
o que las provincias le han delegado; ver infra). El Poder Judicial provincial, en cambio,
juzga sobre la constitucionalidad de los gravmenes provinciales y municipales sin
perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
5. LEGALIDAD. - Segn reiteradamente hemos sealado, este principio significa que no
puede haber tributo sin ley previa que lo establezca ( "nullum tributum sine lege" ) .
En la historia constitucional, cuyo origen se remonta a la Carta Magna inglesa del ao
1215, la reivindicacin del poder del parlamento en cuanto a consentir los tributos, fue
uno de los principales motivos de lucha contra el podero absoluto de los soberanos. Por
otra parte, una de las bases fundamentales de los nuevos ordenamientos que ponen en
vigencia los modernos Estados europeos surgidos en el siglo XIX fue precisamente sa: la
exigencia de consentimiento de la representacin popular para la imposicin. Ello porque
los tributos representan invasiones del poder pblico en las riquezas de los particulares
( conf. Jarach, Curso . . . , t. 1, p. 102 ) .
El principio de legalidad significa que los tributos se deben establecer por medio de
leyes, tanto desde el punto de vista material como formal, es decir, por medio de
disposiciones de carcter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder
Legislativo (conf. Ernesto Flores Zavala, Elementos de finanzas pblicas mejicanas, p.
192, 12 ed., Mjico, 1970; Sergio De la Garza, Derecho financiero mejicano, ed. Porra,
Mjico, 1969).
El principio de legalidad -dice Garca Belsunce- constituye una garanta esencial en el
derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea
sancionado por una ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos
establecidos por la Constitucin para la sancin de las leyes, y que contiene una norma
jurdica (aut. cit., Temas de derecho tributario, p. 78).
Este principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en
su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho ya
que en su virtud se sustrae, en favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
En el estado de derecho ello no es legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos
representativos de la soberana popular. En otras palabras, se trata de invasiones del
poder pblico en las riquezas particulares, y en los estados de derecho estas invasiones
pueden hacerse nicamente por medio del instrumento legal, o sea, la ley.

Como bien expresa Jarach , el Estado no puede penetrar a su arbitrio en los patrimonios
particulares para sacar de ellos una tajada a su placer (autor cit., Curso de derecho
tributario, ob. cit., p. 75).
En un meduloso fallo, la Suprema Corte de Mjico expresa con acierto que examinando
atentamente este principio se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria est
establecida en una ley no significa tan slo que el acto creador del impuesto deba
emanar del Poder Legislativo, sino tambin, y fundamentalmente, que los caracteres
esenciales del tributo y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria estn
consignados expresamente en la ley, de tal modo que no quede margen para la
arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles, sino que el
sujeto pasivo pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribur, y a la
autoridad no le queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia
obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Lo contrario, es
decir, la arbitrariedad en la imposicin, la imprevisibilidad de las cargas tributarias y los
tributos sin claro apoyo legal, deben ser considerados absolutamente proscritos (fallo
citado por Flores Zavala, ob. cit., p. 193, y por De la Garza, ob. cit., p. 303).
Se trata de un principio que ha acumulado a travs de siglos las mayores adhesiones de
la doctrina y los derechos positivos, y que ha sido calificado como el principio comn
del derecho constitucional tributario en virtud de su recepcin expresa o implcita en las
constituciones del estado de derecho constitucional (conf. Ramn Valds Costa, El
principio de legalidad, ps. 4 y 5, separata de la "Revista Tributaria", t. XIII, n 75,
Montevideo), si bien algn autor considera que el establecimiento de tal postulado no
constituye ya una necesidad para los modernos pases occidentales desarrollados, y ello
porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en una
democracia interna (Neumark, Principios de la imposicin, ob. cit., p. 71).
Por nuestra parte, y colocados en la realidad de nuestro pas, pensamos, al contrario, que
el principio debe ser reafirmado y enfatizado ante la situacin que describe Giuliani
Fonrouge, citando a Trotabas: No obstante ser indiscutido y proclamado oficialmente, ha
resultado subrepticiamente eludido por la poltica fiscal de los gobiernos (Giuliani
Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., t. I, p. 302).
Sobre este principio hay general acuerdo doctrinal. Sea que se piense que la produccin
normas jurdicas es atribucin exclusiva del Poder Legislativo, y no del Poder Ejecutivo
(salvo que la propia Constitucin le conceda a este ltimo tal atribucin), sea que se
considere que tal facultad normativa del Poder Legislativo se reduce a algunas materias
expresamente delimitadas, hay acuerdo en ambas posiciones en cuanto a que ln
creacin ~ percepcin de tributos est dentro de las materias reservadas a la ley ( o sea,
que es materia de competencia del Poder Legislativo ) .
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos
tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es slo la "base" sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la ley establezca
siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegacin de facultades (ver
meditado anlisis de estas teoras en Jarach, Nuevas doctrinas...).
Pero tngase en cuenta que estos autores se basan en las Constituciones respectivas. La
italiana dispone que "ninguna prestacin personal o patrimonial puede ser impuesta sino
sobre la base de la ley, mientras que la espaola dice que "slo podrn estable cerse
prestaciones personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley". Un
desarrollo de estas teoras puede verse en Jarach, Nuevas doctrinas del derecho
tributario, en "La Informacin", t. 26, p. 1081.
Alertamos sobre el peligro de esta tesis. Pensamos que las delegaciones al Poder
Ejecutivo deben existir, pero estrictamente limitadas. El principio de legalidad o reserva
en materia tributaria no puede significar que la ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos
bsicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
necesarios para la fijacin del quantum) (sobre esta cuestin, ver Garca Miullin, Hacia
una redefinicin. . . ).
En nuestra Constitucin nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17, que
garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las
contribuciones que se expresan en el art. 4. Adems, el art. 19 establece de modo

general que ningn habitante de la Nacin ser obligado a hacer lo que no manda la ley
ni privado de lo que ella no prohbe.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del
pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la ms esencial
de la naturaleza y objeto del rgimen representativo republicano del gobierno(Fallos,
182-411), y que se cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola
el derecho de propiedad ( "Fallos", 184-542 ) . Asimismo, la Corte ha sostenido que el
principio de reserva de la ley tributaria slo admite que una ley tipifique el hecho que se
considera imponible (en aplicacin del principio, el alto tribunal declar invlido -por
ejemplo- un gravamen creado por circular del Banco Central: "Fallos", 292-152 ) .
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Repblica Argentina no se puede dudar
de que la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurantes del
tributo, a saber: 1) configuracin del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligacin tributaria; 2) la atribucin del crdito tributario a un sujeto activo
determinado; 3) la determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el
acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena
(responsable); 4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base
imponible y alcuota; 5-) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible. (Tambin corresponde que surja de la ley la configuracin de infracciones
tributarias y la imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin.
Conf., sobre que los elementos estructurantes del tributo deben surgir nicamente de la
ley: De la Garza, ob. cit., p. 303; Valds Costa, ob. cit., ps. 23, 24, 25 y 26; Garca
Belsunce, ob. cit., p. 80).
Corresponde ahora hacer algunas precisiones sobre el alcance del principio de legalidad.
1) Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. La aclaracin la formulamos porque alguna doctrina puso en duda que la tasa
necesitase de ley previa, por ser accesoria del poder de polica (as lo hace notar Jarach,
Curso..., ob. cit, p. i6), lo cual es incorrecto, porque en todos los casos estos gravmenes
importan detracciones de riqueza del Estado a los particulares, y tal prestacin coactiva
solo puede tener validez en cuanto la ley le d sustento (conf. Garca Belsunce, ob. cit.,
p. 80; Jarach, Curso..., p. 7i).
2) Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos,
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sera ir ms all del espritu de la ley,
y violar el principio de legalidad expresamente establecido (conf. Jarach, Curso..., p. 81;
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 84, 88. Jurisprudencialmente, la Corte Suprema nacional, en
"Fallos", t. 178, p. 224; t. 182, p. 244; t. 183, p. 116; t 199, p. 442; t 246, p. 221, etc.).
Tampoco puede hacerlo la D.G.I., mediante resoluciones generales o interpretativas.
3) Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. mediante sus resoluciones
generales e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes
del tributo, aun cuando haya delegacin legal. Ello, porque la Constitucin nacional
establece expresamente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a l por
va de delegacin. Si la Constitucin no lo autoriza, la atribucin legislativa es
indelegable (dice Valds Costa: "Todos los elementos que influyan en la existencia y
cuanta de la obligacin estn reservados a la ley, salvo que una disposicin
constitucional expresa establezca una excepcin". Coincidentemente, y en contra de la
delegacin legal de facultades propias del legislador: Garca Belsunce, ob. cit., ps. 84 y
85; Giuliani Fonrouge, ob. cit., t. 2, p. 302).
4) Ni aun por ley se puede crear tributos o alterarse elementos estructurantes de ellos en
forma retroactiva, ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurdicas
de los contribuyentes deben ser regidas por ley, pero no por una ley cualquiera, sino por
una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio (conf. Jarach, Curso..., ps. 83 y
ss. ) .
En conclusin, y como garanta defensiva de los sujetos pasivos tributarios, estimamos
que ellos pueden invocar el principio de legalidad en proteccin a sus derechos, cuando
se configure alguna de las siguientes circunstancias:
a) cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho imponible no est ntegramente
fijado en la ley (por ejemplo, si como ocurri en alguna oportunidad, el Banco Central
pretende crear un impuesto mediante una circular);

b) cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una situacin de sujecin pasiva
tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto por la ley;
c) cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley ;
d)cuando el poder administrador incremente las alcuotas impositivas al margen de lo
establecido en la ley, y aun cuando exista delegacin legal, al no existir expresa
autorizacin constitucional para ello;
e) cuando se cree administrativamente infracciones o sanciones no establecidas por la
ley;
f) cuando se perjudique al contribuyente actuando discrecionalmente en el
procedimiento de determinacin tributaria, que debe ser ntegramente reglado;
g) cuando se produzca, aun por ley, alguna alteracin retroactiva perjudicial para la
situacin tributaria del sujeto pasivo, ya sea la creacin retroactiva de tributos no
existentes, alteraciones retroactivas perjudiciales en la base imponible, o incremento
retroactivo de alcuotas.
Las exenciones deben tambin ser dispuestas por ley, pero a su respecto es admisible
( al menos en nuestro pas ) la delegacin de facultades mediante ley, al Poder Ejecutivo,
para concederlas ( conf. Giuliani Fonrouge, Derecho . . , t. l, p. 305 ) .
6. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. - En lneas anteriores de este captulo hemos expresado
que la capacidad contributiva es el lmite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria, garantizando su "justicia y razonabilidad" (supra, punto 3).
Incursionando en los antecedentes, observamos que la Declaracin francesa de Derechos
de 1789 y la Constitucin de 1791 contenan el principio ( "La contribution commune doit
tre galement rpartie entre tous les citoyens en rason, de leurs facults"). Su origen
fue, sin embargo, anterior, y su evolucin condujo a su consagracin constitucional en la
gran mayora de los Estados de derecho ( sobre orgenes y evolucin del principio, ver
Tamagno. El contribuyente, ps. .61 y ss. ) .
Observando el derecho comparado, vemos que numerosos pases han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposicin en los textos constitucionales. As,
el art. 53 de la Constitucin italiana expresa que "todos son obligados a concurrir a los
gastos en razn de su capacidad contributiva, y tambin lo hallamos expresamente
consagrado en las Constituciones de Espaa, Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador,
Turqua, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos, Somala, etc.
Por el contrario, otras cartas constitucionales no son igualmente explcitas al regular la
materia, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones al poder
tributario, y de guas o pautas para que la normativa tributaria se ajuste al postulado de
la contribucin segn la capacidad de pago. As, los casos de Chile, Portugal, Tnez,
Yugoslavia, Liechtenstein, etc
En nuestro pas se habla de una igualdad fiscal que estara contenida en la frmula
segn la cual "la igualdad es la base impuesto" (art. 16, in fine), y que sera aplicacin
especfica de a igualdad general" derivada del precepto del prrafo 2, mismo artculo,
segn el cual "todos sus habitantes son iguales ante la ley" (ver Bidart Campos,
Manual..., p. 317). A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sera equivalente a
"capacidad contributiva" ( ver Luqui, Las garantas . . . , ps. 6 y 7 .
Lo cierto es que 1 al referirse a los tributos, lo hace con una terminologa que no puede
dejar dudas sobre la intencin de los constituyentes. Vemos as que:
a) en el art. 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin, imponga el Congreso;
b) en el art. 16, in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
c) en el art. 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer
contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nacin.
Observamos la utilizacin combinada de las nociones de "igualdad", "equidad" y
"proporcionalidad". Esa conexin de tan trascendentales conceptos torna viable llegar a
la siguiente conclusin: la igualdad a que se refiere la Constitucin como "base" del
impuesto, es la contribucin de todos los habitantes del suelo argentino segn su aptitud
patrimonial de prestacin. El concepto es complementado por el de proporcionalidad,
que no se refiere al nmero de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada ( conf.
Bidart Campos, ob. cit., p. 317) y se refuerza axiolgicamente con el de equidad,

