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AUDITORIA DE FRAUDE: INSTRUMENTOS NA PREVENO DE

FRAUDES CONTRA AS EMPRESAS.


Prof. Herval da Silva Moura
Bel em Cincias Contbeis
Mestre em Contabilidade
Especialista em Auditoria
Professor da Universidade estadual de Feira de Santana e Coordenador do Curso de Cincias Contbeis da
ENEB
mourash@terra.com.br

Prof. Antonio Carlos Ribeiro da Silva


Bel em Cincias Contbeis, Pedagogo e Psicopedagogo
Mestre em Contabilidade
Doutorando em Cincias da Educao Universidade do Minho
Professor da Universidade estadual de Feira de Santana e Coordenador do Curso de Cincias Contbeis da
FABAC
profacr@uol.com.br

RESUMO

Este trabalho procurou contribuir de alguma forma na preveno de fraudes contra as


empresas, ampliando o conhecimento sobre auditoria, controles internos e fraudes de forma a
evidenciar a importncia da Auditoria e dos controles internos, bem como suas relaes com a
ocorrncia de fraudes nas empresas.
As perdas com fraudes internas nas empresas esto aumentando constantemente a cada
ano. Diante dessa realidade, urgiu a necessidade de se conhecer a causa ou as causas desse
problema, para podermos encontrar formas de proteo que possam reduzir ou eliminar as perdas
sofridas pelas empresas.
evidenciado que as fraudes fazem parte do cotidiano das empresas e que a Contabilidade
como a cincia social que tem como objeto de estudo o patrimnio das pessoas jurdicas e fsicas,
deve prover, por meio da tcnica da auditoria meios que possam minimizar as perdas das empresas
com as fraude internas.
Diante dessa realidade, procurou-se contribuir na preveno de fraudes contra as empresas
abordando os assuntos fraude, auditoria e controles internos, buscando evidenciar que a fraude faz
parte do cotidiano das empresas e que necessrio os instrumentos de auditoria para combat-la.
Palavras-chave: Fraude, Auditoria, Empresas.

ASPECTOS INTRODUTRIOS
A fraude no um privilgio da Administrao Pblica, pesquisas recentes indicam que as
empresas perdem, tanto quanto, as empresas e rgos pblicos por ano, desviados por seus prprios
executivos e funcionrios.
As companhias privadas podem ser to ou mais lesadas que as reparties estatais pela
fraude. A roubalheira no uma molstia restrita ao Terceiro Mundo. Pases ricos como Estados
Unidos, Frana, Inglaterra e Alemanha ainda no sabem como se ver livres da ousadia dos
fraudadores. Segundo estimativas oficiais do FBI, a polcia federal dos Estados Unidos, empresas
americanas vem escorrer para o bolso de funcionrios desonestos e seus comparsas 400 bilhes de
dlares por ano, mais da metade do PIB brasileiro. As estatsticas so menos precisas no Brasil, mas
calcula-se que o prejuzo anual das companhias privadas atinja vrias dezenas de bilhes de dlares.
A impunidade, outro perverso subproduto da corrupo estatal, ainda mais presente no mundo das
empresas privadas. Outro estudo feito pelo FBI mostra que um ladro de banco leva, em mdia, 12
000 dlares de cada assalto e enfrenta um risco em nove de ser preso. Um fraudador agindo
silenciosamente dentro de uma empresa privada rouba, em mdia, 100 000 dlares durante sua
carreira de crimes e h apenas uma probabilidade em 10 000 de ele vir a ser pego com a boca na
botija. (Revista Veja, 2000, p. 78)
Uma empresa paulista, (GBE Peritos e Investigadores Contbeis) especializada em percia e
investigao contbil realizou, em 2000, um mapeamento nacional sobre a corrupo no setor
privado. Concluso: a maior parte dos casos ocorre na base da companhia, e no no topo. O
levantamento, que levou um ano e meio at ser concludo e abordou o problema em 1511 empresas
de diversos setores. Especialistas que investigam fraudes dentro de empresas garantem que o
nmero de ocorrncias e o volume das negociatas vm crescendo a cada ano. A Kroll, fundada em
1972 nos Estados Unidos, famosa por ter descoberto as contas secretas do presidente iraquiano
Saddam Hussein, desembarcou no Brasil em 1993, contratada pela Cmara dos Deputados para
investigar o caso PC Farias. No conseguiu muita coisa naquele caso. Mas prosperou assim mesmo.
Est abrindo seu segundo escritrio no Brasil. Outra empresa do ramo, a Anto Fernandes &
Associados, viu sua clientela crescer mais de 30% neste ano. Marcelo Gomes, scio-diretor da GBE,
empresa especializada na investigao de fraudes, diz que h trs anos o custo da corrupo
representava 1% do faturamento das empresas. Hoje o porcentual pulou para 8%. Os processos
tambm ficaram mais complexos. Antes, o roubo envolvia a participao de dois funcionrios, no
mximo. Agora, os especialistas esto descobrindo quadrilhas inteiras dentro das empresas,
formadas em alguns casos por mais de vinte pessoas. (Revista Veja, 2000, p. 80)
Segundo pesquisa feita pela Price Waterhouse Coopers, em 2001, entre companhias
europias com mais de 5.000 funcionrios, 43% das entrevistadas relataram ter sido vtimas de
fraude nos ltimos dois anos. Entre as companhias menores, apenas 24% disseram que foram alvos
de crime econmico.
De acordo com a pesquisa, o custo mdio da fraude por organizao atingiu US$ 5,77 milhes,
que englobou 3.400 companhias, grupos sem fins lucrativos e organismos governamentais em 15
pases europeus. Nove das empresas pesquisadas perderam mais de US$ 86,08 milhes. O ndice
de recuperao para todas as companhias foi desanimador: somente uma de cada cinco empresas
conseguiu recuperar 50% ou mais dos valores perdidos.
Cerca de metade das companhias europias orientais foi fraudada por pessoas de fora,
enquanto as empresas no ocidente foram alvos mais freqentemente de ao de seus prprios
funcionrios. Na maioria das vezes (58% dos casos), os perpetradores so descobertos por acaso.
Ainda na pesquisa, observou-se que as vtimas de crimes so menos otimistas quanto sua
capacidade de impedir novos casos do que as empresas que nunca passaram por esta experincia.
Somente 18% das companhias que descobriram irregularidades esto confiantes em que
conseguiro detectar futuros incidentes, em comparao com 29% das que no foram afetadas.
Nenhum setor est imune fraude, concluiu a pesquisa. Os ndices mais elevados foram
registrados na rea de servios financeiros, pelo menos na Europa Ocidental. Mais da metade das
organizaes desta rea no ocidente disse que foi vtima de crime nos ltimos dois anos. As
companhias de produtos industrializados na Europa Ocidental foram os alvos menos provveis,
sendo atingidas apenas 15% delas. (Gazeta Mercantil, 2001, p. A12)
Segundo Miguel Ribeiro de Oliveira, vice-presidente da Associao Nacional dos Executivos de
Finanas, Administrao e Contabilidade (Anefac), a fraude, deixou de ser um problema que ocorre
no almoxarifado ou no departamento de contas a pagar, envolvendo quantias menores.

