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Liss

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Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos

Presentacin
Esta obra (fruto de la integracin de los Tomos I [205 supuestos prcticos], II [125 supuestos prcticos] y III [110 supuestos
prcticos) es el resultado
de un estudio tcnico cedido
a Ediciones Francis Lefebvre
por su Autor
D. Fernando Javier FERNNDEZ GONZLEZ
Licenciado en Ciencias Empresariales
Licenciado en Derecho
Nota del autor.Esta obra es fruto del anlisis y de las reflexiones, estrictamente personales, del autor sobre los Nuevos Plan General de
Contabilidad (RD 1514/2007) y Plan General de Contabilidad de Pequea y Medianas Empresas (RD 1515/2007) publicados en
BOE de 20 y 21 de noviembre de 2007, respectivamente.
El enfoque de la obra se ha pretendido eminentemente prctico, basado sobre una coleccin de ejemplos y supuestos prcticos
que ilustran la sucinta exposicin de las reglas derivadas de la aplicacin del Plan.
Los comentarios que se efectan a lo largo del Dossier constituyen la opinin personal del autor; por tanto, no pueden ser
considerados doctrina oficial ni oficiosa de la Administracin tributaria. Por tanto, el autor no aceptar responsabilidades por las
eventualidades en que puedan incurrir las personas o entidades que acten o dejen de actuar como consecuencia de las
opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en esta obra.
EDICIONES FRANCIS LEFEBVRE, S. A.
Santiago de Compostela, 100. 28035 Madrid. Telfono: (91) 210 80 00. Fax: (91) 210 80 01
www.efl.es

AMV

Activos no corrientes mantenidos para la venta

AND

Aportacin no dineraria

BI

Base imponible

BORME

Boletn Oficial del Registro Mercantil

CB

Comunidad de bienes

C/C

Cuenta corriente

CMP

Coste medio ponderado

CP

Corto plazo

ECPN

Estado de cambios en el patrimonio neto

EFE

Estado de flujos de efectivo

FIFO

First in, first out

FOB

Free on board

GMA

Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

HIFO

Highest in, first out

HP

Hacienda pblica

I+D

Investigacin y desarrollo

IBEX

Iberia index

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas

IGIC

Impuestos general indirecto canario

IIE

Impuestos especiales

INEM

Instituto nacional de empleo

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

IS

Impuesto sobre Sociedades

ITP y AJD

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados

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IVA

Impuesto sobre el Valor Aadido

LCon

Ley Concursal (L 22/2003)

LIFO

Last in, first out

Lp

Largo plazo

MP

Materia prima

NIC

Norma internacional de contabilidad

NIIF

Norma internacional de informacin financiera

NIFO

Next in, first out

NRV

Norma de registro y valoracin

PGC

Plan General de Contabilidad

PGC

Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007)

PGC/90

Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990)

PGC-PYMES

Plan General de Contabilidad (RD 1515/2007)

PMP

Precio medio ponderado

PN

Patrimonio neto

TAI

Territorio de aplicacin del IVA

TIR

Tasa interna de rendimiento

TIE

Tipo de inters efectivo

TIR

Tasa interna de rendimiento

UGE

Unidad generadora de efectivo

USGAAP

Normas contables estadounidenses equivalentes a NIC/NIIF

UTE

Unin temporal de empresas

VA

Valor actual

VNC

Valor neto contable

VO

Valor de la opcin

Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos


(c) 2009 Ediciones Francis Lefebvre

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Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos

ndice de los supuestos contenidos en el libro

Supuesto

Contenido

1 a 26

n marginal

Concepto

Precio de adquisicin de un activo.

25

Coste de produccin de un activo.

30

Coste de un pasivo.

35

Coste de un pasivo.

40

Valor razonable.

55

Valor neto realizable.

65

Valor neto realizable.

70

Valor actual de un activo

85

Valor actual de un pasivo.

90

10

Unidad generadora de efectivo.

105

11

Valor en uso de un activo.

110

12

Concepto de valor en uso de un activo.

115

13

Valor en uso de una unidad generadora de efectivo.

125

14

Costes de venta.

135

15

Concepto de gastos de venta.

140

16

Concepto de coste amortizado.

155

17

Coste amortizado de un pasivo financiero.

170

18

Coste amortizado de un activo financiero.

195

19

Costes de transaccin de un activo financiero.

225

20

Costes de transaccin de un activo financiero

230

21

Costes de transaccin de un pasivo financiero.

245

22

Valor contable o valor en libros.

255

23

Valor residual.

265

24

Vida til de los activos revertibles.

270

25

Vida econmica.

275

26

Vida til y vida econmica de un activo.

280

27

Obligatoriedad de las normas de registro y


valoracin

28 a 63

Inmovilizado

310

28

Valoracin inicial por el precio de adquisicin.

325

29

Valoracin inicial por el precio de adquisicin.

330

30

Valoracin inicial por el precio de adquisicin

345

31

Valoracin inicial por el coste de produccin.

365

32

Actualizacin de valores

375

33

Precio de adquisicin y costes de desmantelamiento.

395

34

Variaciones de los costes de desmantelamiento.

405

35

Variaciones de los costes de desmantelamiento

420

36

Variacin del tipo de descuento en los costes de


desmantelamiento.

435

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Supuesto

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Contenido

n marginal

37

Activacin de gastos financieros.

455

38

Activacin de gastos financieros

480

39

Adquisicin con gastos financieros

509

40

Concepto de permuta.

524

41

Permuta comercial.

527

42

Permuta comercial

530

43

Permuta no comercial.

536

44

Permuta no comercial.

539

45

Permuta no comercial

542

46

Aportaciones no dinerarias (AND).

555

47

Aportaciones no dinerarias (AND)

565

48

Aportacin no dineraria

575

49

Clculo de la cuota de amortizacin de un elemento


complejo.

595

50

Amortizacin de bienes afectos a una concesin


administrativa.

605

51

Deterioro.

625

52

Deterioro.

630

53

Amortizacin y deterioro

640

54

Amortizacin y deterioro

685

55

Baja en contabilidad.

715

56

Costes de rehabilitacin de terrenos.

735

57

Grandes reparaciones.

755

58

Grandes reparaciones.

760

59

Grandes reparaciones.

790

60

Grandes reparaciones.

815

61

Inversiones en bienes arrendados.

845

62

Inversiones en bienes arrendados

850

63

Inversiones inmobiliarias

865

64 a 69

Inversiones inmobiliarias

64

Inversiones inmobiliarias

875

65

Inversiones inmobiliarias

890

66

Deterioro

900

67

Elaboracin propia

915

68

Reversin del deterioro

940

69

Inversiones inmobiliarias

960

70 a 86

Intangible

70

Valoracin inicial con activacin de gastos financieros.

985

71

Reconocimiento.

1005

72

Vida til definida e indefinida.

1015

73

Derecho de superficie

1025

74

Gastos de investigacin y desarrollo.

1047

75

Gastos de investigacin y desarrollo

1065

76

Gastos de investigacin y desarrollo

1080

77

Propiedad industrial.

1115

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Supuesto

Contenido

n marginal

78

Propiedad industrial. Marcas

1130

79

Fondo de comercio.

1145

80

Recuperacin de valor del fondo de comercio.

1155

81

Reserva por fondo de comercio.

1185

82

Pgina Web

1205

83

Activos no corrientes mantenidos para la venta

1230

84

Activos no corrientes mantenidos para la venta

1250

85

Calificacin

1270

86

Calificacin

1280

87

Grupos enajenables de elementos mantenidos para


la venta

1315

88 a 90

Arrendamiento

88

Clasificacin.

1375

89

Clasificacin.

1385

90

Clasificacin.

1395

91 a 99

Arrendamiento financiero

91

Contabilidad del arrendatario.

1405

92

Contabilidad del arrendatario.

1420

93

Contabilidad del arrendatario. Empresa de reducida


dimensin

1465

94

Contabilidad del arrendatario. Compromiso de ejercer la


opcin de compra

1510

95

Ejercicio de la opcin de compra.

1535

96

Contabilidad del arrendador.

1551

97

Arrendamiento financiero
arrendamiento operativo

98

Comisin de apertura y gastos iniciales

1569

99

Gastos iniciales y gastos de montaje

1584

100 a 105

que

en

realidad

es

un
1560

Arrendamiento operativo

100

Contabilidad del arrendatario.

1625

101

Contabilidad del arrendador.

1635

102

Contrato de renting

1645

103

Prrroga del contrato

1660

104

Arrendamiento operativo
arrendamiento financiero

105

Venta con
(lease-back)

106 a 107

que

arrendamiento

en

realidad

es

un
1670

financiero

posterior
1715

Arrendamiento de terrenos

106

Arrendamiento de terrenos y edificios

1745

107

Arrendamiento de terrenos y edificios

1755

108 a 159

Activos financieros

108

Calificacin.

1841

109

Calificacin.

1844

110

Intereses explcitos, devengados y no vencidos.

1853

111

Dividendos devengados.

1856

112

Dividendos procedentes de ejercicios anteriores

1865

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Supuesto

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Contenido

n marginal

113

Prstamos y partidas a cobrar a menos de 1 ao.

1892

114

Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a menos


de 1 ao e intereses contractuales

1895

115

Prstamos y partidas a cobrar. Clientes a largo plazo

1904

116

Prstamos y partidas a cobrar a ms de 1 ao.

1937

117

Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a ms de


1 ao

1943

118

Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a ms de


1 ao e intereses contractuales

1958

119

Prstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderas a


ms de 1 ao con intereses contractuales

1973

120

Prstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderas a


ms de 1 ao sin intereses contractuales

1982

121

Prstamos y partidas a cobrar (crdito por venta de


inmovilizado).

1994

122

Prstamos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado

2015

123

Crditos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado

2030

124

Prstamos y partidas a cobrar (valores de renta fija).

2048

125

Prstamos y partidas a cobrar. Variaciones del tipo de


inters.

2060

126

Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro.

2063

127

Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro de crditos


comerciales

2078

128

Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro de crditos


comerciales. Recuperacin

2102

129

Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro por demora en


el cobro

2108

130

Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar.


Anticipos al personal.

2120

131

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y


reversin.

2138

132

Activos mantenidos hasta el vencimiento. Tipo de inters


variable

2159

133

Activos mantenidos para negociar.

2198

134

Activos mantenidos para negociar. Deterioro.

2204

135

Activos mantenidos para negociar.

2210

136

Activos mantenidos para negociar. Opciones.

2225

137

Activos mantenidos para negociar. Futuros.

2231

138

Activos mantenidos para negociar

2243

139

Activos mantenidos
suscripcin

140

Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA).

2285

141

Empresas GMA. Aportaciones no dinerarias.

2291

142

Empresas GMA. Inversin anterior.

2294

143

Empresas GMA. Inversin anterior. Deterioro. Ajuste


previo positivo.

2303

144

Empresas GMA. Inversin anterior. Deterioro. Ajuste


previo positivo. Revalorizacin

2315

para

negociar.

Derechos

de
2255

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Supuesto

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Contenido

n marginal

145

Empresas GMA. Inversin anterior. Deterioro. Ajuste


previo negativo.

2327

146

Empresas GMA. Inversin


negativo. Deterioro

2339

147

Empresas GMA. Sociedades no cotizadas. Deterioro.

2351

148

Inversiones en empresas GMA. Derechos de suscripcin

2357

149

Inversiones en empresas GMA. Deterioro

2375

150

Activos disponibles para la venta.

2390

151

Activos disponibles para la venta con valor razonable no


determinable con fiabilidad.

2405

152

Activos disponibles para la venta. Deterioro y reversin.

2411

Activos disponibles
suscripcin

para

153

2432

Activos disponibles
suscripcin

para

154
155

Reclasificacin. De inversin mantenida hasta el


vencimiento a disponible para la venta.

2509

156

Reclasificacin. De disponible para la venta a


inversin mantenida hasta el vencimiento.

2518

157

Reclasificacin. De empresas GMA a disponible para


la venta.

2545

158

Diferentes casos de baja.

2563

159

Venta de activos con pacto de recompra.

2566

160 a 181

anterior.

la
la

venta.
venta.

Ajuste

previo

Derechos
Derechos

de
de
2453

Pasivos financieros

160

Dbitos y partidas a pagar a menos de 1 ao.

2613

161

Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a menos de


1 ao con intereses contractuales

2619

162

Dbitos y partidas a pagar a ms de 1 ao.

2628

163

Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a ms de 1


ao

2631

164

Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a ms de 1


ao e intereses contractuales

2643

165

Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Compra


de inmovilizado

2658

166

Dbitos y partidas a pagar. Obligaciones emitidas.

2676

167

Dbitos y partidas a pagar. Prstamo a tipo de inters


variable

2685

168

Pasivos financieros. Dbitos y partidas


Prstamo hipotecario a inters variable

2742

169

Mantenidos para negociar.

2790

170

Pasivos mantenidos para negociar. Opcin de venta (put)

2802

171

Pasivos mantenidos para negociar. Opcin de compra


(call)

2814

172

Originados por cesin de un activo cuando no se permita


la baja de ste.

2829

173

Intercambio.

2856

174

Instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles.

2877

175

Acciones consideradas
(Acciones rescatables)

2892

como

pasivos

pagar.

financieros

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Supuesto

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Contenido

n marginal

176

Dividendos a cuenta de acciones consideradas como


pasivos financieros

2901

177

Dividendos definitivos de acciones consideradas como


pasivos financieros

2910

178

Acciones consideradas como


(Acciones sin derecho de voto)

2925

179

Dividendos definitivos de acciones consideradas como


pasivos financieros

2952

180

Pasivos financieros.
Descuento de letras

2964

181

Pasivos financieros. Dbitos y partidas


Factoring con recurso y sin recurso

Dbitos

pasivos

partidas

financieros

a
a

pagar.
pagar.
2994

Prstamos participativos
182
183 a 188

Prstamos participativos

3021

Instrumentos de patrimonio propio.

183

Acciones propias

3045

184

Aceptacin de acciones propias en garanta

3055

185

Aumento de capital con gastos de ampliacin

3065

186

Aumento de capital no inscrito a la fecha del cierre del


ejercicio

3085

187

Constitucin de una sociedad mediante fundacin


simultnea

3105

188

Constitucin de una sociedad mediante fundacin


sucesiva

3120

189 a 201

Casos particulares

189

Instrumentos financieros hbridos. Calificacin

190

Instrumentos
financieros:
Cobertura de valor razonable

191

Instrumentos
financieros:
Coberturas
Cobertura de flujos de efectivo

192

Instrumentos
financieros:
Coberturas
contables.
Cobertura de la inversin neta en negocios en el
extranjero

3199

193

Gastos de constitucin

3226

194

Gastos de constitucin

3244

195

Acciones propias

3256

196

Ampliacin de capital fallida

3265

197

Causas de disolucin

3274

198

Instrumentos hbridos

3280

199

Anticipos a largo plazo

3289

200

Anticipos a largo plazo

3301

201

Fianzas recibidas a largo plazo

3316

202 a 219

Coberturas

3143
contables.
3172
contables.
3181

Existencias

202

Precio de adquisicin.

3346

203

Precio de adquisicin.

3349

204

Precio de adquisicin.

3355

205

Precio de adquisicin

3364

206

Coste de produccin.

3373

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Supuesto

Contenido

n marginal

207

Coste de produccin

208

Coste de
financieros

209

Mtodos de asignacin de valor.

3415

210

Mtodos de asignacin de valor. FIFO

3435

211

Coste de las existencias en la prestacin de servicios.

3455

212

Correccin valorativa. Mercaderas.

3475

213

Correccin valorativa. Materias primas.

3480

214

Correccin valorativa. Productos en curso.

3485

215

Correccin valorativa. Productos terminados.

3495

216

Correccin valorativa. Prestacin de servicios. Contrato


de venta en firme.

3505

217

Correccin valorativa. Materias primas

3515

218

Correccin valorativa. Contrato de venta en firme

3535

219

Existencias

3555

220 a 243

produccin.

3379
Capitalizacin

de

gastos
3385

Moneda extranjera

220

Clasificacin de partidas.

3575

221

Moneda funcional y moneda de presentacin.

3585

222

Partidas monetarias. Tesorera.

3625

223

Moneda extranjera

3640

224

Partidas monetarias. Clientes.

3665

225

Partidas monetarias. Clientes

3675

226

Partidas monetarias. Proveedores.

3705

227

Partidas monetarias. Proveedores

3715

228

Partidas monetarias. Proveedores y tesorera.

3735

229

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para


negociar.

3745

230

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para


negociar.

3765

231

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para


negociar.

3790

232

Partidas monetarias. Activos financieros mantenidos


hasta el vencimiento.

3840

233

Partidas monetarias. Inversiones mantenidas hasta el


vencimiento.

3855

234

Partidas monetarias. Activos financieros disponibles para


la venta.

3910

235

Partidas monetarias. Activos disponibles para la venta.

3935

236

Partidas no monetarias. Inmovilizado.

4013

237

Partidas no monetarias. Inmovilizado

4019

238

Partidas no monetarias. Existencias.

4028

239

Partidas no monetarias. Existencias.

4034

240

Partidas no monetarias. Empresas GMA.

4040

241

Partidas no monetarias. Activos financieros disponibles


para la venta.

4053

242

Partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos


para negociar.

4062

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Supuesto
243
244 a 250

Contenido

n marginal

Conversin de las cuentas anuales a la moneda de


presentacin

4079

Impuesto sobre el Valor Aadido

244

Cuotas soportadas no deducibles.

4105

245

Prorrata.

4115

246

Cuotas recuperables en otro Estado Miembro

4135

247

Cuotas no recuperables en otro Estado Miembro

4150

248

Prestaciones de servicios

4170

249

Adquisiciones intracomunitarias de bienes. Anticipos

4190

250

IVA. Prestaciones de servicios. Inversin del sujeto


pasivo

4200

251 a 284

Impuesto sobre beneficios

251

Diferencia temporaria imponible.

4240

252

Diferencias temporarias imponibles

4245

253

Diferencia temporaria deducible.

4265

254

Diferencias temporarias deducibles

4270

255

Diferencias temporarias. Nacimiento en origen.

4290

256

Diferencias temporarias. Reversin en destino.

4305

257

Diferencia temporaria deducible. Baja en contabilidad.

4325

258

Diferencia temporaria imponible. Baja en contabilidad.

4335

259

Impuesto sobre beneficios. Prdidas en el ejercicio

4345

260

Diferencias temporarias (amortizacin contable diferente


de la fiscal)

4385

261

Diferencias temporarias (libertad de amortizacin)

4410

262

Diferencias temporarias (provisin no deducible)

4445

263

Diferencias temporarias (ventas a plazos)

4470

264

Crditos por prdidas a compensar de ejercicios


anteriores. Baja en contabilidad.

4490

265

Reconsideracin de activos por diferencias temporarias


deducibles y crditos por prdidas a compensar.

4495

266

Diferencias temporarias
temporales.

4530

267

Otras diferencias temporarias. Combinacin de negocios.

4565

268

Otras diferencias temporarias. Valor contable diferente


del valor fiscal.

4575

269

Modificacin del tipo de gravamen.

4595

270

Empresarios individuales.

4615

271

Devolucin

4630

272

Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores (I)

4650

273

Compensacin de prdidas de ejercicios anteriores (II)

4700

274

Periodificacin de deducciones y bonificaciones

4750

275

Periodificacin
Reversin

4770

276

Periodificacin de diferencias permanentes

4790

277

Periodificacin de diferencias permanentes. Reversin

4815

278

Diferencias permanentes (gastos no deducidos)

4835

279

Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

4860

de

originadas

deducciones

por

diferencias

bonificaciones.

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Supuesto

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Contenido

n marginal

280

Donaciones de terrenos

4905

281

Fondo de comercio (I)

4935

282

Fondo de comercio (II)

4950

283

Fondo de comercio (III)

4975

284

Periodificacin de deducciones
Deducciones fiscales no aplicadas

285 a 299

bonificaciones.
5005

Ingresos

285

Por venta de bienes.

5043

286

Por venta de bienes.

5049

287

Permutas de bienes y servicios.

5052

288

Por ventas. Reconocimiento.

5058

289

Por prestacin de servicios. Mtodo del porcentaje de


realizacin o grado de avance.

5073

290

Por prestacin de servicios. Mtodo del porcentaje de


realizacin o grado de avance. Cambio de las
estimaciones

5079

291

Por prestacin de servicios. Mtodo del porcentaje de


realizacin o grado de avance. Contabilizacin

5091

292

Por prestacin de servicios. Mtodo del porcentaje de


realizacin o grado de avance. Contabilizacin. IVA

5100

293

Por prestacin de servicios. Mtodo del porcentaje de


realizacin o grado de avance. Insolvencia

5121

294

Por prestacin de servicios. Existencias finales de


servicios.

5130

295

Por ventas y por prestaciones de servicios.

5139

296

Por venta de bienes y prestaciones de servicios

5142

297

Condiciones para contabilizar los ingresos

5148

298

Condiciones para contabilizar los ingresos

5166

299

Condiciones para contabilizar los ingresos

5175

300 a 308

Provisiones y contingencias

300

Diferencias.

5196

301

Actualizacin financiera de la provisin.

5208

302

Reconocimiento.

5214

303

Reconocimiento.

5220

304

Provisin para retribuciones y otras prestaciones al


personal.

5223

305

Provisin para otras responsabilidades.

5235

306

Provisin para reestructuraciones.

5247

307

Provisin para impuestos

5256

308

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

5265

309 a 311

Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal

309

Retribuciones a largo plazo de aportacin definida.

5299

310

Retribuciones a largo plazo de prestacin definida.

5305

311

Imputacin del coste de los servicios pasados.

5314

312 a 314
312

Transacciones con pagos basados en instrumentos


de patrimonio
Transacciones liquidadas en efectivo.

5353

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10 de 13

Supuesto

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Contenido

n marginal

313

Transacciones liquidadas en acciones.

5359

314

Transacciones liquidadas en acciones.

5368

315 a 326

Subvenciones, donaciones y legados

315

Subvenciones a reintegrar

5402

316

Existencias

5411

317

Subvenciones recibidas de los socios

5445

318

Inmovilizado.

5455

319

Gastos especficos.

5480

320

Subvenciones de explotacin de ejercicios futuros.

5505

321

Activos financieros.

5530

322

Subvenciones sin finalidad especfica.

5555

323

Irreversibilidad de las correcciones valorativas.

5560

324

Subvenciones de explotacin

5585

325

Subvenciones oficiales de capital. Inmovilizado

5595

326

Subvenciones reembolsables

5630

327 a 341

Combinaciones de negocios

327

Concepto de control.

5655

328

Concepto de negocio.

5660

329

Determinacin del adquirente.

5688

330

Determinacin del adquirente.

5694

331

Fecha de la combinacin.

5697

332

Cuantificacin del coste de la combinacin.

5700

333

Valoracin de activos y pasivo.

5706

334

Determinacin del fondo de comercio o de la diferencia


negativa.

5712

335

Fusin por absorcin.

5718

336

Adquisicin de una empresa con pago en metlico.


Efecto impositivo.

5751

337

Adquisicin de una empresa mediante la compra de las


acciones.

5757

338

Adquisicin de una empresa mediante fusin. Efecto


impositivo.

5763

339

Adquisicin del control sin realizar inversin.

5769

340

Contabilidad provisional.

5785

341

Adquisicin por etapas.

5805

342 a 344

Negocios conjuntos

342

Unin temporal de empresas.

5863

343

Comunidades de bienes.

5881

344

Participacin en empresa controlada de forma conjunta.

5887

345 a 347

Operaciones entre empresas del grupo

345

Aportaciones no dinerarias.

5902

346

Fusin entre filiales del mismo grupo.

5911

347

Operaciones entre empresas del grupo

5923

348 a 353
348

Cambio en criterios
estimaciones contables
Nuevo criterio de valoracin.

contables,

errores

y
5949

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Supuesto

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Contenido

n marginal

349

Errores.

5955

350

Cambio de estimacin contable.

5958

351

Errores

5961

352

Errores

5967

353

Cambios de estimaciones contables. Cambio de sistema


de amortizacin

5973

354 a 359

Hechos posteriores al cierre del ejercicio

354

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existan al


cierre del ejercicio.

5999

355

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existan al


cierre del ejercicio.

6002

356

Que ponen de manifiesto condiciones que ya existan al


cierre del ejercicio

6005

357

Que ponen de manifiesto condiciones que no existan al


cierre del ejercicio.

6011

358

Que ponen de manifiesto condiciones que no existan al


cierre del ejercicio.

6014

359

Que ponen de manifiesto condiciones que no existan al


cierre del ejercicio

6017

360 a 368

Cuentas anuales

360

Formulacin del balance y de la cuenta de prdidas y


ganancias.

6155

361

Formulacin del estado de cambios en el patrimonio neto.

6173

362

Formulacin del estado de cambios en el patrimonio neto.

6209

363

Estado de cambios en el Patrimonio neto (ECPN). Estado


de ingresos y gastos reconocidos

6215

364

ECPN. Estado de ingresos y gastos reconocidos. Estado


total de cambios en el patrimonio neto

6224

365

Estado de flujos de efectivo. Clasificacin de los flujos.

6290

366

Formulacin del estado de flujos de efectivo.

6293

367

Operaciones interrumpidas

6329

368

Cuentas anuales. Cuenta de prdidas y ganancias.


Operaciones interrumpidas

6335

369

Cuadro de cuentas: Cuentas de los grupos 8 y 9

6420

370

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9. Obligatoriedad

6510

371

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6525

372

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6540

373

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6555

374

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6565

375

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6575

376

Cuadro de cuentas. Grupos 8 y 9

6595

377

Rgimen transitorio

6700

378

Primera aplicacin del PGC

6745

379

Aplicacin del mismo (Consulta del ICAC)

6755

380

Gastos de constitucin

6795

381

Gastos de constitucin

6805

382

Gastos de formalizacin de deudas

6815

383

Inversiones en bienes arrendados

6865

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Supuesto

Contenido

n marginal

384

Fondo de reversin

6875

385

Grandes reparaciones (Consulta del ICAC)

6895

386

Fondo de comercio

6930

387

Arrendamiento financiero

6945

388

Arrendamiento financiero

6990

389

Arrendamiento financiero

7015

390

Impuesto sobre beneficios

7035

391

Impuesto sobre beneficios (Consulta del ICAC)

7045

392

Subvenciones oficiales de capital

7055

393

Cuentas anuales

7095

394 a 399

PYMES

394

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (I)

7115

395

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (II)

7125

396

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (III)

7135

397

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (IV)

7145

398

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (V)

7155

399

mbito de aplicacin del PGC-PYMES (VI)

7165

400 a 426

PYMES: Normas de Registro y Valoracin

400

Desarrollo del marco conceptual contable (I)

7195

401

Desarrollo del marco conceptual contable (II)

7205

402

Inmovilizado. Precio de adquisicin

7220

403

Inmovilizado. Coste de produccin

7235

404

Inmovilizado. Gastos financieros

7245

405

Inmovilizado. Permuta no comercial

7255

406

PYMES. Inmovilizado. Permuta no comercial

7270

407

Inmovilizado.
arrendados

Arrendamiento.
Renting
arrendamiento financiero.

contabilizado

408

Arrendamiento.
Renting
arrendamiento operativo

contabilizado

409
410

Arrendamiento. Arrendamiento operativo

7345

411

Arrendamiento. Arrendamiento financiero

7360

412

Activos financieros. Calificacin (I)

7435

413

Activos financieros. Calificacin (II)

7445

414

PYMES. Activos financieros

7455

415

Activos financieros a coste amortizado. Clientes

7486

416

Activos financieros mantenidos para negociar

7503

417

Activos
financieros
Reclasificacin

418

Pasivos financieros a coste amortizado. Proveedores

7545

419

Pasivos financieros a coste amortizado. Prstamo a


inters variable

7555

420

Instrumentos de patrimonio propio: Constitucin de una


sociedad

7620

Intangible.

Inversiones

en

bienes
7290
como
7305

mantenidos

como
7335

para

negociar.
7521

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13 de 13

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Supuesto

Contenido

n marginal

421

Existencias: Precio de adquisicin, intereses y descuento


por pronto pago

7630

422

Impuesto sobre el Valor Aadido. Cuotas soportadas en


otro Estado Miembro (REBU) y adquisiciones
intracomunitarias de bienes. PYMES

7660

423

PYMES. Impuesto
temporarias (leasing)

7690

424

PYMES. Impuesto sobre beneficios.


temporarias (amortizacin acelerada)

425

Subvenciones, donaciones y legados. Inmovilizado

7780

426

Estado de cambios en el patrimonio neto

7815

427 a 429

sobre

beneficios.

Diferencias
Diferencias
7745

Rgimen transitorio PYMES

427

Gastos de establecimiento

7835

428

Prstamo con gastos de formalizacin

7845

429

Activos financieros valorados a valor razonable

7860

430 a 435

Microempresas

430

mbito de aplicacin

7905

431

Leasing

7925

432

PYMES. Microempresas. Rgimen transitorio leasing

7945

433

Impuesto sobre beneficio

7995

434

PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (I)

8010

435

PYMES. Microempresas. Impuesto sobre beneficios (II)

8030

Otras cuestiones
436

Contabilizacin de suplidos

8055

437

Contabilizacin de suplidos con retencin

8080

438

Gastos de establecimiento

8100

439

Gastos y prdidas de ejercicios anteriores

8125

440

Ingresos y gastos excepcionales

8140

Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos


(c) 2009 Ediciones Francis Lefebvre

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Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos

CAPTULO I Criterios de valoracin


10

Son el conjunto de reglas a travs de las cuales se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de
las cuentas anuales (activos, pasivos, instrumentos de patrimonio, ingresos y gastos). El Plan General de Contabilidad
(PGC) establece los criterios de valoracin que a continuacin se analizan.

SECCIN 1 Coste histrico


20

Hay que distinguir entre:


1) Coste histrico o coste de un activo. Es su precio de adquisicin o su coste de produccin:
a) Precio de adquisicin. Es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes, pagadas o pendientes de pago, ms el
valor razonable de las dems contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisicin, debiendo estar todas ellas
directamente relacionadas con sta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
b) Coste de produccin. Incluye:
* Precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles.
* Precio de los factores de produccin directamente imputables al activo (costes directos: mano de obra directa).
* Parte que razonablemente corresponda de los costes de produccin indirectamente relacionados con el activo (costes
indirectos: arrendamientos, amortizaciones, reparaciones, suministros, combustibles, mano de obra auxiliar, etc.) siempre
que se basen en la capacidad normal de produccin (lo que significa que el coste de subactividad queda excluido del
coste de adquisicin).
2) Coste histrico o coste de un pasivo. Es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o la
cantidad de efectivo y otros activos lquidos que se espera entregar para liquidar una deuda en el curso normal del
negocio.

25

Supuesto nm 1: Precio de adquisicin de un activo.


El 1.4.20X1 se adquiere un camin por importe de 68.000 euros. El concesionario nos aplica un descuento promocional
de 3.000 euros. El impuesto de matriculacin y los gastos de rotulacin con el anagrama de la empresa ascienden a 7.800
y 2.500 euros, respectivamente.
Determinar el precio de adquisicin del activo.
Solucin:
Precio segn factura
- Descuento promocional

3.000

+ Impuesto de matriculacin

7.800

+ Gastos de rotulacin

2.500

TOTAL PRECIO DE ADQUISICIN:

30

68.000

75.300

Supuesto nm 2: Coste de produccin de un activo.


Una empresa dedicada a la fabricacin de muebles ha procedido a la renovacin del mobiliario de la sala de reuniones,
utilizando para ello:
- Materias primas (madera): 9.000 euros.
- Materias auxiliares (tiradores, bisagras, cerraduras, etc.): 2.000 euros.
- Sueldo y cargas sociales de la mano de obra empleada: 5.000 euros.
- Costes indirectos imputables (amortizaciones): 3.000 euros.
- El nivel de ocupacin de la instalaciones fabriles ha sido del 70%.
Determinar el coste de produccin del activo.
Solucin:
Precio de adquisicin de las materias primas

9.000

Precio de adquisicin de las materias auxiliares

2.000

Costes directos (mano de obra directa)

5.000

Costes indirectos imputables (amortizaciones) (*)

2.100

(*) Las amortizaciones han de realizarse sistemticamente y suponen una utilizacin del inmovilizado del 100%. Si el
nivel de ocupacin ha sido del 70%, slo pueden imputarse al coste del activo el 70% de las mismas y el 30% restante
sern un coste de subactividad para la empresa.

27/02/2010 1:36

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2 de 15

COSTE DE PRODUCCIN

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18.100

(*) Las amortizaciones han de realizarse sistemticamente y suponen una utilizacin del inmovilizado del 100%. Si el
nivel de ocupacin ha sido del 70%, slo pueden imputarse al coste del activo el 70% de las mismas y el 30% restante
sern un coste de subactividad para la empresa.

35

Supuesto nm 3: Coste de un pasivo.


Una sociedad ha comprado mercaderas por un precio de 6.000 euros, que deja a deber a su proveedor.
Determinar el coste histrico del pasivo.
Solucin: Asciende a 6.000 euros que es el valor de la contrapartida (mercaderas) recibida a cambio de incurrir en la
deuda.

40

Supuesto nm 4: Coste de un pasivo.


La sociedad X ha recibido una liquidacin tributaria por el Impuesto sobre bienes inmuebles del ejercicio que asciende
a 580 euros.
Determinar el coste histrico del pasivo.
Solucin: Asciende a 580 euros que es la cantidad de efectivo que la sociedad ha de entregar para liquidar la deuda.

SECCIN 2 Valor razonable


50

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y
debidamente informadas, que realicen una transaccin en condiciones de independencia mutua. Se determinar sin
deducir los costes de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin.
En general, el valor razonable ser el valor de mercado, cuando el mercado sea activo y fiable. El precio cotizado en un
mercado activo ser la mejor referencia del valor razonable, entendindose por mercado activo aquel en que:
1. Se intercambian bienes o servicios homogneos.
2. Prcticamente en cualquier momento hay compradores y vendedores.
3. Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y regulares.

