Tema de la Sala Plena

Determinar

si

corresponde

declarar

la

nulidad

de

un

acto

administrativo girado como orden de pago, amparado en los

numerales 1), 2) 3) del artculo 78 del cdigo tributario, en aquellos
supuestos en los que debi emitirse una resolucin de determinacin.
Criterio de Observancia Obligatoria
Procede declarar la nulidad del acto administrativo emitido como
orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) 3) del artculo 78
del Cdigo Tributario, en aquellos supuestos en los que debi emitirse
una resolucin de determinacin.
Al respecto, resulta pertinente sealar que tal como lo dispone el
artculo 76 del Cdigo Tributario, la resolucin de determinacin es
un acto administrativo por el cual la Administracin realiza una nueva
determinacin de la obligacin tributaria, estableciendo deuda o
crdito tributario; mientras que la orden de pago, constituye un acto
administrativo

de

cobro

de

la

deuda

tributaria

determinada

previamente por los contribuyente, disponindose en el artculo 78

del Cdigo Tributario, diversos supuestos para su emisin, teniendo
entre ellos los sealados en los numerales 1, 2 y 3 del

referido

artculo 78 tal como pasamos a detallar a continuacin:

Artculo 78 del Cdigo Tributario,- Orden de Pago.
La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administracin
exige

al

tributaria,

deudor
sin

tributario

necesidad

la
de

cancelacin
emitirse

de

la

deuda

previamente

la

Resolucin de Determinacin, en los casos siguientes:

1.

Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.

2.

Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a Ley.

3.

Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo

en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para
determinar el monto de la Orden de Pago, la Administracin Tributaria
considerar la base imponible del periodo, los saldos a favor o crditos
declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en
estos ltimos. Para efectos de este numeral, tambien se considera e
error originado por el deudor tributario al consignar una tasa

inexistente.
Tal como se aprecia de la redaccin de lo dispuestos en los artculos
76 y 78 del Cdigo Tributario, la orden de pago y la resolucin de
determinacin
naturaleza,

son

actos

administrativos

que

siendo por ejemplo, una diferencia

tienen

distinta

la referida a los

requisitos para impugnar dichos actos administrativos, as mientras

que para impugnar la resolucin de determinacin no se exige el pago
previo de la deuda o presentar carta fianza por la misma, siempre y
cuando el recurso de reclamacin se interponga dentro del plazo de
de 20 das hbiles,

para impugnar orden de pago, en todos los

supuestos previstos en el artculo 78 del Cdigo Tributario, se exige

efectuar el pago previo de la deuda, salvo que se presente alguna
circunstancia que evidencia que la cobranza podra devenir en
improcedente, en atencin a lo dispuesto en el artculo 119 del
Cdigo Tributario; asimismo, otra diferencia entre los aludidos actos
administrativos, est referida a los requisitos de validez del acto
administrativo, dado que para que la resolucin de determinacin sea
vlida, debe consignar en la misma los motivos determinantes del
reparo, requisito que no se exige en la orden de pago dado que no
constituye un acto de determinacin, sino de cobro de la deuda
tributaria.
En ese sentido, en reiteradas resoluciones, el Tribunal Fiscal vena
sealando que cuando la Administracin haba emitido una orden de
pago por el supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 78 del
Cdigo Tributario, pero que en realidad no calificaba como tal al no
identificarse un error material o del clculo del contribuyente sino que
se trataba de un acto de determinacin de la obligacin tributaria, lo
que corresponda era emitir una resolucin de determinacin, y siendo
que recin con la resolucin que atenda el recurso de reclamacin la
Administracin fundamentaba el sustento del valor, se entenda que
con ello se convalidaba el acto administrativo, sin embargo, a fin de
no quitarle una instancia dentro del procedimiento contencioso
tributario a los contribuyentes, el recurso de apelacin interpuesto por
los contribuyentes deba entenderse como un recurso de reclamacin
contra el acto administrativo emitido (resolucin de determinacin en
lugar de la orden de pago por el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo

