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2014

Fundao IFRS: Material de ensino de IFRS embasado na


Estrutura Conceitual

Estgio 2
Imobilizado e outros ativos no
financeiros

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Fundao IFRS detm os direitos autorais sobre a traduo para o Portugus do Brasil.
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Financeiro so Marcas Registradas da Fundao IFRS.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Michael J C Wells, Diretor, Iniciativa de Educao IFRS, Fundao IFRS


Ann Tarca, ex-fellow acadmica, Iniciativa de Educao IFRS, Fundao IFRS e professora de Contabilidade,
Escola de Negcios, Universidade de Western Austrlia.

Este material se beneficiou muito do retorno e comentrios de pessoas que participaram de


uma srie de apresentaes interativas sobre a abordagem embasada na estrutura conceitual
para o ensino da Normas Internacionais de Relatrio Financeiro (IFRS), organizada pela
Fundao IFRS e outros e da reviso por pares por vrios avaliadores annimos.

Estgio 2: material de ensino


Nesta parte apresentamos o material de ensino que pode ser usado nas aulas do estgio 2 (por
exemplo, um curso de relatrios financeiros a meio caminho para a qualificao como
contador).1 Este material inclui:

Material de referncia uma lista de leituras para reviso antes da aula;

Material de aula para ajudar nos requisitos de ensino de IFRS para Imobilizado, isto ,
da IAS 16 Imobilizado e Seo 17 Imobilizado da IFRS para PMEs;

resumos aos alunosexplicaes, exemplos e questes para discusso relacionadas a


identificao, reconhecimento, mensurao e baixa, assim como a apresentao e a
divulgao do Imobilizado e discusso de julgamentos e estimativas importantes na
contabilizao do imobilizado;

perguntas para trabalhos adicionais; e

uma pergunta tutorial com uma sugesto de resposta.

O material de ensino do Estgio 2 visa apoiar os professores no desenvolvimento da


habilidade dos alunos de entender os julgamentos e outras estimativas em IFRS. Ao discutir
as questes e exemplos abaixo e ao oferecer perguntas, trabalhos e tutoriais envolvendo
julgamentos e estimativas, o professor fornece uma experincia de aprendizagem significativa
que contribui para uma compreenso coerente da IFRS e comea a desenvolver a habilidade
dos alunos de fazer os julgamentos que so necessrios para contabilizar e fazer relatrios
financeiros que envolvam o imobilizado em consonncia com as IFRS.

Esta srie de materiais de ensino tambm inclui material separado para o Estgio 1 (por exemplo, para o
primeiro curso de relatrios financeiros para alunos que seguem uma estrutura de ensino que visa a
certificao profissional como contador ao seu trmino) e o Estgio 3 (por exemplo, um curso imediatamente
antes da certificao profissional como contador). O material para cada Estgio desta srie deve ser lido no
contexto da Introduo a uma abordagem de ensino embasado na Estrutura Conceitual para a
contabilizao do imobilizado que acompanha esta srie.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
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Estgio 2: material de referncia

Estrutura Conceitual para Relatrio Financeiro;

IAS 16 Imobilizado e a Seo 17 Imobilizado da IFRS para PMEs;

IAS 23 Custos de Emprstimos e a Seo 25 Custos de Emprstimos da IFRS para PMEs;

IFRS 5 Ativos No Circulantes Mantidos para Venda e Operaes Descontinuadas;

IFRS 13 Mensurao do Valor Justo;

IFRIC 1 Mudanas em Passivos Existentes por Desativao, Restaurao e Passivos


Similares; e

IFRIC 18 Transferncia de Ativos de Clientes.

Estgio 2: material de aula

A Guide through IFRS (que inclui o texto completo consolidado das Normas e
documentos que as acompanham emitidos pelo IASB com extensas referncias cruzadas e
outras anotaes).

IFRS para PMEs (incluindo a Base para Concluses sobre a IFRS para PMEs).

IFRS Foundation: Training Material for the IFRS for SMEs: Module 17 Property, Plant
and Equipment. (Material de treinamento para IFRS para PMEs: mdulo 17Imobilizado).

Demonstraes financeiras de entidades selecionadas que tenham valores significativos no


imobilizado e que preparem suas demonstraes financeiras em conformidade com as
IFRS.

Questes sobre imobilizado consideradas (ou em considerao) pelo Comit de


Interpretaes IFRS (o Comit de Interpretaes). (Observao: os motivos pelos quais o
Comit de Interpretaes no adicionou itens especficos em sua agenda esto includos
nas notas de rodap do texto A Guide through IFRS.)

Questes relativas ao imobilizado, se houver, sendo consideradas pelo IASB.

Publicaes importantes de decises regulatrias de IFRS relativas ao imobilizado.

Cobertura da imprensa sobre os relatrios IFRS do imobilizado que seja significativa.

Resumos aos alunos (um exemplo de um conjunto de resumos fornecido a seguir).

Perguntas para discusso presencial ou de auto-estudo (alguns exemplos so fornecidos


abaixo).

Possveis perguntas para trabalhos adicionais.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Estgio 2: resumo aos alunos


Introduo

Relacionar o objetivo da IAS 16 (pargrafo 1) e a Seo 17 da IFRS para PMEs com o


objetivo dos relatrios financeiros conforme estabelecidos na Estrutura Conceitual.2
O objetivo do relatrio financeiro para fins gerais fornecer informaes financeiras sobre a
entidade que reporta que sejam teis para investidores, mutuantes e outros credores, existentes
e potenciais, na tomada de decises quanto oferta de recursos entidade. Tais decises
envolvem a compra, venda ou manuteno de instrumentos de patrimnio e de dvida e a
oferta ou liquidao de emprstimos e outras formas de crdito. (pargrafo OB2 da Estrutura
Conceitual). Outros aspectos da Estrutura Conceitual (o conceito de entidade que reporta, as
caractersticas qualitativas e a restrio sobre informaes financeiras teis, os elementos das
demonstraes financeiras, reconhecimento, medio, apresentao e divulgao) fluem
logicamente do objetivo (ver pargrafo OB1 da Estrutura Conceitual).
IFRSs so embasadas na Estrutura Conceitual (pargrafo 8 do Prefcio das IFRSs).
Para avaliar as perspectivas de fluxos futuros de entrada de caixa de uma entidade,
investidores, mutuantes e outros credores, existentes e potenciais, necessitam de informaes
sobre os recursos da entidade, sobre reivindicaes contra a entidade e sobre a eficincia e
eficcia da administrao e do conselho de administrao da entidade no cumprimento de suas
responsabilidades sobre o uso dos recursos da entidade (ver pargrafo OB4 da Estrutura
Conceitual) que sejam fielmente representados.
Informaes financeiras pertinentes so as informaes capazes de fazer a diferena nas
decises tomadas por usurios. Tais informaes so fielmente representadas quando so
completas, neutras e isentas de erros.
As informaes sobre o imobilizado de muitas entidades podem ser teis para os investidores,
mutuantes e outros credores, existentes e potenciais, quando se tomam decises acerca da
entidade que reporta. Para essas entidades em que o imobilizado um recurso significativo
(por exemplo, a planta industrial de um fabricante, a frota de uma entidade de aluguel de
carros, as lojas para os varejistas e os edifcios de escritrios de algumas entidades
prestadoras de servios), a depreciao (refletindo o consumo de servios potenciais do
imobilizado) muitas vezes um item significativo para se medir seu desempenho financeiro.
O objetivo da IAS 16 prescrever o tratamento contbil para imobilizado para que os
usurios das demonstraes financeiras possam destacar as informaes relativas aos
investimentos da entidade em seu imobilizado e as alteraes em tal investimento (ver
pargrafo 1 da IAS 16). Fornecer informaes relevantes e representadas de forma fiel sobre o
imobilizado da entidade em conformidade com as IFRS e a IFRS para PMEs requer, muitas
vezes, julgamento e estimativas.
Perguntas para discusso
2

A Seo 2 Conceitos e Princpios Abrangentes das IFRS para PMEs contm conceitos retirados da Estrutura
Conceitual.

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Para cada um dos trs cenrios a seguir, quais informaes sobre o imobilizado da entidade
voc acharia til? Por que voc acha que as informaes seriam teis?
Ao discutir cada um dos cenrios, os seguintes pontos gerais devem ser considerados (alm
dos pontos que so especficos para os bens em cada cenrio):

Relatrios financeiros para fins gerais no so desenhados para mostrar o valor de uma
entidade que reporta, mas eles fornecem informaes para ajudar os investidores,
mutuantes e outros credores, atuais e potenciais, a estimar o valor da entidade que reporta
(ver pargrafo OB 7 da Estrutura Conceitual).

Quando os usurios das informaes financeiras tomam decises precisam considerar as


informaes pertinentes provenientes de outras fontes, por exemplo, condies
econmicas gerais e expectativas, acontecimentos polticos e clima poltico e as
perspectivas da indstria e da entidade (ver pargrafo OB6 da Estrutura Conceitual).

Para avaliar as perspectivas de futuros fluxos de entrada de caixa de uma entidade para
investidores, mutuantes e outros credores, existentes e potenciais, estes necessitam de
informaes sobre os recursos da entidade, sobre reivindicaes contra a entidade e sobre
a eficincia e eficcia da administrao e do conselho de administrao da entidade no
cumprimento de suas responsabilidades sobre o uso dos recursos da entidade. Exemplos
dessas responsabilidades incluem proteger os recursos da entidade contra os efeitos
desfavorveis de fatores econmicos, como mudanas de preos e tecnolgicas, e garantir
que a entidade cumpra as leis, regulamentos e disposies contratuais aplicveis. (ver
pargrafo OB4 da Estrutura Conceitual).

Ao fazer essas avaliaes, os usurios precisam de informaes sobre os diferentes


recursos controlados por uma entidade, porque diferentes recursos afetam diferentemente
as perspectivas de futuros fluxos de caixa da entidade. Alguns geram futuros fluxos de
caixa diretamente, por exemplo, a propriedade para investimento, enquanto outros podem
faz-lo indiretamente (ou coletivamente como parte de uma combinao de recursos), por
exemplo, a unidade geradora de caixa de um criador de peixes inclui barcos de pesca,
redes, licenas de pesca e gio (ver pargrafo OB14 da Estrutura Conceitual).
Cenrio 1: voc est decidindo se ir comprar aes de um negcio de gerao de
energia nuclear.
(a) As decises feitas por potenciais investidores sobre a compra de aes dependem
dos retornos que eles esperam de um investimento nesses instrumentos, por exemplo,
dividendos, pagamentos principais e juros ou aumentos de preos de mercado. Tais
expectativas sobre retornos dependem da avaliao do investidor potencial do valor,
poca e da incerteza de (projees para) futuros fluxos de caixa lquidos para a
entidade (ver pargrafo OB 3 da Estrutura Conceitual).
(b) porque a gerao de energia nuclear requer investimentos em instalaes altamente
especializadas e fortemente regulamentadas que levam muitos anos para serem
construdas, as informaes sobre o potencial de servio remanescente das usinas
nucleares da entidade (imobilizado) podem ser significativas para a deciso de
compra dos investidores em potencial. Para entidades que usam o mtodo de custo
(ou o mtodo de reavaliao com depreciao acumulada reexpressa
proporcionalmente com a variao no valor contbil bruto (ver pargrafo 35(a) da
IAS 16)) a depreciao acumulada em relao ao custo de um ativo pode indicar em
que medida o potencial de servio do ativo j foi consumido pelo seu uso. Despesas
de reduo ao valor recupervel e, para bens contabilizados utilizando-se o mtodo

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aps extenso processo requerido e deliberao.

de reavaliao, reavaliaes negativas podem ajudar a determinar a condio do


ativo ou outros declnios em sua capacidade de gerar futuros fluxos de caixa
lquidos3 . Quando este mtodo usado, informaes sobre a reavaliao fornecem
informaes importantes a partir da viso de mercado da capacidade de gerao de
lucro da planta e os efeitos financeiros das mudanas nessas expectativas. Se for
usado o mtodo de custo, informaes igualmente importantes sobre a atual
capacidade de gerao de lucro da planta seriam apresentadas apenas no momento
da reduo ao valor recupervel (e reverso da reduo).
(c) anlise por meio de indicadores atravs de dados comparveis de outras entidades
pode ajudar o investidor a estimar a eficcia relativa com a qual a entidade est
usando suas plantas nucleares para contribuir com a gerao de benefcios
econmicos futuros para a entidade (que por sua vez deve se traduzir em retornos
para os investidores, por exemplo, futuros dividendos e futuros aumentos no preo
das aes).
Cenrio 2: o gerador de energia (consulte o Cenrio 1) est decidindo se deve fornecer a
eletricidade a prazo a um distribuidor (uma entidade que distribui eletricidade aos
consumidores de eletricidade). A infra-estrutura de distribuio de eletricidade
(imobilizado) e contas a receber comerciais so os nicos ativos relevantes do
distribuidor.
(a) As decises feitas pelos credores em potencial sobre o fornecimento de crdito
dependem dos pagamentos de principal e de juros ou outros retornos que eles
esperam. Tais expectativas sobre retornos dependem da avaliao dos credores em
potencial do valor, poca e da incerteza de (projees para) futuros fluxos de caixa
lquidos para a entidade (ver pargrafo OB 3 da Estrutura Conceitual).
(b) Alm disso, dado que se um distribuidor de eletricidade falir pode ter um impacto
negativo sobre a capacidade dos usurios finais de energia em adquirir a energia do
gerador, o gerador de energia provavelmente concluiria que as informaes sobre a
solvncia e liquidez do distribuidor so teis para avaliar se deve fornecer ao
distribuidor, mesmo que o gerador de energia no participe de direitos residuais de
seu cliente em potencial (distribuidor). Consequentemente, para a segurana da rede
de distribuio, o gerador de energia pode interessar-se na capacidade do cliente de
gerar entradas lquidas de caixa superioriores quelas necessrias para atender s
suas reivindicaes.
(c) da mesma forma para o cenrio 1, o conhecimento da idade e condio da infraestrutura de distribuio de eletricidade importante se a rede falhar, ela ir
interromper o fornecimento de eletricidade do gerador de energia. Se a distribuio
de imobilizado aproximar-se da fase onde necessria a substituio, h um risco de
o negcio no conseguir pagar a energia fornecida a ele a prazo.
Cenrio 3: voc est decidindo se deve vender suas aes de um negcio de pecuria de
carne bovina que possui h mais de uma dcada. O nico item significativo do
imobilizado so as terras adquiridas h mais de 100 anos em uma rea que agora est
rodeada pelos edifcios do centro financeiro de uma economia emergente em rpido
desenvolvimento.

A reduo ao valor recupervel ser abordada em material de ensino separado relativo a esse assunto.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
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(a) As decises feitas por investidores existentes sobre venda ou posse dos instrumentos
de capital dependem dos retornos que eles esperam de um investimento nesses
instrumentos, por exemplo, dividendos, pagamentos de principal e juros ou
aumentos nos preos de mercado. Tais expectativas sobre retornos dependem da
avaliao do investidor existente sobre a quantia, o prazo e a incerteza (as
perspectivas) dos futuros fluxos de caixa lquidos para a entidade (ver pargrafo OB
3 da Estrutura Conceitual).
(b) neste cenrio, o investidor existente deve avaliar uma entidade na qual o efeito
financeiro de uma gesto que possivelmente no coloque seu maior ativo (a terra)
em seu maior e melhor uso tenha maiores chances de ser significativo. A mudana
no uso da terra ao redor da agricultura para edifcios altos (um tpico centro
financeiro) sugere que a entidade poderia gerar futuras entradas de caixa lquidas
significativamente maiores, por exemplo, construindo um edifcio de alta classe
sobre o terreno ou vender suas terras para um incorporador imobilirio.
(c) se a entidade usar o mtodo de reavaliao, a nova medio peridica da terra pelo
justo valor refletir seu maior e melhor uso e o investidor ter informaes mais
importantes sobre os recursos da entidade para avaliar seu desempenho e com que
eficincia e eficcia a administrao da entidade cumpriram com suas
responsabilidades ao usar os recursos da entidade.
(d) se a entidade usa o mtodo de custo, o investidor pode no ter todas as informaes
que possam ser importantes para a deciso de posse ou venda, isto , o potencial de
entrada de caixa pela venda da terra para um incorporador (com grande lucro) que
pretende converter a terra parcialmente em um centro financeiro. Nesse cenrio, a
ausncia de informaes de valor atual sem dvida tambm prejudica a capacidade
do investidor de avaliar com que eficcia e eficincia a administrao da entidade
cumpriu com suas responsabilidades ao usar os recursos da entidade.
Cenrio 4: o negcio de agricultura (veja o Cenrio 3) est negociando um emprstimo
com um banco. A terra ser usada como garantia para o emprstimo. Os fundos devem
ser utilizados para expandir as operaes da entidade.
(a) As decises feitas pelos financiadores e outros credores existentes e potenciais sobre
o fornecimento ou liquidao de emprstimos e outras formas de crdito dependem
dos pagamentos de principal e juros ou outros retornos que eles esperam. As
expectativas dos investidores, dos mutuantes e outros credores sobre retornos
dependem de sua avaliao sobre a quantia, o prazo e a incerteza (das perspectivas)
de entradas futuras de caixa lquidas para a entidade. (ver pargrafo OB 3 da
Estrutura Conceitual).
(b) independente do uso da terra, para ser usada como garantia do emprstimo em
potencial. Se a entidade mede a terra usando o mtodo de reavaliao ento a
reavaliao peridica da terra ao valor justo ir refletir seu melhor e maior uso e o
financiador ter informaes mais importantes sobre a garantia no final de cada
perodo de relatrio. 4 Se a entidade medir a terra usando o mtodo de custo, o
financiador pode no ter as informaes relevantes, isto , se a terra garantia
suficiente para a obrigao.

Para informaes sobre mensurao de valor justo,veja o pargrafo 9 da IFRS 13.

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Identificao classificao dos itens do imobilizado

Relacionar os requisitos de identificao da IAS 16 (pargrafos 2-5 e a definio de


imobilizado, no pargrafo 6) e a Seo 17 (pargrafos 17.117.3) da IFRS para PMEs para o
objetivo dos relatrios financeiros e os elementos das demonstraes financeiras constantes
da Estrutura Conceitual.
As informaes sobre a posio financeira de uma entidade que reporta (os recursos da
entidade e as reivindicaes contra a entidade) e o desempenho financeiro durante um perodo
(alteraes em seus recursos econmicos e reivindicaes alm de recursos adicionais
recebidos diretamente de investidores e credores) so teis na avaliao da capacidade
passada e futura da entidade em gerar entradas de caixa lquidas. Essa informao indica a
medida em que a entidade que reporta aumentou seus recursos econmicos disponveis e
assim indica a sua capacidade de gerar entradas de caixa lquidas atravs das suas operaes,
em vez de obter recursos adicionais diretamente dos investidores e credores (ver pargrafos
OB12 e OB18 da Estrutura Conceitual).
As demonstraes contbeis retratam os efeitos financeiros das transaes e outros eventos,
agrupando-os em grandes classes de acordo com suas caractersticas econmicas os
elementos das demonstraes financeiras. Os elementos diretamente relacionados com a
medio da posio financeira na demonstrao da posio financeira so ativos, passivos e
patrimnio. Os elementos diretamente relacionados com a medio do desempenho na
demonstrao do resultado abrangente so as receitas e despesas (ver pargrafo 4.2 da
Estrutura Conceitual).
Uma entidade tem um item de imobilizado contabilizado de acordo com a IAS 16 (ou Seo
17 da IFRS para PMEs) somente quando a resposta para todas as perguntas for "Sim":

Pergunta 1: a entidade que reporta tem um ativo?

Pergunta 2: o ativo identificado na pergunta 1 um item de imobilizado?

Pergunta 3: o item de imobilizado est no escopo da IAS 16 (ou Seo 17 de IFRS para
PMEs)?

Primeira pergunta a entidade que reporta tem um ativo?


Um ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e que se
espera que benefcios econmicos futuros fluam para a entidade (pargrafo 4.4(a) da
Estrutura Conceitual). O benefcio econmico futuro contido em um ativo o potencial para
contribuir, direta ou indiretamente, com o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a
entidade. O potencial pode ser produtivo e fazer parte das atividades operacionais da entidade.
Tambm, pode assumir a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou
uma habilidade de reduzir as sadas de caixa, como em quando um processo de fabricao
alternativo reduz os custos de produo (pargrafo 4.8 da Estrutura Conceitual).

Para cada um dos exemplos abaixo identifique se a entidade que reporta tem um ativo.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 1: estoques de peixe no marcontrole?


Uma entidade faz pesca livre de peixes do mar.
Os 'estoques' de peixe no mar so um ativo da entidade de pesca?
Os peixes no so controlados pela entidade de pesca. Conseqentemente, os peixes no
so um ativo da entidade de pesca.
Exemplo 2: condies rigorosas de operaocontrole?
Uma entidade constri usinas nucleares com as quais ela gera eletricidade que vende aos seus
clientes (membros do pblico em geral). A entidade opera a planta em conformidade com
rigorosas condies impostas pelo governo da jurisdio em que atua. O no cumprimento
dos procedimentos operacionais resultaria na revogao da licena da entidade pelos rgos
governamentais em operar a planta.5 A entidade espera utilizar o gerador de energia, em
conformidade com as condies da licena para cerca de 50 anos antes da desativao da
usina nuclear.
A usina de eletricidade um ativo da entidade geradora de energia?
A planta um ativo da geradora de energia um recurso fsico construdo pela
geradora de energia (evento passado) e, sujeita ao cumprimento das condies de
licenciamento, usada a critrio da geradora de energia (controle) para gerar
eletricidade, e a venda dever resultar no fluxo de caixa (benefcios econmicos futuros)
dos clientes da geradora de energia para ela prpria.
As condies de licenciamento rigorosas, dentro das quais a entidade opera a usina
nuclear, no impede o controle da planta pela entidade.
Exemplo 3: equipamento de exploraobenefcios econmicos esperados ?
Uma entidade adquire um equipamento de perfurao no fundo do mar para explorar petrleo
e gs sob uma licena de dois anos de um governo em uma determinada rea em guas
territoriais daquele pas. Se a entidade encontrar petrleo ou gs, ou ambos, no perodo da
licena de dois anos de explorao, o governo pagar entidade uma quantia nica igual a 1%
do valor de mercado estimado das reservas de petrleo e gs encontradas. Se no for
encontrado nenhum petrleo ou gs, ento a entidade no recebe nada. Levantamentos
geolgicos da rea sugerem que h apenas uma probabilidade de 10 % de haver petrleo e gs
a ser encontrado na zona abrangida pela licena. Alm disso, se existir petrleo e gs na rea
licenciada, a administao estima que h apenas uma chance de 20% que ele ser encontrado
pela entidade durante o perodo de licena. Em conformidade com as condies da licena, o
equipamento de perfurao deve ser desmontado e reciclado no final do perodo da licena de
dois anos.
O equipamento de perfurao um ativo da entidade exploradora de petrleo?
O equipamento um ativo da entidade de explorao um recurso fsico adquirido
pela entidade (evento passado) e utilizado a critrio da entidade de explorao
(controle) para prospectar petrleo e gs em uma determinada rea, a descoberta dos
5

O acordo no um acordo de concesso de servio conforme definio (ver IFRIC 12 Acordos de Concesso
de Servio ou pargrafo 34.12 da Seo 34 Atividades Especializadas de IFRS para PMEs).

