MSTER EN DERECHO DE

FAMILIA E INFANCIA
MDULO
NULIDAD, SEPARACIN Y
DIVORCIO

UNIDAD 8
DERECHO FISCAL
FAMILIAR

Curso Acadmico 2015 - 2016

1.

Las rentas familiares en el IRPF

El presente trabajo tiene por objeto el estudio de la tributacin de los contribuyentes en

el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF, en adelante). En particular,
nuestra preocupacin se centrar en conocer quin es el sujeto obligado a tributar: si
el individuo aisladamente considerado o la unidad familiar o grupo cuando varias
personas conviven juntas y comparten una serie de aspectos (ejemplo: una familia, una
pareja de hecho, una familia monoparental, etc.). El problema se suscita para saber si
las personas que viven juntas deben tributar lo mismo que las que viven
individualmente, o bien debido a que gozan de economas de escala, deberan tributar
diferente porque la renta del grupo es mayor que la suma de la renta de cada uno de
sus miembros.
Breves nociones del IRPF:
1.

Es un impuesto Estatal, directo, personal y subjetivo. Directo en tanto grava

una manifestacin directa de la capacidad econmica; personal, puesto que se trata de

un impuesto configurado para tener al individuo como contribuyente; subjetivo, pues
las circunstancias personales y familiares del contribuyente son tenidas en cuenta a la
hora de modular la carga tributaria.
2.

Se regula por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

3.

Es un impuesto estatal y cedido parcialmente a las comunidades autnomas.

Esta cesin, actualmente, es de un 50% de la recaudacin por este tributo. Las CC.AA
pueden regular algunos elementos del impuesto de naturaleza cuantitativa siempre
guardando lmites legales (tarifas, deducciones sobre la cuota ntegra).
4.

Grava las rentas de las personas fsicas. Por el contrario, las personas jurdicas

tributan por el impuesto de Sociedades.

5.

Tributan por IRPF las personas fsicas que tengan la residencia habitual en

territorio espaol. Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en

territorio espaol cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
-

Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol.

Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o

intereses econmicos, de forma directa o indirecta.

Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

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habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de
edad que dependan de aqul.
6.

Se aplica en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes especiales

de Pas Vasco y Navarra y de las especialidades para Canarias, Ceuta y Melilla.

7.

El IRPF es un impuesto progresivo: se aplica una escala progresiva por tramos

de manera que a mayor volumen de renta mayor tipo de gravamen.

1.1

Las distintas alternativas de tributacin en el Impuesto de la Renta de las

Personas Fsicas: tributacin individual versus tributacin conjunta

La incidencia del matrimonio en el IRPF se concreta en las dos posibles alternativas de
tributacin en un impuesto personal que grava la renta:
-

Cada persona fsica tributa independientemente;

Tributan conjuntamente las personas fsicas agrupadas en torno a un

determinado grupo familiar.

Existen razones de peso a favor de cualquiera de estas dos alternativas, siendo difcil,
desde el punto de vista econmico, inclinarse por una solucin nica. La doctrina
tampoco ha encontrado una solucin satisfactoria y si analizamos los pases de nuestro
entorno nos encontramos con que tanto Espaa, como Alemania, Irlanda y los EE.UU.
de Amrica establecen el sistema de tributacin conjunta como alternativa a la
tributacin separada.
En Espaa forman una unidad familiar y por tanto pueden tributar conjuntamente:
1.

Los cnyuges no separados legalmente y los hijos menores, salvo que vivan

independientemente, y los hijos mayores incapacitados judicialmente y sujetos a patria

potestad.
2.

En caso de separacin legal o cuando no exista vnculo matrimonial, la formada

por el padre o la madre y todos los hijos menores, salvo los que vivan
independientemente, o mayores incapacitados que convivan con uno y otro.
Argumentos a favor de la tributacin individual se podran alegar, entre otros, los
siguientes:
1.

Se trata de un impuesto personal y, en consecuencia, se debe gravar la

capacidad de pago de cada persona individual y separadamente considerada.

2.

El derecho a la intimidad.

3.

Se soslayan los problemas derivados de la acumulacin de rentas. En

tributacin conjunta, al acumularse en una sola declaracin las rentas de los miembros

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de la unidad familiar y aplicarse a tales rentas as acumuladamente la escala
progresiva del impuesto, la cuota total resultante puede resultar mayor que si cada
miembro declara separadamente su propia renta segn su respectiva capacidad
individual.
Argumentos a favor de la tributacin conjunta se podran citar, entre otros, los
siguientes:
1.

La simplificacin administrativa y de gestin (se evitan los problemas de

atribucin de ingresos y gastos comunes a cada uno de los miembros que integran la
unidad familiar) que conlleva declarar conjuntamente.
2.

La vida en comn proporciona unas economas de escala que podran justificar

una supuesta mayor capacidad tributaria.