Tributario).
Entre las aludidas resoluciones que contenan el criterio en referencia
tenemos las siguientes:
Resolucin N 13716-4-2011 del 12 de agosto de 2011
Que en tal sentido, la diferencia entre lo determinado por la
recurrente y lo reliquidado por la Administracin se sustenta en el
desconocimiento de la totalidad del saldo a favor proveniente del
ejercicio 2008, lo que no se encuentra enmarcado dentro del
supuesto contemplado en el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo
Tributario.
Que en consecuencia, a efectos de modificar la determinacin
efectuada por la recurrente correspondera emitir una resolucin de
determinacin, que de acuerdo con lo establecido por el artculo 77
del Cdigo Tributario debera contener los motivos determinantes del
reparo u observacin, siendo que con la apelada la Administracin
detalla y comunica a la recurrente los fundamentos que sustenta el
valor, subsanando as dicho requisito, por lo que conforme al Acta de
Reunin de Sala Plena N 06-2010, procede tramitar la apelacin
interpuesta como una reclamacin, regulada en el artculo 124 del
Cdigo Tributario, y en tal sentido, remitir los actuados a la
Administracin a fin que proceda de acuerdo con lo expuesto en la
presente resolucin.
Resolucin N 16279-2012 del 27 de setiembre de 2012
Que en tal sentido, la reliquidacin del saldo a favor del ejercicio
anterior no se sustenta en lo declarado por la recurrente en periodos
anteriores, sino ms bien, en la determinacin efectuada por la
Administracin en ejercicios anteriores, teniendo en cuenta para ellos
las Resoluciones de Determinacin N 012-03-0001944 y 012-0030016133, por lo que no corresponde al supuesto previsto en el
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, segn el cual a fin de
determinar el monto de la orden de pago, la Administracin debi
considerar los saldos a favor declarados en periodos anteriores.
Que, en consecuencia, a efecto de modificar la determinacin
efectuada por la recurrente corresponda emitir una resolucin de

determinacin, que de conformidad con lo establecido por el artculo

77 del Cdigo Tributario debera contener los motivos determinantes
del reparo u observacin; sin embargo, teniendo en cuenta que con la
apelada la Administracin detalla y comunica a la recurrente los
fundamentos que sustentan el valor,

subsanando

as

dicho

requisito, conforme en el Acta de Reunin de Sala Plena N 06-2010,

procede tramitar la apelacin interpuesta como una reclamacin,
regulada en el artculo 124 del Cdigo Tributario, y en tal sentido,
remitir los actuados a la Administracin a fin que proceda de acuerdo
con lo expuesto en la presente resolucin, debiendo tener en cuenta
al momento de resolver el pronunciamiento que en definitiva se emita
respecto a las Resoluciones de Determinacin N 012-03-0001944 y
012-003-0016133
Resolucin N 12624-4-2011 del 14 de febrero de 2013
Que segn se advierte del cuadro anterior, la Orden de Pago N 011001-0074885 fue girada como consecuencia de la reliquidacin de los
montos consignados en la referida declaracin, respecto de los pagos
a cuenta mensuales y pago del Impuesto Temporal a los Activos
Netos.
Que no obstante, en cuanto a la reliquidacin de los pagos a cuenta
mensuales del ejercicio 2007, de la apelada se observa que sta se
sustenta en la referida modificacin del saldo a favor del ejercicio
anterior, por lo que tampoco corresponde al supuesto previsto en el
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario.
Que en consecuencia, a efecto de modificar la determinacin
efectuada por la recurrente por el Impuesto a la Renta del ejercicio
2007 y los pagos a cuenta de dicho impuesto por los periodos de junio
a

agosto

de

2007

correspondera

emitir

resoluciones

de

determinacin, que de acuerdo con lo establecido por el artculo 77

del Cdigo Tributario, contiene los motivos determinantes del reparo u
observacin, siendo que con la apelada la Administracin detalla y
comunica a la recurrente los fundamentos que sustentan los valores
impugnados, subsanando

as

dicho

requisito,

por

lo

que

conforme en el Acta de Reunin de Sala Plena N 06-2010,

procede tramitar la apelacin interpuesta como una reclamacin,

regulada en el artculo 124 del Cdigo Tributario, y en tal sentido,
remitir los actuados a la Administracin a fin que proceda de acuerdo
con lo expuesto en la presente resolucin.
Cabe precisar que lo que el Tribunal Fiscal ha analizado con ocasin
del Acuerdo de Sala Plena N 2016-03,