principio, este que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la


imposicin es justa y razonable (sobre el significado constitucional de conceptos como
"justicia", "razonabilidad", "equidad", "proporcionalidad", etc., que ante su abstraccin,
son de difcil apreciacin concreta, recomendamos el trabajo de Bielsa, La locucin "justo
y razonable" en el derecho y en la jurisprudencia, en Estudios..., t. 1, ps. 479 y ss.
tambin Tamagno, ob. cit., ps. 97 y ss., especialmente su enfoque sobre "equidad" -p.
33--),
Ello es lo que se desprende del espritu de la Constitucin, conforme al objetivo deseado
por quienes la plasmaron: que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones
estatales en "equitativa proporcin" a su aptitud econmica de pago pblico, es decir, a
su capacidad contributiva. Como dice Bidart Campos (ob. cit., p. 307), reproduciendo la
tesis de la Corte: "a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el
impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Concretando: si bien la Constitucin argentina no consagra en forma expresa el principio
de capacidad contributiva, s lo hace implcitamente. Y es importante consignar que
segn relata Alberto Gonzlez Arzac ( La Constitucin . . . , p. 16 ) , el convencional
doctor Arturo Sampay -en ocasin de la reforma constitucional de 1949 elabor un
anteproyecto de gran similitud con el texto aprobado. El art. 27, prrafo 1, de ese
anteproyecto estipulaba: "Los impuestos y las cargas pblicas sern determinadas en
proporcin a la capacidad tributaria de los habitantes" (Gonzlez Arzac, ob. cit., p. 20). Si
bien el texto final de la reforma no acogi en forma expresa el principio, l se hallaba
dentro de las concepciones de su principal inspirador, el doctor Sampay. Por otra parte, y
segn expresa Rosembuj (Aspectos..., en "La Informacin", t. XXI, p. 116), el 2~ Plan
Quinquenal del gobierno justicialista dispona que la distribucin de los impuestos deba
hacerse segn la capacidad contributiva de la poblacin.
La nueva Constitucin de Crdoba, en su art. 71, referido a tributos, contiene la novedad
de enumerar diversos principios de imposicin, y entre ellos e capacidad contributiva, lo
cual constituye un adelanto constitucional.
No se puede dejar de reconocer que la capacidad contributiva , como principio vlido del
derecho tributario, ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de ataques a
menudo muy mordaces, tanto para el principio en s mismo, como a la forma en que se lo
pretende aplicar prcticamente.
As, Alfredo Becker dice que esta expresin por s misma es un recipiente vaco, que
puede ser llenado con los ms diversos contenidos. Se trata de una locucin ambigua
que se presta a las ms variadas interpretaciones (autor cit., Teora geral do direito tributrio, p. 439, San Pablo, 1963).
Giannini sostiene que se trata de un concepto parajurdico que interesa al economista y
no al jurista (autor cit., I concetti fondamentali di diritto tributario, p. 74, Torino, 1956).
Para Dalton, sera conveniente que la &ase "capacidad contributiva" fuera desterrada de
todo estudio serio de las finanzas pblicas (autor cit., Principios de finanzas pblicas,
cap. XII, prr. 5, p. 192, Buenos Aires, 1953). Einaudi escribe sosteniendo que la
capacidad contributiva es un par de palabras que se escapa entre los dedos, se escurre
inaprensiblemente, y vuelve a aparecer en cada momento inesperado y persecutorio
(autor cit., Mitos y paradojas de la justicia tributaria, p. 72, ed. Ariel, Barcelona, 1%3).
Para Prez de Ayala se trata de un principio que pocos se atreven a negar, y que sin
embargo cada cual entiende y aplica de distinta forma (autor cit., Derecho tributario, p.
87, Madrid, 1968).
En trminos igualmente desfavorables se expiden, entre otros, Giuliani Fonrouge,
Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, etc. Pero existe tambin un crecido nmero de
autores que han tocado con mucha seriedad el tema, lo han desarrollado in extenso, y le
han asignado un importante significado cientfico.
Fritz Neumark reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto preciso, pero no
obstante seala que es posible definir con cierta exactitud, al menos en una misma
poca y en pases con instituciones e ideales similares, cules son los criterios decisivos
en cuanto a la definicin de la capacidad contributiva (autor cit., Principios de la
imposicin, ob. cit., p. 165).
Sinz de Bujanda seala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de
justicia que vive a extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurdico que aparece constitucionalizado, y, por tanto, positivizado cuando est

incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia


jurdica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que
proclaman la naturaleza econmica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia
operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su
desenvolvimiento, con su relevancia jurdica, que evidentemente existe al incorporarse a
preceptos del ordenamiento positivo (autor cit., Hacienda y derecho, p. 185, Madrid,
1963).
Se expiden en favor del principio Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina, Lasarte, Moschetti y
Corts Domnguez, entre otros muchos. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda
posicin.
En cuanto al concepto de capacidad contributiva, nos parece correcto el de Fernando
Sinz de Bujanda, segn quien la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la
titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer
frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto
(autor cit, t. 3, p. 190). Para Garca Belsunce, la capacidad contributiva consiste en la
diferencia entre la renta bruta del contribuyente y suma que resulta de adicionar, a las
erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje por su ahorro y
capitalizacin. (Temas de derecho tributario, p. 115).
La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias fundamentales:
1 ) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto,
deben contribuir en razn de tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un
nivel econmico mnimo, quedan al margen de la imposicin (conf. Corts Domnguez,
Ordenamiento tributario espaol, p. 25, Madrid, 1968).
2) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad
econmica tengan una participacin ms a en las entradas tributarias del Estado.
3) No puede seleccionarse como hechos imponible o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo
contrario se est atentando contra la propiedad, confiscndola ilegalmente.
Estas implicancias significan que como garanta defensiva de los contribuyentes, el
principio debe funcionar cuando se intente gravar a aquellos que estn por debajo del
nivel econmico mnimo, cuando en el gravamen no se respeten los distintos niveles
econmicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idneos para reflejar
capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente, sea
excedida.
A su vez, la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantas
materiales que la Constitucin otorga a los habitantes, tales como la generalidad,
igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Por eso, un escritor tan prestigioso
como el espaol Prez de Ayala llega a decir -refirindose a la generalidad (a la que llama
"universalidad") y a la igualdad que esos principios no pueden considerarse criterios de
realizacin de justicia tributaria, sino reglas de aplicacin y desarrollo del principio de
capacidad econmica (autor cit., Las ficciones.. , p. 107).
Lo dicho es demostrable mediante un ligero anlisis: la "generalidad" (infra, punto 7)
exige la no exencin (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad
contributiva; la "igualdad" (infra., punto 8) quiere que no se hagan arbitrarios distingos,
sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo cuando median fines
extrafiscales, como se ver enseguida ) ; la "proporcionalidad" (infra, punto 9) garantiza
contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva
graduada segn la magnitud del sacrificio que significa la. privacin de una parte de
riqueza. La "confiscatoriedad" (infra, punto 10) se produce ante aportes tributarios que
exceden la razonable pesibilidad de colaborar al gasto pblico que permite la capacidad
contributiva del obligado.
7. GENERALIDAD. - Este principio alude al carcter extensivo de la tributacin y significa
que cuando una persona fsica o ideal se halla en las condiciones que marcan, segn la
ley, la aparicin del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que
sea el carcter del sujeto, categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.

Este principio, igual que el de igualdad, surge del art. 16 de la Constitucin nacional, y
ordena que tributen -sin exclusin arbitraria- todos los que estn incluidos en el mbito
de la capacidad contributiva.
Este principio de generalidad se refiere ms a un aspecto negativo que positivo. No se
trata de que todos deban pagar tributos, segn la generalidad, sino que nadie debe ser
eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras palabras, el
gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin
coincida con la sealada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a l.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la
tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio
de otra (ver "Fallos", 157-359; 162-240; 168-305 ) .
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse
( real o aparentemente; ver infra, cap. IX, punto 16 ) el hecho imponible. Estas
exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter excepcional y se fundan en
razones econmicas, sociales o polticas, pero nunca en razones de privilegios, y la
facultad de otorgamiento no es omnmoda. Se observa, as, que existen exenciones en
favor de instituciones de beneficencia, o de promocin de ciertas actividades, tales
como: culturales, artsticas, deportivas o literarias, actividades, stas, que por beneficiar
a la comunidad, deben ser alentadas con la eximicin impositiva. Tambin se otorgan
exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere
promover con fines de regulacin econmica. Existen exenciones polticas en favor de
bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomticas y de reciprocidad.
Tambin suele eximirse a manifestaciones mnimas de capacidad contributiva por
estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos
muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que
ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.
En nuestro pas, la facultad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida desde antiguo por la Corte Suprema nacional, que ha dicho: "El Congreso
nacional puede eximir de gravmenes fiscales -as sean ellos de la Nacin, como de las
provincias y de los municipios- toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor
desempeo y funcionamiento de un servicio de inters nacional que el mismo Congreso
puede autorizar en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 67, ine. 16, de la
Constitucin nacional" ("Fallos", 18-340; 68-227; 104-73; 188-272; 237-239 ) .
Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad, las provincias no
pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposiciones provinciales
que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso decidi beneficiar
mediante exenciones ("Fallos", 183-181; 248-736).
En aplicacin de esta postura, la Corte declar, por ejemplo, invlido el impuesto de
sellos que la provincia de Buenos Aires pretendi imponer a la empresa Hidronor S.A.
atento a las exenciones establecidas para la construccin y explotacin del Complejo
ChocnCerros Colorados fundadas en la trascendencia de la obra en lo que al progreso y
prosperidad respecta. La Corte dej a salvo -sin embargo- la posibilidad de imponer a
Hidronor tributos retributivos de servicios o mejoras de orden local (es decir, tasas o
contribuciones de mejoras) (causa "Hidronor", fallo del 20 de julio de 1976, en "Derecho
Fiscal", XXVI, 662).
8. IGUALDAD. - El art. 16 de la Constitucin nacional, que ya mencionamos, establece
que todos los habitantes son iguales ante M. ley y que la igualdad es la base del
impuesto y de las cargas pblicas. No se refiere este principio a la igualdad numrica,
que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo
tratamiento a quienes estn en anlogas situaciones, con exclusin de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categoras de personas. En sus
conocidas mximas sobre la imposicin, Adam Smith deca que los sbditos deban
contribuir al Estado en proporcin a sus respectivas capacidades. Esto significa que
imponer la misma contribucin a quienes estn en desigual situacin econmica es tan
injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
Dice bien Giuliani Fonrouge, que el principio de igualdad es inseparable de la concepcin
democrtica del Estado, y recibi su primera formulacin legal en el derecho pblico

surgido de la Revolucin Francesa, por oposicin al rgimen de privilegios de la poca


precedente (autor y ob. cits., t. I, p. ~0~).
Seala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta, segn los
regmenes constitucionales. En los pases europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que la igualdad
es una mera enunciacin de principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores a un comportamiento determinado. Pero seguidamente, el autor citado se
encarga de aclarar que en nuestro pas ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad
ha sido interpretado como un verdadero lmite al poder fiscal y a su ejercicio por parte
del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si ste lo viola, el Poder Judicial, como
supremo intrprete de la Constitucin, puede invalidar la ley que infrinja este principio
(autor cit., Curso de derecho tributario, p. 88, Buenos Aires, 1980) .
Es muy dificultoso definir con precisin lo que se entiende por igualdad dentro de la
jurisprudencia argentina. Encontramos una serie de fallos, mediante los cuales se ha ido
elaborando casusticamente el criterio de la igualdad o uniformidad.
Como antes dijimos, la igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una
igualdad matemtica que supondra una imposicin aritmticamente igual en su
quantum para cada uno de los habitantes, sino la igualdad de tratamiento frente a
igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o
circunstancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran problemtica
que se desarrolla alrededor de esta garanta constitucional, estriba en determinar cundo
las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales, son
razonables en su fundamentacin como para justificar un tratamiento desigual frente a la
ley fiscal (conf. Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 89).
La Corte Suprema nacional y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al
significado de este principio. En 1875, la Corte Suprema nacional ("Fallos", 16-118)
sostuvo que la igualdad no es un criterio matemtico, preciso y absoluto, sino relativo.
Las leyes tributarias deben ser iguales en relacin a quienes estn en igualdad de
condiciones. La Corte acept que este criterio era aparentemente vago (ver "Fallos", 1685), pero estim que este medio era eficaz para que en cada caso particular el Poder
Judicial examine el contenido de la garanta.
En el ao 1923 ( "Fallos", 138-313 ) la Corte acept la posibilidad de "distingos" en las
leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propsitos determinados de
hostilizacin o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones
impositivas segn el color o la raza de las personas.
En 1926, la jurisprudencia afirm ("J.A.", 19-449) que existe facultad de hacer distingos,
pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable.
En poca ms reciente ( "Fallos", 207-270 ) la Corte Suprema nacional estableci que el
impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn este criterio, "igualdad" significa
que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin lgica en esa
diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia
nacional admiti que cuando se trata de impuestos con fines de proteccin o fomento,
puede hacerse distingos, no fundados en la capacidad contributiva, sino en valoraciones
econmico-sociales del legislador, valoraciones, stas, que no son controlables por el
poder judicial y que se .fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 67, ine. 16,
de la Constitucin nacional.
Pero esto no significa que la apreciacin de la capacidad contributiva vare segn los
"fines" ( fiscales o extrafiscales ) que el legislador se proponga obtener. La capacidad
contributiva debe ser siempre evaluada tan slo segn las exteriorizaciones de riqueza
que el legislador estima observar en las personas. Debe, entonces, bastar con decir que
en ciertos casos, en los cuales, adems del fin fiscal, se persiga un objetivo extrafiscal, la
ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva,
siempre que ellos, por supuesto, sean justificados y razonables ( en contra, Jarach,
Curso.. , t. l, p, 188, para quien la capacidad contributiva puede valorarse segn los fines
de la tributacin).
Es decir, la jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de hacer distingos
entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios.