1.1.1 Doctrina Constitucional sobre la tributacin de la Familia y sus
consecuencias. En especial la Sentencia del TC 45/1989, de 20 de febrero
La Sentencia del T.C 45/1989, de 20 de febrero, declar la inconstitucionalidad de la
Ley 44/1978 del IRPF en lo referente a la obligacin de tributacin acumulada de
todos los miembros integrantes de la unidad familiar, ya que provocaba un aumento de
la progresividad e iba en contra de los principios constitucionales de igualdad y
capacidad econmica y vulnerando el derecho a la intimidad. Desde la Ley 18/1991, de
6 de junio, hasta el presente se prev la tributacin individual como regla general,
subsistiendo la tributacin conjunta como posible alternativa opcional.
Supongamos matrimonio de ALFONSO y MARA.
La base liquidable durante el ejercicio 2014 de ALFONSO es de 17.707,20 Euros y la
de MARA de 33.007,20 Euros.
La cuota ntegra en tributacin individual sera:
ALFONSO: 4.382,52 Euros
MARA: 8.972,52 Euros
La suma de las cuotas ntegras en tributacin individual sera de 13.355,04 Euros.
La cuota ntegra en tributacin conjunta sera de 16.055,40 Euros.
Como podemos observar en el caso concreto, la acumulacin de rentas y la
progresividad de la tarifa, provocan una mayor carga tributaria si la opcin es la de la
tributacin conjunta. Por norma general, la tributacin conjunta ser ventajosa
nicamente, en tanto en cuanto slo obtenga rentas uno de los miembros de la unidad
familiar y los dems miembros no obtengan rentas, o si las obtienen, sean de escasa
cuanta.

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A da de hoy la opcin de tributacin conjunta es opcional; no obstante hasta el
ejercicio 1987 la tributacin conjunta fue obligatoria en Espaa.
La doctrina del Tribunal Constitucional espaol ha sentado una slida doctrina sobre
la tributacin familiar en el IRPF y que podemos resumir en los siguientes puntos:
a)

El sujeto pasivo del Impuesto es la persona fsica por lo que no puede

considerarse a la familia como unidad contribuyente con una nica escala de

gravamen, pues provoca una mayor carga tributaria sobre el contribuyente casado
respecto del que no lo est, al acumular las rentas en un impuesto progresivo. (STC
209/1988).
b)

No es admisible el argumento de una supuesta mayor capacidad tributaria que

se deriva de la vida en comn que permita la acumulacin de rentas, pues se discrimina

a los matrimonios frente a las a uniones de hecho y cualquier otra frmula de vida en
comn (STC 209/1988).
c)

Establecer una tributacin familiar conjunta, como nica posibilidad en el

Impuesto, es claramente incompatible con el derecho a la intimidad personal

reconocido y protegido en el artculo 18 de la CE, por lo que debe reconocerse el
derecho a la tributacin separada (STC 45/1989).
d)

Es posible establecer un rgimen de tributacin familiar conjunta de carcter

opcional, si bien es el legislador quien tiene que decidir si se establece un rgimen de

tributacin conjunta como posibilidad abierta para que, libremente, elija cada
contribuyente su forma de tributacin (STC 45/1989).
e)

El TC acepta la posibilidad de discriminar positivamente a favor de la familia,

por el mandato contenido en el artculo 39 de la CE (STC 45/1989).

f)

Nadie podr formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo (STC

47/2001).
1.1.2 Estado de la cuestin en la Ley 35/2006 del IRPF y Reglamento de
desarrollo
El texto refundido de la Ley actual del IRPF configura el impuesto en torno a la unidad
familiar, es decir, en base a una serie de personas unidad por vnculos de parentesco
que pueden optar por tributar conjuntamente en este impuesto.
En el propio texto refundido de la Ley, se establecen las distintas modalidades de la
unidad familiar que, sin perjuicio de mayor desarrollo al tratar de la tributacin
conjunta, son:

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-

La integrada por los cnyuges no separados legalmente y por los hijos menores

de 18 aos.
-

La integrada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno o

con el otro y sean menores de edad, en caso de separacin judicial, nulidad de

matrimonio o disolucin del mismo por cualquier causa (divorcio, muerte o
declaracin de fallecimiento de unos de los cnyuges) o cuando no haya vnculo
matrimonial.
A efectos de IRPF, cuando dos personas contraen matrimonio pueden elegir por seguir
tributando individualmente, o bien tributar conjuntamente.
En el primero de los casos, tributacin individual, se plantean problemas de
individualizacin de las rentas, problemas que se agudizan, en funcin de cul sea el
rgimen econmico del matrimonio.
1.2. La tributacin individual
En relacin con la tributacin individual, en primer lugar, es necesario establecer una
serie de reglas sobre la individualizacin de las rentas que permitan fijar su correcta
declaracin e imputacin en el IRPF. Ello nos obliga a considerar el rgimen
econmico matrimonial establecido.
Nuestro Cdigo Civil (en adelante CC) proclama, en base al principio de libertad y
autonoma privada, que el rgimen econmico matrimonial ser el que los cnyuges
estipulen en capitulaciones matrimoniales. Si bien, a falta de capitulaciones o cuando
stas sean ineficaces, el rgimen ser el de la sociedad de gananciales. En Catalua, el
rgimen econmico matrimonial, a falta de capitulaciones, es el de separacin de
bienes.
1.2.1. Rgimen fiscal de la individualizacin de las rentas
La renta se entender obtenida por los contribuyentes en funcin del origen o fuente
de aqulla, cualquiera que sea, en su caso, el rgimen econmico del matrimonio
(art.11.1 LIRPF).
En funcin del tipo de rendimiento:
a)

Rendimientos del trabajo

La regla general es que los rendimientos del trabajo corresponden a quien haya
generado el derecho a su percepcin. As pues la titularidad fiscal de una determinada
renta puede no coincidir con la titularidad civil de la misma, como ocurrira por
ejemplo con los rendimientos del trabajo que obtenga uno de los cnyuges casado en
rgimen legal de gananciales, que desde el punto de vista fiscal se le atribuira a quien

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hubiera generado el derecho a su percepcin, mientras que desde un punto de vista
civil la renta sera ganancial y por tanto correspondera a los dos cnyuges por partes
iguales.
Como regla especial las prestaciones pasivas a que se refiere el art.17.2) de la LIRPF,
como por ejemplo, pensiones percibidas de la Seguridad Social, prestaciones recibidas
de planes de pensiones, pensin de viudedadEn tal caso los rendimientos se
atribuirn a las personas fsicas en cuyo favor estn reconocidas.
b)

Rendimientos del capital

Se establece una regla de carcter fiscal para la imputacin de los rendimientos del
capital: se imputarn fiscalmente al titular del elemento patrimonial, sea quien sea el
titular civil de los rendimientos.
Para determinar la titularidad del elemento patrimonial generador del rendimiento la
norma fiscal se remite a la norma civil. En consecuencia:
1.

Los rendimientos del capital de bienes gananciales se imputan por mitad a

ambos cnyuges (en este caso el criterio fiscal es coincidente con el civil).
2.

Los rendimientos del capital procedentes de bienes privativos, en rgimen de

gananciales, se imputan al cnyuge titular del elemento patrimonial (en este caso, el
criterio fiscal es contrario al civil, que considera esas rentas gananciales).
3.

Los rendimientos del capital procedentes de bienes particulares de cada

cnyuge se imputan ntegramente al titular.

4.

Los rendimientos del capital procedentes de bienes comunes se imputan en la

misma proporcin que corresponda sobre la propiedad del bien.

c)

Actividades Econmicas

Los rendimientos de las actividades econmicas se imputan a quien desarrolla la

actividad, con independencia del rgimen econmico matrimonial. Es decir, los
rendimientos de las actividades econmicas se consideran obtenidos por quienes
realicen de forma habitual, personal y directa la ordenacin por cuenta propia de los
medios de produccin y los recurso humanos afectos a las actividades. Se presumir,
salvo prueba en contrario, que dichos rendimientos concurren en quienes figuren como
titulares de las actividades econmicas.
Imaginemos el supuesto de un licenciado en derecho, casado en rgimen econmico de
gananciales, que desarrolla la actividad de la abogaca en un despacho perteneciente a
la sociedad de gananciales que forma con su mujer. Los rendimientos de la actividad
profesional se imputarn, en su totalidad, a la persona habilitada para el desarrollo de

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la profesin, es decir, el abogado. Sin embargo, si un matrimonio formado por un
economista y un graduado social tiene abierto un despacho de asesora fiscal y laboral
en el que los rendimientos se calculan de forma conjunta teniendo establecido que se
distribuya el 60% para el licenciado en econmicas y el 40% para el graduado social,
estaremos ante una entidad del artculo 35.4 de la LGT, a travs de la cual realiza una
actividad profesional y, por tanto, cualquiera que sea el rgimen econmico del
matrimonio, los rendimientos se imputarn segn los pactos establecidos.
Cabe destacar que la Ley regula, en el artculo 30.2 Regla 2 y 3, dos cuestiones
vinculadas con la individualizacin de rentas:
a)

Prestaciones de trabajo entre miembros de la unidad familiar. Ser gasto

deducible para el pagador (titular de la actividad) y rendimiento del trabajo (para el

cnyuge e hijos) si:
-

Existe

un contrato laboral

con

afiliacin

de

la Seguridad Social

correspondiente.
-

Trabajo en la actividad con habitualidad y continuidad

Convivencia con el titular de la actividad

Contraprestacin que no sea superior a la de mercado

b)