es si la Administracin

Tributaria con ocasin de la resolucin que d respuesta al recurso de

reclamacin contra la orden de pago (la cual puede haberse emitido
por ejemplo por el supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 78
del Cdigo Tributario), puede convalidar un acto administrativo que
tiene una naturaleza distinta, y que no cumple con los requisitos para
su emisin previsto en el Cdigo Tributario, o si en realidad constituye
un supuesto de nulidad del acto administrativo que no puede ser
convalidado.
Al respecto, estando al criterio contenido en el Acuerdo de Sala Plena
N 2016-03, el Tribunal Fiscal concluye que se debe declarar la
nulidad del acto administrativo emitido como orden de pago,
que consigne como base legal los numerales 1, 2 o 3 del
artculo 78 del Cdigo Tributario, en aquellos supuestos en
los que debi emitirse una resolucin de determinacin, toda
vez que el acto emitido adolece de un vicio de nulidad de conformidad
con lo dispuesto en el numeral

2 del artculo 109 del Cdigo

Tributario, al constituir un acto dictado prescindiendo totalmente del

procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o
norma con rango inferior.
En ese sentido, con el precedente emitido por el Tribunal Fiscal, ya no
resultara aplicable el criterio que vena utilizando dicho colegiado,
cuando al emitirse una orden de pago en el cual se consignaba como
base legal el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, no se
verificaba que un error material o de clculo, tratndose en cambio
de una nueva determinacin de la deuda tributaria, motivo por el cual
el Tribunal Fiscal conclua que el acto haba sido convalidado al
indicarse en la resolucin que daba respuesta al recurso de
reclamacin, y en consecuencia dispona que la Administracin
Tributaria d el trmite de reclamacin a la apelacin presentada.

En consecuencia, si el Tribunal Fiscal verifica que la orden de pago se

ha emitido por el numeral 1, 2 o 3, cuando en realidad deba emitirse
una resolucin de determinacin, declarar la nulidad del acto, sin
posibilidad que la Administracin convalide el acto en la resolucin
que d respuesta al recurso de reclamacin presentado por el
contribuyente.
Entre los fundamentos sealados por el Tribunal Fiscal y contenidos
en el Acuerdo de Sala Plena N 2016-03, para concluir que la orden
de pago emitida por el numeral 1, 2 o 3

es nula cuando debi

emitirse una resolucin de determinacin, tenemos lo siguiente:

Por tanto, de girarse una orden de pago en aquellos casos en los que
corresponda girar una resolucin de determinacin, se prescindira
totalmente del procedimiento establecido y se habr emitido un acto
administrativo contrario a ley, por lo que se encontrar dentro del
alcance del numeral 2) del artculo 109 del citado cdigo, y en tal
sentido, al existir un vicio grave, no corresponde subsanacin alguna
del acto emitido sino su declaracin de nulidad, considerando que,
como se ha indicado anteriormente, el citado artculo 109 distingue y
separa a los actos nulos de los anulables previniendo la posibilidad de
convalidacin slo en el segundo caso.
En efecto, si bien la convalidacin del acto desarrollada por el Cdigo
Tributario se sustenta en los principios de conservacin de los actos
administrativos, y en el de celeridad, ello, segn GARCA LUENGO: no
puede tener como contenido ni respaldar

una pretensin, siquiera

sea potencial, de convalidacin del acto nulo y ello porque la

conservacin ha de responder, como tota actuacin administrativa, a
una finalidad de inters pblico, sino que existe un inters pblico
innegable a su definitiva desaparicin
Respecto a la convalidacin, lo establecido por el segundo prrafo del
artculo 109 del Cdigo Tributario tiene por objeto hacer posible la
subsanacin de un acto administrativo

que fue girado omitindose

algn requisito que es conforme con su naturaleza y finalidad.