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

quais dever resultar em fluxo de caixa (futuros benefcios econmicos) do governo que
deu a licena para a entidade de explorao.
Transferncia de bens de clientes quem controla?
Em algumas circunstncias, um julgamento significativo pode ser necessrio para determinar
se uma determinada operao resulta na transferncia de um item de imobilizado para a
entidade (ver exemplos 1 a 3 previstos nos pargrafos EI1EI9 dos Exemplos Ilustrativos que
acompanham a IFRIC 18, que se concentram em explorar se a definio de um ativo
satisfeita em vrios acordos que transferem um ativo da entidade para um cliente).
A questo fundamental desses exemplos julgar quem controla os ativos nesses acordos.
Segunda pergunta o ativo identificado (Pergunta 1) um item de imobilizado?
A apresentao dos elementos (por exemplo, ativos) na demonstrao da posio financeira e
demonstrao do resultado abrangente envolve um processo de subclassificao. Por exemplo,
ativos e passivos podem ser classificados pela sua natureza ou funo nos negcios da
entidade para exibir informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de
decises econmicas (ver pargrafo 4.3 da Estrutura Conceitual). Por exemplo, os ativos de
uma entidade (terra) so classificados como imobilizado 6 (se forem mantidos para uso na
produo ou fornecimento de bens ou servios ou ainda para fins de administrao),
propriedade para investimento 7 (se for mantida para auferir aluguis, para valorizao do
capital, ou ambos) ou estoque 8 (se for mantido para venda no curso normal dos negcios).
Desta forma, a classificao fornece informaes mais relevantes e fielmente representadas e,
conseqentemente, mais teis para os usurios.
E se a terra for adquirida para um uso futuro indeterminado? Essa terra classificada como
propriedade para investimento (ver pargrafo 8(b), da IAS 40) porque uma deciso posterior
em usar essas terras como estoque ou para desenvolvimento como propriedade ocupada pelo
proprietrio (imobilizado) seria uma deciso de investimento (pargrafo B67(b)(ii) da Base
para Concluses sobre a IAS 40).
O ativo da usina no Exemplo 2 um item de imobilizado da geradora de energia (ver
pargrafo 6 da IAS 16) tem forma fsica ( tangvel), usado para gerar eletricidade
(detida para uso na produo) e espera-se que seja usado por cerca de 50 anos (em mais de um
perodo) (ou seja, os ativos da usina ficam no mbito da IAS 16 (e Seo 17 da IFRS para
PMEs) consulte a Pergunta 3).

Imobilizado so itens tangveis que: (a) so mantidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou
servios, para aluguel a outros, ou para finalidades administrativas; e (b) devero ser usados durante mais de
um perodo (ver pargrafo 6 da IAS 16).

Propriedade para investimento a propriedade (terreno ou edifcio ou parte de um edifcio ou ambos)


mantida (pelo proprietrio ou pelo arrendatrio no caso de um arrendamento financeiro) para auferir aluguis
ou para valorizao do capital, ou ambos, e no para: (a) uso na produo ou fornecimento de bens ou
servios ou para finalidades administrativas; ou (b) venda no curso ordinrio dos negcios (ver pargrafo 5
da IAS 40 Propriedades para Investimento).

Estoques so ativos: (a) mantidos para venda no curso normal dos negcios; (b) no processo de produo
para tal venda; ou (c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produo ou
na prestao de servios (ver pargrafo 6 da IAS 2 Estoques).

10

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Mesmo que o equipamento de perfurao no Exemplo 3 satisfaa a definio de um item de


imobilizado ele tem forma fsica ( tangvel), usado para prospectar petrleo e gs abaixo
do fundo do mar (mantido para a prestao de um servio) e espera-se que seja usado por dois
anos (mais de um perodo) seu reconhecimento e medio so expressamente excludos do
escopo da IAS 16 (ver pargrafo 3(c)9). A IAS 16 no se aplica ao reconhecimento e medio
de ativos de explorao e avaliao como discutido abaixo) (ou seja ele no passa na
Pergunta 3).
Conceitualmente, h pouca distino entre o reconhecimento e a medio de diferentes tipos
de ativos e passivos;10 nas normas especficas, existem diferenas significativas. Por exemplo,
aps o reconhecimento inicial, o imobilizado medido utilizando o mtodo de custo ou de
reavaliao (uma escolha de poltica contbil), enquanto a propriedade para investimento
medida usando o mtodo de custo ou o mtodo do valor justo (uma escolha de poltica
contbil nas IFRS mas dependente de circunstncias 11 no caso da IFRS para PMEs). O
estoque medido pelo menor de seu custo e o valor realizvel lquido, enquanto que um ativo
biolgico uma animal ou vegetal que esteja relacionada com a atividade agrcola 12
medido pelo valor justo menos os custos de venda (pargrafo 12 da IAS 41 Agricultura).
Conseqentemente, a subclassificao de um ativo (por exemplo, como imobilizado ou
estoque) importante porque essa classificao determina qual Norma se aplica na
contabilizao e incluso desse ativo nos relatrios financeiros.
Reclassificao
O conceito de apresentao (subclassificao) do ativo 'terra' na demonstrao da posio
financeira como imobilizado, propriedade para investimento ou estoque depende da funo da
terra no negcio da entidade, porque essa subclassificao exibe informaes sobre a terra de
uma forma que seja til para fins de tomada de decises econmicas.
Nota: terras relacionadas com a atividade agrcola so contabilizadas como imobilizado ou
investimento dependendo de qual norma (IAS 16 ou IAS 40 Propriedades para Investimento)
adequada s circunstncias (ver pargrafo B55 da Base para Concluses sobre a IAS 41).
Consistentemente com o conceito de subclassificao na base da funo dos ativos no negcio,
o terreno transferido de uma subclassificao para outra quando a finalidade a que ela
colocada no negcio muda. Por exemplo, uma propriedade para investimento se torna
imobilizado quando ela deixa de ser alugada a terceiros e ocupada pelo seu proprietrio (ver
pargrafo 57(a) da IAS 40). Da mesma forma, o terreno que imobilizado torna-se estoque no
9

Veja pargrafo 16 da IFRS 6 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais.

10

A Estrutura Conceitual apenas enumera uma srie de convenes de mensurao diferentes (e no


verdadeirso conceitos de mensurao), incluindo o custo histrico, custo corrente, valor realizvel
(liquidao) e valor presente (ver pargrafo 4,55 da Estrutura Conceitual). Alm de considerar o objetivo das
demonstraes financeiras e as caractersticas qualitativas da informao financeira, a Estrutura Conceitual
no fornece orientao sobre quando as bases de mensurao especfica devem ser usadas.

11

Em conformidade com a IFRS para PMEs, se o valor justo de uma propriedade para investimento puder ser
medida fielmente sem custos ou esforos indevidos em uma base contnua medido pelo seu valor justo.
Outros bens de investimento so contabilizados como imobilizado pelo custo menos depreciao e
deteriorao acumuladas, se for o caso.

12

A atividade agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica os processos de crescimento,
degenerao, produo e procriao que provocam alteraes qualitativas ou quantitativas em um ativo
biolgico e a colheita de ativos biolgicos para venda ou para converso em produtos agrcolas ou em
ativos biolgicos adicionais (ver pargrafo 5 da IAS 41 Agricultura).

11

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

incio do desenvolvimento com vista venda. A deciso de vender o terreno sem seu
desenvolvimento no resultaria no imobilizado sendo reclassificado como estoque. No
entanto, desde que a entidade est comprometida com um plano para vender o terreno sem
desenvolvimento quando o terreno se tornar disponvel para venda imediata em suas
condies atuais (sujeito apenas aos termos que so usuais e habituais de venda de tais ativos)
e sua venda altamente provvel, ento ele seria reclassificado como um ativo no corrente
detido para venda, porque o seu valor contbil ser recuperado principalmente por meio de
uma transao de venda, em vez do uso continuado (ver pargrafos 6 a 8 da IFRS 5).
Terceira pergunta o imobilizado (Pergunta 2) excludo do escopo da IAS 16 (ou Seo 17
da IFRS para PMEs)?
Alguns itens que satisfazem a definio de imobilizado so explicitamente excludos do
escopo da IAS 16. Essas excees so regras que desviam o princpio da classificao geral
do imobilizado. Essas excees ocorrem quando outra Norma requer ou permite um
tratamento contbil diferente para itens particulares que satisfaam a definio de imobilizado
(ver pargrafo 2 da IAS 16). Por conseguinte, a IAS 16 no se aplica:
(a)

ao imobilizado classificado como mantido para venda13 de acordo com a IFRS 5;14

(b)

aos ativos biolgicos15 relacionados a atividade agrcola16 (ver IAS 41 Agricultura);17

(c)

ao reconhecimento e medio dos bens de explorao e avaliao (ver IFRS 6


Explorao e Avaliao de Recursos Minerais); ou

(d)

direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos


semelhantes no regenerativos.

No entanto, os requisitos da IAS 16 se aplicam aos itens de imobilizado que so usados para
desenvolver ou manter os ativos descritos em (b)(d) (ver pargrafo 3 da IAS 16) porque os
itens do imobilizado que uma entidade usa para estes fins possuem as mesmas caractersticas
que outros itens do imobilizado (ver pargrafo BC 4 da Base para Concluses na IAS 16).

13

Princpio de classificao: um ativo mantido para venda quando seu valor contbil for recuperado
principalmente por meio de uma transao de venda, em vez de por meio de uso continuado (ver pargrafo 6
da IFRS 5). Para conseguir comparabilidade de classificao entre entidades e convergncia com o US
GAAP e para evitar abusos, esse princpio vlido pela orientao prescritiva de aplicao constantes dos
pargrafos 7 14 da IFRS 5 (ver pargrafos BC18BC27 da Base para Concluses na IFRS 5).

14

Fornecer informaes sobre bens a serem alienados dos usurios assistentes na avaliao do prazo, da
quantidade e a incerteza dos fluxos de caixa futuros (ver pargrafo BC17 da Base para Concluses na IFRS
5).

15

Um ativo biolgico um animal ou planta vivos (ver pargrafo 5 da IAS 41).

16

Atividade agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica e da colheita de ativos biolgicos
para venda ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos biolgicos adicionais (ver pargrafo 5 da
IAS 41).

17

Fornecer informaes sobre os ativos biolgicos relacionados atividade agrcola ajuda os usurios a
avaliar o valor, a poca e a incerteza dos fluxos de caixa futuros. A contabilizao e apresentao separada de
tais ativos resulta em informaes teis, porque "a natureza da atividade agrcola cria incerteza ou conflitos
ao aplicar mtodos contbeis tradicionais, particularmente porque os eventos crticos associados
transformao biolgica (crescimento, degenerao, produo e procriao) que alteram a essncia dos ativos
biolgicos so difceis de tratar em um mtodo contbil baseado no custo histrico e realizao"(ver
pargrafo B4 da Base para Concluses na IAS 41).

12

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

O ativo da usina no Exemplo 2 est dentro do mbito de aplicao da IAS 16 (e Seo 17). No
entanto, o equipamento de perfurao no Exemplo 3 no est (conforme discutido acima).

Para cada um dos exemplos abaixo identifique itens de imobilizado, se houver e, em seguida,
indique se esse imobilizado deve ser contabilizado em conformidade com a IAS 16 (ou Seo
17 da IFRS para PMEs) ou outra IFRS (ou outra seo da IFRS para PMEs).

Exemplo 4: implementos agropecurios


Uma entidade possui um rebanho de gado bovino que forma o estoque reprodutor de suas
atividades agrcolas. A entidade tambm dona de um trator e um reboque que so usados
para transportar alimentos para o gado.
Embora o gado indiscutivelmente atenda a definio de imobilizado so bens
tangveis utilizados na produo de bezerros em mais de um perodo contbil por
causa da iseno especfica para os ativos biolgicos relacionados com a atividade
agrcola eles so contabilizados como ativos biolgicos de acordo com a IAS 41
Agricultura. Eles esto fora do escopo da IAS 16.
Mesmo que o trator e o reboque sejam usados em uma operao de agricultura eles so
classificados como itens de imobilizado. Eles so ativos fsicos utilizados na produo
de bezerros durante mais de um perodo de relatrio. A exceo ao princpio de
classificao do imobilizado no se aplica neste caso porque o trator e o reboque no
so ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola. Eles esto dentro do escopo
da IAS 16.
Exemplo 5: terrenos onde so plantadas rvores frutferas
Uma entidade possui e gerencia um pomar (as rvores frutferas e a terra em que elas esto
crescendo).
Mesmo que as rvores no pomar (um ativo biolgico contabilizado de acordo com a
IAS 41) estejam anexadas e crescendo no terreno da entidade, a terra classificada
como um item de imobilizado. um ativo fsico usado no fornecimento de mercadorias
(frutas) durante mais de um perodo contbil. A exceo ao princpio de classificao do
imobilizado no se aplica terra porque a terra no um animal nem uma planta vivos
(ou seja, no um ativo biolgico). Conseqentemente, embora ela esteja relacionada
com a atividade agrcola, a terra no pode ser contabilizada em conformidade com a
IAS 41 porque no um ativo biolgico, tal como definido no pargrafo 5 da IAS 41. A
terra est dentro do escopo da IAS 16.
Nota: embora as rvores sem dvida atendam a definio de imobilizado so bens
tangveis utilizados na produo de frutas em mais de um perodo de apresentao de
relatrios por causa da iseno especfica para os ativos biolgicos relacionados com a
atividade agrcola eles so contabilizados como ativos biolgicos de acordo com a IAS 41 (ou
seja as rvores esto fora do escopo da IAS 16).
Exemplo 6: ces de guarda
Uma empresa de segurana possui ces de guarda que trabalham com o seu pessoal de
segurana na prestao de seus servios.

13

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Os ces de guarda atendem a definio de ativos biolgicos uma vida animal (ver
pargrafo 5 da IAS 41) e a definio de imobilizado na IAS 16 porque so bens
tangveis utilizados na prestao de servios de segurana em mais de um perodo
contbil.
A iseno de ativo biolgico do mbito de aplicao da IAS 16 no se aplica aos ces de
guarda porque eles no esto relacionados com a atividade agrcola (ou seja, embora os
ces sejam controlados pela entidade, sua transformao biolgica o processo de
crescimento, degenerao, produo e procriao que provoca alteraes qualitativas ou
quantitativas em um ativo biolgico no gerenciado pela entidade para obteno de
ativos biolgicos para venda ou converso em produtos agrcolas ou em ativos
biolgicos adicionais). Conseqentemente, os ces de guarda esto dentro do escopo da
IAS 16.
Exemplo 7: criador de aves
Uma entidade cria raas de papagaios exticos para venda .
As aves pertencentes a um criador de papagaios exticos atendem a definio de ativos
biolgicos uma vida animal (ver pargrafo 5 da IAS 41). Sem dvida tambm
atendem a definio de imobilizado na IAS 16 porque so bens tangveis utilizados no
fornecimento de bens em mais de um perodo contbil.
A iseno do ativo biolgico do mbito de aplicao da IAS 16 se aplica aos papagaios
porque esto relacionados com a atividade agrcola (ou seja, a transformao biolgica
o processo de crescimento, degenerao, produo e procriao que provocam
alteraes qualitativas ou quantitativas em um ativo biolgico das aves gerida por
uma entidade para venda ou converso em ativos biolgicos adicionais).
Conseqentemente, eles no esto dentro do escopo da IAS 16. Em vez disso, eles esto
dentro do escopo da IAS 41.
Exemplo 8: reprodutor de aves
Uma entidade gera dois fluxos de receitas significativas do mesmo bando de papagaios
exticos em cativeiro: (a) vendas de pssaros que a entidade cria (operao de reproduo de
tpicas aves exticas); e (b) bilhetes vendidos ao pblico em geral para observar as aves (uma
operao de turismo).
As aves atendem a definio de ativos biolgicos uma vida animal (ver pargrafo 5
da IAS 41). Elas tambm atendem a definio de imobilizado da IAS 16 porque so
bens utilizados na proviso de bens e servios em mais de um perodo contbil.
Porque a operao de reproduo no incidental operao de turismo [tendo sido
informados que os dois fluxos de receita so significativos], a iseno do ativo
biolgico do mbito de aplicao da IAS 16 provavelmente se aplica (mesmo que o lado
do turismo tambm seja significativo) porque eles esto relacionados com a atividade
agrcola (ou seja, a transformao biolgica o processo de crescimento, degenerao,
produo e procriao que provocam alteraes qualitativas ou quantitativas em um
ativo biolgico das aves gerenciada pela entidade para venda ou converso em
ativos biolgicos adicionais). Consequentemente, eles provavelmente no esto dentro
do escopo da IAS 16 (ou seja, eles so mais propensos ao mbito de aplicao da IAS
41).

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Nota: se a operao de reproduo for insignificante (por exemplo, apenas incidental para a
operao de entretenimento), ento, na ausncia de evidncias em contrrio, a iseno
provavelmente no seria aplicvel e as aves seriam contabilizadas como imobilizado em
conformidade com a IAS 16. Em algumas operaes zoolgicas, julgamento significativo
pode ser necessrio para determinar se a operao de reproduo significativa.
Exemplo 911: imobilizado mantido para venda
Veja exemplos 1-3 que constam da orientao na implementao da IFRS 5 (que acompanha,
mas no faz parte da IFRS 5), que se concentram na anlise de quando a definio de
mantidos para venda satisfeita em vrias circunstncias. Julgar quando um grupo de ativos
ou grupo de alienao 18 mantido para venda importante porque os ativos detidos para
venda so classificados e mensurados separadamente de outros ativos no-circulantes.
Julgamentos de Classificao
Geralmente no difcil distinguir o imobilizado de outros ativos. No entanto, em alguns
casos um julgamento significativo pode ser necessrio, como no Exemplo 8 acima (o
reprodutor de aves). Outros exemplos incluem:

Propriedades que compem uma parcela que mantida para auferir aluguis ou para
valorizao do capital, e outra parte que mantida para uso na produo ou fornecimento
de bens ou servios ou ainda para finalidades administrativas. Se estas partes puderem ser
vendidas separadamente (ou locadas separadamente sob um contrato de arrendamento
financeiro), a entidade contabiliza as partes separadamente. Se as partes no puderem ser
vendidas separadamente, a propriedade ou propriedade para investimento (e no
imobilizado), se uma parte insignificante for mantida para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios ou ainda para finalidades administrativas; ou , se
nenhuma destas circunstncis se aplicar, imobilizado (ver pargrafo 10 do IAS 40
Propriedades para Investimento).

Em alguns casos, uma entidade proporciona servios auxiliares, por exemplo, segurana e
servios de manuteno para os ocupantes de uma propriedade que detm. Pode ser difcil
determinar se os servios auxiliares so to significativos que uma propriedade no se
qualifica como propriedade para investimento. Na maioria dos casos, os servios de
segurana e manuteno sero insignificantes e, portanto, o edifcio seria classificado
como propriedade para investimento. No entanto, algumas empresas alugam escritrios
totalmente mobiliados, juntamente com toda uma gama de servios, tais como servios de
administrao e sistemas de tecnologia da informao. Essas disposies so da natureza
da prestao de servios e a propriedade seria classificada como ocupada pelo proprietrio
e contabilizada como imobilizado. H vrios casos entre esses extremos, onde pode ser
difcil de avaliar se os servios so insignificantes (ver pargrafos 11 a 13 da IAS 40
Propriedades para Investimento).

Quando necessrio julgamento significativo para se determinar se uma propriedade uma


propriedade para investimento, a entidade deve desenvolver critrios para que possa exercer
esse julgamento consistentemente de acordo com a definio de propriedade para
investimento (ver pargrafo da 14 IAS 40 Propriedades para Investimento).
18

Ver a definio de grupo de alienao no Apndice A Termos Definidos na IFRS 5.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Reconhecimento

Associar os requisitos de reconhecimento da IAS 16 (pargrafos 714) e Seo 17 (pargrafos


17.417.8) da IFRS para PMEs ao objetivo dos relatrios financeiros, suas caractersticas
qualitativas e os elementos das demonstraes financeiras constantes da Estrutura Conceitual.
O objetivo dos relatrios financeiros para fins gerais 19 constitui a base da Estrutura
Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual, incluindo o reconhecimento, decorrem
logicamente do objetivo (ver pargrafo OB1 da Estrutura Conceitual).
O reconhecimento o processo de incorporar na demonstrao da posio financeira ou
demonstrao do resultado abrangente um item que atenda a definio de um elemento (por
exemplo, um ativo) e satisfaa os critrios de reconhecimento (veja abaixo). Envolve a
descrio do item em palavras e por valor monetrio e tambm a incluso desse valor na
demonstrao da posio financeira ou demonstrao do resultado abrangente (ver pargrafo
4.37 da Estrutura Conceitual, atualizado para novas terminologias e exemplos adicionados).
Critrios de reconhecimento
Consistentemente com o conceito de reconhecimento do elemento na Estrutura Conceitual
(pargrafo 4.38 da Estrutura Conceitual), o princpio de reconhecimento geral para
imobilizado que o custo de um item de imobilizado reconhecido como um ativo, apenas
se:
(a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade;
e
(b) o custo do item puder ser mensurado de forma confivel (ver pargrafo 7 da IAS 16).
Uma entidade usa este princpio de reconhecimento para avaliar todos os seus custos de
imobilizado no momento em que so incorridos. Estes custos incluem custos incorridos
inicialmente para adquirir ou construir um item de imobilizado e custos incorridos
posteriormente para adicionar a, substituir parte dele, ou mant-lo (ver o pargrafo 10 da IAS
16).
Ao se referir ao custo de um item de imobilizado (em vez de um item de imobilizado) e ao
especificar que o princpio de reconhecimento geral nico aplica-se a todos gastos destinados
ao imobilizado (inicial e subseqente), este princpio promove consistncia sem especificar o
que constitui um item de imobilizado (ou seja, sem especificar a unidade de conta para
imobilizado). Essa abordagem evita fazer a distino entre os gastos iniciais e subseqentes
do imobilizado e consistente com a Estrutura Conceitual (ver pargrafo BC10 da Base para
Concluses na IAS 16).
Geralmente no difcil, no momento do gasto, determinar se o custo de um item de
imobilizado deve ser reconhecido como um ativo, ou como uma despesa. Primeiro, deve
19

O objetivo dos relatrios financeiros para fins gerais fornecer informaes financeiras sobre a entidade que
reporta que sejam teis para os investidores, mutuantes e outros credores atuais e potenciais na tomada de
deciso quanto oferta de recursos entidade. Essas decises envolvem a compra, venda ou manuteno de
instrumentos de dvida e patrimnio e a concesso ou liquidao de emprstimos e outras formas de crdito
(ver pargrafo OB2 da Estrutura Conceitual).

16

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

satisfazer a definio de um ativo classificado como imobilizado. Em segundo lugar, para ser
reconhecido como um ativo, este deve atender aos dois critrios de reconhecimento.
Provveis benefcios econmicos futuros
O primeiro critrio de reconhecimento (provveis benefcios econmicos) geralmente
atendido quando os gastos atendem primeiro a definio de um ativo da entidade (pargrafo
4.4 da Estrutura Conceitual) porque entidades geralmente adquirem imobilizado com o
objetivo final de gerar receitas diretamente (por exemplo, usando uma mquina para a
fabricao de mercadorias para venda) ou indiretamente (por exemplo, o edifcio sede da
entidade acomoda os funcionrios que administram o negcio que gera entradas de caixa), a
partir de sua utilizao. Em outras palavras, a administrao normalmente no compraria
imobilizado se no fosse provvel que benefcios econmicos futuros fluiriam para a empresa
atravs de seu uso.
Embora a Estrutura Conceitual especifique que a probabilidade usada no critrio de
reconhecimento para se referir ao grau de incerteza com que os futuros benefcios econmicos
associados com o item fluiro para a entidade (ver pargrafo 4.40 da Estrutura Conceitual),
no se define o que ser 'provvel'. Por conseguinte, os critrios de reconhecimento,
determinados pelos requerimentos de normas especficas no so consistentes dentre as IFRSs,
por exemplo, ao aplicar a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes,
'provvel' significa 'mais provvel do que no' (ou seja superior a 50%) que o benefcio
econmico futuro associado ao item fluir de ou para a entidade (por exemplo, determinar se
um passivo reconhecido no caso de uma obrigao presente em particular). Em tais casos, o
resultado binrio se a probabilidade de sada for superior a 50 por cento, um passivo
reconhecido; por outro lado, se a probabilidade da sada for de 50 por cento ou menos, a
obrigao no reconhecida como um passivo, ou seja ela excluda da demonstrao de
posio financeira. Nessas circunstncias em que o custo de um item de imobilizado inclui a
estimativa inicial de gastos com desativao, restaurao e passivos semelhantes, o
reconhecimento de tais responsabilidades afeta a medio do ativo em seu reconhecimento
incial.
Nota: outros requisitos das normas IFRS incluem o reconhecimento de elementos que
atendem a definio de um elemento (por exemplo, como um ativo ou passivo) e refletem as
incertezas associadas probabilidade de fluxos de caixa que ocorrem em relao aos direitos
ou obrigaes em particular na medio desse ativo ou passivo por exemplo, quando, em
conformidade com a IFRS 9, inicialmente reconhecendo um ativo financeiro (ou um passivo
financeiro) pelo seu valor justo.
Exemplo 12: gerador de apoio (equipamento de segurana)
Um hospital privado instalou dois geradores de apoio idnticos. O primeiro gerador de apoio
fornece eletricidade quando a alimentao normal interrompida. O segundo gerador de
apoio ser usado no caso improvvel do primeiro gerador de apoio tambm falhar.
Ambos geradores de apoio so itens de imobilizado. Espera-se que o equipamento que
est de prontido seja usado em mais de um perodo contbil, embora em momentos
imprevisveis. A probabilidade de usar o segundo gerador de apoio pode ser remota. No
entanto, uma probabilidade real da entidade receber benefcios econmicos futuros,
pois ela controla esse equipamento. A legislao em algumas jurisdies pode exigir
que as entidades que atuem com hospitais instalem geradores de apoio.

