O Desenvolvimento Histrico e a Contabilidade no Brasil

A histria recente da contabilidade no Brasil teve seu incio nos anos setenta, com o
desenvolvimento do Mercado acionrio e as reformas do sistema financeiro nacional. Algumas
destas reformas introduziram:
a) exigncia que as companhias listadas em bolsa publicassem demonstraes financeiras
auditadas por auditores independentes;
b) exigncia de que as companhias listadas seguissem o padro de divulgao financeiro de
acordo com a Instruo no. 179/72 emitida pelo Banco Central do Brasil;
c) introduo da Legislao Societria influenciada pelas prticas da contabilidade dos
Estados Unidos da Amrica, inclusive com a discusso dos princpios contbeis.
At ento, a contabilidade brasileira era fortemente influenciada pela legislao fiscal. Em
1976, a CVM Conselho de Valores Mobilirios foi criada para supervisionar o mercado acionrio
e controlar a formao, e a criao dos padres contbeis para as empresas listadas.
O desenvolvimento da contabilidade no Brasil tambm est relacionado com o
desenvolvimento econmico do pas. Durante o perodo entre 1970 e 1973, o Brasil alcanou taxas
de crescimento econmico extraordinrias de Produto Interno Bruto (PIB) e como resultado, atraiu
investidores e bancos estrangeiros.
Entretanto, a taxa de inflao tambm comeou a mostrar crescimento significativo, e forou
o Governo a mudar a taxa de cambio em at 30% ao dia em 1979. Este fato foi significativo na
historia da contabilidade brasileira considerando que o Governo (Departamento da Receita Federal)
no permitia que prejuzos decorrentes de taxas de cmbio fossem excludos para fins tributrios. O
governo brasileiro exigia que esta despesa fosse includa como ativo diferido a ser amortizado em
cinco anos. Claro, que este procedimento no era aceitvel, de acordo com os princpios contbeis,
e resultavam em demonstraes financeiras enganosas no caso das empresas com endividamento
externo. Em geral, as empresas brasileiras poderiam ser classificadas nas seguintes categorias:
a) empresa listada em bolsa com autorizao da CVM e outras empresas no listadas;
b) bancos e instituies financeiras;
c) empresas multinacionais (subsidirias) no Brasil;
d) outras sociedades de responsabilidade limitada.
Tanto as empresas listadas em bolsa como as que no esto listadas em bolsa esto sujeitas s
condies da Legislao Societria, mas as que no esto listadas em bolsa no tm a exigncia de
terem suas demonstraes financeiras auditadas por auditores independentes. Alm disto, tais
empresas em sua essncia seguem os padres contbeis estabelecidos pela CVM, mesmo que no
tenham esta exigncia.

Por outro lado, os bancos e as instituies financeiras so obrigados a seguir as normas

contbeis estabelecidas pelo Conselho Monetrio Nacional e o Banco Central do Brasil, e tm seus
prprios planos de contas, alm de serem auditadas por auditores independentes.
O nmero de instituies com este controle e superviso do Banco Central do Brasil supera o
nmero de 2.473 instituies, apesar dos dez maiores bancos deterem mais de 65% do total de
ativos do Sistema Financeiro Nacional. De modo geral, os bancos e as instituies financeiras
seguem na essncia, os critrios de divulgao, o reconhecimento e as normas de acordo com os
padres de divulgao financeira internacional.
As multinacionais ou subsidirias de empresas estrangeiras consistem de indstrias
automotivas, qumicas, farmacuticas, papel e celulose e alimentcias dentre outras encontram
dificuldades na divulgao financeira: geralmente elas so de responsabilidade limitada e no tm a
exigncia de divulgar qualquer informao ou mesmo divulgar suas demonstraes financeiras. O
relatrio dos auditores independentes no divulgado e usado somente para decises gerenciais.
Outras empresas que no esto includas nas categorias anteriores no so obrigadas a divulgar, nem
a informar suas demonstraes financeiras ou serem auditadas por auditores independentes. Elas
somente so obrigadas a dar informao ao Servio da Receita Federal, de acordo com a legislao
fiscal.
O Ambiente Jurdico E Regulatrio
Conforme mencionado anteriormente, a Contabilidade brasileira tradicionalmente estava
sujeita legislao e regulamentao das entidades governamentais. Entretanto, os institutos
profissionais e os conselhos de representao dos profissionais de contabilidade no eram
politicamente suficientemente fortes para influenciar o governo. O ambiente no qual a contabilidade
brasileira se desenvolveu mostrou ter um forte relacionamento com os guarda livros. Na mesma
linha de raciocnio, os cursos de ensino de contabilidade oferecem dois nveis diferentes: o nvel
secundrio e a partir de 1946 o nvel universitrio. Portanto, somente em 1972 a expresso
princpios contbeis foi includa como exigncia para a divulgao das demonstraes financeiras
das empresas listadas em bolsa para o CFC Conselho de Contabilidade Federal (Resoluo
no.321/72) e para o BC Banco Central do Brasil (Instruo no.179/72). Entretanto, o CFC e o
BCiv no definiram quais eram esses princpios contbeis. Estes princpios contbeis eram aqueles
dados em cursos de graduao que tinham a influncia da prtica da escola de contabilidade dos
Estados Unidos.
O Instituto dos Auditores Independentes IAIB (agora conhecido como IBRACON), mesmo
com a responsabilidade para definir modelos e padres dos relatrios de auditores, no detalharam
quais princpios contbeis, geralmente aceitos, teriam que ser seguidos pelas empresas listadas em