Cesiones de bienes y derechos entre miembros de la unidad familiar. Cuando el

cnyuge o los hijos menores del contribuyente titular de la actividad econmica que
convivan con l, realicen cesiones de bienes y derechos para el desarrollo de la
actividad, el titular podr deducirse como gasto, la contraprestacin estipulada, con el
lmite del valor de mercado, y a falta de estipulacin, podr deducirse el valor de
mercado. A su vez, la contraprestacin recibida o, en su caso, el valor de mercado, se
considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores, a todos los
efectos tributarios.
d) Ganancias Patrimoniales
Se establece una regla de carcter fiscal para la individualizacin de las ganancias y
prdidas patrimoniales; se imputarn fiscalmente al titular de los bienes, derechos y
dems elementos patrimoniales de que provengan, con independencia de quin sea el
titular civil de tales ganancias y prdidas patrimoniales.
Para determinar la titularidad del elemento patrimonial generador de las ganancias y
prdidas patrimoniales la norma fiscal se remite a la norma civil, tal y como habamos
visto anteriormente al comentar la atribucin de los rendimientos del capital.
1.3. La tributacin conjunta

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1.3.1. Personas que pueden optar por la tributacin conjunta
El artculo 82 de la LIRPF dice lo siguiente:
1. Podrn tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las
siguientes modalidades de unidad familiar:
1. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres,
vivan independientes de stos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad
prorrogada o rehabilitada.
2. En los casos de separacin legal, o cuando no existiera vnculo matrimonial, la
formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que
renan los requisitos a que se refiere la regla 1. de este artculo.
2. Nadie podr formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinacin de los miembros de la unidad familiar se realizar atendiendo a la
situacin existente a 31 de diciembre de cada ao.
A continuacin mostramos una serie de ejemplos para clarificar algunas dudas que
pudieran surgir a la hora de determinar si existe o no unidad familiar:
1.

El seor X y la seora Y, que contrajeron matrimonio civil hace cinco

aos, no llegando a convivir juntos al surgir serias desavenencias conyugales el mismo

da de su boda. stos no obstante, no han iniciado demanda de separacin
matrimonial. En este caso s constituyen una unidad familiar, pues se trata de una
separacin fctica, no de derecho, por lo que el vnculo matrimonial legal permanece.
Podrn optar por tributar conjuntamente.
2.

La seora A, viuda, se ha hecho cargo de su nieta de siete aos ante el

fallecimiento de su nica hija y del esposo de sta. En este caso no constituyen una
unidad familiar, ya que no hay relacin madre-hija.
3.

El Seor B y la seora C son una pareja, que sin haber contrado

matrimonio, viven juntos desde hace 20 aos. Tienen dos hijos comunes de 14 y 12 aos
de edad. En este caso caben dos posibles unidades familiares alternativas; una
nucleada en torno a la madre y formada por sta y todos los hijos; otra, en caso de no
constituirse la anterior, nucleada en torno al padre, y formada por l y todos los hijos.
1.3.2. Reglas generales en la tributacin conjunta
El artculo 83 de la LIRPF dice lo siguiente:

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1. Las personas fsicas integradas en una unidad familiar podrn optar, en cualquier perodo
impositivo, por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,
con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones de este ttulo, siempre que
todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.
La opcin por la tributacin conjunta no vincular para perodos sucesivos.
2. La opcin por la tributacin conjunta deber abarcar a la totalidad de los miembros de la
unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaracin individual, los restantes debern utilizar
el mismo rgimen.
La opcin ejercitada para un perodo impositivo no podr ser modificada con posterioridad
respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin.
En caso de falta de declaracin, los contribuyentes tributarn individualmente, salvo que
manifiesten expresamente su opcin en el plazo de 10 das a partir del requerimiento de la
Administracin tributaria.

1.3.3. Normas aplicables a la tributacin conjunta

El artculo 84 de la LIRPF dice lo siguiente:
1. En la tributacin conjunta sern aplicables las reglas generales del impuesto sobre
determinacin de la renta de los contribuyentes, determinacin de las bases imponible y
liquidable y determinacin de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en
los apartados siguientes.
2. Los importes y lmites cuantitativos establecidos a efectos de la tributacin
individual se aplicarn en idntica cuanta en la tributacin conjunta, sin que proceda
su elevacin o multiplicacin en funcin del nmero de miembros de la unidad familiar.
No obstante:
1. Los lmites mximos de reduccin en la base imponible previstos en los artculos 52,
53 y 54 y en la disposicin adicional undcima de esta Ley, sern aplicados
individualmente por cada partcipe o mutualista integrado en la unidad familiar.
2. En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicar, con
independencia del nmero de miembros integrados en la misma, el importe del mnimo
previsto en el apartado 1 del artculo 57, incrementado o disminuido en su caso para el
clculo del gravamen autonmico en los trminos previstos en el artculo 56.3 de esta
Ley.
Para la cuantificacin del mnimo a que se refiere el apartado 2 del artculo 57 y el
apartado 1 del artculo 60, ambos de esta Ley, se tendrn en cuenta las circunstancias
personales de cada uno de los cnyuges integrados en la unidad familiar.