17

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Mesmo se no houver nenhuma exigncia legal para que o hospital tenha geradores de
apoio de prontido para seu uso, a segurana adicional fornecida aos pacientes em caso
de falta de energia pode resultar em caixa fluindo para a entidade, porque aumentaria o
nmero de pacientes escolhendo esse hospital, ou porque o hospital pode cobrar taxas
mais elevadas por seus servios, ou ambos. Alm disso, os geradores de apoio
protegeriam o hospital de incorrer em perdas financeiras significativas em caso de
sofrimento, prejuzos sade ou morte de seus pacientes em caso de falta de energia.
Em outras palavras, embora os geradores de apoio no aumentem necessariamente e
diretamente os benefcios econmicos futuros, eles permitem entidade derivar
benefcios econmicos futuros superiores relacionados com ativos daqueles aos que
seriam obtidos caso os geradores de apoio no tivessem sido adquiridos. Por
conseguinte, eles atendem ao primeiro critrio de reconhecimento.
Exemplo 13: manuteno cotidiana (reparos e manuteno)
Uma vez por ms, o pessoal de manuteno de uma entidade lubrifica as partes mveis de
cada uma das suas mquinas com leos especializados que reduzem o atrito e,
conseqentemente, permitem que as mquinas operem eficientemente. Os funcionrios
tambm apertam todas as porcas e parafusos, substituem quaisquer arruelas gastas e outras
peas pequenas de valor insignificante e retocam na fbrica da entidade qualquer pintura
desgastada.
Embora os salrios do pessoal de manuteno e o custo dos consumveis e peas
pequenas que eles usam so indiscutivelmente incorridos na busca de benefcios
econmicos futuros, o fluxo desses benefcios econmicos futuros no possui suficiente
certeza para que sejam reconhecidos como um ativo sob o princpio geral de
reconhecimento (ver pargrafo BC12, da Base para Concluses na IAS 16).
Conseqentemente, esses gastos so reconhecidos como uma despesa, pois eles so
efetuados em conformidade com as orientaes de aplicao no pargrafo 12 da IAS 16.
Exemplo 14: peas de reposio
Uma entidade que fabrica produtos qumicos agrcolas obrigada por lei a ter o revestimento
protetor de sua planta de processamento qumico inspecionado para corroso em intervalos de
seis meses. Se uma inspeo revelar danos ao revestimento da entidade necessrio substitulo imediatamente. A experincia demonstrou que os revestimentos exigem substituio, em
mdia, a cada quatro anos. A vida til estimada das outras partes da planta de 20 anos. No
atual perodo contbil a entidade substituiu o revestimento protetor de sua planta.
Os gastos incorridos na substituio do revestimento esto em busca de gerar benefcios
econmicos futuros sem a substituio, a entidade no pode usar sua planta para a
fabricao de produtos qumicos. Em outras palavras, o custo da substituio do
revestimento atende o primeiro critrio de reconhecimento, pois permite o fluxo de
benefcios econmicos futuros da fabricao e venda de produtos qumicos para a
entidade. Por conseguinte, de acordo com o princpio de reconhecimento geral (supondo
que os custos podem ser determinados de maneira confivel) conforme esclarecido na
orientao de aplicao no pargrafo 13 da IAS 16, a substituio do revestimento
reconhecida como um ativo (ou seja a parte do custo de instalao da fbrica de
transformao qumica) (ver pargrafo BC6 das Bases para as Concluses na IAS 16).

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Nota: o valor contbil do revestimento antigo baixada porque foi substitudo (em outras
palavras, a planta tem somente um revestimento o revestimento novo).
Exemplo 15: grandes vistoriasuma condio para continuar a operar um item de
imobilizado
Uma entidade que opera um servio de aviao executiva precisa ter seus avies a jato
vistoriados pelas autoridades aeronuticas nacionais a cada dois anos. Uma dessas vistorias
foi feita no perodo contbil corrente.
Os custos incorridos na vistoria buscam gerar benefcios econmicos futuros sem
vistoria, a entidade no pode usar suas aeronaves na prestao de servios de aviao
comercial. Em outras palavras, o custo da vistoria atende o primeiro critrio de
reconhecimento, pois permite o fluxo de benefcios econmicos futuros dos servios de
aviao executiva de clientes para a entidade. Por conseguinte, de acordo com o
princpio de reconhecimento geral (supondo que os custos podem ser determinados de
maneira confivel) conforme esclarecido na orientao para aplicao no pargrafo 14
da IAS 16, o servio reconhecido como um ativo que faz parte do custo da aeronave
(ver pargrafo BC6 da Base para Concluses na IAS 16).
Nota: o valor contbil remanescente, se houver, atribudo ao servio de vistoria anterior
baixado porque essa parte do ativo foi substituda.
Mensurao confivel
O segundo critrio de reconhecimento tambm usalmente atendido quando o item de
imobilizado atende inicialmente a definio de um ativo da entidade. Em alguns casos, o
custo de um item de imobilizado pode ser medido com preciso (por exemplo, quando uma
entidade adquire uma fotocopiadora para uso por sua equipe de administrao em troca de
UM 1.200 em dinheiro). Em outros casos, o custo deve ser estimado (por exemplo, um item
de imobilizado para o qual no existe um mercado ativo, e que recebido por meio de um
subsdio do governo, ou um item que adquirido em conjunto com outros ativos em uma
combinao de negcios). O custo de um ativo construdo pela prpria empresa pode incluir
muitas estimativas, por exemplo, o custo de uma loja de varejo construda por um fabricante
de tijolos que inclui o custo dos tijolos fabricados pela prpria empresa (o custo desses tijolos
inclui numerosas estimativas, por exemplo, uma alocao de despesas fixas gerais de
produo incluindo depreciao do forno) e custos atribudos em conformidade com o
IAS 23 Custo de Emprstimos. No entanto, importante lembrar que o uso de estimativas
razoveis uma parte essencial da preparao das demonstraes financeiras e no prejudica
a sua confiabilidade (ver pargrafo 4.41 da Estrutura Conceitual). Conseqentemente, o fato
de que tais estimativas sejam necessrias no impede seu reconhecimento como um ativo.
Unidade de conta
A unidade de conta a unidade de medida para reconhecimento de um item, uma coleo de
itens ou uma parte de um item. A IAS 16 no prescreve a unidade de medida para
reconhecimento (ou seja, o que constitui um item de imobilizado). Por conseguinte,
julgamento exigido na aplicao dos critrios de reconhecimento para as circunstncias
especficas da entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes,
tais como moldes, ferramentas e matrizes e aplicar os critrios ao valor agregado (ver

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

pargrafo 9 da IAS 16). Na tomada dessas decises, a gerncia deve ter em mente o objetivo
dos relatrios financeiros para fins gerais (ver acima) e os conceitos que fluem desse objetivo
(por exemplo, as caractersticas qualitativas da informao financeira, particularmente a
pertinncia e a representao fiel).
Nota: a unidade de conta (a unidade de medida para reconhecimento de um item) no deve ser
confundida com a unidade de medida que uma entidade usa para depreciar seus itens de
imobilizado cada parte de um item de imobilizado, com um custo que seja significativo em
relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente (ver pargrafo 43 da IAS
16).

No exemplo a seguir, identifique itens de imobilizado adquiridos em combinao de negcios


que esto em conformidade com a IAS 16 (ou seja, o que a unidade de conta?).

Exemplo 16: planta indutrial manufatureira


Uma entidade compra uma planta industrial que fabrica caixas de ovos a partir de resduos de
papel. A planta composta por um edifcio de fbrica (que tem 30 anos restantes de vida til,
exceto pelo telhado que ter de ser substitudo em aproximadamente 10 anos, a contar da data
de compra), uma mquina picotadora de resduos de papel, uma mquina de fazer polpa com
papel picado, cinco empilhadeiras automotivas de funcionamento independente (que
transportam matrias-primas e produtos acabados na fbrica) e mil moldes reutilizveis de
baixo valor que moldam a polpa de papel em caixas de ovos.
Na poca da aquisio os respectivos valores justos so20 :

Prdio da fbrica: UM1.000.000 (estrutura = UM800.000 e telhado = UM200.000);

Mquina picotadora: UM2.000.000;

Mquina de polpa: UM6.000.000;

empilhadeiras: entre UM15.000 e UM25.000 cada (UM80.000 no total); e

moldes: entre UM1 e UM100 cada (UM20.000 no total).


Posto que a IAS 16 no especifica a unidade de conta para um imobilizado, julgamento
deve ser usado luz das circunstncias especficas da entidade. Ao fazer tais
julgamentos, a administrao est consciente do objetivo dos relatrios financeiros para
fins gerais (ver acima) e dos conceitos que fluem a partir desse objetivo (por exemplo,
as caractersticas qualitativas da informao financeira, particularmente a pertinncia e a
representao fiel).
data da aquisio, altamente provvel que o valor do prdio da fbrica, da mquina
picotadora de resduos de papel e da mquina de fazer polpa com papel picado sejam
individualmente significativos. Por outro lado, no provvel que os moldes de baixo
valor, cujos valores individuais no excedem UM100 sejam individualmente
significativos. Conseqentemente, eles poderiam ser classificados coletivamente como

20

Valor justo o preo que seria recebido para se vender um ativo ou pago para transferir um passivo em uma
transao ordenada entre os participantes de mercado data de mensurao (ver pargrafo 9 da IFRS 13).

20

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

um nico item de imobilizado. Alm disso, se o valor agregado dos moldes for
irrelevante (outro julgamento), ento a coleo de moldes no precisa ser identificada
como um item separado de imobilizado.
Determinar se as empilhadeiras so individualmente insignificantes provavelmente
requer mais julgamento. As empilhadeiras mais caras valem UM25.000 cada. Todos os
fatos e circunstncias (no s o valor da empilhadeira em relao ao custo total da
combinao de atividades empresariais) precisam ser considerados ao se fazer esse
julgamento.
Relevncia (tambm conhecida como materialidade)
Ao se avaliar se um item de imobilizado atende os critrios de reconhecimento e, portanto, se
qualifica para reconhecimento nas demonstraes financeiras, a entidade deve avaliar a
relevncia, discutida no Captulo 3 Caractersticas Qualitativas das Informaes Financeiras
teis da Estrutura Conceitual.21 A interrelao entre os elementos significa que um item que
atende os critrios de definio e reconhecimento para um determinado elemento, por
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por
exemplo, uma receita ou um passivo (ver pargrafo 4.39 da Estrutura Conceitual).

A entidade no Exemplo 17 viola a IFRS?

Exemplo 17: relevncia (ou materialidade)


Uma grande entidade, cotada na Bolsa de Valores, rentvel e multinacional, cujas
demonstraes financeiras esto apresentadas em milhes de UMs, segue uma poltica
contbil de reconhecimento como despesa, no reconhecimento inicial, de itens individuais de
imobilizado que custem menos de UM1.000. A aplicao desta poltica resultou no
reconhecimento como despesa da aquisio de 800 itens de imobilizado durante o exerccio
no valor total de UM100.000.
Na ausncia de evidncias em contrrio, a poltica de contabilidade da entidade para
reconhecimento de itens imateriais de imobilizado (um ativo) como despesa no
reconhecimento inicial no viola a IFRS, pois os itens so irrelevantes (ou imateriais)
individualmente e tambm cumulativamente .
Perguntas para debate
Em que circunstncias poderia a poltica da entidade no Exemplo 17 resultar em um erro
relevante nas demonstraes financeiras da entidade?

21

A informao relevante (ou material) se a sua omisso ou divulgao distorcida puder influenciar as
decises que os usurios tomam com base nas informaes financeiras sobre uma entidade especfica que
reporta. Em outras palavras, a relevncia um aspecto de pertinncia especfico da entidade, com base na
natureza ou magnitudo, ou ambas, dos itens a que as informaes se referem no contexto do relatrio
financeiro de uma entidade individual. Conseqentemente, o IASB no pode especificar um limite
quantitativo uniforme de relevncia ou predeterminar o que poderia ser relevante em uma situao especfica
(ver pargrafo CQ11 da Estrutura Conceitual).

21

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Fatores pertinentes incluem, entre outros, quando o efeito cumulativo da aplicao da poltica
poderia influenciar as decises que os usurios tomam com base nas informaes financeiras
sobre a entidade (por exemplo, se a quantia total dos ativos individualmente irrelevantes
reconhecidos como despesa no exerccio perfaz um valor relevante).

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aps extenso processo requerido e deliberao.

Mensurao

Relacionar os requisitos de mensurao da IAS 16 (pargrafos 6 e 1566) e a Seo 17


(pargrafos 17.917.26) da IFRS para PMEs com o objetivo dos relatrios financeiros,
caractersticas de qualidade e conceitos de mensurao conforme a Estrutura Conceitual.
Introduo
O objetivo dos relatrios financeiros para fins gerais 22 constitui a base da Estrutura
Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual, incluindo mensurao, decorrem
logicamente este objetivo (ver pargrafo OB1 da Estrutura Conceitual).
Mensurao o processo de determinar os valores monetrios pelos quais os elementos das
demonstraes financeiras devem ser reconhecidos e apresentados na demonstrao de
posio financeira (ou balano patrimonial) e demonstrao do resultado abrangente (ver
pargrafo 4.54 da Estrutura Conceitual, atualizada para a nova terminologia).
No entanto, a Estrutura Conceitual (ver pargrafos 4.55 e 4.56) observa que vrias bases de
mesurao so empregadas em diferentes nveis e em variadas combinaes nas
demonstraes financeiras, e lista os exemplos a seguir:
(a) custo histrico os ativos so registrados pelo valor de caixa ou equivalentes de caixa
pagos ou o valor justo da contrapartida dada para adquiri-los no momento da sua aquisio;
(b) custo corrente os ativos so reconhecidos pelo valor de caixa ou equivalentes de caixa
que teria sido pago se o mesmo ou um ativo equivalente fosse adquirido presentemente;
(c) valor realizvel (de liquidao) os ativos so reconhecidos pelo valor de caixa ou
equivalentes de caixa que poderia ser presentemente obtido pela venda do ativo em uma
alienao regular;
(d) valor presente os ativos so reconhecidos pelo valor presente descontado dos futuros
fluxos de entrada de caixa lquidos que o item espera gerar no curso normal dos negcios.
A Estrutura Conceitual refere-se tambm utilizao do valor de mercado. No entanto, esta
base de medio no est descrita na Estrutura Conceitual (para mais informaes, consulte a
IFRS 13).
Quando se desenvolve Normas, sujeitas a restrio de custo-benefcio, o IASB escolhe a base
de mensurao (ou combinao de bases de mensurao) que melhor permite alcanar o
objetivo dos relatrios financeiros (ver pargrafo BC3.4 e BC3.5 das Bases para as
Concluses da Estrutura Conceitual). Por conseguinte, particularmente para a mensurao
aps o reconhecimento inicial, a IFRS especifica diferentes medidas para diferentes categorias
de ativos. Por exemplo, aps o reconhecimento inicial:
(a) ativos financeiros so mensurados ao valor justo ou custo amortizado (ver pargrafo 5.2.1
da IFRS 9);
(b) os estoques so mensurados pelo menor entre o custo e o valor realizvel lquido (ver
pargrafo 9 da IAS 2);
22

O objetivo dos relatrios financeiros de propsito geral fornecer informaes financeiras sobre a entidade
que reporta que til para os investidores, mutuantes e outros credores atuais e potenciais na tomada de
decises quanto oferta de recursos para a entidade. Essas decises envolvem a compra, venda ou
manuteno de instrumentos de patrimnio e de dvida assim como a oferta ou a liquidao de emprstimos e
outras formas de crdito (ver pargrafo OB2 da Estrutura Conceitual).

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(c) investimentos em coligadas so mensurados usando o mtodo da equivalncia


patrimonial (ver pargrafo 16 da IAS 28);
(d) bens intangveis e imobilizado so mensurados usando-se o mtodo de custo ou mtodo
de reavaliao (ver pargrafo 72 da IAS 38 e 29 da IAS 16);
(e) a propriedade para investimento mensurada usando-se o mtodo de custo ou o mtodo
de valor justo (ver pargrafo 30 da IAS 40);
(f) ativos biolgicos, quando se relacionam as atividades de agricultura, so mensurados por
seus valores justos menos os custos para vender (ver pargrafo 12 da IAS 41); e
(g) os ativos no circulantes mantidos para venda so mensurados pelo menor entre o valor
contbil (determinada de acordo com outras Normas (por exemplo, a IAS 16)) e o valor
justo menos os custos para vender (ver pargrafo 15 da IFRS 5).
Em grande medida, as mensuraes nas IFRS baseiam-se em estimativas, julgamentos e
mtodos e no em representaes exatas da realidade. A Estrutura Conceitual estabelece os
conceitos que fundamentam as estimativas, os julgamentos e modelos (ver pargrafo OB11 da
Estrutura Conceitual).
Quando um ativo ou um passivo mensurado por referncia aos fluxos de caixa futuros que
so incertos (ou seja, h uma gama de possveis resultados) necessrio reduzir o intervalo de
resultados possveis de uma nica medida (por exemplo, um valor esperado). O valor
esperado de uma distribuio de resultados a sua mdia aritmtica ponderada (ou seja a
soma de probabilidade dos resultados). Por exemplo, considere uma transao que tem trs
possveis resultados:
(a) 40 por cento probabilidade de CU100 de fluxo de caixa
(b) 30 por cento probabilidade de CU200 de fluxo de caixa
(c) 30 por cento probabilidade de CU500 de fluxo de caixa
O valor esperado dos fluxos de caixa (40 por cento UM100) + (30 por cento UM200) +
(30 por cento UM500) = UM250.
A tcnica de valor esperado um dos elementos fundamentais para se calcular o valor atual
de um ativo ou passivo quando essa quantia no for diretamente observvel. As IFRS e a
IFRS para PMEs exigem que as entidades mensurem determinados ativos e passivos por seu
valor esperado, ou especifiquem um objetivo de mensurao (como o valor justo) que pode
ser satisfeito atravs das tcnicas de valor esperado, como por exemplo, a IFRS 3
Combinaes de Negcios (para mensurao de passivos contingentes e contrapartida
contingente), a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (para
mensurar uma proviso que envolve uma grande populao de itens) e IAS 36 Reduo ao
Valor Recupervel de Ativos (para mensurar o valor de uso).
Geralmente, h riscos e incertezas sobre os valores, prazos e probabilidades atribudas aos
fluxos de caixa esperados. Esses riscos e incertezas podem ser capturados nas estimativas de
fluxos de caixa ou nas taxas de juros. No entanto, as mesmas incertezas no devem ser
capturadas em ambas (ou seja no faa a contagem dupla de riscos).
A IFRS 13 fornece orientao sobre a mensurao do valor justo.

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aps extenso processo requerido e deliberao.

Mensurao inicial de imobilizado


Para fornecer informaes financeiras sobre o imobilizado da entidade que reporta que til
para os investidores, mutuantes e outros credores atuais e potenciais na tomada de deciso
sobre a oferta de recursos para a entidade (ver pargrafo OB2 da Estrutura Conceitual), um
item de imobilizado mensurado pelo seu custo, quando inicialmente atende ao critrio de
reconhecimento como um ativo (ver pargrafo 15 da IAS 16).
A fim de ser uma representao fiel do custo, este inclui:
(a) seu preo de compra, incluindo os tributos de importao e tributos de compra no
reembolsveis, aps deduo de descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuveis para trazer o ativo para a localizao e condio
necessria para que seja capaz de funcionar da maneira pretendida pela administrao.
Para orientao na aplicao, consulte os pargrafos 17 e 19-22 da IAS 16;
(c) os custos dos emprstimos obtidos que sejam diretamente atribuveis aquisio,
construo ou produo de um ativo qualificado (por exemplo, a construo de uma
fbrica que necessariamente leva dois anos para ficar pronta para o uso pretendido) so
capitalizados como parte do custo do ativo em conformidade com a IAS 23 (para
orientao na aplicao, consulte a IAS 23). Isso fornece uma representao mais fiel do
custo de um ativo do que seria o caso se todos os custos de emprstimos obtidos fossem
reconhecidos como despesa (ver pargrafo BC9 das Bases para as Concluses na IAS 23);
e
(d) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e retirada do item e restaurao do local
no qual est localizado, a obrigao que a entidade incorre seja quando o item adquirido
ou como conseqncia de ter usado o item durante um determinado perodo para
finalidades que no forem a de produzir estoques durante esse perodo (ver pargrafo 16
da IAS 16), medido em conformidade com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes (ver pargrafo 18 da IAS 16) e com alteraes nesses custos a serem
contabilizadas de acordo com a IFRIC 1.
Custo :
o valor de caixa ou equivalentes de caixa pagos; ou
o valor justo da outra contraprestao entregue para adquirir um ativo na poca de sua
aquisio ou construo; ou
onde aplicvel, o valor atribudo a esse ativo quando reconhecido inicialmente de acordo
com os requisitos especficos de outras IFRSs, por exemplo IFRS 2 Pagamento baseado
em Aes.
(pargrafo 6 da IAS 16)
O custo de um item de imobilizado o seu equivalente de preo em dinheiro data do
reconhecimento. Se, por exemplo, o pagamento for postergado alm das condies de crdito
normais, o valor presente do pagamento o custo (ver pargrafo 23 da IAS 16).
A mensurao do custo em relao aos itens (b) e (c) acima pode exigir estimativas
significativas e outros julgamentos. importante lembrar que o uso de estimativas razoveis
uma parte essencial da preparao das demonstraes financeiras e no prejudica a sua
confiabilidade (ver pargrafo 4.41 da Estrutura Conceitual). Conseqentemente, essas
estimativas no impedem o reconhecimento como um ativo.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item de imobilizado cessa quando o


item estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de funcionar da
maneira pretendida pela administrao (ver pargrafo 20 da IAS 16).