bolsa para a divulgao das demonstraes financeiras. importante mencionar que o relatrio dos
auditores ter que ser claro se as demonstraes esto ou no de acordo com os princpios contbeis
geralmente aceitos.
O CFC somente publicou uma resoluo definindo quais eram os princpios de contabilidade
bsicos em 1981 (em oposio aos princpios contbeis geralmente aceitos). Entretanto, isto no
trouxe nenhum efeito prtico para esta profisso (contadores e auditores) uma vez que prevaleceu o
sentimento de que era mais importante que as demonstraes financeiras estivessem de acordo com
a legislao ou exigncias regulatrias, ao invs dos princpios contbeis.
Em 1993, o CFC publicou outra resoluo em substituio primeira, que definiam sete
princpios contbeis bsicos: Entidade, Continuidade, Custo Original, Prudncia, Regime de
Competncia, Objetividade e Correo Monetria. Alm disto, o CFC organizou um grupo de
trabalho especfico para desenvolver os Padres da Contabilidade Brasileira, de acordo com os
Padres de Divulgao Financeira Internacional. Entretanto, os Padres de Contabilidade Brasileira
estabelecidos pelo CFC, no tm autoridade legal. Assim, mesmo que os contadores possam ser
punidos por no seguirem as exigncias do CFC, as empresas listadas ou no listadas em bolsa, no
sero punidas por no satisfazerem as exigncias do CFC. De acordo com RADEBAUGH (2002),
se tais padres forem aprovados pela CVM (Comisso de Valores Mobilirios), estes se tornam
obrigatrios para as empresas listadas em bolsa, e em geral, parece que a CVM tende a confiar na
profisso de contabilidade para desenvolver os padres de contabilidade.
Cada um dos rgos regulatrios, est tentando adaptar as normas contbeis aos padres de
divulgao financeira internacional (IFRS) publicada pelo IASB. As demonstraes financeiras dos
bancos e das instituies financeiras sob o controle e superviso do Banco Central do Brasil esto
mais ajustadas e em maior conformidade com o IFRS, neste processo de harmonizao dos padres
de contabilidade internacional.
Ensino da Contabilidade
A qualidade do ensino na rea da contabilidade tem um impacto significativo na qualidade e
no tipo de informao, assim como no sistema de contabilidade que ele tem capacidade de gerar.
Em alguns pases com uma longa histria em contabilidade, a Contabilidade o campo principal de
estudo na graduao (i.e. bacharel), na ps-graduao (i.e. mster) e at mesmo no doutorado (i.e.
Ph.D) e a atratividade da contabilidade no campo educacional muito alto. Entretanto, em outros
pases, a Contabilidade em termos educacionais fraca, porque ele geralmente comparado com
um guarda livros e considerada como uma vocao ao invs de uma profisso. Muitas vezes est
limitada ao nvel secundrio, o qual no est disponvel em universidades(SAUDAGARAN,
2004).

Esta declarao, em alguns pontos parece dizer respeito educao da contabilidade no

Brasil. Primeiro, porque se tem duas categorias profissionais (tcnico de contabilidade do ensino
mdio, e bacharel universitrio). Segundo, porque em geral, a opinio prevalece na sociedade, onde
o contador responsvel pelo guarda livro e imposto da empresa. Terceiro, porque os programas de
mestrado e Ph.D em contabilidade no so capazes de matricular nem 1% dos alunos de graduao
em contabilidade.
De acordo com o Ministro de Educao (2002), foram autorizados 696 cursos universitrios
de contabilidade em todo o pas. Entretanto, 64% deles (ou 449) esto localizados nas regies sul e
sudeste, com um total de 147.000 estudantes.
A primeira escola de contabilidade no Brasil foi a FECAP A Fundao Alvarez Penteado em
So Paulo (1906), tinha forte influncia da Escola Italiana de Contabilidade, com nfase especial na
contabilidade das partidas dobradas e no em demonstraes financeiras, que muito mais til. Este
tipo de educao contbil influenciada pela Escola Italiana prevaleceu at a metade dos anos
setenta, quando a Legislao Societria (6.404/76) foi aprovada para estabelecer o critrio e os
procedimentos contbeis que eram predominantemente influenciadas pela Escola de Contabilidade
dos Estados Unidos. Logo aps, a educao contbil mudou e, nos dias atuais, as instituies ou
seguem o estilo contbil Americano ou o Italiano.
Alm disto, importante enfatizar que a Universidade de So Paulo USP foi a primeira
instituio de educao que teve autorizao regular para aceitar estudantes no curso de Mestrado e
PhD de contabilidade no Brasil. Doze programas de Mestrado e PhD em Contabilidade foram
autorizados para operarem no pas, mas somente a USP foi autorizada a ter um programa de
doutorado (PhD). Eles tambm se concentraram fortemente nas regies sul e sudeste, e tm menos
de 1.000 estudantes. (www.capes.gov.br).
At 31.05.2005, a USP tinha aprovado somente 135 doutores em Contabilidade. Ns no
temos um nmero exato de mestres em Contabilidade, mas provvel que no se tenha mais que
850 mestres em todo o pas. Entretanto, concordamos que somente um programa de doutorado em
Contabilidade (em todo o pas) no bom para a evoluo e desenvolvimento da pesquisa contbil.
Finalmente, til que se apresente algum dado sobre a educao de nvel superior no Brasil.
Estes dados foram extrados principalmente do Censo de 2000, pelo Ministro de Educao,
conforme segue. Aproximadamente 6.8% (5.8 milhes de pessoas) da populao brasileira, nos
ltimos 25 anos, completaram cursos de graduao. A maioria das pessoas era formada em
Administrao (1 milho de pessoas, 17%) e em Direito (690.000), 12%). A Contabilidade era
classificada em sexto com 147.475 estudantes matriculados. Os mestres e doutores de todas as reas
(incluindo-se o curso de Contabilidade) so representados por 173.716 homens e 131.080 mulheres
(total de 304.796)