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Pelo menos 81% de um universo de mil empresas, entre grandes e mdias, entrevistadas em
2000, pela KPMG, sofreram roubos em suas organizaes. Cerca de 64% acreditam que a fraude vai
aumentar no futuro. Para Werner Scharrer, diretor da KPMG a fraude abordada nesta pesquisa vai
desde pequenos delitos, como inflar um pedido de reembolso de despesas, at aqueles que
envolvem grandes quantias ou espionagem industrial, como no caso do ex-diretor de uma montadora
acusado de roubo de documentos por sua antiga empregadora. (BUNCE, 2000, p. A2)
O enfraquecimento dos valores morais e sociais, a presso econmica e a prpria impunidade
somados insuficincia dos sistemas de controles internos so alguns dos motivos apontados pelas
empresas para o aumento das fraudes.
De acordo com o advogado criminalista Antnio Pitombo, estelionato, furto, corrupo e
apropriao indbita so crimes comuns nas empresas, sendo mais freqentes nas pequenas e
mdias empresas. O contador Marcelo Gomes, afirma que, as pequenas e mdias empresas perdem,
em mdia, 8% do faturamento anual em funo desses delitos. (RAMOS, 2000, p. 13)
Empresrios paulistanos esto cada vez mais de olho na porta do cofre. Mais especificamente,
na preveno de que ela seja arrombada. Assustados com histrias cada vez mais freqentes de
companhias que foram vtimas de fraude, os mais precavidos esto investindo em preveno.
Segundo a Kroll Associates e a KPMG Brasil - empresas de consultoria e gerenciamento de riscos -,
a demanda por este tipo de servio cresceu 25% por ano nos ltimos dois anos. S a Kroll, registrou
no ano passado um acrscimo de US$ 100 mil no faturamento exclusivamente por conta de projetos
de preveno ( a empresa no divulga seu faturamento total no Brasil). (GIL, 2001, p. 1)
ENTENDENDO O TERMO FRAUDE
Segundo Lopes de S (1982, p. 15) a origem do termo latina: fraus, fraudis, e foi usado no
seu sentido prprio, para significar dano feito a algum (assim o usou Tito Lvio em sua Histria de
Roma). Em sentido indeterminado o termo teve o significado de crime, delito (como aplicou Ccero).
Na bibliografia internacional, Pickett (2000, p. 550) define fraude como:
Any behaviour by which one person intends to gain a dishonest advantage over another.
Nesta definio, a fraude pode ser entendida como qualquer comportamento no qual uma
pessoa pretende tirar uma desonesta vantagem em cima de outra.
O Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) ou Instituto Diplomado de
Finanas Pblicas e Contabilidade usou a seguinte definio: (PICKETT, 2000, p. 550)
Thse intentional distortions of financial statements and other records which are carried out to
conceal the misappropriation of assets or otherwise for gain.
Esta definio considera a fraude apenas como distores intencionais de demonstraes
contbeis e outros registros que so executadas para esconder a dilapidao de ativos ou ganhos.
Para Davia, Coggins e Wideman (1992, p. 48) a fraude,
always involves one or more persons who, with intent, act secretly to deprive another of
something of value, for their own enrichment.
Para estes autores a fraude um ato secreto, com a inteno de privar outros de algum valor
em prol do seu prprio enriquecimento. Esta definio mais abrangente que a anterior, pois, no se
prende apenas aos demonstrativos contbeis.
Na definio de Allen (1999, p. 18) a fraude entendida como:
The intentional or unintentional gaining of something of value from a person, persons, or
organization by a person, persons, or organization by use of deceit, false statement, understatement,
or omission.
Esta definio to abrangente quanto a anterior e mostra adicionalmente, que o ganho de
valor em funo da fraude tanto pode ser intencional como sem inteno e que as fraudes podem ser
cometidas por meio de dolo, falsas declaraes, declaraes incompletas e omisses.
Fazendo uma anlise destes conceitos, pode-se observar que fraude um termo genrico, e
abraa os meios mltiplos que ingenuidade humana pode inventar, com o objetivo de adquirir uma
vantagem em cima de outro atravs de falsas representaes. Observa-se, que nenhuma regra
definida e invarivel pode ser colocada como uma proposio geral definindo fraude. Os nicos
limites que a definem so os limites da ingenuidade humana.
TIPOS DE FRAUDE
Antes de citar os vrios tipos de fraudes, importante salientar que as fraudes podem ser
cometidas contra as empresas, por seus funcionrios e terceiros ou pelas empresas contra o governo