Questes para discusso custos de emprstimos obtidos


Em 2007 o IASB revisou a IAS 23 para eliminar a opo de reconhecimento de todos os
custos de emprstimos como uma despesa no exerccio em que so incorridas. Por outro lado,
ao desenvolver a IFRS para PMEs em 2009, o IASB decidiu no permitir a capitalizao dos
custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um ativo (ver pargrafo BC120 da
Base para Concluses da IFRS para PMEs). Em vez disso, as PMEs devem reconhecer os
custos de emprstimos como despesa no exerccio em que so incorridos (ver pargrafo 25.2
da IFRS para PMEs). O escopo da IAS 23 continua a ser limitado aos custos de emprstimos
obtidos, ou seja, ele no lida com o custo real ou atribudo ao capital do patrimnio lquido
(ver pargrafo 3 do IAS 23).
Pergunta 1: Em que medida a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do
custo de um item de imobilizado, em conformidade com a IAS 23, fornece aos investidores,
mutuantes e outros credores (existentes e potenciais) informaes financeiras teis para
tomada de decises sobre a oferta de recursos para a entidade?
As discusses podem, por exemplo, incluir se a capitalizao dos custos de emprstimos
obtidos melhora a comparabilidade entre o custo de um ativo desenvolvido internamente e um
comprado de terceiros. Alguns problemas que podem ser discutidos incluem:
o custo de um ativo adquirido de terceiros inclui todos os custos incorridos como custos de
financiamento durante a fase de desenvolvimento do ativo?
o custo de um ativo adquirido de terceiros inclui um retorno sobre o patrimnio durante a
fase de desenvolvimento do ativo?
Pergunta 2: Em que medida o reconhecimento dos custos de emprstimos obtidos como
despesa no perodo em que so incorridos, de acordo com a IFRS para as PME, fornece aos
investidores, mutuantes e outros credores (existentes e potenciais) informaes financeiras
teis sobre uma entidade que no tem obrigao de prestao pblica de contas?
As discusses provavelmente incluiriampara as entidades que no tm obrigao de
prestao pblica de contas e usam a IFRS para PMEs, o IASB decidiu, por razes de custobenefcio, exigir que custos de emprstimo fossem reconhecidos como despesa (ver pargrafo
BC120 da Base para Concluses sobre a IFRS para PMEs). A aplicao da restrio de custo
consistente com a Estrutura Conceitual do IASB (ver pargrafos CQ35 a CQ39 da
Estrutura Conceitual).
Pergunta 3: Quais estimativas significativas e julgamentos so provveis que a Administrao
de uma entidade tenha que fazer quando capitaliza custos de emprstimos em conformidade
com a IAS 23
Discusses podem incluir:
como julgar se um ativo um ativo qualificado (conforme definido);
como julgar o exerccio durante o qual se deve considerar a capitalizao dos custos de
emprstimos obtidos (ou seja, quando iniciar e quando parar a capitalizao dos custos de
emprstimos obtidos em um ativo qualificado); e

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

como determinar em que extenso os custos de emprstimos obtidos foram incorridos (por
exemplo alguns ganhos e perdas de moedas estrangeiras).23
Nota: quando relevantes, a divulgao de tais decises nas notas s demonstraes financeiras
permitem que os efeitos de tais decises sejam compreendidos.
Exemplo 18: desmantelamento de responsabilidade24
Uma entidade tem uma usina nuclear e um passivo de desativao correspondente. A usina
nuclear comeou a operar em 1 de janeiro 2010. A planta tem uma vida til de 40 anos. Seu
custo inicial foi UM120.000, que inclui o valor para a desativao de UM10.000, o que
representou UM70.400 em fluxos de caixa pagveis em 40 anos, descontados a uma taxa de
risco ajustada de 5 por cento. O exerccio financeiro da entidade termina em 31 de dezembro.
Em 31 de dezembro de 2009, a planta tem 10 anos de idade. A depreciao acumulada de
UM30.000 (UM120, 000 10/40 anos). Por conta da reverso do desconto a valor presente
(5%) sobre os 10 anos, a responsabilidade pela desativao aumentou de UM10.000 para
UM16.300.
Em 31 de dezembro de 2009, a taxa de desconto no mudou. No entanto, a entidade estima
que, como resultado de avanos tecnolgicos, o valor presente lquido do passivo de
desativao diminuiu em UM8.000. Nesse sentido, a entidade ajusta a responsabilidade de
desativao de UM16.300 para UM8.300.
Quais os lanamentos contbeis a entidade faria para refletir a mudana?
Em 31 de dezembro de 2009 a entidade faz os seguintes lanamentos:
D

Passivo por desmontagem


C

UM8.000

Imobilizado (custo da usina nuclear )

UM8.000

Aps este ajuste, o valor contbil do ativo UM82.000 (UM120.000 menos UM8.000 menos
UM30.000), que ir ser depreciado ao longo dos 30 anos restantes de vida til do ativo,
resultando em um gasto de depreciao para o prximo ano de UM2.733 (UM82.000 30
anos).
Consistente com o princpio de mensurao de custo, a IAS 16 fornece orientaes de
aplicao, incluindo:
(a) se um pagamento para um imobilizado diferido para alm dos termos de crdito normal,
a diferena entre o preo vista em dinheiro e o pagamento total reconhecida como
juros durante o perodo de crdito, salvo que tal juro seja capitalizado em conformidade
com a IAS 23 (veja pargrafo 23 da IAS 16).
(b) se um cliente transfere um item de imobilizado para a entidade e este item satisfaz a
definio de um ativo, nos termos do pargrafo 24 da IAS 16, a entidade mensura seu
custo no reconhecimento inicial pelo valor justo do item (ver pargrafo 11 da IFRIC 18).
(c) se um item de imobilizado for adquirido em troca de um ativo no monetrio, o custo do
item adquirido de imobilizado mensurado pelo valor justo, a menos que:

23

24

Ver Atualizao da IFRIC Janeiro de 2008: Cmbio e custos de emprstimos capitalizveis


(http://www.ifrs.org/Updates/IFRIC-Updates/2008/Documents/IFRIC0801.pdf).
Veja exemplo no. 1 dos Exemplos Ilustrativos que acompanham, mas no fazem parte da IFRIC 1.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(i) a transao de troca no tenha essncia comercial (ver pargrafo 25 da IAS 16); 25 ou
(ii) o valor justo do ativo recebido nem do ativo cedido seja mensurvel de maneira
confivel,26 caso em que o seu custo medido ao valor contbil do ativo cedido (ver
pargrafo 24 da IAS 16).
Como a IAS 16 no independente das exigncias de outras IFRSs, ela especifica excees
ao seu princpio de mensurao de custo para o imobilizado. Por exemplo, o custo de um item
de imobilizado, detido por um arrendatrio em um arrendamento financeiro determinado em
conformidade com a IAS 17 Arrendamentos (ver pargrafo 27 da IAS 16). Alm disso, o
valor contbil de um item de imobilizado pode ser reduzido por subsdios do governo em
conformidade com a IAS 20 Contabilizao de Subvenes Governamentais e Divulgao de
Assistncia Governamental (veja pargrafo 24 do IAS 20 Contabilizao de Subvenes
Governamentais e Divulgao de Assistncia Governamental).
Outras IFRSs tambm especificam determinadas mensuraes do custo de imobilizado em
circunstncias especficas quando do seu reconhecimento inicial. Por exemplo, em
conformidade geral com o princpio de mensurao de custo na IAS 16:
(a) o custo de imobilizado adquirido em uma combinao de negcios medido pelo seu
valor justo da data de aquisio (ver pargrafo 18 da IFRS 3 Combinaes de Negcios);
(b) o custo de imobilizado adquirido em uma transao cujo pagamento seja liquidado com
base em instrumentos de patrimnio mensurado pelo valor justo do imobilizado
recebido (ver pargrafo 10 da IFRS 2 Pagamento com base em Aes);27 e
(c) o custo dos imobilizados adquiridos em uma transao de pagamento com base em aes
liquidada vista mensurado pelo valor justo do passivo incorrido (ver pargrafo 30 da
IFRS 2).
Exemplo 19: pagamento diferido
Uma entidade adquiriu uma fbrica por UM1.210.000 por meio de crdito sem juros
pelo prazo de dois anos.
Supondo que uma taxa de desconto apropriada seja 10% ao ano, o custo da fbrica (ou
seja seu equivalente em caixa) pode ser estimado em UM1.000.000 (o valor presente do
pagamento futuro clculo: UM1.210.000 pagamento futuro 1/(1,1)2). Um passivo
correspondente no valor de UM1.000.000 tambm reconhecido.
Nota: a reverso do ajuste de desconto a valor presente resulta no reconhecimento em despesa
de juros no resultado de UM100.000 e UM110.000 no primeiro e segundo exerccio de 12
meses aps a compra, respectivamente. Alm disso, dois anos aps a compra, o passivo de
UM1.210.000 (ou seja UM1.000.000 + UM100,.000 + UM110.000) baixado quando da
liquidao da dvida.
Exemplo 20: passivo de desativao28
25

26
27

Uma transao no tem essncia comercial se no tiver um efeito discernvel sobre a economia da entidade
(ver pargrafo BC21 da Base para Concluses na IAS 16).
Para orientao de aplicao consulte pargrafo 26 da IAS 16.
No caso improvvel de que o valor justo do imobilizado recebido no puder ser estimado de modo confivel,
a entidade mede o custo dos imobilizados com referncia ao justo valor do instrumento do patrimnio
concedido.
Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
28 contidas
nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Uma entidade possui e opera uma usina nuclear a partir de 1 de janeiro 2010. A planta tem
uma vida econmica esperada de 40 anos, durante a qual a entidade pretende operar a planta
continuamente. O custo da planta, UM120.000, inclui UM10.000 em relao obrigao de
desativao da usina no final de sua vida econmica. Quando do seu reconhecimento incial a
obrigao foi mensurada como segue: fluxo de caixa estimado de UM70.400 com
probabilidade ponderada e ajustada ao risco e pagamento em 40 anos, descontado taxa de
5% ao ano.
Questo: que fatores a Administrao da entidade precisaria considerar ao fazer as
estimativas significativas e decises necessrias para medir sua obrigao por
desativao?
Os Pontos de Discusso podem incluir:
(a) o uso de estimativas uma parte essencial da preparao das demonstraes
financeiras e no prejudica a sua confiabilidade. Isto particularmente verdadeiro
no caso de provises, que, por sua natureza, so mais incertas do que a maioria dos
outros itens da demonstrao da posio financeira. Em quase todos os casos as
estimativas podem ser feitas com confiabilidade suficiente para reconhecer uma
proviso.
(b) o princpio de medio para uma proviso o valor que uma entidade
racionalmente pagaria para liquidar a obrigao no final do perodo contbil ou
transferi-lo para uma terceira pessoa nesse momento. Uma entidade se vale de
julgamento para mensurar o valor estimado de liquidao. Neste caso um clculo de
fluxo de caixa descontado foi utilizado para mensurar a proviso. Tendo em conta o
prazo de 40 anos o valor e o prazo de fluxos de caixa futuros esperados para
restaurar o ambiente seriam estimados e ajustes adequados dos fatores de risco e
taxas de desconto seriam determinados.
(c) eventos futuros que podem afetar o valor necessrio para liquidar uma obrigao
(por exemplo, uma futura mudana tecnolgica que reduziria os custos de
restaurao de uma planta) so refletidos no valor da proviso somente quando h
suficiente evidncia objetiva de que os eventos futuros ocorrero.
Consequentemente, por exemplo, uma entidade no se antecipa ao desenvolvimento
de uma tecnologia completamente nova ainda no disponvel.
Exemplo 21: troca de ativos
Uma empresa que opera no setor dos transportes areos recebeu um novo jato executivo de
passageiros em troca de um jato executivo de trs anos de uso e direitos de pouso em um
aeroporto particular. Consequentemente, a companhia area descontinuar a prestao de
servios nesse aeroporto.
Pergunta no.1: a troca tem substncia comercial? Explique seu raciocnio.
A administrao da entidade deve considerar os fatores discutidos no pargrafo 25 da
IAS 16. Com base nas informaes fornecidas, parece que tal transao teria substncia
comercial (a configurao dos fluxos de caixa do ativo recebido difere daquelas do ativo
transferido) e, portanto, tem um efeito discernvel sobre a economia da entidade.

28

Veja o exemplo 1 dos Exemplos Ilustrativos que acompanham, mas no fazem parte da IFRIC 1.
Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
29 contidas
nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Pergunta no. 2: at que ponto a mensurao dos custos do novo jato no seu valor justo
e a baixa do antigo jato e os direitos de pouso, em conformidade com a IAS 16, fornece
aos investidores, mutuantes e outros credores (existentes e potenciais) informaes
financeiras teis?
Mensurar o custo do novo jato pelo seu valor justo data de troca fornece informaes
relevantes para essas decises fazendo uso da informao financeira. Informaes sobre
o valor justo de um ativo podem aumentar o valor preditivo das informaes na
determinao do resultado futuro acerca da capacidade do ativo em contribuir para
entradas futuras de caixa lquidas da entidade.
Da mesma forma, mensurar a contraprestao da baixa pelo valor justo fornece
informaes relevantes s decises tomadas usando a demonstrao financeira.
Adicionalmente, como essa contabilizao consistente com a contabilizao de
imobilizado baixado por venda, a comparabilidade tambm incrementada.
Pergunta 3: quais estimativas e julgamentos a Administrao da entidade
provavelmente precisaria fazer ao medir o valor justo do jato recebido?
A Administrao da entidade precisaria considerar os pressupostos que o mercado
utilizaria ao definir o preo do ativo, incluindo suposies relativas a riscos. Isso
envolveria a determinao do melhor uso dos ativos e sua avaliao com base nessa
utilizao (no presente caso, presumivelmente a utilizao em viagens areas comerciais
ou seja a finalidade dada ao jato pela entidade). A avaliao pode exigir a determinao
de uma tcnica de avaliao adequada e os insumos necessrios para os clculos. Neste
caso, transaes publicamente disponveis para o mesmo ativo em essncia
provavelmente estariam disponveis para a entidade, eliminando assim a necessidade de
muito julgamento.
Exemplo 22: troca de ativos
Em uma transao separada, o operador de avio no exemplo 21 recebeu um jato executivo de
quatro anos de uso em troca de um jato executivo semelhante de quatro anos de uso. O
objetivo da administrao em celebrar esta troca visa aumentar o lucro da entidade para o ano,
reconhecendo um lucro na alienao do jato dado outra parte (o valor contbil do jato
entregue significativamente menor do que o valor justo dos jatos trocados).
Pergunta 1: a troca tem substncia comercial? Dar razes para sua resposta.
A administrao da entidade deve considerar os fatores discutidos no pargrafo 25 da
IAS 16. Com base nas informaes fornecidas, bem provvel que tal transao no
tenha substncia comercial ( improvvel que a configurao dos fluxos de caixa do
ativo recebido sejam diferentes das do ativo transferido).
Pergunta 2: o reconhecimento de um ganho na baixa do imobilizado (conforme
pretendido pela Administrao) viola a IAS 16?
Se a transao no tiver substncia comercial, o ativo cedido deve ser baixado e o ativo
adquirido deve ser reconhecido pelo valor contbil do ativo cedido nenhum ganho
(ou perda) surge na baixa (ver pargrafo 24 da IAS 16). Conseqentemente, o
reconhecimento de um ganho na baixa violaria a IAS 16.

30

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 23: cliente transfere um item de imobilizado para a entidade29


Uma entidade entra em acordo com um cliente que envolve a terceirizao das funes de TI
(tecnologia de informao) do cliente. Como parte do acordo, o cliente transfere a propriedade
do seu equipamento de TI existente para a entidade. Inicialmente, a entidade deve usar o
equipamento para prestar o servio exigido pelo acordo de terceirizao. A entidade
responsvel pela manuteno do equipamento e a sua substituio quando a entidade decidir
faz-lo. A vida til do equipamento estimada em trs anos. O acordo de terceirizao requer
que o servio seja fornecido por dez anos a um preo fixo que inferior ao preo que a
entidade teria cobrado se os equipamentos de TI no tivessem sido transferidos.
Neste exemplo, os fatos indicam que os equipamentos de TI so um ativo da entidade.
Pergunta 1: at que ponto a mensurao dos custos do equipamento de TI recebidos
por seu valor justo, em conformidade com a IAS 16 e IFRIC 18, fornece aos
investidores, mutuantes e outros credores (existentes e potenciais) informaes
financeiras teis para tomada de decises sobre a oferta de recursos para a entidade?
Como a entidade conclui que a definio de um ativo atendida, o fundamento
econmico da transao , essencialmente, que os equipamentos de TI (ativos) so
recebidos pela entidade em troca do fornecimento ao cliente de servios terceirizados a
preo fixo (um servio identificvel separadamente includo no acordo, que tambm o
nico servio a ser fornecido em troca da transferncia dos equipamentos de TI).
Consistentemente com esses fundamentos, nos termos do pargrafo 24 da IAS 16, a
entidade mensura o equipamento de informtica recebido pelo seu valor justo no
reconhecimento inicial e deve reconhecer a receita resultante da transao de permuta
quando o servio realizado (ou seja, durante o prazo de dez anos do acordo de
terceirizao).
Mensurar ativos pelo valor justo pode fornecer aos usurios informaes que so mais
relevantes do que uma medida histrica baseada em custo. As informaes sobre o valor
justo de um ativo podem aumentar o valor preditivo das informaes ao determinar o
futuro resultado da capacidade do ativo em contribuir para entradas futuras de caixa
lquidas da entidade.
Pergunta 2: quais estimativas e julgamentos a Administrao da entidade
provavelmente precisaria fazer ao medir o valor justo do equipamento de TI recebido?
A Administrao da entidade precisaria considerar os pressupostos que o mercado
usaria definir o preo do ativo, incluindo premissas relativas a risco . Isso envolveria a
determinao do melhor uso dos ativos e sua avaliao com base nessa utilizao (neste
caso presumivelmente a prestao de servios relacionados a TI). A avaliao pode
exigir a determinao de uma tcnica de avaliao adequada e os insumos necessrios
para os clculos. Neste caso, transaes publicamente disponveis para o mesmo ativo
em essncia, em uma condio semelhante aqueles envolvidos na transao,
provavelmente estariam disponveis para a entidade, eliminando assim a necessidade de
muito julgamento.

29

Consulte o exemplo 3 dos Exemplos Ilustrativos que acompanham, mas no fazem parte da IFRIC 18.

31

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 24: imobilizado adquirido em uma combinao de negcios


Uma empresa area adquiriu uma frota de dez jatos executivos em uma combinao de
negcios. Os jatos tm entre um e trs anos de uso data da aquisio.
Pergunta 1: at que ponto medir o custo dos jatos adquiridos em seus valores justos
data de aquisio, em conformidade com a IFRS 3, fornece aos investidores, mutuantes
e outros credores (existentes e potenciais) informaes financeiras teis?
A companhia area obtm o controle sobre os ativos lquidos (incluindo os dez jatos) de
um negcio e, consistentemente com os fundamentos econmicos da aquisio e em
conformidade com as IFRS, reconhece nas suas demonstraes financeiras os ativos
adquiridos pelo seu valor justo na data de aquisio. Consequentemente, os usurios das
demonstraes financeiras so mais capazes de avaliar o investimento inicial e o
subseqente desempenho desses investimentos e compar-los com o desempenho de
outras entidades. Alm disso, inicialmente reconhecendo quase todos os ativos
adquiridos e passivos assumidos por seus valores justos, o mtodo de aquisio inclui
nas demonstraes financeiras mais informaes sobre a expectativa do mercado do
valor das entradas de caixa futuro associadas com esses ativos e passivos, que aumenta
a pertinncia desta informao (ver pargrafo BC25 da Base para Concluses sobre a
IFRS 3 Combinaes de Negcios).
O IASB concluiu tambm que outros mtodos de contabilizao de combinaes de
negcios forneceriam informaes menos relevantes. Por exemplo se o mtodo de
'unio de interesses' fosse usado, os jatos seriam contabilizados pelos valores contbeis
dos ativos e passivos das entidades combinadas. Esse valor menos relevante porque
tem menos valor preditivo (ver pargrafos CQ7, CQ8 e CQ10 da Estrutura Conceitual)
e valor de feedback (ver pargrafos CQ9CQ10 da Estrutura Conceitual) do que as
informaes fornecidas por outros mtodos (ver pargrafo BC38 da Base para
Concluses sobre IFRS 3). Alm disso, o IASB observou que o mtodo de unio de
interesses uma exceo ao conceito geral de que transaes de troca so contabilizadas
em termos de valores justos dos itens trocados. Posto que o mtodo de unio de
interesses registra a combinao em termos dos valores contbeis antes da combinao
das partes na transao, ele no consegue registrar a transao de sorte a permitir que a
Administrao preste contas do investimento feito na combinao (ver pargrafo BC41
da Base para Concluses sobre IFRS 3).
Pergunta 2: quais estimativas e julgamentos a Administrao da entidade
provavelmente precisaria fazer ao medir os valores justos dos jatos adquiridos?
Em linhas gerais, a Administrao da entidade precisaria considerar os pressupostos que
o mercado usaria ao definir o preo do ativo, incluindo premissas relativas a risco. O
ativo a ser mensurado pelo valor justo pode ser um ativo autnomo ou um grupo de
ativos, e o valor justo deve ser determinado nesta base (ver pargrafo 13 da IFRS 13).
As caractersticas do ativo (ver pargrafo 11 da IFRS 13), incluindo a condio e a
localizao do ativo e quaisquer restries sobre a venda ou uso do ativo, devem ser
levadas em considerao na data de mensurao do valor justo. Neste caso, a entidade
deve observar jatos semelhantes (em termos de condio) aos adquiridos. Dadas as
diferenas nas idades dos jatos, o valor justo de cada jato individual pode ser
determinado separadamente.
Isso envolveria a determinao do melhro uso dos ativos e a avaliao com base nessa
utilizao (neste caso, viagens areas presumivelmente comerciais, ou seja, a finalidade

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

dada aos jatos pela entidade). A medio pode exigir a determinao de uma tcnica de
avaliao apropriada, considerando os fatos especficos e circunstncias e os insumos
necessrios para a medio (ver pargrafos 61, 67 e 68 da IFRS 13 e pargrafo BC149 e
BC150 da Base para Concluses para IFRS 13). Alm disso, a considerao de diversos
valores indicados por distintas tcnicas pode ser necessria (ver pargrafo 63 da IFRS
13). Neste caso, informaes observveis de transaes para ativos semelhantes
provavelmente estariam disponveis para a entidade, reduzindo a subjetividade da
mensurao.30
Exemplo 25: imobilizado adquirido em uma transao de pagamento com base em aes
Uma empresa area concedeu 1.000.000 de aes prprias a um fabricante de avies em troca
de uma frota de vinte novos jatos executivos.
Pergunta 1: at que ponto a mensurao do custo dos jatos adquiridos por seus valores
justos, em conformidade com a IFRS 2, fornece aos investidores, mutuantes e outros
credores (existentes e potenciais) informaes financeiras teis para tomada de
decises quanto oferta de recursos para a entidade?
Mensurar a transao de pagamento com base em aes pelo valor justo (neste exemplo,
incluindo a 'aquisio' da frota de jatos novos) assegura que as transaes so
representadas fielmente nas demonstraes financeiras e de forma consistente com
outras transaes em que a entidade recebe recursos como contrapartida para a emisso
de instrumentos de capital prprio (ver pargrafo BC85 da Base para Concluses na
IFRS 2).
Pergunta 2: quais estimativas e julgamentos a Administrao da entidade
provavelmente precisaria fazer ao mensurar os valores justos dos jatos recebidos?
Geralmente, a Administrao da entidade precisaria considerar os pressupostos que o
mercado utilizaria ao determinar o preo do ativo, incluindo premissas relativas a risco.
O ativo a ser mensurado pelo valor justo pode ser um recurso autnomo ou um grupo de
ativos, e o valor justo deve ser determinado nesta base. As caractersticas do ativo,
incluindo a condio e a localizao do ativo e quaisquer restries sobre a venda ou
uso do ativo, devem ser consideradas na data de mensurao do valor justo.
Neste caso, como os jatos so novos a entidade deve olhar transaes recentes
envolvendo a venda de jatos novos do mesmo tipo ou semelhantes (ou seja incluindo
customizaes e modificaes semelhantes) aos adquiridos.
Perguntas para discusses mais avanadas qual o custo do item de imobilizado em cada
um dos seguintes casos?
Caso 1
Em 1 de janeiro 2011, uma entidade paga UM1 milho por uma opo transfervel para
adquirir um item de imobilizado por UM100 milhes. A opo deve ser liquidada em
dinheiro. Em 31 de dezembro de 2011 o valor justo da opo UM10 milhes. Em 1 de
janeiro 2012 a entidade recebe UM10 milhes na liquidao do contrato.
30

Consulte pargrafos 9199 pargrafos da IFRS 13 para os requisitos de divulgao relativos ao valor justo.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Somente se a opo fizer parte de uma relao de cobertura poder (dependendo do tipo de
relao de cobertura) afetar o custo do item de imobilizado. Por exemplo, se a entidade estiver
comprometida com a compra do ativo, a cobertura pode ser designada como uma cobertura de
valor justo de um compromisso firme no reconhecido. Neste caso, o custo inicial do
imobilizado ser ajustado pelo ganho ou perda cumulativo de cobertura reconhecido antes do
reconhecimento do ativo imobilizado.
Se a compra de imobilizado for considerada uma transao de previso altamente provvel, a
cobertura pode ser designada como de fluxo de caixa at o momento em que o imobilizado
reconhecido ou feito um compromisso firme de compra de imobilizado. Neste caso, o valor
acumulado da reserva de cobertura de fluxo de caixa (a parte efetiva da relao de cobertura)
includo no custo inicial do imobilizado.
Nota: A opo atende definio de um derivativo seu valor muda em resposta mudana
no preo de um determinado tipo de mquina, ele no requer nenhum investimento lquido
inicial e estabeleceu-se em uma data futura (ou seja, 1 de janeiro de 20X2). Como o contrato
deve ser liquidado em dinheiro ele deve ser contabilizado de acordo com a IFRS 9
Instrumentos Financeiros (ver pargrafo 2.1 da IFRS 9 e pargrafo 5 da IAS 39).
Consequentemente, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro de UM1 milho na data
do compromisso e mensurar novamente esse ativo financeiro para UM10 milho no dia 31 de
dezembro 20X1. A menos que se aplique o caso em especial da contabilidade de coberturas, a
mudana no valor justo da opo em 20X1 seria reconhecida no resultado do ano finalizado
em 31 de dezembro de 20X1.
Caso 2
Em 1 de janeiro de 20X2, uma entidade compra e recebe um item de imobilizado. O acordo
de compra requer um pagamento de 50% (ou seja UM50.000) quando a entidade recebe o
item em 1 de janeiro de 20X2 e um pagamento final de UM55.000 em 31de dezembro de
20X2. Para compensar os efeitos do valor temporal do dinheiro, o pagamento diferido
UM5.000 a mais do que o pagamento final.
Em conformidade com o pargrafo 23 da IAS 16, o preo de custo de um item de imobilizado
o preo vista na data de reconhecimento do item. Se o segundo pagamento for diferido
para alm de condies de crditos normais, consistentemente com os fundamentos
econmicos da transao, o preo vista na data do reconhecimento do ativo UM100
milhes, sendo os UM5 milhes reconhecidos como uma despesa (custo financeiro) em 20X2.
Caso 3
Em 1 de janeiro de 20X1, uma entidade se compromete a comprar um item de imobilizado
com entrega em 31 de dezembro de 20X2. O acordo de compra no-cancelvel requer um
adiantamento de 100%, em 1 de janeiro de 20X1. Para compensar os efeitos do valor do
dinheiro no tempo, o pagamento antecipado de UM100 milhes UM21 milhes menor do
que seria se o compromisso de compra tivesse especificado o pagamento em 31 de dezembro
20X2 (ou seja, UM121 milhes).
Em outras palavras, se, em 1 de janeiro de 20X1, a entidade tivesse entrado em um contrato a
termo para a compra deste item de imobilizado com troca e liquidao em 31 de dezembro de
20X2, o valor de liquidao teria sido UM121 milhes.
Em 31 de dezembro de 20X2, o valor justo do item de imobilizado foi de UM140 milhes.
Em outras palavras, se a entidade no tivesse celebrado um contrato para a compra do item de