Desenvolvimento do Mercado de capitais e do sistema financeiro

O desenvolvimento histrico do Mercado de Capitais e do Sistema Financeiro teve seu inicio
na dcada de setenta aps terem sido aprovadas duas leis bsicas:
a) A lei da Reforma Bancria (lei 4.595 de 31.12.64) muitos rgos foram responsveis pelo
gerenciamento das polticas monetrias, de crdito e de finanas pblicas que estavam
divididas entre O Ministrio da Fazenda (Superintendncia da Moeda e do Crdito) e o Banco
Central do Brasil. Esta estrutura j no correspondia ao aumento de responsabilidades de
controle da poltica econmica. A lei acima mencionada criou o Conselho Monetrio Nacional
e o Banco Central do Brasil a fim de reestruturar e desenvolver controles para conduo da
poltica econmica e criar novas regras para o sistema financeiro.
b) Lei do Mercado Acionrio (Lei 4.728, de 14.07.65) - Uma das tentativas feita pelo governo
Brasileiro para desenvolver o investimento do mercado acionrio com o objetivo de aumentar
a oferta monetria foi a aprovao do Decreto 157. Este decreto permitiu a reduo do
imposto de renda para aqueles que tinham como justificar que detinham investimentos em
fundos de investimentos gerenciados por bancos e instituies financeiras autorizadas, e que
investiam no mercado acionrio, principalmente comprando aes de companhias de interesse
nacional. A lei mencionada criou novas regras para o mercado acionrio.
Entre 1966 e 1971, o volume primrio do Mercado Acionrio aumentou a uma taxa anual de
aproximadamente 53%, em termos reais (sem se considerar a taxa de inflao). Entretanto, este
crescimento tambm trouxe todo tipo de empresa e milhares de investidores despreparados para o
mercado de capitais. Depois disto, os investidores desapareceram e o mercado acionrio descobriu
que ainda no era capaz de suportar to grandes investimentos. A legislao brasileira tambm se
mostrou inadequada. (ANDREZO, 2000).
Por outro lado, aparentemente entre 1964 e 1973, a taxa de inflao estava sob controle. Este
perodo coincidiu com a poca da Ditadura do Regime Militar, com crescimento de taxas anuais
por volta de 8% ao ano.
A dcada de oitenta foi caracterizada por altas taxas de inflao e tentativas de sua diminuio
com planos econmicos radicais. Houve perda geral de confiana na habilidade do governo
Brasileiro para gerenciar a economia, tanto dentro do pas como internacionalmente. Como
resultado, a primeira moratria (1985) foi inevitvel, com repercusses internacionais negativas.
Entretanto, alguns fatos da dcada de oitenta devem ser lembrados pela sua importncia: a) a
queda da ditadura do regime militar e o restabelecimento da democracia com a eleio de um novo
presidente; b) uma nova Constituio Federal, em 1988; e c) a criao de bancos universais com a
mudana de estrutura do sistema financeiro.

A dcada de noventa foi considerada como sendo de grande importncia para o mercado
acionrio devido s muitas alteraes levadas a efeito pelo governo Brasileiro. Ele se tornou mais
atrativo e acessvel aos investidores estrangeiros. Neste perodo, o fluxo de caixa lquido de
recursos estrangeiros foi de US$ 386 milhes em 1991, e atingiram uma mdia anual de US$ 3.3
bilhes entre 1993 e 1996 (GLEDSON, 2000).
Por outro lado, o Sistema Financeiro Nacional teve um forte impacto em 1994, com a
implementao do Plano Real. A maioria dos bancos estava acostumada com os lucros feitos pelo
floating, ento eles tinham que voltar a aprender a como lidar com o crdito (emprstimos
comerciais e de clientes) em uma economia estabilizada. (ou uma economia sem inflao).
Entretanto, muitos deles no puderam se adaptar s novas condies e faliram.
Atualmente, o Banco Central do Brasil supervisiona os seguintes tipos de instituiesv : a) 23
bancos comerciais; b) 138 bancos internacionais; c) quatro bancos de desenvolvimento; d) um
banco de poupana pblica; e) 20 bancos de investimento; f) 46 empresas financeiras; g) 140
corretoras; h) 47 corretoras de cmbio; i) 138 negociadores de ttulos; j) 48 empresas de
arrendamento mercantil; k) 18 empresas de poupana l) 6 empresas imobilirias e hipotecrias; m)
1,429 cooperativas (especializada em crdito); n) 353 empresas de consrcio; o) 50 outras
instituies. O maior banco brasileiro um banco estatal (Banco do Brasil S.A) com
aproximadamente U$ 80 bilhes em ativos, 3,296 agencias e 97,258 funcionrios.
Estrutura de Capital
De modo geral, as empresas brasileiras podem ser classificadas em dois grupos: a sociedade
por aes e as empresas de responsabilidade limitadas. As sociedades por aes devem seguir a
Legislao Societria (Lei 6.4040/76). Classificadas como sociedades por aes, as empresas
listadas so supervisionadas pela Comisso de Valores Mobilirios, enquanto as outras empresas
familiares (empresas no listadas) geralmente esto sob o controle familiar ou grupos econmicos e
no tem aes no mercado de capitais. As sociedades por aes tm exigncias legais obrigatrias
para publicarem suas demonstraes financeiras. As empresas listadas seguem os regulamentos
gerais das leis da legislao societria, mas suas demonstraes financeiras so auditadas por
auditores independentes. Por outro lado, sociedades de responsabilidade limitada no tm exigncia
de divulgarem suas demonstraes financeiras nem so exigidas para dar qualquer tipo de
informao sobre seu desempenho operacional ou lucro lquido/vendas brutas. As companhias
multinacionais so classificadas nesta categoria da empresa:
A maior empresa brasileira a Petrobras uma empresa estatal de aproximadamente US$ 15
bilhes, listada e classificada de acordo com seu patrimnio liquido (ou ativo liquido). De acordo
com a Junta Comercial 6.102.132 entidades nicas ou legais, conforme abaixo: a) firma individual