55

Supuesto nm 5: Valor razonable.


Una sociedad ha adquirido 1.000 acciones del Banco de Santander a 14,4 euros con la finalidad de venderlas a corto
plazo. Al final del ejercicio cotizan a 18,7 euros y en caso de venta los gastos asociados sern de 0,2 euros por ttulo.
Determinar el valor por el que las acciones anteriores figurarn en el balance de la sociedad a final de ejercicio.
Solucin: Las acciones se han adquirido con una finalidad especulativa, son activos financieros mantenidos para
negociar, que formaran parte de la llamada cartera de negociacin, que se valora a valor razonable. En este caso el
valor razonable o valor de mercado ser el precio de cotizacin, sin deducir los costes de transaccin o de venta.
En consecuencia, al cierre del ejercicio se valoraran por 18.700 euros, por lo que su valor se ha incrementado en (18,7 14,4) 1.000 = 4.300 euros.
IMPORTANTE: Desaparece la antigua referencia a el menor de los siguientes valores: la cotizacin del ltimo da
del ejercicio o la cotizacin media del ltimo trimestre.

SECCIN 3 Valor neto realizable


60

Es el importe que la empresa puede obtener por la enajenacin de un activo en el mercado, deducidos los costes
estimados necesarios para dicha enajenacin.
En el caso de las materias primas y los productos en curso, tambin habr que tener en cuenta los costes necesarios
para terminar su produccin, construccin o fabricacin.

65

Supuesto nm 6: Valor neto realizable.


Una empresa tiene unos terrenos adquiridos por 640.000 euros, que estima podra vender en el momento actual por
820.000 euros, aunque la operacin le supondra unos gastos de 6.300 euros en concepto de intermediacin en la
bsqueda de un comprador e impuestos que gravan la operacin.
Determinar el valor neto realizable de esos terrenos.
Solucin:
Importe que se puede obtener por la enajenacin
- Costes estimados necesarios para la enajenacin
VALOR NETO REALIZABLE

820.000
6.300
813.700

27/02/2010 1:36

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3 de 15

70

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Supuesto nm 7: Valor neto realizable.


La sociedad X tiene unas existencias finales de productos en curso valoradas en 350.000 euros estando pendiente de
incorporar el 30% de los costes totales. El precio de venta de los productos una vez terminados ascender a 470.000
euros y los gastos de comercializacin previstos son de 2.500 euros.
Determinar el valor neto de realizacin de las existencias finales de productos en curso.
Solucin:
Importe que se puede obtener por la enajenacin en el mercado de los productos terminados

470.000

Menos:
Costes pendientes de incurrir (1)

150.000

Costes estimados necesarios para la enajenacin (gastos de comercializacin)

2.500

VALOR NETO REALIZABLE

317.500

(1) 350.000/0,7 = 500.000


500.000 - 350.000 = 150.000

SECCIN 4 Valor actual


80

Es el importe de flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, segn se trate de un activo o de un
pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Valor actual =

C1
(1 + i)

C2
(1 + i)

C3
(1 + i)

C4
(1 + i)

...

Cn
(1 + i)

o lo que es lo mismo:
Valor actual = C1 (1 + i)-1 + C2 (1 + i)-2 + C3 (1 + i)-3 + C4 (1 + i)-4 + ... + Cn (1 + i)-n
85

Supuesto nm 8: Valor actual de un activo.


Se han vendido mercaderas a plazos a un cliente que se ha comprometido a pagar dos letras de cambio, una de 5.000
euros con vencimiento a 1 ao y otra de 6.000 euros con vencimiento a 2 aos, sabiendo que el tipo de descuento
adecuado para este tipo de operaciones es del 6,5%.
Calcular el valor actual del crdito del cliente.
Solucin:
-1
-2
Valor actual = 5.000 (1,065) + 6.000 (1,065) = 9.984,79

90

Supuesto nm 9: Valor actual de un pasivo.


Hace 2 aos recibimos un prstamo firmando una serie de letras de cambio para la devolucin del mismo. A la fecha
actual nos quedan pendientes de pago 4 letras con vencimiento anual, de las cuales la primera es de 4.000 euros de
nominal y las tres ltimas de 5.000 euros de nominal. Nos ofrecen cancelar la deuda por el valor actual de la misma.
Teniendo en cuenta que el tipo de inters de descuento convenido es del 4,5%. Cul sera el valor actual de la
deuda?
Solucin:
-1
-2
-3
-4
V. actual = 4.000 (1,045) + 5.000 (1,045) + 5.000 (1,045) + 5.000 (1,045)
Valor actual = 16.980,69

SECCIN 5 Valor en uso


100

En el caso de un activo o de una unidad generadora de efectivo (1) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros
esperados a travs de su utilizacin en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenacin u otra forma de
disposicin, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgo (el tipo de
inters de los Bonos del Estado a 10 aos), ajustado por los riesgos especficos del activo que no hayan ajustado las
estimaciones de flujos de efectivo futuros. En caso de estar sometidos a incertidumbre, debern asignarse probabilidades
a las distintas estimaciones de flujos de efectivo.
(1) Conjunto ms pequeo de activos que produce flujos de efectivo por su funcionamiento continuado, independientes de las
entradas producidas por otros activos.

105

Supuesto nm 10: Unidad generadora de efectivo.


Se plantea la situacin de las siguientes empresas:

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1. Un grupo editorial tiene diferentes revistas o publicaciones que generan sus propios ingresos por ventas y por
publicidad.
2. Una cadena de comercios al por menor tiene tiendas en diferentes provincias.
3. Una empresa tiene 2 fbricas: la Fbrica 1, que realiza una fase del proceso productivo; y la Fbrica 2, que termina el
producto y lo vende.
4. Una empresa alquila parte del edificio que constituye su sede social
Determinar cules de los anteriores ejemplos constituyen unidades generadoras de efectivo (UGE).
Solucin:
1. S constituye una UGE ya que cada revista o publicacin genera sus propios flujos de efectivo diferentes de los de las
dems.
2. Cada tienda s constituye una UGE ya que, igual que en el caso anterior, cada tienda genera sus propios flujos de
efectivo.
3. La Fbrica 1 no puede considerarse como una UGE ya que no tiene flujos independientes de efectivo, por lo que la
UGE es la empresa en su conjunto, formada por la Fbrica 1 y la Fbrica 2.
4. La parte de edificio que se alquila no constituye una UGE ya que el activo, globalmente considerado, no genera flujos
de efectivo independientes de los que pueda obtener la empresa en su conjunto, que es la UGE.
110

Supuesto nm 11: Valor en uso de un activo.


La sociedad X tiene un camin adquirido por 60.000 euros. Durante los prximos 3 aos va a alquilarlo por 18.000
euros, segn la siguiente distribucin anual:
Ao

Alquiler
1

5.000

6.000

7.000

Finalizado el contrato la empresa tiene la intencin de vender el camin por un precio que estima que ser de 38.000
euros. Se considera un tipo de inters de mercado sin riesgo del 3%.
Calcular el valor en uso del camin.
Solucin: El alquiler se supone pagadero por anualidades anticipadas (prepagable).

VA = 5.000 +

6.000
(1 + 0,03)

7.000
(1 + 0,03)2

38.000
(1 + 0,03)3

= 52.198,80

115

Supuesto nm 12: Valor en uso de un activo.


La sociedad X que haba adquirido el derecho de superficie durante 20 aos sobre un terreno pagando 90.000 euros
ha construido un edificio sobre el mismo con un coste de 800.000 euros, que revertir al finalizar el plazo concesional al
propietario del terreno.
La sociedad tiene alquilado el edificio durante los 20 aos por un precio anual de 45.000 euros revalorizable un 4% anual.
Calcular el valor en uso del terreno sabiendo que el tipo de inters de mercado sin riesgo (tipo de inters de los
bonos del Estado a 10 aos) es del 3,80%

120

Solucin: El alquiler se supone prepagable y se trata de una renta variable en progresin geomtrica de razn 1,03.
El valor en uso es el valor actual de una renta prepagable, variable en progresin geomtrica y actualizada al tipo de
inters de mercado sin riesgo (3,8%).

125

Supuesto nm 13: Valor en uso de una unidad generadora de efectivo.


Una empresa espaola explota en otro pas una mina de uranio de la que espera obtener durante los prximos aos
los siguientes flujos de efectivo:

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Ao

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Flujos de efectivos
1

24.000

27.000

33.000

34.000

38.000

39.000

47.000

54.000

59.000

Transcurrido el perodo de concesin la empresa ha de invertir 30.000 euros en trabajos para acondicionar y regenerar
los terrenos, que durarn un ao ms.
Calcular el valor en uso de la unidad generadora de efectivo constituida por la mina de uranio, considerando un tipo
de inters de mercado sin riesgo del 6%.
Solucin:
-1
-2
-3
-4
-5
-6
Valor en uso = 24.000 (1,06) + 27.000 (1,06) + 33.000 (1,06) + 34.000 (1,06) + 38.000 (1,06) + 39.000 (1,06) +
-7
-8
-9
-10
47.000 (1,06) + 54.000 (1,06) + 59.000 (1,06) - 30.000 (1,06) = 240.507,42

SECCIN 6 Costes de venta


130

Son los costes directamente atribuibles a la venta de un activo, excluidos los gastos financieros, y los impuestos sobre
beneficios . Se incluyen los gastos legales necesarios para la transmisin de la propiedad del activo y las comisiones de
venta.

135

Supuesto nm 14: Costes de venta.


Una sociedad tiene previsto enajenar un vehculo que adquiri por 35.000 euros y est amortizado en el 60% de su
valor, habiendo incurrido en los siguientes gastos:
- Prima del seguro a todo riesgo por 1.200 euros.
- Pintura del vehculo para que tenga mejor apariencia: 900 euros.
Se estima que los costes de la gestora, en caso de venta, ascendern a 400 euros.
El precio de venta fijado es de 16.000 euros y el tipo de gravamen del Impuesto sobre sociedades es del 30%.
Determinar los costes de venta.
Solucin: Los costes directamente atribuibles a la venta son:
- Pintura del vehculo: 900 euros.
- Costes de la gestora: 400 euros.
Ambos son costes en los que la empresa no habra incurrido de no haber tomado la decisin de vender y son
directamente atribuibles a la venta (son los llamados gastos incrementales).
No son costes de venta:
- Seguro a todo riesgo, ya que la empresa habra tenido que pagarlo por igual, aunque no hubiera tomado la decisin de
vender el vehculo.
- El impuesto que tendr que pagar: 600 euros
- Precio de venta: 16.000
- Valor contable: 35.000 - 35.000 0,6 = 14.000
- Beneficio: 2.000
- Impuesto: 30% s/2.000

140

Supuesto nm 15: Gastos de venta


La sociedad X ha puesto a la venta un edificio de su propiedad, habiendo incurrido en los siguientes gastos:
- Publicidad en peridicos y revistas especializadas: 10.000 euros.
- Estudio sobre el mercado inmobiliario: 5.000 euros.
- Tasacin: 3.500 euros.
- Impuesto y arbitrios a cargo del vendedor: 8.000 euros.
- Reparacin del ascensor: 4.700 euros.
La sociedad estima que tendr un mayor gasto por el impuesto sobre beneficios por importe de 27.000 euros.
Determinar los costes de venta.

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Solucin: De todos los costes a los que va a hacer frente la empresa, tienen la consideracin de costes de venta
(directamente atribuibles a la venta) aquellos en los que la empresa no habra incurrido de no haber tomado la decisin de
vender el edificio:
- Publicidad en peridicos y revistas especializadas: 10.000 euros.
- Estudio sobre el mercado inmobiliario: 5.000 euros.
- Tasacin: 3.500 euros.
- Impuestos y arbitrios a cargo del vendedor: 8.000 euros.
No son costes de venta:
- Reparacin del ascensor: 4.700 euros, puesto que la empresa deba repararlo en todo caso.
- Impuesto sobre beneficios: 27.000 euros, ya que el PGC lo excluye expresamente del concepto de costes de ventas.

SECCIN 7 Coste amortizado


150

El coste amortizado de un instrumento financiero es:


El importe al que inicialmente fue valorado
(-) menos los reembolsos de principal,
(+/-) ms o menos (segn proceda) la parte imputada en la cuenta de prdidas y ganancias de la diferencia entre el
importe inicial y el valor de reembolso al vencimiento (calculada segn el mtodo del inters efectivo),
(-) menos cualquier reduccin de valor por deterioro reconocida (en el caso de los activos financieros) como disminucin
del importe del activo o mediante una cuenta correctora.
El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala el valor en libros de un instrumento financiero (activo o
pasivo financiero) con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento (a partir de sus condiciones
contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras -posibilidad de fallido-), en su clculo se incluirn
las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesin de financiacin.

155

Supuesto nm 16:
La sociedad X ha obtenido un prstamo bancario por importe de 400.000 euros al 6% de inters anual pospagable
durante 5 aos. El banco carga una comisin de apertura de 2.000 euros y por gastos de estudio y tramitacin 4.500
euros adicionales.
Calcular el cuadro del coste amortizado del prstamo.

160

Solucin: Para el clculo del coste amortizado han de tenerse en cuenta, segn dice el PGC: las comisiones
financieras que se carguen por adelantado en la concesin de financiacin.
La Circular 4/2004, del Banco de Espaa define las comisiones financieras como aquellas que forman parte ntegra del
rendimiento efectivo de una operacin, refirindose de forma expresa a las comisiones de apertura, estudio y tramitacin.
En el clculo del coste amortizado, procedemos de la siguiente forma:
1. Clculo de la anualidad que amortiza el prstamo.
Tal y como se expone en el supuesto nm 16 del Tomo I de esta obra, existen dos mtodos para calcularlo. Optamos aqu
por la segunda de ellas, para lo cual utilizamos la funcin de Excel =PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4:
A

Capital

400.000

Aos

Inters anual

Anualidad

5
6%
-94.958,56

2. Determinacin del tipo de inters efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el
prstamo y los que entregamos cuando lo amortizamos.
Inicialmente recibimos 393.500 euros (400.000 - 6.500) y a lo largo de la vida del prstamo entregamos cuatro
anualidades iguales de 94.958,56 euros al final de los 5 aos siguientes:
400.000 6.500 =

94.958,56
(1 + ie)

94.958,56
(1 + ie)

94.958,56
(1 + ie)

94.958,56
(1 + ie)

94.958,56
(1 + ie)

Para calcular el tipo de inters efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) pueden utilizarse tambin dos
procedimientos, tal como se expone en el supuesto nm 14 del Tomo I de esta obra. Utilizando de nuevo la hoja de
clculo Excel y su funcin +TIR (B2:B7) en la celda B8

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165

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Aos

Cobros y Pagos

393.500

-94.958,56

-94.958,56

-94.958,56

-94.958,56

-94.958,56

TIR

6,605150%

3. Formulacin del cuadro del coste amortizado.


Ao

Gasto financiero

Pago

Coste amortizado

170

393.500,00

25.991,26

94.958,56

324.532,70

21.435,87

94.958,56

251.010,02

16.579,59

94.958,56

172.631,04

11.402,54

94.958,56

89.075,02

5.883,54

94.958,56

0,00

Supuesto nm 17: Coste amortizado de un pasivo financiero.


El 1.1.X1 la sociedad X obtiene un prstamo por importe de 1.000.000 euros. Los gastos de formalizacin del mismo
ascienden a 30.000 euros (3% del importe recibido). El prstamo devengar un inters anual del 4% pagadero por
anualidades vencidas. El reembolso se realizar en 4 anualidades iguales, por el mtodo francs.
Contabilizar el prstamo siguiendo el mtodo del coste amortizado o mtodo de la deuda viva como tambin se le
conoce.
Solucin: Para contabilizar el prstamo, lo primero que hay que hacer es calcular la anualidad constante que amortiza
el prstamo. Eso puede hacerse de dos formas:
1. Planteando la ecuacin financiera que permite amortizar el prstamo:

por lo tanto la anualidad constante asciende a


a = 275.490,05
2. Utilizando la funcin de Excel = PAGO(B3;B2;B1) en la celda B4:
A

175

Capital

Aos

Inters anual

Anualidad

1.000.000,00
4
4%
-275.490,05

A continuacin, se calcula el tipo de inters efectivo, que es aquel que iguala los flujos de caja que recibimos al obtener el
prstamo y los que entregamos cuando amortizamos el prstamo.
En el momento de la concesin recibimos 970.000 euros (1.000.000 - 30.000) y a lo largo de la vida del prstamo
entregamos cuatro anualidades iguales de 275.490,05 euros al final de los 4 aos siguientes:

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1.000.000 - 30.000
=

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275.490,05
(1 + ie)

275.490,05
(1 + ie)

275.490,05

(1 + ie)

275.490,05

(1 + ie)

Para calcular el tipo de inters efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) pueden utilizarse tambin dos
procedimientos:
1. El mtodo de la interpolacin en el que se calcula el valor de la expresin anterior para dos tipos de inters, uno que
d un resultado superior y otro un resultado inferior a 970.000 (1.000.000 - 30.000) y luego se hace una interpolacin
lineal. Esto es:
- Con un tipo de inters del 5% el valor de la expresin anterior es: 976.874,07
- Con un tipo de inters del 6% el valor de la expresin anterior es: 954.602,10
Por lo tanto el tipo de inters efectivo est entre el 5 y el 6%. La frmula de la interpolacin lineal es:
X2 - X1

X - X1

Y2 - Y1

Y - Y1

sustituyendo en la frmulas los valores antes obtenidos tenemos que


0,06 - 0,05

X - 0,05

954.602,10 - 976.874,07

970.000 - 976.874,07

y despejando la X, resulta el tipo de inters efectivo del 5,308642%


2. Volviendo a utilizar de nuevo la hoja de clculo Excel y su funcin TIR (B2:B6) en la celda B7
A

180

Aos

Cobros y Pagos

970.000,00

-275.490,05

-275.490,05

-275.490,05

-275.490,05

TIR

5,30467%

Obtenemos as el tipo de inters efectivo o TIR de 5,30467% con el que calculamos el coste amortizado al final de cada
uno de los 4 aos de duracin del prstamo:
Fecha

Gasto financiero

Pagos

Coste amortizado

1.1.X1

970.000,00

31.12.X1

51.455,28
(970.000 5,30467%)

275.490,05

745.965,23
(970.000 + 51.455,28 - 275.490,05)

31.12.X2

39.570,98
(745.965,23 5,30467%)

275.490,05

510.046,17
(745.965,23 + 39.570,98 - 275.490,05)

31.12.X3

27.056,26
(510.046,17 5,30467%)

275.490,05

261.612,38
(510.046,17 + 27.056,26 - 275.490,05)

31.12.X4

13.877,67
(261.612,38 5,30467%)

275.490,05

0
(261.612,38 + 13.877,67 - 275.490,05)

Y el cuadro que amortiza el prstamo, por el sistema francs es el siguiente:


Ejercicio

Capital vivo

Anualidad

Inters

Amortizacin

X1

970.000,00

275.490,05

51.455,28

224.034,77

X2

745.965,23

275.490,05

39.570,98

235.919,07

X3

510.046,16

275.490,05

27.056,26

248.433,79

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Ejercicio

Capital vivo

X4

185

261.612,36

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Anualidad

Inters

275.490,05

Amortizacin
13.877,67

261.612,38

131.960,19

970.000,00

Finalmente la contabilizacin:
1.1.X1
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

970.000,00

521

Deudas a corto plazo

224.034,77

171

Deudas a largo plazo

745.965,23

31.12.X1
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

51.455,28

521

Deudas a corto plazo

224.034,77

572

Bancos

Nm cuenta

Cuentas

171

Deudas a largo plazo

521

Deudas a corto plazo

275.490,05

Debe

Haber
235.919,07
235.919,07

31.12.X2
Nm cuenta

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

39.570,98

521

Deudas a corto plazo

235.919,07

572

Bancos

Nm cuenta

190

Cuentas

Cuentas

171

Deudas a largo plazo

521

Deudas a corto plazo

275.490,05

Debe

Haber
248.433,79
248.433,79

31.12.X3
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

27.056,26

521

Deudas a corto plazo

248.433,79

572

Bancos

Nm cuenta

Cuentas

171

Deudas a largo plazo

521

Deudas a corto plazo

275.490,05

Debe

Haber
261.612,38
261.612,38

31.12.X4

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Nm cuenta

195

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Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

13.877,67

521

Deudas a corto plazo

261.612,38

572

Bancos

275.490,05

Supuesto nm 18: Coste amortizado de un activo financiero.


La sociedad Y vende el 1.1.X1 por 300.000 euros un terreno que haba adquirido por 230.000 euros. Se conviene que
el pago se realice mediante 3 letras de cambio de 110.000 euros cada una, pagaderas los das 31.12.X1, X2 y X3,
respectivamente.
Contabilizar las operaciones anteriores.
Solucin: Los crditos por enajenacin de inmovilizado forman parte de la cartera de prstamos y partidas a cobrar
(vase NRV 9: n 1790 s.). Esta cartera se valora inicialmente por el valor razonable de la contraprestacin y
posteriormente por su coste amortizado. Por tanto hay que calcular el cuadro del coste amortizado.
En primer lugar determinamos el tipo de inters efectivo:
A

1.1.X1

300.000,00

31.12.X1

-110.000,00

31.12.X2

-110.000,00

31.12.X3

-110.000,00

TIR (B1:B4)

200

4,9212%

Una vez calculado el tipo de inters efectivo (TIE) o tasa interna de rendimiento (TIR) se procede a formular el cuadro del
coste amortizado:
Fecha

Ingresos financieros

Cobros

Coste amortizado

1.1.X1

300.000,00

31.12.X1

14.763,68
(300.000 4,9212%)

110.000,00

204.763,68
(300.000 + 14.763,68 - 110.000)

31.12.X2

10.076,88
(204.763,68 4,9212%)

110.000,00

104.840,56
(204.763,68 + 10.076,88 - 110.000)

31.12.X3

5.159,44
(104.840,56 4,9212%)

110.000,00

0,00
(104.840,56 + 5,159,44 - 110.000)

Y la misma informacin en forma de cuadro de amortizacin del prstamo que la sociedad est concediendo sera el
siguiente:
Capital vivo

205

Intereses

Amortizacin

Anualidad

300.000,00

14.763,68

95.236,32

110.000

204.763,68

10.076,88

99.923,12

110.000

104.840,56

5.159,44

104.840,56

110.000

TOTALES

30.000,00

300.000,00

330.000

En cuanto a los asientos contables:


1.1.X1: Por la formalizacin de la operacin de venta.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

95.236,32

253

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado

204.763,68

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

210

Terrenos y bienes naturales

771

Beneficios
material

procedentes

Haber
230.000,00

del

inmovilizado
70.000,00

31.12.X1: Por el devengo de los intereses generados durante 20X1.


Nm cuenta

Cuentas

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
14.763,68
14.763,68

31.12.X1: Por el cobro de la letra.


Nm cuenta

210

Cuentas

572

Bancos

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Debe

Haber
110.000,00
110.000,00

31.12.X1: Por la reclasificacin del largo plazo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

253

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Debe

Haber
99.923,12
99.923,12

31.12.X2: Por el devengo de los intereses generados durante 20X2.


Nm cuenta

Cuentas

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
10.076,88
10.076,88

31.12.X2: Por el cobro de la letra.


Nm cuenta

215

Cuentas

572

Bancos

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Debe

Haber
110.000,00
110.000,00

31.12.X2: Por la reclasificacin del largo plazo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

253

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Debe

Haber
104.840,56
104.840,56

31.12.X3: Por el devengo de los intereses generados durante 20X3.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:36

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12 de 15

Nm cuenta

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Cuentas

Debe

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

762

Ingresos de crditos

Haber
5.159,44
5.159,44

31.12.X3: Por el cobro de la letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Debe

Haber
110.000,00
110.000,00

SECCIN 8 Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero


220

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisin, enajenacin u otra forma de disposicin de un
activo financiero, o a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no habra incurrido la empresa si no
hubiera realizado la transaccin (gastos incrementales). Se incluyen: honorarios y comisiones pagadas a agentes,
asesores e intermediarios (tales como las de corretaje), gastos de fedatario pblico, etc. Se excluyen: primas o
descuentos obtenidos en la compra o emisin, gastos financieros, costes de mantenimiento y costes administrativos
internos.

225

Supuesto nm 19: Costes de transaccin de un activo financiero.


Se adquieren, con carcter permanente, 10.000 acciones de la sociedad X de 15 euros nominales al 200%. La entidad
bancaria a travs de la que se hace la operacin nos cobra 600 euros de comisiones y el fedatario pblico que interviene
en la misma 800 euros ms. La empresa encarg un estudio previo acerca de la posible viabilidad de la inversin por el
que pag 1.000 euros.
Contabilizar la adquisicin.
Solucin: Se trata de unos activos financieros que van a integrar la cartera de activos financieros disponibles para la
venta. Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestacin entregada, ms los costes de transaccin
directamente atribuibles, que en este caso sern las comisiones, la minuta del fedatario pblico y el informe de
rentabilidad. Por tanto los asientos procedentes sern:
Por la inversin:
Nm cuenta

Cuentas

250
572

230

Inversiones financieras a largo plazo


instrumentos de patrimonio
(10.000 15 200%) + 800 + 600 + 1.000
Bancos

Debe

Haber

en
302.400
302.400

Supuesto nm 20:
La sociedad X va a adquirir un paquete accionarial de la sociedad AB por importe de 450.000 euros, mediante un
crdito bancario, incurriendo en los siguientes costes:
Honorarios de abogados

5.000

Comisin por gestin de la cartera

2.000

Comisiones por intermediacin

3.000

Minuta del Notario

2.800

Comisin de apertura del crdito

4.900

Intereses devengados por el crdito


Estudio previo de rentabilidad

12.000
6.600

Determinar los costes de transaccin que se integraran en el valor de la cartera, suponiendo que se trata de una
inversin en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) y contabilizar la adquisicin.
235

Solucin: Costes que se integran en el valor del activo:

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Honorarios de abogados

5.000

Comisiones por intermediacin

3.000

Minuta del Notario

2.800

Estudio previo de rentabilidad

6.600
17.400

Costes que NO se integran en el valor del activo:


Comisin por gestin de la cartera

2.000

Comisin de apertura del crdito

4.900

Intereses devengados por el crdito

12.000
18.900

240

Por la contabilizacin de la adquisicin.


Nm cuenta
240
572

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas


(450.000 + 17.400)

Haber
467.400

Bancos

467.400

Por los gastos.


* La comisin de apertura del crdito se tiene en cuenta a la hora de contabilizar el prstamo con el que se realiza la
adquisicin (vase supuesto nm 3).
* La comisin por gestin de la cartera.
Nm cuenta

Cuentas

629

Otros servicios

572

Bancos

Debe

Haber
2.000
2.000

* Los intereses devengados.


Nm cuenta

245

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber
12.000
12.000

Supuesto nm 21: Costes de transaccin de un pasivo financiero.


Se emiten 10.000 obligaciones de 10 euros nominales con una prima de emisin de 1 euro, reembolsables dentro de 1
ao, devengando un inters del 5% anual pagadero por semestres vencidos. La operacin se realiza a travs de un
intermediario financiero que cobra una comisin del 2 por 1.000 del valor nominal. Los gastos de otorgamiento de la
escritura pblica e inscripcin en el Registro Mercantil ascienden a 2.500 euros. Los impuestos que gravan la operacin y
que son a cargo del emisor se elevan a 1.000 euros. La empresa realiz unos anlisis de rentabilidad previos a la emisin
cuyo coste fue de 4.000 euros.
Contabilizar la emisin de las obligaciones.
Solucin: Se trata de un pasivo financiero que forma parte de la cartera de dbitos y partidas a pagar (vase NRV
9 [n 1790 s.] y supuesto nm 162 [n 2628]). Dicha cartera se valora por el valor razonable de la contraprestacin
recibida ajustado por los costes de transaccin directamente atribuibles, que en este supuesto son las comisiones, las
minutas del notario y del registrador mercantil, los impuestos que gravan la operacin y el informe de rentabilidad. Por
tanto los asientos procedentes sern:
Por la deuda:
Nm cuenta
572
521

Cuentas
Bancos
[(10.000 (10 - 1) - (100.000 2/1000) - 2.500 1.000 - 4.000]
Deudas a corto plazo

Debe

Haber

82.300
82.300

27/02/2010 1:36

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IMPORTANTE: No se utiliza la cuenta gastos por intereses diferidos ya que la deuda no se contabiliza por el valor de
reembolso, sino por el coste amortizado.

SECCIN 9 Valor contable o en libros


250

El valor contable o valor en libros es el valor registrado en balance menos la amortizacin acumulada y cualquier
correccin valorativa por deterioro.

255

Supuesto nm 22: Valor contable o valor en libros.


Una empresa tiene en el balance de comprobacin de sumas y saldos a 31.12.20X2 las siguientes cuentas:
Nm cuenta

Denominacin

Importe

213

Maquinaria

320.000

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

150.000

2913

Deterioro de valor de maquinaria

40.000

Determinar el valor contable o valor en libros por el que lucir la maquinaria en el balance de situacin a 31.12.20X2.
Solucin:
Maquinaria

320.000

Menos:
A.A. maquinaria

150.000

Deterioro de maquinaria

40.000

VALOR CONTABLE O VALOR EN LIBROS

130.000

IMPORTANTE: En el balance de situacin los diferentes elementos patrimoniales aparecen reflejados por su valor
contable, deducidas las amortizaciones y deterioros de valor, de los que s se informar detalladamente en la
memoria.

SECCIN 10 Valor residual


260

El valor residual de un activo es el importe que, en el momento actual, se estima que la empresa podra obtener por su
venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los costes estimados para realizar la venta, al final de su vida til.
La vida til es el perodo de tiempo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable, o el nmero de
unidades de produccin que se espera obtener del mismo.
La vida econmica es el perodo de tiempo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o ms
usuarios o el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del activo por parte de uno o ms usuarios.
En el caso de activos revertibles, su vida til coincide con el perodo concesional cuando ste sea inferior a la vida
econmica del activo.

265

Supuesto nm 23: Valor residual.


Una sociedad adquiere una maquinaria por importe de 300.000 euros, con una vida til de 5 aos, estimando que al
acabar sta podr obtener en el mercado 20.000 euros, aunque estima unos costes de venta del 10% de dicho valor.
Determinar el valor residual de la mquina, teniendo en cuenta un tipo de actualizacin del 6,5%.
Solucin:
1. Clculo del valor actualizado del activo.
V.A. = 20.000 (1,065)-5 = 14.597,62
2. Clculo del valor residual.
Valor de mercado dentro de 5 aos

20.000,00

Valor de mercado actualizado

14.597,62

Costes de venta: 10% s/v.mercado

1.459,72

27/02/2010 1:36

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VALOR RESIDUAL

13.137,90

270

Supuesto nm 24: Vida til de los activos revertibles.


Una empresa ha adquirido por 100.000 euros una concesin administrativa por 20 aos para instalar un kiosco de
bebidas en la plaza mayor de cierta localidad, pactndose con la administracin concedente que la empresa construya las
instalaciones necesarias con un coste de 400.000 euros, que revertirn a la administracin al finalizar la concesin. La
vida til de la construccin es de 50 aos.
Las cuotas de amortizacin lineales que corresponden a la concesin administrativa y a la construccin.
Solucin: Para la concesin administrativa la cuota anual ascender a 5.000 euros (100.000/20).
En el caso de la construccin, al estar sujeta a reversin, su vida til no es el perodo de tiempo durante el cual se puede
utilizar el activo, sino el perodo concesional, al ser ste (20 aos) inferior a la vida econmica del activo (50 aos). Por
tanto la cuota de amortizacin ser de 20.000 euros (400.000/20).

275

Supuesto nm 25: Vida econmica.


La sociedad X dedicada al arrendamiento de grandes equipos informticos adquiere un ordenador por 4.000.000 euros
y lo entrega con un contrato de arrendamiento, sin opcin de compra, a la sociedad Y durante 3 aos, transcurridos los
cuales procede a alquilarlo de nuevo a otras dos sociedades por sendos perodos de 2 aos.
Determinar la vida til del equipo informtico para la sociedad Y y la vida econmica del mismo.
Solucin: Para la sociedad Y la vida til del equipo informtico es el perodo durante el cual ella espera utilizar el activo
amortizable, es decir, 3 aos, mientras que la vida econmica del equipo es el perodo durante el cual el activo se espera
que sea utilizable por uno o varios usuarios, es decir, 7 aos.

280

Supuesto nm 26: Vida til y vida econmica.


La sociedad X tiene alquilado por 10 aos un local en el que ha realizado obras de adaptacin e instalacin de su
industria que figuran en el balance por los siguientes importes:
Cuentas

Importe

Duracin

Construcciones

150.000

30 aos

Otras instalaciones

78.000

15 aos

Maquinaria

40.000

8 aos

Determinar la vida econmica y la vida til de los diferentes elementos que componen dicha explotacin.
285

Solucin: En los inmuebles arrendados, la vida til es la correspondiente a la duracin del contrato de arrendamiento,
cuando sea inferior a la vida econmica del activo. En este caso:
Cuentas

Vida econmica

Vida til

Construcciones

30 aos

10 aos

Otras instalaciones

15 aos

10 aos

Maquinaria

8 aos

8 aos

Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos


(c) 2009 Ediciones Francis Lefebvre

27/02/2010 1:36

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Texto Dossier PGC-440 Supuestos prcticos

CAPTULO II Normas de Registro y Valoracin


300

Desarrollan el marco conceptual y los principios contables y contienen con carcter obligatorio los criterios de
contabilizacin de los elementos integrantes de las cuentas anuales.