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En ningn caso proceder la aplicacin de los citados mnimos por los hijos, sin
perjuicio de la cuanta que proceda por el mnimo por descendientes y discapacidad.
3. En la primera de las modalidades de unidad familiar del artculo 82 de esta ley, la
base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53
y 54 y en la disposicin adicional undcima de esta Ley, se reducir en 3.400 euros
anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible
general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El
remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr
resultar negativa.
4. En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artculo 82 de esta ley, la
base imponible, con carcter previo a las reducciones previstas en los artculos 51, 53
y 54 y en la disposicin adicional undcima de esta Ley, se reducir en 2.150 euros
anuales. A tal efecto, la reduccin se aplicar, en primer lugar, a la base imponible
general sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin. El
remanente, si lo hubiera, minorar la base imponible del ahorro, que tampoco podr
resultar negativa.
No se aplicar esta reduccin cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre
de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
3. En la tributacin conjunta sern compensables, con arreglo a las normas generales
del impuesto, las prdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas,
realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar
en perodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.
4. Los mismos conceptos determinados en tributacin conjunta sern compensables
exclusivamente, en caso de tributacin individual posterior, por aquellos contribuyentes
a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualizacin de rentas
contenidas en esta ley.
5. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas fsicas integradas en una
unidad familiar que hayan optado por la tributacin conjunta sern gravadas
acumuladamente.
6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarn conjunta y solidariamente
sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre s la deuda
tributaria, segn la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.
1.4. La incidencia de la pareja de hecho en el IRPF

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En los ltimos aos se han regulado en nuestro pas las situaciones de las parejas de
hecho.
Dicha normativa, que es competencia de las Comunidades Autnomas, se ha aprobado
en distintas fechas en cada una de las Comunidades Autnomas que han procedido a su
regulacin.
Desde el ordenamiento civil pues, se ha ido regulando y equiparando la situacin de las
parejas de hecho al matrimonio; no obstante, nuestro ordenamiento tributario, en
concreto el IRPF, cuya capacidad normativa es en lo esencial estatal, no equipara la
pareja de hecho al matrimonio, por lo que no puede tributar conjuntamente como los
cnyuges, limitndose a la opcin de declaracin conjunta monoparental, en caso de
existencia de hijos menores, o a la declaracin individual. La equiparacin de la pareja
de hecho al matrimonio a efectos fiscales ha sido desestimada en mltiples resoluciones
de los tribunales.
Por el contrario, en las Comunidades Autnomas de Pas Vasco y Navarra, debido a su
autonoma en el mbito fiscal, han procedido a equiparar a las parejas de hecho
legalmente establecidas al matrimonio.

2.

Tributacin de las situaciones de crisis matrimoniales

2.1.

Tributacin de las pensiones compensatorias y alimenticias

En el presente epgrafe vamos a estudiar qu impacto tienen las situaciones de crisis

matrimoniales en el IRPF, en particular la incidencia sobre alimentos y pensiones
compensatorias que, en su caso, quepa acordar como consecuencia de la crisis
matrimonial.
2.1.1. Pensin compensatoria
El concepto de pensin compensatoria debe limitarse respecto de otras obligaciones de
pago distintas que pueden surgir como consecuencia de la separacin o divorcio.
Pensin compensatoria es, exclusivamente, aquella que conforme al artculo 97 del CC
corresponde al cnyuge al que la separacin o divorcio produzca desequilibrio
econmico en relacin con la posicin del otro, es decir, que implique un
empeoramiento en su situacin anterior en el matrimonio.
Por lo que respecta al tratamiento que da el IRPF a las pensiones compensatorias
distinguimos entre:
El que las otorga: como al cnyuge que las otorga se le produce un empeoramiento, el
efecto fundamental es que reduce la parte general de la Base imponible.

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Es necesario:
-

Que no sean anualidades por alimentos a hijos.

Que sean satisfechas por decisin judicial (tambin si estn fijadas en convenio

regulador aprobado por el juez).