3.176.425. (52%), sociedades de responsabilidade limitadas: 2.901.519 (47,6%). C) sociedades por

aes 12.014 (0.2%) e d) outros tipos 12.174 (0.2%). De acordo com estes nmeros as sociedades
por aes no representam nem 1% de todas as empresas brasileiras, que so dominadas pelas
empresas individuais e sociedades de responsabilidade limitada (ANDREZO,2000).
As empresas de sociedade por aes so obrigadas a publicarem suas demonstraes
financeiras: Balano, Demonstrativo de Lucros e Perdas, Mutaes do Patrimnio na Posio
Financeira e Demonstraes de Lucros Retidos ou Demonstrativo de Mudanas de Patrimnio
Lquido. Por outro lado, a Demonstrao do Fluxo de Caixa e Demonstrao do Valor Adicionado
no exigido.
A principal diferena entre uma empresa listada e uma no listada o acesso informao
financeira pelos clientes, fornecedores, investidores, funcionrios e usurios das demonstraes
financeiras e a exigncia de terem suaas demonstraes financeiras auditadas por auditores
independentes ou no.
Desenvolvimento da Auditoria
A auditoria se tornou mais relevante na dcada de setenta, aps a exigncia de que as
empresas listadas fossem auditadas por auditores independentes. At ento, a auditoria geralmente
era exigida para os seguintes fins: a) exigncias estatutrias; b) subsidirias de empresas
multinacionais; c) requisito para que as instituies financeiras e pblicas obtivessem aprovao de
emprstimos.
Atualmente, alm das empresas listadas, outros servios com regulamento do Governo
Federal so exigidos para que tenham suas demonstraes financeiras auditadas por auditores
independentes, tais como bancos e instituies financeiras semelhantes, Empresas de Seguro, e
Companhias Telefnicas, Companhias de Energia Eltrica, dentre outras.
O rgo de auditagem profissional o IBRACON o Instituto de Auditores Independentes do
Brasil, semelhante ao Instituto de Contadores Oficiais da Nova Zelndia. Para credenciamento
como auditor independente, exigido do contador que seja licenciado pelo Conselho de
Contabilidade Regional e seja autorizado pela Comisso de Valores Mobilirios para o exerccio da
atividade de auditor independente.
Atualmente os novos credenciamentos da CVM exigem que o contador tenha sido aprovado
no Exame de Qualificao Tcnica, para que ele possa ser credenciado como auditor independente.
De acordo com a CVMvi, 398 empresas foram credenciadas como auditores independentes.
As cinco maiores empresas de acordo com o nmero de clientes so as seguintes: a) Delloite &
Touch & Komatsu, 101; b) Price Waterhouse, 56 c) KPMG, 36; d) Ernst Young, 35 e) Trevisan, 40
(uma empresa brasileira).

A CVM (para empresas listadas) e o Banco Central do Brasil (para instituies financeiras)
exigem que o rodzio de auditores independentes seja feito a cada cinco anos e que eles sejam
contratados novamente somente aps o perodo de 3 anos. Esta exigncia tem o propsito de se
manter e proteger os investidores, considerando que um longo perodo de relacionamento com a
empresa pode comprometer a credibilidade do auditor e inibir sua independncia.
Uma reviso efetuada pelos pares j est sendo um procedimento alternativo, adotado pelos
auditores independentes de acordo com a legislao e regulamento em vigor. Os padres de
auditoria adotados pelas empresas de auditoria independente so bem semelhantes queles adotados
pelo AICPA (American Institute of Certified Public Accountants, Instituto Americano de
Contadores Pblicos Oficiais) e pelo IFAC (International Federation of Accountants, Federao
Internacional de Contadores). Alm disto, seguindo-se as convenes internacionais, as atividades
de consultoria so proibidas, porque elas no so consideradas como sendo compatveis.
Profisso de Contabilidade Brasileira
Dois rgos esto designados para regular e supervisionar a profisso de contador no Brasil:
O Conselho de Contabilidade Federal CFC; b) o Instituto de Auditores Independentes do Brasil
IBRACON. O Conselho de Contabilidade Federal a agencia representativa da profisso de
Contador no Brasil criada pelo Decreto 9295/46 que tem como propsito principal, supervisionar a
prtica da profisso de contabilidade.
Desde 1999, o CFC tem realizado Exames de Proficincia Profissional com a periodicidade
de duas vezes por ano, para licenciamento dos contadores. O candidato (um contador formado ou
um tcnico de contabilidade de nvel mdio) dever ter sido aprovado no exame a fim de ser
licenciado como contador.
At ento, antes de 1999, todos os bacharis de contabilidade que se formaram de escolas
reconhecidas pelo Ministrio de Educao, foram qualificados para a prtica da profisso,
registrando-se no Conselho de Contabilidade Regional. Aps 1999, devido aos novos regulamentos,
a taxa mdia de aprovados variou entre 50% e 65% dos candidatos inscritos.
Em 2003, por exemplo 66,998 candidatos, inclusive contadores formados e tcnicos em
contabilidade inscreveram-se no Exame em todo o pas. De acordo com o Conselho de
Contabilidade Federal, 360.478 contadores foram licenciados sendo 190.235 (53%) tcnicos em
contabilidade (nvel mdio) e 170.243 (47%) bacharis formados pelas Universidades (CFC, 2005).
Alm disto, o CFC estabeleceu regras para educao continuada de auditores independentes,
exigindo destes, que comprovem sua participao em eventos e atividades que estejam includas na
Resoluo 945/02 com pelo menos 24 horas anuais (2003) e 32 horas (a partir de 2004). Este