SECCIN 1 Norma de Registro y Valoracin 1


Desarrollo del marco conceptual de la Contabilidad
Las normas de registro y valoracin son de aplicacin obligatoria.
Supuesto nm 27: Desarrollo del marco conceptual contable.
310
La sociedad X ha adquirido un equipo informtico por 2.600 euros. El administrador de la sociedad ha visto despus
que en varias tiendas ese mismo equipo informtico se vende por 3.000 euros y pregunta a su contable si puede
contabilizarse no por el precio de adquisicin, sino, excepcionalmente, por su valor de mercado.
Respuesta que debe dar el contable a la peticin del administrador.
Solucin: El inmovilizado se valora por el precio de adquisicin de acuerdo con la norma de registro y valoracin n 2,
que es de aplicacin obligatoria, por lo tanto no puede contabilizar el equipo informtico por su valor de mercado.

SECCIN 2 Norma de Registro y Valoracin 2


Inmovilizado material

SUMARIO
Valoracin inicial

320

Costes de desmantelamiento

390

Gastos financieros

450

Permutas

500

Aportaciones no dinerarias

550

Amortizacin

590

Deterioro

620

Baja

710

I. Valoracin inicial
320

Los elementos del inmovilizado material se valoran por su coste, ya sea ste:
El precio de adquisicin, o
El coste de produccin.
El precio de adquisicin comprende:
- Precio de compra.
- Descuentos y rebajas de toda clase (incluidos los descuentos por pronto pago, que ya no tienen carcter financiero).
- Gastos inherentes a la adquisicin hasta su puesta en condiciones de funcionamiento (explanacin, derribo, transporte,
derechos arancelarios, seguros, instalacin, montaje, etc.)
- Impuestos indirectos no recuperables (IVA no deducible, Impuestos Especiales (IIEE), ITPyAJD, etc.)
- Costes de desmantelamiento, retiro y restauracin (por su valor actual).
- Capitalizacin (obligatoria) de gastos financieros hasta la puesta en condiciones de funcionamiento, siempre que
necesiten un perodo de tiempo superior a 1 ao para estar en condiciones de uso.
El coste de produccin comprende:
- Precio de adquisicin de las materias primas.
- Precio de adquisicin de otras materias consumibles.
- Costes directamente imputables (mano de obra directa o gastos generales de fabricacin).
- Parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, en la medida que sean imputables al perodo de
fabricacin.

27/02/2010 1:40

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Supuesto nm 28: Inmovilizado valorado por el precio de adquisicin.


La sociedad M adquiere mobiliario por importe de 25.000 euros. El proveedor le ofrece un descuento del 20% por
tratarse de modelos ya descatalogados y la sociedad consigue otro descuento del 5% por pronto pago. Los gastos de
transporte del mobiliario hasta la sede social ascienden a 500 euros y la operacin est sujeta al IVA, soportando la
empresa 3.120 euros, de los cuales no son recuperables 1.248 euros.
Contabilizar la operacin anterior.
Solucin:
1. Determinacin del precio de adquisicin:
Precio segn factura

25.000

- Descuento comercial (20%)

-5.000
20.000

- Descuento por pronto pago (5%)

-1.000
19.000

IVA no recuperable

+1.248

Transporte

+500

PRECIO DE ADQUISICIN TOTAL

20.748

2. Contabilizacin de la operacin:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

216

Mobiliario

20.748

472

H.P. IVA soportado (1)

1.872

572

Bancos

22.620

(1) IVA recuperable: 3.120 - 1.248 = 1.872.

330

Supuesto nm 29: Inmovilizado valorado por el precio de adquisicin.


La sociedad X ha adquirido unas instalaciones tcnicas por importe de 450.000 euros. Adems ha incurrido en los
siguientes gastos relacionados con dicha adquisicin:
- Derechos arancelarios pagados en la aduana: 61.000 euros.
- IVA soportado deducible: 72.000 euros.
- Transporte hasta la sede social: 11.000 euros.
- Formacin del personal para el manejo de las instalaciones: 20.000 euros.
- Obras de adaptacin de la nave industrial: 8.000 euros.
Las instalaciones estaban en condiciones de entrar en funcionamiento el 1.4.X5, pero al comenzar su actividad se
comprob que su ubicacin generaba un alto nivel de ruido en la nave y fue necesario realizar nuevas obras de
adaptacin con un coste de 4.000 euros, entrando las instalaciones en funcionamiento el 1.7.X5 con una vida til de 5
aos.
Contabilizar todas las operaciones relativas al ejercicio 20X5.

335

Solucin:
1. Determinacin del precio de adquisicin:
Precio segn factura

450.000

Derechos arancelarios

61.000

IVA soportado deducible

NO (1)

Transporte

11.000

Formacin del personal

NO (2)

(1) IVA soportado deducible. Son impuestos recuperables, por lo tanto no forman parte del precio de adquisicin del
inmovilizado.
(2) Formacin del personal. No son necesarios para que el inmovilizado est en condiciones de entrar en
funcionamiento.
(3) Obras de reubicacin. Son gastos posteriores al momento en que el inmovilizado est en condiciones de entrar en
funcionamiento

27/02/2010 1:40

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Obras de adaptacin

8.000

Obras de reubicacin

NO (3)

PRECIO DE ADQUISICIN TOTAL

530.000

(1) IVA soportado deducible. Son impuestos recuperables, por lo tanto no forman parte del precio de adquisicin del
inmovilizado.
(2) Formacin del personal. No son necesarios para que el inmovilizado est en condiciones de entrar en
funcionamiento.
(3) Obras de reubicacin. Son gastos posteriores al momento en que el inmovilizado est en condiciones de entrar en
funcionamiento
2. Por la adquisicin:
Nm cuenta

340

Cuentas

Debe

Haber

212

Instalaciones tcnicas

530.000

472

H.P. IVA soportado

72.000

572

Bancos

602.000

3. Por el pago del cursillo de formacin al personal


Nm cuenta

Cuentas

649

Otros gastos sociales

572

Bancos

Debe

Haber
20.000
20.000

4. Por las obras de reubicacin:


Nm cuenta

Cuentas

622

Reparaciones y conservacin

572

Bancos

Debe

Haber
4.000
4.000

5. Por la amortizacin del ejercicio:


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material


(530.000/5 9/12)

2812

Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas

Debe

Haber
79.500
79.500

La amortizacin comienza a contarse desde el momento en que el inmovilizado est en condiciones de entrar en
funcionamiento, el 1.4.X5, no desde el momento en que entra efectivamente en funcionamiento, el 1.7.X5.
345

Supuesto nm 30: Inmovilizado. Precio de adquisicin.


El 1.4.20X1 se adquiere un camin por importe de 68.000 euros, con pago aplazado a 90 das. El concesionario nos
aplica un descuento promocional de 3.000 euros. El impuesto de matriculacin y los gastos de rotulacin con el anagrama
de la empresa ascienden a 7.800 y 2.500 euros, respectivamente. El seguro anual a todo riesgo es de 1.900 euros.
Transcurrido 1 mes el vendedor ofrece un descuento de 2.000 euros por pronto pago si se liquida la totalidad de la deuda,
aceptndose dicha proposicin.
Contabilizacin de las anteriores operaciones, teniendo en cuenta que estn sujetas al IVA del 16%.

350

Solucin: 1. Determinacin del precio de adquisicin del activo:


Precio segn factura

68.000

- Descuento promocional

3.000

+ Impuesto de matriculacin

7.800

+ Gastos de rotulacin

2.500

TOTAL PRECIO DE ADQUISICIN

75.300

27/02/2010 1:40

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2. Contabilizacin de la adquisicin del activo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte

75.300

472

H.P. IVA soportado (1)

10.800

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

86.100

(1) La base imponible del IVA est compuesta por:


Precio segn factura

68.000

- Descuento promocional

-3.000

+ Gastos de rotulacin

+2.500

Base imponible

67.500

Cuota 16%

10.800

El impuesto de matriculacin no forma parte de la base imponible de IVA, de conformidad con el artculo 78.Dos.4 de la Ley
37/1992, reguladora del IVA, segn el cual: Los tributos y gravmenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Aadido. Lo dispuesto en este nmero comprender los
impuestos especiales que se exijan en relacin con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepcin del
impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

355

3. Contabilizacin de los gastos que no forman parte del precio de adquisicin del activo.
Nm cuenta

Cuentas

625

Primas de seguros

572

Bancos

Debe

Haber
1.900
1.900

El seguro anual a todo riesgo no forma parte del precio de adquisicin porque no es una contraprestacin necesaria para
que el activo est en condiciones operativas, sino un gasto que se devengar a lo largo de todo el primer ao transcurrido
desde la compra del camin (de 1.4.X1 a 1.4.X2), siendo necesaria su periodificacin a 31.12.20X1.
Nm cuenta
480
625

360

Debe

Gastos anticipados
(1.900/12 3)

Haber
475

Primas de seguros

475

El descuento por pronto pago reduce el valor del activo, as como la cuota de IVA soportado.
Nm cuenta

365

Cuentas

Cuentas

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

218

Elementos de transporte

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Debe

Haber
86.100
2.000
320
83.780

Supuesto nm 31: Inmovilizado valorado por el coste de produccin.


La sociedad X ha construido sobre un terreno de su propiedad un nuevo edificio para sus oficinas. Los costes
devengados y pagados en que ha incurrido durante el ejercicio han sido los siguientes:
Costes directos:
Materiales consumidos

350.000

Mano de obra

400.000

Honorarios de arquitectos

130.000

Costes indirectos imputables:

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Amortizaciones

20.000

Seguros

10.000

Arrendamientos

20.000

Las amortizaciones corresponden a la utilizacin de elementos del inmovilizado material (camiones) durante todo el
ejercicio, aunque las obras estuvieron paralizadas durante 3 meses, no utilizndose los camiones mientras tanto.
Contabilizar las operaciones anteriores.
370

Solucin:
Por la adquisicin de los distintos bienes y servicios empleados en la construccin del inmovilizado.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

602

Compras de otros aprovisionamientos

350.000

64

Gastos de personal

400.000

623

Servicios de profesionales independientes

130.000

625

Primas de seguros

10.000

621

Arrendamientos y cnones

20.000

572

Bancos

910.000

Por la amortizacin del inmovilizado empleados en la construccin.


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
20.000
20.000

Por la activacin del nuevo inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

211

Construcciones (1)

731

Trabajos realizados para el inmovilizado material

Debe

Haber
925.000
925.000

(1) Coste de produccin:


Costes directos:
Materiales consumidos

350.000

Mano de obra

400.000

Honorarios de arquitectos

130.000

Costes indirectos imputables:


Amortizaciones (20.000/12 9)

15.000

Seguros

10.000

Arrendamientos

20.000

COSTE DE PRODUCCIN

375

925.000

Supuesto nm 32: Inmovilizado material. Actualizacin de valores.

La sociedad X tiene en su activo un inmueble consistente en una nave industrial, valorada en 50.000 euros, de los cuales el
30% corresponde al terreno. Como consecuencia de la primera aplicacin del PGC, a 1.1.2008, el administrador de la sociedad
ha planteado si es posible actualizar el valor de la nave hasta su valor razonable que en este momento asciende a 320.000 euros.

Determinar la respuesta que el contable deber dar al administrador de la sociedad, as como los asientos contables
que, en su caso, procedan.
380

Solucin: La disp.trans.1 no prev la posibilidad de actualizar a valor razonable los bienes inmuebles.
En consecuencia, no procede ningn asiento contable, y el valor de la construccin y del terreno debern permanecer en
el balance de la sociedad X por sus valores contables, de acuerdo con el PGC/90:

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- Construccin: 35.000 euros.


- Terrenos y bienes naturales: 15.000 euros.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Rafael ngel Artacho Guerrero.

II. Costes de desmantelamiento


390

Los costes de desmantelamiento forman parte del valor del inmovilizado material, pero por el valor actual de las
obligaciones derivadas de los mismos, siempre que tales obligaciones den lugar al registro de una provisin.

395

Supuesto nm 33: Inmovilizado. Precio de adquisicin y costes de desmantelamiento.


Se adquiere una maquinaria compleja por un precio de 100.000 euros. Los gastos de transporte ascienden a 2.000
euros y para su instalacin se necesita realizar algunas modificaciones en la nave donde va a funcionar que ascienden a
4.500 euros. Adems la empresa estima que al finalizar su vida til de 4 aos ser necesario realizar una serie de obras
de desmantelamiento que se calcula que ascendern a 8.000 euros.
Contabilizar la operacin anterior sabiendo que el tipo de descuento que utiliza la empresa para operaciones
anlogas es del 4,5%.

400

Solucin:
1. Determinacin del precio de adquisicin:
Precio segn factura

100.000,00

+Transporte

2.000,00

+Instalacin y montaje

4.500,00

+Valor actual de los costes de desmantelamiento


[8.000 (1,045)-4]

6.708,49

TOTAL PRECIO ADQUISICIN

113.208,49

2. Contabilizacin de la operacin:
Nm cuenta

405

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

143

Provisin por desmantelamiento,


rehabilitacin del inmovilizado

Debe

Haber
113.208,49
106.500,00

retiro

o
6.708,49

Supuesto nm 34: Inmovilizado con variaciones en la estimacin de los costes de desmantelamiento.


La sociedad X adquiere a principios del ejercicio 20X4 unas instalaciones especializadas por 600.000 euros y una vida
til de 5 aos. Para su correcta instalacin es necesario hacer ciertas obras de adaptacin en el taller que tienen un coste
de 50.000 euros y que habr que demoler al finalizar la vida til de la mquina estimndose un coste actualizado de
30.000 euros.
A fin de ejercicio se estima que los gastos financieros derivados de la actualizacin de los costes de desmantelamiento
son de 1.800 euros.
Al comienzo del ejercicio 20X5 se estima que el coste actualizado de los gastos de desmontaje se ha incrementado en
5.000 euros.
Contabilizar todas las operaciones de 20X4 y 20X5 derivadas de la informacin anterior.
Solucin:
1.1.20X4. Por la adquisicin de las instalaciones.
Nm cuenta

Cuentas

212

Instalaciones tcnicas

572

Bancos

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

Debe

Haber
680.000
650.000

retiro

o
30.000

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31.12.20X4. Por la amortizacin a fin de ejercicio.


Nm cuenta

410

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material


(680.000/5)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
136.000
136.000

31.12.20X4. Por el transcurso de un ao el valor de la provisin por desmantelamiento ha de actualizarse financieramente.


Esa actualizacin, segn el enunciado, supone un aumento de la misma de 1.800 euros, que se considera un gasto
financiero.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

143

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

Haber
1.800
1.800

1.1.20X5. A principios de 20X5 cambia la estimacin de la provisin, que se tratar como un cambio en la estimacin
contable, aplicndose de forma prospectiva (sin modificar los ejercicios anteriores), salvo que se trate de un error.
Nm cuenta

415

Cuentas

Debe

212

Instalaciones tcnicas

143

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

Haber
5.000
5.000

31.12.20X5. Al haberse modificado el valor del inmovilizado como consecuencia de la variacin en la estimacin de la
provisin, ha de modificarse tambin la cuota anual de amortizacin de la siguiente forma:
Nuevo valor de la maquinaria:

685.000

- Amortizacin acumulada:

-136.000

= Valor neto contable:

549.000

Vida til restante: 4 aos


Nueva cuota anual: 549.000/4

Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

137.250

Debe

Haber
137.250
137.250

420

Supuesto nm 35: Inmovilizado. Variaciones en la estimacin de los costes de desmantelamiento.


La sociedad X adquiri el 1.1.X4 unas instalaciones complejas por importe de 1.200.000 euros, con una vida til de 9
aos, que exigan unos costes de desmantelamiento cuyo valor actual en el momento de la adquisicin eran de 100.000
euros.
A 31.12.X7 los valores en el balance de situacin de las cuentas relacionadas con esas instalaciones eran:
- Instalaciones tcnicas: 1.350.000
- Amortizacin acumulada: 540.000
- Provisin por desmantelamiento: 121.500
A primeros de 20X8 la sociedad estima que podr beneficiarse de un nuevo procedimiento en el desmantelamiento de sus
instalaciones que producir una reduccin importante de los costes y revisa a la baja la provisin que, a valor actual, se
estima que ser de 80.000 euros.
Contabilizar las operaciones de 20X8 relativas al inmovilizado y a la provisin por desmantelamiento, teniendo en
cuenta que el tipo de actualizacin para 20X8 es del 5%.

425

Solucin: Por la modificacin de la provisin.

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Nm cuenta

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Cuentas

143

Debe

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado
(121.500 - 80.000)

212

Haber

41.500

Instalaciones tcnicas

41.500

Por el clculo de la amortizacin del inmovilizado.


Valor de adquisicin

1.350.000

Amortizacin acumulada

(540.000)

Reduccin de la provisin

(41.500)

Valor en libros

768.500

Aos de vida til

Cuota de amortizacin
430

153.700

Por la contabilizacin de la amortizacin del inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2812

Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas

Haber
153.700
153.700

Por la actualizacin financiera de la provisin por desmantelamiento.


Nm cuenta

Cuentas

660

Debe

Gastos financieros por actualizacin de provisiones


(80.000 0,05)

143

Haber
4.000

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

4.000

435

Supuesto nm 36: Inmovilizado. Variacin del tipo de descuento en los costes de desmantelamiento.
La sociedad X ha adquirido el 1.1.20X1 unas instalaciones por 900.000 euros que, al finalizar su vida til dentro de 4
aos, requerirn unos costes de rehabilitacin medioambiental estimados en 60.000 euros. El tipo de descuento aplicado
por la sociedad es del 5%.
Transcurridos 2 aos la sociedad considera que el tipo de inters de descuento debe ser del 4%.
Contabilizacin de las variaciones de la provisin por desmantelamiento.

440

Solucin:
1.1.20X1. Por la adquisicin de las instalaciones.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

215

Otras instalaciones

949.362,15

572

Bancos

900.000,00

143

Provisin por desmantelamiento, retiro o


rehabilitacin del inmovilizado [60.000 (1,05)-4]

49.362,15

El cuadro de variacin de la provisin por desmantelamiento con los datos iniciales es el siguiente:
Fechas
Valor actual

1.1.X1

31.12.X1

49.362,15

Variacin anual
Costes desmantelamiento
Vida til
Tipo de descuento

60.000,00

31.12.X2

31.12.X3

31.12.X4

(1) 51.830,26

(2) 54.421,77

(3) 57.142,86

(4) 60.000,00

2.468,11

2.591,51

2.721,09

2.857,14

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

0,05

0,05

0,05

0,05

0,05

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9 de 480

(1)
(2)
(3)
(4)

49.362,15
51.830,26
54.421,77
57.142,86

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1,05
1,05
1,05
1,05

31.12.20X1. Por la actualizacin financiera de la provisin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
2.468,11

o
2.468,11

31.12.20X2. Por la actualizacin financiera de la provisin.


Nm cuenta

445

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
2.591,51

o
2.591,51

Tras la modificacin del tipo de cambio, el cuadro de variaciones de los costes de desmantelamiento pasa a ser el
siguiente:
Fechas

1.1.X1

Valor actual

31.12.X1

49.362,15

Vida til
Tipo de descuento

31.12.X3

31.12.X4

51.830,26

54.421,77

(1) 57.692,31

(2) 60.000,00

2.468,11

2.591,51

3.270,54

2.307,69

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

60.000,00

0,05

0,05

0,05

0,04

0,04

Variacin anual
Costes desmantelamiento

31.12.X2

(1) 60.000 1,04


(2) 57.692,31 1,04

En el ejercicio 20X3, con un tipo de descuento del 5%, el aumento de la provisin deba ser, segn el cuadro inicial, de
2.721,09 euros. Sin embargo, tras modificarse el tipo de descuento del 5% al 4%, el aumento de la provisin ha de ser de
3.270,54 euros, la diferencia entre ambos valores (3.270,54 - 2.721,09 = 549,45) tiene tambin un carcter financiero por
lo que el ajuste de la provisin para los 2 ltimos aos ser:
31.12.20X3. Por la actualizacin financiera de la provisin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
3.270,54

o
3.270,54

31.12.20X4. Por la actualizacin financiera de la provisin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
2.307,69

o
2.307,69

Tras lo cual el saldo de la cuenta 143 ser de 60.000 euros.

III. Gastos financieros


450

El PGC impone la obligacin de capitalizar o activar en el valor del inmovilizado los gastos financieros girados por el
proveedor o que correspondan a prstamos u otro tipo de financiacin ajena, especfica o genrica, directamente

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atribuible a la adquisicin o fabricacin del inmovilizado.


No obstante, slo ser obligatorio en aquellos inmovilizados que necesiten un perodo de tiempo superior a un ao para
estar en condiciones de uso.
455

Supuesto nm 37: Inmovilizado. Activacin de gastos financieros.


Una sociedad de nueva creacin procede a realizar el equipamiento necesario para desarrollar su actividad, para ello
compra el 1.7.20X2 mobiliario y equipos para proceso de informacin por importe de 50.000 y 30.000 euros, con una vida
til de 10 y 6 aos respectivamente.
Tambin adquiere equipos industriales con una vida til de 8 aos por importe de 70.000 euros que requieren un perodo
de instalacin de 10 meses y unos gastos de instalacin de 500 euros.
Finalmente compra una mquina especial valorada en 30.000 euros que necesitar 15 meses para poder estar en
condiciones de funcionamiento. Los gastos de montaje ascienden a 550 euros.
La sociedad financia la operacin mediante un prstamo bancario a 3 aos de 180.000 euros al 6% de inters anual,
pagadero por semestres vencidos el 30.6 y el 31.12 de cada ao.
Contabilizar las operaciones hasta que todo el inmovilizado est en condiciones de entrar en funcionamiento.

460

Solucin:
1.7.20X2. Por la obtencin del prstamo.

10 de 480

Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Debe

Haber
180.000
180.000

1.7.20X2. Por la compra del inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

216

Mobiliario

50.000

217

Equipos para proceso de informacin

30.000

233

Maquinaria en montaje

100.000

572

Bancos

180.000

31.12.20X2. Por la contabilizacin y pago de los intereses del ao 20X2.


Nm cuenta

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito

572

Bancos (180.000 0,06 6/12)

Debe

Haber
5.400
5.400

31.12.20X2. Por la activacin de los gastos financieros.


Nm cuenta

Cuentas

233

Maquinaria en montaje (1)


(30.000 0,06 6/12)

733

Trabajos realizados para el inmovilizado material en


curso

Debe

Haber
900
900

(1) Del total de gastos financieros slo se activan los que corresponden a la mquina con perodo de montaje superior a
1 ao.
31.12.20X2. Por la amortizacin del inmovilizado que ya est en condiciones de entrar en funcionamiento.
Nm cuenta
681

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
- Mobiliario: 50.000/10 6/12 = 2.500
- E.P.I.: 30.000/6 6/12 = 2.500

Debe

Haber

5.000

2816

Amortizacin acumulada de mobiliario

2.500

2817

Amortizacin acumulada de equipos para proceso de


informacin

2.500

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465

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El inmovilizado material en curso no se amortiza hasta que est en condiciones de entrar en funcionamiento.
1.5.20X3. Por el pago de los gastos de instalacin y la puesta en condiciones de funcionamiento del equipo industrial (10
meses, desde 1.7.X2 a 1.5.X3).
Nm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

233

Maquinaria en montaje

572

Bancos

Debe

Haber
70.500
70.000
500

1.7.20X3. Por la contabilizacin y pago de los intereses del primer semestre de 20X3.
Nm cuenta

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito

572

Bancos (180.000 0,06 6/12)

Debe

Haber
5.400
5.400

1.7.20X3. Por la activacin de los gastos financieros de la mquina especial.


Nm cuenta

470

Cuentas

Debe

233

Maquinaria en montaje
(30.000 0,06 6/12)

733

Trabajos realizados para el inmovilizado material en


curso

Haber
900
900

1.10.20X3. Por la contabilizacin de los intereses devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento de la
mquina especial.
Nm cuenta

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito


(180.000 0,06 3/12)

527

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de


crdito

Debe

Haber
2.700
2.700

1.10.20X3. Por la activacin de los gastos financieros de la mquina especial.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

233

Maquinaria en montaje
(30.000 0,06 3/12)

733

Trabajos realizados para el inmovilizado material en


curso

Haber
450
450

1.10.20X3. Por el pago de los gastos de instalacin y la puesta en condiciones de funcionamiento de la maquinaria
especial.
Nm cuenta

475

11 de 480

Cuentas

213

Maquinaria

233

Maquinaria en montaje

572

Bancos

Debe

Haber
32.800
32.250
550

31.12.X3. Por el devengo de los intereses pendientes de contabilizacin desde 1.10.X3 hasta 31.12.X3 y el pago de todos
los intereses del segundo semestre de 20X3.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de


crdito (intereses de 1.7.X3 a 1.10.X3: 180.000
0,06 3/12)

2.700

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito


(intereses de 1.10.X3 a 31.12.X3)

2.700

572

Bancos (180.000 0,06 6/12)

527

5.400

31.12.X3. Por la amortizacin del inmovilizado que ya est en condiciones de entrar en funcionamiento.
Nm cuenta

681

480

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


- Mobiliario: 50.000/10 = 5.000
- E.P.I.: 30.000/6 = 5.000
- Equipo industrial: 70.500/8 8/12 = 5.875
- Mquina especial: 32.800/8 3/12 = 1.025

Haber

16.900

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

6.900

2816

Amortizacin acumulada de mobiliario

5.000

2817

Amortizacin acumulada de equipos para proceso


de informacin

5.000

Supuesto nm 38: Inmovilizado. Activacin de gastos financieros.


La sociedad X ha adquirido una parcela de terreno por 140.000 euros sobre la que quiere construir un nuevo edificio
para su sede social. Las obras comienzan el 1.1.X4 y para financiarlas con esa fecha ha abierto una pliza de crdito de
450.000 euros con unos intereses del 5% anual y una comisin de disponibilidad (por las cantidades no dispuestas) del
2% anual, con liquidaciones semestrales. La comisin de apertura, por importe de 1.000 euros se ha satisfecho al
contado.
Durante el ejercicio ha pagado las siguientes certificaciones con cargo a la pliza de crdito:
Fecha

Importe
1.3.X4

200.000

1.8.X4

150.000

1.12.X4

100.000

La constructora ha entregado el edificio el 31.12.X4 y la sociedad X ha hecho una tasacin del mismo, resultando ser su
valor de mercado de 600.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.
485

12 de 480

Solucin: Por la compra del terreno.


Nm cuenta

Cuentas

210

Terrenos y bienes naturales

572

Bancos

Debe

Haber
140.000
140.000

Por la apertura del crdito.


Nm cuenta

Cuentas

231

Construcciones en curso (1)

572

Bancos

Debe

Haber
1.000
1.000

(1) El PGC impone la obligacin de capitalizar como mayor valor del inmovilizado los gastos financieros derivados de financiacin
genrica o especfica.

Por el pago de la 1 certificacin el 1.3.X4.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso

5201

Deudas a corto plazo por crdito dispuesto

Haber
200.000
200.000

Por la liquidacin de intereses del 1 semestre el 30.6.X4.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso (2)

572

Bancos

Haber
6.500
6.500

Desde

Hasta

Intereses

1.3.X4

30.6.X4

200.000 0,05 4/12

3.333,33

Comisin

1.1.X4

1.3.X4

450.000 0,02 2/12

1.500,00

Comisin

1.3.X4

30.6.X4

250.000 0,02 4/12

1.666,67

(2)

Importe

Total de gastos financieros

490

6.500,00

Por el pago de la 2 certificacin el 1.8.X4.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso

5201

Deudas a corto plazo por crdito dispuesto

Haber
150.000
150.000

Por el pago de la 3 certificacin el 1.12.X4.


Nm cuenta

495

13 de 480

Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso

5201

Deudas a corto plazo por crdito dispuesto

Haber
100.000
100.000

Por la liquidacin de intereses del 2 semestre el 31.12.X4.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

231

Construcciones en curso (3)

572

Bancos

Haber
9.958,34
6.500

Desde

Hasta

Intereses

1.7.X4

31.12.X4

200.000 0,05 6/12

5.000,00

Intereses

1.8.X4

31.12.X4

150.000 0,05 5/12

3.125,00

Intereses

1.12.X4

31.12.X4

100.000 0,05 1/12

416,67

Comisin

1.7.X4

1.8.X4

250.000 0,02 1/12

416,67

Comisin

1.8.X4

1.12.X4

100.000 0,02 4/12

666,66

(3)

Importe

Total de gastos financieros

9.625,00

Por la finalizacin de la obra.


Nm cuenta
211

231

Cuentas
Construcciones
(1.000 + 200.000 + 6.500 + 150.000 + 100.000 +
9.625)
Construcciones en curso (2)

Debe

Haber

467.125,00
467.125,00

27/02/2010 1:40

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El valor de mercado del edificio es de 600.000 euros, inferior al coste de adquisicin del mismo, una vez capitalizados los
gastos financieros (140.000 + 467.125 = 607.125,00), pero el PGC ya no establece como lmite superior el valor de
mercado, pudiendo ser rebasado ste, como sucede en el presente caso.

IV. Permutas
500

503

Se considera permuta, a efectos contables, la adquisicin de un elemento del inmovilizado material:


- a cambio de la entrega de activos no monetarios (p.e.: permuta de un ordenador por una mquina);
- a cambio de una combinacin de activos no monetarios con activos monetarios (p.e.: adquisicin de una furgoneta
pagando parte con dinero y parte entregando una furgoneta vieja).
Se regulan dos clases de permutas:
Permutas comerciales
Son aquellas en las que:
- La configuracin de los flujos de efectivo del inmovilizado (riesgo, calendario e importe) es diferente en el activo recibido
y en el activo entregado, o
- El valor actual de los flujos de efectivo de las actividades de la empresa afectada por la permuta cambia a consecuencia
de sta.
Adems se exige que las diferencias anteriores sean significativas en comparacin con el valor razonable de los activos
permutados.
El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes:
- El valor razonable del activo entregado ms, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a
cambio (salvo evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido, es decir, que el valor razonable del activo
recibido sea ms fiable).
- El valor razonable del activo recibido.
Las diferencias, positivas o negativas, se llevan a resultados. Por tanto se pueden dar beneficios.
IMPORTANTE: Cuando no pueda obtenerse una estimacin fiable del valor razonable de los elementos que
intervienen en la operacin, la permuta se contabiliza como una PERMUTA NO COMERCIAL.

506

509

Permutas no comerciales
Son aquellas en las que no se dan los requisitos para ser calificadas como comerciales.
El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes:
- El valor contable del elemento entregado, ms las contraprestaciones monetarias, si las hay.
- El valor razonable del activo recibido.
Las diferencias negativas se llevan a resultados y no se pueden dar beneficios.
Supuesto nm 39: Inmovilizado material. Adquisicin con gastos financieros.

La mquina no se entrega hasta el 1/03/2009, fecha en la que se paga el 70% restante. Existen tambin unos gastos de obra
civil para la instalacin de la mquina de 50.000 euros, realizados en agosto de 2008.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior y relativas a los ejercicios 2008 y 2009.
512

14 de 480

Solucin: Para el clculo de la anualidad empleamos la hoja de clculo Excel y la funcin + PAGO(B3;B2;B1),
resultando una anualidad de 169.207,10 euros.
A

B
1

600.000,00

5%

PAGO

-169.207,10

29.2.08. Por la recepcin del dinero del prstamo.


Aos

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Capital amortizado
600.000,00

169.207,10

30.000,00

139.207,10

460.792,90

169.207,10

23.039,65

146.167,45

314.625,45

27/02/2010 1:40

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Aos

Anualidad

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Intereses

Amortizacin

Capital amortizado

169.207,10

15.731,27

153.475,83

161.149,62

169.207,10

8.057,48

161.149,62

0,00

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

600.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

460.792,90

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

139.207,10

29.2.08. Por el pago del anticipo.


Nm cuenta

Cuentas

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber
180.000,00
180.000,00

31.08.08. Por los gastos de la obra civil.


Nm cuenta

515

Cuentas

233

Maquinaria en montaje

572

Bancos

Debe

Haber
50.000
50.000

31.12.08. Por la contabilizacin de los intereses devengados y no vencidos del prstamo.


Nm cuenta
662
527

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
(600.000 0,05 10/12)

Haber
25.000

Intereses a corto plazo de deudas con entidades


de crdito

25.000

31.12.08. Por la capitalizacin de los intereses, obligatoria al no estar el activo en condiciones de entrar en
funcionamiento, y ser superior a 1 ao el perodo de tiempo necesario para que est en condiciones de uso (de 29.2.08 a
1.3.09).
Nm cuenta
233
733

Cuentas

Debe

Maquinaria en montaje
(180.000 0,05 10/12)

Haber
7.500

Trabajos realizados para el inmovilizado material en


curso

7.500

29.2.09. Por el devengo de intereses.


Nm cuenta
662
527

518

15 de 480

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
(600.000 0,05 2/12)

Haber
5.000

Intereses a corto plazo de deudas con entidades de


crdito

5.000

29.2.09. Por el pago de la anualidad.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

139.207,10

527

Intereses a corto plazo de deudas con


entidades de crdito

30.000,00

572

Bancos

169.207,10

29.2.09. Por la reclasificacin del largo plazo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Haber
146.167,45
146.167,45

29.2.09. Por la capitalizacin de los gastos financieros.


Nm cuenta
233
733

521

Cuentas

Debe

Maquinaria en montaje
(180.000 0,05 2/12)

Haber
1.500

Trabajos realizados para el inmovilizado material en


curso

1.500

1.3.09. Por la entrega de la mquina, y el pago del resto del precio (70%).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

659.000

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

180.000

572

Bancos

420.000

233

Maquinaria en montaje

59.000

31.12.09. Por la contabilizacin de los intereses devengados y no vencidos del prstamo.


Nm cuenta
662
527

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
(460.792,90 0,05 10/12)

Haber
19.199,70

Intereses a corto plazo de deudas con entidades


de crdito

19.199,70

31.12.09. Por la amortizacin de la maquinaria.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(659.000/5 10/12)
Amortizacin
material

acumulada

del

Haber
109.833,33

inmovilizado
109.833,33

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Pablo Cebrin Gonzlez y D. Jos Garrido Vzquez.