El que la recibe: tributa como rendimiento de trabajo.
Conviene precisar que en los casos de separacin legal o divorcio, normalmente se
establecern, por un lado, una pensin compensatoria a favor de uno de los cnyuges,
y, por otro, la obligacin de pagar una cantidad en concepto de alimentos a favor de
los hijos, para el progenitor que no los tenga a su cargo. En el supuesto especial de que
se establezca la obligacin de un pago nico, sin precisar en la resolucin judicial ni el
convenio regulador qu parte corresponde a pensin compensatoria y qu parte
corresponde a anualidades por alimentos, la imposibilidad de determinar la cuanta
correspondiente a la pensin compensatoria impide aplicar la reduccin de la base
imponible por este concepto. Todo ello sin perjuicio de que en un momento posterior
puedan especificarse judicialmente las cantidades que corresponden a cada concepto.
Un tema que ha suscitado controversias entre la Direccin General de Tributos (DGT)
y el Tribunal Econmico Administrativo Central (TEAC) es del tratamiento de la
compensacin por razn de trabajo. La DGT ha sostenido en varias consultas, si en un
convenio regulador del divorcio, aprobado judicialmente, el contribuyente debe
satisfacer a su excnyuge una compensacin econmica por razn de trabajo, en virtud
de los establecido en el artculo 41 del Cdigo de Familia de Catalua, no podr
reducir la base imponible, pues lo que satisface es en concepto de compensacin
econmica por razn de trabajo y no una pensin compensatoria a favor del cnyuge.
En sentido contrario se ha manifestado posteriormente el TEAC (RTEAC 00/4828/2013
de 30-10-2013), sealando que tanto el TS como el TSJ de Catalua han establecido la
afinidad entre esta figura catalana y la pensin compensatoria del derecho civil comn,
de forma que su importe reduce la base imponible del pagador y constituye
rendimientos del trabajo personal del perceptor. As pues, para el que reciba la renta
se trataba segn criterio de la DGT de una renta no sujeta, y por el contrario, segn el
TEAC de una renta sujeta y no exenta.
Con la reforma tributaria del IRPF, que ha entrado en vigor el da 1 de enero de 2015,
se zanja dicha discusin, estableciendo por ley la tesis que vena manteniendo la DGT,
es decir, la compensacin por trabajo ser una renta no sujeta para el que la recibe y
para el que la otorga no dar derecho a reduccin de la base imponible.

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2.1.2. Anualidades a favor de los hijos
Para el que las otorga: Tiene un tratamiento favorable en la cuota, pues se aplican las
escalas del impuesto separadamente a las anualidades por alimentos (el mnimo de la
escala) y al resto de la base liquidable general (tipo de gravamen de corresponda). El
objetivo es atenuar la progresividad del impuesto.
Para el que las recibe: De acuerdo con el artculo 7k) de la LIRPF estn exentas las
anualidades por alimentos percibidas de los padres por decisin judicial.
Con la reforma tributaria del IRPF, operada a travs de la Ley 26/2014 de 27 de
noviembre, se ha establecido por Ley el criterio mantenido por la DGT, respecto a las
anualidades por alimentos a favor de los hijos, en el sentido que el tratamiento
favorable para quien las otorga slo es aplicable cuando los progenitores no tengan
derecho a aplicar el mnimo por descendientes por ellos.
Respecto a los gastos incluidos en el concepto de anualidad por alimentos, es
interesante la consulta de la DGT 1378-2002, que considera que, en caso de divorcio,
si en el convenio regulador los excnyuges acuerdan abonar al 50% los gastos
extraordinarios que pudieran existir como consecuencia de estudios de postgrado,
viajes de estudio e idiomas, tasas de matrcula de universidad, intervenciones y
actuaciones mdicas no cubiertas por el seguro mdico, etc., hasta que los hijos
alcancen la independencia econmica y laboral, dichos gastos constituyen anualidades
por alimentos, sindoles de aplicacin el tratamiento previsto para las mismas.
2.2.

Tributacin de las crisis familiares: supuestos de nulidad, separacin y

divorcio.
Cuando se produce una situacin de crisis matrimonial, la principal consecuencia es
que los excnyuges pasan a tributar individualmente. Ahora bien, habr que ver si se
pueden formar unidades familiares, y por tanto, tributar conjuntamente algn cnyuge
con los hijos menores a su cargo.
Desde el punto de vista civil, la sociedad de gananciales se disuelve por la sentencia de
nulidad, separacin o divorcio y desde ese mismo momento los flujos que la actividad o
bienes de los cnyuges producen no tendrn carcter ganancial y lo que hasta entonces
fuera carga ganancial tampoco lo ser porque el rgimen ganancial no existe, sin
perjuicio de su posterior liquidacin.
Desde el punto de vista tributario habr que distinguir entre disolucin y liquidacin de
la sociedad de gananciales.
2.2.1. Disolucin de la sociedad de gananciales