En virtud de la interpretacin jurisprudencial de este principio, los tribunales han


admitido como vlida la distincin que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes ("Fallos", 195135), entre sociedades y personas fsicas ("Fallos",
179-86), entre propiedades urbanas y rurales ("Fallos", 190-231), entre compaas
extranjeras y nacionales ("Fallos", 150-89), en la eleccin de cierta categora de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de inters general ("Fallos",
273-245), entre extensiones mayores y menores de diez hectreas, a los fines de la
contribucin inmobiliaria ("Fallos", 245-85). Tambin han aceptado formar una categora
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lcito ("Fallos", 248285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas categoras
("Fallos", 171-62); se han admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no
significa que los impuestos deban ser inmutables ("Fallos", 198-112); tambin han
sostenido como razonable el distingo segn el cual los latifundios son objeto de
gravmenes ms elevados ("Fallos", 171-~90).
En cambio, la jurisprudencia declar invlido un impuesto inmobiliario a bienes en
condominio, teniendo en cuenta su valor total, y no la porcin de cada condmino
("Fallos", 184-592), tambin declar invlido un impuesto a la herencia gravado segn el
activo total, y que no tena en cuenta el monto de las hijuelas ("Fallos", 149-417);
asimismo invalid una discriminacin segn la mayor o menor cantidad de azcar
producida ("Fallos", 95-20); declar inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos
para edificar. enseguida y los demolidos tiempo atrs ("Fallos", 200-424). De la misma
manera, la jurisprudencia tach de inconstitucional un distingo en bienes territoriales
situados en la Repblica, ya que la ubicacin por s sola no es razn suficiente para un
trato diferenciado ("Fallos", 195-270; a la luz de esta jurisprudencia sera inconstitucional
el impuesto inmobiliario que grava con alcuotas diferentes segn la ubicacin
geogrfica, y con prescindencia de la capacidad contributiva reflejada en el valor de los
inmuebles). De este ltimo fallo se desprende tambin la tacha de inconstitucional para
un tratamiento impositivo igual a propiedades de distinto valor.
En numerosos fallos se declar, por otra parte, que no caba hacer diferencias en razn
de ideas polticas, religin, razas, sexo 0 nacionalidad ( "Fallos", 175-109; 210-284; 218595; 258-176; etc. ) .
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: El
principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No
obstante y, cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos
del art. 67, inc. 16, de la Constitucin nacional (prosperidad, progreso y bienestar),
puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a
propsitos de injusta persecucin o indebido beneficio ("Fallos", 270-374; 295-758).
En conclusin, esta garanta de igualdad defiende a todo contribuyente que se considere
objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente
capacidad contributiva. De la misma manera, podr invocarse que est violado el
principio de igualdad si se estima que hay diversidad de capacidades contributivas, no
obstante lo cual, el tratamiento impositivo es igual. Un claro ejemplo de esto sera el
caso de los impuestos inmobiliarios con mnimos desmesuradamente altos, que en
definitiva, al igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio
de uniformidad.
Sin embargo, el legislador podr adoptar medidas impositivas discriminatorias en
procura de los objetivos extrafiscales del art. 67, inc. 16, de la C.N. (prosperidad,
progreso y bienestar), pero en tal caso el contribuyente podr invocar la garanta si
considera que los distingos son arbitrarios y no razonables, obedeciendo a un propsito
de injusta persecucin o de indebido beneficio.
9. PROPORCIONALIDAD. - Este principio exige que la fijacin de contribuciones concretas
de los habitantes de la Nacin sea "en proporcin" a sus singulares manifestaciones de
capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcionado" en relacin a ella.
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto ( un
impuesto es financieramente "progresivo" cuando la alcuota se eleva a medida que
aumenta la cantidad gravada ) .

La progresividad ha sufrido una profunda evolucin en el pensamiento tributario. Hasta


fines del siglo xix, la gran mayora de los sistemas fiscales se basaban en la
proporcionalidad (para las finanzas pblicas, un impuesto es "proporcional" cuando su
alcuota es constante, cualquiera que sea la cantidad gravada). Cuando comenzaron a
establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y discusiones
doctrinales que tuvieron lugar especeialmente a fines del siglo XIX y durante las tres
primeras dcadas del presente siglo. Las modernas tendencias, sin embargo, han admitido la progresividad considerando que contribuye a la redistribucin de la renta con
sentido igualitario.
La Corte Suprema nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona la
Constitucin nacional. La Corte ha dicho que la proporcionalidad que menciona la
Constitucin debe entenderse en su real significacin, y lo que quiere establecer no es
una proporcionalidad rgida, sino una proporcionalidad graduada. Ese graduacin de la
proporcionalidad se funda en el propsito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes. Es evidente la justicia de la progresividad, pues segn la distinta
potencialidad econmica, el pago de una determinada suma en concepto de tributo
demandar mayor o menor sacrificio para el contribuyente.. No es lo mismo fijar un
impuesto de $ 10.000 a quien gana $ 100.000, que establecer un impuesto de $ 100.000
a quien gana un milln.
A travs de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega a la conclusin de que la
proporcionalidad que establece la Constitucin, no quiere decir proporcionalidad con
respecto a la alcuota del impuesto sino a la capacidad de tributar de los habitantes. En
una sentencia que puede verse en "Fallos", t. 195, p. 270, el alto tribunal ha dicho que si
el impuesto progresivo ha sido aceptado por nuestra jurisprudencia como legtimo, es
porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige ms a quien
posee mayor riqueza en relacin con quien posee menos, porque supone que el rico
puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal.
10. NO CONFISCATORIEDAD. - La Constitucin nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la confiscacin ( arts. 14 y 17 ) .
La tributacin no puede, por va indirecta, hacer ilusorias tales garantas
constitucionales.
La Corte Suprema nacional ha desarrollado con amplitud la teora de que las
contribuciones no pueden ser confiscatorias.
Ha sostenido el alto tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar
concretamente qu debe entenderse por "parte sustancial", y cabe decir que no existe
respuesta a ello en trminos absolutos. La razonabilidad de la imposicin se debe
establecer en cada caso concreto, segn exigencias de tiempo y lugar y segn los fines
econmico-sociales de cada impuesto. As, es evidente que no puede ser igual la
imposicin en pocas de paz que en pocas de guerra. No es aconsejable que el texto
constitucional establezca un lmite fijo, y es preferible el anlisis de las situaciones
concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez
constitucional de ciertos tributos. As, ha declarado inconstitucional el impuesto
inmobiliario que insume ms del 33 % de la renta calculada segn el rendimiento normal
medio de una correcta y adecuada explotacin ( "Fallos", 196-122 ) . Tambin ha
declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede del 33 % del valor de bienes
recibidos por el beneficiario ("Fallos", 190-159). Asimismo, ha declarado no vlida la
contribucin de mejoras que no guarda prudente relacin con la valoracin del inmueble
( "Fallos", 130-161; 179-188 ) .
Para determinar los lmites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los
recargos o las multas ( "Fallos", 187-306 ) . Por otra parte, y en caso de acumulacin de
diversos tributos, la Corte ha establecido que el tope puede ser mayor al del 33 %
( "Fallos", 170-114 ) .
10.A. FUNDAMENTO DE LA CONFISCATORIEDAD POR UN TRIBUTO. Manuel Andreozzi
sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de
soberana no debe constituir un despojo, para lo cual debe respetar el derecho de
propiedad (autor cit., Derecho tributario argentino, t. II, p. 108).

Desde el momento que las constituciones de los Estados de derecho aseguran la


inviolabilidad de la propiedad privada, as como su libre uso y disposicin, la tributacin
no puede alcanzar tal magnitud que por va indirecta haga ilusorias esas garantas: de
aqu el afianzamiento de la doctrina de que las contribuciones pblicas no deben ser
confiscatorias (conf. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, vol. l, 3 ed., p. 307).
La Corte Suprema nacional ha dicho que es confiscatorio lo que excede del lmite que
razonablemente puede admitirse como posible de un rgimen democrtico de gobierno,
que ha organizado la propiedad con lmites infranqueables que excluyen la confiscacin
de la fortuna privada, ni por va directa, ni valindose de los impuestos (caso "Mario
Senz c. Prov. de Buenos Aires", 1942, "Fallos", t. 198, ps. 373/i4). Precisando ms este
concepto, se dijo, en otro caso, que la facultad de establecer impuestos es esencial e
indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en
cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta, envuelve la posibilidad de
destruir lo que lleva en su entraa, desde que existe un lmite ms all del cual ninguna
cosa, persona o institucin tolerar el peso de un determinado tributo (caso `Banco de la
Prov. de Buenos Aires c. Nacin Argentina", "Fallos", 186-1'70).
Esta jurisprudencia del ms alto tribunal argentino ha sido resumida por Linares Quintana
con las siguientes palabras: "El eje en torno del cual gira todo el sistema jurisprudencial
de la Corte Suprema con respecto a la confiscatoriedad de la contribucin, es la regla de
que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es irrazonable, y este
quantum" es razonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de
su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad
en ,su sustancia o en cualquiera de sus atributos" (autor cit., Tratado de la ciencia del
derecho constitucional 2. ed., t. V, p. 313).
Bulit Goi explica la cuestin de la confiscatoriedad en el derecho argentino afirmando
que la Constitucin se propone asegurar la viabilidad de la Nacin Argentina en trminos
de nacimiento, de afirmacin, de continuidad y de progreso. Para ello, va desgranando
una serie de definiciones que importan una eleccin en torno de lo que los
constituyentes consideraron caminos idneos para arribar a tales objetivos. En lo
atinente la Constitucin, descarta las formas colectivistas, por lo que autoriza y tutela la
propiedad privada desde distintos ngulos, uno de los cuales es el de ejercer toda
industria til y licita. De tal manera, actuar desautorizando o desprotegiendo a la
propiedad privada en general, o coartando en grado insuperable el libre ejercicio de
actividades tiles y lcitas, o aplicar gravmenes contradictorios con el inters general as
definido, requerira reformar la Constitucin, o, al contrario, violarla (autor cit., Es
enjuiciable la legitimidad global de los impuestos?, trabajo publicado en "La
Informacin", t. LVII, p. '73).
Los autores peruanos Hernndez Berenguel y Vidal Henderson sostuvieron, en las XIV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Buenos Aires, del 4 al 7 de septiembre
de 1989), que el principio de no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad,
garanta fundamental en todo Estado democrtico, lo que se deriva de la libertad, que es
uno de los pilares que sirve de base a ese tipo de la democracia. Sobre la base de esta
idea, entendieron que existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de
los bienes de los contribuyentes, al aplicar una disposicin tributaria en la cual el monto
llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando as la
capacidad contributiva de la persona, y vulnerando por esa va indirecta la propiedad
privada.
Para Geraldo Ataliba, el anlisis debe partir del principio de la capacidad contributiva que
es consagrado por el derecho brasileo. Este principio se traduce en la exigencia de que
la tributacin sea graduada en forma tal de adaptarse a la riqueza de los contribuyentes.
Implica que cada ley tributaria tome aspectos de esta riqueza, pero sin destruir su base
creadora. Tanto el conjunto de impuesto, como cada impuesto, han de adecuarse a la
capacidad econmica de los contribuyentes. Y por capacidad econmica ha de
entenderse a la real posibilidad de poder ser disminuida patrimonialmente, pero sin destruirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la riqueza que es materia de
la tributacin. La violacin a esta regla por excesos tributarios -concluye Atalibaconfigura confiscacin, constitucionalmente vedada, adems de una suprema
irracionalidad (autor cit, Ponencia nacional de Brasil, en las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario).

En conclusin, se puede sostener que la confiscatoriedad originada en tributos puntuales


se configura cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidindole ejercer su actividad.
10.B. LA CONFISCATORIEDAD POR UNA SUMA DE TRIBUTOS.- Es la situacin que se
produce cuando el exceso se origina no por un tributo puntual, sino por la presin que
ejerce sobre el contribuyente el conjunto de tributos que lo alcanzan.
Si partimos de la premisa de que el conjunto de tributos que recae sobre el sujeto
contribuyente marca el lmite crtico de la imposicin, se puede observar que, superado
este ltimo por la falta de racionalidad jurdica econmica de los tributos, se manifiesta
sobre los administrados graves situaciones, cuya directa derivacin es la violacin de
garantas constitucionales (Vicente Oscar Daz, comunicacin tcnica presentada en las
XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).
Creemos que un contribuyente afectado por una presin insoportable de gravmenes
debe tener accin para defenderse, pudiendo argumentar que la aplicacin sobre l de
mltiples gravmenes que afectan su capacidad contributiva exceden esa capacidad,
detraen su patrimonio y le impiden ejercer su actividad.
La cuestin no pasa por el anlisis de una presin tributaria global que se configure por
el slo hecho de la superposicin impositiva.
Hay aqu dos diferencias: la primera se refiere al hecho imponible, porque no se requiere
el anlisis tcnico para determinar si ha existido una mltiple imposicin, sino que se
trata de la concurrencia de diversos gravmenes, todos los cuales, individualmente
considerados, podran resultar inobjetables. Adems, y como dice Bulit Goi, no se trata
de que esta situacin afecte en mayor o menor medida la capacidad contributiva, sino
que directamente excluye al contribuyente del mercado (autor y ob. cits., p. 81).
Esta situacin es correctamente explicada por Jos Osvaldo Cass, quien seala que la
objecin ms seria respecto de la concurrencia impositiva es que en la utilizacin de los
gravmenes los distintos planos gubernamentales suelen desentenderse de la intensidad
con que se aplican anlogos tributos por los restantes fiscos, con lo cual la situacin del
contribuyente puede convertirse en insostenible al ver ampliamente sobrepasada su
efectiva capacidad contributiva (autor cit., ponencia argentina en las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario) .
Coordinando los dos puntos tratados (confiscatoriedad por un solo impuesto o por un
conjunto de ellos), concluimos en que as como un tributo singular puede ser considerado
como exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasforma en imposible de soportar para el
contribuyente.
No puede haber variacin entre una y otra violacin desde el punto de vista de la
propiedad privada, que queda menoscabada cuando la concurrencia tributaria va ms
all de lo que razonablemente puede aportar el contribuyente.
En otras palabras: si se admite la posibilidad de que un tributo puede ser confiscatorio,
no puede negarse la posibilidad de que esa misma confiscatoriedad se d ante tributos
concurrentes. Si bien es cierto que la capacidad contributiva se exterioriza de muy
distintas formas, y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. Siempre es una sola, y, en definitiva, todos los
tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un nico patrimonio
afectado. Si esa concurrencia va ms all de los lmites tolerables aniquila el derecho de
propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir ese patrimonio, o en sus atributos, al
impedirle generar frutos.
11. LIBERTAD DE CIRCULACIN TERRITORIAL. - El art. 9 de la Constitucin nacional dice
que en todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales, en las
cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso. El art. 10 especifica que en el interior
de la Repblica es libre de derechos la circulacin de los efectos de produccin o
fabricacin nacional, as como la de los gneros y mercancas de todas clases
despachadas en las aduanas exteriores. Del art. 11 surge que el paso del territorio de
una provincia a otra, est libre de los derechos llamados de trnsito, y el art. 12 tambin
elimina los derechos de trnsito en relacin a los buques que circulan de una provincia a
otra.