524

16 de 480

Supuesto nm 40: Inmovilizado. Concepto de permuta.


La sociedad X realiza las siguientes permutas:
1. Permuta una maquinaria por otra.
2. Permuta un terreno por un equipo industrial.
3. Adquiere un elemento de transporte nuevo entregando otro usado y pagando en efectivo la diferencia.

27/02/2010 1:40

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Calificar la naturaleza de las permutas anteriores.


Solucin:
1. La configuracin de los flujos de efectivo en el caso de permuta de una maquinaria por otra no difiere y la permuta se
considera no comercial.
2. Los flujos de caja de un terreno proceden de la venta o del arrendamiento, mientras que los flujos de caja de un
equipo industrial proceden de la venta de los productos que dicho equipo genera. Por tanto la permuta se considera como
comercial.
3. La adquisicin de un activo con pago parcial en dinero se considera una permuta. Al tratarse de activos de naturaleza
y uso similar la configuracin de los flujos de efectivo de ambos inmovilizados no difieren y la permuta se considera no
comercial.
527

Supuesto nm 41: Inmovilizado. Permuta comercial.


Se permuta un equipo industrial adquirido por 90.000 euros, con una amortizacin acumulada de 75.000 euros y que
tiene un valor razonable de 20.000 euros, por un terreno que tiene un valor razonable de 18.000 euros.
Contabilizacin de la operacin anterior.
Solucin:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

75.000

210

Terrenos y bienes naturales (1)

18.000

213

Maquinaria

90.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

3.000

(1) Valoracin del inmovilizado material recibido:


El menor de:

18.000

Valor razonable del IM entregado

20.000

Valor razonable del IM recibido

18.000

530

Supuesto nm 42: Inmovilizado. Permuta comercial.


La sociedad X permuta un elemento de transporte que tiene un valor en libros de 46.000 euros, una amortizacin
acumulada de 18.000 euros y un valor razonable de 45.000 euros por un equipo informtico que tiene un valor razonable
de 40.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

533

Solucin:
Nm cuenta
2818

Cuentas
Amortizacin
transporte

Debe
acumulada

de

elementos

Haber

de
18.000

218

Elementos de transporte (1)

64.000

217

Equipos para procesos de informacin (2)

40.000

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

6.000

(1) El valor en libros de un inmovilizado es el valor por el que un activo se encuentra registrado en balance, una vez deducida su
amortizacin acumulada (vase supuesto nm 22 del Tomo I de esta obra).
V. libros = V. balance - Amortizacin Acumulada
46.000 = V. balance - 18.000
V. balance = 64.000
(2) Valoracin del inmovilizado material recibido:
El menor de:

536

17 de 480

40.000

Valor razonable del IM entregado

45.000

Valor razonable del IM recibido

40.000

Supuesto nm 43: Inmovilizado. Permuta no comercial.


Una sociedad que posee un elemento de transporte adquirido por 30.000 euros y amortizado en el 80% de su valor
adquiere uno nuevo valorado en 50.000 euros entregando el usado que se valora en 8.000 euros.

27/02/2010 1:40

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Contabilizacin de la operacin anterior.


Solucin:
Nm cuenta

Cuentas

Debe
de

elementos

Haber

2818

Amortizacin acumulada
transporte [30.000 0,8]

de

218

Elementos de transporte (nuevo) (1)

218

Elementos de transporte (viejo)

30.000

572

Bancos

42.000

24.000
48.000

(1) Valoracin del inmovilizado material recibido:


El menor de:

48.000

Valor contable:

30.000 - 24.000

6.000

+ Contraprestacin monetaria:

50.000 - 8.000

42.000
Suma:

48.000

Valor razonable

50.000

Existe un beneficio de 2.000 euros ya que estamos recibiendo un elemento de transporte que vale 50.000 euros y
nosotros estamos entregando 48.000 euros, pero al ser una permuta no comercial, no se permite dar beneficio.
539

18 de 480

Supuesto nm 44: Inmovilizado. Permuta no comercial.


La sociedad B permuta un mobiliario adquirido por 50.000 euros, amortizado en el 70% de su valor y que tiene un valor
razonable de 17.000 euros, por un ordenador.
1. Calificacin de la permuta.
2. Contabilizar la operacin anterior suponiendo:
a) Que el valor de mercado del ordenador es de 18.000 euros.
b) Que el valor de mercado del ordenador es de 14.000 euros
Solucin:
1. Calificacin de la permuta. Se trata de una permuta no comercial ya que los flujos de efectivo generados por el
ordenador y por el mobiliario tienen la misma naturaleza: ambos contribuyen por va de las labores administrativas de la
empresa a la obtencin de los flujos de efectivo.
2. Contabilizacin.
a) El valor de mercado del ordenador es de 18.000 euros.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2816

Amortizacin acumulada de mobiliario [50.000


0,7]

35.000

217

Equipos para proceso de informacin (1)

15.000

216

Mobiliario

50.000

(1) Valoracin del inmovilizado material recibido:


El menor de:

15.000

Valor contable:

50.000 - 35.000

15.000

Valor razonable

18.000

Existe un beneficio ya que estamos recibiendo un ordenador valorado en 18.000 euros mientras que estamos entregando
un mobiliario valorado en 15.000, sin embargo el PGC no permite que se contabilice ese beneficio.
b) El valor de mercado del ordenador es de 14.000 euros
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2816

Amortizacin acumulada de mobiliario [50.000


0,7]

35.000

217

Equipos para proceso de informacin (2)

14.000

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

1.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

216

Debe

Haber

Mobiliario

50.000

(2) Valoracin del inmovilizado material recibido:


El menor de:

14.000

Valor contable:

50.000 - 35.000

15.000

Valor razonable

14.000

Se ha producido una prdida ya que estamos recibiendo un ordenador valorado en 14.000 euros mientras que estamos
entregando un mobiliario valorado en 15.000 euros. En base al principio de prudencia, el PGC obliga a reflejar dicha
prdida como consecuencia del criterio de contabilizacin del inmovilizado recibido.
542

Supuesto nm 45: Inmovilizado. Permuta no comercial.


La sociedad X permuta un elemento de transporte adquirido por 35.000 euros y amortizado en el 80% de su valor por
un elemento de transporte nuevo, valorado en 40.000 euros, entregando 35.000 euros mediante taln bancario.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

545

Solucin: Al no diferir la configuracin de los flujos de efectivo del activo entregado y del activo recibido, la permuta
tiene carcter de permuta no comercial.
Nm cuenta

Cuentas

2818

Amortizacin
transporte

Debe
acumulada

de

elementos

Haber

de
28.000

218

Elementos de transporte (viejo)

35.000

218

Elementos de transporte (nuevo) (1)

572

Bancos

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (2)

40.000
35.000
2.000

(1) Valoracin del inmovilizado material recibido:


El menor de:

40.000

Valor contable del IM entregado

7.000

Dinero entregado

35.000

Valor razonable del IM recibido

42.000
40.000

(2) Existen dos formas de calcular el resultado:


Hemos entregado 35.000 euros en metlico ms un elemento de transporte que vala para nosotros 7.000 euros. En total 42.000
euros, por algo que vale 40.000 euros, luego la prdida es de 2.000 euros.
Hemos entregado un elemento de transporte que para nosotros vala 7.000 euros y nos los han valorado en 5.000 (40.000 de
precio de venta, menos 35.000 que hemos pagado al contado), luego la prdida es de 2.000 euros.

V. Aportaciones no dinerarias (AND)


550

Las AND de elementos del inmovilizado se valoran en la sociedad receptora por su valor razonable en el momento de la
aportacin (el valor escriturado) conforme a lo dispuesto en la NRV 17 (transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio), ya que se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos
bienes.
Para el aportante se aplicar la NRV 9 (instrumentos financieros), valorando los bienes por el valor razonable de la
contraprestacin.
IMPORTANTE: No existe un tratamiento diferenciado segn que la sociedad aportante y la receptora pertenezcan o no al
mismo grupo empresarial.

555

Supuesto nm 46: Inmovilizado. Aportaciones no dinerarias.


Aportamos a una nueva sociedad unos terrenos rsticos adquiridos por 80.000 euros, que acaban de recalificarse
como urbanos y tienen un valor razonable (valor de mercado) de 300.000 euros que es admitido por el experto
independiente a que se refiere el art.38 de la Ley de Sociedades Annimas.
Contabilizacin de la operacin anterior.

19 de 480

27/02/2010 1:40

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560

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Solucin:
SOCIEDAD RECEPTORA:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

210

Terrenos y bienes naturales

100

Capital social

Haber
300.000
300.000

SOCIEDAD APORTANTE:
Nm cuenta

Cuentas

Debe
largo

plazo

Haber

250

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

en

210

Terrenos y bienes naturales

80.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

220.000

300.000

565

Supuesto nm 47: Inmovilizado. Aportaciones no dinerarias.


Se aportan a una sociedad dedicada al transporte unos camiones adquiridos por 150.000 euros y amortizados en el
20% de su valor. Los camiones tienen un valor razonable de 140.000 euros segn el informe tcnico aportado al
registrador mercantil que ha sido aceptado por ste, de conformidad con el artculo 38 de la Ley de Sociedades
Annimas.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: La sociedad receptora y la sociedad aportante son empresas no vinculadas.
HIPTESIS 2: La sociedad receptora y la sociedad aportante son empresas que pertenecen al mismo grupo empresarial.

570

Solucin: En las aportaciones no dinerarias el texto definitivo del PGC no diferencia segn que la sociedad aportante y
la sociedad receptora pertenezcan o no a un mismo grupo empresarial. Por tanto, la solucin es semejante para ambas
hiptesis:
SOCIEDAD RECEPTORA:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

218

Elementos de transporte

100

Capital social

Haber
140.000
140.000

SOCIEDAD APORTANTE:
Nm cuenta
250
2818

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo


instrumentos de patrimonio (1)
Amortizacin
transporte

acumulada

de

plazo

elementos

Haber

en
140.000
de
30.000

210

Terrenos y bienes naturales

150.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

20.000

(1) La nica diferencia en el caso de que ambas empresas formen parte de un mismo grupo empresarial es que la sociedad
aportante usara la cuenta 240. Participaciones a largo plazo en empresas del grupo.

575

Supuesto nm 48: Inmovilizado material. Aportacin no dineraria.

La sociedad X ha realizado una aportacin no dineraria como consecuencia de haber suscrito una ampliacin de capital de
10.000 acciones de 10 euros nominales emitidas al 140%.
La aportacin ha consistido en un equipo industrial adquirido por importe de 125.000 euros y amortizado en un 20% de su valor,
que ha sido valorado por el experto independiente a que se refiere el RRM art.133 en 140.000 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior tanto en la sociedad aportante como en la sociedad
receptora de la aportacin no dineraria.
580

20 de 480

Solucin: Sociedad receptora.


La NRV 2.1.4 establece que la maquinaria se valorar conforme a lo sealado en la NRV 17 sobre transacciones con
pagos basados en instrumentos de patrimonio, donde se establece que la empresa reconocer, por un lado, los bienes o
servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su naturaleza, en el momento de su obtencin y, por

27/02/2010 1:40

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otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transaccin se liquidase con instrumentos de patrimonio.
En este caso, el incremento en el patrimonio neto asciende a 140.000 euros, por lo que se ser el importe por el que se
valore en la sociedad receptora el inmovilizado recibido.
Nm cuenta

585

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

140.000

100

Capital social

100.000

110

Prima de emisin o asuncin

40.000

Sociedad aportante.
El PGC establece que: Para el aportante de dichos bienes se aplicar lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos
financieros.
La NRV 9 que regula los instrumentos financieros establece, tanto para la cartera de activos financieros mantenidos para
negociar, como para la de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o para la de
activos financieros mantenidos para negociar, la valoracin inicial ser el valor razonable de la contraprestacin
entregada.
En este caso, la contraprestacin entregada es la maquinaria y el valor razonable de la misma segn el informe de
valoracin del experto independiente es de 140.000 euros, por tanto, el asiento que procede, cualquiera que sea la
categora o cartera donde se incluyan los activos financieros, ser:
Nm cuenta
281
250

Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin acumulada del inmovilizado material


(125.000 0,2)

25.000

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

140.000

largo

plazo

en

213

Maquinaria

125.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

40.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Julio Juan Lpez-Blanco Bielsa.

VI. Amortizacin
590

Se realizar de forma:
- Sistemtica y racional, e
- Independiente para cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga coste significativo y vida til distinta.
Los cambios en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo se contabilizarn como cambios en
las estimaciones contables (carcter prospectivo), salvo que se tratara de un error.

595

21 de 480

Supuesto nm 49: Inmovilizado. Clculo de la cuota de amortizacin de un elemento complejo.


Se adquiere un autobs por 120.000 euros cuya vida til es de 8 aos, pero se sabe que a los 4 aos habr que
hacerle un cambio de motor que representa el 40% del valor del autobs.
A los 4 aos se produce el cambio con un coste de 50.000 euros.
Contabilizacin de las operaciones anteriores.
Solucin:
Por la compra del autobs:
Nm cuenta

Cuentas

218

Elementos de transporte

572

Bancos

Debe

Haber
120.000
120.000

Amortizacin anual durante los cuatro primeros aos:


Motor

120.000 0,4/4

12.000

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Resto del autobs

120.000 0,6/8

9.000

Cuota anual durante los 4 primeros aos

600

21.000

Contabilizacin de la amortizacin (igual asiento durante los 4 primeros aos):


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2818

Amortizacin
transporte

acumulada

de

Haber
21.000

elementos

de
21.000

Al finalizar los 4 aos se cambia el motor:


Nm cuenta

Cuentas

Debe
acumulada

de

elementos

Haber

2818

Amortizacin
transporte

de

218

Elementos de transporte (motor nuevo)

218

Elementos de transporte (motor viejo)

48.000

572

Bancos

50.000

48.000
50.000

Amortizacin anual durante los cuatro ltimos aos:


Motor
Resto del autobs

50.000/4

12.500

120.000 0,6/8

9.000

Cuota anual durante los 4 primeros aos

21.500

Contabilizacin de la amortizacin (igual asiento durante los 4 ltimos aos):


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2818

Amortizacin
transporte

acumulada

de

elementos

Haber
21.500

de
21.500

IMPORTANTE: No existe obligacin de separar contablemente cada una de las partes del activo objeto de
amortizacin diferenciada (el motor por un lado y el resto del autobs por otro).

605

Supuesto nm 50: Inmovilizado. Amortizacin de bienes afectos a concesin administrativa.


La sociedad X adquiere por 40.000 euros una concesin administrativa para la gestin de un servicio pblico de
transporte por 5 aos. Para el desarrollo de la actividad adquiere varios autobuses valorados en 160.000 euros con una
vida til de 8 aos, que revertirn a la administracin concedente al finalizar la concesin.
Contabilizar las operaciones del primer ejercicio.

610

Solucin:
Por la adquisicin de la concesin:

22 de 480

Nm cuenta

Cuentas

201

Concesiones administrativas

572

Bancos

Debe

Haber
40.000
40.000

Por la compra de los autobuses:


Nm cuenta
218

Cuentas
Elementos de transporte

Debe

Haber
160.000

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Nm cuenta
572

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Cuentas

Debe

Haber

Bancos

160.000

Por la amortizacin de la concesin a fin de ejercicio:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

680

Amortizacin del inmovilizado intangible

2802

Amortizacin
administrativas

acumulada

de

Haber
8.000

concesiones
8.000

Por la amortizacin de los autobuses a fin de ejercicio:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material


(160.000/5) (1)

2818

Amortizacin
transporte

acumulada

de

elementos

Haber
32.000

de
32.000

(1) Aunque la vida til de los autobuses es de 8 aos, al tratarse de activos sometidos a reversin, el PGC considera
que su vida til coincide con el perodo concesional cuando ste sea inferior a la vida econmica del activo (perodo
durante el cual el activo va a utilizarse por el concesionario).

IMPORTANTE: Desaparece el Fondo de Reversin.

VII. Deterioro
620

Se contabiliza cuando el valor contable es mayor que el importe recuperable.


Por importe recuperable se entiende el mayor de los siguientes importes:
- Valor razonable menos los costes de venta, o
- Valor en uso, que es el valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo de un inmovilizado, actualizado a un tipo
de inters de mercado sin riesgo.

625

Supuesto nm 51: Inmovilizado. Deterioro.


La sociedad X tiene un edificio superficiario (*) con un valor contable de 100.000 euros. Como consecuencia de una
cada del mercado inmobiliario su valor de mercado se ha reducido a 90.000 euros y los costes de venta se estiman en
4.000 euros. La sociedad tiene alquilado el edificio a otra empresa por 15.000 euros/ao, quedan pendientes de cumplir 9
aos del contrato y se estima que el tipo de descuento de actualizacin es del 5%.
(*) La sociedad no es propietaria del suelo, slo tiene el derecho de superficie y por tanto slo es propietaria de la
construccin.
Determinar la correccin valorativa por deterioro.
Solucin:

23 de 480

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630

Supuesto nm 52: Inmovilizado. Deterioro.


Una empresa ha adquirido el 1.1.20X1 una instalacin compleja especializada por importe de 400.000 euros con una
vida til de 5 aos. Transcurridos 2 aos el valor de realizacin de la instalacin asciende a 238.000 euros y los gastos de
una hipottica venta seran del 5% del precio de mercado. Los flujos de caja que la instalacin puede producir durante los
3 aos de vida til que le quedan ascienden a 83.000, 87.000 y 90.000 euros, respectivamente.
1 Contabilizar, en su caso, la correccin valorativa por deterioro teniendo en cuenta que el tipo de inters de
mercados sin riesgo es del 5%.
2 Determinar la cuota de amortizacin anual del ejercicio siguiente.

635

Solucin:
1. Clculo del deterioro.

24 de 480

Valor de adquisicin

400.000,00

- Amortizacin acumulada

-160.000,00

Valor contable

240.000,00

Importe recuperable

235.704,57

El mayor de:
Valor razonable o de mercado

238.000,00

- Costes de venta

(12.000,00)

Valor razonable neto

226.000,00

Valor en uso (1)

235.704,57
DETERIORO:

4.295,43

(1) [83.000 (1,05)-1 + 87.000 (1,05)-2 + 90.000 (1,05)-3]


Contabilizacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

2912

Deterioro de valor de instalaciones tcnicas

Haber
4.295,43
4.295,43

2 Determinacin de la cuota de amortizacin del ejercicio siguiente.


Valor en libros
Nmero aos de vida til
Cuota anual de amortizacin

400.000 - 160.000 - 4.295,43

235.704,57

3
78.568,19

IMPORTANTE: Cuando proceda reflejar una correccin valorativa por deterioro, se ajustarn las amortizaciones de
los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.

27/02/2010 1:40

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640

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Supuesto nm 53: Inmovilizado material. Amortizacin y deterioro.

La sociedad LA CHANCLA adquiere el 1.4.08 una furgoneta para reparto por 9.900 euros ms 16% de IVA, acordando
pagarla mediante 36 letras mensuales de 330 euros de nominal cada una, siendo el primer vencimiento el 1.5.08.
A la furgoneta se le atribuye una vida til de 4 aos, amortizndose por el sistema de dgitos decrecientes, es decir, 40% el
primer ao, 30% el segundo ao, 20% el tercer ao y 10% el cuarto ao.
A 31-12-2009, se conoce que su valor razonable es de 3.600 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior hasta la baja en contabilidad de la furgoneta al
finalizar su vida til.
645

25 de 480

Solucin: La sociedad adquiere una furgoneta valorada en 9.900 euros y tendr que pagar una deuda de 11.880 euros
(330 36 letras), que se contabiliza a coste amortizado, de acuerdo con el tipo de inters efectivo.
Calculamos en primer lugar el tipo de inters efectivo de la operacin, a travs de la hoja de clculo Excel y la funcin +
TIR(B1:B37)
A

B
1

-9900

330

330

330

330

330

330

330

330

10

330

11

330

12

330

13

330

14

330

15

330

16

330

17

330

18

330

19

330

20

330

21

330

22

330

23

330

24

330

25

330

26

330

27

330

28

330

29

330

30

330

31

330

32

330

33

330

34

330

27/02/2010 1:40

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B
35

330

36

330

37

330

TIR

1,020745%

Resultando un tipo de inters mensual del 1,020745%.


650

26 de 480

Con el tipo de inters mensual se calcula el cuadro del coste amortizado, arrojando el siguiente resultado:

Fechas

Perodo

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste
amortizado
9.900,00

01/05/2008

330

101,05

228,95

9.671,05

01/06/2008

330

98,72

231,28

9.439,77

01/07/2008

330

96,36

233,64

9.206,13

01/08/2008

330

93,97

236,03

8.970,10

01/09/2008

330

91,56

238,44

8.731,66

01/10/2008

330

89,13

240,87

8.490,79

01/11/2008

330

86,67

243,33

8.247,46

01/12/2008

330

84,19

245,81

8.001,64

01/01/2009

330

81,68

248,32

7.753,32

01/02/2009

10

330

79,14

250,86

7.502,46

01/03/2009

11

330

76,58

253,42

7.249,04

01/04/2009

12

330

73,99

256,01

6.993,04

01/05/2009

13

330

71,38

258,62

6.734,42

01/06/2009

14

330

68,74

261,26

6.473,16

01/07/2009

15

330

66,07

263,93

6.209,23

01/08/2009

16

330

63,38

266,62

5.942,61

01/09/2009

17

330

60,66

269,34

5.673,27

01/10/2009

18

330

57,91

272,09

5.401,18

01/11/2009

19

330

55,13

274,87

5.126,31

01/12/2009

20

330

52,33

277,67

4.848,64

01/01/2010

21

330

49,49

280,51

4.568,13

01/02/2010

22

330

46,63

283,37

4.284,76

01/03/2010

23

330

43,74

286,26

3.998,50

01/04/2010

24

330

40,81

289,19

3.709,31

01/05/2010

25

330

37,86

292,14

3.417,17

01/06/2010

26

330

34,88

295,12

3.122,06

01/07/2010

27

330

31,87

298,13

2.823,92

01/08/2010

28

330

28,83

301,17

2.522,75

01/09/2010

29

330

25,75

304,25

2.218,50

01/10/2010

30

330

22,65

307,35

1.911,14

01/11/2010

31

330

19,51

310,49

1.600,65

01/12/2010

32

330

16,34

313,66

1.286,99

01/01/2011

33

330

13,14

316,86

970,13

01/02/2011

34

330

9,90

320,10

650,03

27/02/2010 1:40

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Fechas

Perodo

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Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste
amortizado

01/03/2011

35

330

6,64

323,36

326,67

01/04/2011

36

330

3,33

326,67

0,00

11.880,00

1.980,00

9.900,00

Agrupando la informacin del cuadro anterior por aos:


Aos

Intereses

Amortizacin

Total

2008

823,32

1.898,36

(1) 2.721,68

2009

774,81

3.153,00

3.927,82

2010

362,00

3.561,65

3.923,64

2011

19,87

1.286,99

1.306,86

TOTAL

1.980,00

9.900,00

11.880,00

Cuotas pagadas en 2008: 330 8

(1)

2.640,00

Carga financiera de la cuota 9, devengada a 31.12.2008

655

81,68

1.4.08. Por la adquisicin de la furgoneta.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte

9.900,00

472

H.P. IVA soportado

1.584,00

175

Efectos a pagar a largo plazo

8.001,64

525

Efectos a pagar a corto plazo

1.898,36

572

Bancos

1.584,00

De 1.5 a 31.12.2008. Por el devengo de los intereses correspondientes al ao 2008:


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
823,32
823,32

De 1.5 a 1.12.2008. Por el pago de las letras:


Nm cuenta
525
572

Cuentas

Debe

Efectos a pagar a corto plazo


(330 8)

Haber
2.640,00

Bancos

2.640,00

A 31.12.2008. Por la amortizacin de la furgoneta:


Nm cuenta
681
281

660

27 de 480

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(9.900 0,4 9/12)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
2.970,00
2.970,00

A 31.12.2008. Por la reclasificacin del largo al corto plazo:

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

175

Efectos a pagar a largo plazo

525

Efectos a pagar a corto plazo

Haber
3.153,00
3.153,00

Durante 2009. Por el devengo de los intereses correspondientes al ao 2009:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Haber
774,81
774,81

Durante 2009. Por el pago de las letras:


Nm cuenta
525
572

Cuentas

Debe

Efectos a pagar a corto plazo


(330 12)

Haber
3.960,00

Bancos

3.960,00

A 31.12.2009. Por la amortizacin de la furgoneta:


Nm cuenta
681

Debe

Haber

Amortizacin del inmovilizado material


(9.900 0,4 3/12) + (9.900 0,3 9/12)

281

665

Cuentas

3.217,50

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

3.217,50

A 31.12.2009. Por la reclasificacin del largo al corto plazo:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

175

Efectos a pagar a largo plazo

525

Efectos a pagar a corto plazo

Haber
3.561,65
3.561,65

A 31.12.2009. Por el clculo del deterioro:


Valor contable

9.900 - 2.970 - 3.217,50

3.712,50

Importe recuperable

3.600,00
Deterioro

Nm cuenta

670

28 de 480

112,50

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

Haber
112,50
112,50

El deterioro del inmovilizado afecta a la base de amortizacin ya que en los prximos ejercicios habr que descontar de la
cuota de amortizacin la parte que corresponda al deterioro ya contabilizado.
Ese deterioro se imputa a cada uno de los dgitos pendientes en proporcin al porcentaje que corresponde amortizar cada
ao y teniendo en cuenta que del segundo dgito decreciente (3) ya se han amortizado 9/12 en el ao 2009:
Dgitos

Amortizacin

Cuanta

30% 3/12 = 7,5%

112,5 7,5/37,5 = 22,5

20%

112,5 20/37,5 = 60,0

10%

112,5 10/37,5 = 30,0

37,5%

112,5

27/02/2010 1:40

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Durante 2010. Por el devengo de los intereses correspondientes al ao 2010:


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
362,00
362,00

Durante 2010. Por el pago de las letras:


Nm cuenta
525
572

Cuentas

Debe

Efectos a pagar a corto plazo


(330 12)

Haber
3.960,00

Bancos

3.960,00

A 31.12.2010. Por la amortizacin de la furgoneta:


Nm cuenta
681

281

675

Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin del inmovilizado material


(9.900 0,3 3/12) - 22,5 + (9.900 0,2 9/12) 60 9/12

2.160,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

2.160,00

A 31.12.2010. Por la reclasificacin del largo al corto plazo:


Nm cuenta

Cuentas

175

Efectos a pagar a largo plazo

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
1.286,99
1.286,99

Durante 2011. Por el devengo de los intereses correspondientes al ao 2011:


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
19,87
19,87

Durante 2011. Por el pago de las letras:


Nm cuenta
525
572

680

29 de 480

Cuentas

Debe

Efectos a pagar a corto plazo


(330 4)

Haber
1.320,00

Bancos

1.320,00

A 31.12.2011. Por la amortizacin de la furgoneta:


Nm cuenta
681

281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(9.900 0,2 3/12) - 60 3/12 + (9.900 0,1
9/12) - 30 9/12

Haber

1.200,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

1.200,00

A 31.12.2012. Por la amortizacin de la furgoneta:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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Nm cuenta
681
281

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Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(9.900 0,1 3/12) - 30 3/12

Haber
240,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

240,00

A 31.12.2012. Por la baja en contabilidad de la furgoneta:


Nm cuenta
281

Cuentas

Debe

Amortizacin acumulada del inmovilizado material


(2.970 + 3.217,50 + 2.160 + 1.200 + 240)

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

218

Elementos de transporte

Haber
9.787,50
112,50
9.900

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Francisco Fuerte Ruiz.

685

Supuesto nm 54: Inmovilizado material. Amortizacin y deterioro.

El 1.7.X1 la sociedad X adquiri mediante transferencia bancaria, unos elementos de transporte por importe de 300.000
euros, con una vida til de 5 aos. Al cierre del ejercicio el valor en uso de los elementos de transporte era de 252.000 euros y el
valor razonable de 250.000 euros. Los costes necesarios para vender los inmovilizados ascenderan a 10.000 euros.
A 31.12.X2 el valor razonable del activo es de 210.000 euros, el valor en uso es de 188.000 euros y los costes de venta son
10.500 euros.
A 31.12.X3, despus de practicar la amortizacin anual, la sociedad X vende los inmovilizados por 140.000 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


690

30 de 480

Solucin: 1.7.X1. Por la compra del inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

218

Elementos de transporte

572

Bancos

Debe

Haber
300.000
300.000

31.12.X1. Por la amortizacin anual.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(300.000/5 6/12)

Haber
30.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

30.000

31.12.X1. Por el clculo del deterioro.


Test de deterioro.
Valor contable

300.000 - 30.000

270.000

Importe recuperable

252.000

El mayor entre:
Valor razonable menos costes de venta

240.000

Valor en uso

252.000
DETERIORO

Nm cuenta

Cuentas

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

Debe

18.000

Haber
18.000
18.000

27/02/2010 1:40

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VALOR CONTABLE:

695

300.000 - 30.000 - 18.000

252.000

31.12.X2. Por la amortizacin anual.


IMPORTANTE: El deterioro de un ejercicio modifica la base de amortizacin para ejercicio futuros.

Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(252.000/4,5) (1)

Haber
56.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

56.000

(1) Se ha amortizado medio ao, por tanto queda una vida til pendiente de 4,5 aos.

31.12.X2. Por el clculo del deterioro.


Test de deterioro.
Valor contable

300.000 - 30.000 - 18.000 - 56.000

196.000

Importe recuperable

199.500

El mayor entre:
Valor razonable menos costes de venta

199.500

Valor en uso

188.000
REVERSIN DEL DETERIORO

700

3.500

Al haberse producido la reversin del deterioro hay que contabilizar un ingreso, pero el PGC establece un lmite: el valor
del activo no puede superar, despus de la reversin, el valor que tendra de no haberse contabilizado el deterioro. En
este caso:
Valor adquisicin

300.000

A.A.I.M.

300.000/5 1,5

90.000
210.000

Por tanto, puede contabilizarse la totalidad de la reversin del deterioro, ya que el valor del activo despus de la reversin
(199.500) no supera el lmite fijado por el PGC (210.000).
Nm cuenta

Cuentas

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

791

Reversin del deterioro del inmovilizado material

VALOR CONTABLE:

705

31 de 480

Debe

Haber
3.500
3.500

300.000 - 30.000 - 18.000 - 56.000 + 3.500

199.500

31.12.X3. Por la amortizacin anual.


IMPORTANTE: El deterioro de un ejercicio modifica la base de amortizacin para ejercicio futuros.

Nm cuenta
681
281

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(199.500/3,5) (1)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
57.000
57.000

(1) Se ha amortizado 1,5 aos, por tanto queda una vida til pendiente de 3,5 aos.

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En cuanto al deterioro, al producirse en este momento la venta, ya no tiene sentido contabilizarlo ya que el resultado de la
venta recoger, en su caso, el deterioro o prdida que se produzca en ese mismo momento.
31.12.X3. Por la venta.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

140.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material


(30.000 + 56.000 + 57.000)

143.000

Deterioro de valor del inmovilizado material


(18.000 - 3.500)

14.500

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

2.500

218

Elementos de transporte

291

300.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Elsa Fernndez Cornejo.

VIII. Baja en contabilidad


710

La diferencia entre el importe que se obtenga por la enajenacin o disposicin por otra va, neto de los costes de venta, y
su valor contable, determinar el resultado de la operacin, imputable a la cuenta de prdidas y ganancias.

715

Supuesto nm 55: Inmovilizado. Baja en contabilidad.


Una empresa tiene en su balance una maquinaria valorada en 30.000 euros, con una amortizacin de 14.000 euros y
una correccin valorativa por deterioro de 3.000 euros. La empresa enajena la maquinaria con unos costes de venta de
1.000 euros.
Contabilizar la operacin anterior bajo las siguientes hiptesis:
1. El precio de venta es de 11.000 euros.
2. El precio de venta es de 15.000 euros.

720

Solucin:
1. El precio de venta es de 11.000 euros.

32 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

14.000

2913

Deterioro de valor de maquinaria

3.000

572

Bancos (1)

10.000

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (2)

3.000

213

Maquinaria

30.000

(1)
Precio de venta:

11.000

Menos:
Costes de venta

1.000

Entrada de dinero lquido:

10.000

(2)
Valor de adquisicin

30.000

Menos:
Amortizacin acumulada
Deterioro de valor

14.000
3.000
VALOR CONTABLE

13.000

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Precio de venta

11.000

Costes de venta

1.000
PRECIO NETO DE VENTA

10.000

PRDIDA

3.000

2. El precio de venta es de 15.000 euros.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

14.000

2913

Deterioro de valor de maquinaria

3.000

572

Bancos (1)

14.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material (2)

1.000

213

Maquinaria

30.000

(1)
Precio de venta

15.000

Menos:
Costes de venta

1.000

Entrada de dinero lquido

14.000

(2)
Valor de adquisicin

30.000

Menos:
Amortizacin acumulada
Deterioro de valor

14.000
3.000
VALOR CONTABLE

Precio de venta

15.000

Costes de venta

1.000

13.000

PRECIO NETO DE VENTA

14.000

BENEFICIO

1.000

SECCIN 3 Norma de Registro y Valoracin 3


Normas particulares sobre inmovilizado material

SUMARIO
Solares sin edificar

730

Provisin para grandes reparaciones

750

Inversiones en bienes arrendador

840

I. Solares sin edificar


730

Tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan, aunque si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitacin
esa porcin del terreno se amortizar a lo largo del perodo en que se obtengan los beneficios por haber incurrido en
dichos costes.

