GESTO DE CUSTOS EM LABORATRIO CLNICO

MARINIA ALMEIDA DOS SANTOS

Yumara Lcia Vasconcelos
MARINETTE SANTANA FRAGA
MARIANO YOSHITAKE
Resumo:
Este trabalho tem como objetivo demonstrar a aplicao do plano de custeio para o controle gerencial de um
laboratrio clnico, tomando por base a metodologia do plano-seqncia. O crescimento do setor de servios,
especialmente, os servios ligados sade, exige o desenvolvimento e utilizao de tecnologias que sejam adequadas
s particularidades dessas entidades. A metodologia empregada classifica-se como estudo de caso de natureza
exploratria e como pesquisa-ao. A aplicao do plano de custeio demonstrada, comparando as diversas
unidades de ao em um laboratrio clnico hospitalar e em um laboratrio independente. Os resultados preliminares
indicam que a elaborao do plano de custeio, com a finalidade de controle gerencial, torna-se eficiente com a
aplicao do mtodo do plano-seqncia. Embora no tenham sido testados os resultados da implantao dessa
metodologia, complementada com outras formas de custeio, so apresentados modelos que demonstram, de forma
prtica, a sua aplicabilidade nos diversos processos e procedimentos no laboratrio clnico. Espera-se contribuir
com a gesto de custos dessas instituies e no processo de tomada de decises.

rea temtica: Gesto de Custos nas Empresas de Comrcio e de Servios

XIII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte - MG, Brasil, 30 de outubro a 01 de novembro de 2006

Gesto de custos em laboratrio clnico

Resumo
Este trabalho tem como objetivo demonstrar a aplicao do plano de custeio para o controle
gerencial de um laboratrio clnico, tomando por base a metodologia do plano-seqncia. O
crescimento do setor de servios, especialmente, os servios ligados sade, exige o
desenvolvimento e utilizao de tecnologias que sejam adequadas s particularidades dessas
entidades. A metodologia empregada classifica-se como estudo de caso de natureza
exploratria e como pesquisa-ao. A aplicao do plano de custeio demonstrada,
comparando as diversas unidades de ao em um laboratrio clnico hospitalar e em um
laboratrio independente. Os resultados preliminares indicam que a elaborao do plano de
custeio, com a finalidade de controle gerencial, torna-se eficiente com a aplicao do mtodo
do plano-seqncia. Embora no tenham sido testados os resultados da implantao dessa
metodologia, complementada com outras formas de custeio, so apresentados modelos que
demonstram, de forma prtica, a sua aplicabilidade nos diversos processos e procedimentos
no laboratrio clnico. Espera-se contribuir com a gesto de custos dessas instituies e no
processo de tomada de decises.
Palavras-chave: Gesto de custos. Plano-seqncia. Exame laboratorial
rea temtica: Gesto de custos nas empresas de comrcio e de servios

Introduo
A relevncia da informao para as organizaes cada vez maior. A cada dia
possvel verificar uma preocupao crescente com o controle eficiente de custos e a tomada
de decises lastreadas em informaes confiveis e que extrapolem o ambiente interno das
organizaes.
Gerir custos um fator importante; uma questo de sobrevivncia. Assim, todos os
fatores conduzem a um ponto chave: as empresas precisam mudar a forma de controlar suas
operaes e dirigir os seus negcios.
Melhorar o resultado, quase sempre, significa gerir adequada e eficazmente os custos,
haja vista que o mercado j no comporta o aumento do preo e, conseqentemente, da
receita. O cliente das instituies de sade j no o Estado e o particular, esses vm sendo
substitudos pelos planos de sade, autogesto, medicinas de grupo, etc., cujo poder de
negociao e controle sobre os preos das organizaes de sade muito grande. Em muitas
dessas entidades, possvel a constatao de deficincia de controles e informaes gerenciais
proporcionados pela Contabilidade para eficcia da gesto.
Diante do contexto atual em que se torna preponderante a adoo de modelos de
gesto de custos adequados s particularidades das organizaes de sade, surge o seguinte
problema:
Como o plano-seqncia de custeio pode auxiliar a gesto de custos de um laboratrio
clnico?
O presente estudo, gesto de custos em laboratrio clnico, surgiu mediante a
constatao prtica da necessidade crescente dos gestores, na rea de sade, em apurar o valor
dos custos de cada servio e o resultado do negcio.