Segn surge de los artculos constitucionales mencionados, puede observarse que el


mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo; motivo de imposicin
alguna. Esto deriva de la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe
confundirse con la circulacin econmica de los bienes, que s es objeto de gravmenes.
En aplicacin de estos preceptos la C.S.N. declar que infringa el principio en estudio y
era invlido el impuesto provincial cobrado a quien trasport ganado desde su campo de
Entre Ros hasta otro inmueble de su propiedad sito en Buenos Aires, sin efectuar trasferencia de hacienda (caso "Snchez Alzaga", en "D.F.", XXVII-910). Tambin anul la Corte
la imposicin provincial a empresas de trasporte interprovincial (caso "Trasportes del
Litoral", en "E.D.", n 4415), en cuyo caso no slo se consideraron vulnerados los arts. 9,
10, 11 y 12 de la C.N., sino tambin los arts. 67, inc. 12 (que declara facultad exclusiva
de la Nacin reglar el comercio internacional e
interprovincial), y 108 (que impide a las provincias ejercer poderes delegados a la Nacin
).
Al contrario, cl alto tribunal legitim el gravamen provincial a actividades nacidas,
desarrolladas y terminadas dentro de su mbito, sin interesar que los bienes producidos
fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no
recay sobre el trnsito ( caso "Bovril Argentina S.A.", fallo del 30 de marzo de 1978 ) .
11. l. LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL IMPUESTO AL TURISMO.-- Existe una reciente
tendencia de diversos pases a crear tributos que graven el derecho de los individuos a
viajar fuera del pas, tema ste que se conecta con el de la libertad de circulacin
territorial.
En el Per existe un impuesto que grava con u$s 100 el derecho de los peruanos a salir
del pas, tributo ste que ha sido declarado inconstitucional por la Corte Suprema de
Lima.
Nuestro pas no ha sido ajeno a esta temtica, y reiteradamente, a lo largo de varias
temporadas, se ha amenazado con la idea de crear un tributo semejante.
Conforme al art. 14 de la Constitucin nacional, est consagrado explcitamente el
derecho de cada habitante -nacional o extranjero a "entrar, permanecer, transitar y salir
fuera del territorio argentino". Por su parte, el Pacto de San Jos de Costa Rica, que
tambin es ley para la Argentina, proclama que "toda persona tiene derecho a salir
libremente de cualquier pas, inclusive del propio". Solamente permite restricciones como
las siguientes: para prever infracciones penales, proteger la seguridad nacional, proteger
el orden, la moral, la salud pblica, as como los derechos y libertades de los dems (art.
22) .
Podra surgir la siguiente duda: si ciertos derechos constitucionales, como el de
propiedad, de asociarse con fines tiles, de comerciar, etc., son regulables y pueden ser
objeto de impuestos, no se dara la misma situacin con respecto al "derecho de
salida"?
Este interrogante debe responderse de modo negativo. El constitucionalista Nstor
Sagus desarrolla una interesante teora al respecto: desde el punto de vista tributario
hay derechos constitucionales "imponibles" y derechos constitucionales "no imponibles".
Los derechos constitucionales "no imponibles" son aquellos cuyo ejercicio se conecta
directamente con la dignidad humana, y en cuya prctica est interesado no slo quien
los ejerce, sino el sistema
poltico todo. Por ejemplo, sera absurdo pensar en un "impuesto al honor, pagadero por
quienes posean prestigio, o en un "impuesto a la libre expresin", a satisfacer por quien
desee emitir una opinin. Estos impuestos son inconstitucionales porque impiden o
traban el ejercicio de derechos indispensables al ser humano, e indispensables tambin
para el sistema poltico.
Del mismo modo, un "impuesto de salida va contra la Constitucin, porque en un pas
libre ella reputa necesario garantizar a quien desee viajar, que lo haga. El derecho de
locomocin es un derecho fundante, en el sentido de que posibilita la actuacin de los
dems derechos constitucionales. S no hay plena libertad de circulacin no hay libertad
fsica completa, y, consiguientemente, tampoco hay posibilidad de un ntegro despliegue
de las otras libertades (conf. aut. cit, la inconstitucionalidad del impuesto de salida,
trabajo publicado en "La Nacin", edic. del 21 de julio de 1990, p. i).
No obstante, hay otro aspecto a considerar. El viajero al exterior le ocasiona ciertos
gastos al Estado para expedir el pasaporte, mantener un aeropuerto en funciones,

edificar o reparar puentes fronterizos, etc. Cabe la pregunta de si no es correcto


demandar al viajero una retribucin por el requerimiento y utilizacin de tales servicios.
Se impone la respuesta afirmativa, pero con limitaciones. Debe distinguirse entre tasas
razonables y tasas desproporcionadas, esto es, impuestos disfrazados de tasa. En este
sentido, se debe tener cuidado porque las iniciales tasas pueden pasar a trasformarse en
breve tiempo en abultados impuestos que desde luego seran inconstitucionales. Citamos
por ejemplo, a tasas excesivas para obtener un pasaporte o para hacer uso de un
aeropuerto, o aranceles exorbitantes para cruzar puentes internacionales, as como el
recargo de tributos en pasajes areos. Ante esto cabe la consideracin de que si una
persona no puede ejercitar su derecho de salida porque le resulta excesivamente
oneroso el pago de estos verdaderos impuestos disfrazados de tasa, nos encontraramos
con que dicho derecho habra quedado perjudicado en forma inconstitucional.
Es decir, en estos casos la tasa sera inexigible porque el inters social en la libertad de
circulacin supera al inters fiscal de recaudacin.
En este sentido parecido, y como ejemplifica Sagus, si un Estado crea una tasa por
inscripcin de matrimonio resultara descabellado impedir casarse a quien no tuviera lo
necesario para pagarlo (autor y ob. cits., p. 7).
12. DERECHO TRIBUTARIO Y RGIMEN FEDERAL. PROBLEMAS. DOBLE IMPOSICIN
INTERNA. - En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o mltiple
imposicin entre el ente central y los Estados o provincias, o entre estos ltimos entre s.
Este fenmeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudacin
onerosa, fomento de la burocracia, inconvenientes y molestias al contribuyente. Adems,
la doble imposicin interna puede aumentar peligrosamente la presin fiscal.
Sin embargo, este tipo de doble imposicin no es inconstitucional. Garca Belsunce
sostiene que ha prevalecido en nuestro pas la tesis de que la superposicin de
gravmenes nacionales y provinciales no importa por s inconstitucionalidad. Dice este
autor que resultan de ella serios inconvenientes econmicos que afectan el costo y
evolucin de los procesos comerciales, pero el hecho de la sola concurrencia de los
gravmenes no viola ninguna norma constitucional ( Estudios . . . , p. 211 ) .
La doble imposicin puede s ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna
garanta constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia territorial
del poder que sancion determinado gravamen.
Puede decirse, en trminos generales, que las principales soluciones al problema de la
doble imposicin interna son las siguientes: 1 ) Separacin de fuentes: consiste en
distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de gobierno con
potestad tributaria. Esta solucin es de difcil aplicacin prctica.
2 ) Coparticipacin: este mtodo ( en su estado puro ) consiste en que la autoridad
central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada uno corresponde por su contribucin al fondo
comn.
Nuestra Constitucin adopta en principio el sistema de la separacin de fuentes, pero la
realidad ha llevado a que se utilice en forma amplia el rgimen de la coparticipacin
( aunque no en su "estado puro", segn veremos ) .
Los arduos problemas derivados de la doble imposicin interna, y las posibles frmulas
destinadas a solucionar el asunto lo ms armnica y equitativamente posible, han
motivado el anlisis de especialistas, tanto de derecho constitucional como tributario. Al
respecto, puede verse con provecho el excelente trabajo de Sampaio Dria,
Discriminacao..., ps. 9 y ss., y amplia bibliografa all citada. Para el caso argentino, y
aparte de las obras constitucionales y tributarias clsicas en ambas materias, consltese:
Consejo Federal de Inversiones, Poltica..., t. 1, ps. 427 y ss.; Fras, Nacin y pro vincias...,
ps. 47 y ss.; Abad Hernando y otros, El poder financiero . . . , ps. 183 y ss.; Jarach, La
prohibicin . . . , p. 855; Villegas, Consideraciones crticas..., ps. 63 y ss.
13. DISTRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA EN LA ARGENTINA. RGIMEN FEDERAL
DE GOBIERNO Y POTESTADES TRIBUTARIAS.
Segn el art. 1 de la Constitucin nacional, nuestro pas ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o

central y Estados provinciales o locales. Por otra parte, el art. 5 establece que las
provincias deben asegurar su rgimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los
municipios como un tercer orden de ente estatal.
De este sistema poltico descentralizado surgen importantes consecuencias para el
sistema tributario, dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como
sujetos diferenciados de potestades tributarias.
Histricamente, la nacin est constituida por una reunin de unidades autnomas
(provincias) que son preexistentes a la primera, y de ello deriva que las provincias
tengan la generalidad de las facultades tributarias, ya que segn el art. 104 de la
Constitucin nacional conservan todo el poder no delegado por la Constitucin al
gobierno federal. En cambio, la nacin slo tiene las facultades que resulten de la
delegacin efectuada por la Constitucin. Por otra parte, las municipalidades, segn la
corriente de opinin con la cual coincidimos, son entidades administrativas autrquicas
nacidas de la delegacin de poderes provinciales, tema que desarrollaremos con mayor
amplitud ms adelante (punto 16 de este captulo).
La distribucin y delimitacin de los poderes tributarios entre nacin, provincias y
municipios constituye uno de los problemas ms dificultosos del derecho tributario
argentino.
14. POTESTADES TRIBUTARIAS DE NACIN Y PROVINCIAS. De la correcta interpretacin
de los textos constitucionales pertinentes (arts. 4, 9, 10, 11, 12, 67, 104 y 108 de la
Constitucin nacional) surge, entre todas las interpretaciones dadas, la que
consideramos ms aceptable en relacin a la delimitacin de potestades tributarias de
Nacin y provincias.
Segn esa interpretacin, los impuestos indirectos son concurrentes, es decir,
pertenecen a la Nacin y tambin a las provincias que no han hecho delegacin exclusiva
de facultados, salvo en lo que respecta a los gravmenes de importacin y exportacin
( aduaneros), los cuales, en consecuencia, son exclusivamente nacionales. Los impuestos
directos, por su lado, son exclusivamente provinciales, pero son fuente de recursos
utilizables por la Nacin durante un plazo limitado y siempre que la defensa, seguridad
comn y bien general del Estado lo exijan. Esta ltima facultad del poder central surge
del art. 67, que trata de las atribuciones del Congreso; el inc. 2 de tal artculo est
redactado en los siguientes trminos: "imponer contribuciones directas por tiempo
determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que
la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan".
La distribucin de potestades tributarias mencionadas precedentemente, es aceptada
por la mayora de la doctrina y fue tambin la que acept el Congreso nacional al
establecer distintas imposiciones. As, puede verse que al implantar los impuestos
internos, el impuesto a las ventas y posteriormente el impuesto al valor agregado (que
son indirectos), lo hizo sin limitacin de tiempo, mientras que justific como impuestos
de emergencia y estableci por tiempo determinado los impuestos a los rditos, a las
ganancias eventuales, a los beneficios extraordinarios, sustitutivo al gravamen a la trasmisin gratuita de bienes, y posteriormente los impuestos a las ganancias ( ley 20.628 ) ,
sobre los capitales y patrimonios ( ley 20.629 ) y a los premios de determinados juegos y
concursos ( ley 20.630 ) ( todos ellos impuestos directos ) . Otro importante antecedente
corroborante surge de la ley 20.221, cuando hace la ntida diferencia entre los
"impuestos indirectos", por un lado, y los que se establecen "conforme a la facultad del
art. 67, inc. 2, de la Constitucin nacional", por el otro ( ver art. 7) .
Segn la interpretacin mencionada, los poderes fiscales resultaran distribuidos de la
siguiente manera:
1 ) Corresponden a la Nacin:
a) derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente (arts. 4, 9, 67, inc. l, y
108);
b) impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma permanente (art.
4);
c) impuestos directos: con carcter transitorio y configurndose las circunstancias del
art. 67, inc. 2.
2) Corresponden a las provincias:
a) impuestos indirectos: en concurrencia con la Nacin y en forma permanente (art. 4);

b ) impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nacin haga uso
de la facultad del art. 67, inc. 2.
La realidad demuestra, sin embargo, que la delimitacin constitucional no se cumple en
la prctica, ya que los gravmenes indirectos ms importantes (impuestos internos al
consumo, valor agregado) son legislados y recaudados exclusivamente por la Nacin.
Mientras que la legislacin y recaudacin de los impuestos directos fundamentales
"originariamente provinciales" ha dejado de ser transitoria en virtud de prrrogas que
llevan muchos aos sin miras de modificarse, como en el caso del impuesto que grava
las rentas (antes "impuesto a los rditos" y ahora "impuesto a las ganancias").
Examinando nuestra realidad tributaria actual, y teniendo en cuenta los principales
impuestos argentinos, vemos que la Nacin legisla y recauda -adems de los aduaneroslos gravmenes de mayor significacin fiscal como los impuestos a las ganancias, al
valor agregado, internos, al capital de las empresas, al patrimonio neto, etc. En cambio
las provincias recaudan y legislan sobre los siguientes impuestos: inmobiliarios, de sellos,
a los ingresos brutos ( ex impuestos a las actividades lucrativas ) y a los automotores,
aparte de otros de mayor importancia financiera ( al consumo de energa elctrica, a las
entradas a hipdromos, a las entradas a espectculos cinematogrficos, etc. ) . Debe
hacerse notar que los impuestos mencionados como de resorte provincial son tambin
legislados y recaudados por la Nacin, pero con mbito de aplicacin limitado a la Capital
Federal y territorios nacionales.
Es visible la contradiccin entre esa realidad tributaria actual y las clusulas
constitucionales vigentes. Si bien las provincias renuncian a sus facultades de
recaudacin y legislacin con respecto a los impuestos comprendidos en la
coparticipacin mediante las llamadas "leyes-convenios", debe tenerse en cuenta que
esas facultades impositivas provinciales son esenciales para su autonoma, ya que el
poder decisorio local carece de significado cuando no va acompaado con la posibilidad
de financiar las decisiones. Por tanto, si se considera irrenunciable el poder decisorio
provincial, tambin deben serlo las facultades impositivas. Al respecto, el problema ms
serio no es en cuanto a la recaudacin, sino en cuanto a la legislacin. Debe tenerse en
cuenta que la Nacin legisla en forma exclusiva, regulando sustancial y formalmente los
ordenamientos legales impositivos sin solicitar la anuencia de las provincias. Como bien
dice Jarach, todos los elementos de las obligaciones tributarias son establecidos
sucesivamente por las leyes de la Nacin, la que tambin resuelve las alcuotas de
impuestos aplicables; las aumenta o las reduce; establece exenciones o franquicias y
hasta llega a suspender o suprimir totalmente algn gravamen. As ha ocurrido en
innumerables casos. Por eso resulta evidente que el rgimen de coparticipacin
representa una verdadera delegacin por parte de las provincias a la Nacin de sus
facultades impositivas, y no una simple delegacin de la administracin y recaudacin de
esos impuestos. Por ello, se plantea esta alternativa: o bien se admite que la potestad
tributaria de las provincias es delegable sin violar la Constitucin, o bien -para mantener
el rgimen vigente- debe enmendarse la Constitucin.
La solucin que adopta Jarach es la de la enmienda de la Constitucin, puesto que el
poder tributario es consustancial con la existencia del Estado y su delegacin implica una
abdicacin inadmisible. "Considero paradjico -afirma Jarach- que se sostenga la
irrenunciabilidad del poder provincial y se niegue al mismo tiempo la necesidad de la
enmienda constitucional" (autor citado, Curso . . . , t. 1, p. 31 ) .
Concordamos en sostener que existe una verdadera delegacin "en blanco" inconciliable
con el espritu constitucional, por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que
contemple adecuadamente la delimitacin tributaria entre Nacin y provincias.
14 A. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LAS FACULTADES TRIBUTARIAS PROVINCIALES.
- A su vez, y al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes
limitaciones originadas en dispositivos de la Constitucin nacional, que deben acatar
atento a su supremaca. Entre ellas, destacamos las siguientes:
a) Segn el art. 67, inc. 12, C.N., es facultad de la Nacin reglar el comercio internacional
e interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales.
As, y en virtud de esta restriccin, la C.S.N. invalid un tributo "al t" que una provincia
aplicaba ante la sola salida de la mercadera del territorio provincial. Se estim que tal