735

Supuesto nm 56: Inmovilizado. Costes de rehabilitacin de terrenos.


La sociedad M ha adquirido el 1.1.X1 por 250.000 euros unos terrenos para la extraccin de ridos destinados a una
obra cercana a los mismos. La normativa medioambiental exige que al finalizar la obra se lleve a cabo la rehabilitacin de
la zona, lo que supondr unos costes de 50.000 euros dentro de 3 aos.

33 de 480

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Contabilizacin de todas las operaciones derivadas de la informacin anterior sabiendo que el tipo de descuento
adecuado es del 5% y que al final de la vida til se plantean dos alternativas:
a) Que los costes finales asciendan a 47.000 euros.
b) Que los costes finales asciendan a 55.000 euros
Solucin: 1.1.X1: Por la adquisicin de los terrenos.
Nm cuenta

Cuentas

210

Terrenos y bienes naturales

572

Bancos

143

Provisin por desmantelamiento,


rehabilitacin del inmovilizado
3
50.000/(1,05)

Debe

Haber
293.191,88
250.000,00

retiro

o
43.191,88

31.12.X1: Por la amortizacin de los costes de rehabilitacin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material


(43.191,88/3)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Haber
14.397,29
14.397,29

31.12.X1: Por la actualizacin de la provisin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones


[(43.191,88 1,05) - 43.191,88]

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
2.159,59

o
2.159,59

31.12.X2: Por la amortizacin de los costes de rehabilitacin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material


(43.191,88/3)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Haber
14.397,29
14.397,29

31.12.X2: Por la actualizacin de la provisin.


Nm cuenta

740

34 de 480

Cuentas

Debe

660

Gastos financieros por actualizacin de provisiones


[(45.351,47 (1,05) - 45.351,47]

143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

Haber
2.267,57

o
2.267,57

31.12.X3: Por la amortizacin de los costes de rehabilitacin.


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material


(43.191,88/3)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
14.397,29
14.397,29

31.12.X3: Por la actualizacin de la provisin.


Nm cuenta
660

Cuentas
Gastos financieros por actualizacin de provisiones

Debe

Haber
2.380,95

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

[(47.619,05 1,05) - 47.619,05]


143

Provisin
por
desmantelamiento,
rehabilitacin del inmovilizado

retiro

o
2.380,95

Alternativa a): los costes finales ascendieron a 47.000 euros.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

143

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

572

Bancos

47.000

210

Terrenos y bienes naturales (1)

3.000

50.000

(*) No se utiliza una cuenta de exceso de provisin porque el movimiento de la cuenta 143 ha previsto que las
disminuciones en el importe de la provisin originadas por una nueva estimacin de su importe distinta a la actualizacin
financiera se registren disminuyendo el valor del activo.

745

Alternativa b): los costes finales ascendieron a 55.000 euros.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

143

Provisin por desmantelamiento, retiro o rehabilitacin


del inmovilizado

50.000

622

Reparaciones y conservacin

5.000

572

Bancos

55.000

II. Provisin para grandes reparaciones


750

No aparece regulada entre las provisiones del subgrupo 14 porque desaparece el concepto de grandes reparaciones,
que se consideran incluidas dentro del valor del bien.

755

Supuesto nm 57: Inmovilizado. Grandes reparaciones.


La sociedad X adquiere un activo por 5.700.000 euros, con una vida til de 18 aos. Dada la complejidad del activo se
hace necesario una reparacin extraordinaria cada 3 aos y el coste aproximado de la primera reparacin se estima en
300.000 euros.
Determinar las cuotas de amortizacin de los tres primeros aos.
Solucin: El PGC considera que, a efectos de amortizacin, dentro del importe del inmovilizado (5.700.000), hay que
diferenciar la parte que corresponde al coste futuro de la reparacin extraordinaria (300.000) y la que corresponde al
inmovilizado propiamente dicho (5.700.000 - 300.000 = 5.400.000), que se amortizarn cada una de ellas en funcin de su
vida til: 3 aos para la reparacin y 18 aos para el inmovilizado.
Amortizacin del activo:
Amortizacin de la reparacin:

5.400.000/18

300.000

300.000/3

100.000

Amortizacin anual:

400.000

760

Supuesto nm 58: Inmovilizado. Grandes reparaciones.


Se adquiere el 1.1.X1 un equipo industrial por importe de 3.750.000 de euros y con una vida til de 9 aos. Segn la
normativa vigente, el equipo industrial ha de someterse a una revisin en profundidad cada 3 aos y cuyo coste
aproximado se estima de 150.000 euros.
La reparacin que se realiz el 1.1.X4 tuvo un coste de 180.000 euros y la que se llev a cabo el 1.1.X7 tuvo un coste de
195.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

765

Solucin: Como ya se ha visto en el ejercicio anterior, el PGC, slo a efectos de amortizacin, considera que dentro
del importe del inmovilizado (3.750.000), hay que diferenciar la parte que corresponde al coste futuro de la gran
reparacin (150.000).

35 de 480

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Es como si el inmovilizado tuviera dos componentes que hay que amortizar por separado:
- El coste de la reparacin (150.000) se amortiza en el perodo de 3 aos dentro del cual ha de realizarse.
- El resto del inmovilizado (3.600.000) se amortiza en el perodo de 9 aos de vida til.
Pero sin que haya que diferenciar en la contabilidad dos elementos patrimoniales diferentes.
Por la adquisicin del equipo industrial.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber
3.750.000
3.750.000

Durante los tres primeros aos (X1, X2 y X3) las cuotas de amortizacin anuales sern:
Amortizacin del activo:
Amortizacin de la reparacin:

770

36 de 480

3.600.000/9

400.000

150.000/3

50.000

Amortizacin anual:

450.000

Por la amortizacin de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3 se har cada ao el siguiente asiento de amortizacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

Haber
450.000
450.000

Transcurridos los tres ejercicios la contabilidad refleja las siguientes cuentas relacionadas con el activo:
Maquinaria

3.750.000

Amortizacin Acumulada de maquinaria

1.350.000

A primeros de 20X4 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como una sustitucin.
Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparacin amortizada).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

213

Maquinaria

Haber
150.000
150.000

Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X4 y que va a servir para que el inmovilizado funcione
durante los prximos 3 aos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber
180.000
180.000

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortizacin acumulada de maquinaria tienen los siguientes
apuntes:
AMORTIZACIN
ACUMULADA
DE MAQUINARIA

MAQUINARIA
3.750.000

150.000

180.000
3.780.000

Saldo

150.000
Saldo

450.000

20X1

450.000

20X2

450.000

20X3

1.200.000

Durante los tres siguientes aos (X4, X5 y X6) las cuotas de amortizacin anuales sern:

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Amortizacin del activo:


Amortizacin de la reparacin:

775

3.600.000/9

400.000

180.000/3

60.000

Amortizacin anual:

460.000

Por la amortizacin de los ejercicios 20X4, 20X5 y 20X6 se har cada ao el siguiente asiento de amortizacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

Haber
460.000
460.000

A primeros de 20X7 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como una sustitucin.
Por la baja del inmovilizado (el coste de la reparacin amortizada).
Nm cuenta

780

Cuentas

Debe

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

213

Maquinaria

Haber
180.000
180.000

Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X7 y que va a servir para que el inmovilizado funcione
durante los ltimos 3 aos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber
195.000
195.000

En este momento, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortizacin acumulada de maquinaria tienen los siguientes
apuntes:
AMORTIZACIN
ACUMULADA
DE MAQUINARIA

MAQUINARIA
3.750.000

150.000

450.000

20X1

180.000

180.000

450.000

20X2

450.000

20X3

460.000

20X4

460.000

20X5

460.000

20X6

195.000

150.000
3.795.000

Saldo
180.000
Saldo

2.400.000

Durante los tres siguientes aos (X7, X8 y X9) las cuotas de amortizacin anuales sern:
Amortizacin del activo:
Amortizacin de la reparacin:

785

37 de 480

3.600.000/9

400.000

195.000/3

65.000

Amortizacin anual:

465.000

Por la amortizacin de los ejercicios 20X7, 20X8 y 20X9 se har cada ao el siguiente asiento de amortizacin.
Nm cuenta
681

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material

Debe

Haber
465.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

2813

Debe

Haber

Amortizacin acumulada de maquinaria

465.000

El 31.12.X9, las cuentas 213 Maquinaria y 2813 Amortizacin acumulada de maquinaria tienen los siguientes apuntes:
AMORTIZACIN
ACUMULADA
DE MAQUINARIA

MAQUINARIA
3.750.000

150.000

450.000

20X1

180.000

180.000

450.000

20X2

450.000

20X3

460.000

20X4

460.000

20X5

460.000

20X6

465.000

20X7

465.000

20X8

465.000

20X9

195.000

150.000
3.795.000

Saldo
180.000

Saldo

3.795.000

Quedando amortizada la totalidad de la cuenta maquinaria, de forma que, cuando se d de baja en contabilidad el equipo
industrial, se har el asiento:
Nm cuenta

790

Cuentas

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria

213

Maquinaria

Debe

Haber
3.795.000
3.795.000

Supuesto nm 59: Inmovilizado material. Grandes reparaciones.

La sociedad X adquiri el 1.1.X1 un inmovilizado por importe de 1.000.000 de euros con una vida til de 12 aos. Este
elemento habr de ser objeto de una gran reparacin cada 4 aos con un importe estimado de 100.000 euros. El contable de la
entidad se plantea dos alternativas en relacin con la contabilizacin de la gran reparacin:
a) Contabilizar el inmovilizado por importe de 1.000.000 euros, incrementndolo en 100.000 euros con abono de esta ltima
partida a una cuenta de Provisin para grandes reparaciones.
b) Contabilizar el inmovilizado por importe de 1.000.000 de euros, dentro de los cuales se consideran los 100.000 imputables a la
gran reparacin, en cuyo caso no procedera dotar provisin alguna.

Determinar cul es la forma correcta de contabilizacin y reflejar los asientos que procedan teniendo en cuenta que
finalmente el coste de las reparaciones realizadas durante la vida til del activo fueron:
Fecha

Importe

31.12.X4

120.000

31.12.X8

150.000

795

Solucin: El PGC ha prescindido de la antigua Provisin para grandes reparaciones quedando englobada la
estimacin de la reparacin dentro del precio de adquisicin del activo.
La NRV 3.g) establece que: En la determinacin del importe del inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia
de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se
amortizar de forma distinta a la del resto del elemento, durante el perodo que medie hasta la gran reparacin. Si estos
costes no estuvieran especificados en la adquisicin o construccin, a efectos de su identificacin, podr utilizarse el
precio actual de mercado de una reparacin similar.
Cuando se realice la gran reparacin, su coste se reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitucin,
siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dar de baja cualquier importe
asociado a la reparacin que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.
En consecuencia queda descartada la opcin a) y, por tanto, procede contabilizar el inmovilizado por su precio de
adquisicin (1.000.000 euros), amortizando el importe correspondiente a los costes de la reparacin (100.000 euros) en el
plazo que medie hasta la misma (4 aos).

800

1.1.X1. Por la adquisicin

38 de 480

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Nm cuenta

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Cuentas

21

Inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber
1.000.000
1.000.000

A 31.12 de los ejercicios 20X1, 20X2, 20X3 y 20X4, por la amortizacin:


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material (1)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
100.000
100.000

(1) Cuota correspondiente a:


Amortizacin de los costes de reparacin

100.000/4

Amortizacin del resto del inmovilizado

25.000

900.000/12

75.000
100.000

31.12.X4. Por la baja del importe asociado a la reparacin extraordinaria:


Nm cuenta

Cuentas

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

21

Inmovilizaciones materiales

Debe

Haber
100.000
100.000

31.12.X4. Por el pago de la reparacin:


Nm cuenta

805

39 de 480

Cuentas

21

Inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber
120.000
120.000

A 31.12 de los ejercicios 20X5, 20X6, 20X7 y 20X8, por la amortizacin:


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material (2)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
105.000
105.000

(2) Cuota correspondiente a:


Amortizacin de los costes de reparacin
Amortizacin del resto del inmovilizado

120.000/4

30.000

900.000/12

75.000
105.000

31.12.X8. Por la baja del importe asociado a la reparacin extraordinaria:


Nm cuenta

Cuentas

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

21

Inmovilizaciones materiales

Debe

Haber
120.000
120.000

31.12.X8. Por el pago de la reparacin:


Nm cuenta

Cuentas

21

Inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber
150.000
150.000

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810

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A 31.12 de los ejercicios 20X9, 20X10, 20X11 y 20X12, por la amortizacin:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material (3)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Haber
112.500
112.500

(3) Cuota correspondiente a:


Amortizacin de los costes de reparacin
Amortizacin del resto del inmovilizado

150.000/4

37.500

900.000/12

75.000
112.500

31.12.X12. Por la baja del inmovilizado:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

21

Inmovilizaciones materiales
(900.000 + 150.000)

Haber
1.050.000
1.050.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Jos Ildefonso Espinosa Ibez.

815

Supuesto nm 60: Inmovilizado material. Grandes reparaciones.

La sociedad X ha adquirido el 1.1.X1 por 100.000 euros una mquina que tiene una vida til de 6 aos y a la que hay que
realizar una reparacin extraordinaria cada dos aos. El coste previsto de la reparacin es de 7.600 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior teniendo en cuenta que las reparaciones de 1.1.X3
y 1.1.X5 ascendieron a 8.000 y 7.500 euros respectivamente.
820

Solucin: 1.1.X1. Por la compra de la mquina.


Nm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber
100.000
100.000

31.12.X1 y 31.12.X2. Por la amortizacin de la mquina. Desglosando la parte del valor de la mquina que representa el
coste de la reparacin, que se amortiza en el plazo de 2 aos hasta la siguiente reparacin.
825

40 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material (1)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

(1)

Haber
19.200
19.200

Reparacin

7.600/2

3.800

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.200

1.1.X3. Por la sustitucin de la parte de la mquina que ya ha sido totalmente amortizada por corresponder al coste de la
reparacin.
Nm cuenta

Cuentas

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

213

Maquinaria

Debe

Haber
7.600
7.600

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1.1.X3. Por la reparacin de la mquina.


Nm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber
8.000
8.000

31.12.X3 y 31.12.X4. Por la amortizacin de la mquina. Desglosando la parte del valor de la mquina que representa el
coste de la reparacin, que se amortiza en el plazo de 2 aos hasta la siguiente reparacin.
Nm cuenta

41 de 480

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material (2)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

(2)

830

Cuentas

Haber
19.400
19.400

Reparacin

8.000/2

4.000

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.400

1.1.X5. Por la sustitucin de la parte de la mquina que ya ha sido totalmente amortizada por corresponder al coste de la
reparacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

213

Maquinaria

Haber
8.000
8.000

1.1.X5. Por la reparacin de la mquina.


Nm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber
7.500
7.500

31.12.X5 y 31.12.X6. Por la amortizacin de la mquina. Desglosando la parte del valor de la mquina que representa el
coste de la reparacin, que se amortiza en el plazo de 2 aos hasta la siguiente reparacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material (3)

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

(3)

Haber
19.150
19.150

Reparacin

7.500/2

3.750

Resto maquinaria

92.400/6

15.400

TOTAL

19.150

Cuando se d de baja la mquina, despus de su amortizacin total.


Nm cuenta

Cuentas

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

213

Maquinaria

Debe

Haber
99.900
99.900

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Pilar Abril Gonzlez.

27/02/2010 1:40

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III. Inversiones en bienes arrendados


840

En los arrendamientos operativos las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo
arrendado se contabilizarn como inmovilizado material cuando cumplan la definicin de activo y se amortizarn en
funcin de su vida til o de la duracin del contrato de arrendamiento si ste fuese menor, incluido el perodo de
renovacin cuando exista evidencia de que tal renovacin se va a producir.

845

Supuesto nm 61: Inmovilizado. Inversiones en bienes arrendados.


Una sociedad ha alquilado un local comercial durante 5 aos por 25.000 euros al ao pagaderos anticipadamente para
instalar en l un restaurante. La sociedad realiza en el mismo obras e inversiones consistentes en:
Descripcin

Coste

Vida til

Obras de albailera

100.000

20 aos

Cmaras frigorficas

15.000

10 aos

Cocinas y otro equipamiento

30.000

8 aos

Sillas y mesas

20.000

4 aos

Todo lo anterior quedar en el local cuando finalice el contrato de arrendamiento.


Contabilizar la inversin y la amortizacin del primer ejercicio.
Solucin: Por la inversin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

211

Construcciones

100.000

215

Otras instalaciones

45.000

216

Mobiliario

20.000

572

Bancos

165.000

Por la amortizacin del primer ejercicio.


Nm cuenta

850

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2811

Amortizacin
(100.000/5)

2815

Amortizacin acumulada de otras instalaciones


(45.000/5)

2816

Amortizacin acumulada de mobiliario


(20.000/4)

acumulada

de

Haber
34.000

construcciones
20.000
9.000
5.000

Supuesto nm 62: Inmovilizado. Inversiones en bienes arrendados.


La sociedad X ha alquilado un local por 5 aos con posibilidad de prorrogarlo durante 10 aos ms. En el mismo ha
realizado una serie de obras e inversiones:
- Obras de tabiquera y albailera: 120.000 (vida til 20 aos).
- Renovacin de la instalacin elctrica: 75.000 (vida til 12 aos).
El propietario del local es el padre del administrador de la sociedad y principal accionista de la misma.
Contabilizar la inversin y la amortizacin del primer ejercicio.

855

42 de 480

Solucin: Las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado, se contabilizan
como inmovilizado material.
Por la inversin.
Nm cuenta
211

Cuentas
Construcciones

Debe

Haber
120.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

215

Otras instalaciones

572

Bancos

Haber
75.000
195.000

Para la amortizacin, se considera una evidencia de que se va a producir la renovacin del contrato el hecho de que la
prrroga sea de duracin superior al contrato y el que el propietario del local sea principal accionista de la sociedad
arrendataria.
En consecuencia, se consideran 15 aos de vida til para las obras y 12 aos para las instalaciones, al ser la vida
econmica de stas inferior a la duracin del contrato ms sus prrrogas.
Por la amortizacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

681

Amortizacin del inmovilizado material

2811

Amortizacin acumulada de construcciones


(120.000/15)

8.000

Amortizacin
(75.000/12)

6.250

2815

acumulada

de

otras

14.250

instalaciones

SECCIN 4 Norma de Registro y Valoracin 4


Inversiones inmobiliarias
860

Las inversiones inmobiliarias se contabilizan en cuentas especficas del subgrupo 22 y son inmuebles (terrenos, solares,
construcciones, edificios) que se tienen con la finalidad de obtener:
- Rentas (por arrendamiento o cesin),
- Plusvalas (por enajenacin), o
- Ambas.
No tienen la consideracin de inversiones inmobiliarias las que la empresa tiene para:
- Su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos.
- Su venta en el curso ordinario de las operaciones.

865

Supuesto nm 63: Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.

La sociedad X es propietaria de varios inmuebles: dos de ellos son hoteles y los explota directamente y el resto los tiene
alquilados (apartamentos, plazas de garaje, oficinas y locales comerciales).

Determinar las cuentas en las que corresponde contabilizar los diferentes inmuebles de la sociedad X.
870

Solucin: a) Inmuebles alquilados (apartamentos, plazas de garaje, oficinas y locales comerciales): son inversiones
inmobiliarias ya que se destinan a obtener rentas mediante el alquiler.
b) Hoteles: son inmovilizado material ya que se destinan a la produccin o suministro de bienes o servicios.
NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Carmen Caballero Savorido.

875

Supuesto nm 64: Inversiones inmobiliarias.


La sociedad X destinada al alquiler de oficinas adquiere por 1.300.000 euros dos plantas del edificio donde tiene su
sede social con la finalidad de dedicar todo el edificio al alquiler, trasladando su sede social a otro edificio ms cntrico
adquirido por 500.000 euros. La antigua sede social se adquiri hace 10 aos por 300.000 euros y estaba amortizada en
1/3 de su valor.
Contabilizar las operaciones anteriores, sabiendo que el valor del suelo en todos los casos es del 20% del valor del
edificio y que todas las operaciones se realizaron por banco.

880

Solucin: Por la compra de las dos plantas del edificio.

43 de 480

Nm cuenta
220

Cuentas
Inversiones en terrenos y bienes naturales (0,2
1.300.000)

Debe

Haber
260.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

215

Inversiones en construcciones
(0,8 1.300.000)

572

Bancos

Haber
1.040.000
1.300.000

Por la reclasificacin como inversiones inmobiliarias de la antigua sede social.


Nm cuenta

885

Cuentas

Debe

Haber

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales

60.000

221

Inversiones en construcciones

240.000

210

Terrenos y bienes naturales


(0,2 300.000)

60.000

211

Construcciones (0,8 300.000)

240.000

Por la reclasificacin de la amortizacin acumulada.


Nm cuenta

Cuentas

2811

Amortizacin
(240.000/3)

282

Amortizacin
inmobiliarias

Debe
acumulada

de

Haber

construcciones
80.000

acumulada

de

las

inversiones
80.000

Por la compra de la nueva sede social.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales


(0,2 500.000)

100.000

211

Construcciones (0,8 500.000)

400.000

572

Bancos

500.000

890

Supuesto nm 65: Inversiones inmobiliarias.


La sociedad X adquiere el 1.4.X4 por 3.000.000 de euros un edificio para destinarlo al alquiler de viviendas. El terreno
representa el 20% del valor del edificio, cuya vida til se estima en 60 aos. IVA: 7%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

895

Solucin: 1. Por la compra del inmueble.

44 de 480

Nm cuenta
220
221
572

Cuentas
Inversiones en terrenos y bienes naturales
(3.000.000 0,2 1,07)
Inversiones en construcciones
(3.000.000 0,8 1,07)

Debe

Haber
642.000
2.568.000

Bancos

3.210.000

Al dedicar el edificio al alquiler de viviendas que es una actividad exenta sin derecho a deduccin de las cuotas
soportadas (artculo 20.Uno.23.b de la Ley del IVA), se aumenta el valor de los activos en la cuanta del IVA soportado no
deducible.
2. Por la amortizacin del inmueble.
Nm cuenta
682

Cuentas
Amortizacin de las inversiones inmobiliarias
(2.568.000x/60x9/12)

Debe

Haber
32.100

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
282

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Cuentas
Amortizacin
inmobiliarias

Debe
acumulada

de

las

Haber

inversiones
32.100

900

Supuesto nm 66: Inversiones inmobiliarias. Deterioro.


La sociedad X posee dos plantas de un edificio de oficinas con un valor en libros de 440.000 euros (valor del terreno
no incluido: 110.000 euros). A 31.12.X3 una de ellas est alquilada con un contrato por 20 aos cuyo valor actual es de
312.000 euros. La otra se encuentra desocupada actualmente y la empresa se est planteando la posibilidad de venderla
habiendo comprobado que el valor de mercado es de 300.000 euros y los costes de venta ascenderan a 35.000 euros.
Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta que ya se ha contabilizado la amortizacin del ejercicio.

905

Solucin: 1. Por el clculo del deterioro.


a) Planta alquilada:
Valor en libros (440.000 + 110.000)/2

275.000

Importe recuperable:
El mayor de:

312.000

Valor en uso (1)

312.000

Valor razonable - Costes de venta (300.000 - 35.000)

265.000
Deterioro

NO

(1) El valor actual de los flujos de efectivo esperados (alquileres) es lo que el marco conceptual define como valor en uso.

910

b) Planta desocupada:
Valor en libros (440.000 + 110.000)/2

275.000

Importe recuperable:
El mayor de:

265.000

Valor en uso (2)

Valor razonable - Costes de venta (300.000 - 35.000)

265.000
Deterioro

10.000

(2) Con los datos del enunciado no puede calcularse el valor en uso.

2. Por la contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta
692
2920
2921

Cuentas
Prdidas por
inmobiliarias

Debe
deterioro

de

las

Haber

inversiones
10.000

Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales


(3)

2.000

Deterioro de valor de construcciones (4)

8.000

(3) 10.000 110.000/550.000


(4) 10.000 440.000/550.000

915

Supuesto nm 67: Inversiones inmobiliarias. Elaboracin propia.


La sociedad X dedicada a la compra venta de mercaderas ha adquirido durante 20X3 dos parcelas en el polgono
industrial donde tiene sus instalaciones por valor de 120.000 y 200.000 euros respectivamente. En la primera ha
construido unas naves industriales que espera dedicar al alquiler.
La obra se ha ejecutado en parte por una constructora cuyas certificaciones de obra han ascendido a 400.000 euros y en
parte por la propia sociedad X que ha tenido unos gastos de personal y de otros materiales de 50.000 y 70.000 euros,
respectivamente.
A 31.12.X3 se da por finalizada la obra y las naves quedan en condiciones de ser puestas en alquiler.
A primeros de 20X4 la sociedad X, con graves problemas de liquidez decide vender las naves industriales por 750.000
euros y la otra parcela por 190.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

920

Solucin: 1. Por la compra de la parcela.

45 de 480

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales

572

Bancos

Haber
320.000
120.000

2. Por el pago de las certificaciones de obra


Nm cuenta

925

Cuentas

Debe

221

Inversiones en construcciones

572

Bancos

Haber
400.000
400.000

3. Por los gastos realizados por la empresa


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

50.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

70.000

572

Bancos

120.000

4. Por la activacin de los gastos realizados.


Nm cuenta

930

Debe

221

Inversiones en construcciones

732

Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias

Haber
120.000
120.000

5. Por la venta de las naves industriales.


Nm cuenta

935

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

750.000

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales

120.000

221

Inversiones en construcciones

520.000

772

Beneficios procedentes
inmobiliarias.

de

las

inversiones
110.000

6. Por la venta de la parcela.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

672

Prdidas procedentes
inmobiliarias

220

Debe

Haber
190.000

de

las

inversiones

Inversiones en terrenos y bienes naturales

10.000
200.000

940

Supuesto nm 68: Inversiones inmobiliarias. Reversin del deterioro.


La sociedad X adquiri el 1.1.X3 un edificio por importe de 700.000 euros ms 190.000 euros de valor del terreno. El
edificio tiene una vida til de 35 aos y se adquiri como inversin a largo plazo. A 31.12.X7 el importe recuperable del
activo era de 750.000 euros.
Contabilizar los asientos relativos a la amortizacin y el deterioro de 20X8, bajo las siguientes hiptesis:
Hiptesis 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 euros.
Hiptesis 2: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 800.000 euros.

945

Solucin: A 31.12.X7, para el clculo del deterioro se hizo:

46 de 480

Valor contable

790.000

27/02/2010 1:40

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Valor adquisicin

890.000

Amortizacin acumulada (700.000/35 5)

100.000

Importe recuperable

750.000
Deterioro

40.000

A 31.12.X8, para el clculo de la amortizacin se tiene en cuenta el deterioro contabilizado a 31.12.X7.


Valor contable a 31.12.X7

750.000

Nm aos de vida til

30

Amortizacin de 20X8

25.000

Por la contabilizacin de la amortizacin a 31.12.X8.


Nm cuenta

950

Cuentas

Debe

682

Amortizacin de las inversiones inmobiliarias

282

Amortizacin
inmobiliarias

acumulada

de

las

Haber
25.000

inversiones
25.000

HIPTESIS 1: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 740.000 euros.


Por el clculo del deterioro a 31.12.X8:
Valor contable

725.000

Valor adquisicin

890.000

Amortizacin acumulada (700.000/35 5) + 25.000

125.000

Deterioro de 20X7

40.000

Importe recuperable

740.000
Reversin

15.000

Como la reversin es inferior al deterioro contabilizado, se contabiliza la totalidad de la reversin.


Nm cuenta

955

Cuentas

Debe

292

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

792

Reversin del
inmobiliarias

deterioro

de

las

Haber
15.000

inversiones
15.000

HIPTESIS 2: El importe recuperable del activo a 31.12.X8 es de 800.000 euros.


Por el clculo del deterioro a 31.12.X8:
Valor contable

725.000

Valor adquisicin

890.000

Amortizacin acumulada (700.000/35 5) + 25.000

125.000

Deterioro de 20X7

40.000

Importe recuperable

800.000
Reversin

75.000

Como la reversin es superior al deterioro contabilizado, se contabiliza slo hasta el lmite del deterioro contabilizado.
Nm cuenta

960

47 de 480

Cuentas

Debe

292

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

792

Reversin del
inmobiliarias

deterioro

de

las

Haber
40.000

inversiones
40.000

Supuesto nm 69: Inversiones inmobiliarias.

La sociedad X cuyo objeto social incluye el alquiler de locales y viviendas y que est dada de alta en el epgrafe

27/02/2010 1:40

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correspondiente de IAE tiene los siguientes inmuebles:


- Un edificio de oficinas adquirido por 700.000 euros y que no ha sido amortizado.
- Unas naves industriales que figuran en balance por 1.400.000 euros y amortizadas en el 25% de su valor.
- Un edificio adquirido por 600.000 euros y en el que el 80% del espacio se dedica a la sede social y a la gestin administrativa
de la sociedad. La amortizacin acumulada asciende al 35% del valor contable.
- En todos los casos se estima que el suelo representa el 30% del valor total del edificio.

Determinar las cuentas en las que la sociedad X contabilizar los diferentes inmuebles.
965

Solucin: En el nuevo PGC la calificacin de los activos no corrientes entre las diferentes cuentas del balance se hace
atendiendo a su finalidad.
En el caso que nos ocupa, la parte del edificio destinada a sede social y a la gestin administrativa de la sociedad, se
considera integrada dentro del inmovilizado material.
En cuanto a los restantes bienes inmuebles, destinados al alquiler, la cuestin que se plantea es si han de considerarse
inversiones inmobiliarias o si son elementos del inmovilizado material, ya que la actividad principal de la empresa es el
arrendamiento de bienes inmuebles.
La NRV 4 del PGC no permite llevar a cabo esa distincin ya que se trata de una norma muy concisa, al establecer
nicamente: Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarn a las
inversiones inmobiliarias.
Hay que acudir a la parte 5 del PGC, Definiciones y relaciones contables, donde parece que la informacin que se facilita
acerca de ellas puede ser contradictoria.
Por un lado, se dice que las inversiones inmobiliarias son activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para
obtener:
- rentas,
- plusvalas, o
- ambas.
Pero por otro lado tambin se dice que las inversiones inmobiliarias no se tienen para:
- su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, o
- para fines administrativos, o
- para su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Para intentar resolver esta aparente contradiccin acudimos a la NIC nm 40, cuyo apartado 7 dice que las inversiones
inmobiliarias generan flujos de efectivo que son en gran medida independientes de los procedentes de otros activos
posedos por la entidad. Esto distinguir a las inversiones inmobiliarias de las ocupadas por el dueo.

970

En consecuencia, los inmuebles destinados al alquiler, aunque la sociedad tenga como objeto social el alquiler de locales
y viviendas, han de ser clasificados como inversiones inmobiliarias en cuanto que dichos inmuebles generan flujos de caja
independientes de los procedentes de otros activos de la entidad.
Por tanto, la clasificacin de los diferentes edificios de la sociedad X entre ambas categoras (inmovilizado material o
inversiones inmobiliarias) nos llevara al siguiente resultado:

48 de 480

P. adquisicin

Suelo

Edificacin

Edificio de oficinas

700.000,00

210.000,00

490.000,00

Inversiones inmobiliarias

Naves industriales

1.400.000,00

420.000,00

980.000,00

Inversiones inmobiliarias

Amortizacin
acumulada

245.000,00

80% Sede social

480.000,00

144.000,00

336.000,00

Construcciones

20% Alquiler

120.000,00

36.000,00

84.000,00

Inversiones inmobiliarias

Total edificio

600.000,00

180.000,00

420.000,00

Amortizacin
acumulada

147.000,00

Y las cuentas utilizadas y su saldo en el balance seran los siguientes:


Nm cuenta

Descripcin

Importe

210

Terrenos y bienes naturales

144.000

211

Construcciones

336.000

2811

Amortizacin acumulada de construcciones

117.600

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales (1)

666.000

221

Inversiones en construcciones (2)

1.554.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Descripcin

282

Importe

Amortizacin acumulada de las inversiones inmobiliarias (3)

274.400

(1) 210.000 + 420.000 + 36.000


(2) 490.000 + 980.000 + 84.000
(3) (0,25 980.000) + (0,35 84.000)

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Ainara Cerezo San Salvador.

SECCIN 5 Norma de Registro y Valoracin 5


Inmovilizado intangible

I. Valoracin inicial
980

Se aplican los criterios establecidos para el inmovilizado material, sin perjuicio de las reglas particulares de la NRV 6 y de
lo establecido para el fondo de comercio en la NRV 19 (combinaciones de negocios).

985

Supuesto nm 70: Intangible. Valoracin inicial con activacin de gastos financieros.


El 1.7.X1 la sociedad X ha comenzado a desarrollar, con medios propios, un programa informtico para la gestin de
sus almacenes, habiendo satisfecho los siguientes gastos:
- Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 45.000 euros.
- Materiales empleados: 23.000 euros.
- Amortizacin de equipos informticos: 32.000 euros.
La aplicacin no estar disponible hasta dentro de 18 meses y la empresa ha solicitado para su financiacin un prstamo
bancario con vencimiento a 3 aos al 6% anual pagadero por semestres vencidos.
Contabilizar las operaciones anteriores hasta que el inmovilizado est en condiciones de entrar en funcionamiento.

990

Solucin: 1.7.X1: Por la obtencin del prstamo.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Debe

Haber
100.000
100.000

1.7.X1: Por la contabilizacin de los gastos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

45.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

23.000

681

Amortizacin del inmovilizado material

32.000

572

Bancos

68.000

2817

Amortizacin acumulada de equipos para proceso de


informacin

32.000

31.12.X1: Por el pago de los intereses.