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Justifica-se este artigo devido ao impacto que a utilizao das informaes produzidas
pela Contabilidade de Custo pode trazer para o processo de deciso nos laboratrios clnicos,
entidades pouco estudadas e exploradas sob esse aspecto.
O presente estudo desenvolveu-se por meio de pesquisa bibliogrfica e estudo de caso.
A inteno da pesquisa em aprofundar os conceitos tericos da aplicao do plano-seqncia
(PS), caracteriza-a como um estudo exploratrio. No entanto, no aspecto relacionado
aplicao do mtodo de custeio por plano-seqncia, a metodologia utilizada foi a pesquisaao, definida por Thiolent como:
um tipo de pesquisa social com base emprica que concebida e
realizada em estreita associao com uma ao ou com a resoluo de
um problema coletivo e no qual os pesquisadores e os participantes
representativos da situao ou do problema esto envolvidos de modo
cooperativo ou participativo. (THIOLENT, 1998, p.14)

Terminologias e conceitos relevantes de custos

O estudo dos conceitos e terminologias de custos importante para o entendimento da
contabilidade de custos e gesto de custos, assim como , de igual forma importante, o
entendimento dos sistemas de informaes que os produzem.
Para Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 23), um sistema de informaes um
conjunto de subsistemas inter-relacionados que funcionam em conjunto para coletar,
processar, armazenar, transformar e distribuir informaes para fins de planejamento, tomada
de decises e controle.
A figura a seguir apresenta o Modelo Operacional de um Sistema de Informaes
Contbeis:

Eventos Econmicos
Entradas

Coletar
Classificar
Resumir
Analisar
Gerenciar
Processamentos

Relatrios Especiais
Demonstraes
Contbeis
Oramentos
Relatrios de
Desempenho
Outputs

Usurios

Fonte: Adaptado de Hansen e Mowen (2001, p. 56)

Figura 1: Modelo Operacional de um Sistema de Informaes Contbeis

O sistema de informaes contbeis (SIC) consiste de partes manuais e

informatizadas, inter-relacionadas e interdependentes, que faz uso de processos como coletar,
classificar, resumir, analisar e gerenciar dados com vistas a fornecer informaes aos usurios
tanto internos como externos.
De acordo com Leone (2004, p. 104), o termo custo pode ser entendido como o gasto
relacionado a um bem ou servio utilizado para a produo de outros bens e servios. O
autor faz distino entre os termos custo e despesa definindo o primeiro como o valor

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monetrio do consumo dos fatores de produo na consecuo de um bem ou servio; e o

segundo, como a valorizao monetria do consumo de recursos com vistas a obteno de
receitas ou de algum benefcio.
Para Hendriksen (2001, p. 235), custo medido pelo valor corrente dos recursos
econmicos consumidos ou a serem consumidos na obteno dos bens e servios a serem
utilizados nas operaes ou seja, trata-se de valor de troca. Portanto, no reduz nem
aumenta os lucros no momento de sua ocorrncia. J as despesas, por definio, reduzem o
lucro, representando o uso ou consumo de bens e servios no processo de obteno de
receitas.
Analisando os conceitos dos autores citados, possvel definir despesa como o
sacrifcio patrimonial para manuteno das atividades da empresa; geralmente, com objetivo
de obteno de uma receita. Este conceito abrangente, pois contempla as despesas
diretamente ligadas obteno de receita, como tambm quelas relacionadas ao perodo, que
no representam, necessariamente, um esforo para a gerao de uma receita. A expresso
sacrifcio patrimonial, refere-se tanto ao uso ou consumo de ativos, como aos acrscimos de
passivos, que iro gerar, no futuro, redues de ativos. Custo, porm, no sentido estrito da
palavra, representa o sacrifcio de recursos para a gerao de bens e servios; portanto, no
modifica o patrimnio lquido da entidade.
A classificao de custos em diretos e indiretos til para apropriao aos objetos de
custo, cuja finalidade a realizao de anlises de rentabilidade, controle de gastos, formao
de preo e etc. Considera-se custo direto aquele que pode ser identificado de maneira fcil e
diretamente ao objeto de custo em causa, ou seja, podem ser quantificados nos portadores
finais, quando considerados individualmente.
Numa definio inversa, entende-se por custo indireto aquele cuja identificao ao
objeto de custo feita de forma indireta, mediante parmetros estabelecidos previamente;
portanto, no podem ser quantificados nos portadores finais. A classificao dos custos em
diretos e indiretos diz respeito ao produto fabricado ou servio prestado, e no produo
como um todo ou aos departamentos da empresa. (MARTINS, 2003)
Os custos podem ser classificados em relao ao seu comportamento em decorrncia
do aumento ou reduo do nvel de atividade. Para a verificao dessas diferenas, os custos
so classificados como variveis ou fixos.
Bruni e Fama (2002), definem custos fixos como aqueles que, em determinado perodo
de tempo e em certa capacidade instalada, no variam, ainda que o volume de atividade da
empresa se modifique, ou, at mesmo, no haja produo. Monden (1999), afirma que os
custos fixos no mudam com a taxa operacional de curto prazo.
Os custos variveis se alteram na razo direta das modificaes no nvel de atividade,
que podem ser unidades produzidas ou vendidas, leitos ocupados, exames realizados, horas
trabalhadas, etc. Em termos de planejamento, essa classificao permite ao gestor prever o
que acontecer em sua estrutura de custos em funo de variaes nos nveis de atividade.
A gesto de custos identifica, mensura, coleta, classifica e fornece informaes que
so teis ao planejamento e processo decisrio.
3