En tal sentido, dado que los artculos 77 y 78 del Cdigo Tributario
no han establecido como un requisito de emisin de las

rdenes de pago los motivos determinantes del reparo u

observacin, no podra sealarse que dichos valores puedan
convalidarse por la supuesta omisin de un requisito que no
le es aplicable en tanto ello no se condice con su naturaleza
de acto de requerimiento de pago de una obligacin cierta. Lo
contrario implicara trasgredir lo dispuesto por el artculo 109
Cdigo Tributario al convertir un acto

del

de cobro en uno de

determinacin, supuesto que no ha sido contemplado por el Cdigo

Tributario.
Consideramos que lo dispuesto en el Acuerdo de Sala Plena N 201603, evidencia un cambio de criterio del Tribunal Fiscal respecto a la
interpretacin del artculo 109 del Cdigo Tributario, dado que antes
de la emisin del referido criterio de observancia obligatoria, dicho
colegiado consideraba anulable la orden de pago emitida por la
Administracin Tributaria cuando se verificaba al momento de resolver
la controversia que deba emitirse una resolucin de determinacin,
supuesto de anulabilidad contenido en el inciso a) del aludido artculo
109 del Cdigo Tributario, el cual dispone que los actos de la
Administracin son anulables cuando:Son dictados sin observar
sin observar lo previsto en el artculo 77; resultando vlidos si
son convalidados por la dependencia o el funcionario al que le
corresponda emitir el acto,
Ntese adems que la interpretacin que ha efectuado el Tribunal
Fiscal para concluir que la orden de pago emitida por el numeral 1, 2 o
3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, resulta nula y no anulable,
tendra como sustento adems, que la anulabilidad del acto como
causal prevista en el inciso a) del artculo 109 del Cdigo Tributario,
estara referido nicamente a resoluciones de determinacin ( o
resoluciones de multa de corresponder) que se emitan sin observar lo
previsto en el artculo 77 del Cdigo Tributario, el cual contiene los
requisitos para la emisin de dicho acto administrativo, como por
ejemplo: los motivos determinantes del reparo u observacin; ms no
resultara aplicable cuando el acto emitido por la Administracin
Tributaria como orden de pago por los supuestos previstos en los
numerales 1, 2 o 3 del aludido Cdigo Tributario, en realidad involucra

una nueva determinacin de la obligacin tributaria, toda vez que en

este ltimo supuesto el acto administrativo emitido contraviene lo
dispuesto en el artculo 78 del Cdigo Tributario y en consecuencia
deviene en nulo, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 2 del
artculo 109 del Cdigo Tributario.
De lo expuesto somos de la opinin que la interpretacin efectuada
por el Tribunal Fiscal resulta vlida

al analizar los alcances,

requisitos establecidos por el Cdigo Tributario para la impugnacin

de una resolucin de determinacin y una orden de pago, siendo que
tal como se menciona en el Acuerdo N 2016-03, el supuesto de
conservacin del acto previsto en el inciso a) del artculo 109 del
Cdigo Tributario, nicamente est referido a resoluciones
determinacin y de multa emitidos sin observar lo dispuesto

de

en el

artculo 77 del Cdigo Tributario, supuesto que no resulta aplicable a

las rdenes de pago.
Sin perjuicio de lo previsto en el Acuerdo de Sala Plena N 2016-03, si
se acredita que la orden de pago se encuentra vlidamente emitida,
es decir, si cumple el supuesto previsto para su emisin previsto en
los numerales 1, 2 o 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, para
efectos de interponer recurso de reclamacin contra los mismos, los
contribuyentes debern acreditar el pago previo de la deuda
tributaria, salvo que se acrediten circunstancias que evidencien la
improcedencia de la cobranza, en la cual en atencin a lo dispuesto
en el artculo 119 del Cdigo Tributario, el reclamo se admitir a
trmite sin la exigencia del pago previo de la deuda y se dispondr la
suspensin del procedimiento de cobranza coactiva.
No obstante ello, si la orden de pago emitida evidencia una nueva
determinacin o modificacin de lo declarado por los contribuyentes por
parte de la Administracin Tributaria, y no se evidencia que la misma se
haya emitido por un error material de redaccin o de clculo en

sus

declaraciones (supuesto previsto en el numeral 3 del artculo 78 del

Cdigo Tributario), el acto administrativo resultar nulo, sin que pueda ser
convalidado en la etapa de reclamacin, debindose declarar su nulidad
de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artculo 109 del
Cdigo Tributario.