Nm cuenta

995

49 de 480

Cuentas

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito


(100.000 0,06 6/12)

572

Bancos

Debe

Haber
3.000
3.000

31.12.X1: Por la activacin de los gastos, incluidos los intereses.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

2061

Aplicaciones informticas en curso (*)

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Haber
103.000
103.000

(*) Esta cuenta no existe en el cuadro de cuentas del PGC, su principal peculiaridad es que no es amortizable hasta que
la aplicacin est en condiciones de entrar en funcionamiento.
30.6.X2: Por el pago de los intereses.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito


(100.000 0,06 6/12)

572

Bancos

Haber
3.000
3.000

31.12.X2: Por el pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

6623

Intereses de deudas con entidades de crdito


(100.000 0,06 6/12)

572

Bancos

Haber
3.000
3.000

31.12.X2: Por la activacin de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

200

Gastos de investigacin y desarrollo

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Haber
6.000
6.000

En la valoracin inicial del inmovilizado intangible la NRV 5 hace una remisin en bloque al tratamiento del inmovilizado
material donde la activacin de gastos financieros no es voluntaria sino obligatoria siempre que sea superior a 1 ao el
perodo necesario para estar en condiciones de uso.
31.12.X2: Por la entrada en funcionamiento de la aplicacin.
Nm cuenta

Cuentas

206

Aplicaciones informticas

2061

Aplicaciones informticas en curso

Debe

Haber
109.000
109.000

II. Reconocimiento
1000

50 de 480

Para que un elemento pueda reconocerse como intangible es necesario:


1. Que cumpla la definicin de activo (bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos econmicos en
el futuro).
2. Que se pueda valorar con fiabilidad y sea probable la obtencin de beneficios en el futuro.
3. Que sea identificable, es decir:
a. separable (que se pueda vender, ceder o entregar para su explotacin, arrendamiento o intercambio) o
b. que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o
separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
NO se consideran intangibles

S se consideran intangibles

Marcas

Derechos comerciales

Cabeceras de peridicos o revistas


Sellos o denominaciones editoriales

Propiedad intelectual (derechos de autor, derechos


de imagen)

Listas de clientes

Licencias

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NO se consideran intangibles

S se consideran intangibles

Gastos ocasionados con motivo del establecimiento


GENERADAS TODAS INTERNAMENTE

QUE CUMPLEN LOS REQUISITOS DEL MARCO


CONCEPTUAL

1005

Supuesto nm 71: Intangible. Reconocimiento.


La sociedad X se plantea la contabilizacin como inmovilizado intangible de los siguientes elementos patrimoniales:
1. Reformas en un local arrendado.
2. Gastos de adquisicin de una cartera de clientes.
3. Diseo industrial novedoso.
4. Inversiones en capital humano (planes de formacin).
5. Pactos de no competencia.
6. Conocimientos tcnicos (know how).
Determinar si pueden ser considerados como intangibles y su justificacin.

1010

Solucin: 1. NO. El PGC las considera como inmovilizado material cuando no sean separables del activo arrendado o
cedido en uso.
2. NO. Porque no cumplen la definicin de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados.
3. SI. La Ley 20/2003, de 7 de julio, de proteccin jurdica del diseo industrial los considera integrantes de la propiedad
industrial.
4. NO. Porque no cumplen la definicin de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados.
5. NO. Porque no cumplen la definicin de activo. Se consideran gastos imputables directamente a resultados.
6. Depende. Si estn protegidos mediante derechos legales, se integran en la propiedad industrial y seran un intangible.
Si no estn protegidos, no cumplen la definicin de activo y se consideran gastos imputables directamente a resultados.
c) Valoracin posterior. El PGC da un tratamiento diferente al inmovilizado intangible, atendiendo a su duracin:
1) Intangibles con vida til definida o limitada. se amortizan de forma normal.
2) Intangibles con vida til indefinida o ilimitada. no se amortizan, aunque cada ao se evaluar si existe o no deterioro y
se revisar la vida indefinida.
La vida til es indefinida cuando no hay un lmite previsible para el perodo durante el cual se espera que el activo genere
flujos netos de efectivo para la empresa.
Si un activo intangible que no est siendo amortizado pasa a tener una vida til definida, se proceder segn lo dispuesto
para los cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables.

1015

Supuesto nm 72: Intangible. Vida til definida e indefinida.


La sociedad X adquiere el 1.1.X1 una patente farmacutica, a la que le queda una vida til de 8 aos, por 200.000
euros. Al mismo tiempo adquiere una marca comercial por 100.000 euros.
A principios de 20X3 la sociedad considera que la marca ha sufrido un deterioro del 40% de su valor y que dejar de tener
valor comercial y por tanto dejar de producir flujos netos de efectivo dentro de 4 aos.
Contabilizar las operaciones anteriores.

1020

Solucin: 1.1.X1: Por la adquisicin de la patente y de la marca.

51 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2030

Propiedad industrial. Patente

200.000

2031

Propiedad industrial. Marca comercial

100.000

572

Bancos

300.000

31.12.X1: Por la amortizacin del inmovilizado con vida definida.


Nm cuenta

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (200.000/8)

2803

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
25.000
25.000

31.12.X1: Para el inmovilizado intangible con vida til indefinida o ilimitada, que es el caso de las marcas comerciales, se
evala si existe o no deterioro y si la vida til sigue siendo indefinida. Del enunciado no se desprende que haya deterioro
y la vida til sigue siendo indefinida, por lo que no procede contabilizar ni amortizacin ni deterioro.
31.12.X2: Por la amortizacin de la patente.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (200.000/8)

2803

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
25.000
25.000

1.1.X3: Por el deterioro de la marca comercial.


Nm cuenta

Cuentas

690

Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible


(0,4 100.000)

2903

Deterioro de valor de propiedad industrial

Debe

Haber
40.000
40.000

En cuanto a la amortizacin, se considera un cambio en la estimacin contable, por lo que el ajuste tiene carcter
prospectivo (hacia el futuro) y por tanto se comienza a amortizar a partir de 31.12.X2.
31.12.X3. Por la amortizacin de la patente.
Nm cuenta

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (200.000/8)

2803

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
25.000
25.000

31.12.X3. Por la amortizacin de la marca comercial que ha pasado a tener vida til limitada o definida.
Nm cuenta

1025

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (60.000/4)

2803

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
15.000
15.000

Supuesto nm 73: Inmovilizado intangible. Derecho de superficie.

La sociedad X ha adquirido el 1.1.X1 un derecho de superficie para construir un edificio sobre una parcela ajena a condicin
de que el inmueble revierta al propietario del terreno una vez transcurridos 50 aos. La vida til del edificio se estima en 80 aos.
El coste total de la construccin asciende a 400.000 euros.

Contabilizar las operaciones relativas al ejercicio 20X1 bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: La sociedad X paga al dueo del suelo 20.000 euros por el derecho de superficie.
HIPTESIS 2: La sociedad X no satisface al propietario del terreno ninguna contraprestacin por el derecho de superficie.
1030

52 de 480

Solucin
HIPTESIS 1: La sociedad X paga al dueo del suelo 20.000 euros por el derecho de superficie.
1.1.X1. Por la adquisicin del derecho de superficie.
Nm cuenta
207 (1)
572

Cuentas

Debe

Derecho de superficie (2)

Haber
20.000

Bancos

20.000

(1) Cuenta y nmero de cuenta no existentes en el cuadro de cuentas del PGC, se han creado expresamente para el supuesto.
(2) Se contabiliza como un inmovilizado intangible, ya que cumple la definicin de activo del marco contractual y adems cumple el
criterio de identificabilidad exigido en el apartado 1 de la NRV 5 ya que surge de derechos legales o contractuales.

1.1.X1. Por la construccin del edificio.


Nm cuenta

Cuentas

211

Construcciones

572

Bancos

Debe

Haber
400.000
400.000

31.12.X1. Por la amortizacin del derecho de superficie.


Nm cuenta
680

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado intangible
(20.000/50)

Debe

Haber
400

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
280

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Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible

400

31.12.X1. Por la amortizacin de las construcciones.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(400.000/50)

Haber
8.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

8.000

Se amortiza, no en la vida econmica de la construccin (80 aos), sino en su vida til para la empresa (50 aos), de
forma anloga al tratamiento de las concesiones administrativas, ya que el fondo econmico de la operacin es el mismo,
pues si se amortizara en 80 aos, al finalizar el derecho de superficie habra un valor contable que saldra del patrimonio
de la sociedad y que dara lugar a una prdida en ese ejercicio que realmente es imputable a la duracin del derecho de
superficie.
1035

HIPTESIS 2: La sociedad X no satisface al propietario del terreno ninguna contraprestacin por el derecho de
superficie.
1.1.X1. Por la adquisicin del derecho de superficie no se contabiliza ninguna cantidad ya que no se paga
contraprestacin por el mismo. No obstante, en la Memoria se har constar que la sociedad X ha adquirido un derecho de
superficie, la duracin del mismo y el coste del edificio construido sobre el mismo.
1.1.X1. Por la construccin del edificio.
Nm cuenta

Cuentas

211

Construcciones

572

Bancos

Debe

Haber
400.000
400.000

31.12.X1. Por la amortizacin de las construcciones.


Nm cuenta
681
281

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(400.000/50)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
8.000
8.000

Se amortiza, igual que en la hiptesis anterior, no en la vida econmica de la construccin (80 aos), sino en su vida til
para la empresa (50 aos), de forma anloga al tratamiento de las concesiones administrativas.
NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Andrs Rebollo Rebollo.

SECCIN 6 Norma de Registro y Valoracin 6


Normas particulares sobre inmovilizado intangible

I. Gastos de Investigacin y Desarrollo (I+D)


Se contabilizan en cuentas independientes:
200. Investigacin.- Es la indagacin original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensin
de los existentes en los terrenos cientfico o tcnico.
201. Desarrollo.- Es la aplicacin concreta de los logros obtenidos de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento
cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de bienes o servicios, hasta que se inicia la produccin comercial.
Regla general
1038 Tanto los gastos de investigacin como los de desarrollo son gastos del ejercicio en que se realicen.

1041

53 de 480

Regla especial
No obstante, se pueden activar como inmovilizado intangible desde que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Estar individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para ser distribuido en el tiempo.

27/02/2010 1:40

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2. Tener fundados motivos de xito tcnico y de rentabilidad econmico-comercial del proyecto. Si existen dudas
razonables, los importes activados se llevan a prdidas del ejercicio.

1044

Amortizacin
El PGC diferencia entre:
a) Gastos de investigacin. se amortizan durante su vida til y siempre dentro del plazo de 5 aos.
b) Gastos de desarrollo. se amortizan durante su vida til que, salvo prueba en contrario, se presume no superior a 5
aos.
En ambos casos si hay dudas razonables sobre el xito tcnico o la rentabilidad econmico-comercial del proyecto, los
importes registrados se imputarn a prdidas del ejercicio.
IMPORTANTE: El PGC no dice cundo comienza la amortizacin de los gastos de investigacin y cundo la de los
gastos de desarrollo. Dado que la Resolucin del ICAC del Inmovilizado Inmaterial de 21.01.1992 est vigente en
tanto no sea contraria al nuevo PGC ni sea derogada, se entiende que de acuerdo con aqulla:
- La amortizacin de los gastos de investigacin comienza a partir del ejercicio en que se activen.
- La amortizacin de los gastos de desarrollo comienza a partir de la fecha de terminacin del proyecto.

1047

Supuesto nm 74: Intangible. Gastos de investigacin y desarrollo.


La empresa LATOSA dedicada a la produccin y comercializacin de carne en lata inicia durante el ejercicio 20X1 la
investigacin sobre un nuevo sistema de envasado en caliente, para ello firma un contrato con el Centro de
Investigaciones del Calor (CIC), dependiente del Instituto Politcnico de Valencia, quien le emite una factura, que paga
mediante taln bancario, con el siguiente detalle:
- Honorarios del personal investigador: 82.000 euros.
- Materiales empleados: 34.000 euros.
- Amortizacin de equipos: 11.000 euros.
En el ejercicio 20X2, a la vista de los pobres resultados alcanzados por el CIC, LATOSA decide llevar a cabo directamente
la investigacin, montando un laboratorio lo que le supone los siguientes costes devengados y pagados por banco:
- Mano de obra directa: 48.000 euros.
- Materiales: 40.000 euros.
- Amortizaciones: 6.000 euros.
Durante el ejercicio 20X3, a pesar de que siguen obtenindose escasos resultados, la empresa decide mantener un ao
ms el proyecto de investigacin, pagando los siguientes gastos:
- Mano de obra directa: 52.000 euros.
- Materiales: 35.000 euros.
- Amortizaciones 19.000 euros.
- Factura de investigacin externa (CIC): 8.000 euros.
Al final del ao la empresa considera que existen motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad comercial.
En el ejercicio 20X4 los gastos en que incurre LATOSA hasta el 30 de septiembre son los siguientes:
- Mano de obra directa: 27.000 euros.
- Materiales: 2.500 euros.
- Amortizaciones: 6.500 euros.
A partir de esta fecha se considera finalizada la fase de investigacin, inicindose la actividad de desarrollo y pagando los
siguientes gastos:
- Mano de obra directa: 25.000 euros.
Al cierre del ejercicio se considera finalizada la fase de desarrollo plantendose dos hiptesis:
Hiptesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un perodo de 4 aos.
Hiptesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su rentabilidad
econmico-comercial.
Contabilizar las operaciones anteriores.

1050

54 de 480

Solucin: Ejercicio 20X1: A la recepcin de la factura de la investigacin externa (CIC).


Nm cuenta

Cuentas

620

Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio


(82.000 + 34.000 + 11.000)

572

Bancos

Debe

Haber
127.000
127.000

Al no existir motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmico-comercial, se aplica la regla general y se
consideran gastos del ejercicio.

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Ejercicio 20X2: Por los gastos contabilizados segn su naturaleza.


Nm cuenta

1053

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

48.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

40.000

681

Amortizacin del inmovilizado material

6.000

572

Bancos

88.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

6.000

Al seguir sin existir motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmico-comercial, se sigue aplicando la regla
general y se consideran gastos del ejercicio.
Ejercicio 20X3: Por los gastos contabilizados segn su naturaleza.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

52.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

35.000

681

Amortizacin del inmovilizado material

19.000

620

Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio

8.000

572

Bancos

95.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

19.000

Al existir motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmico-comercial, se aplica la regla especial que permite la
activacin de los gastos de investigacin y desarrollo.
31.12.X3. Por la activacin.
Nm cuenta

Cuentas

200

Investigacin (95.000 + 17.000)

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber
114.000
114.000

Ejercicio 20X4: Por los gastos contabilizados segn su naturaleza.


Nm cuenta

1056

55 de 480

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

27.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

2.500

681

Amortizacin del inmovilizado material

6.500

572

Bancos

29.500

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

6.500

Al seguir existiendo motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmico-comercial, se aplica la regla especial que
permite la activacin de los gastos de investigacin y desarrollo.
30.09.X4: Por la activacin.
Nm cuenta

Cuentas

200

Investigacin

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber
36.000
36.000

31.12.X4: Por los gastos de desarrollo.


Nm cuenta
64

Cuentas
Gastos de personal

Debe

Haber
25.000

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Nm cuenta
572

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Cuentas

Debe

Haber

Bancos

25.000

31.12.X4: Por la amortizacin de los gastos de investigacin activados hasta el momento:


114.000 euros el 31.12.X3. Se amortiza 1/5: 22.800
36.000 euros el 30.9.X4. Se amortiza 1/5 durante 3 meses: 1.800
Nm cuenta

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible

2800

Amortizacin acumulada de investigacin

Debe

Haber
24.600
24.600

Una vez realizada la amortizacin de los gastos activados se plantean las dos hiptesis:
1059

Hiptesis 1: El proyecto se da por concluido esperando que produzca ingresos durante un perodo de 4 aos.
En consecuencia se activan los gastos de desarrollo, que pasarn a amortizarse en los prximos 4 aos, desde 31.12.X5
a 31.12.X8.
Nm cuenta

1062

201

Desarrollo

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

56 de 480

Debe

Haber
25.000
25.000

Hiptesis 2: Aunque se da por concluido el proyecto se considera que existen dudas razonables sobre su
rentabilidad econmico-comercial.
Por tanto no se activan los gastos de desarrollo (25.000 euros) y los gastos de investigacin se imputan directamente a
prdidas del ejercicio.
Nm cuenta

1065

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

2800

Amortizacin acumulada de investigacin

24.600

670

Prdidas procedentes del inmovilizado intangible

125.400

200

Investigacin

150.000

Supuesto nm 75: Intangible. Gastos de investigacin y desarrollo.


La sociedad X ha iniciado durante 20X6 un proyecto destinado a la obtencin de un nuevo sistema que permita
aumentar el perodo de caducidad de los alimentos envasados. Para ello ha incurrido en los siguientes gastos internos:
- Personal: 25.000 euros.
- Materias primas: 15.000 euros.
- Amortizaciones: 20.000 euros.
Finalizado el ejercicio la sociedad considera que no existen motivos fundados de xito tcnico, por lo que la sociedad
busca el refuerzo de un centro especializado contratando con una prestigiosa universidad un estudio y pagando por ello
45.000 euros.
Al cierre del ejercicio 20X7 existen motivos fundados de xito tcnico, pero no se estima que ello pueda generar
rentabilidad econmica.
La sociedad X contina el proyecto de investigacin durante 20X8 incurriendo en los siguientes gastos:
- Personal: 60.000 euros.
- Amortizaciones: 20.000 euros.
Al finalizar el ejercicio existen motivos fundados tambin de rentabilidad econmica, por lo que la empresa decide
activarlos y comenzar en 20X9 la fase de desarrollo en la que invierte 90.000 euros correspondientes a unos trabajos que
encarga a un centro de estudios.
Al cierre del ejercicio 20X9 la fase de desarrollo no ha producido el resultado esperado. ste no tiene lugar sino a finales
de 20X10, tras incurrir la empresa en los siguientes costes:
- Personal: 70.000 euros.
- Materias primas: 30.000 euros.
Transcurridos 4 aos, la sociedad considera que el proyecto ya no contribuye a generar ingresos en la empresa.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

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1068

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Solucin: 20X6. Por los gastos de investigacin internos de 20X6.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

25.000

601

Compras de materias primas

15.000

681

Amortizacin del inmovilizado material

20.000

572

Bancos

40.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

20.000

Al no existir motivos fundados de xito tcnico, no pueden activarse por lo que se imputan directamente a prdidas y
ganancias.
20X7. Por los gastos de investigacin externos de 20X7.
Nm cuenta

1071

Cuentas

620

Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio

572

Bancos

Debe

Haber
45.000
45.000

A fin de ejercicio, aunque existen motivos fundados de xito tcnico, como no se espera rentabilidad econmicofinanciera, tampoco pueden activarse los gastos de investigacin externos.
20X8. Por los gastos de investigacin de 20X8.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

60.000

681

Amortizacin del inmovilizado material

20.000

572

Bancos

60.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

20.000

Al existir motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmico-comercial, se procede a activar los gastos de
investigacin.
31.12.X8. Por la activacin a 31.12.X8.
Nm cuenta

Cuentas

200

Investigacin

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber
80.000
80.000

20X9. Por los gastos de desarrollo del ejercicio 20X9.


Nm cuenta

Cuentas

620

Gastos en investigacin y desarrollo del ejercicio

572

Bancos

Debe

Haber
90.000
90.000

Al no haber alcanzado el xito tcnico, no se procede a activar los gastos de desarrollo.


31.12.X9. Por la amortizacin de los gastos de investigacin activados el ejercicio anterior.
Nm cuenta
680
2800

1074

57 de 480

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado intangible


(80.000/5)

Haber
16.000

Amortizacin acumulada de investigacin

16.000

20X10. Por los gastos de la fase de desarrollo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

70.000

601

Compras de materias primas

30.000

572

Bancos

100.000

31.12.X10. Por la activacin de los gastos de desarrollo, al alcanzarse el xito tcnico y la rentabilidad econmicofinanciera.
Nm cuenta

Cuentas

201

Desarrollo

730

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber
100.000
100.000

31.12.X10. Por la amortizacin de los gastos de investigacin activados en el ejercicio 20X8.


Nm cuenta
680
2800

1077

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado intangible


(80.000/5)

Haber
16.000

Amortizacin acumulada de investigacin

16.000

31.12.X11, 31.12.X12 y 31.12.X13. Por la amortizacin de los gastos de investigacin activados en el ejercicio 20X8.
Nm cuenta
680
2800

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado intangible


(80.000/5)

Haber
16.000

Amortizacin acumulada de investigacin

16.000

Con esto quedan amortizados a 31.12.X13 la totalidad de los gastos de investigacin activados el 31.12.X8.
31.12.X11, 31.12X12, 31.12.X13 Y 31.12.X14. Por la amortizacin de los gastos de desarrollo activados en el ejercicio
20X10.
Nm cuenta
680
2801

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado intangible


(100.000/5)

Haber
20.000

Amortizacin acumulada de desarrollo

20.000

31.12.X4. Por la baja en contabilidad del proyecto.


Nm cuenta

1080

58 de 480

Cuentas

Debe

Haber

2801

Amortizacin acumulada de desarrollo

80.000

670

Prdidas procedentes del inmovilizado intangible

20.000

201

Desarrollo

100.000

Supuesto nm 76: Inmovilizado intangible. Gastos de investigacin y desarrollo.

La sociedad X ha decidido comenzar un nuevo proyecto de investigacin y desarrollo (I + D) para lo cual ha creado en su
estructura empresarial una divisin de I + D, que durante el ejercicio 20X1 ha incurrido en los siguientes costes:
- Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 90.000 euros.
- Compra de materiales: 10.000 euros.
- Suministros: 8.000 euros.
- Gastos diversos: 4.000 euros.

Al cierre del ejercicio la situacin del proyecto es la siguiente:


- Est especficamente individualizado.
- Su coste est claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Pero no hay motivos fundados de xito tcnico ni de rentabilidad econmico comercial.
Durante el ejercicio 20X2 la sociedad decide dar un impulso a su divisin de I + D y adquiere a primeros de ao diverso

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inmovilizado, afecto al proyecto de investigacin, por importe de 500.000 euros, que tendr una vida til de 8 aos. Adems ha
incurrido en los siguientes costes:
- Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 95.000 euros.
- Compra de materiales: 11.500 euros.
- Suministros: 9.000 euros.
- Gastos diversos: 6.000 euros.
Adems la sociedad X, para financiar este importante esfuerzo inversor ha pedido un prstamo, por el que ha pagado 13.000
euros de intereses durante el ejercicio 20X2.

1083

Al cierre del ejercicio, la sociedad considera que ya s existen motivos fundados de xito tcnico y rentabilidad econmicocomercial del proyecto de investigacin iniciado el ao anterior.
En el ejercicio 20X3 los costes incurridos por la sociedad en el proyecto de investigacin son los siguientes:
- Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 55.000 euros.
- Compra de materiales: 6.500 euros.
- Suministros: 5.250 euros.
- Gastos diversos: 8.000 euros.
- Gastos financieros: 4.000 euros.
La sociedad considera que la fase de investigacin del proyecto est finalizada el 1.7.X3, dando comienzo a la fase de desarrollo
en la que los costes incurridos han sido los siguientes:
- Gastos de personal (sueldos y seguridad social): 70.000 euros.
- Compra de materiales: 7.000 euros.
- Gastos diversos: 3.000 euros.
- Gastos financieros: 4.000 euros.
- Amortizaciones: 35.000 euros (incluyen las de la fase de investigacin y alguna ms).
El proyecto se considera finalizado totalmente al cierre del ejercicio 20X3.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior hasta 31.12.X4.


1086

Solucin
FASE DE INVESTIGACIN.
Por los costes incurridos durante el ejercicio 20X1.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

90.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

10.000

628

Suministros

8.000

629

Otros servicios

4.000

572

Bancos

112.000

A 31.12.X1 no procede la activacin del proyecto, ya que no se cumplen todos los requisitos exigidos por el PGC para
ello, puesto que no existen motivos fundados de xito tcnico ni rentabilidad econmico-comercial.
Por las inversiones realizadas durante el ejercicio 20X2.
Nm cuenta

1089

59 de 480

Cuentas

21

Inmovilizaciones materiales

572

Bancos

Debe

Haber
500.000
500.000

Por los costes incurridos durante el ejercicio 20X2.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

95.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

11.500

628

Suministros

9.000

629

Otros servicios

6.000

572

Bancos

121.500

Por la amortizacin del inmovilizado afecto al proyecto de I + D.

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Nm cuenta
681
281

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Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin del inmovilizado material


(500.000/8)

62.500

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

62.500

Por el pago de los intereses del prstamo.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber
13.000
13.000

31.12.X2. Por la activacin de todos los gastos correspondientes al proyecto de investigacin, ya que ahora se cumplen
todos los requisitos exigidos por el PGC.
Nm cuenta
200
730

Cuentas

Debe

Investigacin
(121.500 + 62.500 + 13.000)

Haber
197.000

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

197.000

Los gastos financieros se activan como mayor valor del proyecto de investigacin ya que la NRV 3 al regular la
contabilizacin del inmovilizado intangible remite en bloque al tratamiento del inmovilizado material (NRV 2), que admite la
capitacin de gastos financieros.
1092

Por los costes incurridos hasta 1.7.X3.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

55.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

6.500

628

Suministros

5.250

629

Otros servicios

8.000

572

Bancos

74.750

Por la amortizacin del inmovilizado afecto al proyecto de I + D.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(500.000/8 6/12)

Haber
31.250

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

31.250

Por el pago de los intereses del prstamo.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber
4.000
4.000

1.7.X3. Por la activacin de todos los gastos correspondientes al proyecto de investigacin.


Nm cuenta
200
730

1095

60 de 480

Cuentas
Investigacin
(74.750 + 31.250 + 4.000)
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

Debe

Haber
110.000
110.000

FASE DE DESARROLLO.

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Por los costes incurridos desde 1.7.X3.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

64

Gastos de personal

70.000

602

Compras de otros aprovisionamientos

7.000

629

Otros servicios

3.000

572

Bancos

80.000

Por la amortizacin del inmovilizado afecto al proyecto de I + D.


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
35.000
35.000

Por el pago de los intereses del prstamo.


Nm cuenta

1098

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber
4.000
4.000

31.12.X3. Por la activacin de todos los gastos correspondientes a la fase de desarrollo.


Nm cuenta
201
730

Cuentas

Debe

Desarrollo
(80.000 + 35.000 + 4.000)

Haber
119.000

Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

119.000

31.12.X3. Por la amortizacin de la fase de investigacin, activada una parte el 31.12.X2 y otra el 1.7.X3.
Nm cuenta
680
280

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado intangible


(197.000/5 + 110.000/5 6/12)

Haber
50.400

Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible

50.400

31.12.X4. Por la amortizacin del ejercicio.


Nm cuenta

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (1)

280

Amortizacin acumulada del inmovilizado intangible

Debe

Haber
85.200
85.200

(1) El proyecto de I + D se amortiza:


* La investigacin de 20X2, por todo el ejercicio 20X4: 39.400
* La investigacin de 20X3, por todo el ejercicio 20X4: 22.000
* El desarrollo, por todo el ejercicio 20X4: 119.000/5: 23.800

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Francisco Fernndez Glvez.

II. Propiedad industrial


1110

61 de 480

Comprende tanto los gastos de desarrollo que puedan ser patentados, incorporndose en tal caso al valor de la
propiedad industrial el valor contable de aquellos ms los gastos de registro, como la adquirida a terceros.

27/02/2010 1:40

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IMPORTANTE: No pueden integrarse en la propiedad industrial los gastos de investigacin.

1115

Supuesto nm 77: Intangible. Propiedad industrial.


La empresa LATOSA ha adquirido a principios de 20X6 un modelo de utilidad por importe de 35.000 euros, asimismo
ha conseguido la inscripcin como patente del resultado de su proyecto de I+D acerca de un nuevo sistema de envasado
en caliente (vase n 1059, hiptesis 1) pagando por gastos de inscripcin y formalizacin 1.250 euros. A pesar de los
plazos de duracin legales (10 aos para modelos de utilidad y 20 para la patente), la sociedad estima que ambos activos
no generarn flujos netos de caja ms all de 5 aos.
Contabilizar las operaciones de 20X5 y 20X6.

1120

Solucin: Ejercicio 20X5: Slo procede contabilizar la amortizacin del proyecto de I+D
31.12.X5: Por la amortizacin de los gastos de desarrollo.
Nm cuenta

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (25.000/4)

2801

Amortizacin acumulada de desarrollo

Debe

Haber
6.250
6.250

Ejercicio 20X6: El modelo de utilidad: es una invencin que siendo nueva o implicando una actividad inventiva,
consiste en dar a un objeto una configuracin, estructura o constitucin de la que resulte alguna ventaja
prcticamente apreciable para su uso o fabricacin (art.143.1 de la Ley de Patentes de 20.3.1986). Por tanto,
contablemente, forma parte de la propiedad industrial.
1.1.X6: Por la adquisicin del modelo de utilidad.
Nm cuenta

Cuentas

203

Propiedad industrial

572

Bancos

Debe

Haber
35.000
35.000

1.1.X6: Por la inscripcin como patente del proyecto de I+D. No se incluye en el valor de la propiedad industrial los gastos
de investigacin, slo los de desarrollo.
Nm cuenta

1125

Debe

Haber

203

Propiedad industrial

20.000

2801

Amortizacin acumulada de desarrollo

6.250

201

Desarrollo

25.000

572

Bancos

1.250

31.12.X6: Por la amortizacin de la propiedad industrial.


Nm cuenta

1130

Cuentas

Cuentas

680

Amortizacin del inmovilizado intangible (20.000/5)

2803

Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
4.000
4.000

Supuesto nm 78: Inmovilizado intangible. Propiedad industrial. Marcas.

La sociedad X dedicada a la produccin y comercializacin de vinos, tiene en su activo unas marcas comerciales adquiridas
a un tercero por 360.000 euros y amortizadas a 31.12.2007 en 1/3 de su vida til de 45 aos.
Aprovechando la entrada en vigor del nuevo PGC la Sociedad X considera que, dadas las expectativas de negocio actuales, las
marcas tienen vida til indefinida.

Ajustes contables derivados de la primera aplicacin del PGC y asientos contables relativos a la amortizacin del
ejercicio 2008.
1135

62 de 480

Solucin: Ajuste a 1.1.2008.


Nm cuenta
2803

Cuentas
Amortizacin acumulada de propiedad industrial

Debe

Haber
120.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
203

Cuentas

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Debe

Haber

Propiedad industrial

120.000

Quedando en el balance a 1.1.2008 nicamente la cuenta:


Propiedad Industrial: 240.000
A 31.12.2008 la sociedad X no contabilizar ninguna cantidad en concepto de amortizacin, debiendo:
- Determinar si procede correccin valorativa por deterioro.
- Evaluar si se mantiene la hiptesis de la vida til indefinida del activo.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Juan Carlos Saiz Yelmo.

III. Fondo de comercio


1140

Slo puede figurar en el activo cuando se ha adquirido a ttulo oneroso en el contexto de una combinacin de negocios.
Se valora, segn la NRV 19, por la diferencia entre:
* Valor razonable de la contraprestacin entregada (el importe pagado), y
* Valor razonable de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
El fondo de comercio as calculado se asignar entre las unidades generadoras de efectivo (UGE) o grupos de UGE
sobre las que se espere que recaigan los beneficios de la adquisicin.
El fondo de comercio no se amortiza. Las UGE a las que se haya asignado el fondo de comercio se sometern a la
prueba o test de deterioro (ver n 625), al menos al cierre, y la correccin valorativa no es reversible.
IMPORTANTE: Esta prohibicin de amortizacin contable tiene una excepcin en el mbito fiscal, donde se admite la
deducibilidad fiscal de la depreciacin del fondo de comercio (5% anual) aunque no se contabilice como gasto en la
cuenta de prdidas y ganancias.
La reforma de la LSA obliga a dotar una reserva indisponible de, al menos, el 5% del fondo de comercio, siempre que
existan beneficios. La reserva se dota con cargo a beneficios o reserva de libre disposicin y hasta que alcance el fondo
de comercio que aparezca en el activo (ver n 1185).

1145

Supuesto nm 79: Intangible. Fondo de comercio.


La sociedad H adquiere a principios de 20X2 un negocio en marcha consistente en una academia de preparacin de
oposiciones. El valor de los activos adquiridos (edificios, mobiliario, equipos para proceso de informacin, etc.) asciende a
400.000 euros, pagando por ellos 480.000 euros como consecuencia del prestigio que el centro tiene debido al alto
nmero de opositores aprobados.
Transcurridos 3 aos, a finales de 20X4, el valor contable de la unidad generadora de efectivo (UGE) formada por el
centro educativo asciende a 350.000 euros mientras que el importe recuperable es de 270.000 euros a consecuencia del
descenso constante en el nmero de alumnos aprobados.
Ante la grave situacin, la sociedad H inicia un proceso de reestructuracin organizativa con la contratacin de nuevos
profesores que provoca que en la siguiente convocatoria el nmero de opositores aprobados suba espectacularmente y el
importe recuperable al finalizar el ejercicio siguiente es de 310.000 euros, mientras que el valor contable de la UGE es de
300.000 euros.
Contabilizar las operaciones anteriores.

1150

Solucin: 1.1.X2: Por la adquisicin de la UGE.

63 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

400.000

204

Fondo de comercio

80.000

572

Bancos

480.000

31.12.X4: Por la prueba o test del deterioro de la UGE.


Valor contable

350.000

Importe recuperable

270.000

Deterioro

80.000

27/02/2010 1:40

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El apartado 2.2 de la N.R.V. 2 establece que en caso de deterioro de una UGE a la que se hubiere asignado un fondo de
comercio, se reducir en primer lugar el valor contable del fondo de comercio. Por tanto:
Nm cuenta

Cuentas

690

Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible

204

Fondo de comercio

Debe

Haber
80.000
80.000

31.12.X5: Por la prueba o test del deterioro de la UGE.