programa de Desenvolvimento Profissional Continuado, dever incluir todos os contadores

licenciados pelo Conselho.
Em 1996, o CFC criou um grupo de trabalho de peritos em contabilidade e divulgao, a fim
de desenvolver os padres de Contabilidade Brasileira. Os Participantes deste grupo de trabalho
incluam membros de diversas agencias regulatrias Brasileiras tais como CVM, o Banco Central
do Brasil, a Agncia de Superviso de Seguro, a Receita Federal, Ministrio da Fazenda e o
Instituto de Auditores Independentes do Brasil. O principal objetivo deste grupo de trabalho era
harmonizar as prticas contbeis, por meio dos Padres de Contabilidade Brasileira, de acordo com
os padres de divulgao financeira estabelecidos pelo IASB.
Entretanto, conforme mencionado previamente, o CFC ainda no tem autoridade legal.
Apenas como exemplo, mesmo que o CFC exija que seja feito um arrendamento mercantil com
caractersticas predominantemente financeiras, dever ser classificado e divulgado como uma venda
e um financiamento (de acordo com os padres internacionais); este contrato

mercantil ser

divulgado como aluguel nas demonstraes financeiras, de acordo coma legislao fiscal.

Diferenas internacionais na elaborao e apresentao das demonstraes contbeis

A Contabilidade, por ser uma cincia social aplicada, fortemente influenciada pelo ambiente
em que atua. De forma geral, valores culturais, tradio histrica, estruturas polticas, econmicas e
sociais acabam refletindo nas prticas contbeis de uma nao e, consequentemente, as suas
evolues podem estar vinculadas ao nvel de desenvolvimento econmico de cada Pas.
Usualmente, a Contabilidade considerada a linguagem dos negcios, ou seja, nela em
que os principais agentes econmicos buscam informaes (principalmente de natureza econmicofinanceira) sobre o desempenho empresarial e a avaliao de risco para se realizar investimentos.
Entretanto, essa linguagem no homognea em termos internacionais, pois cada Pas tem suas
prticas contbeis prprias, significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira nem sempre
seria o mesmo se aqui fossem adotadas prticas contbeis de outros pases. A busca de critrios
consentneos o processo de harmonizao contbil internacional, visando proporcionar uma
compreenso dessa linguagem e a sua comparabilidade.
Destarte, o objetivo deste artigo identificar as principais razes para a existncia de
diferenas internacionais nos procedimentos utilizados para preparao e apresentao das
demonstraes financeiras das empresas (financial reporting), bem como avaliar a percepo de
docentes de universidades pblicas no mbito da regio Centro-Oeste e Nordeste quanto
classificao dos sistemas contbeis brasileiros como integrante do Modelo Anglo-Saxo ou do
Modelo Europeu-Continental.
O tipo de delineamento utilizado para a primeira parte da pesquisa foi atravs da bibliografia
especializada, ou seja, da investigao da literatura cientfica e da documentao para melhor
compreenso do assunto estudado. A segunda parte da pesquisa do tipo descritiva, realizada por
meio de levantamento ou survey, com abordagem quantitativa.
A estrutura deste trabalho est dividida em quatro partes com a finalidade de atingir o objetivo
proposto. Aps esta introduo, a segunda parte versar sobre algumas das principais causas das
diferenas internacionais nos procedimentos utilizados para elaborao e apresentao das
demonstraes contbeis. Em seguida, ser analisada uma pesquisa realizada em algumas
instituies de ensino superior do Nordeste e Centro-Oeste do Brasil. Finalmente, a quarta parte
apresentar as consideraes finais sobre os principais aspectos que permeiam o assunto estudado.
Classificao Dos Sistemas Contbeis
A contabilidade, por ser uma cincia social aplicada, produto do ambiente em que atua.
Como cada pas tem seu prprio ambiente poltico, social, cultural e econmico (diferente um do
outro), e sendo a contabilidade produto dessa complexa interao, classificar sistemas contbeis

