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107-P02

24 ABRIL 1997

BRUNS, WJ JR

Destin Brass Products Co.

op
yo

A cada ms, torna-se mais claro para mim que nossos concorrentes sabem de alguma coisa que ns
no sabemos, ou ento esto loucos. As bombas so um dos principais produtos para todos os
competidores, mas creio que ningum conseguir vender bombas com rentabilidade se continuarem nos
forando a trabalhar com preos cada vez menores. Acho que deveramos agradecer aos nossos
concorrentes por no perceberem as oportunidades de lucro com os reguladores de vazo. Mesmo com o
aumento de 12,5% em nossos preos, nossos representantes de venda dizem que ainda no h novos
competidores.

tC

Roland Guidry, presidente da Destin Brass Products, discutia a rentabilidade dos produtos do
ltimo ms com Peggy Alford, controller, e John Scott, gerente de produo. A reunio acontecia
num ambiente cercado por apreenso, dado que os concorrentes haviam reduzido os preos das
bombas, a linha mais importante de produtos da Destin Brass. Considerando que a Destin no
possua nenhuma vantagem competitiva de design, os gerentes da empresa no viam outra
alternativa seno reduzir tambm os preos, visando manter os volumes. Alm disso, os lucros da
empresa no ltimo ms haviam cado novamente em relao ao ms anterior.

No

O objetivo da reunio era tentar entender o que estava acontecendo com o mercado e desenvolver
novas estratgias para o segmento da empresa. Os trs gerentes junto com Steve Abbott, gerente de
vendas e marketing, que no pde participar porque estava viajando mostravam-se muito
preocupados devido ao fato de terem significativa parcela do controle acionrio da Destin Brass. Na
regio, eles eram um caso de sucesso; a companhia havia crescido e se tornado a principal empresa
na cidade de Destin, no estado da Flrida, mais conhecida por suas praias de areias brancas e por ser
a vila de pesca mais sortuda do mundo.

A empresa

Do

A Destin Brass Products Co. foi fundada por Abbott, Guidry e Scott, que adquiriram em 1984 uma
fbrica de mquinas falida. Steve Abbott vislumbrou uma oportunidade de negcio em uma conversa
com o presidente de uma grande fbrica de equipamentos de purificao de guas, o qual no estava
nem um pouco satisfeito com a qualidade das vlvulas de lato disponveis no mercado. John Scott
era uma lenda na regio devido aos acessrios de lato de alta qualidade que fabricava para os barcos
de pesca do litoral do golfo da Flrida. Roland Guidry havia se aposentado recentemente da Fora

________________________________________________________________________________________________________________
Caso LACC # 107P02 a verso traduzida para Portugus do caso # 190089 da HBS. Os casos da HBS so desenvolvidos somente como base para
discusses em classe. Casos no devem servir como aprovao, fonte primria de dados ou informao, ou como ilustrao de um gerenciamento
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Destin Brass Products Co.

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Area dos Estados Unidos, onde conquistara uma carreira administrativa de sucesso. Os trs, ento,
convidaram Peggy Alford, uma contadora com experincia em indstria, para se juntar a eles.
John Scott analisou rapidamente a natureza dos problemas que outros fabricantes tinham com as
vlvulas de purificao de gua. Observou que as tolerncias permitidas quanto aos nveis de
especificao eram pequenas, e que, para manter o nvel de especificao, era necessria a contratao
de uma mo-de-obra altamente qualificada e aquisio de equipamentos de alto custo. Semanas
depois de iniciarem a operao, Scott e seus operrios j estavam fabricando vlvulas que atingiam
ou excediam as especificaes recomendadas. Abbott negociou um contrato com o fabricante de
equipamentos de purificao, e a empresa comeou rapidamente a faturar.

op
yo

O crescimento veio logo, em funo do aumento da demanda por equipamentos de purificao de


gua, e a Destin Brass Products tornou-se a nica empresa do segmento fornecedora de vlvulas aos
clientes. Contudo, Abbott e Guidry tinham outras ambies. Eles sabiam que a mesma tcnica
empregada para usinar vlvulas poderia tambm ser usada na fabricao de bombas de lato e
reguladores de vazo; assim, criaram um departamento de engenharia e desenvolveram novos
produtos para esses mercados. Sabia-se que o mercado de bombas era maior que o de vlvulas, e que
os reguladores de vazo eram usados com freqncia nos mesmos sistemas de distribuio de
fluidos. Alm disso, especializando-se em produtos de lato, a empresa poderia se beneficiar das
habilidades de Scott em trabalhar com o material.