gravamen funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el comercio


interprovincial ( causa "Urrutia", fallo del 12 de julio de 1977).
Igual suerte (invalidez) corri un impuesto provincial aplicado a una empresa
interprovincial de personas, por considerar que el vocablo "comercio" utilizado por el art.
67, inc. 12, C.N., comprende no nicamente el trfico mercantil y de circulacin de
mercaderas, sino tambin el trasporte de personas en el pas ( causa "ETMO", fallo del
28 de julio de 1977).
Pero en sentido contrario, la Corte ha afirmado que la existencia de jurisdiccin de la
Nacin sobre la navegacin, o cl comercio interestatal que puede llevarse a cabo en un
curso de agua, no excluye el dominio provincial, autorizando ese dominio a ejercer todos
los derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no traben la libre
navegacin ni otras facultades propias de la Nacin (C.N., arts. 26 y 67, incs. 9, 12 y 27).
Aplicando esta tesis, la C.S.N. hizo lugar al cobro de una tasa retributiva de servicios de
inspeccin, mensura y sealizacin de fondeaderos que la provincia de Buenos Aires
aplic a la Gendarmera Nacional, que utilizaba un espejo de agua sito en los ros Tigre y
Lujn. Dijo la Corte que aun admitiendo que estos ros estaban destinados a la
navegacin interestatal, la jurisdiccin nacional sobre dichas aguas debe estar
directamente relacionada con esa actividad de navegacin, no habindose aprobado que
dicha actividad se ejerciese en forma de ser obstaculizada por el tributo cobrado ( caso
"Provincia de Buenos Aires c/ Gobierno Nacional", fallo del 29 de marzo de 1977, en
"J.A.", n 5035).
b) Segn el art. 67, inc. 16, C.N., corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la
prosperidad, adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante concesin
temporal de privilegios. Segn se vio oportunamente, este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas provinciales (ver supra, punto 7 de este captulo).
c) El art. 67, inc. 27, C.N., faculta a la Nacin a ejercer legislacin exclusiva sobre
establecimientos de' .utilidad nacional sitos en lugares adquiridos por compra o cesin
en cualquiera de las provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos
estn sometidos a la jurisdiccin federal y excluidos del poder impositivo provincial. As
lo declar la Corte en el caso del impuesto de sellos con que la Provincia de Santa Cruz
pretendi gravar el contrato de una empresa con Y.P.F. para la ejecucin de obras
relacionadas con la explotacin de petrleo y gas proveniente de los yacimientos que la
empresa primeramente mencionada posea en territorio de dicha provincia. La C.S.N.
estim, en el caso, que la calificacin de "establecimiento de utilidad nacional" result
implcita ante la facultad del Poder Ejecutivo nacional de fijar la poltica petrolera
nacional en cuanto a su exploracin y explotacin para satisfacer las necesidades de
hidrocarburos del pas (causa "SADE", fallo del 29 de diciembre de 1977, en "E.D.", n
4418).
Al contrario, el alto tribunal estim que era vlido el impuesto a las actividades lucrativas
que la provincia de Buenos Aires estableci a una empresa con motivo de un
establecimiento situado en el puerto de La Plata. En este caso, la Corte sostuvo que se
trataba de una empresa industrial privada ubicada en la mencionada zona portuaria,
pero que ninguna relacin tena con los fines de "utilidad nacional" de dicho puerto,
como no fuera el beneficio que ella misma reciba por estar en esa ubicacin (causa
"Swift de La Plata S.A:', fallo del 30 de marzo de 1978 ) . ( Para un amplio anlisis de la
evolucin jurisprudencial en esta materia, ver Giuliani Fonrouge, De nuevo sobre
jurisdiccin federal en lugares adquiridos en provincia, en "Derecho Fiscal", t. XXVII, p.
1217 ) .
15. RGIMEN DE COPARTICIPACIN. - Como consecuencia de la concurrencia entre
Nacin y provincias en materia de impuestos indirectos y de la atribucin al Congreso
nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgi la
superposicin entre impuestos nacionales y provinciales, o par lo menos la posibilidad de
superposicin.
Ello motiv que surgiera un rgimen de coordinacin mediante leyes-convenio. Este
rgimen se inici en 1934 con la ley 12.138, de unificacin de impuestos internos, y
luego se complement con la participacin que la Nacin concedi a las provincias del
producto de rditos y ventas ( leyes 12.143 y 12.147 ), agregndose ms tarde a este
rgimen el impuesto a los beneficios extraordinarios y el impuesto a las ganancias

eventuales. En el ao 1952 se estableci por ley 14.060 un rgimen de coparticipacin


respecto al impuesto sustitutivo al gravamen a la trasmisin gratuita de bienes.
Luego, el rgimen de coparticipacin qued bsicamente integrado por las regulaciones
de las leyes 14.390, 14.788 y 14.060, rgimen, ste, que analizado en su conjunto era
heterogneo e irracional. Careca de justificacin de multiplicidad legislativa en la
materia, sobre todo respecto a impuestos muy semejantes, como los impuestos internos
al consumo del ttulo II y el impuesto a las ventas, incluidos en leyes diferentes y con
producto distribuido sobre la base de ndices dismiles.
Tampoco resultaba lgico la multiplicidad de organismos que, con funciones semejantes,
creaba cada rgimen, y era destacable la arbitrariedad de los porcentajes de distribucin
entre Nacin y provincias, carente de base cientfica alguna y dependiente -en cambiodel poder negociador de las partes. Asimismo, eran difciles de justificar cientficamente
los ndices de la distribucin de provincias entre s ( sobre estos puntos ver Villegas,
Consideraciones crticas.. , p. 73).
El actual sistema (ley 20.221 y sus .modificaciones), aun cuando es continuador de la
inconstitucionalidad intrnseca que resulta de la delegacin irrestricta de facultades
legislativas que competen con exclusividad a las provincias, ha entraado, en muchos de
los aspectos criticados, un importante paso adelante, como se ver.
15 A. ANLISIS DEL RGIMEN DE COPARTICIPACIN VIGENTE.- El radical vuelco al
rgimen coparticipatorio surgi mediante la ley 20.221, dictada el 21 de marzo de 1973.
Su lapso de vigencia qued comprendido entre el 1 de enero de 1974 y el 31 de
diciembre de 1983 (ley 20.633). La ley 23.030 ("B.O.", 14/12/83) prorrog este trmino
hasta el 31/12/84. Asimismo, el art. 2 de esta ltima normativa dispone que el derecho
de las provincias a participar a partir del 1/1/84, en el producido de los impuestos, queda
supeditado a la adhesin expresa por parte de cada una de ellas.
La ley 20.221 fue parcialmente reformada por la ley 23.548, sancionada el 7/1/88, y
publicada en el "B.O., el 26/1/88. Esta ltima ley estableci a partir del i/1/88 un
rgimen transitorio de distribucin de recursos fiscales entre la Nacin y las provincias.
Sin perjuicio de referirnos posteriormente a las modificaciones, hemos considerado
necesario mantener el tratamiento de la ley 20.221, en parte porque muchas de sus
regulaciones subsisten reproducidas por la ley 23.548, y, adems, porque el examen de
la ley 20.221 es antecedente valioso para comprender lo reafirmado.
1 ) Objetivos. a ) Garantizar una mayor estabilidad de los sistemas financieros
provinciales mediante el importante aumento de su porcentaje global de coparticipacin;
b) trato preferencial a provincias con menores recursos para posibilitar la prestacin de
los servicios pblicos a su cargo, en nivel garantizador de igualdad de tratamiento de
todos los habitantes del pas; c ) simplificar el rgimen a fin de facilitar el mecanismo de
distribucin y la actividad de los rganos de administracin y control (ver mensaje que
acompa a la ley 20.221 ) .
2) Soluciones. Para lograr esos fines, el rgimen implant innovaciones que consistieron
bsicamente en: a) establecimiento de un sistema nico para distribuir todos los
impuestos nacionales coparticipados; b) asignacin por partes iguales a la Nacin y al
conjunto de las provincias, del monto total recaudado por dichos impuestos; c)
distribucin entre provincias en forma automtica del 48,5% del total recaudado
utilizando los ndices que se vern infra; d) creacin de la "Comisin Federal de
Impuestos" y del "Fondo de Desarrollo Regional" cuyas funciones y finalidades veremos
tambin ms adelante.
3) Gravmenes comprendidos. Mediante dos formas los gravmenes pudieron quedar
comprendidos dentro del rgimen de coparticipacin. En primer lugar, los comprendidos
por expresa inclusin en la ley 20.221 y sus modificaciones (tal el caso, por ejemplo, de
los impuestos a las ganancias, a los premios, sobre los capitales, sobre el patrimonio
neto, al valor agregado, internos, de regularizacin patrimonial, adicional a los aceites
lubricantes). En segundo lugar, quedaron tambin comprendidos aquellos tributos cuyos
textos legales disponan que su producto se coparticipara segn el sistema de la ley
20.221, y aun cuando esos tributos no hubiesen estado mencionados en esta ltima ley
(as, por ejemplo, los impuestos a la produccin agropecuaria, a los beneficios
eventuales, a la trasferencia de ttulos valores, etc.).
4) Porcentajes de distribucin del producto (distribucin primaria). El monto total
recaudado por los gravmenes mencionados se distribua as: 48,5% en forma

automtica a la Nacin, 48,5% en forma automtica al conjunto de provincias adheridas


al rgimen; 3% en forma automtica al "Fondo de Desarrollo Regional" creado por el art.
16 de la ley en anlisis (porcentajes en art. 2).
5) ndices de distribucin entre provincias adheridas (distribucin secundaria). El monto
correspondiente a provincias se reparti segn los siguientes ndices: a) 65%
directamente proporcional a la poblacin. El fundamento era la estrecha vinculacin
entre los servicios pblicos provinciales y el nmero de sus habitantes. b) 25% en
proporcin per cpita a la brecha de desarrollo entre cada provincia y el rea ms
desarrollada del pas, siempre que la provincia no perteneciera a dicha rea. La
justificacin de este ndice resida en la necesidad de compensar la relativa debilidad de
la base tributaria global de las provincias ms rezagadas. La brecha de desarrollo de
cada provincia era la diferencia porcentual entre su "nivel de desarrollo" y el
correspondiente al rea que comprende a la Capital Federal y a la provincia de Buenos
Aires. El "nivel de desarrollo" de cada provincia se determinaba aplicando un promedio
aritmtico simple de los siguientes ndices: calidad de vivienda (segn surja del ltimo
Censo Nacional de Viviendas), grado de educacin de los recursos humanos (segn surja
del ltimo Censo Nacional de Poblacin), automviles por habitante (segn, tambin, el
Censo Nacional de Poblacin) (art 4, ley 20.221); c) 10% a provincias con densidad de
poblacin inferior al promedio de conjunto de provincias y en proporcin entre la
densidad de poblacin de cada provincia y dicho promedio. En el mensaje que acompa
a la ley 20.221 se denomin a este ndice "por dispersin de poblacin", y se justific en
la situacin especial de las provincias de baja densidad de poblacin.
6) Obligacin de las partes. I) Nacin (arts. 7 y 8). Su obligacin consista bsicamente en
mantener el rgimen de distribucin para los gravmenes comprendidos y mientras la
ley coparticipatoria subsistiera. Deban tambin ser incluidos los que en el futuro se
establecieran, ya se tratase de impuestos indirectos a los consumos o actos o de
impuestos que implantase haciendo uso de la facultad del art. 67, inc. 2, de la
Constitucin nacional. Se exclua la obligacin respecto de impuestos nacionales
afectados a obras, inversiones y en general actividades declaradas de inters general.
Sin embargo, y cumplido el objetivo de creacin, tales gravmenes dejaban de estar
"afectados", y si subsistan deban incorporarse al sistema de coparticipacin (art. 7, ley
20.221). Adems de su parte correspondiente, la Nacin deba asignar los porcentajes
que fija la ley a la Municipalidad de Buenos Aires y territorios nacionales. Por ltimo, los
organismos administrativos y municipales de jurisdiccin de la Nacin, fuesen o no
autrquicos, asuman similares obligaciones a las de las provincias adheridas (las
contenidas en los incs. b, 5 e y f del art 9, que pasamos a puntualizar).
II) Provincias (art. 9). Sintetizando en lo posible, stas eran sus obligaciones: 1) su
adhesin deba ser por ley que acepte el rgimen sin limitaciones ni reservas; 2) no
aplicar -las provincias ni los organismos administrativos y municipales de su jurisdiccin,
con o
sin autarqua- gravmenes anlogos a los coparticipados por la ley. Se declaraba
excluidos de tal situacin los impuestos inmobiliarios, los impuestos a los ingresos brutos
(antes, "actividades lucrativas"), impuestos a la trasmisin gratuita de bienes, impuestos
sobre los automotores e impuestos sobre los actos, contratos y operaciones a ttulo
oneroso (tradicionalmente denominados "impuestos de sellos"). Para que las provincias
adheridas se encuadrasen en el rgimen, no deban gravar por va de ningn tributo las
materias imponibles de los impuestos coparticipados, ni las materias primas utilizadas
para elaborar productos gravados por impuestos coparticipados (por ejemplo, no se
poda gravar los vinos ni las uvas con que stos se fabrican por estar gravados los
primeros por los impuestos internos, tributo que entra en el rgimen coparticipatorio).
Esta obligacin no alcanzaba a las tasas retributivas de servicios que fueran
efectivamente prestados (en relacin a estas "tasas permitidas", v. La Rosa,
Modificaciones..., p. 282); 3) respecto de impuestos internos especficos a los consumos,
las actividades vinculadas con la produccin, comercializacin, trasporte, expendio o
consumo de bienes gravados por tales impuestos (o de materias primas utilizadas para
elaborarlos) no podan gravarse por leyes impositivas provinciales con una imposicin
mayor a la aplicada por esas leyes a actividades similares respecto a bienes no gravados
por los impuestos internos especficos a los consumos (por ejemplo, no poda gravarse el
trasporte de cubiertas [artculo gravado por la ley de impuestos internos] con una suma