nacionais de uma forma objetiva no uma tarefa fcil para os pesquisadores. O nmero de
tentativas que tem sido feito para classificar sistemas contbeis nacionais o mesmo esforo que os
bilogos tentam fazer para classificar fauna e flora, conforme Nobes e Parker (1995). A afirmao
desses autores vem enfatizar a dificuldade e possivelmente o grau de arbitrariedade que envolve
tentativas para classificao de pases ou grupos de pases, segundo seus sistemas contbeis.
De uma forma geral, a maioria dos autores destaca dois grandes grupos distintos: o Modelo
Anglo-Saxo e o Modelo Europeu-Continental.
O Modelo Anglo-Saxo composto por pases como Gr-Bretanha (incluindo Inglaterra, Pas
de Gales, Irlanda e Esccia), Austrlia, Nova Zelndia, Estados Unidos da Amrica, Canad,
Malsia, ndia, frica do Sul e Singapura, cujas caractersticas predominantes so: existncia de
uma profisso contbil forte e atuante, slido mercado de capitais como fonte de captao de
recursos, pouca interferncia governamental na definio de prticas contbeis e demonstraes
financeiras que buscam atender, em primeiro lugar, os investidores.
O Modelo Europeu-Continental, por sua vez, composto por pases como Frana, Alemanha,
Itlia, Japo, Blgica, Espanha, pases comunistas (Europa Oriental), pases da Amrica do Sul,
entre outros e as caractersticas predominantes so: profisso contbil fraca e pouco atuante; forte
interferncia governamental no estabelecimento de padres contbeis, notadamente a de natureza
fiscal; as demonstraes financeiras buscam atender primeiramente aos credores e ao Governo em
vez dos investidores; e importncia de bancos e de outras instituies financeiras (inclusive
governamentais) em vez de recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de captao
pelas empresas. A classificao feita por Nobes (1983) contempla apenas pases desenvolvidos,
descartando pases emergentes ou em desenvolvimento.
Belkaoui (2000) apresenta a classificao dos pases baseado em dez grupos, adotando quatro
elementos de diferenciao: estgio de desenvolvimento econmico, complexidade empresarial,
economia planificada ou de mercado e credibilidade na legislao. Os dez grupos so: EUACanad-Holanda; Austrlia e Comunidade Britnica (exceto Canad); Alemanha-Japo; Europa
Continental (exceto Alemanha, Holanda e pases escandinavos); Pases escandinavos; IsraelMxico; Amrica do Sul; frica (exceto frica do Sul); Naes desenvolvidas do Oriente Mdio; e
Pases comunistas.
Doupnik e Salter (1993) aplicaram testes estatsticos voltados para anlise do nvel de
evidenciao (disclosure) e dos critrios de mensurao em 50 pases. Uma concluso inicial
proporcionada pela investigao revelou que pases com critrios mais conservadores (prudentes)
tendem a apresentar baixo nvel de evidenciao. Apesar da defasagem de quase uma dcada (1980
e 1990) e da quantidade de empresas, o estudo mostrou que a classificao em dois blocos (micro e
macro), j citados, foi tambm identificada, dando certo suporte ao estudo anterior de Nobes (1983).

O estudo desenvolvido por Doupnik e Salter (1993) apresenta similaridades com estudos
anteriores, como o grupamento dos pases com influncia da Gr-Bretanha (alguns por terem sido
colnia), distintos do grupo sob influncia dos Estados Unidos da Amrica.
Por outro lado, as pesquisas mais uma vez revelaram que existem dois grandes grupos: os que
tm a influncia da escola anglo-saxnico-americana e os que no a seguem, formando um grupo
parte.
Finalmente, retorna-se questo: possvel comparar e classificar sistemas contbeis
distintos de cada um dos pases e agrup-los? Cada pas tem sua estrutura econmica, social,
cultural e poltica prpria, que impactam prticas contbeis, quer promulgadas pelo Governo, quer
pelos profissionais da rea, alm de sua estrutura empresarial, do mercado (se aes ou se crdito
bancrio) e se multinacional (ou no) etc. Mesmo assim, possvel esse agrupamento? Acredita-se
que sim, mesmo no sendo uma classificao definitiva e incontestvel, mas para que se possam
compreender melhor as causas dessas diferenas internacionais em busca de harmonizao.
Causas Das Diferenas Internacionais
Na literatura mundial no h uma data exata que defina o incio dos estudos sobre
Contabilidade Internacional, mas pode-se traar uma linha divisria por volta de 1950-1960, aps o
trmino da Segunda Guerra Mundial, e o restabelecimento do comrcio internacional mundial.
Considerando-se que cada Pas tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos, objetivos
que buscam proteger os seus interesses nacionais, razovel supor que os sistemas contbeis de
cada Pas venham a ser impactados por tais medidas, dependendo do seu grau de influncia sobre
outros.
Os principais estudiosos sobre o assunto apresentam como causas das diferenas
internacionais os seguintes aspectos, a saber. Elliot e Elliot (1996) destacam como razes para
diferenas no financial reporting os seguintes pontos: caractersticas do sistema legal nacional; de
que maneira as empresas obtm seus recursos financeiros (se por meio do mercado acionrio ou de
credores bancrios); o relacionamento entre o Fisco e a Contabilidade; a influncia e o status da
profisso contbil; nvel de desenvolvimento da teoria da contabilidade; acidentes de histria
(Segunda Guerra Mundial ocupao de pases e sua influncia); e linguagem (forma de
comunicao, em que algumas lnguas so comparativamente mais conhecidas que outras).
Saudagahran (2004) preconiza que a contabilidade produto de uma complexa interao de
fatores sociais, econmicos e institucionais de um pas. Dez fatores so provavelmente importantes
para modelar o desenvolvimento da contabilidade: o tipo de mercado de capitais; o tipo de regimes
ou critrios de estrutura e apresentao de demonstraes contbeis; o tipo de empresas; o tipo de
sistema legal; o nvel de exigncia; o nvel de inflao; a vinculao econmica e poltica com

outros pases; o status ou amadurecimento da profisso contbil; a existncia de um arcabouo