Os produtos

tC

A Destin no trabalhava com fundio: os componentes eram comprados junto s fundies de


lato e, posteriormente, usinados de forma precisa e montados na empresa em suas modernas
instalaes. Os mesmos equipamentos e mo-de-obra eram utilizados nas trs linhas de produo, e
as ordens de produo eram programadas para atender s necessidades dos pedidos dos clientes. As
fundies concordaram em adotar a filosofia just in time de suprimentos, e os produtos eram
embalados e despachados to logo se produziam. Guidry descreveu a fbrica a seus amigos como
uma empresa muito moderna especializada em produtos de lato.

No

As vlvulas (que correspondiam a 24% das receitas da empresa) eram produzidas mediante a
juno de quatro componentes de lato. Scott havia projetado mquinas que sustentavam cada
componente por ganchos enquanto o processavam automaticamente. Cada operrio era responsvel
pela operao de dois equipamentos, e as vlvulas eram montadas no decorrer desse processo. Os
gastos incorridos com a preciso dessa operao elevaram muito os custos das vlvulas da Destin
para competir no mercado geral; por isso, toda a produo mensal de vlvulas era processada em
uma nica ordem de produo. Em seguida, o produto era despachado imediatamente ao nico
cliente da empresa. Embora Scott achasse que muitos concorrentes poderiam se equiparar ao nvel de
qualidade que as vlvulas da Destin possuam, nenhum, at ento, havia tentado ganhar participao
no mercado atravs de reduo de preos, e a margem bruta mantinha-se no padro de 35%.

Do

As bombas (que correspondiam a 55% das receitas) eram produzidas por um processo de
fabricao praticamente idntico ao das vlvulas. Cinco componentes necessitavam de
processamento e montagem. Em seguida, as bombas eram despachadas mensalmente a cada um dos
sete distribuidores de produtos industriais. Para atender aos distribuidores, cujos pedidos eram
razoavelmente estveis desde que a Destin mantivesse os preos competitivos, a empresa
programava cinco ordens de produo por ms.

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Os preos das bombas para distribuidores estavam sob considervel presso. O mercado de
bombas era grande, e as especificaes recomendadas no eram to rgidas quanto as especificaes
das vlvulas. Ultimamente, o mercado apresentava reduo de preos para esse produto a cada ms.
Steve Abbott acreditava que a Destin no tinha outra alternativa seno acompanhar a reduo de
preos ou desistir da condio de fabricar bombas. Em conseqncia disso, a margem bruta sobre as
vendas do produto no ltimo ms havia cado para 22%, bem abaixo da margem bruta planejada pela
empresa, de 35%. Guidry e Alford no entendiam como os concorrentes poderiam obter lucratividade
queles nveis de preos, a menos que as bombas fossem subsidiadas por outros produtos.

op
yo

Os reguladores de vazo (que correspondiam a 21% das receitas) eram usados para controlar a
taxa e a direo da vazo dos fludos. Assim como no caso das bombas, as operaes necessrias
fabricao de reguladores de vazo eram semelhantes s das vlvulas. Para a produo de uma
unidade eram necessrios mais componentes, bem como mo-de-obra. Nos ltimos meses, a Destin
havia fabricado 4.000 reguladores de vazo em 10 lotes de produo, e os produtos acabados foram
despachados em 22 remessas aos distribuidores e a outros clientes.
Steve Abbott tentava entender melhor o mercado de reguladores de vazo, pois lhe parecia que a
Destin quase no tinha competidores nesse segmento. Recentemente, ele havia majorado os preos
dos reguladores em 12,5% sem afetar a demanda.

A reunio

tC

Depois que os resultados do ltimo ms foram consolidados e divulgados, Roland Guidry


convocou Peggy Alford e John Scott ao seu escritrio a fim de analisarem a situao e possveis
alternativas. A reunio comeou com uma avaliao sobre a concorrncia no segmento de bombas em
comparao aos reguladores de vazo. Guidry tinha uma cpia da anlise de rentabilidade de
produtos (Figura 1) na sua mesa.