mayor de la que se gravaba el trasporte de ladrillos [bienes no gravados por dicho


tributo]; a lo sumo, las imposiciones podan ser iguales). Ello salvo el expendio al por
menor de vinos, sidras, cervezas y dems bebidas alcohlicas, respecto de lo cual se
admita "imposicin diferencial" (sobre esa "imposicin diferencial", consltese: La Rosa,
Rgimen..., p. 1043; Modificaciones..., p. 283); 4) estaba vedado a las provincias gravar
productos alimentarios en estado natural o manufacturado (pero rega la excepcin en
cuanto a "tasas y la "imposicin diferencial" mencionada en el punto anterior); 5) las
provincias deban establecer un sistema de coparticipacin (respecto de los ingresos
derivados del rgimen general coparticipatorio en estudio) con sus municipios, con
ndices adecuados y remisin automtica de fondos.
7) Organismos creados. La ley 20.221 cre a la "Comisin Federal de Impuestos" (que fue
ratificada, sin modificacin, por la ley 23.548), y al "Fondo de Desarrollo Regional", que
desapareci al ser sustituido por el "Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las
Provincias" (art. 3, inc. ~ de la ley 23.548).
a) Comisin Federal de Impuestos. Este organismo controla, en general, el cumplimiento
estricto de los diferentes aspectos contemplados por la ley, y sus decisiones son
obligatorias para Nacin y provincias adheridas, salvo el recurso de revisin (ver art. 13).
Cumple funciones administrativas y jurisdiccionales. Entre las primeras se destaca las
tareas de control, estudio y asesoramiento; y entre las jurisdiccionales, la de aplicar el
derecho contenido en la ley, actuando como un verdadero tribunal. Est integrado por un
representante de la Nacin y un representante de cada provincia adherida. Cuenta con
un Comit Ejecutivo, compuesto por el representante de la Nacin y los de las ocho
provincias (art. 10). Una de las ms importantes facultades de este organismo consiste
en declarar si determinados impuestos nacionales o provinciales estn en pugna con el
rgimen legal. Si as sucediese, los contribuyentes que han pagado estos impuestos
tienen derecho a solicitar su repeticin en la forma establecida por el art. 15 de la ley
20.221.
b) Fondo de Desarrollo Regional Este organismo se constitua con el objetivo de financiar
inversiones en trabajos pblicos de inters nacional o regional, destinado principalmente
a la formacin de la adecuada infraestructura requerida para el desarrollo del pas, incluyendo estudios y proyectos (ver objetivos en el art. 16, ley 20.221). Los recursos que
contribuan a formar este Fondo eran los siguientes: a) aportes que fijaba esta ley; b)
aportes que efectuase la Nacin, c) recursos de fuentes internas o externas; d) recursos
de operaciones que realizase el Fondo.
8) Procedimiento. La Ordenanza Procesal dictada por la Comisin es la que regula el
procedimiento ante la Comisin Federal de Impuestos. Las controversias pueden
originarse en el reclamo que interpongan los fiscos ( nacional, provincial o municipal ) ,
los contribuyentes, las instituciones reconocidas y la Comisin Federal de Impuesto por
impulso propio, es decir, de oficio. De la demanda interpuesta se da traslado a la Nacin
o a las provincias, segn corresponda, quien deber contestar respecto a la violacin de
los trminos del convenio que se atribuye articulando todas las defensas y excepciones.
Concluida la produccin de las pruebas y los alegatos sobre su mrito, se cierra la
instruccin de la causa, la que deber ser resuelta en el plazo de 60 das. Contra este
pronunciamiento, la parte afectada puede solicitar revisin, la que ser decidida por
sesin plenaria. Esta decisin ser definitiva, de cumplimiento obligatorio y slo puede
ser revisada judicialmente mediante la interposicin del recurso extraordinario ante la
Corte Suprema (art. 14, ley 48), que no tendr efecto suspensivo respecto de la decisin
apelada.
9) Derechos de los contribuyentes. Segn el texto legal, podemos resumir los derechos
de los contribuyentes en: a) Peticionar a la Comisin Federal de Impuestos para que
decida si gravmenes nacionales o locales se oponen y en qu medida a las
disposiciones de la ley de coparticipacin. Este derecho puede ejercerse sin perjuicio de
la obligacin de cumplir con las disposiciones fiscales pertinentes. Este trmite y la
decisin de la Comisin Federal de Impuestos no enervan la facultad de recurrir ante la
Corte Suprema de Justicia Nacional por va del recurso extraordinario que autoriza la ley
48. b) Derecho de repeticin: el art. 14 de la ley 20.221, reproducida por la ley 2~.548,
otorga a los contribuyentes la facultad de ejercer el derecho de repeticin a aquellos que
estn afectados por tributos que sean declarados en pugna con el rgimen, los que
pueden solicitar la devolucin de lo pagado en tal concepto, a partir de la fecha de

vigencia de la ley. Este derecho puede ejercerse en forma judicial o administrativa ante
los respectivos fiscos, conforme a lo establecido en la legislacin local.
15.B. MODIFICACIONES POR LA LEY 23.548.
I) Tributos integrantes.
Segn el art. 2 de esta ley, la masa de fondos a distribuir est integrada por el producido
de la recaudacin de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las
siguientes excepciones:
a) derechos de importacin y exportacin previstos por el art. 4 de la C. N.;
b) aquellos cuya distribucin se prevea en otros regmenes especiales de coparticipacin;
c) impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a inversiones,
servicios, obras, y al fomento de actividades de inters nacional;
d) impuestos y contribuciones con afectacin especfica a destinos determinados.
Cumplido el objeto de creacin de estos impuestos afectados (incs. c y d, si los
gravmenes siguen vigentes, se incorporan al sistema de coparticipacin de esta ley.
II) Distribucin.
El monto total recaudado se distribuye de la siguiente forma (art. 3):
a) el 42,34 %, en forma automtica, a la Nacin;
b) el 54,66 %, en forma automtica, al conjunto de provincias adheridas;
c) el 2 %, en forma automtica, para el recupero relativo de las provincias de Buenos
Aires (1,5701 %), Chubut (0,1433 %), Neuqun (0,1433 %) y Santa Cruz (0,1433 %);
d)el 1 % para el Fondo de Aportes del Tesoro nacional a las Provincias; este fondo se
destina a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de los gobiernos
provinciales, y es previsto presupuestariamente por el Ministerio del Interior.
A su vez, la distribucin del monto que resulte por aplicacin del art. ~, inc. b (o sea, el
correspondiente al conjunto de provincias), se efecta entre stas conforme a los
porcentajes que establece el art. 4.
Aqu se puede observar una importante diferencia con el sistema
de la ley 20.221,
ya que para distribuir el monto entre provincias adheridas se recurra a distintos ndices,
mientras que a stos se los sustituye por los porcentajes fijos que establece
directamente la ley.
Nos parece ms correcto el mtodo anterior, que distribua
segn parmetros con cierta base tcnica y de equidad. Eso ahora es reemplazado por
porcentajes que seguramente dependern ms del poder negociador de las partes que
de base cientfica alguna.
El Banco de la Nacin Argentina trasfiere automticamente a cada Provincia y al Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional el monto, de recaudacin que les corresponda conforme a
la ley. Esta trasferencia es diaria, y el Banco Nacin no percibe retribucin alguna
(art.
6).
III) Obligaciones emergentes.
La Nacin, de la parte que le corresponde, debe entregar a la Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires y al Territorio Nacional de Tierra del Fuego una participacin compatible
con los niveles histricos, la cual no puede ser inferior, en trminos constantes, a la
suma trasferida en 1987.
Adems, la Nacin asume las obligaciones previstas en los incs. b, c, d, e y f del art. 9 de
la ley, por s y con respecto a los organismos administrativos y municipales de su
jurisdiccin, sean o no autrquicos (art. 8).
Las obligaciones referidas son las mismas que corresponden a las provincias,
bsicamente la de aplicar gravmenes anlogos a los distribuidos por la ley.
En cuanto a las provincias, el rgimen de obligaciones establecido por la ley 23.548 es
similar al que contena la ley 20.221, el cual hemos analizado supra (punto 15 A, n 6, II,
de este captulo).
15.C. CONSIDERACIN CRTICA SOBRE LA REALIDAD ACTUAL DE LA COPARTICIPACIN:
No obstante sus innegables bondades, el rgimen vigente no subsana los importantes
problemas constitucionales analizados supra (punto 14 de este captulo; ver, asimismo,
el correcto enfoque del problema por Fras, Nacin y provincias.. p. 58 ) . Esa solucin
puede provenir de una reforma constitucional conforme a algunas de las pautas que en
su oportunidad sealamos ( supra, cap. VI, punto 4 A ) .

Pero resultara poco razonable negar el avance que el actual rgimen de coparticipacin
significa. Pedro J. Fras resume sus ventajas: "Ha simplificado el mecanismo de
distribucin y control, ha innovado en los criterios de distribucin entre las provincias
combinando indicadores ms dinmicos, ha aumentado hasta la paridad con la Nacin la
participacin de las provincias y ha introducido, por fin, a las provincias en la
programacin impositiva a travs de la competencia atribuida a la Comisin Federal de
Impuestos en que todas estn representadas" ( autor y ob. cits., p. 56) .
16. POTESTAD TRIBUTARIA MUNICIPAL.- Es motivo de discusin doctrinal el alcance de la
potestad tributaria de los municipios, y, en general, de sus facultades legales. Para
comprender mejor el tema, previamente repasemos la organizacin institucional del pas.
16.1. LA ORGANIZACIN INSTITUCIONAL DEL PAS: Segn antes expresamos, la Repblica
Argentina ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que el pas esta
constituido por una reunin de unidades autnomas con funciones definidas.
El hecho de tratarse de reunin de unidades" alude al origen histrico del conjunto -la
Nacin-, al cual las unidades que lo componen -las provincias- son preexistentes. Si bien
sta no es una condicin indispensable de un rgimen federal, tal es la situacin que se
configura en la Argentina, y ello influye en la ndole de las atribuciones de las unidades
componentes.
La autonoma consiste en darse sus propias normas de gobierno y administracin, con
independencia de todo otro poder, y tal es la situacin de las provincias argentinas. Sus
normas tienen vigor desde que son dictadas, sin revisin ni aprobacin previa de otra
autoridad, pero esos preceptos deben conformarse a otros superiores, que son los de la
Constitucin.
As, el art. 105 de la Constitucin confirma lo expresado al disponer que las provincias
"se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas". Eligen sus "gobernadores,
sus legisladores y dems funcionarios de provincia sin intervencin del gobierno federal".
El art. 104 dispone que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitucin al gobierno federal y el que expresamente se haya reservado por pactos
especiales al tiempo de su incorporacin".
En cambio, la Nacin slo tiene las facultades que resultan de la delegacin efectuada
por la Constitucin, las cuales ya no pueden ser ejercidas por las provincias (art. 108).
Es decir, en la Argentina los entes autnomos constituyeron una entidad nueva que no
consisti en la suma de las entidades que la formaron, sino en un nuevo ente de ndole
distinta, para lo cual le delegaron poderes relativos a sus funciones, conservando los no
delegados expresamente.
Por otra parte, el art. 5, C.N., establece que las provincias deben asegurar su rgimen
municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
16.2. EL PROBLEMA DE LOS MUNICIPIOS EN LA ARGENTINA. DISCUSIN EN TORNO A SU
AUTARQUA O AUTONOMA: Es motivo de discusin doctrinal en la Argentina la cuestin
relativa al alcance del rgimen municipal y al grado de independencia que supone el
municipio en el marco de la provincia, as como el de la Capital Federal en el marco de la
Nacin. De all que los autores se han dividido entre quienes sostienen la autarqua de los
entes municipales, por un lado, y quienes sustentan la autonoma, por el otro.
La primera concepcin puede resumirse as: hay un ente superior, el Estado, que es
soberano. Debajo de l estn las provincias, que como lo indica la propia Constitucin,
son autnomas, y despus estn las municipalidades, que aparecen como personas
jurdicas subordinadas a las provincias. Si estn subordinadas no pueden tener igual
capacidad jurdica, es decir, son autrquicas. Hay pues tres crculos superpuestos:
soberana del Estado nacional, autonoma de los Estados provinciales, autarqua de los
Estados municipales. Por ello el municipio debe sujetarse a las prescripciones de las
normas provinciales por imperativo de la Constitucin nacional, segn cuyo art 5 cada
provincia debe asegurar su rgimen municipal (ver Grun, La Corte Suprema considera
autnomos a los municipios, en "L.I.", t. LX, p. 825).
La segunda concepcin piensa que la municipalidad, como entidad de derecho pblico
estatal, tiene autonoma, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias
normas dentro del marco normativo general y sin sujecin a la normativa provincial

(concepcin de Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t, 1, p. 332, 4 ed.,