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e o mercado ou pelo governo contra empresas e o seu povo. O nosso foco de estudo ser sempre as
fraudes cometidas contra as empresas, pelos seus funcionrios ou terceiros.
Entre estas pode-se destacar os seguintes tipos de fraude:
Furto: o furto seria a apropriao indbita de algo com o objetivo de privar permanentemente a
pessoa de sua propriedade. Um exemplo muito comum a apropriao indbita de dinheiro do caixa.
Pirataria: para Gil (1999, p. 31) a fraude com prejuzo intencional para a organizao quanto
disseminao de processos e de produtos, concretizada por profissionais internos ou externos s
entidades, junto ao mercado e, particularmente, para a concorrncia.
Pirataria cpia, inclusive, com presuno do profissional que cometeu o plgio de haver sido
autor/mentor do novo conceito ou sistemtica.
Segundo Gil (1999, p. 16) Pirataria a modalidade de fraude de maior impacto nos negcios
organizacionais do sculo XXI, em face da preocupao e cuidado das entidades em
tornar/transformar em software suas idias, avanos e descobertas, como foram de maior facilidade
de proteo ao direito autoral das tecnologias decisivas a sua sobrevivncia.
Corrupo: para um melhor entendimento do que corrupo procuramos dividir o seu
conceito em Suborno e Propina:
Suborno: pode ser entendido como algo, tipo dinheiro ou favor, oferecido ou dado a algum em
posio de confiana, para induzir a agir desonestamente.
Propina: normalmente o pagamento de uma porcentagem para uma pessoa capaz de
controlar ou influenciar um negocio.
Suborno e propinas se confundem, mas h duas diferenas primarias, segundo Davia (2000, p.
127) que as diferenciam:
a) O tempo em que ocorre. Um suborno normalmente pago ao receptor antes que a ao
ilegal acontea, para induzir a participar em qualquer esquema que a entidade queoferece o suborno
tem em mente. O receptor em um esquema de propina normalmente um scio no crime e est
disposto a compartilhar dos ganhos advindos da fraude.
b) O valor negociado. Um suborno normalmente uma soma fixa calculada como suficiente
para induzir o receptor a participar em um esquema. Uma propina normalmente uma porcentagem
de qualquer ganho resultante de participao em um esquema e provvel variar com o grau do
sucesso do esquema.
Falsificao. Uma pessoa pode ser culpada de falsificao quando fizer um falso instrumento
com a inteno de negocia-lo ou induzir algum a aceita-lo como genuno.
Espionagem: A espionagem pode se dar de duas formas, a primeira se d quando um
funcionrio repassa informaes confidencias da empresa para um corrente em troca de dinheiro ou
outro beneficio. A segunda forma se d quando um funcionrio tendo informaes privilegiadas sobre
a empresa faz denuncias com o intuito de prejudica-la.
Conspirao: Envolve o acordo ilegal entre duas ou mais pessoas para executar propsitos
ilegais ou um propsito legal por meios ilegais. Um exemplo seria a conspirao para anular controles
internos.

H outras aes, no menos perigosas, que podemos destacar como fraudes, so elas:
Perjrio
Conivncia
Converso (endossando um cheque fraudulentamente)
Tambm podem ser considerados a remoo sem autorizao e quebra de controle interno
mas estes podem ser vistos como assuntos disciplinares internos sem implicaes criminais.
A figura, a seguir, mostra os vrios tipos de fraude:

Convenincia
Espionagem

Propina

Conspirao

Suborno

Tipos
de
Fraudes
Falsificao

Pirataria

Converso

Perjrio
Furto

Figura 01 Tipos de Fraude


OS COMPONENTES DA FRAUDE
Refletindo-se sobre o contedo dos tpicos anteriores, percebe-se que a fraude um ato de
decepo para ganhar vantagem ou propriedade de outro e que possuem componentes que
favorecem a sua ocorrncia, entre estes poderamos considerar com principais, os seguintes:
Motivo - Deve haver um motivo para a fraude. Pode ser que o empregado esteja insatisfeito ou
em dificuldades financeiras. Uma boa Administrao de recursos humanos deve procurar manter
empregados satisfeitos diminuindo pelo menos os motivos no financeiros que provoquem a fraude.
No caso de no empregados deveria haver uma razo pela qual a fraude perpetrada.
Atrao - O ganho ou vantagem afianada tm que ter uma atrao para o perpetrador. A
atrao pode se dar pelo dinheiro, por mercadorias ou simplesmente pela possibilidade de
encobrimento que a fraude proporciona.
Oportunidade - Deve haver oportunidade adequada. Algum pode desejar fraudar uma
organizao e saber o que ser exatamente ganho. Contudo se no tiver uma oportunidade, a fraude
nunca pode acontecer. A oportunidade tem uma relao direta com a fragilidade ou inadequao de
medidas preventivas e detectivas que no forem suficientes para coibir os atos fraudulentos.
Meio Esse elemento se refere s habilidades tcnicas e outras do perpetrador. No adianta
ter um motivo e uma atrao se no tiver capacidade de perceber as fragilidades ou inadequaes
dos controles internos como meio para detectar a oportunidade de praticar a fraude.
Diante dos principais componentes que favorecem a fraude pode-se elaborar uma equao
que da origem a fraude. Essa equao ter a seguinte formao:

Motivo

Atrao

Meios

Oportunidade

=
Fraude

Figura 02 Equao da fraude

Como exemplo simples dessa equao, pode-se citar um funcionrio com a seguinte situao:
Motivo
Pagando altas quantias de penso
Atrao
Dinheiro, Mercadorias.
Meios
Habilidades Tcnicas e outras presentes
Oportunidade
Falta de Controle Interno, possibilidade de Encobrimento.
Figura 03 Exemplo simples da equao da fraude
Nesta condio o funcionrio pode est preparado para perpetrar fraude contra uma
organizao.Todos estes quatro componentes so motivadores da fraude, podendo em funo do
fraudador e do tipo de fraude variar quanto ao grau de influncia na materializao da fraude.
O Professor Gil (1999, p. 19) coloca uma viso pouco diferente, considerando que, trs vertentes
devem ser consideradas quanto motivao de agentes fraudadores:
a) Em relao natureza da satisfao, que movimenta o agente fraudador em direo ao
ataque agressivo, pode ser:
Intelectual
Psicolgica
Financeira, e
Material
b) Em relao a aposta do agente agressor, na impossibilidade de ser descoberto, em face da:
Fragilidade das medidas de proteo;
Dificuldade na obteno/ apurao de provas, e ;
Fragilidade tcnica dos responsveis por investigao
c) Em relao expectativa de no ser punido, em virtude da eventualidade de ser provada sua
ao dolosa no evento, em face da fragilidade de normas e legislao ou de eventuais
dificuldades operacionais da organizao em adotar aes que conduzam ao ressarcimento
dos prejuzos ocorridos.
Na figura 04, a seguir, Gil (1999, p. 20) evidencia as motivaes dos agentes fraudadores:
Figura 04 Motivaes dos Agentes Fraudadores

Na realidade, as trs vertentes de motivadores da fraude esto contempladas nos quatro


componentes que formam ao que pode-se chamar de equao bsica da fraude.
Alm dos motivadores mencionados acima, Gil (1999, p. 19) acrescenta afirmando que,
[...] A rapidez das mudanas, o curto ciclo de vida dos negcios e de seus
produtos e servios associados, o constante aguar dos desejos, o intenso
apelo ao uso e consumo, bem como a enorme disponibilidade e variedade
de bens tangveis e intangveis em nossa sociedade desafiam o equilbrio
de pessoas fsicas e jurdicas, tornando-as passveis de cometer atos
agressivos como "fraudes, pirataria e conivncia" contra o patrimnio
[tangvel] e intangvel de pessoas e organizaes
Nesta afirmao observa-se uma viso abrangente, colocando a rapidez das informaes, a
situao econmica e social como macro motivadores da fraude. Adicionalmente a estes macro
motivadores poder-se-ia acrescentar a situao poltica e ambiental.
A ABRANGNCIA DA AUDITORIA
Entre os vrios estudiosos da auditoria, pode-se perceber que alguns ainda conservam uma
viso muito especifica dessa tcnica, que a de opinar sobre a fidedignidade dos demonstrativos
contbeis e sobre o respeito aos princpios fundamentais de contabilidade, outros, tendo uma viso
mais ampla, consideram a auditoria com enfoque mais abrangente, no se limitando apenas aos
demonstrativos contbeis. Vejamos alguns desses conceitos:
Segundo Hilrio Franco (2000, p. 26) a auditoria a:
A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so
peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na
obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do
patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que
permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com
princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes
contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a situao
econmica-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo
examinado e as demais situaes nelas demonstradas.
Observa-se nesta conceituao uma limitao do seu campo de aplicao to somente
relacionado ao exame das demonstraes contbeis.
Para William Attie, (2000, p. 25 ) A auditoria uma especializao contbil voltada a testar a
eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio
sobre determinado dado.
O professor Lopes de S (2000, p. 25) diz que,
auditoria uma tecnologia contbil aplicada ao sistemtico exame dos
registros, demonstraes e de quaisquer informes ou elementos de
considerao contbil, visando a apresentar opinies, concluses, crticas e
orientaes sobre situaes ou fenmenos patrimoniais da riqueza aziendal,
pblica ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e
diagnosticados.
Verifica-se a abrangncia dessas duas conceituaes, uma opinando sobre a eficincia e
eficcia do controle patrimonial e a outra sobre quaisquer informes ou elementos de considerao
contbil, de fenmenos ocorridos ou por ocorrer.
Raul & Soane (1947, p. 54) afirmam que a auditoria propriamente dita consiste na reviso
sistemtica dos registros contbeis de uma empresa ou organismo econmico de qualquer tipo,
envolvendo:
1. A verificao da exatido das operaes.
2. O exame dos comprovantes para estabelecer sua autenticidade e devida autorizao.