No

John Scott (gerente de produo): Eu realmente acho incrvel que os nossos concorrentes
continuem a reduzir os preos das bombas. Embora o nosso processo de produo seja melhor do que
os deles, eu realmente no acredito que ns somos menos eficientes ou menos competitivos em custo.
Alm disso, no vejo quais so os interesses reais de nossos concorrentes. H muitos fabricantes de
bombas. Mesmo que ns ou vrios de nossos concorrentes resolvessem abandonar este segmento,
ainda assim, haveria muitos competidores que rivalizariam conosco de forma a que nenhum preo de
monoplio ou oligoplio pudesse ser estabelecido. Talvez eles, simplesmente, no compreendam a
estrutura de seus custos. O que voc acha disso, Peggy?

Do

Peggy Alford (controller): No entendo dessa forma! A contabilidade de custos uma cincia bem
avanada, e a maior parte dos gerentes e contadores conhecem como os custos de produtos podem
ser mensurados. Em uma indstria como a nossa, os custos dos materiais diretos e de mo-de-obra
direta so facilmente identificados aos produtos, quer no estgio de desenvolvimento ou no de
processamento. Portanto, os nossos concorrentes devem estar assumindo outras hipteses a fim de
alocar os custos indiretos aos produtos de alguma outra forma. Ou, como disse Roland, talvez eles
tenham equivocadamente esquecido que, no longo prazo, os preos devem ser altos o suficiente para
gerar uma margem de lucro que cubra as despesas administrativas e ainda gere valor aos acionistas.
Roland Guidry (presidente): Peggy, eu sei que voc j me explicou vrias vezes as formas de
alocao dos custos indiretos aos produtos. De fato, no ms passado voc quase me convenceu do
que chamou de Uma abordagem moderna de custeio, a qual eu acabei rejeitando em funo do
trabalho que isso representaria e do alto custo de implementao. Tambm fiquei preocupado quanto

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descontinuao de nossa base de dados histricos que essa metodologia poderia acarretar. Mas
sinto que talvez precisasse de mais uma explicao para que eu possa entender o que est
acontecendo conosco. Voc poderia explicar de novo como estamos alocando os custos atualmente?

op
yo

Peggy Alford: Vamos l. Ns temos um sistema de contabilidade de custos bem tradicional que
atende s nossas necessidades em termos de prover relatrios financeiros, bem como em relao a
aspectos fiscais. Esse sistema foi desenvolvido com o objetivo de apropriar os custos diretos e
indiretos ao assumir hipteses baseadas em volumes de produo e atividade de vendas (Figura 2).
Cada unidade de produto custeada mediante a apropriao dos custos de materiais diretos e de
mo-de-obra direta; o custo de material est baseado nos preos de aquisio, e o custo da mo-deobra est baseado numa taxa padro de US$ 16 por hora. Quanto aos custos indiretos, estes so
alocados aos produtos num processo de dois estgios. Primeiro, esses custos se atribuem ao
departamento de produo - no nosso caso, como temos apenas um nico departamento, sabemos
que, nessa primeira fase, os custos esto alocados corretamente. Depois, rateamos o total do custo
indireto alocado ao departamento de produo, considerando como base de apropriao o custo de
mo-de-obra direta. Cada US$ 1 de custo de mo-de-obra direta gera US$ 4,39 de custos indiretos que
devem ser rateados aos produtos. Voc pode ver isso em nossa planilha de Custo unitrio padro,
que eu trouxe aqui (Figura 3). Essa uma maneira razoavelmente barata para alocar os custos
indiretos, uma vez que temos que apontar o custo da mo-de-obra direta para preparar a folha de
pagamento da fbrica, e usamos o mesmo procedimento de apropriao no custeio de produtos.
Roland Guidry: Isso me parece razovel. Mas vamos recapitular quais eram as alternativas
discutidas anteriormente.

tC

Peggy Alford: Bem, uma alternativa apoiada por alguns seria abandonar toda a alocao do custo
indireto. Esse custo seria lanado mensalmente e cobrado como despesas do perodo. E a
rentabilidade dos produtos seria ento apurada com base na margem de contribuio, ou seja,
receitas menos todos os custos variveis que, no nosso caso, so apenas custos de materiais diretos.
Ainda seriam necessrios alguns ajustes ao fim de cada perodo ao fazermos o inventrio, visando a
declarao de imposto de renda e o fechamento de balano para fins societrios, mas o esforo
mnimo. O maior problema que poderia ocorrer seria permitir uma reduo em nossos preos e
esquecer que todos os nossos custos gerais deveriam estar cobertos de alguma forma pelo preo de
venda.