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

imobilizado, o preo da compra em dinheiro em 31 de dezembro de 20X2 para entrega nesse


dia seria UM140 milhes.
Em conformidade com a Estrutura Conceitual e a IAS 16, qual o custo do item de
imobilizado (ou seja em que quantia deve o item de imobilizado ser medido quando
reconhecido inicialmente pela entidade):
(a) UM100 milhes em dinheiro pagos pela mquina;
(b) UM121 milhes (isto , UM100 milhes em dinheiro pagos pela mquina+ UM21
milhes da reverso do desconto a valor futuro sobre o pr-pagamento de CU100
milhes, ou seja o preo de venda que teria sido praticado se a entidade tivesse em 1 de
janeiro 20X1 celebrado um contrato a termo com liquidao e entrega fsica em 31 de
dezembro de 20X2); ou
(c) o valor justo de UM140 milhes da mquina quando for entregue para a entidade em 31
de dezembro de 20X2 ?;
Nota: a discusso deste caso talvez seja adequada no estgio 3.
Os seguintes documentos podem ser teis para estimular a discusso em sala:
(a) Agenda Paper 11 Long-term prepayments for inventory supply contracts,
IFRS Interpretations Committee (January 2012) (veja em
http://www.ifrs.org/Meetings/Documents/110112AP11Accretinginterestonlongtermprepayments.pdf)
(b) IASB Exposure Draft (ED) A Revision of ED Revenue from Contracts with Customers
(November 2011). Especially paragraph 5862. (veja em http://www.ifrs.org/CurrentProjects/IASB-Projects/RevenueRecognition/EDNov11/Documents/RevRec_EDII_Standard.pdf).
Caso 4
Uma entidade cuja moeda funcional (UM) voltil (mas no hiperinflacionria) importa um
item de imobilizado. Em 1 de janeiro de 20X1, a entidade se compromete a comprar um item
de imobilizado com entrega em 31 de dezembro de 20X1. O acordo requer um adiantamento
de 50 por cento em 1 de janeiro de 20X1 e um pagamento final na entrega (ou seja, dois
pagamentos de UME10 milhes cada). No entanto, por causa de flutuaes cambiais, a
entidade paga UM50 milhes em 1 de janeiro de 20X1 e UM40 milhes em 31 de maro de
20X1.
Supondo que os nicos efeitos da mudana de preo para a mquina de 1 de janeiro a 31 de
maro de 20X1 dizem respeito a flutuaes de cmbio da moeda estrangeira, qual dos
seguintes o custo inicial do item de imobilizado:
(a) UM90 milhes em dinheiro pagos pela mquina (isto UM40 milhes + UM50 milhes);
(b) UM100 milhes (isto , a aplicao da taxa de cmbio em 1 de janeiro de 20X1 (a data
em que foi celebrado o acordo de compra da mquina) para o pagamento do
adiantamento e o pagamento final); ou
(c) UM80 milhes (ou seja UM90 milhes em dinheiro pagos pela mquina menos UM10
milhes de ganho de cmbio sobre o pr-pagamento; ou a aplicao da taxa de cmbio
aplicvel na data do reconhecimento para a quantia UME denominada)?
Nota: a discusso deste caso talvez seja adequada no estgio 3. Embora conceitualmente as
questes no Caso 4 sejam similares ao Caso 3, a IAS 21 Os Efeitos das Mudanas nas Taxas
de Cmbio se aplica apenas no Caso 4. Em particular, ver pargrafos 21 e 23 da IAS 21,
presumindo que a contabilidade de cobertura no se aplica.

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Caso 5
Em 1 de janeiro de 20X1, uma entidade paga UM1 milho por uma opo transfervel para
adquirir um item de imobilizado por UM100 milhes. A opo contempla a entrega fsica do
ativo (ou seja, ela no pode ser liquidada em dinheiro). Esse imobilizado altamente
especializado e poucos so produzidos a entidade procurou assegurar que eles seriam
capazes de adquirir o imobilizado atravs da aquisio da opo. Em 31 de dezembro de
20X1 o valor justo da opo de UM10 milhes. Em 1 de janeiro de 20X2 a entidade exerce
a opo e transfere UM100 milhes ao fornecedor em troca do item de imobilizado.
O custo do item de imobilizado :
(a) UM100 milhes em dinheiro pagos pela mquina;
(b) UM101 milhes (ou seja UM1 milho em dinheiro pago pela opo + UM100 milhes em
dinheiro pagos pela mquina); ou
(c) UM110 milhes (ou seja UM10 milhes de valor justo da opo entregue para permtir a
aquisio da mquina + UM100 milhes em dinheiro pago pela mquina)?
Nota: a discusso deste caso talvez seja mais apropriadamente realizada no estgio 3.
Mensurao aps o reconhecimento inicial (mensurao subseqente)
Em conformidade com o pargrafo 29 da IAS 16, uma entidade elege o mtodo de custo ou o
mtodo de reavaliao como sua poltica contbil para cada classe do imobilizado. 31
A IFRS para PMEs requer uso do mtodo do custo (ver pargrafo 17.15 da IFRS para PMEs)
no se permite o uso do mtodo de reavaliao.
Mtodo do custo
Em conformidade com o mtodo do custo, aps o reconhecimento inicial de um ativo, um
item de imobilizado contabilizado por seu custo menos qualquer depreciao acumulada e
eventuais perdas por reduo ao valor recupervel acumuladas (ver pargrafo 30 da IAS 16).
O uso de terras geralmente no consome seu potencial de servio. Assim, com algumas
excees, como pedreiras e aterros sanitrios, a terra tem uma vida til ilimitada e, portanto,
no depreciada (pargrafo 58 da IAS 16). Terra que tem uma vida til indefinida
contabilizada pelo custo menos quaisquer perdas por reduo ao valor recupervel.
Mtodo de reavaliao
Em conformidade com o mtodo de reavaliao, aps o reconhecimento inicial como ativo,
um item de imobilizado com um valor justo que possa ser mensurado confiavelmente
contabilizado por seu valor reavaliado, que o seu valor justo data da reavaliao menos
qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por reduo ao valor recupervel.
As reavaliaes devem ser feitas com regularidade suficiente para assegurar que o valor
contbil no difira materialmente daquele que seria determinado pelo uso do valor justo do
ativo no final do perodo de apresentao de relatrio (ver pargrafo 31 da IAS 16). O
aumento (ou diminuio) por reavaliao reconhecido como receita (ou despesa)
31

Uma classe de imobilizado um agrupamento de ativos de natureza semelhante e uso nas operaes da
entidade.

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

classificado como outros resultados abrangentes, na demonstrao do resultado abrangente.


Porm, na medida em que o aumento por reavaliao tenha sido reconhecido como uma
reverso de reduo ao valor recupervel no caso em que a entidade tivesse usado o mtodo
de custo anteriormente (em vez do mtodo de reavaliao), essa parte reconhecida nos
lucros e perdas (ver pargrafo 39 e 40 da IAS 16).
Nota: o mtodo de reavaliao para imobilizado diferente do mtodo do valor justo nas
propriedades para investimento (ver a IAS 40 Propriedades para Investimento e a seo 16
Propriedade para Investimento da IFRS para PMEs).
Pargrafos 3142 da IAS 16 fornecem orientaes para a aplicao do mtodo de reavaliao.
A IFRS 13 define o valor justo, estabelece, em uma Norma nica, uma estrutura para
mensurar o valor justo e exige divulgaes sobre as mensuraes do valor justo. A aplicao
do mtodo de reavaliao exige medio de um ativo por seu justo valor data da reavaliao
a orientao da IFRS 13 deve ser usada para estabelecer esse valor justo.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Questes para debate


Pergunta 1: em que medida o mtodo de reavaliao e o mtodo de custo fornecem aos
investidores, mutuantes e outros credores (existentes e potenciais), informaes financeiras
teis para tomada de decises sobre a oferta de recursos para a entidade?
Pontos de discusso podem incluir:
(a) as diferenas entre os mtodos;
(b) o efeito que informaes atuais (ou seja, o mtodo de reavaliao) tem sobre a utilidade da
deciso de informaes;
(c) os desafios da medio do valor justo de itens de imobilizado nicos ou pouco comuns
quando se usa o mtodo de reavaliao; e
(d) os desafios da medio do valor residual dos itens de imobilizado nicos ou pouco
comuns quando se usa o mtodo de custo.
A definio do valor justo lida com o preo recebido ou pago entre os participantes do
mercado e, portanto, um preo corrente de mercado de um ativo usado no mtodo de
reavaliao pode refletir mais do potencial do ativo para gerar entradas de caixa lquidas do
que a medida baseada em custo desatualizada usada no mtodo de custo.
Alm disso, o mtodo de reavaliao fornece informaes sobre as mudanas no preo de
mercado de um ativo. Esta informao pode ser til para determinar a capacidade futura da
entidade em gerar entradas de caixa lquidas (ver pargrafo OB19 da Estrutura Conceitual).
Pergunta 2: a existncia de escolha de poltica contbil (entre o mtodo de custo e o mtodo
de reavaliao) afeta a capacidade de um investidor em potencial ou de um credor em
potencial em escolher entre alternativas de investimento? Dar razes para sua resposta.
Quando uma entidade pode escolher entre bases de mensurao alternativas, o valor contbil
de um ativo pode variar muito de acordo com a poltica aplicada ao se mensurar o ativo. Para
escolher entre alternativas de investimento, o investidor ou credor em potencial precisaria
determinar o efeito da escolha de poltica contbil para assegurar a comparabilidade (ou seja,
excluindo o efeito de uma poltica de contabilizao diferente) entre entidades que optam por
usar bases diferentes de mensurao. A utilidade da informao para fins de deciso
reforada se a informao financeira da entidade que usa a base de mensurao menos
pertinente puder ser ajustada para ser comparvel quela da entidade que usa a base de
mensurao mais pertinente.
A divulgao de informaes sobre a alternativa no eleita pela entidade aumenta a
capacidade dos usurios de fazer os ajustes necessrios para chegar as informaes
comparveis. Por conseguinte, para cada classe reavaliada do imobilizado, em conformidade
com o pargrafo 77(e) da IAS 16, o valor contbil que teria sido reconhecido se os ativos
tivessem sido contabilizados segundo o mtodo de custo deve ser divulgado. Da mesma
forma, quando o mtodo de custo usado, o pargrafo 79(d) incentiva a divulgao do valor
justo do imobilizado quando este for materialmente diferente de seu valor contbil.32
32

Outro exemplo mesmo quando uma entidade opta pelo mtodo do custo na contabilizao de propriedades
para investimento, ela deve divulgar o valor justo na data do relatrio de suas propriedades para investimento
(ver pargrafo 79(e) da IAS 40). Conseqentemente, as divulgaes de IAS 40 permitem comparao da
mensurao mais pertinente (ver pargrafos B4 e B50 da Base para Concluses na IAS 40).
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38 contidas
nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Depreciao
A depreciao a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo durante a sua vida
til (ver pargrafo 6 da IAS 16). Ao usar o mtodo de custo, o conceito de depreciao
essencialmente uma tcnica de alocao de custos. Ele representa o consumo do potencial de
servio do ativo. Conseqentemente, uma entidade deduz o valor residual de um ativo de seu
custo histrico (ou valor justo se usar o mtodo de reavaliao) para determinar o valor
deprecivel do ativo (ver pargrafo BC29 da IAS 16). A expectativa de aumento do valor do
ativo da entidade, devido inflao ou outra razo, no substitui a necessidade de depreci-lo.
A depreciao de um ativo comea quando este est na localizao e condio necessrias
para que seja capaz de operar da maneira pretendida pela Administrao. A depreciao de
um ativo pra na data em que o ativo classificado como detido para venda, em conformidade
com a IFRS 5 ou a data em que o ativo baixado, a que ocorrer primeiro. Por conseguinte, a
depreciao no cessa quando o ativo se torna ocioso ou deixa de ser usado ativamente, a
menos que o ativo esteja depreciado totalmente. No entanto, em mtodos de depreciao
baseados no uso a depreciao pode ser zero quando no houver produo alguma.
Exemplo 26: Incio e trmino da depreciao
Em 1 de janeiro de 20X1, uma entidade adquire uma nova mquina.
Em Janeiro, a mquina instalada nas dependncias da entidade.
Em fevereiro, a mquina modificada para fabricar produtos com uma caracterstica especial.
Em maro, a mquina testada e 'aperfeioada'. At 31 de maro, a mquina est pronta para
operar de acordo com as especificaes da entidade.
Em abril, funcionrios da entidade so treinados para usar as novas mquinas.
Em maio a mquina no operada, porque as operaes da entidade so interrompidas o
pessoal sai de frias e contratados externos realizam reparos e manuteno na planta da
entidade.
Em junho, a mquina opera em nveis no-rentveis devido aos baixos volumes de pedidos
iniciais para o produto que fabrica em sua fase inicial de operao.
A administrao espera consumir o potencial de servio da mquina uniformemente por mais
de 10 anos.
Em 31 de dezembro de 20X5 a entidade pra de operar o equipamento de fabricao porque
diminui a demanda para o produto que ela fabrica. No entanto, o equipamento mantido em
um estado vivel e a entidade espera que ele ser trazido de volta ao uso quando o clima
econmico geral melhorar e consequentemente a demanda para os produtos aumentar (ou seja
a entidade no abandona a planta).
Em 1 de janeiro de 20X7 a entidade recomeou a operar o equipamento.
Em 31 de dezembro de 20X8, em resposta a uma oferta no solicitada de um terceiro
independente, a entidade imediatamente vende a mquina.

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aps extenso processo requerido e deliberao.

Pergunta 1: quando a entidade deve comear a depreciar a mquina?


Nos termos do pargrafo 55 da IAS 16, a entidade comearia a depreciar a mquina a
partir de 31 de maro de 20X1 a data em que a mquina est pronta para funcionar
da maneira pretendida pela Administrao.
Pergunta 2: quando, se necessrio, a entidade deve suspender a depreciao da
mquina?
Nos termos do pargrafo 55 da IAS 16, a depreciao da mquina no se suspende
quando o ativo fica temporariamente ocioso.
Pergunta 3: quando a entidade deve interromper a depreciao da mquina?
Nos termos do pargrafo 55 da IAS 16, a depreciao cessa na data em que o ativo for
classificado conforme detido para venda de acordo com a IFRS 5 ou a data em que o
ativo baixado, o que ocorrer primeiro, ou quando o ativo est totalmente depreciado.
Neste exemplo, a depreciao cessa em 31 de dezembro de 20X8, quando a mquina foi
baixada (neste exemplo, o ativo nunca foi classificado como detido para vendaa
venda foi imediata em resposta a uma oferta no solicitadae at sua baixa, a vida til
do item era de 10 anos medidos a partir de 1 de janeiro de 20X1, ou seja, ainda no se
tratava de um item totalmente depreciado).
Valor residual
O valor residual de um ativo definido como o valor estimado que uma entidade obteria
presentemente a partir da alienao de um ativo, aps deduzir os custos estimados de
alienao, se o ativo j tivesse a idade e estivesse na condio esperada no final de sua vida
til (ver pargrafo 6 da IAS 16). Em conformidade com a IAS 16, o valor residual deve ser
revisto, no mnimo, ao final de cada perodo de relatrio. Em outras palavras, o valor residual
o valor (lquido dos custos de alienao) que uma entidade poderia receber pelo ativo
atualmente ( data do relatrio financeiro), se o ativo j fosse to velho e desgastado como
ser quando a entidade esperar desafazer-se dele. Conseqentemente, um aumento no valor
residual esperado de um ativo por conta de acontecimentos passados afetar o valor
deprecivel, enquanto as expectativas de mudanas futuras no valor residual que no os
efeitos do desgaste normal esperado no iro afet-la [a depreciao] (ver pargrafo BC29 das
Bases para Concluses na IAS 16).
Em 31 de dezembro de 20X0, qual o valor residual da nave espacial no Exemplo 27?
Exemplo 27: valor residual
Em 31 de dezembro de 20X0, uma entidade completa a construo de uma nave espacial para
proporcionar viagens de lazer ao espao. A nave espacial custou UM100 milhes (excluindo
custos de vistoria obrigatria). A entidade pretende usar a nave por toda a sua vida til.
Embora a entidade espere que ela consiga vender a nave por cerca de UM10 milhes no final
de sua vida til, a entidade pretende destruir a nave para evitar que seus concorrentes tenham
acesso tecnologia exclusiva incorporada na nave espacial. A Administrao estima que os
custos com a destruio da nave sero cerca de UM1 milho.
Em 31 de dezembro de 20X0 a Administrao deve estimar o valor residual da aeronave
espacial como o valor que a entidade obteria em 31 de dezembro de 20X0 pela
alienao da espaonave, depois de deduzir os custos estimados de alienao, se a nave
espacial era j tivesse a idade e a condio de esperadas no final de sua vida til (ver

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
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pargrafo 6 da IAS 16). A mensurao do valor residual diferente dos UM10 milhes
que a entidade espera que ela poderia vender a nave no final da sua vida til as
expectativas de mudanas futuras no valor residual em vez dos efeitos do desgaste
esperado no afetam a quantia deprecivel (ver pargrafo BC29 da Base para
Concluses na IAS 16).
Nota: consistentemente com o fundamento econmico subjacente, a inteno da
administrao de destruir o ativo no relevante para a medio do valor residual da
nave. Em outras palavras, a destruio da espaonave uma perda por deteriorao do
valor recupervel (despesa) no perodo em que o ativo destrudo.
A vida til definida como:
(a) o perodo durante o qual se espera que um ativo esteja disponvel para uso por uma
entidade; ou
(b) o nmero de unidades de produo ou unidades similares que a entidade espera seja
obtido do ativo.
(ver pargrafo 6 da IAS 16.)33
A depreciao em linha reta resulta em despesa constante durante a vida til, se o valor
residual do ativo no mudar, enquanto que o mtodo baseado nas unidades de produo
resulta em uma carga baseada no uso ou produo esperados (pargrafo 62 da IAS 16). A
entidade seleciona o mtodo que melhor reflete o padro esperado de consumo dos futuros
benefcios econmicos incorporados no ativo. Esse mtodo aplicado consistentemente de
exerccio a exerccio a menos que haja uma mudana no padro esperado do consumo desses
futuros benefcios econmicos (pargrafo 62 da IAS 16).
A vida til o tempo todo que um ativo est disponvel para uso pela entidade.
Conseqentemente, a depreciao de um ativo com vida til limitada comea quando este est
na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar da maneira pretendida
pela Administrao (ver pargrafo 55 da IAS 16). Independentemente de estar inativo ou no,
depreciado de tal sorte que as demonstraes financeiras reflitam o consumo do potencial de
servio do ativo que ocorre enquanto o ativo detido (ver pargrafo BC31 da IAS 16).
Como no caso de um ativo detido para venda seu valor contbil ser recuperado
principalmente por meio de venda, e no por meio de seu uso em operaes futuras, a
contabilizao do ativo mantido para venda um processo de avaliao34 ao invs de ser um
processo de alocao (pargrafo BC29 da Base para Concluses na IFRS 5). Por conseguinte,
o imobilizado detido para venda no depreciado (ver pargrafo 55 da IAS 16). Em vez disso,
se o seu valor justo menos os custos para vender for menor do que o seu valor contbil,
contabilizado pelo menor desses valores (ver pargrafo 15 da IFRS 5).

Em 31 de dezembro de 20X0 qual a vida til da nave espacial no Exemplo 27?


33

34

A vida til de um ativo diferente da sua vida econmica. A vida econmica : (a) o perodo durante o qual
um ativo deve ser economicamente utilizvel por um ou mais usurios; ou (b) o nmero de produo ou
unidades semelhantes que se espera obter do ativo por um ou mais usurios (pargrafo 4 da IAS 17
Locaes).
O processo de avaliao especificado na IFRS 5 limitado efetivamente contabilizao da reduo ao valor
recupervel de um ativo detido para venda (e a reverso de perdas por reduo ao valor recupervel); a norma
no permite aumentar o valor contbil de um ativo detido para venda ao seu valor justo menos os custos para
vender.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 27 (continuao): vida til


A nave projetada com a capacidade para 150 vos ao espao. No entanto, os regulamentos
de aviao exigem que a nave espacial seja desativada antes de completar seu 100 vo no
espao sideral ou passados 5 anos a contar da data da sua construo. A entidade pretende
usar a nave por toda a vida econmica. A Administrao espera que a receita por viagem
diminuir significativamente a cada ano medida em que o aspecto de novidade das viagens a
lazer no espao v diminindo. O sobrepreo pago pelos viajantes pioneiros to significativo
que previsto que a receita total se reduza para metade a cada ano.
A administrao prev que a nave far 5 viagens em 20X1, 15 em 20X2, 20 em 20X3 e 60 em
20X4 e ser desativada em 31 de dezembro 20X4.
Dado que o mtodo de depreciao mais adequado o mtodo das unidades de
produo (veja abaixo), mensurada a partir de 31 de dezembro de 20X0 a vida til do
veculo espacial seria 100 viagens (ou seja, o nmero de viagens que a entidade espera
ser obtidos a partir da nave espacial). Cada viagem dever consumir um centsimo do
potencial de servio do veculo espacial. (Consulte a discusso e exemplo relacionados
aos mtodos de depreciao abaixo.)
Unidade de mensurao para depreciao
A unidade de mensurao para depreciao diferente do que para um imobilizado. Cada
parte de um item de imobilizado, com um custo que seja relevante em relao ao custo total
do item deve ser depreciado separadamente, porque a depreciao do item como um todo,
usando tcnicas de aproximao (por exemplo, uma vida til mdia ponderada para o item
como um todo) no resultaria na depreciao que representa fielmente diferentes expectativas
de uma entidade para as partes significativas (ver pargrafo BC26 da IAS 16).
Consequentemente, somente com a finalidade de mensurao (ou seja, no para a
apresentao e divulgao), uma entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item
do imobilizado nas suas partes significativas e deprecia cada parte separadamente. Por
exemplo, pode ser adequado depreciar a fuselagem e os motores de uma aeronave
separadamente.
A unidade de mensurao de depreciao geralmente no requer que uma entidade tenha que
subdividir um item de imobilizado em dezenas de componentes separados. A administrao
usa seu julgamento para determinar as situaes em que o efeito da subdiviso relevante,
por exemplo, quando componentes significativos tm vidas teis que so significativamente
diferentes entre si. Por exemplo, os elevadores de um edifcio e as unidades de
aquecimento/ar condicionado podem ter vidas que so mais curtas do que a estrutura do
prdio. No entanto, se a unidade de aquecimento/ar condicionado e os elevadores tiverem
vidas teis semelhantes entre si e no tiverem valor residual, estes ativos poderiam ser
combinados e tratados como um componente separado.

Quais componentes da nave espacial no exemplo 27 devem ser depreciados separadamente?