Mtodos de custeio e o plano-seqncia

A escolha do sistema de custeio deve ser efetuada levando-se em considerao os
objetivos que devem ser atingidos, pois dados extrados de uma mesma fonte podem levar a
resultados distintos, a depender do mtodo utilizado. Alm disso, uma empresa pode utilizar
dois mtodos de custeio distintos ou, at mesmo, trs, de acordo com os objetivos traados,
sempre avaliando a relao custo-benefcio. Assim, se a empresa quer apurar os custos para
fins gerenciais, pode ser adotado, por exemplo, o custeio varivel. Porm, se a finalidade for a

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apurao do custo para fins de demonstraes contbeis, deve ser adotado o custeio por
absoro. Nos tpicos seguintes, consta um resumo dos principais mtodos de custeio.
3.1 Custeio por absoro
Por este mtodo de custeio devem ser apropriados aos produtos todos os custos de
produo, tanto diretos quanto indiretos, fixos ou variveis. Segundo Martins (2003), o
custeio por absoro o mtodo de apropriao derivado da aplicao dos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, e consiste na distribuio a todos os produtos elaborados e
servios prestados, num determinado perodo, de todos os custos relativos ao esforo de
produo naquele mesmo perodo, independentemente de serem fixos ou variveis, diretos ou
indiretos. Apenas os gastos genricos no ligados fabricao, como os administrativos,
financeiros e de vendas, no so absorvidos pelos produtos (so os chamados custos do
perodo ou despesas).
3.2 Custeio varivel
O mtodo do custeio varivel classifica os custos em funo do volume de produo
em custos variveis aqueles que variam de acordo com o volume da atividade, e custos fixos
aqueles que permanecem constantes, no variando com o volume de atividade. Por este
mtodo apenas os custos variveis de produo so contabilizados no custo dos produtos
fabricados, ao passo que os custos variveis de administrao e vendas so debitados
diretamente ao custo dos produtos acabados e que vo ser vendidos.
3.3 Custeio baseado em atividade
O custeio baseado em atividade, ou custeio ABC (activity based costing), tem como
premissa bsica tornar o maior nmero de custos possvel em custos diretos, por meio do uso
de direcionadores de custos especficos (cost drivers).
O custeio baseado em atividade baseia-se no conceito de que produtos consomem
atividades e atividades consomem recursos. (MAHER, 2001, p. 280)
O ABC busca rastrear quais atividades esto consumindo, de forma mais significativa,
seus recursos. Kaplan e Norton (2004, p. 70), afirmam que o custeio baseado em atividades
permite que as empresas distribuam os custos de compra agregados entre as diferentes
atividades de compra e ento atribuam esses custos de atividades aos bens e servios
adquiridos de cada fornecedor.
3.4 Plano-seqncia
As organizaes desenvolvem diversas atividades no seu cotidiano que precisam ser
identificadas, a fim de que os gestores possam exercer o controle das operaes. O controle
pressupe que nesse cotidiano exista uma seqncia, ou seja, existam seqncias bsicas de
eventos que se repetem nas aes humanas. Yoshitake (2004, p. 122) define seqncia como
uma sucesso ininterrupta de planos ou cenrios que formam uma unidade temtica ou
estrutural.
A partir da identificao das seqncias, possvel construir um plano-seqncia para
mensurao das transaes e eventos de natureza econmica.
O plano-seqncia de controle gerencial, segundo Yoshitake (2004) tem por objetivo
pesquisar princpios e conhecimentos, a fim de aumentar a controlabilidade das operaes de
uma entidade. Neste sentido, Santos (2005) afirma que a utilizao do plano-seqncia de
controle gerencial tem como principal finalidade o entendimento e o conhecimento detalhado
de todos os processos inerentes ao objeto de estudo.
As organizaes precisam de informaes que possibilitem o estabelecimento de
parmetros ou padres, assim como carecem de bases confiveis para explicar e prever

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ocorrncias de custos, avaliar desempenhos, construir indicadores e avaliar se houve ou no

agregao de valor s operaes.
Outro conceito importante para a estruturao de um plano-seqncia (PS) o de
unidade de ao, que corresponde ao esforo que se faz para a execuo de uma tarefa, sendo
caracterizada por Yoshitake (2004, p. 124) como um conjunto de atividades constitudo por
uma seqncia de eventos ou procedimentos. Neste contexto, Martins (2002, p. 36), define
tarefa, no ambiente hospitalar, como o trabalho realizado por pessoas, equipamentos
mdicos, instalaes hospitalares.
O plano-seqncia pode ser utilizado pela contabilidade de custos com vistas
mensurao dos processos e procedimentos. De acordo com Martins (2002, p. 36), entende-se
por processo o conjunto de atividades relacionadas e interdependentes pela produo de
servios hospitalares.
Segundo Yoshitake (2004, p. 126), o custeio plano-seqncia um modelo que
possibilita identificar as menores unidades de um processo (rea de produo) ou
procedimento (rea de servio). Para a realizao de um procedimento, so necessrias
diversas operaes, que, por sua vez, geram eventos formando uma seqncia. A seqncia ou
conjunto de seqncias constituem uma unidade de ao.
O laboratrio clnico presta servios de diagnstico sade e precisa manter controles
que permitam a mensurao dos custos incorridos, durante todo o processo, englobando tanto
a fase analtica quanto as fases pr e ps analtica. O exame compreende todos os cuidados
de preparo do paciente, coleta, transporte, processamento e descarte da amostra, passando
pela fase analtica, at a emisso do laudo.
4