No

John Scott: , e nesse caso a gana de vendas do Steve tornaria perigosa a utilizao desse custeio
direto. Ele trabalharia visando aumentar a base de clientes, geralmente dispostos a comprar a preos
mnimos e baseados em custos marginais. Desde o comeo, fomos bem-sucedidos, em parte, porque
insistimos em manter uma margem bruta de 35% sobre os custos j incluindo a alocao dos custos
indiretos.
Roland Guidry: John, os concorrentes so reais, bem como os seus preos. Se pretendemos
continuar no segmento de bombas, provavelmente teremos de enfrent-los. Peggy, por favor
continue.

Do

Peggy Alford: A ltima vez que discutimos isso, Roland, eu lhe mostrei esses custos-padro
unitrios revisados (Figura 4). Eles esto baseados numa viso mais moderna de apropriao de
custos. Os dados foram agregados na tentativa de alocar melhor os custos indiretos baseados em
atividades. Primeiro, identifiquei os itens de custos e despesas relacionados a categoria de indiretos custo de recebimento e movimentao de material. Em seguida, aloquei esse custo a cada linha de
produto com base no custo de material direto. A justificativa para essa mudana que a
movimentao de material no tem uma relao com o custo de mo-de-obra direta. Em segundo
lugar, expurguei o custo da mo-de-obra de set-up (custo de preparao das mquinas para uma

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nova rodada de produo) do total de custos indiretos e os aloquei, ento, a cada linha de produto. O
montante apurado pequeno e tambm no tinha uma relao com o custo total de mo-de-obra por
ordem de produo. Por ltimo, substitu o direcionador de horas-mquina pelo valor de mo-deobra em dlares como base para a alocao do restante de custo indireto da fbrica. John tem feito
milagres com o nosso equipamento, mas os custos de operao com eles so provavelmente mais que
o dobro do custo de mo-de-obra. Portanto, parece-me que faz sentido utilizar o direcionador de
custo horas-mquina como base para a alocao dos custos indiretos, pois este reflete melhor o uso
desse recurso to caro.

op
yo

Os resultados desse mtodo fizeram sentido para mim, e podem nos dar um indcio de por que os
nossos concorrentes esto praticando preos cada vez menores no segmento de bombas. O custo
padro revisado para as bombas maior que US$ 4 e menor que o nosso custo padro atual, o que
levaria a uma margem bruta planejada de 27% em comparao margem atual de 22%. Pode ser que
nossos concorrentes tenham um sistema de contabilidade de custos mais moderno!
Roland Guidry: E voc disse que, se implementssemos essa abordagem moderna, a sua
manuteno no custaria muito mais para ser mantida depois de adotada?
Peggy Alford: No, no custaria. Tudo que fiz, na verdade, foi segregar os custos indiretos em dois
grupos, e aloc-los considerando um direcionador de custo especfico s atividades.
Roland Guidry: Mas ser que poderamos usar os mesmos nmeros para a elaborao dos
relatrios financeiros e declarao de impostos?
Peggy Alford:

Com certeza.

(John Scott estivera examinando os custos unitrios revisados e, de repente, intervm).

tC

John Scott: Peggy! Observei que essa nova metodologia faz as vlvulas parecerem mais caras, e os
reguladores de vazo ainda mais lucrativos do que pensamos.
Peggy Alford: ...ou pensvamos! A rentabilidade de cada linha de produto tende a mudar
medida que substitumos os direcionadores de custos a fim de alocarmos os custos indiretos aos
produtos.

No

John Scott: Entendi. Mas parece-me que o custo dos produtos deveria ter mais a ver com os custos
relacionados s atividades de produo e venda. O que geralmente verdade para materiais diretos
e, possivelmente, para mo-de-obra direta, mas no para o caso da maioria dos custos indiretos. Por
exemplo, provavelmente, ns despendemos metade do tempo de engenharia com os reguladores de
vazo; mas se voc usar o valor da mo-de-obra direta ou horas-mquina para alocar os custos de
engenharia aos produtos, os reguladores de vazo no vo arcar com grande parte desses custos.