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 27 (continuao): depreciao de componentes


O rgo do governo que regula as viagens ao espao na jurisdio em que a entidade opera
sua nave espacial requer, como condio de funcionamento da nave, que a nave passe por
uma vistoria a ser realizada por seus agentes, antes de iniciar viagens espaciais com carter
comercial e que depois disso, a nave deve passar por uma nova vistoria a cada dois anos,
independentemente do nmero de voos realizados pela nave. Em Dezembro de 20X0 a
primeira vistoria foi realizada a um custo para a entidade de UM20 milhes.
Embora a entidade no seja obrigada a faz-lo, ela pretende substituir os estofamentos da nave
espacial, aps a nave ter realizado 50 vos. Os custos atribudos ao estofamento so de cerca
de UM100.000. A entidade no espera substituir outros componentes da nave.
Dado que o componente de vistoria significativo em relao ao custo total da nave (ou seja
UM20 milhes de um total de UM120 milhes), o componente de vistoria deve ser
depreciado separadamente dos outros componentes da nave espacial. Alm disso, a vida til
(2 anos), seu valor residual (nulo) e o mtodo de depreciao (linha reta) do componente de
vistoria da espaonave tambm diferem significativamente dos demais componentes.
Nota: como o componente de estofamento da nave no relevante em relao ao custo da
nave (ou seja UM100.000 de um total de UM120 milhes) esse componente no precisa ser
depreciado separadamente dos demais componentes da nave.
Mtodo de depreciao
Diferentes mtodos de depreciao pode ser necessrios em diferentes circunstncias para
alocar o valor deprecivel de um ativo numa base sistemtica durante a sua vida til (por
exemplo, o mtodo de linha reta, o mtodo do saldo decrescente e de unidades de produo).
No entanto, o mtodo de depreciao utilizado deve refletir o padro em que se espera que os
benefcios econmicos do ativo sejam consumidos pela entidade (ver pargrafos 60 e 62 da
IAS 16).
Um mtodo de depreciao que se utiliza da receita que se espera ser gerada a partir da
utilizao o ativo nos negcios da entidade no um mtodo adequado de depreciao porque
reflete um padro de gerao de benefcios econmicos de operao do negcio (do qual o
ativo parte) ao invs do consumo dos benefcios econmicos incorporados no ativo (vide a
minuta de exposio Clarification of Acceptable Methods of Depreciation and Amortisation,
publicado em dezembro de 2012). Em outras palavras, o consumo dos benefcios econmicos
incorporados no ativo reflete o consumo do potencial de servio do ativo. Essa noo muito
diferente de depreciao reconhecida com base nas receitas.

Em 31 de dezembro de 20X0 qual o mtodo mais adequado de depreciao para a nave


espacial no exemplo 27?

Exemplo 27 (continuao): mtodo de depreciao


O mtodo mais adequado de depreciao o mtodo de 'unidade de produo' (ou seja o
nmero de viagens que se espera realizar com a nave). Este mtodo de depreciao
reflete mais proximamente o modelo esperado de consumo dos benefcios econmicos

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
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incorporados no ativo, pois cada viagem dever consumir um centsimo do potencial de


servio do veculo espacial.
No entanto, como o potencial de servio do componente de vistoria do veculo espacial
consumido com base no tempo por si s (por exemplo, no sofre impacto do nmero
de vos que a nave faz ), apenas o componente de vistoria seria depreciado no mtodo
de linha reta.
Nota: Embora a entidade espere obter em 20X1 mais da metade (ou seja 53,333 por
cento ou 8/1535) das receitas totais que a nave espacial deve gerar ao longo de sua vida
til (porque espera-se que a receita total gerada usando a nave espacial caia pela metade
a cada ano), a entidade no pode reconhecer essa mesma proporo dos custos do ativo
como despesa de depreciao em 20X1 (ou seja a entidade no pode usar depreciao
baseada em receitas).
Mudana em estimativas contbeis
Em conformidade com a IAS 16, o valor residual e a vida til de cada item de imobilizado
devem ser revisados, pelo menos em cada final de exerccio financeiro e, se expectativas
diferirem das estimativas anteriores, a mudana deve ser contabilizada como uma alterao
numa estimativa contbil de acordo com as Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas
Contbeis e Erros na IAS 8.
Da mesma forma o mtodo de depreciao aplicado a um ativo tambm revisado pelo
menos no final de cada ano financeiro e, se tiver havido uma mudana significativa no padro
esperado do consumo dos benefcios econmicos futuros incorporados no ativo, o mtodo
alterado para refletir a mudana de padro. Essa mudana tambm uma alterao de
estimativa contbil, porque uma mudana na tcnica usada para aplicar a poltica contbil da
entidade para reconhecer a depreciao como benefcios econmicos do ativo que so
consumidos (ver pargrafo BC33 da Base para Concluses na IAS 16).
A IFRS para PMEs requer uma reviso (de valor residual, mtodo de depreciao ou vida
til) somente se houver uma indicao de que houve uma alterao significativa desde a
ltima data das demonstraes financeiras anual.

Qual a despesa de depreciao a ser reconhecida no exemplo 28 em 20X5?


Exemplo 28: mudana em estimativas contbeis
Em 1 de janeiro 20X1, quando uma entidade adquiriu um item de imobilizado (a um custo de
UM1 milho), a Administrao:
(a) julgou a depreciao linear (linha reta) como sendo o mtodo mais adequado de
depreciao;
(b) estimou a vida til do ativo em 8 anos; e
(c) mediu o seu valor residual com referncia a um mercado ativo em UM200. 000.
35

8 : 4 : 2 : 1 (isto , um total de 15) reflete o padro de reduo de receitas caindo para metade a cada ano,
durante um perodo de quatro anos (o perodo previsto sobre o qual a entidade espera usar a nave espacial). Por
conseguinte, 8/15 reflete a proporo da renda total que dever ser obtida em 20X1.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Em 20X5 a Administrao revisou o item de imobilizado da seguinte forma:


(a) a depreciao linear foi julgada como sendo o mtodo mais adequado de depreciao;
(b) estimou-se em 5 anos a vida til reamanescente do item a partir de 1 de janeiro 20X5; e
(c) estimou-se que o item tem um valor residual nulo.
Em 1 de janeiro de 20X5 o valor contbil do item de imobilizado UM600.000 (ou seja
UM1 milho de custo menos UM400.000 de depreciao acumulada). Dado que as
estimativas de vida til e valor residual mudaram em 20X5 , a depreciao para o exerccio
findo em 31 de dezembro de 20X5 UM120.000 (ou seja UM600.000 de valor deprecivel
5 anos restantes de vida til).
A IFRIC 1 especifica como deve ser contabilizado o efeito dos seguintes eventos que mudam
a mensurao de passivos existentes por desativao, restaurao e passivos similares que se
reconhece como parte do custo de um item de imobilizado:
(a) uma mudana no fluxo estimado de sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos (por exemplo, fluxos de caixa) necessrios para liquidar a obrigao;
(b) uma mudana na atual taxa de desconto de mercado conforme definido no pargrafo 47 da
IAS 37 (isso inclui alteraes do valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos do
passivo); e
(c) um aumento que reflete a passagem do tempo (tambm conhecido como a reverso do
desconto a valor presente).
Exemplos 29 e 30: mudana em estimativas contbeis
Os exemplos ilustrativos 1 e 2 que acompanham, mas no integram, a IFRIC 1 ilustram como
dar conta de uma alterao na estimativa contbil de um componente do custo de um item de
imobilizado que tambm uma responsabilidade, em conformidade com a IAS 37, quando a
entidade usa o mtodo de custo e o mtodo de reavaliao, respectivamente.
Reduo ao valor recupervel
A reduo ao valor recupervel do imobilizado, se houver, determinada em conformidade
com a IAS 36 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. O princpio de reduo ao valor
recupervel na IAS 36 especifica que um ativo no deve ter valor contbil superior ao seu
valor recupervel. Valor recupervel o maior entre o valor justo de um ativo menos os
custos de alienao e o valor presente dos fluxos de caixa futuros esperados decorrentes do
ativoseu valor de uso.
Estas notas no explicam as exigncias da IFRS no tocante reduo ao valor recupervel de
imbolizado porque esse tema objeto de comentrios separados.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Baixa

Relacionar os requisitos de baixa da IAS 16 (pargrafos 6772) e a seo 17 (pargrafos


17.2717.30) da IFRS para PMEs com o objetivo dos relatrios financeiros e caractersticas
qualitativas conforme estabelecidos na Estrutura Conceitual.
Embora a Estrutura Conceitual contemple 'conceitos' relativos a quando um ativo deve ser
inicialmente reconhecido na demonstrao de posio financeira de uma entidade (critrios de
reconhecimento), esta no contempla conceitos em relao remoo de um ativo da posio
financeira (critrios de baixa). Consequentemente, os critrios de baixa de um ativo
especificados nas normas especficas no so consistentes dentre as distintas IFRS. Na
maioria dos casos, no h maiores dificuldade em determinar quando baixar um item de
imobilizado. No entanto, em alguns casos, a baixa no necessariamente ocorre quando no
mais so satisfeitos os critrios especificados para o reconhecimento de um determinado ativo.
Alm disso, a baixa no necessariamente obrigatria na situao em que o ativo reconhecido
j no satisfaz a definio de um ativo. O valor contbil de um item de imobilizado baixado
quando da sua alienao ou quando no h benefcios econmicos futuros esperados da sua
utilizao ou alienao, o que acontecer antes (ver pargrafo 67 da IAS 16).
O princpio do reconhecimento de receitas de vendas de mercadorias aplicado para
determinar o momento do reconhecimento dos ganhos na alienao de itens do imobilizado
(pargrafo 69 do IAS 16).
Oposto ao princpio de apresentao do IFRS que define que as despesas no so
compensadas com receitas (ver pargrafo 32 do IAS 1), o pargrafo 68 da IAS 16 especifica
que o ganho ou perda decorrente da baixa de um item de imobilizado includo no resultado
quando o item baixado (a menos que a IAS 17 requeira diferente como em um contrato de
venda com arrendamento posteriorleaseback). A IAS 16 tambm probe a classificao de
tais ganhos como receita, porque a receita de venda de mercadorias normalmente mais
recorrente do que os ganhos na alienao de imobilizado. Consequentemente, os usurios das
demonstraes financeiras considerariam de forma diferente tais ganhos e receitas de venda
de bens de uma entidade no contexto de suas atividades normais quando da sua avaliao dos
resultados passados de uma entidade e nas suas projees de fluxos futuros de caixa
(pargrafo BC35 das Bases para Concluses da IAS 16).
Consistentemente com o exposto acima, o IASB concluiu que entidades, cujas atividades
comuns incluem o aluguel e venda posterior dos mesmos bens anteriormente alugados, devem
reconhecer a receita de aluguel e de venda dos ativos, porque a apresentao da receita bruta
de venda, ao invs de um ganho lquido ou perda na venda de ativos, iria refletir melhor as
atividades comuns de tais entidades (pargrafo BC35C da Base para Concluses ta IAS 16).
Consequentemente, em conformidade com o pargrafo 68A da IAS 16, uma entidade que, no
decorrer de suas atividades normais, rotineiramente vende itens de imobilizado que
anteriormente foram objeto de aluguel a terceiros deve transferir tais ativos para estoque em
seu valor contbil quando estes deixam de ser alugados e tornam-se mantidos para a venda.
Consequentemente, o produto da venda de tais ativos reconhecido como receita de acordo
com a IAS 18 Receita. A IFRS 5 no se aplica quando os ativos que so mantidos para venda,
no contexto do curso normal dos negcios, so transferidos para estoques.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 31: venda


Em 31 de dezembro de 20X5 uma entidade vendeu uma mquina usada para fabricar produtos
por UM1.500. Seu valor contbil era de UM1.000 (custo histrico depreciado).
Em 31 de dezembro de 20X5 36 a entidade:
(a) baixa o ativo imobilizado: mquina (UM1.000);
(b) reconhece o ativo recebido em contrapartida ativos financeiros: dinheiro (UM1.500); e
(c) reconhece o resultado lucro ou prejuzo: ganho na alienao de imobilizado (UM500).
Nota: como uma exceo ao princpio expresso no pargrafo 32 da IAS 1 Apresentao de
Demonstraes Financeiras pelo qual as receitas e despesas no so compensadas (ou seja
apresentao bruta) os pargrafos 68 e 71 da IAS 16 requerem apresentao na forma
lquida (ou seja, o ganho ou perda lquida decorrente da baixa de um item de imobilizado a ser
includo no lucros ou perdas). Alm disso, como a receita de venda de mercadorias
normalmente mais provvel que ocorra recorrentemente em montantes comparveis do que
so os ganhos provenientes da alienao de itens do imobilizado a entidade no deve
classificar como receita (ver IAS 18 Receita) os ganhos na alienao de itens do imobilizado
(ver pargrafo BC34 da Base para Concluses da IAS 16). Alm disso, o propsito para o
qual uma entidade mantm um ativo determina se a baixa desse ativo d origem a receitas ou
a um ganho na alienao (por exemplo, a venda de itens mantidos para venda no curso normal
das operaes da entidade (estoques) d origem a receitas).
Exemplo 32: edifcio mantido para venda
Desde que adquiriu o seu edifcio sede, a Administrao estimou a vida til daquele prdio
em 50 anos a contar da data de aquisio. Antes de decidir vender o edifcio, a entidade
pretende us-lo em toda a sua vida til, ao fim da qual o edifcio deveria no ter valor algum.
No se espera fluxo de caixa relevante a partir do sucateamento do edifcio. A administrao
espera consumir os benefcios econmicos do edifcio uniformemente ao longo de sua vida
til de 50 anos.
Em 31 de dezembro de 20X5, a entidade comprometeu-se com um plano para vender o seu
edifcio-sede e iniciou aes para localizar um comprador. A entidade pretende transferir o
prdio para um comprador aps desocupar o edifcio. O tempo necessrio para desocupar o
edifcio o usual e habitual na venda desse tipo de ativo. altamente provvel que o edifcio
seja vendido nos prximos meses.
Em 31 de dezembro de 20X5:

36

Presumindo que esta a data em que todas as seguintes condies tenham sido satisfeitas: (a) a entidade
tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens; (b) a
entidade no retenha envolvimento gerencial contnuo como o geralmente presente quando h propriedade,
nem o controle efetivo dos bens vendidos; (c) o valor da receita possa ser mensurado confiavelmente; (d)
provvel que os benefcios econmicos associados com a transao fluiro para a entidade; e (e) os custos
incorridos ou a serem incorridos referentes transao possam ser mensurados confiavelmente (ver pargrafo
69 da IAS 16).

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(a) o valor contbil do edifcio UM1.000.000 (UM2.000.000 de custo histrico menos


UM1.000.000 de depreciao acumulada);
(b) o valor justo do edifcio UM3.000.000; e
(c) estimativa dos custos para vender de UM300.000.
Em 2 de fevereiro de 20X6 a entidade incorreu em custos de UM250.000 na venda do edifcio
pelo valor de UM3.100.000.
Pergunta 1: explique, tendo como referncia a Estrutura Conceitual, a IFRS 5 e a IAS
16, como a entidade apresentaria a baixa do edifcio nas suas demonstraes
financeiras para os exerccios findos em 31 de dezembro de 20X5 e 31 de dezembro de
20X6.
A partir de 31 de dezembro de 20X5, quando o edifcio passa a estar destinado para
venda, o uso que restar dentro das operaes desse ativo que est destinado venda
passa a ser incidental em relao recuperao do valor contbil por meio de sua venda.
Conseqentemente, a depreciao cessa porque a contabilizao para tal ativo um
processo de avaliao ao invs de uma alocao. Em 31 de dezembro de 20X5 o
edifcio deve ser reclassificado de imobilizado (um ativo no-circulante) para um ativo
circulante destinado venda (apresentado como um ativo circulante pois o edifcio
agora satisfaz essa definio) e mensurado pelo menor entre seu valor contbil e o seu
valor justo menos os custos para vender o ativo mantido agora para ser realizado
por meio da venda e sua mensurao deve refletir isso. Em alguns casos (no neste
exemplo, no entanto), uma perda por reduo ao valor recupervel pode ser reconhecida
no resultado (quando o valor contbil excede o valor justo menos os custos para vender)
isso consistente com os princpios de reduo ao valor recupervel do imobilizado.
Em 31 de dezembro de 20X6, a entidade deve reconhecer UM1.850.000 de resultado na
alienao do ativo nos lucros ou perdas.
Pergunta 2: explique como sua resposta primeira questo seria diferente (se
aplicvel) no caso da entidade preparar suas demonstraes financeiras em
conformidade com s IFRS para PMEs.
Ao contrrio da IFRS (ver IFRS 5), a IFRS para PMEs no classifica ativos nocirculantes como destinados para a venda. Por conseguinte, em conformidade com as
IFRS para PMEs, a entidade continuaria a depreciar o item imobilizado depois de 31 de
dezembro de 20X5 at sua baixa em 2 de fevereiro de 20X6. No entanto, em resposta
sua mudana no uso do edifcio, a entidade teria que revisar, nos termos do pargrafo
17.19, sua estimativa de valor residual do edifcio. Ao re-estimar o valor residual, a
depreciao do edifcio cessaria porque seu valor contbil excede o seu valor residual.
Nota: o pargrafo 17.26 (que faz referncia ao pargrafo 27.9(f)) afirma que o plano de
alienao de um ativo no-circulante um indicador que aciona a necessidade de
clculo do valor recupervel do ativo, para efeito de teste de reduo ao valor
recupervel. O ativo neste exemplo no requer reduo porque seu valor justo menos
custos para vender excede o seu valor contbil.

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adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Exemplo 33: abandono


Em outubro de 20X5, uma entidade decide cessar a produo de algodo, que constitui uma
importante linha de negcios. Por conseguinte, ela vai abandonar todas as suas fbricas de
algodo. Todo o trabalho nos moinhos de algodo se encerra em 30 de junho de 20X6.
Pergunta 1: explique, tendo como referncia a Estrutura Conceitual e a IFRS, porque os
resultados e fluxos de caixa das fbricas de algodo so tratados como operaes
continuadas nas demonstraes financeiras da entidade para o ano finalizado em 31 de
dezembro de 20X5.
Em conformidade com a IFRS 5, em 20X5 os moinhos de algodo no satisfazem a
definio de uma operao descontinuada (eles nem foram vendidos nem esto sendo
mantidos para a venda). Consistentemente com o fundamento econmico da deciso de
abandono, em 31 de dezembro de 20X5 (final de ano), em conformidade com a IAS 36
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a entidade testaria suas fbricas de algodo
para perdas por reduo ao valor recupervel. Como o valor contbil restante do ativo
continua a ser recuperado principalmente atravs do uso continuado (em vez de por
meio de venda), a entidade continua a depreciar os moinhos at sua baixa por abandono.
Exemplo 34: receitas (apresentao bruta) ou ganho (apresentao lquida)
Uma cadeia de lojas de bicicleta possui bicicletas de aluguel de curto prazo e venda. As
bicicletas disponveis para aluguel so usadas por dois ou trs anos e, em seguida, vendidas
pelas lojas como modelos de segunda mo.
Explique, tendo como referncia a Estrutura Conceitual e IAS 16, como a entidade
apresentaria a baixa das bicicletas de segunda mo nas suas demonstraes
financeiras para o ano finalizado em 31 de dezembro de 20X5.
A entidade, no decorrer de suas atividades normais, rotineiramente vende bicicletas de
segunda mo (itens de imobilizado) que so mantidas para aluguel a terceiros. Por
conseguinte, em conformidade com o pargrafo 68A da IAS 16, a entidade deve
transferir tais bicicletas por seu valor contbil para os estoques quando elas deixarem
ser alugadas e se tornarem destinadas venda. O produto da venda de tais bicicletas
usadas deve ser reconhecido como receita de acordo com a IAS 18 Receita37, 38 Na viso
do IASB, a apresentao de receita bruta de venda, ao invs de um ganho lquido ou
perda na venda de ativos, reflete melhor as atividades comuns de tais entidades (vide
pargrafo BC35C da Base para Concluses na IAS 16) porque provvel que a receita
da venda de tais bens seja recorrente e em montantes comparveis em comparao ao
que seriam ganhos de vendas de itens de imobilizado. Consequentemente, os usurios
das demonstraes financeiras considerariam estes ganhos e fluxos da venda de bens no
decorrer de suas atividades normais diferentemente dos eventos de 'ocorrncia nica' ou
infrequentes cesses de ativos (imobilizado), na sua avaliao dos resultados do passado
da entidade e suas projees de fluxos futuros de caixa.

37

38

Nota: IFRS 5 no se aplica quando os ativos que so mantidos para venda no curso ordinrio do negcio so
transferidos para estoques.
Nota: o IASB concluiu que os requisitos de divulgao das IASs 2, 16 e 18 conduziriam uma entidade
divulgao de informaes pertinentes aos usurios (ver pargrafo BC35D da Base para Concluses na IAS
16).

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Apresentao e divulgao

Relacionar os requisitos de apresentao e divulgao da IAS 16 (pargrafos 7379) e a seo


17 (pargrafos 17.3117.32) da IFRS para PMEs com o objetivo dos relatrios financeiros e
caractersticas qualitativas conforme estabelecidos na Estrutura Conceitual.
O objetivo dos relatrios financeiros para fins gerais 39 constitui a base da Estrutura
Conceitual. Outros aspectos da Estrutura Conceitual, incluindo a apresentao e divulgao,
decorrem logicamente do objetivo (ver pargrafo OB1 da Estrutura Conceitual).
O valor contbil do imobilizado apresentado como um item separado na demonstrao da
posio financeira (ver pargrafo 54 (a) da IAS 1). A parte destas notas dedicada
identificao dos imobilizado (escopo da IAS 16) explicou o processo de subclassificao
para exibir informaes da maneira mais til aos usurios para fins de tomada de decises
econmicas (ver pargrafo 4.3 da Estrutura Conceitual). Por exemplo, um terreno
classificado pela funo no negcio da entidade a fim de exibir as informaes da maneira
mais til aos usurios para fins de tomada de decises econmicas, e por isso classificado
como imobilizado (se ele mantido para uso na produo ou fornecimento de bens ou
servios ou para fins de administrao), como propriedade para investimento (se mantido para
auferir aluguis ou para valorizao do capital, ou ambos) ou estoque (se mantido para
venda no curso normal dos negcios). Alm disso, quando o valor contbil do terreno (um
ativo no-circulante) for recuperado principalmente por meio de uma transao de venda, em
vez de por meio de uso continuado, classificado como um ativo no-circulante detido para
venda (ver pargrafo 6 do IFRS 5). Julgamento significativo necessrio, por vezes, para se
classificar os ativos.
O imobilizado deve ser subclassificado em classes. Uma classe do imobilizado definida
como um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operaes da entidade
(ver o pargrafo 37 da IAS 16) . Como o caso de muitas das IFRS, julgamento usado na
aplicao desse princpio de subclassificao.
Se a entidade optar por usar o mtodo de reavaliao para apenas alguns itens de seu
imobilizado, toda uma classe de itens de imobilizado deve ser reavaliada simultaneamente 40
(ver pargrafos 36 e 38 da IAS 16).
Exemplo 35: princpio de subclassificao (classes do imobilizado)
Uma entidade tem os seguintes itens de imobilizado:
(a) Propriedade A: um lote de terra vazio em que se pretende construir sua nova sede
administrativa;
(b) Propriedade B: uma parcela de terreno que opera como um aterro sanitrio;

39

O objetivo fornecer informaes financeiras sobre a entidade que reporta que sejam teis para investidores,
mutuantes e outros credores, existentes e potenciais, na tomada de decises quanto oferta de recursos entidade.
Tais decises envolvem a compra, venda ou manuteno de instrumentos de patrimnio e de dvida e a oferta ou
liquidao de emprstimos e outras formas de crdito (ver pargrafo OB2 da Estrutura Conceitual).