terico e conceitual; e a qualidade da educao contbil.
Radebaugh e Gray (1993), por outro lado, destacam 14 diferentes razes que provocam
diferenas internacionais: estrutura das empresas; fatores internacionais; cultura; regulamentao da
estrutura contbil; sistema legal; inflao; crescimento e desenvolvimento econmico; ambiente
social; nvel de atividade empresarial; mercado financeiro e de capitais; tributao; profisso
contbil; educao e pesquisa na rea contbil; e sistema poltico.
Belkaoui (2000), citando Mueller, identificou quatro elementos responsveis pela
diferenciao: nvel de desenvolvimento econmico; nvel de complexidade da atividade
empresarial; sistema poltico (se de controle centralizado ou economia de mercado) vigente no Pas;
e sistema legal (se common-law ou code-law) vigente no Pas.
Um dos autores que mais tem abordado o tema Nobes. Em 1998, ele relacionou 17 razes
que, em seu entender, provocam diferenas internacionais no financial reporting. So eles: natureza
da propriedade empresarial e formas de financiamento (ou de que maneira as empresas captam
recursos); herana de ter sido colnia de outro Pas; invaso; tributao; inflao; amadurecimento e
tamanho da profisso contbil; nvel da educao na rea contbil; estgio de desenvolvimento
econmico; estrutura e sistema legal; cultura; histria; geografia; linguagem; influncia da teoria
contbil; sistema poltico, clima social; religio; e acidente (de percurso).
Deve-se registrar, entretanto, dois aspectos, que o prprio Nobes (1998) acaba sugerindo, que
acabam influenciando os demais e que se destacam em sua importncia, quais sejam:
a) formas ou sistemas de financiamento por intermdio do qual as empresas buscam recursos se possuem um mercado de capitais slidos e preos so estabelecidos num mercado
competitivo ou se um sistema de crdito, bancrio ou governamental, este ltimo, com forte
presena governamental na conduo da economia; e
b) conseqncias ou heranas decorrentes de ter sido colonizado por outro Pas, como por
exemplo, a Inglaterra em relao Austrlia, Nova Zelndia, Singapura que retratam com
fidelidade a fora e a influncia de um Pas sobre outro(s) em questes culturais e comerciais.
Ao se comparar as razes das diferenas internacionais no financial reporting, identificadas
pelos principais autores que abordaram o tema, percebe-se algumas semelhanas entre si, as quais
se procuram resumir como segue.
Caractersticas, Natureza e Tipo de Sistema Legal Vigente
unanimidade entre os autores pesquisados, Elliot e Elliot (1996), Saudagahran (2004),
Radebaugh e Gray (1993), Nobes (1998) e Belkaoui (2000), que as caractersticas e o tipo de
sistema legal de um Pas tm destacada influncia nas diferenas internacionais, principalmente no

que diz respeito sua classificao em duas correntes (common-law, conhecida como no
legalstica e code-law, legalstica).
Essa estrutura legal (common-law ou code-law) capaz de influenciar o comportamento e o
direcionamento que um Pas pode assumir, inclusive quanto profisso contbil e ao financial
reporting. A seguir, volta-se a discutir novamente a classificao dos sistemas contbeis, segundo os
Modelos Anglo-Saxo e Europeu-Continental:
a) sistema legal de um pas baseado em common-law predominante em pases como
Inglaterra, Estados Unidos da Amrica, Canad, Austrlia, Nova Zelndia, onde no se faz
necessrio detalhar as regras a serem aplicadas para todos os casos ou para todas as situaes,
e tambm focando o que deve ser evitado (presume-se que o que no vem a ser proibido,
aceito, conforme j abordado anteriormente). A Inglaterra, de certa forma, influenciou os
demais pases, exportando esse modelo. Por outro lado, Elliot e Elliot (1996) lembram que em
pases onde vigora common-law, a criatividade para interpretar o esprito da lei, que pode
ser evasivo, pode tambm resultar em artifcios para manipular ou aproveitar as brechas
legais; e
b) sistema legal de um pas baseado em code-law, predominante em pases como Alemanha,
Frana e Japo, tem resultado em uma estrutura legal, que requer um elevado grau de
detalhamento das regras a serem cumpridas, incluindo procedimentos a serem observados
pelas empresas. Nesse sentido, h muito menos flexibilidade na preparao e na apresentao
das demonstraes contbeis. A nfase maior na proteo dos credores da companhia,
diferentemente dos pases onde predominam o common-law, que tm a preocupao maior
voltada para os acionistas.
Forma de Captao de Recursos pelas Empresas, se Vinculadas ao Mercado de Capitais
ou ao Mercado de Crdito Bancrio com Fonte Governamental
Entre os autores pesquisados, Walton et al (2003), Elliot e Elliot (1996), Saudagahran (2004),
Radebaugh e Gray (1993) e Nobes (1998), outro fator de destaque a existncia de um mercado de
capitais slido e atuante, onde as empresas possam buscar recursos ou, por outro lado, sua
dependncia junto ao mercado bancrio ou fonte governamental, seus principais provedores de
recursos.
Nesse contexto, pergunta-se: por que a forma de captao de recursos pelas empresas
relevante para a determinao do tipo de financial reporting?
Primeiramente porque quando se refere a financial reporting, deve-se ter em mente que a
contabilidade a linguagem da comunicao empresarial e tem-se que conhecer um pouco melhor
quem so os seus usurios para se saber que tipos de informaes so necessrias. a que reside a

seguinte questo: as informaes requeridas por investidores (em aes) so significativamente