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3. A exatido do dirio e da classificao de contas, determinando se cada conceito foi imputado
devidamente rubrica ou conta a que corresponde.
4. A manuteno de princpios sos e cientficos.
5. O ajuste permanente da organizao do trabalho, afim de que ele tenha desenvolvimento regular,
sem atrasos e com a devida proteo e controle interno.
Raul & Soane (1947, p. 54) ainda dizem que, em sua essncia a auditoria tende a prevenir as
fraudes ou erros dos subalternos e que o empresrio que a impe em sua casa quer, com isso,
controlar todo o seu pessoal, desde o gerente at o estafeta diminuindo as possibilidades de
irregularidades de administradores delegados.
O Prof. Alvarez Lopez (1989, p. 47) define auditoria dizendo que As palavras auditoria ou
censura de contas se relacionam com a reviso e verificao de documentos contbeis, registros,
livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captao, representao e interpretao da
realidade econmico-financeira da empresa.
Evidencia-se mais uma vez outra definio que no se limita, verificao de Contas Anuais
ou Balanos Publicados, como alguns autores o fazem.
A tendncia moderna representa uma evoluo relativa que primitivamente se atribua
auditoria e que se limitava ao campo de simples verificao dos registros; o conceito hoje dinmico
e prossegue em evoluo, atribuindo-se auditoria outras importantes funes, como a preveno e
deteco de fraudes, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administrao.
A AUDITORIA E A FRAUDE
Para Bell & Johns (1942, p. 01) os objetivos da auditoria so os seguintes:
1. Para verificao geral - at onde possvel - das contas de uma empresa,
para determinar sua posio financeira, o resultado de suas operaes e a
probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do
exame aos proprietrios, acionistas, gerentes, conselheiros, bolsas e outros
rgos oficiais, sndicos, atuais ou provveis arrendatrios, futuros
interventores ou compradores, juntas de credores, agncias mercantis,
hipotecrios ou quaisquer outros interessados (esta uma das suas
relevantes utilidades, segundo os autores citados).
2. Para determinar se houve prestao justa de contas de um patrimnio e
se os negcios foram convenientemente administrados, para satisfao ao
pblico, aos doadores etc., como no caos de entidades pblicas,
beneficentes, religiosas ou educacionais.
3. Para fixar os lucros ou prejuzos de um negcio, para comunicao aos
interessados.
4. Para determinar custos, inventrios perdas por sinistros e demais casos
especiais.
5. Para descobrir fraudes.
6. Para averiguar a dimenso da fraude descoberta.
7. Para impedir a fraude.
O ilustre autor belga Jules Baude (1953, p. 7) apresenta os seguintes objetivos:
1. Sancionar uma situao, um balano, por exemplo.
2. Assinalar erros e fraudes.
3. Prevenir outros erros e fraudes, propondo modificaes indispensveis organizao existente e
reforando as medidas de controle preventivo.
O professor Lopes de S (2000, p. 27) enumera seis possveis objetivos que a auditoria pode ter,
entre eles destacamos:
1. comprovao de exatido dos fatos patrimoniais, pelo registro;
2. comprovao da propriedade na identificao dos mesmos fatos em
face da dinmica patrimonial;

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3. comprovao do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos em
face da dinmica patrimonial;
4. interpretao e crtica dos exames a que se procedeu;
5. orientao para o governo do patrimnio;
6. proteo contra fraudes;
Pode-se observar que em todos os trs autores citados foi mencionado como objetivos da
auditoria prevenir e detectar fraudes, assim como, propor modificaes indispensveis para tal
controle.
No mundo atual, com a decadncia dos princpios ticos to acentuada, com a pobreza moral
que domina as administraes de instituies pblicas, bancos, grandes grupos empresariais,
impossvel desconhecer a influncia desse mal social.
A fraude assusta e a Contabilidade no pode sonegar sua contribuio na descoberta da
desonestidade contra o patrimnio pblico e particular.
Escndalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho srio e competente dos auditores para
a apurao das responsabilidades.
Ainda que as punies, muito curiosa e estranhamente muitas vezes no ocorram, dever
tico do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversao
das riquezas.
Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades no
tem, tambm, competncia para atestar a regularidade.
No seu carter de exame, de indagao, de interveno e de censura dos registros
patrimoniais e da administrao do patrimnio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e
orientadora e por esta razo no pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da
preveno contra fraudes.
A IMPORTNCIA DA AUDITORIA NA PREVENO DE FRAUDES
Podemos visualizar a importncia da auditoria na preveno de fraudes para as empresas em
seis diferentes aspectos, so eles:
a) o aspecto administrativo: contribuindo para reduo de ineficincia, negligncia,
incapacidade e improbidade de empregados e administradores.
b) o aspecto patrimonial: possibilitando melhor controle dos bens, direitos e obrigaes que
constituem o patrimnio.
c) o aspecto tcnico: contribui para mais adequada utilizao das contas, maior eficincia dos
servios contbeis, maior preciso das informaes e a garantia de que a escriturao e as
demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os princpios e normas de Contabilidade.
d) o aspecto financeiro: resguarda crditos de terceiros -fornecedores e financiadores- contra
possveis fraudes e dilapidaes do patrimnio, permitindo maior controle dos recursos para fazer
face a esses compromissos.
e) o aspecto econmico: assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados, na
defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimnio.
Sob o aspecto tico: examina a moralidade do ato praticado, pois o registro poder estar
tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado, porm o ato da administrao poder ser
moralmente indefensvel, cabendo auditoria apont-lo para julgamento dos titulares do patrimnio
ou de seus credores.
Para Cassarro (1997, p. 21), a [...] auditoria teve, tem e sempre ter uma razo bsica para a
sua existncia: a no-lealdade, a no-confiabilidade dos seres humanos. Segundo ele, se todos ns
fssemos leais e confiveis, no existiriam fraudes, roubos, aes dolosas, no haveria a
necessidade de controles sobre as atitudes e o comportamento das pessoas.
A proteo que a auditoria oferece riqueza patrimonial, dando maior segurana e garantia
aos administradores, proprietrios e financiadores do patrimnio, evidncia a importncia dessa
especialidade no campo da Contabilidade.