40

Reavaliao simultnea (ou uma base rotativa de reavaliao) necessria para evitar a reavaliao seletiva
dentro de uma classe do imobilizado.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(c) Propriedade C: um terreno no qual baseia-se sua sede administrativa existente;


(d) Propriedade D: um lote de terreno em que seu escritrio de vendas est construdo;
(e) Propriedades E1E10: dez lojas de varejo e a terra em que esto construdas;
(f) equipamento A: sistemas de computador em sua sede e escritrio de vendas que so
integrados com sistemas de computador de ponto de venda em lojas de varejo;
(g) equipamento B: sistemas de ponto de venda de computador em cada uma das suas lojas de
varejo;
(h) mobilirio e acessrios em sua sede administrativa e seu escritrio de vendas; e
(i) acessrios em seus pontos de venda da loja.
Perguntas para discusso
Considere, discutindo as perguntas a seguir, se os ativos acima devem ser mostrados como
classificaes distintas de ativos. Dar razes para suas respostas.
Pergunta 1: deve um terreno sem um edifcio ser classificado separadamente do terreno
com edifcios?
Devem ser consideradas a natureza e uso do ativo dentro das operaes da empresa para
determinar se o terreno deve ser classificado separadamente do edifcio. Terrenos
baldios e o terreno sobre o qual se ergue um edifcio tem naturezas diferentes estas
so classificaes diferentes de imobilizado.
Pergunta 2: deve o terreno que operado como um aterro sanitrio ser classificado
separadamente do terreno baldio?
O terreno de aterro usado para uma finalidade diferente do que os terrenos baldios e,
portanto, uma classificao diferente de imobilizado.
Pergunta 3: so os pontos de venda da entidade suficientemente diferentes em natureza
e uso dos edifcios de escritrios, a fim de serem tratados como uma classificao
separada de terrenos e edifcios?
Neste caso necessrio exercer julgamento pode-se dizer que todos os edifcios
contribuem para o mesmo objetivo geral dos negcios da entidade. No entanto, a
maneira com que eles so usados para faz-lo diferente e, portanto, pode-se
argumentar que devem ser apresentados como diferentes classificaes de imobilizado.
A relevncia (e o significado do valor contbil dos edifcios de varejo e escritrio em
relao ao valor contbil dos terrenos e edifcios) dos diferentes tipos de edifcios pode
ser utilizada para indicar Administrao se devem ser tratados como classificaes
separadas.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Pergunta 4: desde que o equipamento de computador esteja integrado a toda a


organizao, ele deve ser classificado como uma classe nica e separada de ativos?
Os ativos so usados para um propsito semelhante e so de natureza similar e, portanto,
possvel que sejam apresentados como parte de uma nica classificao do
imobilizado. Da mesma forma para a discusso da pergunta 3, a Administrao
precisaria exercer julgamento e determinar a relevncia do equipamento para decidir se
diferentes classificaes so necessrias (ou seja, separar as classificaes). Integrao
do equipamento com toda a organizao (por exemplo, permitindo que computadores da
entidade faam interface com toda a organizao) em si no determinam se todo esse
equipamento de computador uma classe nica de imobilizado.
Nota: A relevncia (capaz de afetar uma deciso do usurio primrio, feita com base nas
informaes financeira) tambm uma considerao importante para se fazer os julgamentos
de classificao.
Os pargrafos 7379 da IAS 16 prescrevem requisitos de divulgao para o imobilizado.
Essas divulgaes geralmente constam nas notas, as quais devem:
(a)

apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes financeiras e


polticas contbeis especficas usadas (ver pargrafo 112(a) da IAS 1). Por exemplo,
para cada classificao de imobilizado, uma entidade divulga a base de mensurao
utilizada (por exemplo, o mtodo de custo ou o mtodo de reavaliao), depreciao
mtodos utilizados (por exemplo, linha reta, reduo do saldo ou identificao
especfica) e vida til (ou as taxas de depreciao).

(b)

divulgar informaes sobre as premissas que a entidade faz sobre o futuro, e outras
fontes importantes de incerteza nas estimativas ao final do perodo de relatrio, que
tenham um risco significativo de resultar em um ajuste relevante nos valores contbeis
dos ativos e passivos ao longo do exerccio seguinte (ver pargrafo 125 do IAS 1). Por
exemplo, as premissas utilizadas para estimar os custos iniciais de desativao e
remoo de uma usina nuclear e restaurao do local no qual est localizado,
obrigao contrada quando a planta foi construda, seria divulgada nas notas
explicativas.

(c)

divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou outras notas, os


julgamentos, alm dos que envolvem estimativas, que a Administrao fez no
processo de aplicao de polticas contbeis da entidade e que tm o efeito mais
significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes financeiras (ver
pargrafo 122 do IAS 1). Por exemplo, a Administrao poderia ter que usar
julgamento significativo para decidir se um edifcio significativo em particular uma
propriedade para investimento ou um imobilizado.

(d)

divulgar as informaes exigidas pelo IFRS que no so apresentadas em outra parte


das demonstraes financeiras (ver pargrafo 112(b) da IAS 1). Por exemplo, a IAS
16 exige divulgao, entre outros, do valor contbil bruto e a depreciao acumulada
(agregada com as perdas por reduo ao valor recupervel acumuladas) no incio e no
final do perodo e uma reconciliao do valor contbil no incio e no final do perodo,
mostrando:
(i)

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adies;

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(ii)

ativos classificados como destinados para a venda ou includos em um grupo


de alienao classificado como destinado para a venda, em conformidade com
a IFRS 5 e outras baixas;

(iii)

aquisies atravs de combinaes de negcios;

(iv)

aumentos ou redues resultantes das reavaliaes e das perdas por reduo ao


valor recupervel reconhecidas ou revertidas em outros resultados abrangentes
em conformidade com a IAS 36;

(v)

perdas por reduo ao valor recupervel reconhecidas no resultado em


conformidade com a IAS 36;

(vi)
perdas por reduo ao valor recupervel revertidas em lucros ou perdas em
conformidade com a IAS 36;
(vii)

depreciao;

(viii) as diferenas lquidas de cmbio resultantes da converso das demonstraes


financeiras da moeda funcional para uma moeda de apresentao diferente,
incluindo a converso de uma unidade operacional estrangeira para a moeda de
apresentao da entidade que reporta; e
(ix)
(e)

outras mudanas.

fornecer informao que no apresentada em outra parte nas demonstraes


financeiras, mas relevante para a sua compreenso (por exemplo, divulgaes
adicionais quando necessrio para conseguir uma apresentao apropriada) (ver
pargrafos 15 e 112(c) da IAS 1).

A parte destas notas dedicada baixa de imobilizado explicou que:


(a) contrariamente ao princpio de apresentao da IFRS que as despesas no so
compensadas com receitas, o ganho lquido ou perda decorrente da baixa de um item de
imobilizado includa nos lucros e perdas;
(b) os ganhos na alienao de imobilizado no so reconhecidos como receita; e
(c) as entidades cujas atividades comuns incluem aluguel e venda posterior dos mesmos bens
devem reconhecer como receita tanto o aluguel quanto a venda de ativos (em vez de receitas
apenas de aluguel e um ganho lquido ou perda na venda de ativos).
Mudanas em polticas contbeis, disposies transitrias e datas efetivas

Relacionar os requisitos para alteraes nas polticas contbeis, disposies transitrias e


datas efetivas da IAS 16 (IAS 8 paragraphs1431 e 5053 e IAS 16 pargrafos 8081F) e
seo 17 (pargrafos 10.8, 10.11 e 10.12) do IFRS para PMEs com o objetivo dos relatrios
financeiros e caractersticas qualitativas que constam da Estrutura Conceitual.
Os usurios das demonstraes financeiras precisam ser capazes de comparar as
demonstraes financeiras de uma entidade ao longo do tempo para identificar tendncias na
sua posio financeira, desempenho financeiro e fluxos de caixa. As mesmas polticas
contbeis, portanto, so aplicadas dentro de cada perodo e de um perodo para outro (ver
pargrafo 15 da IAS 8). Consequentemente, uma entidade aplica suas polticas contbeis para

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

imobilizado consistentemente de um perodo para outro. No entanto, uma entidade altera uma
poltica contbil apenas se:
(a) a mudana for requisitada por uma IFRS (por exemplo, quando a entidade adota
inicialmente uma nova Norma ou uma alterao a uma Norma); ou
(b) a alterao resultar em demonstraes financeiras fornecendo informao confivel e mais
pertinente sobre os efeitos de transaes, outros eventos ou condies sobre a posio
financeira da entidade, desempenho financeiro ou fluxos de caixa (ver pargrafo 14 da
IAS 8).
Por exemplo, uma mudana para o mtodo de reavaliao do mtodo de custo seria fornecer
uma mensurao mais atual do ativo imobilizado na demonstrao da posio financeira e
uma mensurao mais atual da depreciao.
A fim de permitir que os usurios das demonstraes financeiras possam comparar as
demonstraes financeiras de uma entidade ao longo do tempo, o princpio geral de
contabilizao para alteraes de poltica contbil a aplicao retrospectiva, isto ,
reapresentar dados comparativos como se a nova poltica sempre tivesse sido aplicada pela
entidade (ver pargrafos 19 e 23 do IAS 8). No entanto, a aplicao da restrio de custo (ver
pargrafos CQ35CQ39 da Estrutura Conceitual) frequentemente resulta na especificao
pelo IASB de disposies transitrias especficas nas Normas que criam excees ao princpio
geral da contabilizao de alteraes nas polticas contbil retrospectivamente (ver pargrafo
19(a) da IAS 8). Por exemplo, a adoo inicial de uma mudana de poltica contbil para
imobilizado do mtodo do custo para o mtodo de reavaliao contabilizada como uma
reavaliao de acordo com a IAS 16, e no como uma alterao na poltica contbil (ver
pargrafo 17 da IAS 8). Alm disso, os pargrafos 8081F prescrevem disposies
transitrias e datas efetivas para alteraes na IAS 16.
Os pargrafos 28-31 do IAS 8 especificam requisitos de divulgao para uma alterao de
poltica contbil.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Estgio 2: trabalhos
Trabalho 1
Encontre um relatrio anual consolidado para um grupo com aes na Bolsa de Valores que
tenha o imobilizado e prepare suas demonstraes financeiras em conformidade com as IFRS.
(Relatrios anuais podem ser baixados diretamente de sites de empresas). Prepare um resumo
executivo de uma pgina para o Conselho de Administrao da empresa controladora que
descreva a utilidade das polticas contbeis e de relatrio do grupo no que diz respeito ao
imobilizado.
Trabalho 2
Encontrar exemplos de itens de imobilizado (ou outros bens tangveis) que so difceis de
classificar (ou seja, difcil determinar qual IFRS deve ser aplicada na contabilizao de
ativos identificados). Fontes possveis incluem:
(a)

as demonstraes financeiras IFRS das entidades com aes na Bolsa de Valores;41

(b)

decises regulatrias publicadas pelos reguladores do mercado de valores mobilirios;

(c)

relatrios de empresas de contabilidade profissionais; e

(d)

artigos de imprensa.

Usando os exemplos que voc identificou, explique:


(a) por que voc considera esses itens difceis de classificar;
(b) se voc concorda com a classificao da entidade; e
(c) se uma outra classificao forneceria aos investidores, mutuantes e outros credores
(existentes e potenciais) com informaes financeiras mais teis.
Dar razes para suas opinies, fazendo referncia aos requisitos da IAS 16 e outras IFRS
relevantes.
Trabalho 3
Encontre exemplos de itens de imobilizado que tm partes significativas que requeiram
substituio em intervalos regulares e em intervalos menos frequentes e irregulares. Possveis
fontes de exemplos incluem:
(a) as demonstraes financeiras IFRS das entidades com aes na Bolsa de Valores;
(b) decises regulatrias publicadas pelos reguladores do mercado de valores mobilirios;
(c) relatrios de empresas de contabilidade profissionais; e
(d) artigos de imprensa.
Usando os exemplos que voc identificou, explique:
(a) se voc concorda com a identificao da entidade de tais peas de reposio; e
41

Ver pargrafo 122 do IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.

55

Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

(b) se contabilizar separadamente a depreciao das peas de substituio fornece aos


investidores, mutuantes e outros credores (existentes e potenciais) informaes financeiras
teis.
Dar razes para suas opinies, fazendo referncia s exigncias das IFRS ou o IFRS para
PMEs.
Trabalho 4
Encontre, nas demonstraes financeiras das entidades com aes na Bolsa de Valores,
exemplos de itens de imobilizado que possuem uma variedade de mtodos de depreciao,
vidas teis e valores residuais.
A sua tarefa explicar:
(a)

Se voc concorda com as estimativas feitas por entidades cujas demonstraes


financeiras voc examinou, fundamentando suas respostas;

(b)

se as estimativas que diferentes entidades fazem sobre itens semelhantes de


imobilizado so consistentes, citando razes para quaisquer variaes que voc
encontrar, se aplicvel;

(c)

se o objetivo do relatrio financeiro para fins gerais seria melhor satisfeito se o IASB
especificasse taxas de depreciao especficas de propsito geral e vidas teis para
cada tipo de imobilizado (por exemplo, 25 por cento do custo histrico de
computadores deve ser reconhecido como uma despesa (depreciao), por ano);

(d)

se as informaes financeiras preparadas em conformidade com as IFRS satisfariam


melhor o objetivo dos relatrios financeiros se o IASB especificasse um nico modelo
de mensurao para o imobilizado, e se for esse o caso, descreva o modelo que voc
selecionaria e d as razes para sua escolha; e

(e)

a extenso em que um modelo de mensurao de imobilizado no especificado pelo


IASB poderia fornecer informaes teis para investidores, mutuantes e outros
credores atuais e potenciais; por exemplo, poderia o valor justo ou o custo histrico
(ou seja, sem depreciao ou reduo ao valor recupervel) fornecer informaes que
fossem mais teis do que aquelas fornecidas pelos modelos de mensurao previstos
na IFRS?

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Estgio 2: Tutorial

Abaixo est um exemplo de um tutorial que foi desenhado para desenvolver nos alunos o
conhecimento e a compreenso dos julgamentos e estimativas bsicos necessrios para aplicar
o mtodo de contabilizao pelo custo de acordo com a IAS 16. Na Estgio 2 seria adequado
integrar o material deste tutorial com as exigncias de outras IFRS.
20X1
Em 1 de setembro 20X1 uma entidade adquire um lote de terreno industrial por UM200.000 e
uma mquina para ser instalada no terreno por UM1.000.000.42 A mquina deve ser usada
para fabricar um produto qumico a ser vendido a terceiros.
Antes que a mquina possa ser usada pela entidade, ele deve ser instalada, modificada e
testada. Uma vez testada pela entidade, a entidade reguladora deve vistoriar e testar a mquina
e certific-la como sendo apta para seu propsito, antes que ela possa ser usada para a
produo comercial. Os seguintes custos foram incorridos entre 1 de setembro de 20X1 e 1 de
dezembro 20X1:
(a) instalao: UM25.000 (UM5.000 deste valor equivale ao revestimentover abaixo);
(b) modificao: CU60.000;
(c) teste da mquina da entidade: UM15.000; e
(d) vistoria da mquina por autoridade reguladora: UM100.000.
A autoridade reguladora certificou que a mquina est adequada ao seu uso em 1 de dezembro
20X1.
A entidade espera usar a mquina para produzir 100.000 unidades do produto qumico. No
entanto, a fim de faz-lo, como uma condio legal de continuar a operar a mquina, uma vez
que ela tenha produzido 50.000 unidades, a mquina deve passar por uma grande vistoria
pelas autoridades reguladoras.
Desde que todas as falhas identificadas na vistoria sejam resolvidas, a mquina seria aprovada
para produzir mais de 50.000 unidades (ou seja, 100.000 unidades no total). Depois de
produzir 100.000 unidades (ou seja 50.000 antes da vistoria e 50.000 aps a vistoria), esperase que a mquina seja inservvel e, em conformidade com os regulamentos da indstria, deve
ser removida e o terreno em que foi construda deve ser restaurado condio que estava
antes que a mquina foi erguida sobre ele.
Alm disso, uma condio da entidade reguladora que o revestimento da mquina seja
substitudo aps cada 20.000 unidades produzidas. O forro de substituio deve ser montado
por um tcnico devidamente qualificado, conforme aprovado pela entidade reguladora.
Alm disso, se a mquina for deslocada em qualquer estgio durante sua vida til ela deve
passar por uma grande vistoria para falhas decorrentes do deslocamento. Tal vistoria deve
ocorrer antes que a mquina possa retomar a produo.
42

Alm do terreno e da mquina, a entidade tambm adquire um prdio e tanques de armazenamento, mas para
fins deste tutorial, estes so ignorados.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Em 31 de dezembro de 20X1 (o fim do perodo de relatrio) a Administrao estima o


seguinte sobre a mquina:
(a) o custo (se realizado hoje) da vistoria que se espera ser executada quando a mquina tiver
produzido 50.000 unidades: UM100.000.
(b) o custo (se realizado hoje) do trabalho que se espera ser necessrio aps a vistoria, quando
a mquina tiver produzido 50.000 unidades: UM220.000.
(c) o custo (se realizado hoje) de uma substituio de forro e sua instalao: UM140.000
(sendo UM135, 000 o custo do forro e UM5.000 o custo de instalao).
(d) o custo de um especialista independente assumir hoje a obrigao de restaurar o terreno
em que a mquina construda: UM100.000.
(e) o montante que a entidade receberia pela mquina se fosse vendida como sucata em 31 de
dezembro 20X1, na condio que se espera que esteja aps ter produzido 100.000 unidades:
UM200.000.
20X220X5
Em 1 de janeiro de 20X2 a entidade comea a usar a mquina para produzir produtos
qumicos (ou seja a mquina est ociosa durante todo o ms de dezembro de 20X1).
Durante 20X220X5 nenhuma alterao foi feita nas estimativas da Administrao
(originalmente feitas em 31 de dezembro de 20X1). No entanto, a operao da mquina causa
contaminao incremental do terreno, resultando no aumento da obrigao de restaurar o
terreno em que a mquina foi instalada de UM1 por unidade produzida.
Em 20X2, a mquina produz 4.000 unidades. Para os prximos trs anos (20X320X5), a
mquina produz 12.000 unidades em cada ano.
Durante 20X4, depois de produzir as primeiras 4.000 unidades naquele ano, o revestimento
substitudo por um custo total, incluindo sua instalao, de UM144. 000.
20X6
O revestimento substitudo em 1 de janeiro de 20X6 a um custo de UM148.000, incluindo
sua instalao.
Em 1 de setembro de 20X6, depois de a mquina ter produzido sua unidade de nmero
45.000, a produo foi temporariamente suspensa por quatro meses. Primeiramente, o
regulador vistoriou a mquina e depois a mquina passou por um servio importante para
corrigir as falhas e outros problemas identificados pela vistoria. O servio realizado por um
terceiro independente, a um custo para a entidade de UM200.000.
Em 31 de dezembro de 20X6, aps a concluso do servio principal, o regulador atesta que a
mquina est adequada ao seu uso. O custo para a entidade da vistoria de UM100.000.
20X7

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Em 2 de janeiro de 20X7 a produo se reinicia com o uso da mquina.


Em 20X7, a mquina produz 10 mil unidades.
20X8
Em 31 de dezembro de 20X8, por causa do inesperado desenvolvimento de novas tecnologias
no final de 20X8, o custo para restaurar o meio-ambiente se torna irrelevante (CU1). Alm
disso, por causa da descoberta de usos alternativos para o material usado para construir a
mquina, a Administrao estima que comerciantes de sucata, agora, pagariam entidade
cerca de UM300.000 pela mquina, hoje, na condio que se espera que esteja ao final de sua
vida econmica (ou seja, quando tenha produzido 100.000 unidades).
Depois de produzir 5.000 unidades, o revestimento substitudo ao custo, incluindo a
instalao, de UM150.000.
Em 20X8 a mquina produziu 10.000 unidades no total.
20X9
Em 1 de setembro de 20X9, devido a mudanas imprevistas no foco estratgico da entidade,
se confirma um plano para vender o terreno e a mquina para um terceiro independente por
UM1.200.000.43 A Administrao da entidade anuncia o plano ao pblico e oferece pacotes
de demisso voluntria para os empregados que operam a mquina, posto que no lhes sero
oferecidas novas posies na entidade.
Em 20X9 a entidade usa a mquina para produzir 10.000 unidades (dos quais 9.000 so
produzidos antes de 1 de setembro 20X9).
20Y0
Em 1 de maro de 20Y0, depois de produzir 2.000 unidades adicionais, os riscos e benefcios
de propriedade da mquina so transferidos para um terceiro independente como
consequncia da venda.

43

UM300.000 do preo total atribuvel ao terreno.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Perguntas:
Pergunta 1: em 31 de dezembro de 20X1 qual o custo, vida til e valor deprecivel da
mquina e do terreno, mantidos pela entidade? Voc pode supor que todos os itens de custo
so considerados relevantes individualmente.
Pergunta 2: explique como a entidade requerida a contabilizar os custos de vistoria pela
entidade reguladora e a consequente manuteno da mquina em conformidade com a IAS 16
Imobilizado. Voc no precisa sustentar a sua resposta com clculos.
Pergunta 3: explique como a entidade deve contabilizar a sua obrigao de restaurar o
ambiente de acordo com normas do setor. Supor que os efeitos do desconto so irrelvantes e
podem, portanto, ser ignorados. Sustente a sua resposta com clculos.
Pergunta 4: discuta como, em conformidade com a IAS 16, a entidade iria depreciar a
mquina ao longo de sua vida til estimada. Sustente a sua discusso com clculos.
Pergunta 5: discuta como, caso aplicvel, sua resposta pergunta 4 seria diferente se tivesse
sido apropriado para a entidade utilizar o mtodo de depreciao linear. Voc no precisa
sustentar a sua resposta com clculos.
Pergunta 6: discuta como, se aplicvel, suas respostas a perguntas 1 a 5 seriam diferentes se
a entidade preparasse suas demonstraes financeiras em conformidade com a
IFRS para PMEs.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Estgio 2: Tutorial sugesto de resposta

Pergunta 1 - custo
UM
Mquina
Preo de compra
Custo de Instalao
Custo de Modificao
Custos de ajuste finos
Custos de vistoria inicial - orgo regulador
Obrigao de restaurar o meio
ambiente
Custo da mquina em 31 de
Dezembro de 20X1

1.000.000
25.000
60.000
15.000
100.000
100.000
1.300.000

Terreno - preo de compra

200.000

Pergunta 1 - valor deprecivel e vida til em 31 de Dezembro de 20X1

Mquina
Custo
Valor residual
Valor
Deprecivel
Vida til

Componente da
vistoria inicial
UM100.000

Componente do
forro
UM140.00044

UM100.000

UM140.000

50.000 unids

20.000 unids

Outros
componentes
UM1.060.000
(UM200.000)

Total
UM1.300.000
(UM200.000)

UM860.000

UM1.100.000

100.000 unids

Terreno
O terreno tem uma vida til indefinida porque seu potencial de servio no consumido no
processo de fabricao. Consequentemente, o terreno no depreciado.
Pergunta 2 - custos de vistoria
1. A vistoria uma condio de funcionamento da mquina. Consequentemente, o custo da
vistoria inicial (ou seja, executada antes que a mquina seja posta em uso) parte do custo
da mquina (ver pargrafos 11 e 14 da IAS 16).
2. Como o custo da vistoria significativo em relao ao custo total da mquina e sua vida
til diferente de outros componentes da mquina, o componente de vistoria
depreciado como um componente separado da mquina em conformidade com o pargrafo
14 da IAS 16 (ver pargrafos 14 e 4345 da IAS 16). A vida til estimada do componente
de vistoria 50.000 unidades, enquanto a vida til estimada do componente forro de
20.000 unidades e dos outros componentes de 100.000 unidades.

44

Nota: estimado por referncia ao custo de substituio de forros em 31 de dezembro 20X1.

61

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

3. O componente de vistoria inicial depreciado usando o mtodo de unidades de produo


fixada taxa de UM2 por unidade produzida (ou seja, 1/50.000 o custo de vistoria inicial
de UM100.000), porque esse mtodo reflete mais adequadamente a maneira em que a
entidade espera consumir o potencial de servio do componente de vistoria da mquina
ou seja 1/50.000 do potencial do servio de vistoria consumido quando cada unidade
produzida. No entanto, a prxima vistoria realizada aps apenas 45.000 unidades terem
sido produzidas. Consequentemente, o ltimo valor contbil de UM10.000 do componente
de vistoria inicial (ou seja UM2 5.000 unidades de servios potenciais que foram
perdidas porque a vistoria foi realizada mais cedo que o previsto) reconhecido nos
lucros e perdas em 20X6 quando efetuada a segunda vistoria.45
4. Quando a vistoria realizada em 20X6, a obrigao de pagar a autoridade reguladora pela
realizao dessa vistoria reconhecida como um passivo. Desde que sejam satisfeitos os
critrios de reconhecimento no IAS 16 - incremento nos benefcios econmicos futuros
esperados a partir da realizao da vistoria (como provvel que seja o caso porque a
produo cessaria aps 50.000 unidades sem essa vistoria, o que no acontecer uma vez
tendo sido feita a vistoria) e o custo da vistoria pode ser mensurado confiavelmente
(presumivelmente a autoridade reguladora faturar a entidade um valor especificado pelo
servio) - ento um aumento correspondente no valor contbil do item de imobilizado (um
ativo) reconhecido (ver pargrafo 14 da IAS 16). Esse 'novo' componente de vistoria do
item de imobilizado, em seguida, depreciado como um valor residual nulo (porque a
entidade espera consumir o potencial de todo o servio do segundo componente de
vistoria46) sobre as prximas 50.000 unidades que a entidade espera produzir usando a
mquina.
5. Depreciao do componente de vistoria para 20X7 e 20X8 ser UM20.000 por ano (ou
seja 10.000/50.000 o segundo custo de vistoria de UM100.000).
6. Em 20X9 a Administrao compromete-se com um plano para a venda da mquina. Nesse
momento a mquina (na ntegra) transferida para fora do imobilizado e contabilizada
como um ativo no-circulante destinado para a venda de acordo com o IFRS 5. Nesse
sentido, a mquina vai ser contabilizada na demonstrao da posio financeira em 31 de
dezembro de 20X9 pelo menor entre o valor contbil e o valor justo menos os custos para
vender. Para o ano findo em 31 de dezembro de 20X9, a depreciao ser reconhecida em
relao ao componente de vistoria somente a partir de 1 de Janeiro (incio do perodo) at
1 de setembro (data que foi classificado como destinado para venda). Assim, a
depreciao do componente de vistoria para 20X9 ser UM18.000 (ou seja, 9.000/50.000
unidades UM100.000). No h nenhuma depreciao relativamente s subseqentes
1.000 unidades fabricadas em 20X9 e 2.000 unidades fabricadas em 20Y0 porque a
mquina classificada como destinada para venda (e no classificada como
imobilizado).47

45

A alterao na estimativa contbil (vida til estimada) ocorreu em 20X6, porque antes de 20X6 a entidade
esperava que a vistoria ocorreria somente aps 50.000 unidades terem sido produzidas pela mquina.