Buenos Aires, 1987).
La Corte Suprema nacional, conforme a su jurisprudencia tradicional acuada a lo largo
de muchos aos, ha sostenido que las municipalidades carecen de autonoma,
poseyendo en cambio autarqua como meras delegaciones administrativas de los
poderes provinciales circunscritos a fines y lmites administrativos que la Constitucin ha
previsto como entidades del rgimen provincial, y sujetas a su propia legislacin.
Esta corriente comienza en 1911 ("Fallos", 114-282) y se reafirma en diversos
pronunciamientos ("Fallos", 123-313, 154-25, 156-~23, 19217). En 1944 la Corte destac
que los lmites de las facultades municipales surgen de las Constituciones y leyes
provinciales, materia extraa a la Nacin, en tanto que se respeten los principios,
derechos y garantas de la Constitucin nacional, tesis sta que se ratific en "Fallos",
249-99, 259-166 y 308-409. Es decir, para la Corte las municipalidades eran autrquicas
y no autnomas.
Pero en el caso "Rivademar, Angela, c. Municipalidad de Rosario" (fallo del 21/5/89,
publicado en "La Ley", diario del 22/5/89, en un vuelco fundamental cuya profundidad
discute la doctrina, la Corte ha sostenido que los municipios son autnomos respecto del
poder provincial. Admiti que con anterioridad siempre se ha expedido por la autarquta,
pero sostuvo que esa doctrina deba ser revisada.
Segn el alto tribunal, la doctrina de la autarqua ya no puede ser afirmada con carcter
uniforme para todo el territorio de la Nacin Argentina, ya que, a partir de 1957, diversas
constituciones provinciales han consagrado el criterio de la autonoma de los municipios,
que puede ser plena o semiplena.
Como segundo argumento, la Corte dijo que con prescindencia de las normas
provinciales, el concepto de autarqua no se aviene con diversos caracteres propios de
los municipios, tales como su origen constitucional, la base sociolgica constituida por la
poblacin, la imposibilidad de su supresin porque la Constitucin asegura su existencia,
el hecho de que dicten legislacin local y no meras resoluciones administrativas, el
carcter de personas jurdicas de derecho pblico y de carcter necesario de los
municipios (art. 33, Cdigo Civil, en su redaccin original), el hecho de que sus
resoluciones afectan a todos los habitantes del distrito, su posibilidad de crear otros
entes autrquicos dentro de los municipios y la eleccin popular de sus autoridades.
Este razonamiento tiene consecuencias fundamentales, pues significa que los
ordenamientos provinciales no pueden reconocer una mera autarqua a los municipios,
ya que ello equivaldra a desnaturalizar su esencia, que es la de ser organismos
autnomos.
16.3. IMPLICANCIAS EN EL CAMPO TRIBUTARIO. FACULTADES ORIGINARIAS Y DERIVADAS.Trasladando la cuestin de la autonoma o autarqua al campo tributario, los especialistas
argentinos han distinguido entre potestades originarias y derivadas.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin reconoce de manera
directa las potestades tributarias de la Nacin y las provincias, y por eso las llama
potestades originarias. Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la
misma forma de la Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las
Constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal, lo que implica que
deben reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas derivadas (ver
Enrique Bulit Goi, Autonoma o autarqua de los municipios, en revista "La Ley", t. 1989,
ps. 1053 y ss. y especialmente autores citados en nota 18).
El profesor Dino Jarach sostiene que cuando el poder fiscal nace de la propia Constitucin
es originario, y por tanto tienen ese carcter tanto el poder fiscal provincial como el
nacional. En cambio, el poder fiscal es derivado cuando surge de leyes dictadas por los
Estados, en virtud de su propio poder fiscal originario, y tal sera el caso del poder fiscal
municipal (Curso de derecho tributario, t. l, p. 25).
La distincin se conecta con los conceptos de autonoma y autarqua antes vistos. Las
provincias son autnomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con
independencia de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la
propia Constitucin. Los municipios son autrquicos porque deben sujetarse a las
prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no
surge de la Constitucin, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales.

Hasta ahora, y salvo alguna discrepancia prestigiosa (por ejemplo la de Giuliani


Fonrouge, Derecho financiero, t. 1, p. 332, 4' ed., Buenos Aires, 1987), la mayor parte de
la doctrina estuvo en esta postura, y ella fue siempre respaldada por la jurisprudencia
(Bulit Goi, ob. cit, p. 1060, y autores mencionados en nota 18).
El vuelco que significa la nueva posicin de la Corte en el caso "Rivademar puede tener
graves implicancias para la Repblica Argentina si no se lo interpreta debidamente. El
fallo no se refiri a cuestiones tributarias, pero suponiendo que el criterio de la
autonoma se aplicara a lo tributario, tal cosa significara que los municipios, por ser
autnomos, tendran potestades tributarias originarias. De ser ello as, los poderes
provinciales no podran establecer lmite alguno a la potestad tributaria municipal, lo cual
podra ser de caticas consecuencias. Por otro lado, perderan validez el rgimen de
coparticipacin federal de la ley 23.548 y el convenio multilateral del impuesto sobre los
ingresos brutos, por cuanto en ambos instrumentos las provincias contrajeron
obligaciones de autolimitacin tributaria en nombre propio y de los municipios, pero esto
ltimo habra pasado a estarles prohibido en virtud de la mencionada autonoma
municipal.
No creemos, sin embargo, que sta sea la solucin adecuada, ni que el fallo "Rivademar"
haya querido ir tan lejos, como lo demuestra convincentemente Bulit Goi en su trabajo
citado (ver, especialmente, puntos III-1, III-2, III-3 y III-4).
La conclusin sobre el punto no puede ser otra que la que vierte la procuradora de la
Corte, Dra. Mara Graciela Reiriz, en su dictamen del mencionado caso "Rivademar".
Expresa que la exigencia contenida en el art. 5 de la Constitucin nacional, dirigida a las
provincias, consistente en asegurar su "rgimen municipal", se traduce en la necesidad
de implementar, en cada jurisdiccin, la institucin del municipio con personalidad que lo
diferencia del resto de la Administracin provincial, y dotado de atribuciones suficientes
para llevar a cabo el gobierno y administracin de los asuntos comunales. Pero la
clusula constitucional no importa una definicin, en cuanto al grado de independencia
que debe acordrsele, quedando reservado a la discrecin del constituyente o del
legislador provinciales la determinacin del modo e intensidad que revestir la
descentralizacin. Es decir, la provincia escoger un rgimen autrquico o autnomo, con
las mltiples facetas que cada uno de stos pueda adoptar.
Como bien razona Bulit Goi, los municipios son una creacin decidida por la
Constitucin nacional, pero que requieren de la necesaria e inevitable implementacin
provincial (autor y ob. cits., punto III-4).
De donde deriva la inevitable conclusin de que los municipios argentinos tienen las
facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales pertenecen.
Este reconocimiento de facultades ser con mayor o menor grado de independencia,
pero siempre el estamento normativo provincial seguir siendo el marco normativo y
poltico de los municipios, y siempre ser valor entendido que los municipios deben
respetar las obligaciones de autolimitacin tributaria que las provincias contrajeron en su
nombre mediante las llamadas leyes-convenios (coparticipacin, convenio multilateral o
similares). En otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las
atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las
comunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia.
Esta interpretacin que formulamos, se ha visto corroborada con un ulterior
pronunciamiento de la propia Corte Suprema nacional.
En este fallo, dictado en el caso "Municipalidad de la Ciudad de Rosario c. Provincia de
Santa Fe, inconstitucionalidad" (del 4/6/91, "Errepar, Doctrina tributaria, n 137,
septiembre de 1991), la Corte, en primer lugar, ratifica el criterio vertido en "Rivademar",
en cuanto a que a los municipios no se les puede negar las atribuciones mnimas
necesarias para su cometido.
Pero en segundo lugar, y en referencia concreta a la autonoma, el alto tribunal declara
que las facultades comunales no pueden ir ms all de aquellas que surjan de las
constituciones y leyes provinciales.
Dice la Corte: "...Que en lo relativo al alcance y lmites de las facultades municipales, ha
sealado esta Corte que stas surgen de la Constitucin las leyes provinciales, cuya
correlacin, interdependencia y conformidad entre s, no incumbe decidir a la Nacin, en
tanto ellas no violen los principios, derechos y garantas establecidos en la Constitucin
nacional, las leyes de la Nacin o los tratados con las potencias extranjeras (art. 31,

C.N.). La Constitucin nacional se limita a ordenar el establecimiento del rgimen


municipal, como requisito esencial para la efectividad de la autonoma de las provincias
(art. 5), pero en manera alguna les ha prefijado un sistema econmico-financiero al cual
deban ajustar la organizacin comunal, cuestin que se encuentra dentro de la rbita de
las facultades propias locales, conforme a los arts. 104, 105 y 106 de la Constitucin
("Fallos", 199-423, "Ca. Swift de La Plata S. A. c. Municipalidad de San Miguel de
Tucumn, s. cobro de pesos", fallo del 17/2/61).
Es decir, queda convalidada nuestra postura. La autonoma municipal tiene como lmite
la normativa provincial, y en especial los compromisos provinciales mediante leyesconvenio.
17. EL CASO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA REPBLICA.- Dentro
de este contexto general veamos la situacin de la ciudad de Buenos Aires como capital
de la Repblica.
17.1. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES EN EL MARCO DE LA CONSTITUCIN NACIONAL.- La
Constitucin nacional le impone a las provincias que dicten su propia Constitucin (art.
5), la cual debe asegurar su rgimen municipal como una de las condiciones para que el
gobierno federal les garantice el goce y ejercicio de sus instituciones.
Ahora bien, el texto constitucional nacional regla, en su segunda parte (arts. 36 a 110),
las "autoridades de la Nacin" en dos ttulos: el primero (arts. 36 a 103) para el gobierno
federal, y el segundo (arts. 104 a 110) para los gobiernos de provincia. Ninguna
regulacin destina a los gobiernos municipales, lo cual es explicable, pues se trata de
una materia que puso a cargo de los gobiernos de provincia.
Pero esto reconoce una excepcin, ya que respecto del municipio de la Capital Federal, la
Constitucin contiene expresas referencias. Conforme al art. 3, las autoridades que
ejercen el gobierno federal residen en la ciudad que se declare capital de la Repblica
por una ley especial del Congreso, previa cesin hecha por una o ms legislaturas
provinciales del territorio que deba federalizarse.
La ley 1029, del 21/9/1880, declar capital de la Repblica al municipio de la ciudad de
Buenos Aires "bajo sus lmites actuales", y el 26 de noviembre del mismo ao se produjo
la cesin de su territorio por la legislatura de la provincia de Buenos Aires.
La capital tiene derecho a designar diputados (art. ~7) y senadores (art 46) en situacin
equiparable a las provincias. A su vez, participa en igualdad de condiciones a las
provincias en la
eleccin de presidente y vicepresidente de la nacin (art. 81).
Pero las disposiciones fundamentales son la del art 67, inc. 27, segn el cual la
legislacin exclusiva en todo el territorio de la Capital corresponde al Congreso de la
Nacin, y la del art 86, inc. 3, que asigna el carcter de jefe inmediato y local de la
Capital al presidente de la Repblica.
Observamos que, a diferencia de los otros municipios del pas, la Constitucin nacional se
refiere al municipio de la Capital. Por un lado le asigna facultades similares a las de las
provincias, por cuanto les permite elegir diputados, senadores y electores de presidente
y vicepresidente. Pero por otro, establece una ntida diferencia, porque en lugar de
permitirle que elija a su gobernante, como hace con las provincias (art. 105), la somete a
la autoridad inmediata del Poder Ejecutivo nacional (art. 86, inc. 3), y en vez de facultarla
a dictar sus propias leyes "sin intervencin del gobierno federal, la subordina a la
legislacin ejercida por el Congreso de la Nacin (art. 67, inc. 27).
17.2. SITUACIN DE BUENOS AIRES EN CUANTO A LA AUTONOMA Y AUTARQUA.- Nos
preguntamos ahora cul es la situacin de Buenos Aires en cuanto a la controversia que
envuelve a los municipios argentinos sobre su autonoma o autarqua.
En el sealado caso "Rivademar" la Corte Suprema nacional se refiri a la municipalidad
de Rosario, provincia de Santa Fe, es decir, a una municipalidad provincial.
No obstante, contiene referencias respecto del municipio capitalino. Explica que los
propios constituyentes entendieron atribuir a la Municipalidad de Buenos Aires el
carcter de modelo para las municipalidades provinciales (se refiere la Corte al proyecto
de ley orgnica para el municipio de Buenos Aires que el Congreso General Constituyente
dict el 6 de mayo de 1853, siguiendo en general los lineamientos del decreto de Urquiza
del 2 de septiembre de 1852; ver referencias a estos precedentes en Salomn Wilhelm,