Aplicabilidade dos conceitos de custos em um laboratrio clnico

Segundo definio do INMETRO (1998), constante do BPLC, o laboratrio clnico
um estabelecimento no qual se realizam exames em amostras provenientes de seres humanos
para fins de preveno, diagnsticos, prognsticos e monitorizao em sade humana. Nestes
estabelecimentos, so realizados exames qumicos e microscpicos do sangue, outros lquidos
do organismo e tecidos.
O principal objeto de custo do laboratrio clnico o exame, o qual deve ser entregue
ao paciente mediante laudo devidamente assinado pelo responsvel tcnico. A informao
contida nos laudos deve ser correta, completa, til, explcita e em tempo hbil. Um laudo pode
conter um ou vrios exames das diversas reas. A contabilidade de custos pode fornecer ao
laboratrio clnico informaes relacionadas ao custo final do exame, como tambm os custos
por unidades de negcios, centros auxiliares, clientes, laudo, etc.
4.1 O Laboratrio clnico e a CBHPM
Em agosto de 2003, o Conselho Federal de Medicina, por meio da Resoluo 1673,
implantou a Classificao Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Mdicos (CBHPM).
A CBHPM foi estabelecida a partir de um trabalho realizado pela Fundao Instituto
de Pesquisas Econmicas da USP (FIPE), por meio de solicitao da Associao Mdica
Brasileira - AMB e do Conselho Federal de Medicina - CFM, e contou com a participao das
sociedades de especialidades mdicas.
Para o levantamento de custos dos procedimentos laboratoriais, foi enviado para
laboratrios, previamente selecionados, material elaborado pela FIPE Fundao Instituto de
Pesquisas Econmicas da Universidade de So Paulo, composto pelos seguintes itens:
planilhas do Excel para levantamento dos custos por procedimento;
manual de preenchimento.
Do trabalho realizado pela FIPE e entidades mdicas citadas, surgiu a CBHPM, que,
segundo os seus criadores, representa o parmetro de honorrios mdicos que visa garantir

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uma remunerao digna e equilibrada dos servios prestados, assim como, ampliar a
qualidade no atendimento ao paciente.
4.2 Aplicao do plano-seqncia de custeio em um laboratrio clnico
Partindo da premissa que o plano-seqncia (PS) pressupe a identificao da
estrutura organizacional, assim como as seqncias relevantes de cada unidade da estrutura
organizacional, neste trabalho, o plano-seqncia ser elaborado considerando as diferenas
existentes nos processos de um laboratrio de atendimento interno hospitalar e de
atendimento externo ambulatorial.
O plano-seqncia elaborado neste trabalho obedece metodologia proposta por
Yoshitake e possibilita o custeamento dos procedimentos de medicina laboratorial. A
utilizao de um sistema de apurao de custos traz benefcios que so evidentes no s na
anlise da viabilidade financeira, como tambm na anlise de mudanas, seja de recursos
humanos, mo-de-obra empregada, recursos materiais, reagentes e equipamentos, recursos
tcnicos e implementao de novas metodologias. (CARDOSO, 2003)
Para elaborao do plano de custeio seqencial foi selecionado um grupo de exame
cuja anlise realizada de forma automatizada por meio do sistema STKS, composto pelos
seguintes exames: hemograma, hemoglobina, hematcrito, eritrograma, leucograma,
plaquetas e coagulograma. Neste estudo, ser utilizada a terminologia GE STKS, para
denominar este grupo de exame, a fim de facilitar o entendimento. O STKS constitui-se no
mais avanado sistema para contagem e identificao de clulas sangneas, cuja metodologia
a mais usada nos grandes servios mdicos mundiais.
Dentre os exames selecionados, consta o hemograma, que analisa as variaes
quantitativas e morfolgicas dos elementos figurados do sangue. O sistema STKS fornece ao
analista informaes relevantes para as revises pela microscopia convencional, pois, alm de
contar um nmero elevado de clulas , separa todos os hemogramas anormais. Assim como os
demais exames, ele complementa dados clnicos para auxiliar o mdico na formulao de uma
hiptese diagnstica.
O plano descritivo constante deste tpico servir de base para a elaborao do Plano
de Custeio Seqencial, que ir mensurar cada seqncia, com vistas apurao do custo do
exame.