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UTILIZANDO A AUDITORIA NA IDENTIFICAO DAS REAS DE RISCOS DE FRAUDE. E NA


PREVENO DE FRAUDES
A nica forma de identificar o risco de ocorrncia de fraude nas empresas avaliando os
controle internos existentes na mesma. possvel dividir essa avaliao em duas fases. Na primeira
faz-se uma avaliao geral do ambiente de controle e dos procedimentos gerais de controle adotados
pela administrao da entidade. Na segunda fase faz-se uma avaliao especifica de controles
preventivos ou detectivos de fraude existentes na entidade.
As normas de auditoria do Conselho Federal de Contabilidade, (1999, p. 38) sugerem alguns
pontos que devem ser considerados na avaliao do ambiente de controle e dos procedimentos
gerais de controle adotados.
Na avaliao do ambiente de controle os pontos so os seguintes:
a) a definio de funes de toda a administrao;
b) o processo decisrio adotado na entidade;
c) a estrutura organizacional da entidade e os mtodos de delegao de
autoridade e responsabilidade;
d) as polticas de pessoal e segregao de funes; e
e) o sistema de controle da administrao, incluindo as atribuies da
auditoria interna, se existente.
Na avaliao dos procedimentos de controle deve considerar:
a) as normas para elaborao de demonstraes contbeis e quaisquer
outros informes contbeis e administrativos, para fins quer internos quer
externos;
b) a elaborao, reviso e aprovao de conciliaes de contas;
c) a sistemtica reviso da exatido aritmtica dos registros;
d) a adoo de sistemas de informao computadorizados e os controles
adotados na sua implantao, alterao, acesso a arquivos e gerao de
relatrios;
e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais
transaes da entidade;
f) o sistema de aprovao e guarda de documentos;
g) a comparao de dados internos com fontes externas de informao;
h) os procedimentos de inspees fsicas peridicas em ativos da entidade;
i) a limitao do acesso fsico a ativos e registros; e
j) a comparao dos dados realizados com os dados projetados.
Normalmente estes so os pontos observados na fase de avaliao geral.
A avaliao especifica de controles preventivos ou detectivos de fraude existentes na entidade,
algo novo, que surgiu em funo da experincia adquirida em trabalhos de auditoria realizados com
este enfoque. Nesta fase, procura-se montar um questionrio relacionando controles especficos de
preveno e deteco de fraudes para cada rea especifica, de tal forma, que se possa identificar:
o risco de ocorrncia de fraude para cada rea da empresa individualmente.
as possveis fraudes que poderiam ocorrer em cada rea especifica; e
os controles que poderiam ser adotados, aperfeioados ou at eliminados para a eficiente
preveno e deteco de fraudes.
Ser demonstrado um exemplo pratico de avaliao especifica de controles preventivos ou
detectivos de fraudes que foi adotado numa mdia empresa comercial. interessante informar que o
questionrio de avaliao deve ser totalmente flexvel, de forma a se adequar ao tamanho da
empresa, complexidade das operaes, nvel tecnolgico e ramo de atividade. Por isso, importante
informar que o exemplo citado foi aplicado numa mdia empresa comercial, com baixo nvel
tecnolgico e de complexidade nas suas operaes.
Considerando as caractersticas da empresa, procurou-se montar um questionrio
relacionando os controles internos especficos na preveno e deteco de fraudes que deveriam
estar presentes naquela empresa. Separa-se estes controles individualmente para cada rea
especifica, de forma a termos uma viso do risco de fraude em cada uma. Somente foram

11
selecionadas para este exemplo, as reas que normalmente ocorrem fraudes, em funo das
estimativas nacionais, descritas no captulo dois, e da pesquisa de campo realizada nas mdias
empresas de Feira de Santana, que foram trabalhadas no quinto capitulo desta dissertao.
As reas selecionadas, assim como, os controles para cada uma, esto descritos na pgina
seguinte.
Com as respostas obtidas pela aplicao do questionrio, tem-se condies de identificar o
risco de ocorrncia de fraude para cada rea da empresa, as possveis fraudes que poderiam ocorrer
em cada rea especifica e os controles que poderiam ser adotados, aperfeioados ou at eliminados.
Vale salientar, que o fato de uma empresa ou de uma rea especifica possuir bons controles
na preveno e deteco de fraudes, no significa que estas esto livres de riscos, pois, como foi
comentado no capitulo quarto, os controles internos tm limites, proporcionando apenas uma
segurana parcial contra as fraudes. Os controles internos muitas vezes se tornam frgeis quando h
conspirao ou conluio entre dois ou mais funcionrios para cometer o ato fraudulento.

12
AVALIAO DOS CONTROLES INTERNO DAS PRINCIPAIS REAS
CAIXA E BANCOS
1. A empresa adota o Fundo Fixo de Caixa?
2. Todos os cheques recebidos so cruzados e nominais a empresa?
3. Todo dinheiro ou cheque recebido depositado diariamente?
4. Os depsitos bancrios so efetuados por pessoa alheia ao caixa?
5. So feitas reconferncias do movimento de caixa por pessoa alheia ao caixa?
6. H utilizao de duas pessoas independente para assinatura de cheques?
7. H segregao de funes entre a custdia de valores e a contabilizao?
8. H conciliaes bancarias peridicas e revisadas por pessoa independente a de sua preparao?
9. H o cancelamento de documentos aps seu pagamento para evitar reapresentao?
10. Existe seguro fidelidade para cobrir perdas no caixa?
11. Existe a pratica de vales para adiantamento de salrios?