diferentes das informaes requeridas por credores em emprstimos (seja crdito bancrio ou fonte
governamental)?
Consequentemente, se um Pas tem caractersticas voltadas para financiar suas empresas com
recursos oriundos do mercado acionrio, tender a apresentar suas demonstraes contbeis
contemplando informaes que privilegiem seu usurio mais importante, seus acionistas. Por outro
lado, se um Pas tem caractersticas voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do
crdito bancrio ou da fonte governamental, tender a privilegiar a apresentar as suas
demonstraes contbeis contemplando informaes que privilegiam seu usurio mais importante,
qual seja o credor bancrio ou governamental.
Saudagahran (2004), por sua vez, lembra que o nvel de sofisticao do mercado de capitais
impacta o financial reporting, citando, como exemplo, que em pases como EUA, onde
constantemente so lanados complexos e inovadores instrumentos financeiros, os procedimentos
para elaborao e apresentao das demonstraes contbeis devem ser aprimorados de modo a
refletir a substncia econmica de tais operaes. Por outro lado, em pases onde o mercado de
capitais e os instrumentos financeiros so simples ou pouco complexos, h menos necessidade de
uma contabilidade voltada para acompanhar inovaes financeiras.
Nesse contexto, pode-se examinar o caso do Brasil e verificar como ele se enquadra nessas
duas categorias. Aparentemente no tem um mercado de capitais slido e atuante que seja to
importante a ponto de caracterizar como grande provedor de recursos para as empresas. A Lei n
6.404/76, com forte influncia da Escola Norte-Americana, incorporou critrios e procedimentos
contbeis (reconhecimento, mensurao e evidenciao), objetivando a apurao do lucro ao
acionista, no ao credor ou autoridade governamental (entenda-se Fisco). Entretanto, o financial
reporting brasileiro tambm no exatamente vinculado a atender Bancos ou Governo.
Nvel de Influncia, Credibilidade e Status (Amadurecimento) da Profisso Contbil
Qual o nvel de influncia da profisso contbil na elaborao de normas contbeis, e qual o
grau de credibilidade dos contadores e auditores perante a sociedade? A resposta para essa questo
explica tambm uma das diferenas internacionais, segundo Elliot e Elliot (1996) e Saudagahran
(2004).
Nos pases onde o mercado de capitais slido e atuante, como Canad, Estados Unidos da
Amrica, Inglaterra, informaes financeiras confivel-relevantes e tempestivas tm sido requeridas
pelos seus usurios (investidores em geral). A profisso contbil nesses pases autoregulamentada (com pouca interferncia do governo) e responsvel pela promulgao de padres
contbeis e de auditoria. Tambm a prpria profisso contbil que estabelece critrios para

credenciamento de contadores e auditores, por intermdio de seus conselhos ou rgos de classe,

seja por meio de exames ou de certificaes.
O status da profisso contbil acaba influenciando positivamente na qualidade das
demonstraes contbeis elaboradas, e os relatrios de auditoria so considerados, de uma forma
geral, mais confiveis e independentes.
Alguns autores (entre eles NOBES, 1998; e SAUDAGAHRAN, 2004) destacam que o status
da profisso contbil tambm influencia o seu tamanho. Saudagahran e Diga (1997) apresentam
resultado de sua pesquisa que mostra uma comparao entre o tamanho da profisso (auditorescontadores) e a populao de um pas. Mesmo entre pases desenvolvidos h uma considervel
diferena entre o nmero de auditores e o nmero de habitantes desses pases como, por exemplo, a
Nova Zelndia com 550 auditores para cada 100.000 habitantes e o Japo com apenas dez auditores.
O Brasil est no ltimo do ranking com um auditor para cada 100.000 habitantes.
Ao se analisar a situao brasileira, observa-se que a profisso contbil representada por
dois rgos, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto Brasileiro de Contadores
(IBRACON), mas nenhum deles politicamente forte o suficiente para influenciar rgos
governamentais legalmente autorizados para editar normas contbeis.
O CFC criou o Grupo de Trabalho, que tem editado regularmente Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC), mas no tm autoridade substantiva para obrigar a sua adoo pelas empresas
brasileiras. Alm disso, o credenciamento do auditor independente est concentrado nas mos de
organismos governamentais e no nos rgos profissionais de classe.
Outras Razes
As seguintes variveis, apontadas como possveis causas das diferenas internacionais, podem
ser consideradas secundrias ou fortemente correlacionadas entre si:
a) Acidentes de percurso, invases, localizao geogrfica, herana de ser colnia, linguagem
etc. Tanto a Frana como o Japo tiveram suas culturas fortemente impactadas em razo da II
Guerra Mundial, com invaso e domnio de seus territrios por outro Pas. Wilet, Nishimura e
Baydoun (1997) mostram como cada um dos pases da sia-Oceania foi fortemente
influenciado por outros pases: Austrlia, Nova Zelndia, Hong Kong, Malsia, Singapura
(influenciados pela Inglaterra); Japo (influenciado pela Alemanha e depois EUA); Macau
(influenciado por Portugal); Camboja (influenciado pela Frana); Filipinas (influenciado pelos
EUA), entre outros.
b) Nvel de inflao. Pases desenvolvidos geralmente podem tender a apresentar baixa taxa
de inflao. Pases emergentes podem tender a apresentar elevada inflao. O nvel de
inflao impacta o financial reporting medida em que tradicionais conceitos de custo-

histrico como base de valor deixam de ter relevncia com elevada inflao, caso no venham
a ser objeto de ajustamento monetrio. Prticas como reavaliao de ativos so menos
adotadas em pases desenvolvidos.