Unidades de Ao

4.2.1 Unidades de ao de um laboratrio clnico

Na primeira etapa da pesquisa foram levantadas as Unidades de Ao (UA) em um
laboratrio hospitalar e em um laboratrio ambulatorial.
Laboratrio hospitalar
Laboratrio ambulatorial
1. Coleta

1. Recepo e cadastro de paciente

2. Gerenciamento da amostra

2. Coleta

3. Anlise das amostras

3. Gerenciamento da amostra

4. Composio e expedio de Resultado

4. Anlise das amostras

5. Composio e expedio de Resultado

Fonte: o autor
Quadro 1: Plano sinttico comparativo com as unidades de ao

A realizao de um exame em um laboratrio compreende todos os cuidados, desde o

preparo do paciente at a emisso do laudo, embora, em um laboratrio hospitalar, esta fase

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comece nas diversas unidades do hospital, ou seja, na Emergncia, Internao, etc., mediante
solicitao. A requisio de exame pode ser indicada no pronturio do paciente.
A etapa seguinte foi levantar as seqncias de cada UA, da fase pr-analtica,
considerando as diferenas existentes em relao aos dois tipos de laboratrios. A UA
correspondente fase analtica, por ser especfica para cada exame ou grupo de exame, foi
detalhada no plano-seqncia do equipamento de acordo com os exames escolhidos para este
estudo.
A fase pr-analtica fator primordial para obteno de resultados confiveis; por essa
razo a coleta deve ser realizada com o mximo rigor e os pacientes devem ser orientados,
adequadamente, por escrito. (TOSATO, PILONETTO E SCARIN, 2005)
Os recursos foram classificados em quatro grupos distintos, a saber: mo-de-obra
direta (MOD), materiais diretos (MD), servios diretamente relacionados s seqncias (SD) e
custos operacionais (CO), este ltimo englobando os custos relacionados depreciao,
manutenes gerais, aluguis, servios de terceiros, pessoal indireto, etc.

4.2.2 Seqncias da unidade de ao 1 de um laboratrio hospitalar

Unidade de ao 1

Coleta

Seqncia
1. Impresso da ordem de coleta e etiquetas;
2. Organizao da maleta de coleta;
3. Translado ida;
4. Coleta do material;
5. Translado retorno;
6. Confirmao da coleta;
7. Confeco de esfregao;
8. Entrega da amostra para adequao.
9. Superviso e Controle

Fonte: o autor
Quadro 2: UA 1 UA Coleta de um laboratrio hospitalar

A coleta consiste no recolhimento de material do paciente com vistas realizao de

exame. Os tipos de coleta identificados no laboratrio hospitalar foram organizados em
subseqncias para fins de alocao do custo aos procedimentos laboratoriais. A diviso em
subseqncia importante, pois existem exames cuja amostra no colhida pelo laboratrio,
como exames de fezes, sangue, urina, etc, e outros cuja coleta exige mo-de-obra
especializada ou demanda um tempo superior ao normal, como, coleta de secreo,
hemocultura, etc.
4.2.3 Seqncias da unidade de ao 2
Unidade de ao 2
Seqncia
1. Recebimento e checagem do material;
Gerenciamento da
2. Preparao da amostra;
Amostra
3. Encaminhamento da amostra para anlise
4. Superviso e controle
Fonte: o autor
Quadro 3: UA 3 Gerenciamento da Amostra

A UA gerenciamento da amostra ocorre no setor de Adequao de Material e engloba

todas as seqncias relacionadas preparao do material colhido para a anlise. Tanto no
laboratrio hospitalar quanto no laboratrio ambulatorial, as seqncias so compatveis, por
isso o detalhamento nico.