Do

Tenho pensado muito sobre isso desde a semana passada, quando fui a um congresso sobre
Excelncia em manufatura, em Tallahassee. Houve uma apresentao abordando o tema
Contabilidade de custos em um novo ambiente de manufatura. Eu no consegui acompanhar todos
os argumentos do apresentador, mas parece-me que a questo central era que as atividades
originavam os custos, e no mais o volume de produo. Em nossas operaes, o que origina os
custos so o recebimento e a movimentao de material, embalagem e transporte, e as atividades de
engenharia; mas no o tempo consumido nas ordens de produo.
Se eu compreendi o que o apresentador estava defendendo, era o seguinte: sempre que os custos
indiretos no puderem ser alocados diretamente s linhas de produto, devem ser alocados
inicialmente s atividades, desde que estas sejam as causadoras dos custos. No caso de um produto

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que demanda trs vezes mais recursos para ser produzido em relao a um outro produto, deveria
receber trs vezes mais custo indiretos em relao quelas atividades do que o outro produto. Ou, em
outras palavras, um produto que responsvel por 3% do total da atividade de recebimento de
material, por exemplo, deveria receber 3% do custo total dessa atividade. De uma maneira geral, isso
faz sentido para mim.

Peggy Alford: Recentemente, eu tenho lido bastante em revistas especializadas sobre o Custeio
Baseado em Atividades (ABC)...
Roland Guidry: Mas custear os produtos considerando essa metodologia deve ser muito mais
dispendioso. Parece-me tambm mais complexo; alm disso, quem seria responsvel pela apurao
das atividades?

op
yo

Peggy Alford: No deve ser to difcil. Toda alocao de custos indiretos tem um grau de
arbitrariedade. Ns podemos fazer um teste considerando algumas estimativas e ver como os custos
dos produtos podem ser afetados. Os custos de produtos considerando o material direto, a mo-deobra direta e a mo-de-obra de set-up sero sempre os mesmos conforme apontados em minha
planilha de custos unitrios revisados, e para alocar os outros custos indiretos ns deveramos apenas
mapear todas as atividades que fazem parte do processo e identificar aquelas que so consumidas
pelos produtos.
John Scott: Eu gostaria que a Peggy elaborasse uma anlise a respeito. Os gerentes que estavam
nesse congresso e que trabalham em empresas que usam essa metodologia de Custeio Baseado em
Atividades pareceram muito entusiasmados com o que aprenderam.

Mais tarde

tC

Roland Guidry: OK. Peggy, sugiro que voc e John trabalhem esta tarde para fazer o mapeamento
das atividades necessrias. Assim que puderem, me dem uma resposta. Talvez a gente consiga
descobrir por que os nossos concorrentes acham que podem vender as bombas negligenciando os
preos.

No

Aps o almoo, Peggy Alford estava reunida em seu escritrio com John Scott. Discutiam sobre as
atividades e os direcionadores de custo relacionados a cada tipo de custo indireto. O resultado dessa
discusso apresentado na Figura 5 - Anlise das atividades de custos indiretos.

Pede-se:

Use a Anlise das atividades de custos indiretos apresentada na Figura 5 e outros dados sobre
custos de produo para estimar os custos dos produtos: vlvulas, bombas e reguladores de
vazo.

2.

Compare os custos estimados que voc calculou, no item anterior, com os Custos-padro
unitrios atuais (Figura 3) e com os Custos unitrios revisados (Figura 4). Por que as diferentes
metodologias de custeio de produtos apresentam resultados to diferentes?

3.

Quais so as implicaes estratgicas de sua anlise? Quais as aes que voc recomendaria
aos gerentes da Destin Brass Products Co.?

Do

1.

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Suponha que a utilizao da nova metodologia de custeio da Destin Brass tenha trazido
ganhos para a empresa. No ms seguinte, as quantidades produzidas e vendidas, as
atividades e os custos foram iguais aos anteriores descritos. Qual seria a diferena entre o
lucro lquido apurado pelo sistema de Custeio Baseado em Atividades e o lucro lquido
apurado pelo sistema de Custeio Tradicional atual? Explique.

Do

No

tC

op
yo

4.

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Anlise da rentabilidade de produtos

Figura 1

Vlvulas

Bombas

Custo-padro unitrio

$37,56

$63,12

Preo de venda planejado

$57,78

$97,10

Margem bruta planejada (%)

35%

Reguladores de vazo
$56,50

$86,96

35%

35%

No ms anterior
Preo de venda real

$57,78

Margem bruta real

$81,26

35%

$97,07

22%

42%

op
yo

Resumo mensal de produto e custo

Figura 2

Linhas de produto
Produo mensal

Remessas mensais

Vlvulas

de

7.500 unidades

12.500 unidades

4.000 units

(1 ordem de prod.)