RESPOSTAS
Sim No
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

Observao

VENDAS E CONTAS A RECEBER


1. H segregao de funes entre o responsvel e a contabilizao?
2. H conciliao peridica entre a custdia e a contabilidade?
3. A utilizao de recebimentos por via bancaria?
4. Existe a prtica de solicitar confirmao dos saldos de clientes por pessoa independente da custodia?
5. A autorizao para descontos dada por pessoa independente de sua guarda?
6. H controle para evitar o registro de vendas fictcias?
7. Existe sistema apropriado para avaliar o risco de crdito?
8. H uma anlise permanente das Contas a Receber atrasadas e esforo para seu recebimento?
9. As baixas das contas consideradas incobrveis so aprovadas e autorizadas por pessoa independente?
10. Os canhotos comprovantes das entregas de mercadorias so afixados nos blocos de notas fiscais?
11. A devoluo das duplicatas em poder dos cobradores feita diariamente?

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

AVALIAO DOS CONTROLES INTERNO DAS PRINCIPAIS REAS

ESTOQUES
Sim No

RESPOSTAS
Observao

13
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

A segregao de funes entre a guarda fsica dos estoques e a de contabilizao?


H inventrio permanente de estoque?
feita conciliao peridica entre o registro permanente e o razo analtico de estoques?
H segregao de funes entre o setor de compras e o de recepo das mercadorias?
H conferencia fsica quando da recepo e emisso de documento comprobatrio?
H contagem e conferncia fsica peridica por pessoa independente de sua guarda?
Os controles existentes permitem identificar valores e quantidades dos estoques qualquer momento
Em caso de devoluo, quem emite a nota de entrada da mercadoria o mesmo que aprova o crdito ou a
reposio?
9. Quem recebe as mercadorias tem acesso estocagem?
10. O responsvel pela contagem de mercadoria quando de seu recebimento faz a contagem tendo acesso a nota fiscal
de entrada?
11. As mercadorias estocadas esto seguradas contra incndio ou outros riscos?

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

COMPRAS E CONTAS A PAGAR


1. H segregao de funes entre o setor de contas a pagar e tesouraria?
2. H segregao de funes entre o setor de contas a pagar e o setor de contas a receber?
3. H o cancelamento da documentao comprobatria aps o pagamento para evitar reapresentao?
4. H o controle de pagamentos para evitar atrasos e conseqente multa ou juros de mora?
5. H um sistema de autorizao e aprovao para compras e pagamentos?
6. Quem autoriza a compra diferente de quem solicita e de quem faz a coleta de preos?
7. Quem recebe o material o mesmo que contabiliza o contas a pagar?
8. Quem controla o contas a pagar autoriza e emite pagamentos?
9. H duas assinaturas ou vistas na Nota Fiscal de compras: uma de quem recebe e outra de quem confere?
10. Os pagamentos somente so processados com a presena da primeira via na nota fiscal?
11. Todo pagamento feito por cheque se anexando a cpia do mesmo no documento que o originou?

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

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Diante das respostas evidenciadas neste exemplo prtico de avaliao especfica de controles
preventivos ou detectivos de fraudes, pode-se considerar que:
1) Na rea de Caixa e Bancos:
a) Pode-se considerar que o risco de ocorrncia de fraude mdio, em funo da inexistncia
de alguns controles considerados importantes para esta rea. Tais como:

Fundo Fixo de Caixa


Reconferncia do movimento do caixa por pessoa alheia ao caixa
Conciliao bancaria peridica e revisada por pessoa independente de sua preparao
Cancelamento de documentos para evitar reapresentao
Prtica de vales para adiantamento de salrios.

Neste momento o auditor deve voltar sua ateno para as fraudes que poderiam ser geradas
pela inexistncia destes controles, procurando validar sua ocorrncia ou no.
b) as possveis fraudes que poderiam ocorrer nesta rea so:

Descontar no caixa vales de funcionrios j demitidos, com data anterior demisso,


sabendo que, por tradio, certas quebras de caixa sero perdoadas num futuro prximo.
Reapresentar documentos de despesas j pagos na tentativa de receb-los novamente.
Provocar batimento falso no Caixa, transportando saldo menor que a realidade,
apossando-se da diferena no prximo acerto.
Falsificar conciliaes bancrias e se apropriar da diferena na primeira ocasio.
Falsificando transferncias de cheques em caixa para depsitos bancrios, reduzindo o
saldo de caixa e se apropriando do valor correspondente.
Baixar em duplicidade avisos de dbito bancrio, reduzindo o saldo da conta corrente e se
apropriar da diferena no prximo depsito.

c) os controles que poderiam ser adotados para prevenir ou detectar a ocorrncia destas fraudes
seriam:

Adoo do fundo fixo de caixa


Reconferncia do movimento de caixa por pessoa alheia ao caixa
Adoo de conciliao bancaria peridica e revisada por pessoa independente de sua
elaborao.
Inutilizao parcial dos documentos, colocando o carimbo de pago e a data do
pagamento.
Eliminao da prtica de vales, substituindo pelo adiantamento de parte dos salrios
quinzenalmente.
Rodzio do funcionrio responsvel pelo caixa

2) Na rea de Vendas e Contas a Receber


a) Pode-se considerar baixo o risco de ocorrncia de fraudes nesta rea, pois possui quase
todos o controles em questo. Contudo, a inexistncia dos controles abaixo relacionados,
podem gerar delicadas fraudes no contas a receber.

Segregao de funes entre o responsvel pelo contas a receber e a contabilizao,e


Confirmao dos saldos de clientes por pessoa independente de custodia.

b) As fraudes que poderiam ocorrer so as seguintes:

Liquidao de uma conta de clientes com uma suposta devoluo de mercadorias ou


produtos, desviando o numerrio recebido.
Substituio de uma duplicata autntica por outra falsa, entregando-se a verdadeira ao
cliente com quitao e mantendo a outra em carteira como insolvente.