Recursos municipales, ps. 9 y 18), y seala que no es una mera reparticin


administrativa nacional, sino un organismo de gobierno de carcter esencial, aun cuando
no se trate de gobierno poltico, sino de gobierno municipal.
Pero lo que no se puede dejar de advertir, tal como lo hizo l procurador general de la
Nacin Andrs D'Alessio (dictamen en I caso "Reig Vzquez Ger y Asociados c.
Municipalidad de Buenos Aires. Repeticin. Recurso de hecho), es que varias de las
peculiaridades propias de los municipios de provincia que sirvieron para que la Corte
reconsiderara su naturaleza, desestimando el carcter autrquico, pueden ser
observadas tambin en el rgimen jurdico a que est sometida la municipalidad de la
Capital, por ejemplo, su base sociolgica, la legislacin local que importan las
ordenanzas municipales, el alcance de sus resoluciones, la eleccin popular de sus
autoridades y la posibilidad de creacin de entes autrquicos del municipio.
No obstante, creemos innegable que la municipalidad de la Capital Federal es un ente
autrquico.
A diferencia de las provincias, no es uno de los entes que concurri a formar el rgano de
superior nivel, o sea la nacin. Al contrario, el municipio de la Capital Federal es una
creacin de la Constitucin, que le asigna ciertas facultades, pero que la subordina a la
legislacin del Congreso nacional y a la jefatura del presidente de la Repblica.
Tributariamente las provincias tienen potestades reconocidas por la propia Constitucin,
y que son todas aquellas que no delegaron expresamente, mientras que a la capital, la
Constitucin no le asigna poder fiscal alguno, y slo tiene los que le otorga el Congreso.
Cierto es que se dan a su respecto, al igual que a los restantes municipios, una serie de
peculiaridades que indican un innegable grado de independencia, y que impide asimilarla
a una mera entidad autrquica administrativa.
Pero no menos cierto es que, as como las potestades de las municipalidades provinciales
estn delimitadas por la normativa de las provincias, las potestades de la comuna
capitalina estn delimitadas por lo que le delegue el Congreso. En ambos casos estamos
ante autarquas territoriales con poderes fiscales derivados.
17.3. ORGANIZACIN INSTITUCIONAL DEL MUNICIPIO DE BUENOS AIRES. Instituida
definitivamente la ciudad de Buenos Aires como capital de la Nacin, y federalizado su
territorio por cesin de la provincia de Buenos Aires, el Congreso nacional debi abocarse
al estudio de una ley que estructurara su rgimen municipal. As se sancion la ley 1129,
el 31 de octubre de 1881, pero ante observaciones del Poder Ejecutivo se realiz un
nuevo estudio, y tras un prolongado debate dict la ley 1260, del 23 de octubre de 1882,
que estructur rgimen municipal de la ciudad de Buenos Aires.
No obstante sucederse algunas modificaciones por diversas leyes, esta normativa tuvo
prolongada vigencia, hasta desembocar en la ley 19.987, llamada "Ley Orgnica de la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires", dictada el 29 de noviembre de 1972, y que
rige actualmente. El mensaje explicativo del ordenamiento destaca la trascendencia del
municipio en el rgimen republicano de gobierno, y particularmente el de la ciudad de
Buenos Aires, por la importancia alcanzada dentro del pas.
Segn su art. l, la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, como persona jurdica
pblica estatal, ejerce el gobierno y administracin de la ciudad de Buenos Aires.
Sus rganos de gobierno son: a) la Sala de Representantes o Concejo Deliberante; b) el
Departamento Ejecutivo; y c) los Consejos Vecinales (art. 9).
La Sala de Representantes se elige en votacin directa y obligatoria de los ciudadanos
(art. 4), utilizndose al efecto los padrones de la eleccin nacional, y dicta la legislacin
del municipio mediante ordenanzas que se refieren a los mltiples aspectos de la vida
ciudadana (art. 9).
El Departamento Ejecutivo est a cargo de un funcionario denominado intendente
municipal, que es designado por el presidente de la nacin, y que es el representante
legal de la comuna, ejerciendo su direccin administrativa (arts. 27 y 31).
En lo referente a su rgimen econmico financiero, la comuna de Buenos Aires tiene
asignados recursos provenientes de distintos impuestos, tasas y contribuciones, as como
el canon por el uso de bienes del dominio pblico municipal, y derechos por el uso y goce
del derecho privado municipal (art. 106). Asimismo, la nacin, de la parte que le
corresponde conforme a la ley de coparticipacin, debe entregar a la Municipalidad de
Buenos Aires una participacin, que por ley 20.221 estaba fijada en un equivalente al
1,8% del monto recaudado a distribuir (art. 8). Este porcentaje ha desaparecido en la

actualidad, y la ley 23.548 ha establecido que se le entregar una "participacin


compatible con los niveles histricos, que no podr ser inferior en trminos constantes a
la suma trasferida en 1987" (art. 8).
La Municipalidad sanciona su presupuesto a iniciativa del Departamento Ejecutivo, que
cada ao debe presentar al Concejo Deliberante el proyecto respectivo (art. 31, inc. k), y
que este rgano ,prueba sancionando la respectiva ordenanza (art. 9, inc. e). La
ejecucin y el control estn atribuidos a organismos municipales (art. 33), y el intendente
municipal debe someter anualmente al Concejo Deliberante la cuenta de inversin (art.
31, inc. 11).
En materia especficamente tributaria, el art. 107 establece que la tasa de los
gravmenes debe ser fijada anualmente por ordenanza municipal, y el procedimiento
para su percepcin compulsiva, por normas especiales.
A tal fin, y al igual que el presupuesto, el intendente presenta anualmente los proyectos
de ordenanzas Fiscal y Tarifaria, correspon
17.4. LEGITIMIDAD DE LA DELEGACIN EN MATERIA TRIBUTARIA.- Del anlisis precedente
surge como evidente que el Congreso nacional, si bien ha realizado una enumeracin de
posibles recursos tributarios en el art. 106 de la ley 19.987, nada ha legislado sobre los
elementos estructurales bsicos de los tributos que efectivamente cobra, ni tampoco
sobre su procedimiento de determinacin, fiscalizacin y percepcin, habiendo delegado
esos aspectos a la propia Municipalidad, que los regula en sus ordenanzas Fiscal y
Tarifaria. Esta delegacin ha sido objetada por alguna doctrina jurisprudencial que la ha
considerado inconstitucional.
En tal sentido se expidi la Cmara Nacional Civil, Sala B, expresando el vocal Dr.
Vernengo Prack, que el Congreso no tiene facultad para delegar las funciones
legislativas, ni mucho menos las tributarias, cuya iniciativa, por precepto constitucional
expreso, slo incumbe a la Cmara de Diputados de la Nacin (art. 44). Aadi este
magistrado que siendo la Municipalidad una reparticin del Poder Ejecutivo, no puede
sancionar normas tributarias. Podr el Concejo Deliberante participar en un proyecto de
presupuesto junto con el intendente, pero la ley debe ser sancionada por el Congreso de
la Nacin. "Eso es lo que prescribe la Constitucin para garantizar a los ciudadanos de la
ciudad de Buenos Aires, los mismos derechos que a los dems habitantes de la Nacin
Argentina, y no dejarlos librados al arbitrio de un organismo fuertemente vinculado al
Poder Ejecutivo nacional". El otro vocal, Dr. De Mundo, en trminos parecidos hizo
hincapi en la indelegabilidad de las facultades tributarias del Congreso nacional, y
sostuvo que enfrenta a la Constitucin (art. 44) y tambin a la razn, delegarlas a
rganos que como la Municipalidad de Buenos Aires, son una dependencia del Poder
Ejecutivo, que designa al intendente como directo funcionario de su propio gobierno
(caso "Martima Key Kar S.R.L. c. Municipalidad de Buenos Aires", fallo del 24/2/87,
publicado en revista Derecho Fiscal, t. XLIV, p. 473).
Este fallo tuvo consecuencias gravosas para Buenos Aires, ya que declar vlido nada
menos que el impuesto a los ingresos brutos, espina dorsal de su recaudacin, con la
amenaza cierta de propagarse como un incendio. Su trascendencia produjo una profunda
conmocin doctrinal.
Se expidi en contra Enrique Bulit Goi (Los actos propios y la funcin judicial en revista
"La Informacin", t. LVII, p. 920). En favor lo hizo Horacio Garca Belsunce, en un panel
sobre "Crisis del principio de legalidad tributaria" en la Universidad de El Salvador, el
7/10/88, y lleg a ser calificado como de un virtual apocalipsis fiscal (Rodolfo Spisso,
Apocalipsis fiscal?, en revista La Ley", 1988B, p. 390).
El fallo fue revocado por la Corte Suprema nacional, pero con fundamento en una
cuestin procesal: la inadmisibilidad de la declaracin oficiosa de inconstitucionalidad de
las leyes, sin entrar a opinar sobre la doctrina de la Cmara, con excepcin del voto de
los vocales Belluscio y Fayt, que se expidieron en sentido contrario al tribunal a quo (fallo
del 18/10/88, publicado en revista `Derecho Fiscal", t. XLVII, p. 455).
Entre lo mucho escrito sobre el tema, no ha faltado el anlisis sobre las motivaciones
sicolgicas del fallo de la Cmara, destacndose la influencia de la falta de razonabilidad
general en la poltica fiscal de la comuna metropolitana. Se mencion, entre otras cosas,
la desmedida presin tributaria, las remisiones favorecedoras de especiales categoras
de contribuyentes, el estmulo a la evasin mediante peridicas moratorias, y otra serie

de incoherencias y arbitrariedades (ver Ezequiel Sarmiento, Ejercicio del poder tributario


por la Municipalidad de Buenos Aires. Prdida de legitimidad, en revista Derecho Fiscal",
t. XLVII, p, 394).
En cuanto al fondo de la cuestin, pensamos que as como las provincias han delegado a
sus municipios las facultades normativas tributarias en general, ello tambin puede ser
hecho por el Congreso, y as lo ha reconocido la Corte Suprema nacional. Es que como
antes haba expresado el ms alto tribunal ("Fallos", 154-25, 156-~23, 19220), y reiter
en el caso "Rivademar", los municipios, el de la Capital Federal incluido, no son meras
reparticiones administrativas, sino rganos de gobierno de carcter esencial, pudiendo
serle encomendado a la Municipalidad de Buenos Aires que dicte las normas que rijan la
imposicin permitida por el Congreso ("Fallos", ~05-1672).
17.5. NORMATIVA VIGENTE: La hacienda de la Capital Federal est regulada
jurdicamente, en primer lugar, por la ley orgnica 19.987, cuyo art. 106 contiene la
enumeracin de los recursos con que en general puede contar la Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires. Esta enumeracin ha sentido el paso de los aos, por cuanto
data de 1972, y, en consecuencia, las verdaderas fuentes de ingreso del municipio, con
sus nombres actualizados, surgen de lo que disponen al respecto la Ordenanza Fiscal y la
Ordenanza Tarifaria.
La Ordenanza Fiscal permanente es la 40.731, promulgada el 3/9/85, y que anualmente
suele ser objeto de algunas modificaciones. A su vez, esta Ordenanza Fiscal permanente
est complementada por la Ordenanza Tarifaria que se sanciona anualmente, y que
contiene las tasas o alcuotas de los tributos, as como los aforos correspon dientes a
otros ingresos. Tambin complementan a la Ordenanza Fiscal los decretos del
Departamento Ejecutivo que reglamentan los procedimientos para determinar de oficio la
materia imponible, aplicar multas, intimar gravmenes y multas, y verificar los crditos
fiscales en los juicios concursales.
En el orden procesal operan, subsidiariamente, la ordenanza ~~.264, que rige el
procedimiento administrativo general, y la ley 19.549, de procedimiento administrativo
en el orden nacional y aplicable a la Municipalidad con pocas excepciones, conforme a la
ley 20.261.
17.6. LA COPARTICIPACIN DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES EN EL
PRODUCIDO DE LOS IMPUESTOS NACIONALES: Una parte importante de los gastos de
Buenos Aires se financia, o debera ser financiada, mediante los fondos recibidos por el
sistema de coparticipacin.
Despus de diversos ordenamientos normativos, en los cuales se pudo advertir que con
el paso del tiempo el porcentaje de la Capital Federal iba en disminucin, se lleg a la ley
20.221, del 21 de mano de 1973, segn cuyo art. 8, la Nacin, de la parte que le
corresponda conforme a la ley, deba otorgar a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires una participacin equivalente al 1,8% del monto recaudado a distribuir.
Este porcentaje qued anulado mediante modificacin introducida por la ley 22.451, del
27 de mano de 1981, modificando al art. 8, primera parte, de la ley 20.221, ante lo cual
se elimin el porcentual que la Nacin deba reconocer de su parte a la Municipalidad.
Esta eliminacin fue duramente criticada por alguna doctrina, segn la cual ello no
significaba, ni mucho menos, la prdida del derecho de la Capital Federal a recibir una
parte de la coparticipacin (Susana C. Navarrine y Carlos M. Giuliani Fonrouge, La
Municipalidad de Buenos Aires integrante del rgimen de coparticipacin federal revista
"Impuestos", t. XL-B, ps. 1793 y ss.
La legislacin actual sobre la materia est constituida por la ley 23.548, segn cuyo art.
8, la Nacin, de la parte que le corresponde en la coparticipacin, debe entregar a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una participacin compatible con los niveles
histricos, la que no puede ser inferior, en trminos constantes, a la suma trasferida en
1987.
O sea que por un lado se reconoce que el municipio capitalino debe recibir parte de la
coparticipacin, pero por otro lado es objetable que se haya dado una frmula vaga y
difusa al hablarse de "compatibilidad de niveles histricos", y tambin es objetable que
se haya colocado un mnimo referido al pasado, cuando es sabido que las necesidades
comunales van creciendo ao a ao.

Doctrinalmente es motivo de discusin si la Capital Federal tiene realmente derecho a


recibir parte de la coparticipacin.
La Conferencia de Ministros de Hacienda efectuada en 1956 emiti una declaracin por
la cual se neg a la Capital Federal el derecho de coparticipar de los impuestos
nacionales, basndose en las siguientes razones:
a) que la Municipalidad no constituye un Estado federal componente de unin nacional y
signataria de la Constitucin nacional; b) que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires, no siendo
Estado federal, carece de la facultad constitucional de establecer impuestos; por tanto no
puede participar como tal en la distribucin del producido de impuestos sujetos a un
rgimen de coparticipacin;
c) que se debe evitar todas aquellas causas que contribuyan a favorecer el crecimiento
desmedido de la ciudad de Buenos Aires en relacin con el interior del pas (ver
referencia de Salomn Wilhelm, Recursos municipales, ob. cit., p. 138).
Sin embargo, la Municipalidad respondi que dentro de la estructura constitucional del
pas, Buenos Aires ocupaba un lugar equivalente al de las provincias, estando
representada en ambas ramas del Congreso nacional. Dado que el Congreso ejerce el
poder local en la Capital, ste se lo ha delegado a la Municipalidad, acordndole la
debida autonoma financiera, y acordndole la facultad de establecer impuestos.
El Dr. Dino Jarach, en un trabajo para el Consejo Federal de Inversiones, se inclin en el
sentido de que la Municipalidad de Buenos Aires deba continuar recibiendo la
participacin en los impuestos nacionales (ver referencia en Wilhelm, ob. cit., p. 138).
En el mismo sentido se expidieron Giuliani Fonrouge y Navarrine. Expresan estos autores
que durante muchos aos la Municipalidad ha recibido una cuota en los impuestos
nacionales percibidos por el gobierno federal, y ello no constituy una donacin, sino un
justo reconocimiento al derecho que le asiste a recibir una parte de lo que ha contribuido
a formar (autores y ob. cits., p. 1796).
Como conclusin del tema pensamos que la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
es integrante obligatoria del rgimen de coparticipacin federal por su carcter de ente
poltico que asume las obligaciones y derechos del sistema como una jurisdiccin
provincial ms, resultando deseable que las futuras leyes de coparticipacin volvieran a
asignarle un porcentaje determinado.

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