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Os passos para o levantamento dos custos de cada seqncia esto descritos a seguir:
1. levantamento do material consumido em cada seqncia. Aps a apurao do
consumo de material no perodo pesquisado, foi estabelecida uma relao causal com as
seqncias e verificada in loco a execuo de cada processo para fins de confrontao;
2. levantamento do tempo gasto em cada seqncia da pr-anlise. Para isto, foi
realizado o acompanhamento da execuo do procedimento e utilizado um cronmetro para
mensurar o tempo, em segundos, despendido em cada seqncia. Em seguida foi implantado
um formulrio de controle de coleta, no qual os tcnicos responsveis registraram, por um
perodo de 30 dias, o tempo empregado em cada seqncia, para fins de confrontao com o
levantamento inicial e apurao do tempo mdio, devidamente convertido em horas. O tempo
total foi apurado mediante a multiplicao do tempo unitrio pelo volume de operaes
ocorrido no perodo estudado. Assim, o fator de causa do custo da seqncia coleta de sangue,
por exemplo, foi o nmero de coletas realizadas no perodo;
3. identificao dos demais recursos consumidos em cada operao. Os custos,
diretamente identificveis s seqncias, foram a estas apropriados. Para a alocao dos
custos operacionais, no relacionados diretamente com as seqncias dos exames
laboratoriais, foi calculada a UCO (Unidade de Custo Operacional), tomando por base os
parmetros constantes da CBHPM;
4. alocao dos custos aos procedimentos laboratoriais de acordo com o volume de
exame por seqncia.
Para alocao dos materiais s seqncias, foi efetuado levantamento prvio com
vistas identificao de quais itens so consumidos em cada etapa. Em seguida, foi realizado
o acompanhamento in loco de um processo completo, desde o recebimento da requisio at
entrega do material para o setor de anlise, e marcados os itens consumidos. Os materiais
foram alocados em cada seqncia do exame, de acordo com o volume de operaes realizado
no perodo.
A mo-de-obra um fator relevante na composio do custo de um exame. Em funo
disso, para a mensurao adequada do custo com mo-de-obra de cada seqncia da pranlise, foi realizado o acompanhamento in loco de todas as seqncias e cronometrado o
tempo.
O tempo total despendido foi determinado pelo volume de operaes realizadas no
perodo. O produto do tempo total pelo custo-hora corresponde ao custo com mo-de-obradireta (MOD) do perodo. Para mensurao do custo-hora, necessrio apurar o custo
relacionado aos seguintes itens:
a) encargos sociais incidentes sobre o salrio-hora, conforme demonstrado no
quadro 26;
b) horas disponveis durantes o ano, levando-se em considerao os feriados, a
carga horria, o repouso semanal obrigatrio, as frias, conforme demonstrado no quadro
27;
c) encargos trabalhistas incidentes sobre os salrios, tais como, frias, adicional
constitucional de 1/3, dcimo-terceiro salrio, etc.
Todos os itens relacionados, ao serem agregados ao custo com salrios e adicionais,
contribuiro para a elevao do custo-hora de mo-de-obra, elemento indispensvel
mensurao dos objetos de custo.
A Classificao Brasileira Hierarquizada de Procedimentos Mdicos instituiu a
unidade de custo operacional (UCO), incorporando os custos de depreciao de
equipamentos, manuteno, mobilirio, imvel, aluguis, folha de pagamento, etc., calculados
para os procedimentos de SADT de cada especialidade.
O valor dos portes somado a UCO representa o parmetro de valorao dos
procedimentos de medicina laboratorial, podendo variar numa faixa de 20% para mais ou para

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menos. Entretanto, para a adoo dos parmetros de honorrios constantes da CBHPM ser
necessrio um amplo entendimento entre as instituies de sade e os seus clientes.
Considerando que a CBHPM foi elaborada a partir de um trabalho de pesquisa, cujos
valores foram estabelecidos considerando a complexidade de cada procedimento, neste
trabalho, foi calculado o valor da unidade de custo operacional da empresa, a fim de alocar
aos exames os custos operacionais de difcil identificao com as seqncias.
O estabelecimento da UCO empresa, para fins de custeio de grande valia e servir,
entre outros objetivos, para fins de formao de preo e confrontao da receita gerada com
os custos dos servios/procedimentos. Dessa forma, sero apurados os custos diretos
correspondentes aos materiais e mo-de-obra para cada seqncia e os custos operacionais
correspondentes. O ideal o clculo da UCO por unidade de ao. Porm, isso s possvel
quando a empresa efetua o controle segregado de seus custos por centro de custos, setor,
departamento, etc. O laboratrio pode estabelecer unidades de custo operacional por setor,
especialidade, unidade de negcio, centro de custo, equipamento e outros critrios, desde que
compatveis com as unidades de ao.
Os passos para o clculo da UCO esto discriminados a seguir:
1.
levantamento do quantitativo de exame realizado no perodo;
2.
identificao do ndice de custo operacional do exame constante da CBHPM;
3.
determinao do ndice de custo operacional base, representado pela
multiplicao do ndice de custo operacional do exame pelo quantitativo de exame realizado;
4.
apurao do ndice de custo operacional global;
5.
levantamento do valor dos custos operacionais incorridos no perodo no
alocado s seqncias.
A unidade de custo operacional da empresa (UCOE) ser o resultado da diviso do
valor dos custos operacionais pelo ndice de custo operacional global, conforme pode ser
verificado na figura a seguir:

UCOE =

CO
ICOG

Onde: ICOG = ICO x Q

Legenda:
UCOE = Unidade de Custo Operacional da empresa
CO = Custos Operacionais do perodo
ICO = ndice de Custo Operacional do exame
Q= Quantidade de exame executada no perodo
ICOG= ndice de Custo Operacional global
Fonte: Santos (2005, p. 109)
Figura 2: Unidade de custo operacional da empresa

4.3 Modelo de plano-seqncia de custeio laboratorial global

O Plano-seqncia apresentado nesta seo pode ser considerado como um Plano de
Custeio Global, pois abrange os planos de custeio de todos os exames. A soma dos custos
totais de cada seqncia dos planos de custeio unitrios corresponde aos custos do plano
apresentado na tabela a seguir. Verifica-se que foram apresentados separadamente os custos
correspondentes a materiais, mo-de-obra e demais custos operacionais. As seqncias
identificadas na pesquisa podem servir, apenas, de parmetro para a sua implementao em
outras instituies de sade.