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Baixa de uma conta de cliente por consider-la como insolvente, quando na realidade o
cliente j liquidou seu dbito (esta fraude pode contar at com o apoio de elemento de
cobrana, que expedir avisos de cobrana e alegar, por exemplo, que o sacado est
ausente, que se mudou para lugar ignorado etc.).
Lanamento de dbito a menos em conta de clientes, retendo-se a diferena a favor do
fraudador.

c) os controles que poderiam ser adotados para prevenir ou detectar a ocorrncia destas
fraudes seriam:

Segregao de funes entre o responsvel pelo controle do contas a receber e o


responsvel pela contabilizao.
Circularizao peridica dos clientes por pessoa independente de sua custdia.
O responsvel pelo recebimento no deve ser o mesmo que faz os registros e autoriza as
baixas das duplicatas liquidadas.
A devoluo de mercadoria deve ser autorizada por pessoa independente do seu
recebimento.

3) Na rea de Estoques
a) Em funo da inexistncia de quase todos os controles nesta rea, ela possui um alto risco
de ocorrncia de fraudes.
b)
As fraudes que poderiam ocorrer so varias, dentre elas pode-se destacar:

Substituio das unidades dos estoques (exemplo: quilo por grama; grosa por dzia;
dzia por par; caixa por pea). Assim procedendo, um almoxarife desonesto pode
receber 100 quilos de chumbo, vender 99 quilos e 900 gramas e dar entrada em 100
gramas em vez de 100 quilos.

Alterao no critrio de avaliao; assim, por exemplo, receber uma pea que vale 1.000
e dar entrada por 10.

Notas de entradas por quantidades inferiores s reais (valor certo e quantidade errada);

Baixa de mercadorias como obsoletas quando estavam sem qualquer defeito de


qualidade;
Alterar movimentao e saldo das etiquetas de controle dos itens em estoque, de modo a
provocar saldos inferiores aos reais, apropriando-se da diferena.

c)

Retirar parte dos materiais recebidos em caixas fechadas, relacrando-as. A diferena


somente ser constatada no futuro, pela produo, suspeitando-se do fornecedor.
Substituir etiquetas falsas pelas originais tambm comum.
Os controles preventivos ou detectivos que devem ser adotados so os seguintes:

Segregao de funes entre a guarda fsica dos estoques e a sua contabilizao.


Adoo do inventario permanente de estoque.
Conciliao peridica entre o registro permanente de estoque e razo analtico.
A contagem e conferncia dos estoques devem ser feitas por pessoa independente de
sua guarda.
O responsvel pela contagem das mercadorias no recebimento no deve ter acesso a
nota fiscal.
Rodzio do pessoal do almoxarifado.

4) Na rea de Compras e Contas a Pagar.


a. O risco de ocorrncia de fraudes nesta rea baixo, considerando que ela possui quase
todos os controles em questo. Apenas dois dos controles inexistem, que so:

O cancelamento da documentao comprobatria aps o pagamento para evitar


reapresentao.
A no segregao de funes entre o contas a pagar e a tesouraria.

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b.

A falta dos controles mencionados acima podem gerar as seguintes fraudes.

c.

Tentar efetuar novo pagamento relativo a uma nota fiscal j paga pela empresa.
Reapresentar para pagamento um documento j pago, alegando que o cheque
correspondente foi cancelado.

Os controles que poderiam ser adotados na preveno destas fraudes seriam os seguintes:

Exigir a apresentao do cheque original cancelado


Verificar nos extratos bancrios anteriores a baixa do aludido cheque.
Destruio parcial ou adoo do carimbo pago nos documentos.
Quem efetua os pagamentos no deve ser aquele faz o controle e registro das contas a
pagar.

CONSIDERAES FINAIS
Considera-se a adoo de praticas de auditora um importante instrumento de preveno e
deteco de fraudes, porque, tanto a auditoria interna quanto auditoria externa (independente)
realizam misses de aperfeioamento dos controles internos da empresa e de sua atuao que se
pode inferir sobre o grau de confiabilidade dos registros contbeis e dos sistemas de controles
existentes.
A auditoria, na realidade, atua sobre os controles, podendo dela se dizer que o Controle dos
Controles. A auditoria a segurana da empresa, pois, defende seu patrimnio e visa a preservar os
interesses do Estado, dos seus credores e dos seus investidores, tornando-se um instrumento
necessrio para uma boa administrao.
H, naturalmente, certo grau de resistncia implantao de auditoria, quer interna quer
externa, em relao aos controles internos, talvez, por ser a auditoria um elemento de controle
explicito e ter um custo mais elevado.
A adoo de praticas de auditoria, atravs da implantao de auditoria interna ou servios de
auditoria independente e a implementao e manuteno de controles internos so os dois principais
combatentes na preveno e deteco de fraudes nas empresas.
Com o aumento da competitividade as empresas no podem mais desprezar 1% de suas
operaes, pois esta, muitas vazes, representa sua margem de lucro. E, a Contabilidade como a
cincia social que tem como objeto de estudo o patrimnio das pessoas jurdicas e fsicas, deve
prover, por meio da tcnica da auditoria e dos controles internos meios que possam minimizar as
perdas das empresas com as fraudes. Dessa forma, a Contabilidade contribuir para o aumento da
lucratividade das empresas e conseqentemente para a sua permanncia e o seu crescimento,
considerando o reinvestimento dos capitais que seriam perdidos em decorrncia de atitudes
fraudulentas. Cumpre destacar que a Contabilidade estaria tambm exercendo sua funo social, na
medida em que, protege e controla a clula social contra fatos nocivos aos seus componentes e
assegura indiretamente o crescimento da sociedade na qual a empresa esta inserida e dos ncleos
familiares que dependem do continuo crescimentos dos patrimnios das pessoas jurdicas.

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