15
A)

IRPF

Respecto a la disolucin, el mismo hecho no produce traslacin alguna de flujos de

renta entre cnyuges y por ello no se realizarn hechos imponibles que sujetan las
traslaciones patrimoniales: esto es, el ITPAJD por transmisiones onerosas ni el ISD
que grava las lucrativas.
El hecho en s de la disolucin cambia la naturaleza de los bienes, que dejan de ser
gananciales para ser comunes, pero no produce traslacin alguna entre los cnyuges.
Por lo tanto, tanto en el mbito del IRPF, como del ITPAJD, IP e ISD, la disolucin del
rgimen no produce movimientos patrimoniales ni cambio de titularidades por lo que
no tiene efectos en relacin a los hechos imponibles y su tributacin.
No obstante lo anterior, en el mbito del IRPF, la disolucin de la sociedad de
gananciales producir efectos en cuanto a la composicin de la unidad familiar y
posibilidad de tributacin conjunta. No tiene sin embargo, efectos en el perodo
impositivo, el cual ser el ao natural y su devengo se producir a 31 de diciembre de
cada ao, con la nica excepcin de la muerte del sujeto pasivo, la cual determina la
conclusin del mismo antes del 31 de diciembre.
Por tanto, esta es la nica excepcin a la regla del perodo temporal del ao natural.
Cualquiera de las situaciones de nulidad, separacin o divorcio, declarada en un
concreto perodo impositivo no determinar la conclusin del mismo. Lo que suceder
es que la situacin que efectivamente exista a 31 de diciembre es la que determinar el
rgimen por el que se puede optar (conjunto o individual). Por tanto:
-

Vigente el matrimonio, la unidad familiar estar constituida por los cnyuges e

hijos menores.
-

Disuelto el matrimonio o declarada judicialmente la separacin, esta

composicin no es posible pero s podr formarse la unidad familiar por el padre o la

madre y los hijos que renan los requisitos de minora de edad o incapacitacin.

B)

Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados

(ITPAJD)
Al no producir la disolucin del rgimen movimientos efectivos patrimoniales entre los
cnyuges, movimientos que se producirn con la liquidacin, no genera hechos
imponibles ni modifica la naturaleza de los que se vienen produciendo en los cnyuges,
que tributarn igual que lo hicieran antes de producirse la liquidacin del rgimen.

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Como ya hemos comentado anteriormente, el hecho en s de la disolucin cambia la
naturaleza de los bienes, que dejan de ser gananciales para ser comunes, pero no
produce traslacin patrimonial alguna entre los cnyuges.
2.2.2. Liquidacin del rgimen econmico de la sociedad de gananciales
La liquidacin de la sociedad de gananciales en cuanto procedimiento por el que se
concreta y adjudica a cada uno de los cnyuges los bienes existentes en la comunidad,
no produce hecho imponible alguno. Es neutra fiscalmente.
No obstante, ser neutra fiscalmente en tanto en cuanto las adjudicaciones que se
realicen se correspondan a lo que legtimamente pertenece a cada cnyuge, esto es, si
realmente lo que se produce es la especificacin en bienes y derechos concretos de la
titularidad que sobre todo el haber ganancial tenan los cnyuges. Por el contrario,
existen efectos fiscales cuando, con ocasin o formalidad de la liquidacin de la
sociedad de gananciales, se realicen transmisiones entre los cnyuges que excedan lo
que es el marco legal de aquella liquidacin.
A)

IRPF

Segn la Ley del IRPF la disolucin de la sociedad de gananciales no est sujeta. Ello
significa que el cambio que se produce en cada uno de los cnyuges, con la disolucinliquidacin de la sociedad ganancial, en cuya virtud pasan de tener la cotitularidad
sobre los bienes que eran gananciales a la titularidad plena sobre los bienes concretos,
no produce hecho imponible, ganancia o prdida patrimonial por la diferencia entre el
valor actual del bien y su precio de adquisicin.
Cuando se adjudiquen los bienes a cualquiera de los cnyuges, el valor no se actualiza,
a pesar de que efectivamente hayan tenido en cuenta los precios corrientes o
actualizados para hacer el reparto. No obstante dicha revalorizacin se tendr en
cuenta a efectos de futuras transmisiones de los bienes o derechos recibidos.
A modo de ejemplo supongamos el seor X, casado en rgimen de gananciales,
adquiri, constante matrimonio, con renta ganancial, un piso en 1995 por 100.000
Euros. En 2015 el matrimonio se separa judicialmente procedindose a la liquidacin
de la sociedad legal de gananciales, adjudicndose el piso mencionado, que se valora
segn precio de mercado en 200.000 Euros, a la seora de X. Considerando que en
el reparto se han efectuado lotes equivalentes, en esta liquidacin no hay alteracin
patrimonial, incorporndose el piso de la ex esposa de X por su valor originario de
adquisicin, 100.000 Euros, y con la misma antigedad, en definitiva considerando
fecha de adquisicin 1995.