Valor contable

300.000

Importe recuperable

310.000
NO HAY DETERIORO

Esta prueba parece indicar que se ha producido una reversin en el deterioro del fondo de comercio, pero eso no es
cierto ya que el fondo de comercio que se adquiri al comprar la UGE se deterior por completo a 31.12.X4 y el nuevo
fondo de comercio que se ha generado como consecuencia de la reorganizacin no es el mismo fondo de comercio que
se adquiri el 1.1.X2 sino un fondo de comercio interno generado por la empresa, que no puede contabilizar porque no
ha sido adquirido a ttulo oneroso.
1155

Supuesto nm 80: Intangible: recuperacin de valor del fondo de comercio.


Compramos una empresa el 1.1.X1, pagando por ella 8.000.000 euros, cuando el valor razonable de sus activos
(instalaciones tcnicas) es de 7.000.000 euros, constituyendo una UGE. La sociedad amortiza los activos adquiridos en
10 aos.
Al cierre del ejercicio el valor en uso de la empresa es de 5.850.000 y el valor razonable neto o valor de mercado neto de
costes de venta asciende a 5.800.000 euros.
A 31.12.X2 el valor razonable es de 6.750.000 euros y los costes de venta esperados son de 50.000 euros, mientras que
el valor en uso es de 6.600.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

1160

Solucin: 1.1.X1 Por la adquisicin de la empresa y del fondo de comercio


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

212

Instalaciones tcnicas

7.000.000

204

Fondo de comercio

1.000.000

572

Bancos

8.000.000

31.12.X1. Por la amortizacin de las instalaciones tcnicas en 10 aos.


Nm cuenta

Cuentas

681

Amortizacin del inmovilizado material


(7.000.000/10)

2812

Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas

Debe

Haber
700.000
700.000

31.12.X1. Prueba o test de deterioro de la UGE.


Valor de adquisicin
Amortizacin acumulada

8.000.000
700.000

Valor contable

7.300.000

Importe recuperable

5.850.000

El mayor de:
Valor razonable neto

5.800.000

Valor en uso

5.850.000
DETERIORO:

1165

64 de 480

1.450.000

Como el deterioro supera el fondo de comercio, primero hay que dar de baja el fondo de comercio (1.000.000) y por el

27/02/2010 1:40

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resto habr que reducir el valor de los activos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

690

Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible

204

Fondo de comercio

Haber
1.000.000
1.000.000

Por el resto se reduce el valor de los activos. En este caso slo hay un activo, las instalaciones tcnicas, si hubiese varios
la reduccin sera proporcional.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

2912

Deterioro de valor de instalaciones tcnicas

Haber
450.000
450.000

Como se ha reducido el valor de las instalaciones tcnicas hay que recalcular la amortizacin para los ejercicios 20X2 y
siguientes, que ser:
Cuota anual: (7.000.000 - 700.000 - 450.000)/9 = 650.000
1170

31.12.X2. Por la amortizacin del inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

2812

Amortizacin acumulada de instalaciones tcnicas

Haber
650.000
650.000

31.12.X2. Prueba o test de deterioro de la UGE.


Valor de adquisicin (1)
- Deterioro de valor
- Amortizacin acumulada (2)

7.000.000
-450.000
-1.350.000

Valor contable

5.200.000

Importe recuperable

6.700.000

El mayor de:
Valor razonable
Menos: costes de venta

6.750.000
50.000

Valor razonable neto

6.700.000

Valor en uso

6.600.000
EXCESO:

1.500.000

(1) 8.000.000 - 1.000.000.


(2) 700.000 + 650.000.

1175

65 de 480

La NRV 2 dice que en este caso se puede aumentar el importe en libros de los activos (5.200.000), pero NO el del fondo
de comercio, que no puede ser objeto de reversin, hasta el menor de los siguientes valores:
Importe recuperable

6.700.000

Activos identificables depreciados segn su coste histrico

5.600.000

Coste histrico depreciado es:


Coste histrico

7.000.000

AAIM: 7.000.000/10 2

1.400.000

Coste histrico depreciado (1)

5.600.000

(1) El coste histrico depreciado es el coste de los activos si nunca hubiera habido depreciacin del valor. Es el lmite
mximo de la reversin.
En este caso, el importe de la reversin ser

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5.600.000 - 5.200.000 = 400.000


1180

31.12.X2. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

2912

Deterioro de valor de instalaciones tcnicas

791

Reversin del deterioro del inmovilizado material

Debe

Haber
400.000
400.000

El importe neto en libros al final del ejercicio 20X2 ser:


Coste histrico de las instalaciones tcnicas

7.000.000

+ Coste histrico del fondo de comercio

1.000.000

- AAIM (700.000 + 650.000)

(1.350.000)

- Deterioro del Inmovilizado material

(450.000)

- Deterioro del Fondo de Comercio

(1.000.000)

+ Reversin deterioro

400.000

= Importe en libros

5.600.000

Vida til pendiente

8 aos

Amortizacin anual

700.000

Es la cuota de amortizacin para el ejercicio 20X3 y siguientes.


1185

Supuesto nm 81: Intangible. Reserva por fondo de comercio.


La sociedad W ha obtenido un beneficio neto despus de impuestos de 28.000 euros. En su balance figuran, entre
otras, las siguientes cuentas:
204

Fondo de comercio

45.000

100

Capital social

250.000

112

Reserva legal

46.000

557

Dividendo activo a cuenta

12.000

1143

Reserva por fondo de comercio

40.000

108

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

8.000

Contabilizar la propuesta de aplicacin del resultado sabiendo que se va a reconocer a los accionistas un dividendo
total del 8% y el exceso, si lo hubiere, se destinar a reservas voluntarias.
1190

66 de 480

Solucin:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

129

Resultados del ejercicio

28.000

112

Reserva legal (1)

4.000

1143

Reserva por fondo de comercio (2)

2.250

557

Dividendo activo a cuenta

526

Dividendo activo a pagar (3)

8.000

113

Reservas voluntarias (4)

1.750

12.000

(1) Reserva legal:


Mnimo legal: 20% del capital social (0,2 250.000)
- Ya dotado
= A dotar

50.000
(46.000)
4.000

(2) Reserva por fondo de comercio:

27/02/2010 1:40

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Cantidad a dotar: Fondo de comercio

45.000

Ya dotado

40.000

Dotacin mnima: 5% del fondo de comercio (0,05 45.000)

2.250

(3) Dividendos:
Capital social

250.000

Dividendo total: 8% 250.000

20.000

- Dividendo a cuenta
= Dividendo complementario

(12.000)
8.000

(4) Resto del beneficio:


Beneficio total

28.000

- Reserva legal

(4.000)

- Reserva por fondo de comercio

(2.250)

- Dividendo activo a cuenta

(12.000)

- Dividendo activo a pagar

(8.000)

= Reservas voluntarias

1195

1.750

Aunque la sociedad tiene acciones o participaciones propias, dado que tras la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma
mercantil en materia contable las acciones propias tienen carcter de neto negativo, no procede la dotacin de la antigua
reserva para acciones propias, habiendo desaparecido dicha cuenta del PGC.

IV. Programas de ordenador


1200

Los que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirn
en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para s misma, utilizando los
medios propios de que disponga, entendindose entre los anteriores los gastos de desarrollo de las pginas web.
En ningn caso podrn figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicacin informtica.

1205

Supuesto nm 82: Intangible. Pgina web.


La sociedad X ha decidido crear una pgina web con la que dar servicio a sus clientes (pedidos, reclamaciones,
facturacin, etc.) para ello ha contratado con una empresa de informtica quien a primeros de 20X8 le ha facturado a 30
das por los siguientes servicios:
Obtencin de nombre de dominio

1.500

Diseo grfico y de la apariencia de la pgina

3.000

Seleccin, creacin, adquisicin, preparacin y carga de la informacin

4.000

Prueba y mejora de la aplicacin

2.000

Mantenimiento

2.500

Total

13.000

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1210

67 de 480

Solucin: La pgina web puede contabilizarse como un elemento intangible siempre que cumpla los requisitos de
reconocimiento que fija la NRV 3.1, que son:
1. Que cumpla la definicin de activo del marco conceptual.
2. Que sea identificable, lo que exige a su vez:
- que sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su
explotacin, arrendado o intercambiado.
- que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o
separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En este caso se dan los requisitos anteriores, por lo que la sociedad X contabiliza la pgina web como un intangible,
aunque no por el importe total facturado, ya que los gastos de mantenimiento de la misma no son mayor valor del activo,
sino que han de considerarse como gastos del ejercicio.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

207

Pgina web (1)

10.500

622

Reparaciones y conservacin

2.500

523

Proveedores de inmovilizado a corto plazo

13.000

(1) Cuenta no existente en el PGC. Tambin podra haberse utilizado la cuenta del PGC 206. Aplicaciones informticas.

SECCIN 7 Norma de Registro y Valoracin 7


Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta (AMV)


1220

Son los elementos del inmovilizado cuyo valor contable se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en lugar de
por su uso continuado. Deben cumplir los siguientes requisitos:
1. Que el activo est disponible para la venta en sus condiciones actuales. No lo est cuando est pendiente de
reparaciones o actualizaciones.
2. Que su venta sea altamente probable, lo cual sucede cuando:
a. La empresa ha iniciado un plan para vender el activo.
b. El activo se ofrece a un precio adecuado con su valor razonable actual.
c. Se espera completar la venta dentro del ao siguiente a la fecha de clasificacin del activo como disponible para la
venta.
d. Sea improbable que la empresa vaya a abandonar el plan de venta o que vaya a haber cambios significativos en el
mismo.
Los activos mantenidos para la venta se reclasifican en el subgrupo 58, que forma parte del activo corriente del balance,
valorndose por el menor de:
- Valor contable. para cuya determinacin se tendr en cuenta el deterioro del activo en ese momento y se registrar, si
procede, una correccin valorativa por deterioro de ese activo.
- Valor razonable menos los costes de venta.
Desde el momento de la reclasificacin los AMV no se amortizan, aunque debern dotarse las oportunas correcciones,
al menos, al cierre del ejercicio, cuando:
Valor contable > Valor razonable menos los costes de venta.

1225

Cuando un AMV deje de cumplir los requisitos exigidos, se reclasificar en la partida del balance que corresponda segn
su naturaleza y se valorar por el menor de:
- Valor contable anterior a su calificacin como AMV, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones que se
hubiesen practicado de no haberse clasificado como AMV.
- Importe recuperable, que es el mayor de:
- Valor razonable menos los costes de venta, o
- Valor en uso, que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados al tipo de inters de mercado sin riesgo.
Registrndose cualquier diferencia en la partida de la cuenta de prdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.
No se aplicar el criterio de valoracin anterior a los siguientes activos, aunque se clasifiquen a efectos de su
presentacin en el balance como AMV, aplicndoseles su norma de valoracin correspondiente:
1. Activos por impuesto diferido (NRV 13: n 4220).
2. Activos procedentes de retribuciones a los empleados (NRV 16: n 5290).
3. Activos financieros (NRV 9: n 1820).
Las correcciones valorativas por deterioro de los AMV as como su reversin se reconocern en la cuenta de prdidas y
ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con las reglas aplicables a
los activos en sus normas especficas.

1230

68 de 480

Supuesto nm 83: Activos no corrientes mantenidos para la venta.


Una sociedad adquiri un elemento de transporte el 1.1.X1 por importe de 60.000 euros, cuya vida til es de 5 aos. El
1.8.X4 decide dejar de utilizarlo y ponerlo en venta. Su valor razonable es de 16.500 euros y los costes de venta son 300
euros.
A 31.12.X4 el valor razonable es de 15.000 euros y se estima que los costes de venta siguen siendo iguales.
El 1.5.X5 la sociedad abandona el plan de venta. El valor razonable es de 12.300 euros y los costes de venta se estiman
en 400 euros. El valor en uso del elemento de transporte es de 10.000 euros.
Contabilizacin de las anteriores operaciones

27/02/2010 1:40

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1235

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Solucin: 1.8.X4. Clculo del deterioro.


Valor adquisicin

60.000

Amortizacin acumulada
60.000/5 3 + 60.000/5 7/12

43.000

Valor contable:

17.000

Valor razonable menos costes venta

16.500 - 300

16.200

DETERIORO

800

1.8.X4. Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

2918

Deterioro de valor de elementos de transporte

Haber
800
800

1.8.X4. Reclasificacin del activo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

2818

Amortizacin
transporte

acumulada

de

elementos

2918

Deterioro de valor de elementos de transporte

218

Elementos de transporte

580

Inmovilizado

Haber

de
43.000
800
60.000
16.200

IMPORTANTE: A pesar del cambio, no se reexpresa la informacin comparativa de las cuentas anuales.

1240

69 de 480

31.12.X4. Clculo del deterioro.


Valor contable

16.200

Valor razonable menos costes de venta (15.000 - 300)

14.700
Deterioro:

1.500

31.12.X4. Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

2918

Deterioro de valor de elementos de transporte

Debe

Haber
1.500
1.500

Los activos no corrientes mantenidos para la venta no se amortizan pero a travs de la prueba del deterioro se recoge la
depreciacin que hayan podido sufrir.
1.5.X5. Por el clculo del valor por el que han de ser nuevamente reclasificados como activos no corrientes.
EL MENOR DE:

8.000

* Valor contable ajustado:

8.000

V. adquisicin

60.000

Amortizacin Acumulada
60.000/5 4 + 60.000/5 4/12

52.000

* Importe recuperable: es EL MAYOR DE:

11.900

V. razonable menos costes venta (12.300 - 400)

11.900

Valor en uso

10.000

27/02/2010 1:40

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1245

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1.5.X5. Por la reclasificacin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte

8.000

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (1)

6.700

2918

Deterioro de valor de elementos de transporte

1.500

580

Inmovilizado

16.200

(1) Clculo de la prdida:


Debera haberse amortizado desde 1.8.X4 a 1.5.X5 (9 meses)
(60.000/5 9/12)

9.000

Slo se ha dado un gasto de

2.300

A 1.8.X4: Deterioro de 800


A 31.12.X4: Deterioro de 1.500
Amortizacin que no se contabiliz

6.700

1250

Supuesto nm 84: Activos no corrientes mantenidos para la venta.


La sociedad X, que tiene un edificio en alquiler valorado en 650.000 euros (valor del terreno: 20%) y amortizado en el
30% de su valor, decide ponerlo a la venta por necesidades de tesorera. El valor razonable del edificio es de 530.000
euros y los costes de venta son del 10% de su valor.
Al cierre del ejercicio el valor razonable del ejercicio es de 520.000 euros y se mantiene el porcentaje que representan los
costes de venta.
A mediados del ejercicio siguiente la sociedad consigue vender el edificio.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 euros
HIPTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 euros.

1255

Solucin: Clculo del deterioro.

70 de 480

Valor de adquisicin

650.000

Amortizacin acumulada (650.000 0,8 0,3)

156.000

Valor contable

494.000

Valor razonable menos costes de venta

530.000 0,9

477.000

Deterioro

17.000

Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta
692
292

Cuentas
Prdidas por
inmobiliarias

Debe
deterioro

de

las

Haber

inversiones
17.000

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

17.000

Reclasificacin del activo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

477.000

292

Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

17.000

2811

Amortizacin acumulada de construcciones

156.000

220

Inversiones en terrenos y bienes naturales

130.000

211

Inversiones en construcciones

520.000

Clculo del deterioro al cierre del ejercicio.

27/02/2010 1:40

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Valor contable

477.000

Valor razonable menos costes de venta

1260

520.000 0,9

468.000

Deterioro

9.000

Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente


mantenido para la venta

Haber
9.000
9.000

HIPTESIS 1: El precio de venta es de 500.000 euros


Venta del edificio.
Nm cuenta

1265

Debe

572

Bancos

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente


mantenido para la venta

Haber
500.000
9.000

580

Inmovilizado

477.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

32.000

HIPTESIS 2: El precio de venta es de 450.000 euros.


Venta del edificio.
Nm cuenta

1270

Cuentas

Cuentas

Debe

572

Bancos

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente


mantenido para la venta

Haber
450.000

580

Inmovilizado

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

9.000
477.000
18.000

Supuesto nm 85: Activos no corrientes mantenidos para la venta. Calificacin.


La sociedad X adquiere un inmueble de 4.000 m2 por importe de 2.160.000 euros, en el que el valor del terreno representa el
20% del importe total y cuyo destino va a ser el siguiente:
- Las tres primeras plantas que representan 2.600 m2 van a ser destinadas a oficinas de la sociedad X.
- La planta cuarta que representa 1.000 m2 se va a destinar al alquiler.
- La sociedad utilizar plazas de garaje que representan 150 m2.
- Las restantes plazas se han puesto a la venta.

Contabilizar la adquisicin del edificio y la amortizacin del mismo, teniendo en cuenta que la vida til del mismo se
estima en 60 aos.
1275

71 de 480

Solucin: Aunque se trata de un solo inmueble, al destinarlo a diferentes usos el tratamiento contable es diferente
segn el destino que se le piense dar a cada una de las distintas partes.
- Plantas destinadas a oficinas de la sociedad: Inmovilizado material.
- Planta destinada al alquiler: Inversiones inmobiliarias.
- Plazas de garaje utilizadas por la sociedad: Inmovilizado material.
- Plazas que se han puesto a la venta: Activos no corrientes mantenidos para la venta.
2

Coste del metro cuadrado: 2.160.000/4.000 = 540 euros/m


Nm cuenta
210

Cuentas
Terrenos y bienes naturales
(2.600 540 0,2) + (150 540 0,2)

Debe

Haber
297.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
211
220
221
580
572

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Cuentas

Debe

Construcciones
(2.600 540 0,8) + (150 540 0,8)

Haber
1.188.000

Inversiones en terrenos y bienes naturales


(1.000 540 0,2)

108.000

Inversiones en construcciones
(1.000 540 0,8)

432.000

Inmovilizado
(250 540)

135.000

Bancos

2.160.000

A 31.12. El activo no corriente mantenido para la venta no se amortiza. Tampoco se amortizan los terrenos, ni los del
inmovilizado material, ni los de las inversiones inmobiliarias.
Nm cuenta
681
2811

Nm cuenta
682
2811

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(1.188.000/60)

Haber
19.800

Amortizacin acumulada de construcciones

Cuentas

19.800

Debe

Haber

Amortizacin de las inversiones inmobiliarias


(432.000/60)

7.200

Amortizacin acumulada de construcciones

7.200

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Victor Manuel Rodrguez Iglesias.

1280

Supuesto nm 86: Activos no corrientes mantenidos para la venta. Calificacin.

La sociedad X ha adquirido el 1.4.X4 una mquina especializada por 150.000 euros, con una vida til de 5 aos. El 1.7.X6
decide ponerlo a la venta cuando el valor razonable se estima en 62.000 euros, con unos costes de venta de 2.000 euros y un
valor en uso de 61.000 euros.
A finales de 20X6 el valor razonable del activo es de 57.000, con unos costes de venta de 1.875 euros y un valor en uso de
54.000 euros.
Ante las dificultades para llevar a cabo la venta, el 1.4.X7 la sociedad decide abandonar el plan de ventas del activo, siendo el
valor razonable menos los costes de venta en ese momento de 50.000 euros y el valor en uso de 56.700 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1285

72 de 480

Solucin: 1.4.X4. Por la compra de la maquinaria.


Nm cuenta

Cuentas

213

Maquinaria

572

Bancos

Debe

Haber
150.000
150.000

31.12.X4. Por la amortizacin del ejercicio.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(150.000/5 9/12)

Haber
22.500

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

22.500

31.12.X5. Por la amortizacin del ejercicio.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
681
281

1290

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Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin del inmovilizado material


(150.000/5)

30.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

30.000

1.7.X6. Por la amortizacin hasta el momento en que se decide poner el activo a la venta.
Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin del inmovilizado material (150.000/5


6/12)

15.000

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

15.000

1.7.X6. Por el clculo del deterioro en el momento en que se decide poner el activo a la venta.
Valor contable

150.000 - 22.500 - 30.000 - 15.000

82.500

60.000 (62.000 - 2.000)

60.000

DETERIORO

22.500

Valor razonable - Costes venta

No se tiene en cuenta para el clculo del deterioro el valor en uso ya que al poner el activo a la venta la empresa est
descartando que vaya a recuperar el importe del activo mediante el uso del mismo.
Nm cuenta

1295

Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

Haber
22.500
22.500

1.7.X6. Por la reclasificacin del activo como mantenido para negociar.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

60.000

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

67.500

291

Deterioro de valor del inmovilizado material

22.500

213

Maquinaria

150.000

31.12.X6. Por el clculo del deterioro al cierre del ejercicio, ya que los activos mantenidos para negociar no se amortizan.
Valor contable

60.000

Valor razonable - Costes ventas

55.125 (57.000 - 1.875)

55.125

DETERIORO

4.875

El deterioro se calcula de forma que el valor contable no exceda del valor razonable menos los costes de venta (NRV 7).
Nm cuenta

1300

73 de 480

Cuentas

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente


mantenido para la venta

Debe

Haber
4.875
4.875

1.4.X7. Por el abandono del plan de venta y la recalificacin de nuevo del activo como inmovilizado.
La maquinaria se valora, como inmovilizado material, por el menor valor entre:
- Valor contable que se hubiese reconocido si no se hubiera recalificado como activo no corriente mantenido para la
venta.
- Importe recuperable, que es el mayor valor entre:
- Valor razonable menos los costes de venta.

27/02/2010 1:40

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74 de 480

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- Valor en uso.

EL MENOR ENTRE:
Valor contable (1)

49.000

Importe recuperable
El mayor entre:

56.700

Valor razonable - Costes venta

50.000

Valor en uso

56.700

VALOR DEL ACTIVO

(1)

49.000

Valor de adquisicin

150.000

- Amortizacin 20X4

22.500

- Amortizacin 20X5

30.000

- Amortizacin 20X6

30.000

- Deterioro 20X6 (2)

12.375

- Amortizacin de 1.1 a 1.4.X7 (3)

6.125

= Valor contable

49.000

20X6

(2)

(3)

Valor de adquisicin

150.000

- Amortizacin acumulada

82.500

Valor contable

67.500

Importe recuperable (4)

55.125

Deterioro

12.375

Valor de adquisicin

150.000

- Amortizacin 20X4

22.500

- Amortizacin 20X5

30.000

- Amortizacin 20X6

30.000

- Deterioro 20X6

12.375

Valor contable a 1.1.X7

55.125

Vida til pendiente

2,25 aos

Amortizacin anual

24.500

Amortizacin 1.1. a 1.4.X7

6.125

Valor razonable - Costes de venta

(4)

55.125

(57.000 - 1875)
Valor en uso

54.000

Importe recuperable: el mayor de los dos:

54.000

1.4.X7. Por la reclasificacin de los activos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

49.000

5990

Deterioro de valor de inmovilizado no corriente


mantenido para la venta

4.875

Prdidas procedentes del inmovilizado material

6.125

671

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

580

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Debe

Inmovilizado

Haber
60.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Gabriel Fernndez Cornejo.

II. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta


1310

Un grupo enajenable es un conjunto de activos y pasivos asociados de los que se va a disponer de forma conjunta en una
nica transaccin. Pueden comprender tambin elementos no corrientes, siempre que se vayan a enajenar
conjuntamente.
Se valoran igual que los activos no corrientes mantenidos para la venta. En consecuencia, si existen activos y pasivos
asociados excluidos de la valoracin general, se les aplica la de su norma especfica. El procedimiento es el siguiente:
1. Se valoran los elementos a los que se les aplica su norma especfica.
2. Se valora el grupo de forma conjunta por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable, neto de costes
de venta.
3. Si hay que registrar una correccin por deterioro, se reduce el valor contable de los activos no corrientes segn la
norma 2.2 (*).
(*) Si al grupo enajenable se le hubiera asignado un fondo de comercio, se reduce ste en primer lugar. Si el deterioro de valor
supera el valor del fondo de comercio, el exceso se aplica a los activos no corrientes en proporcin a su valor.

1315

Supuesto nm 87: Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.


La sociedad T planea abandonar sus inversiones situadas en Hungra para lo cual piensa vender conjuntamente todas
sus instalaciones situadas en dicho pas, compuestas por los siguientes activos y pasivos:
Instalaciones tcnicas

300.000

Propiedad industrial

250.000

Fondo de comercio

50.000

Existencias
Clientes

100.000
50.000

Proveedores

270.000

Deudas a corto plazo

130.000

El valor razonable es de 340.000 euros y los costes de venta estimados son 20.000 euros. Al ao siguiente el valor
razonable es de 287.000 y los costes de venta estimados se mantienen en 20.000 euros.
Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta tres hiptesis:
- Hiptesis 1: Transcurrido 1 ao sin encontrar una buena oferta la sociedad decide mantener sus instalaciones en
Hungra, a las que le quedan 4 aos de vida til y tienen un valor razonable neto de 400.000 euros y un valor en uso de
500.000 euros.
- Hiptesis 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 euros, con unos costes de venta de 15.000 euros.
- Hiptesis 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 euros, con unos costes de venta de 18.000 euros.
La sociedad considera que el resultado de la operacin es imputable en su totalidad a los activos no corrientes.
1320

Solucin: Las instalaciones situadas en Hungra constituyen un grupo enajenable de elementos mantenidos para la
venta. Antes de la reclasificacin hay que comprobar si existe deterioro y contabilizarlo en su caso.
Clculo del deterioro.
Valor contable o valor en libros
(300 + 250 + 50 + 100 + 50 - 270 - 130)

350.000

Valor razonable neto


(340.000 - 20.000)

320.000

Deterioro del valor

1325

75 de 480

30.000

Contabilizacin del deterioro, reduciendo en primer lugar el valor contable del fondo de comercio.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

690

Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible

204

Fondo de comercio

Haber
30.000
30.000

Reclasificacin de los activos no corrientes que forman parte del grupo enajenable.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

580

Inmovilizado

570.000

203

Propiedad industrial

250.000

212

Instalaciones tcnicas

300.000

204

Fondo de comercio

20.000

Reclasificacin de los activos corrientes que forman parte del grupo enajenable.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

583

Existencias, deudores comerciales y otras cuentas


a cobrar

300

Mercaderas

100.000

430

Clientes

50.000

150.000

Reclasificacin de los pasivos que forman parte del grupo enajenable.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

270.000

521

Deudas a corto plazo

130.000

588

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

400.000

Al ao siguiente la nueva prdida de valor es:


Valor contable (570 + 150 - 400)

320.000

Valor razonable neto (287.000 - 20.000)

267.000

Deterioro del valor

53.000

Ese deterioro del valor se imputa a los diferentes elementos del grupo enajenable de la siguiente forma:
1. Se imputa al fondo de comercio en la parte que an est pendiente de imputar. En el ejercicio anterior se imputaron
30.000 euros, luego quedan pendientes de imputar 50.000 - 30.000 = 20.000 euros.
Por tanto, del deterioro total de 53.000 euros, 20.000 se imputan al fondo de comercio.
2. Los restantes 33.000 euros se distribuyen proporcionalmente entre los activos no corrientes (material e intangible) en
proporcin a su valor:
Instalaciones tcnicas (I.M.)

33.000 300.000/(300.000 + 250.000)

18.000

Propiedad industrial (I.I.)

33.000 250.000/(300.000 + 250.000)

15.000
33.000

IMPORTANTE: El deterioro de los grupos enajenables NO se imputa a los activos corrientes.

1330

76 de 480

Contabilizacin del deterioro.


(1)
Nm
Teniendo
cuenta en cuenta
Cuentas
que el desglose sera:
Debe
* Fondo de comercio: 20.000
Prdidas por deterioro del inmovilizado intangible
* Propiedad
690 industrial: 15.000
(20.000 + 15.000)
* Instalaciones tcnicas: 18.000

Haber
35.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

691

Prdidas por deterioro del inmovilizado material

599

Deterioro de valor de activos no corrientes


mantenidos para la venta (1)

Haber
18.000
53.000

(1) Teniendo en cuenta que el desglose sera:


* Fondo de comercio: 20.000
* Propiedad industrial: 15.000
* Instalaciones tcnicas: 18.000

1335

HIPTESIS 1: La sociedad decide mantener sus instalaciones en Hungra. Los activos no corrientes se valoran por
el menor importe entre:
- Valor contable anterior a su calificacin como grupo enajenable ajustado por las amortizaciones y deterioros que se
hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta.
- Importe recuperable: el mayor de:
- Valor razonable menos costes de venta.
- Valor en uso.
EL MENOR DE:

440.000

* Valor contable ajustado:

440.000

V. adquisicin (300.000 + 250.000)

550.000

Amortizacin Acumulada (1)


[(300.000/5) + (250.000/5)]

110.000

* Importe recuperable: es EL MAYOR DE:

500.000

V. razonable menos costes venta.

400.000

Valor en uso

500.000

(1) El enunciado dice que transcurrido 1 ao desde que se calificaron como grupo enajenable le quedan 4 aos de vida
til, luego hace 1 ao le quedaban 5.

1340

77 de 480

Por la reactivacin como elementos no enajenables, tanto de los activos no corrientes, como de los corrientes y de los
pasivos:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

212

Instalaciones tcnicas
(300.000 - 300.000/5)

240.000

203

Propiedad industrial
(250.000 - 250.000/5)

200.000

599

Deterioro de valor de activos no corrientes


mantenidos para la venta

53.000

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (1)

42.000

670

Prdidas procedentes del inmovilizado intangible


(1)

35.000

580

Inmovilizado

570.000

(1) En la reactivacin se ha producido una prdida de 77.000 euros ya que se debera haber contabilizado 110.000
euros de amortizacin (300.000/5 = 60.000 de Instalaciones tcnicas y 250.000/5 = 50.000 de Propiedad industrial) y
slo se han contabilizado 33.000 euros por deterioro.
El Fondo de comercio no genera prdidas ni diferencia adicional ya que se dio un deterioro por la totalidad (50.000) y ya
no se reactiva.
El reparto de las 77.000 se hace en proporcin al valor de los activos de Propiedad industrial (200.000) e Instalaciones
tcnicas (240.000), segn el siguiente detalle:
Instalaciones tcnicas (I.M.)

77.000 240.000/(240.000 + 200.000)

42.000

27/02/2010 1:40

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Propiedad industrial (I.I.)

77.000 200.000/(240.000 + 200.000)

35.000
77.000

Por la recuperacin de los activos corrientes.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

300

Mercaderas

100.000

430

Clientes

50.000

583

Existencias, deudores comerciales y otras cuentas


a cobrar

150.000

Por la recuperacin de los pasivos.


Nm cuenta

1345

Cuentas

Debe

Haber

400

Proveedores

270.000

521

Deudas a corto plazo

130.000

588

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

400.000

HIPTESIS 2: La sociedad vende el grupo enajenable por 340.000 euros, con unos costes de venta de 15.000
euros.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (340.000 - 15.000)

325.000

580

Inmovilizado

583

Existencias, deudores
cuentas a cobrar

588

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

400.000

599

Deterioro de valor de activos no corrientes


mantenidos para la venta

53.000

770

Beneficios
procedentes
intangible (1)

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material


(2)

570.000
comerciales

otras
150.000

del

inmovilizado
27.473,68
30.526,32

La imputacin del beneficio a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporcin a sus valores
contables:
(1) 58.000 270.000/570.000.
(2) 58.000 300.000/570.000.

1350

78 de 480

HIPTESIS 3: La sociedad vende el grupo enajenable por 280.000 euros, con unos costes de venta de 18.000
euros.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (280.000 - 18.000)

262.000

580

Inmovilizado

570.000

583

Existencias, deudores comerciales y otras cuentas


a cobrar

150.000

588

Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

400.000

La imputacin de la prdida a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporcin a sus valores
contables:
(1) 5.000 270.000/570.000.
(2) 5.000 300.000/570.000.

27/02/2010 1:40

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Cuentas

Debe

Haber

599

Deterioro de valor de activos no corrientes


mantenidos para la venta

53.000

670

Prdidas procedentes del inmovilizado intangible


(1)

2.368,42

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (2)

2.631,58

La imputacin de la prdida a los distintos inmovilizados (intangible y material) se hace en proporcin a sus valores
contables:
(1) 5.000 270.000/570.000.
(2) 5.000 300.000/570.000.

SECCIN 8 Norma de Registro y Valoracin 8


Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar
1360

El PGC regula cuatro tipos de arrendamientos:


Arrendamiento financiero o leasing (n 1370).
Arrendamiento operativo (n 1620).
Venta con arrendamiento financiero posterior o lease-back (n 1710).
Arrendamiento de terrenos y edificios (n 1740).

I. Arrendamiento financiero o leasing


1370

Un contrato de arrendamiento se define como financiero:


A) Cuando de las condiciones econmicas del contrato se transfieren al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.
B) En los arrendamientos con opcin de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha
opcin.
Aunque no exista opcin de compra, se presume, salvo prueba en contrario, la transferencia sustancial de riesgos y
beneficios en los siguientes casos:
1. Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al
finalizar el plazo del arrendamiento.
2. Cuando el perodo de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo.
3. Cuando al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale a la prctica totalidad del valor
razonable del activo.
4. Cuando las caractersticas de los activos arrendados hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
5. Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, pero ha de asumir las prdidas sufridas por el
arrendador a causa de tal cancelacin.
6. Cuando las prdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones del valor razonable del importe residual recaen sobre
el arrendatario.
7. Cuando el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales
del mercado.
El plazo del arrendamiento es el perodo irrevocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo,
junto con cualquier perodo adicional en el que ste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago
adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitar tal
opcin.
La calificacin de un contrato como arrendamiento financiero u operativo depende de las circunstancias de cada una de
las partes del contrato por lo que podrn ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1375

Supuesto nm 88: Arrendamiento. Clasificacin.