(5 ordens prod.)

(10
ordens
produo)

7.500 unidades

12.500 unidades

4.000 unidades

(1 remessa)

(7 remessas)

(22 remessas)

Custo de produo

5 componentes

4 componentes

Total do material direto

10 componentes

3 x $2 = $ 6

4 x $1 = $ 4

2 x 6 = 12

2x 7=

5x 2=

10

1x 8=

$16

14

$20

de

Total mensal

2 x $2 = $ 4

tC

Material direto

Reguladores
vazo

Bombas

$22

$458.000

Mo-de-obra (US$16 por


hora incluindo os benefcios)

8 horas por ordem


de produo

8 horas por ordem


de produo

12 horas por ordem de


produo

168 horas

Mo-de-obra direta

0,25 horas
unidade

por

0,50 horas
unidade

por

0,40 horas por unidade

9.725 horas

0,50 horas
unidade

por

0,50 horas
unidade

por

0,20 horas por unidade

10.800 horas

No

Mo-de-obra de set-up

Uso de mquina

Custos Indiretos de
Fabricao (CIF)
Recebimento

$ 20.000

Movimentao de material

200.000

Engenharia

100.000
60.000

Manuteno

30.000

Do

Embalagem e transporte
Total

$410.000

Depreciao do equipamento (mtodo por


unidades produzidas) $ 25 por hora de uso

$270.000

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Figura 3

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Custos-padro unitrios
Vlvulas

Material direto
Mo-de-obra direta
Custos Indiretos a 439% da
mo-de-obra direta em $
Custo padro unitrio

Bombas

$16,00

$20,00

4,00

8,00

17,56

35,12

$37,56

$63,12

$22,00
6,40

28,10

$56,50

Custos Indiretos de Fabricao (CIF) Totais


Mo-de-obra de set-up
Recebimento
Movimentao de materiais
Engenharia

$270.000

op
yo

Depreciao de equipamento

Reguladores de
vazo

2.688

20.000

200.000

100.000

Embalagem e transporte
Manuteno

60.000
30.000

$682.688

Total de mo-de-obra direta = 9.725 horas x $16 = $155.600

682 .688
= 439 %
155 .600

Do

No

tC

Taxa de custos indiretos =

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Figura 4

Destin Brass Products Co.

Custos unitrios revisados


Vlvulas

Material direto

Bombas

$16,00

$20,00

7,68

9,60

Material indireto (48%)


Mo-de-obra de set-up

0,02

0,05

Mo-de-obra direta

4,00

8,00

21,30

21,30

$49,00

$58,95

Outros custos indiretos (base em:


hora-mquina)

Reguladores de
vazo
$22,00
10,56
0,48

6,40

8,52

$47,96

op
yo

Custo padro revisado

rP
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Material relacionado aos custos indiretos


Recebimento

20.000

Movimentao de material
Total

200.000

$220.000

Taxa de absoro de custos indiretos

$220.000
= 48% (baseado no custo de material direto)
$458.000
Outros custos indiretos
Engenharia

tC

Depreciao de equipamento
Embalagem e transporte
Manuteno
Total

$270.000
100.000
60.000

30.000
$460.000

Taxa de absoro de custos indiretos

Do

No

$460.000
= $42,59 por hora - mquina
10.800 horas

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Figura 5

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Destin Brass Products Co.

Anlise mensal das atividades dos custos indiretos


Vlvulas

Recebimento e movimentao de
material:
Recebe cada componente uma vez por
ordem de produo

Embalagem e transporte:

Um pedido de embalagem por remessa


Engenharia:

Estimativa percentual de mo-de-obra


de engenharia por ordem (subjetiva)
Manuteno:

de

25 atividades (19%)

100 atividades (78%)

25 atividades (19%)

100 atividades (78%)

1 atividade
(3%)

7 atividades (23%)

22 atividades (73%)

20%

30%

50%

3.750 horas
(35%)

6.250 horas
(58%)

800 horas
(7%)

Do

No

tC

Clculo por hora-mquina

4 atividades
(3%)

Reguladores
fluxo

op
yo

Movimenta cada componente uma vez


por ordem de produo

4 atividades
(3%)

Bombas

11
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