XIII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte - MG, Brasil, 30 de outubro a 01 de novembro de 2006

Tabela 1 Plano-seqncia de custeio global do GE STKS

Coleta

UA

Seqncias
1.
2.
3.
4.
4.1
4.7
5.
6.
7.
8.
9.

Impresso da OC e etiquetas
Organizao da maleta de coleta
Traslado ida
Coleta
Coleta sangue simples
Coleta via acesso central
Traslado retorno
Confirmao da coleta
Confeco esfregao
Entrega da amostra para adequao
Superviso e controle

No.
Exames

Mo-deObra

Custos
Operac.

Total
STKS

18.279,00
18.279,00
18.279,00

84,34
0,00
0,00

84,58
64,41
248,47

0,00
0,00
0,00

169,08
64,41
248,47

16.579,00
1.700,00
18.279,00
18.279,00
11.389,00
18.279,00
18.279,00

4.442,24
455,50
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

1.422,18
288,82
227,33
158,50
1.727,87
81,57
7.336,48

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

5.864,41
744,32
227,33
158
1.727,87
81,57
7.336,48

4.982,08

11.640,21

0,00

16.622,28

Totais
Gerenciamento da
amostra

Material

1.
2.
2.1
2.2
2.3
3.

Recebimento e conferncia de material

Preparao da amostra
Checagem e colorao do esfregao
Centrifugao de materiais
Separao e fracionamento de materiais
Encaminhamento da amostra para anlise

18.279,00

23,27

557,22

0,00

580,48

11.389,00
263
263
18.279,00

215,81
2,08
8,04
0,00

3.897,66
2,76
7,26
555,11

0,00
0,00
0,00
0,00

4.113,47
4,84
15,30
555,11

4.

Superviso e Controle

18.279,00

0,00

350,96

0,00

350,96

XIII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte - MG, Brasil, 30 de outubro a 01 de novembro de 2006

Tabela 1 Plano-seqncia de custeio global do GE STKS

UA

Seqncias

No.
Exames

Anlise

Totais

CER

Mo-deObra

Custos
Operac.

Total
STKS

249,19

5.370,97

5.620,16

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Recebimento da amostra
Preparao para anlise
Anlise automatizada
Anlise microscpica
Liberao eletrnica do resultado
Superviso e Controle

18.279,00
18.279,00
18.279,00
11.389,00
18.279,00
18.279,00

0,00
18.690,00
11.735,80
0,00
0,00
26,10
30.451,90

540,02
909,05
1.818,11
6.796,79
3.636,21
2.256,62
15.956,80

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-

540,55
19.599,95
13.555,70
5.272,50
3.639,79
3.815,95
46.408,70

1.

18.279,00

0,00

901,05

0,00

901,05

2.
3.

Recebimento e conferncia de relatrios com os

resultados
Impresso do laudo e entrega ao paciente
Superviso e Controle

18.279,00
18.279,00

0,00
14,03
14,03

1.351,57
0,00
2.252,62

0,00
0,00

1.351,57
14,03
2.266,64

1.

Gerenciamento e controle tcnico/adm.

18.279,00

0,00

0,00

25.159,33

25.159,33

25.159,33

25.159,33

25.159,33

96.077,15

Totais

Totais
GTA

Material

Totais
Total Geral
Fonte: Santos (2005, p. 135)

18.279,00

35.697,19

35.220,59

XIII Congresso Brasileiro de Custos Belo Horizonte - MG, Brasil, 30 de outubro a 01 de novembro de 2006

Por meio da pesquisa, foi possvel verificar um custo total para o grupo de exame GE
STKS no valor de R$ 96.077,15 (noventa e seis mil, setenta e sete reais e quinze centavos),
para um total de 18.279 exames.

4.3.1 Anlise de custos com o plano-seqncia

A gesto de custos pressupe a existncia de controles que permitam a realizao de
anlises de aspectos relacionados a:
participao dos elementos de custos na composio do custo do exame;
participao dos elementos de custos na composio do custo da unidade
de ao ou da seqncia;
participao dos elementos de custos no custo total;
participao das unidades de ao e seqncias no custo total e do exame ;
custo por paciente;
participao dos custos diretos e indiretos no custo total;
participao dos elementos de custos na receita total;
etc.
O plano-seqncia, proposto neste trabalho, permite a criao de indicadores de
desempenho, bem como, simulaes de resultado mediante a alterao de eventos e
condies. Por outro lado, possvel na valorao das seqncias separar custos fixos e
variveis, e, com isso, criar possibilidades de anlise do ponto de equilbrio, margem de
contribuio, etc. Analisando os dados constantes da tabela 1, verifica-se que Materiais
representam 37,2% do custo total, mo-de-obra participa com 36,7%, enquanto custos
operacionais alcanam o montante de 26,2%. Outra forma de anlise destes elementos em
relao s unidades de ao, conforme demonstrado no grfico:

35000
30000
25000
20000
15000
10000
5000
0
Materiais
Coleta

MOD

Gerenc. amostra

Custos Oper.