46

Nota: mesmo que a entidade pretenda vender a mquina depois de us-la para fabricar por algum tempo, seu
valor residual ainda provavelmente seria nulo porque o deslocamento da mquina, estando esta venda,
desencadearia a necessidade de uma outra vistoria.

47

Como o valor contbil de um ativo destinado para venda ser recuperado principalmente por meio de venda,
em vez de pelas operaes futuras, sua contabilizao um processo de avaliao, em vez de alocao
(pargrafo BC29 da Base para Concluses na IFRS 5). Por conseguinte, o imobilizado destinado para venda
Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
62 contidas
nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

7. Como neste exemplo o terreno e a mquina no so remensurados quando eles se tornam


em destinados para venda (porque seu valor justo menos os custos para vender de
UM1.200.000 excedem o seu valor contbil), o valor contbil remanescente do segundo
componente de vistoria baixado somente em 1 maro de 20Y0, quando a entidade baixa
os ativos.
Pergunta 2 - Custos dos servios de manuteno (decorrente da vistoria)
8. No momento inicial de operao da mquina, a entidade no tem uma obrigao de
realizar servios de manuteno da mquina. Conseqentemente, antes que o servio seja
executado, a entidade no pode reconhecer um passivo referente manuteno da
mquina.
9. Quando o servio realizado, uma obrigao de pagar o provedor de servio para esse
servio reconhecida como um passivo. Desde que sejam satisfeitos os critrios de
reconhecimento no IAS 16 - benefcios econmicos futuros esperados maiores a partir da
realizao do servio (como provvel que seja o caso, porque sem o servio, a
certificao de vistoria no seria recebida e a futura produo no seria de 50.000
unidades como se espera que seja de posse da certificao de vistoria) e que o custo do
servio possa ser mensurado confiavelmente (presumivelmente o provedor de servio
fatura a entidade valor especificado pelo servio) - ento um aumento correspondente no
valor contbil do item de imobilizado (ativo) tambm ser reconhecido.
10. Embora o custo do servio seja devidamente adicionado ao valor contbil do ativo, no
considerado como um componente posto que no uma parte separada da mquina (ver
pargrafo 43 da IAS 16).
11. O maior valor deprecivel da mquina tendo em conta o componente de servio, seria
depreciado, portanto, como parte dos 'outros componentes', pelo nmero estimado de
unidades que dever ser produzido pela entidade usando a mquina (ou seja
provavelmente 50.000 48).
Pergunta 3- obrigao de restaurar o meio ambiente
1. Como obrigao da entidade restaurar o ambiente que decorre da instalao (incluindo
testes) da mquina, a estimativa inicial dos custos para assim proceder constitui-se parte
do custo inicialmente reconhecido da mquina. Essa parte do custo (ou seja, o valor igual
ao do passivo) medida de acordo com a IAS 37 Provises , Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes (ver pargrafo 16(c) da IAS 16). Neste exemplo (enunciados sob a
pergunta 1 acima), a entidade inicialmente reconheceria UM100.000 como passivo e ativo
(parte do custo da mquina).
2. A obrigao incremental para restaurar o ambiente que surge a partir da operao da
mquina contabilizada em conformidade com a IAS 2 Estoques porque incorrida em
no depreciado (ver pargrafo 55 da IAS 16). Em vez disso, se o seu valor justo menos os custos para
vender for inferior ao seu valor contbil, ser contabilizado pelo menor valor (ver pargrafo 15 da IFRS 5).
48

Supondo-se que a lei no permita que a entidade fabrique mais de 50.000 unidades com a mquina (ou seja,
como a mquina foi vistoriada aps ter produzido apenas 45.000 unidades a sua vida econmica se reduz
para 95.000 unidades).

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

conseqncia de ter usado a mquina para produzir estoques (ver pargrafo 18 da IAS 16).
Neste exemplo, a entidade inicialmente iria reconhecer a obrigao de recuperao
ambiental incremental de UM1 por unidade produzida como um passivo (proviso) e
como um ativo (parte desse item de estoque).
3. O passivo mensurado ao final de cada perodo de relatrio (de acordo com a IAS 37). Se
o item relacionado de imobilizado (a mquina neste caso) for medido usando o mtodo do
custo, alteraes no valor do passivo so adicionadas49, ou deduzidas, do custo do item de
imobilizado no perodo em que eles so mensurados, salvo se o valor deduzido do custo
do imobilizado exceda o seu valor contbil. Se um decrscimo no passivo exceder o valor
do imobilizado, o valor excedente deve ser reconhecido imediatamente nos lucros ou
perdas. O valor deprecivel ajustado do ativo depreciado durante a sua vida til estimada
restante (veja IFRIC 1). Neste exemplo, em 31 de dezembro 20X8, o passivo
reconhecido na demonstrao da posio financeira por UM165.000 (UM100.000 pela
estimativa original mais UM65.000 relativamente s 65.000 unidades do inventrio
produzidas pela mquina antes dessa data). Como o valor contbil da mquina em 31 de
dezembro de 20X8 maior do que a reduo de UM99.999 (UM100.000 menos UM1) do
passivo em relao a mquina, o valor de UM99.999 integralmente deduzido do valor
contbil da mquina50. Alteraes no passivo que surgiram com relao aos estoques so
contabilizadas em conformidade com a IAS 2, como explicado no primeiro pargrafo BC6
da IFRIC 1. O montante de UM65.000, que guarda relao com a produo de estoques (e
portanto foi custeado nos estoques como contrapartida do aumento original da proviso)
ser portanto baixado dos estoques que ainda no foram vendidos em 31 de dezembro
20X8, taxa de UM1 por unidade de estoque; o saldo51 remanescente (do efeito total
UM65.000) que no for ajustado nos estoques ser reconhecido em lucros e perdas.
Supondo que houvesse 500 unidades de estoque em 31 de dezembro 20X8, UM500
seriam ajustadas (baixadas) dos estoques e UM64.500 seriam creditadas em lucros e
perdas

Pergunta 4 - depreciao
Componentes significativos
1. Cada parte da mquina com um custo que seja significativo em relao ao custo total do
item (e que tenha vida til ou mtodo de depreciao que sejam significativamente
diferentes entre si) depreciado separadamente (ver pargrafo 43 da IAS 16). Contudo,
partes significativas de um item que tem uma vida til e um mtodo de depreciao que
sejam os mesmos podem ser agrupados para determinar a despesa de depreciao (ver
pargrafo 45 da IAS 16). O pargrafo 14 da IAS 16 tambm esclarece que uma vistoria
tratada como um componente separado. Consequentemente, o componente de vistoria
inicial da mquina (unidades de vida til estimado = 50.000 unidades) deve ser depreciado
separadamente do resto da mquina (unidades de vida til estimada = 100.000 unidades).
49

Onde o efeito de desconto a valor presente relevante, qualquer incremento no passivo devido reverso do
ajuste a valor presente pela passagem do tempo seria reconhecido como despesa financeira em lucros e perdas
(ao invs de ser adicionado ao custo da mquina).
50
O valor contbil ser maior sem a necessidade de qualquer clculo, pois o valor residual estimado j maior
que UM99. 999.
51
O montante da alterao da estimativa contbil que atribuvel aos estoques no vendidos no pode ser
determinado com as informaes fornecidas.
Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
64 contidas
nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Da mesma forma, o revestimento deve ser depreciado separadamente como seu custo
significativo e sua vida til de 20.000 unidades.
Mtodo de depreciao
2. A entidade deve depreciar o componente principal da mquina usando do mtodo das
unidades de produo, porque esse mtodo reflete mais adequadamente o padro em que a
entidade espera consumir o potencial de servio da mquina - a mquina pode ser usada
para produzir um mximo de 100.000 unidades. No entanto, em 20X6, aps a fabricao
de 45.000 unidades, a estimativa foi revista porque naquele momento a administrao
passou a ter uma expectativa de uma produo de mais 50.000 unidades (ou seja, um total
de 95.000 unidades).
3. O mtodo de unidades de produo tambm o mais adequado para o custo de vistoria
inicial, o custo de vistoria subseqentes e de cada forro, como o mtodo que melhor
reflete o padro pelo qual a entidade espera consumir os servios potenciais desses
componentes. Por exemplo, a segunda vistoria obrigatria aps a produo de 50.000
unidades e a capacidade total de 100.000 unidades.
Quando comear e quando parar de depreciar a mquina
4. Embora a mquina esteja pronta para uso, como pretendido pela administrao em 1 de
dezembro 20X1, como o mtodo de depreciao usado pela entidade o de unidades de
produo, a depreciao de todos os componentes comearia somente em 1 de janeiro
20X2 (ou seja, quando a primeira unidade foi fabricada).
5. Da mesma forma, somente porque o mtodo de depreciao utilizado o de unidades de
produo (a despesa de depreciao surge apenas quando cada unidade produzida),
nenhuma depreciao reconhecida enquanto se realiza a manuteno da mquina (ou
seja, a depreciao de fato suspensa por quatro meses em 20X6).
6. Em 1 de setembro 20X9 a entidade cessa a depreciao da mquina quando da sua
reclassificao de imobilizado (IAS 16) para um ativo no-circulante destinado para venda,
posto que a IFRS 5 requer que a mensurao do item reflita a expectativa de que o valor
contbil do ativo no-circulante mantido para venda seja recuperado atravs da venda, e
no por meio da produo de produtos para venda. A mensurao especificada na IFRS 5
ajuda investidores, mutuantes e outros credores existentes ou em potencial a avaliar as
perspectivas de gerao pela entidade de fluxos de caixa lquidos futuros da mquina.
Depreciando o componente de vistoria da mquina
7. Em 20X2-20X5 o valor deprecivel de UM100.000 do componente de vistoria inicial
(veja a pergunta 1 acima) seria depreciado pela produo das 50.000 unidades (ou seja,
UM2 por unidade produzida) porque se espera que 1/50.000 do potencial de servio do
componente de vistoria inicial seja consumido quando cada unidade for produzida.
Consequentemente, em 20X2 quando so produzidas 4.000 unidades, a despesa de
depreciao UM8.000, e em cada um dos anos 20X320X5 quando so produzidas
12.000 unidades, a despesa de depreciao de UM24.000 por ano.
8. Em 20X6 quando a segunda vistoria ocorre o montante de UM10.000 restante do custo da
vistoria anterior baixado (ver pargrafo 14 da IAS 16).

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Fundao IFRS. Este material foi concebido para servir apenas como um guia e as opinies
contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

9. Em 20X7 e 20X8, a depreciao do componente de 'nova' vistoria de UM20,000 por ano


(ou seja, 1/50,000 unidades que se espera produzir com a mqina antes de sua venda
10.000 unidades produzidas UM100.000 do custo da vistoria 'nova').
10. Para 20X9 a depreciao do componente de vistoria UM18.000 (ou seja 1/50.000 9.000
unidades produzidas em 20X9 antes de ser classificado como um ativo no-circulante
destinado para venda UM100.000 de custo da nova vistoria).
11. Em 20X9, mesmo que 1.000 unidades tenham sido produzidas depois que a mquina foi
classificada como um ativo no-circulante destinado para venda, no h nenhuma
depreciao porque a mquina classificada como um ativo no- circulante destinado
para venda.
12. Em 20Y0 no h nenhuma depreciao porque a mquina classificada como um ativo
no-circulante destinado para venda.
Depreciando o componente do forro da mquina
13. Entre 20X2-20X4 o custo do revestimento original da mquina, UM140.000, seria
depreciado por 20.000 unidades (ou seja UM7 por unidade produzida) porque se espera
que 1/20.000 do potencial de servio do componente seja consumido na produo de cada
unidade. Conseqentemente, em 20X2, quando so produzidas 4.000 unidades, a despesa
de depreciao UM28.000. Aps as primeiras 4.000 unidades serem produzidas em
20X4 o custo do novo revestimento capitalizado, estando o forro original, totalmente
depreciado neste momento. O forro novo depreciado pelas prximas 20.000 unidades
(ou seja UM7,20 por unidade produzida). Assim a depreciao em 20X4 compreende
4.000 unidades a UM7 por unidade mais 8.000 unidades a UM7,2 por unidade, ou seja
UM85.600 no total.
14. Quando a unidade de nmero 40.000 produzida no final de 20X5 o valor de UM144.000
est totalmente depreciado ao final de 20X5.
15. No incio de 20X6, o custo do terceiro revestimento capitalizado. Embora a estimativa
de unidades a serem produzidas no total tenha sido revisada durante 20X6, o terceiro
revestimento vai ser depreciado por 20.000 unidades, em 1 de janeiro 20X6, posto que a
estimativa tal que 55.000 unidades adicionais sero fabricadas no total. A depreciao
do terceiro revestimento , portanto, UM7,4 por unidade.
16. Aps as primeiras 5.000 unidades serem produzidas em 20X8, o custo do quarto
revestimento capitalizado, estando o terceiro revestimento totalmente depreciado neste
ponto. Neste momento, a expectativa que mais 35.000 unidades sero produzidas e
assim o quarto revestimento depreciado por 20.000 unidades a uma taxa de UM7,5 por
unidade produzida.
17. Para 20X9 a depreciao do componente forro UM67.500 (ou seja 9.000 unidades
produzidas em 20X9 antes de ser classificado como um ativo no-circulante destinado
para venda UM7,5 pelo valor deprecivel por unidade). Em 20X9, apesar de 1.000
unidades terem sido produzidas aps a classificao da mquina como um ativo nocirculante destinado para venda, no h nenhuma depreciao adicional do forro porque a
mquina classificada como um ativo no- circulante destinado para venda.
18. Em 20Y0, apesar de 2.000 unidades terem sido produzidas, novamente no h nenhuma
depreciao do forro porque a mquina classificada como um ativo no- circulante
destinado para venda.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

Depreciando outros componentes da mquina


19. Entre 20X2-20X5, estima-se que o valor deprecivel de UM860.000 dos outros
componentes da mquina (veja a pergunta 1 acima) seja depreciado por 100.000 unidades
a serem fabricadas pela entidade usando a mquina. Em outras palavras, aloca-se UM8,6
(ou seja de 1/100.000 UM860.000) a cada uma das unidades a ser produzida pela mquina
entre 20X2-20X5 dado que 1/100.000 do servio potencial consumido quando cada unidade
produzida. A entidade claramente pretende substituir o forro em intervalos adequados e
realizar as vistorias e a manuteno da mquina resultante das vistorias para que possa
produzir 100.000 unidades com a mquina. Consequentemente, em 20X2 quando 4.000
unidades so produzidas, a despesa de depreciao de UM34.400 e em cada um dos anos
20X3-20X5, quando 12.000 unidades so produzidas, a despesa de depreciao de
UM103.200 por ano (ou seja, 12.000 unidades produzidas UM8,6 de depreciao por
unidade).
20. Em 20X6, quando ocorre a segunda vistoria, a vida til total estimada da mquina se
reduz para 95.000 unidades (ou seja, a vida til remanescente de 55.000 unidades de
produo, mensurada a partir de 1 de janeiro 20X6) (ver pergunta 2 acima). Em
conformidade com a IAS 8 Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e
Erros, a alterao uma estimativa contbil (reviso da vida til estimada),
contabilizada prospectivamente incluindo-a em lucros e perdas no ano da mudana (20X6)
e nos anos futuros afetados pela alterao (ou seja, em 20X7, at que a mquina seja
baixada) (ver pargrafo 36 da IAS 8). Conseqentemente, a depreciao de 20X6
calculada em conformidade com a IAS 8 de UM46.909, usando a nova estimativa
prospectivamente (ou seja, UM516.000 restantes do valor deprecivel deste componente
em 1 de janeiro 20X6 55.000 unidades esperadas de produo = UM9,3818 para cada
uma das 5.000 unidades produzidas).
21. O custo do servio foi adicionado a este componente no final de 20X6. No incio de 20X7
o valor deprecivel deste componente de UM669.091. Este montante depreciado por
50.000 unidades perfazendo o valor de depreciao relativo a este componente de
UM133.818 para 20X7.
22. Em 20X8 o valor residual estimado da mquina aumenta de UM200.000 para UM300.000
(valor a receber estimado se vendida a valores de hoje no fim da sua vida econmica). A
mudana na estimativa contbil foi contabilizada prospectivamente em conformidade com
a IAS 8. Consequentemente, ao calcular a depreciao de 20X8 deste componente o valor
residual revisado deve ser considerado. A depreciao resultante UM108.818, ou seja,
1
/40.000 unidades que se espera produzir antes de ser desativada 10.000 unidades
produzidas em 20X8 (UM535.273 de valor deprecivel remanescente em 1 de janeiro
de 20X8 deste componente menos UM100.000 relativo ao aumento estimado no valor
residual da mquina). Alm disso, em 31 de dezembro 20X8 a proviso para restaurao
do meio-ambiente reduzida a UM1. Nesse sentido, o valor contbil da mquina
reduzido em UM99.999.
23. Em 20X9 a depreciao deste componente UM67.937 (ou seja, 1/30.000 9.000 unidades
produzidas em 20X9 antes de ser classificado como um ativo no-circulante disponvel
para venda UM535.273 de valor deprecivel remanescente em 1 de janeiro de 20X8
menos UM199.999 da mudana no passivo para recuperao ambiental e no valor residual
estimado menos UM108.818 de depreciao em 20X8).

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

24. Em 20X9, apesar de 1.000 unidades serem produzidas aps a mquina ser classificada
como um ativo no- circulante destinado para venda, no h nenhuma depreciao porque
a mquina classificada como um ativo no- circulante destinado para venda.
25. Em 20Y0, apesar de 2.000 unidades serem produzidas, no h nenhuma depreciao
porque a mquina classificada como um ativo no- circulante destinado para venda.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.

CLCULOS da depreciao:
Vistoria
Custo 31 Dezembro20X1 (ver
Pergunta 1)
Valor residual estimado

Forro

Demais

Total

100.000

140.000

1.060.000

1.300.000

(200.000)

(200.000)

Valor Deprecivel

100.000

140.000

860.000

1.100.000

Depreciao 20X2

(8.000)

(28.000)

(34.400)

(70.400)

Depreciao 20X3

(24.000)

(84.000)

(103.200)

(211.200)

(24.000)

(85.600)

(103.200)

(212.800)

144.000

144.000

(24.000)

(86.400)

(103.200)

(213.600)

20.000

516.000

536.000

148.000

148.000

Depreciao 20X6

(10.000)

(37.000)

(46.909)

(93.909)

Reduo ao v.recupervel 20X6

(10.000)

(10.000)

Custo 20X6

100.000

200.000

300.000

Valor Deprecivel em
31/12/20X6

100.000

111.000

669.091

880.091

Depreciao 20X7

(20.000)

(74.000)

(133.818)

(227.818)

80.000

37.000

535.273

652.273

150.000

150.000

Depreciao 20X4
Custo 20X4
Depreciao 20X5
Valor Deprecivel em
31/12/20X5
Custo 20X6

Valor Deprecivel em
31/12/20X7
Custo 20X8
Aumento no valor residual
estimado
Depreciao 20X8
Mudana na estimada contbil
20X8
Depreciao para 20X9

Valor Deprecivel em
31/08/20X9
Valor residual estimado

(100.000)

(100.000)

(20.000)

(74.500) b

(108.818)c

(203.318)

(99.999)

(99.999)

(18.000)

(67.500)

(67.937)

(153.437)

42.000

45.000

158.519

245.519

300.000

300.000

42.000

45.000

458.519

545.519

Valor contbil em 31/08/20X9


a
b

Depreciao do forro para 20X4 = (CU7 4.000) + (CU7,2 8.000) = CU85.600.


Depreciao do forro para 20X8 = (CU7,4 5.000) + (CU7,5 5.000) = CU74.500.

Depreciao para 20X8 = (CU535.273 menos CU100.000 aumento no valor residual) 40.000 10.000 =
CU108.818.
d

Depreciao para 20X9 apenas com relao as 9.000 unidades. Depois de produzir as 9.000 unidades, a
mquina classificada como destinada para venda de acordo com IFRS 5.
e

Depreciao para 20X9 = (CU535.273 menos CU100.000 aumento no valor residual menos CU108.818
depreciao para 20X8 menos CU9.999 mudana na proviso de restaurao) 30.000 9.000 = CU67.937.

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Pergunta 5 E se a entidade usar o mtodo linear de depreciao?


Nos termos do pargrafo 60 da IAS 16, o mtodo de depreciao usado deve refletir o padro
em que se espera que os benefcios econmicos do ativo sejam consumidos pela entidade.
Consequentemente, o mtodo de depreciao algo determinado e no escolhido (ou seja o
mtodo de depreciao no uma escolha de poltica contbil). Neste tutorial, o mtodo das
unidades de produo determinado como sendo o mtodo de depreciao (veja pergunta 4
acima). Se os fatos e circunstncias fossem diferentes, de tal sorte que a depreciao em linha
reta melhor refletisse o padro em que a entidade espera consumir o potencial de servio da
mquina, ento:
(a) a entidade teria que estimar a vida til da mquina com base no tempo (ou seja o nmero
de anos que espera utilizar o potencial de servio da mquina);
(b) a depreciao teria sido reconhecida a partir de 1 de dezembro 20X1 (ou seja, quando o
ativo estava na localizao e condio necessria para operar da maneira pretendida pela
Administrao);
(c) a depreciao no teria sido temporariamente suspensa em 20X6 quando a mquina foi
removida da produo durante sua manuteno;
(d) tal como realizado no mtodo das unidades de produo, as alteraes nas estimativas que
foram feitas em 20X8 teriam resultado em mudanas no valor contbil e no valor residual
da mquina e, portanto, nas despesas de depreciao reconhecidas em 20X8 e 20X9; e
(e) tal como realizado no mtodo das unidades de produo, a depreciao teria cessado a
partir da data de quando a mquina foi reclassificada de imobilizado para um ativo nocirculante destinado para venda.

Pergunta 6 E se a entidade usasse a IFRS para SMEs?


Se a entidade preparasse suas demonstraes financeiras em conformidade com as IFRS para
PMEs deveria:
(a) continuar depreciando a mquina at sua alienao em 1 maro de 20Y0. A IFRS
para PMEs no contm nenhuma disposio especfica de mensurao de ativo nocirculante destinado para venda. Na IFRS para PMEs, quando uma entidade decide
manter um ativo no- circulante para venda, o teste de reduo ao valor recupervel
deve ser realizado (ou seja, fornece possveis evidncias da necessidade de reduo do
valor do ativo).
(b) rever suas estimativas contbeis anteriores (valor residual e vida til) e seu mtodo de
depreciao apenas se fatores tais como uma mudana em como um ativo usado,
significativo e inesperado desgaste, avano tecnolgico e mudanas nos preos de
mercado indicassem que as estimativas mudaram desde a data das demonstraes
financeiros anuais mais recentes. No caso da IAS 16, tais estimativas devem ser
revistas pelo menos anualmente, no final de cada perodo de relatrio financeiro.

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contidas nele so de responsabilidade dos autores, os quais no fornecem qualquer garantia quanto
adequao de seu contedo. Posies oficiais da Fundao IFRS e do IASB so determinadas apenas
aps extenso processo requerido e deliberao.