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Sin embargo, si en la liquidacin de la sociedad de gananciales, se atribuye a uno de
los cnyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de
titularidad, existir una alteracin patrimonial en el otro cnyuge que si tributar por
el IRPF.
Imaginemos el seor A y la seora B, en rgimen de gananciales, adquieren un
inmueble en el ao 2006, por valor de 200.000 euros. El 28 de febrero de 2015
declaracin judicial de separacin, donde el nico haber ganancial es el propio
inmueble valorado en 300.000 Euros, y que se le adjudica a la seora B que
compensa en metlico al seor A con 150.000 Euros. En este caso, se ha generado
una ganancia patrimonial en el IRPF, para el seor A, de 50.000 Euros, que
corresponden a la diferencia entre el valor de transmisin por 150.000 euros y el valor
de adquisicin por 100.000 euros (50% sobre el valor de adquisicin originario). Para
la seora B no hay implicaciones fiscales en el IRPF del ejercicio 2015; no obstante,
si vende el inmueble posteriormente, tomar como valor de adquisicin, el importe de
250.000 Euros, que corresponde a la suma de 100.000 Euros, 50% sobre el valor de
adquisicin originario, y 150.000 Euros, 50% restante pagado a la extincin del
matrimonio.
B)

ITPAJD

En el ITPAJD estarn exentas las transmisiones de los bienes a favor de los cnyuges
consecuencia de la disolucin y liquidacin de la sociedad de gananciales.
Segn el artculo 45.1.b) 3 del Texto Refundido del ITPAJD, las operaciones derivadas
tanto de las aportaciones para constituir la sociedad conyugal de gananciales, como
las de la disolucin con sus correspondientes adjudicaciones quedan exentas. As pues,
una de las causas de exencin en el ITP son los movimientos patrimoniales que se
produzcan a favor de los cnyuges en pago de su haber de gananciales.
No abarca tal exencin, los excesos de adjudicacin a que hace referencia el artculo
7.2.B) TRITP.
En el ejemplo anterior, en el que el seor A y la seora B, en rgimen de
gananciales, adquieren un inmueble en el ao 2006, por valor de 200.000 euros. El 28
de febrero de 2015 declaracin judicial de separacin, donde el nico haber ganancial
es el propio inmueble valorado en 300.000 Euros, y que se le adjudica a la seora B
que compensa en metlico al seor A con 150.000 Euros. En este caso se ha
producido un exceso de adjudicacin, que un principio estara sujeto y no exento a la

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modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante TPO); no obstante, el
artculo 7.2.b) de la Ley del ITPAJD dice que estn sujetos a la modalidad de TPO:
Los excesos de adjudicacin declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a
lo dispuesto en los artculos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Cdigo
Civil y disposiciones de Derecho foral basadas en el mismo fundamento, y en este
sentido el artculo 1062.1 del CC dice: Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca
mucho por su divisin, podr adjudicarse a uno a calidad de abonar a los otros el
exceso en dinero. As pues, en el supuesto planteado nos encontraramos ante una
operacin no sujeta a la modalidad de TPO, dejando abierta la posibilidad de sujecin
a otra modalidad del impuesto, en concreto a la de Actos Jurdicos Documentados
(AJD, en adelante).
Importante resulta tambin lo dispuesto en el artculo 32.3 del Reglamento del ITPAJD,
que afecta de igual manera al rgimen de separacin de bienes, y que dice lo siguiente:
Tampoco motivarn liquidacin por la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas los excesos de adjudicacin declarados que resulten de las adjudicaciones de
bienes que sean efecto patrimonial de la disolucin del matrimonio o del cambio de
rgimen jurdico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicacin a uno de los
cnyuges de la vivienda habitual del matrimonio.

2.2.3 Liquidacin del rgimen econmico de separacin de bienes

En el rgimen de separacin de bienes, la falta de toda participacin habida durante el
matrimonio hace de peor condicin al cnyuge que carece de ingresos propios y se
dedica al cuidado de la familia. Por ello si en los supuestos de extincin del rgimen se
realizase una adjudicacin expresa de carcter legal o judicial, distinta de la pensin
compensatoria, se entender que no existe ganancia o prdida patrimonial. As, el
artculo 33 d) de la LIRPF dice lo siguiente:
En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando
por imposicin legal o resolucin judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o
mediante la adjudicacin de bienes, por causa distinta de la pensin compensatoria
entre cnyuges.
Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darn derecho a reducir la base
imponible del pagador ni constituir renta para el perceptor.
El supuesto al que se refiere esta letra d) no podr dar lugar, en ningn caso, a las
actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

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Conviene tener presente, de cara a analizar las posibles consecuencias tributarias, que
la disolucin de la comunidad conyugal en rgimen de separacin de bienes, se
equipara a un supuesto de disolucin de una comunidad de bienes. Es decir, la
adjudicacin a los cnyuges de los bienes comunes en forma proporcional no est
sujeta a TPO al tener carcter particional y no dispositiva, ni produce alteracin
patrimonial sujeta al IRPF.
Al igual que comentbamos para el supuesto de liquidacin de matrimonios en rgimen
de gananciales, habr que estar a si se producen o no excesos de adjudicacin, y si
stos tributan o no por TPO.

OTRAS LNEAS DE ESTUDIO

1.

Tributacin de los excesos de adjudicacin

2.

Mnimos personales y familiares

3.

Beneficios fiscales relacionados con la familia