Anlise

CER

Fonte: os autores
Grfico 1: Composio dos custos por unidade de ao

GTA

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fcil visualizar que os custos com materiais esto bastante concentrados nas
seqncias coleta e anlise, enquanto que a mo-de-obra est distribuda nas quatro unidades.
Porm, uma boa parcela refere-se Coleta e Anlise. J os custos operacionais, da forma
como foi estruturado, esto concentrados na unidade gesto tcnica e administrativa.
As seqncias identificadas na pesquisa podem servir, apenas, de parmetro para a sua
implementao em outras instituies de sade.
5

Consideraes finais
A competitividade exige decises rpidas, com base em informaes precisas e
confiveis. Neste contexto, o ambiente empresarial toma a forma de um organismo vivo, cuja
vitalidade flui pela corrente informativa.
No h mais espao para trabalhar as informaes nos limites da percepo de cada
personagem ou equipes de pessoas dentro de uma organizao. As informaes sobre custos,
para fins de gerenciais, devem estar acessveis aos diversos gestores do negcio, os quais
devem utiliz-las de acordo com os objetivos pretendidos e a competncia para o seu
manuseio.
O laboratrio clnico, como qualquer empresa, precisa estar preparado para enfrentar o
mercado competitivo. Ter condies de sobreviver no futuro quem for competente e lanar
mo das ferramentas disponveis para apoiar o processo decisrio.
A pesquisa permitiu verificar que existem diferenas essenciais nas fases de execuo
de um exame em um laboratrio voltado para o atendimento ambulatorial em comparao
com o laboratrio hospitalar.
Por fim, no decorrer da pesquisa, quando do levantamento da forma como se processa
a execuo dos exames, foi possvel perceber que, a utilizao dos sistemas de custeio
tradicionais no possibilita uma gesto eficaz de custos. O plano-seqncia de custeio
mostrou-se eficiente para essas instituies pelos seguintes motivos:
o processo de execuo de um exame engloba uma seqncia de tarefas;
a apurao do custo do exame, mediante critrios de rateio tradicionais dos elementos
de custo para os exames pode gerar fortes distores, tendo em vista o
compartilhamento dos recursos;
o plano de custeio proposto permitiu a identificao do consumo de recursos por
unidade de ao e por seqncia, gerando mais fidedignidade no custeio do exame;
a adoo de unidades de ao e seqncias, por se tratar de conceitos de natureza
gerencial, facilitou o entendimento dos gestores e coordenadores da rea tcnica do
modelo de plano de custeio proposto. O trabalho possibilitou o entendimento dos
processos e o estabelecimento de controles especficos.
o modelo possibilita a implementao de controles nas diversas fases do processo,
assim como avaliar os custos.
No decorrer da pesquisa, detectou-se que estavam sendo realizadas coletas com a
utilizao de seringa, cujo custo mais elevado, em pacientes com acesso central, quando
poderia ter sido utilizado tubo vcuo. Neste aspecto, ficou evidente a contribuio da
pesquisa para auxiliar a gesto de custos.
Em relao forma de custeamento das seqncias, o trabalho foi estruturado levando
em considerao as seqncias comuns a todos os exames e as especficas. Desta forma, foi
apurado o custo total da pr-anlise (unidades de ao coleta e gerenciamento da amostra) e
da ps-anlise (composio e expedio do resultado). O custo da fase analtica foi apurado
apenas para o grupo de exame pesquisado (o GE STKS), por se tratar de processo especfico.
O uso de cronmetro digital para apurao do tempo despendido na fase pr-analtica

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ensejou a introduo de controles para mensurao do ndice de ociosidade, por se mostrar

relativamente alto.
Para fins de gesto de custos foi calculada a unidade de custo operacional do
laboratrio. O resultado da aplicao da UCO empresa pelo ndice de custo operacional de
cada exame possibilitou determinar o custo do exame para fins de comparao com a receita
gerada. A utilizao da UCO empresa contribuiu para otimizar o tratamento dos custos de
difcil alocao e distribuir as despesas, por exame, guardando uma correlao com a receita.
Outro aspecto importante foi que o modelo adotado possibilitou o levantamento de
planos de custeio unitrios, referente a cada exame e um plano-seqncia global, envolvendo
todos os exames do grupo.
Embora no tenha sido objeto deste trabalho comparar a metodologia de custeio por
plano-seqncia com outros mtodos, foi possvel perceber que, a utilizao do PS permite
um controle gerencial mais acurado dos custos, levando vantagem em relao a outros
mtodos.

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