La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento:
Contrato 1:
- Bien arrendado: camin.
- Valor al contado 63.000 euros
- Duracin del contrato: 36 meses.
- Importe de cada cuota: 1.900 euros.

79 de 480

Contrato 2:
- Bien arrendado: furgoneta.
- Valor al contado: 15.000 euros

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- Duracin del contrato: 4 aos


- Importe de cada cuota 220 euros.
Contrato 3:
- Bien arrendado: vehculo.
- Valor al contado 24.000 euros.
- Duracin del contrato 5 aos.
- Se estipula que al acabar el contrato el arrendador vender el vehculo y el exceso sobre el importe de 5.000 euros se
entregar al arrendatario, quien en caso contrario indemnizar al arrendador con la diferencia.
Clasificacin de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros. Tipo de descuento aplicable:
6,1678% anual efectivo.
1380

Solucin: Contrato 1: Arrendamiento financiero. Al inicio del contrato el valor actual de las cantidades a pagar equivale
a la prctica totalidad del valor razonable del activo.
Para ello se calcula primero el tipo de inters mensual i12:
(1 + i12)12 = (1 + i)
i12 = (1 + 0,061678)1/12 - 1 = 0,005
Una vez calculado el tipo de inters mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.900 euros mensuales
durante 36 meses:

Contrato 2: Arrendamiento operativo. El valor actual de las cantidades a pagar al inicio del contrato no equivale a la
prctica totalidad del valor razonable del activo.

Valor al contado del activo: 15.000


Valor actual/Valor al contado: 0,6245
El valor actual de las cuotas slo cubre el 62,45% del valor del activo.
Contrato 3: Arrendamiento financiero, ya que los riesgos y beneficios del activo son del arrendatario que estar interesado
en cuidarlo para que su precio de venta sea lo ms superior posible a la cuanta de 5.000 euros.
IMPORTANTE: A las empresas les interesa mucho ms que el arrendamiento se califique como operativo que como
financiero, ya que ste ltimo supone un mayor volumen de activos no corrientes en su balance, lo que reduce
sustancialmente el ratio beneficio/activo fijo, que constituye uno de los indicadores de la eficiencia de la empresa.

1385

Supuesto nm 89: Arrendamiento. Clasificacin.


La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento:
Contrato 1:
- Bien arrendado: edificio de oficinas.
- Duracin del contrato: 40 aos
- Importe de cada cuota anual: 9.000 euros.
- Vida til del edificio: 40 aos.
Contrato 2:
- Bien arrendado: nave industrial.
- Duracin del contrato: 120 meses.
- Importe de cada cuota: 1.500 euros.
- Vida til del bien: 30 aos.
- Opcin de compra: el arrendatario adquiere la propiedad del inmueble pagando el 80% del valor de tasacin al finalizar
el contrato.
Contrato 3:
- Bien arrendado: Montaa rusa de un parque de atracciones.
- Duracin del contrato: 10 aos.
- Posibilidad de prrroga por 3 aos ms.
- Vida til del bien: 12 a 15 aos.
Clasificacin de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros.

1390

80 de 480

Solucin:

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Contrato 1: Hay que distinguir los dos elementos del bien arrendado:
- Edificio: arrendamiento financiero ya que la duracin del contrato coincide con la vida econmica del activo.
- Terreno: arrendamiento operativo ya que su vida econmica es indefinida y el arrendador es quien obtiene
sustancialmente todos los beneficios del activo.
Contrato 2: Arrendamiento operativo. El perodo de alquiler no cubre la mayor parte de la vida econmica del activo. Los
riesgos y beneficios del activo los tiene el arrendador ya que si el valor de tasacin aumenta, el arrendador obtendr un
mayor beneficio y si disminuye la prdida ser tambin suya.
Contrato 3: Arrendamiento financiero. El perodo de alquiler cubre la mayor parte de la vida econmica del activo. Las
caractersticas del activo hacen que su utilidad quede prcticamente restringida al arrendatario.
Contabilidad del arrendatario. Se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas:
1. El activo se contabiliza, segn su naturaleza, como inmovilizado material o, en su caso, como intangible.
2. El activo y la deuda se contabilizan por el menor de:
a. El valor razonable del activo arrendado.
b. El valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos durante el plazo del contrato, calculados al inicio del mismo,
incluyendo la opcin de compra si no hay dudas razonables de su ejercicio y cualquier importe garantizado directa o
indirectamente y excluyendo:
i. Las cuotas de carcter contingente (pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolucin
futura de una variable), que sern gasto del ejercicio en que se produzcan.
ii. El coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador.
3. Los gastos directos iniciales (p.ej: los de puesta a punto del activo) se imputan como mayor coste del activo.
4. La carga financiera no se activa, sino que se imputa a gastos a travs del tipo efectivo.
1395

Supuesto nm 90: Arrendamiento financiero. Calificacin.

1400

Solucin: Consultado un amigo, estudioso del PGC y apasionado por la contabilidad, la respuesta que recibe el
contable es la siguiente:
Es cierto que el nuevo PGC no fija el porcentaje a partir del cual el arrendamiento supone la prctica totalidad del valor
razonable del activo arrendado, ni el plazo que cubre la mayor parte de la vida econmica del activo, y es bastante lgico
ya que la fijacin de un porcentaje o de una duracin de forma expresa, si bien eliminara tu incertidumbre, tambin es
cierto que dara lugar a una fcil vulneracin del espritu del PGC fijando en los contratos unos valores inmediatamente
superiores o inferiores a los fijados en el PGC, de forma que la calificacin quedara a gusto de las partes.
No obstante, y sin perjuicio de lo que opine tu auditor, atendiendo a las caractersticas especficas del contrato, puede
servirte de gua el hecho de que en los USGAAP (normas contables estadounidenses equivalentes a las NIC/NIIF) se
toman los siguientes valores:
- Por prctica totalidad del valor se entiende el 90%.
- Por mayor parte de la vida econmica del activo se entiende el 75%..

La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento sobre unos equipos informticos. El contrato no contiene opcin de
compra, por lo que el contable acude a la NRV 8 del PGC y descubre que los dos nicos apartados que le permitiran, en su
caso, calificar el contrato como arrendamiento operativo o financiero son los comprendidos en las letras b) y c) del apartado 1.1
cuyo texto es el siguiente:
Tambin se presumir, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opcin de compra, entre otros, en los
siguientes casos:
...
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo, y siempre
que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad econmica del mantenimiento de la cesin de uso.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mnimos acordados por el
arrendamiento suponga la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado...
Despus de estudiar concienzudamente la NRV 8 y en particular los citados apartados, el contable se pregunta:
Qu se entiende por la mayor parte de la vida econmica del activo?
Qu se entiende por la prctica totalidad del valor razonable del activo?.

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Ana Souto Lpez.

1405

Supuesto nm 91: Arrendamiento. Contabilidad del arrendatario.


Se alquila una maquinaria durante un plazo de 4 aos. Las cuotas anuales pospagables ascienden a 15.000 euros y el
valor de la opcin de compra ejercitable al finalizar el contrato es de 2.000 euros. La vida til de la mquina es de 6 aos.
El tipo de inters implcito del contrato es del 5% anual y los costes de puesta en funcionamiento, a cargo del
arrendatario, han sido de 500 euros. El valor razonable de la mquina es de 57.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior y relativas al primer ao del contrato.

1410

Solucin: En primer lugar hay que calcular el valor actual de los pagos acordados durante el contrato:

81 de 480

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V.
=

actual

15.000
(1,05)

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15.000
(1,05)2

15.000
(1,05)3

15.000
(1,05)4

2.000
(1,05)4

= 54.834,67

Como el valor actual de los pagos (54.834,67) equivale a la prctica totalidad del valor razonable (57.000), el contrato se
considera un arrendamiento financiero y el bien se contabiliza por 54.834,67, ms los 500 euros de costes de puesta en
funcionamiento:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

55.334,66

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

12.258,26

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

42.576,40

572

Bancos

500,00

Cuadro de amortizacin del leasing.


Aos

Capital pendiente

Intereses

Amortizacin

Pago anual

54.834,66

2.741,73

12.258,27

15.000,00

42.576,40

2.128,82

12.871,18

15.000,00

29.705,22

1.485,26

13.514,74

15.000,00

16.190,48

809,52

14.190,48

15.000,00

2.000,00

2.000,00

2.000,00

54.834,66

1415

82 de 480

Por el devengo de los intereses del primer ao:


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Debe

Haber
2.741,73
2.741,73

Por el pago de la cuota:


Nm cuenta

Cuentas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

572

Bancos

Debe

Haber
15.000,00
15.000,00

Por la reclasificacin del primer ao:


Nm cuenta

Cuentas

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Debe

Haber
12.871,18
12.871,18

Por la amortizacin del activo durante el primer ao:


Nm cuenta
681

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(55.334,66/6)

Debe

Haber
9.222,44

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Nm cuenta
2813

1420

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Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin acumulada de maquinaria

9.222,44

Supuesto nm 92: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario.

La sociedad X ha firmado el 1.1.X1 un contrato de arrendamiento financiero de un vehculo de turismo con una vida til de 5
aos y cuyo valor al contado es de 35.000 euros ms IVA al 16%. El vehculo va a ser utilizado por una persona de la direccin
de la empresa que va a destinarlo a su uso personal los fines de semana y en vacaciones.
Las caractersticas del contrato son las siguientes:
- Cuotas pospagables: 807,13 euros
- IVA: 129,14 euros
- Nmero de cuotas: 48
- Opcin de compra: 1 cuota adicional.
- Tipo de inters del contrato 0,5% mensual.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1425

Solucin: 1. Calificacin: Para contabilizar un contrato de arrendamiento es necesario, en primer lugar, calificarlo
como arrendamiento financiero u operativo, con independencia de la forma jurdica que el contrato adopte.
La NRV 8.1.1 del PGC establece que un contrato se calificar como arrendamiento financiero cuando de las condiciones
del acuerdo se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del
activo y se presumir que se transfieren cuando, existiendo opcin de compra, no haya dudas razonables de que se va a
ejercitar dicha opcin, lo que sucede cuando:
Valor contable al final del contrato > Valor de la opcin de compra
Valor contable al final del contrato
(35.000 - 35.000/60 49)

6.416,67

Valor de la opcin de compra

807,13

Por tanto, el contrato se califica como de arrendamiento financiero.


1430

83 de 480

2. Contabilizacin:
El cuadro de amortizacin del leasing es el siguiente:

N Cuota

Capital
pendiente

Intereses

Amortizacin

Cuota neta

IVA

Cuota total

35.000,00

34.367,87

175,00

632,13

807,13

129,14

936,27

33.732,58

171,84

635,29

807,13

129,14

936,27

33.094,11

168,66

638,47

807,13

129,14

936,27

32.452,45

165,47

641,66

807,13

129,14

936,27

31.807,58

162,26

644,87

807,13

129,14

936,27

31.159,49

159,04

648,09

807,13

129,14

936,27

30.508,16

155,80

651,33

807,13

129,14

936,27

29.853,57

152,54

654,59

807,13

129,14

936,27

29.195,71

149,27

657,86

807,13

129,14

936,27

10

28.534,55

145,98

661,15

807,13

129,14

936,27

11

27.870,10

142,67

664,46

807,13

129,14

936,27

12

27.202,32

139,35

667,78

807,13

129,14

936,27

13

26.531,20

136,01

671,12

807,13

129,14

936,27

14

25.856,72

132,66

674,47

807,13

129,14

936,27

15

25.178,88

129,28

677,85

807,13

129,14

936,27

16

24.497,64

125,89

681,24

807,13

129,14

936,27

17

23.813,00

122,49

684,64

807,13

129,14

936,27

18

23.124,93

119,06

688,07

807,13

129,14

936,27

27/02/2010 1:40

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84 de 480

N Cuota

Capital
pendiente

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Intereses

Amortizacin

Cuota neta

IVA

Cuota total

19

22.433,43

115,62

691,51

807,13

129,14

936,27

20

21.738,46

112,17

694,96

807,13

129,14

936,27

21

21.040,02

108,69

698,44

807,13

129,14

936,27

22

20.338,09

105,20

701,93

807,13

129,14

936,27

23

19.632,65

101,69

705,44

807,13

129,14

936,27

24

18.923,69

98,16

708,97

807,13

129,14

936,27

25

18.211,18

94,62

712,51

807,13

129,14

936,27

26

17.495,10

91,06

716,07

807,13

129,14

936,27

27

16.775,45

87,48

719,65

807,13

129,14

936,27

28

16.052,19

83,88

723,25

807,13

129,14

936,27

29

15.325,32

80,26

726,87

807,13

129,14

936,27

30

14.594,82

76,63

730,50

807,13

129,14

936,27

31

13.860,66

72,97

734,16

807,13

129,14

936,27

32

13.122,84

69,30

737,83

807,13

129,14

936,27

33

12.381,32

65,61

741,52

807,13

129,14

936,27

34

11.636,10

61,91

745,22

807,13

129,14

936,27

35

10.887,15

58,18

748,95

807,13

129,14

936,27

36

10.134,45

54,44

752,69

807,13

129,14

936,27

37

9.377,99

50,67

756,46

807,13

129,14

936,27

38

8.617,75

46,89

760,24

807,13

129,14

936,27

39

7.853,71

43,09

764,04

807,13

129,14

936,27

40

7.085,85

39,27

767,86

807,13

129,14

936,27

41

6.314,15

35,43

771,70

807,13

129,14

936,27

42

5.538,59

31,57

775,56

807,13

129,14

936,27

43

4.759,15

27,69

779,44

807,13

129,14

936,27

44

3.975,82

23,80

783,33

807,13

129,14

936,27

45

3.188,57

19,88

787,25

807,13

129,14

936,27

46

2.397,38

15,94

791,19

807,13

129,14

936,27

47

1.602,23

11,99

795,14

807,13

129,14

936,27

48

803,11

8,01

799,12

807,13

129,14

936,27

49

0,00

4,02

803,11

807,13

129,14

936,27

4.549,39

35.000,00

39.549,39

TOTALES

45.877,29

El resumen del cuadro por aos es el siguiente:


Capital
pendiente

Aos

Intereses

Amortizacin

Cuota neta

IVA

Cuota total

35.000,00
20X1

27.202,32

1.887,88

7.797,68

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X2

18.923,69

1.406,94

8.278,63

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X3

10.134,45

896,33

8.789,24

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X4

803,11

354,23

9.331,34

9.685,56

1.549,69

11.235,26

20X5

4,02

803,11

807,13

129,14

936,27

4.549,39

35.000,00

39.549,39

6.327,90

45.877,29

TOTALES

27/02/2010 1:40

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1435

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1.1.X1. Por la firma del contrato.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

7.797,68

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

27.202,32

524

35.000

31.12.X1. Por la imputacin de la carga financiera del ejercicio 20X1.


Nm cuenta

1440

Cuentas

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Debe

Haber
1.887,88
1.887,88

20X1. Durante todo el ejercicio se registrarn 12 asientos iguales por los siguientes importes:
Nm cuenta
524

Cuentas

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

807,13

Otros tributos
(IVA soportado no deducible) (1)
(50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27

(1) La LIVA art.95.3.2 establece, que: Cuando se trate de vehculos automviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirn afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporcin del 50%.

31.12.X1. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(35.000/5)

Haber
7.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

7.000,00

31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
8.278,63

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

8.278,63

31.12.X2. Por la imputacin de la carga financiera del ejercicio 20X2.


Nm cuenta

1445

85 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Debe

Haber
1.406,94
1.406,94

20X2. Durante todo el ejercicio se registrarn 12 asientos iguales por los siguientes importes:

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
524

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Cuentas

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

807,13

Otros tributos
(IVA soportado no deducible)
(50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27

31.12.X2. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(35.000/5)

Haber
7.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

7.000,00

31.12.X2. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
8.789,24

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

8.789,24

31.12.X3. Por la imputacin de la carga financiera del ejercicio 20X3.


Nm cuenta

1450

86 de 480

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
896,33
896,33

20X3. Durante todo el ejercicio se registrarn 12 asientos iguales por los siguientes importes:
Nm cuenta
524

Cuentas

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

807,13

Otros tributos
(IVA soportado no deducible)
(50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27

31.12.X3. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(35.000/5)

Haber
7.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

7.000,00

31.12.X3. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

Nm cuenta
174
524

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
9.331,34

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

9.331,34

31.12.X4. Por la imputacin de la carga financiera del ejercicio 20X4.


Nm cuenta

1455

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
354,23
354,23

20X4. Durante todo el ejercicio se registrarn 12 asientos iguales por los siguientes importes:
Nm cuenta
524

Cuentas

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

807,13

Otros tributos
(IVA soportado no deducible)
(50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

631

936,27

31.12.X4. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(35.000/5)

Haber
7.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

7.000,00

31.12.X4. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

1460

87 de 480

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
803,11

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

803,11

31.1.X5. Por la imputacin de la carga financiera del ejercicio 20X5 (opcin de compra).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Haber
4,02
4,02

31.1.X5. Por el ejercicio de la opcin de compra.


Nm cuenta
524

Cuentas
Acreedores por arrendamiento financiero a corto
plazo

Debe

Haber
807,13

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
631

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Cuentas

Debe

Haber

Otros tributos
(IVA soportado no deducible)
(50% de la cuota soportada)

64,57

472

H.P. IVA soportado

64,57

572

Bancos

936,27

31.12.X5. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(35.000/5)

Haber
7.000,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

7.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Pablo Cebrin Gonzlez y D. Francisco Fernndez Glvez.

1465

Supuesto nm 93: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario. Empresa de reducida dimensin.

La sociedad X es una empresa de reducida dimensin que ha firmado un contrato de arrendamiento financiero para la
compra de una mquina valorada en 80.000 euros, al 7% de inters efectivo anual. La duracin del contrato es de 4 aos,
transcurridos los cuales se ejercita la opcin de compra por importe de 2.000 euros.
El sistema de amortizacin es lineal del 12% anual, coincidente con las tablas fiscales.

Contabilizar las operaciones de los 4 aos, as como los ajustes fiscales en el Impuesto sobre Sociedades.
1470

Solucin: 1. Calificacin. Aunque el contrato es de arrendamiento financiero o leasing, es necesario proceder a la


calificacin del mismo ya que la consideracin del contrato como arrendamiento financiero u operativo depende del fondo
econmico de la operacin y no de la forma jurdica adoptada.
En este caso, al existir opcin de compra, la NRV 8.1.1 dice que se presumir que hay transmisin sustancial de los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas de que se va a ejercitar dicha opcin.
La Resol ICAC 21-1-92 sobre el inmovilizado inmaterial, vigente en cuanto no se oponga a lo establecido en el RD
1514/2007 que aprueba el PGC, considera que no existen dudas de que se va a ejercitar la opcin de compra cuando
Valor neto contable al finalizar el contrato > Valor de la opcin de compra.
VNC al fin del contrato

80.000 - 80.000 0,12 4

Valor de la opcin de compra

41.600
2.000

En consecuencia, se considera que no existen dudas de que se va a ejercitar la opcin de compra y por tanto el
arrendamiento se presume financiero.
1475

88 de 480

2. Contabilizacin del contrato de arrendamiento-financiero.


La maquinaria se registra por el valor razonable del activo arrendado y la deuda con la empresa de leasing se contabiliza
por el valor actual de los pagos mnimos acordados. Registrndose al cierre del ejercicio por su coste amortizado, de
acuerdo con el tipo de inters efectivo.
Los pagos mnimos acordados se obtienen a partir de la ecuacin financiera del leasing:

a = 23.167,79
Y el cuadro de amortizacin de contrato de arrendamiento financiero queda de la siguiente forma:
Aos

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado
80.000,00

23.167,79

5.600,00

17.567,79

62.432,21

23.167,79

4.370,25

18.797,54

43.634,67

23.167,79

3.054,42

20.113,37

23.521,30

27/02/2010 1:40

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Aos

Anualidad
4

1480

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Intereses

25.167,79

Amortizacin

Coste amortizado

1.646,49

23.521,30

14.671,16

80.000,00

0,00

1.1.X1. Por la firma del contrato.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

62.432,21

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

17.567,79

524

80.000,00

31.12.X1. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(80.000 0,12)

Haber
9.600,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

9.600,00

31.12.X1. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

5.600,00

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

17.567,79

572

Bancos

23.167,79

31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

1485

89 de 480

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
18.797,54

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

18.797,54

Por los ajustes fiscales.

Valor contable
20X1

20X2

20X3

20X4

20X5

Base fiscal

70.400,00

62.432,21

80.000 - 80.000
0,12

80.000 - 17.567,79

60.800,00

43.634,67

70.400-9.600

62.432,21 18797,54

51.200,00

24.434,67

60.800 - 9.600

43.634,67 - 19.200

41.600,00

5.234,67

51.200 - 9.600

24.434,67 - 19200

32.000,00

0,00

Diferencia
VC-BF
7.967,79

Diferencia
temporaria
-7.967,79

Impuesto
diferido 25%
-1.991,95
0,00

17.165,33

-9.197,54

-2.299,39
0,00

26.765,33

-9.600,00

-2.400,00
0,00

36.365,33

-9.600,00

-2.400,00
0,00

32.000,00

4.365,33

1.091,33

27/02/2010 1:40

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Valor contable

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Base fiscal

41.600 - 9.600
20X6

Diferencia
VC-BF

Diferencia
temporaria

Impuesto
diferido 25%

22.400,00

0,00
22.400,00

9.600,00

2.400,00

32.000 - 9.600
20X7

0,00

12.800,00

12.800,00

9.600,00

2.400,00

22.400 - 9.600
20X8

0,00

3.200,00

3.200,00

9.600,00

2.400,00

12.800 - 9.600
20X9

0,00

0,00
0,00

3.200,00

800,00

TOTAL

0,00

0,00

Las diferencias temporarias derivadas del leasing son imponibles, ya que en el futuro la sociedad X pagar ms, al ser
inferior la base fiscal que el valor contable.
(1) La amortizacin fiscal del ejercicio son las cuotas de leasing pagadas con el lmite del triple del coeficiente mximo segn tablas:
0,12x3x80.000 = 28.800, que no se supera en ningn ejercicio.

31.12.X1. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

1490

90 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
1.991,95
1.991,95

31.12.X2. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(80.000 0,12)

Haber
9.600,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

9.600,00

31.12.X2. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

4.370,25

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

18.797,54

572

Bancos

23.167,79

31.12.X2. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
20.113,37

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

20.113,37

31.12.X2. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
2.299,39
2.299,39

27/02/2010 1:40

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1495

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31.12.X3. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(80.000 0,12)

Haber
9.600,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

9.600,00

31.12.X3. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

3.054,42

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

20.113,37

572

Bancos

23.167,79

31.12.X3. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
23.521,30

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

23.521,30

31.12.X3. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

1500

91 de 480

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
2.628,34
2.628,34

31.12.X4. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(80.000 0,12)

Haber
9.600,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

9.600,00

31.12.X4. Por el devengo de la carga financiera y el pago de la cuota y de la opcin de compra.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

1.646,49

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

23.521,30

572

Bancos

25.167,79

31.12.X4. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
3.251,98
3.251,98

En los ejercicios 20X5 a 20X9 se produce la reversin de la diferencia temporaria imponible y los asientos
correspondientes al efecto impositivo sern:

27/02/2010 1:40

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1505

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

31.12.X5. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido

Haber
2.171,66
2.171,66

31.12.X6. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido

Haber
2.400,00
2.400,00

31.12.X7. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido

Haber
2.400,00
2.400,00

31.12.X8. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido

Haber
2.400,00
2.400,00

31.12.X9. Por el efecto impositivo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido

Haber
800,00
800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Daniel Prieto Gmez-Portillo.

1510

92 de 480

Supuesto nm 94: Arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario. Compromiso de ejercer la opcin
de compra.

La sociedad X ha firmado el 1.5.X1 un contrato de arrendamiento financiero sobre un equipo industrial cuyo valor al contado
es de 200.000 euros y que tiene una vida til de 5 aos. El cuadro de amortizacin del leasing facilitado por la entidad
arrendadora es el siguiente:
Perodo

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente
200.000,00

7.362,83

0,00

7.362,83

192.637,17

7.362,83

1.348,46

6.014,37

186.622,80

7.362,83

1.306,36

6.056,47

180.566,33

7.362,83

1.263,96

6.098,87

174.467,46

7.362,83

1.221,27

6.141,56

168.325,91

7.362,83

1.178,28

6.184,55

162.141,36

7.362,83

1.134,99

6.227,84

155.913,52

7.362,83

1.091,39

6.271,44

149.642,08

7.362,83

1.047,49

6.315,34

143.326,75

10

7.362,83

1.003,29

6.359,54

136.967,20

27/02/2010 1:40

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Perodo

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

11

7.362,83

958,77

6.404,06

130.563,15

12

7.362,83

913,94

6.448,89

124.114,26

13

7.362,83

868,80

6.494,03

117.620,23

14

7.362,83

823,34

6.539,49

111.080,74

15

7.362,83

777,57

6.585,26

104.495,47

16

7.362,83

731,47

6.631,36

97.864,11

17

7.362,83

685,05

6.677,78

91.186,33

18

7.362,83

638,30

6.724,53

84.461,81

19

7.362,83

591,23

6.771,60

77.690,21

20

7.362,83

543,83

6.819,00

70.871,21

21

7.362,83

496,10

6.866,73

64.004,48

22

7.362,83

448,03

6.914,80

57.089,68

23

7.362,83

399,63

6.963,20

50.126,48

24

7.362,83

350,89

7.011,94

43.114,53

25

7.362,83

301,80

7.061,03

36.053,51

26

7.362,83

252,37

7.110,46

28.943,05

27

7.362,83

202,60

7.160,23

21.782,82

28

7.362,83

152,48

7.210,35

14.572,47

29

7.362,83

153,19

7.209,64

7.362,83

30

7.362,83

0,00

7.362,83

0,00

200.000,00
La sociedad X, en el momento de la firma del contrato, ha comprometido formalmente el ejercicio de la opcin de compra.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, relativas al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta que
estn gravadas con un IVA del 16%.
1515

Solucin 1.5.X1. Por la firma del contrato.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

213

Maquinaria

200.000

472

H.P. IVA soportado (1)


(200.000 0,16)

32.000

524

174
572

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo
(de 1.5.X1 a 31.12.X1)

50.357,92

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

149.642,08

Bancos

32.000,00

(1) La operacin est sujeta al IVA porque al haber comprometido el ejercicio de la opcin de compra se considera una entrega de
bienes en virtud de la LIVA art.8.dos.5, y en las entregas de bienes no forman parte de la base imponible los intereses devengados
con posterioridad a la entrega del bien o la prestacin del servicio. Por tanto, la base imponible de la operacin est formada por el
valor razonable del activo, el valor al contado del bien, sin tener en cuenta la carga financiera.

Por el contrario, cuando la sociedad no compromete o garantiza el ejercicio de la opcin de compra, la operacin se
califica, a efectos de IVA como prestacin de servicios y entonces la base imponible est formada tanto por la parte de la
cuota que corresponde a recuperacin del coste del bien (amortizacin) como por la parte que corresponde a carga
financiera (intereses).
1520

93 de 480

1.5.X1. Por el pago de la primera cuota.


Nm cuenta
524

Cuentas
Acreedores por arrendamiento financiero a corto
plazo (2)

Debe

Haber
7.362,83

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Nm cuenta
572

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Cuentas

Debe

Haber

Bancos

7.362,83

(2) No se paga el IVA porque el IVA est devengado ya por la totalidad en el momento de comprometer formalmente el ejercicio de la
opcin de compra.

1.6.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
1.348,46
1.348,46

1.6.X1. Por el pago de la segunda cuota.


Nm cuenta
524
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
7.362,83

Bancos

7.362,83

Los asientos correspondientes a las cuotas de los meses de julio a diciembre repiten el mismo esquema:
1525

a) Por el devengo de los intereses:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Haber

Donde los apuntes del asiento se correspondern con los valores del cuadro de amortizacin del leasing relativos a la
carga financiera de cada una de las cuotas, segn el siguiente desglose:
Perodo

1530

94 de 480

Intereses
3

1.306,36

1.263,96

1.221,27

1.178,28

1.134,99

1.091,39

b) Por el pago de las cuotas:


Nm cuenta
524
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
7.362,83

Bancos

7.362,83

Todos ellos por el mismo importe.


31.12.X1. Por la amortizacin del inmovilizado, durante la vida til.
Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(200.000/12 8)
Amortizacin
material

acumulada

del

Haber
133.333,33

inmovilizado
133.333,33

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31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda del largo al corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
78.770,87

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

78.770,87

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. ngel Sedeo Illescas.

1535

Supuesto nm 95: Arrendamiento. Ejercicio de la opcin de compra.


En el contrato del n 1405, al finalizar la duracin del contrato se plantean dos hiptesis:
Hiptesis 1: El arrendatario ejercita la opcin de compra.
Hiptesis 2: El arrendatario no ejercita la opcin de compra.
Contabilizar las operaciones anteriores en ambas hiptesis.

1540

Solucin: HIPTESIS 1: El arrendatario ejercita la opcin de compra.


Nm cuenta

Cuentas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

572

Bancos

Debe

Haber
2.000,00
2.000,00

No procede la reclasificacin del activo porque ya estaba contabilizado como inmovilizado material (maquinaria).
1545

HIPTESIS 2: El arrendatario no ejercita la opcin de compra.


Nm cuenta

1548

Cuentas

Debe

Haber

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

2.000,00

2813

Amortizacin acumulada de maquinaria


(9.222,44 4)

36.889,76

213

Maquinaria

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

55.334,66
16.444,90

Contabilidad del arrendador


Se realiza de acuerdo con las siguientes reglas:
1. En el activo se reconoce un crdito por el importe del valor actual de los cobros futuros ms el valor residual del activo
aunque no est garantizado, descontado al tipo de inters implcito del contrato.
2. El resultado derivado de la operacin de arrendamiento se contabilizar como en caso de baja de inmovilizado material,
salvo que el arrendador sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo se caso se considerarn operaciones
de trfico comercial y se contabilizarn de acuerdo con la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de servicios.
3. La diferencia entre el crdito contabilizado y la cantidad total a cobrar corresponde a intereses no devengados y se
imputar a resultados segn se devenguen, de acuerdo con el tipo de inters efectivo.
4. Las correcciones valorativas por deterioro y la baja de los crditos derivados del arrendamiento se registrarn de
acuerdo con la norma relativa a instrumentos financieros.

1551

Supuesto nm 96: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador.


Se adquiere por 140.000 euros un equipo industrial para su posterior arrendamiento durante 5 aos, percibiendo
35.000 euros anuales pospagables. Inters de la operacin: 7,5%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior y relativas al primer ao del contrato.

1554

Solucin: Por la adquisicin de la maquinaria por su precio.

95 de 480

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

213

Maquinaria

572

Bancos

Haber
140.000,00
140.000,00

Calculamos el valor actual de los cobros:


35.000

Valor
actual =

(1,075)

35.000

(1,075)2

35.000
(1,075)3

35.000
(1,075)4

35.000

= 141.605,97

(1,075)5

Otra forma de calcularlo:

Por la contabilizacin del crdito su valor actual.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

5431 (*)

Deudores por arrendamiento a corto plazo

24.379,55

2531 (*)

Deudores por arrendamiento a largo plazo

117.226,42

213

Maquinaria

140.000,00

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

1.605,97

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas

1557

96 de 480

Por la imputacin a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio de devengo basado en el tipo de inters
efectivo.
Aos

Capital pendiente

Intereses

Amortizacin

Pago anual

Deuda viva

141.605,97

10.620,45

24.379,55

35.000,00

117.226,42

117.226,42

8.791,98

26.208,02

35.000,00

91.018,40

91.018,40

6.826,38

28.173,62

35.000,00

62.844,78

62.844,78

4.713,36

30.286,64

35.000,00

32.558,14

32.558,14

2.441,86

32.558,14

35.000,00

0,00

33.394,03

141.605,97

175.000,00

Nm cuenta

Cuentas

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
10.620,45
10.620,45

Por el cobro de la cuota del primer ao.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

Debe

Haber
35.000,00
35.000,00

Por la reclasificacin del crdito con vencimiento a corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

2531

Deudores por arrendamiento a largo plazo

Debe

Haber
26.208,02
26.208,02

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1560

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Supuesto nm 97: Arrendamiento financiero que en realidad es un arrendamiento operativo.

La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento financiero por tres aos para la adquisicin de unos equipos
informticos en rgimen de leasing por importe de 30.000 euros. Las cuotas anuales pospagables ascienden a 916,50 y la
opcin de compra consiste en el pago de una cuota adicional por el mismo importe. El tipo de inters implcito de la operacin es
del 0,66%.
La vida til de los equipos informticos es de 5 aos y ante las expectativas de un rpido crecimiento la sociedad X no espera
ejercitar la opcin de compra.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1563

Solucin: 1. Calificacin del contrato.


A pesar de que el contrato formalmente es de arrendamiento financiero, hay que determinar si el fondo de la operacin es
realmente la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
En este caso la empresa NO piensa ejercitar la opcin de compra. Es decir, no hay transferencia sustancial de riesgos y
beneficios. Adems, la duracin del contrato (3 aos) no cubre la mayor parte de la vida del activo (5), que al finalizar el
contrato an tendr una porcin importante de vida econmica.
En consecuencia, la sociedad X no contabilizar el contrato como un arrendamiento financiero, sino como un
arrendamiento operativo.

1566

2. Contabilizacin.
Por el devengo de cada una de las 36 cuotas.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621

Arrendamientos y cnones

916,50

472

H.P. IVA soportado

146,64

410

Acreedores por prestaciones de servicios

1.063,14

Por el pago de cada una de las 36 cuotas.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

410

Acreedores por prestaciones de servicios

572

Bancos

Haber
1.063,14
1.063,14

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Pedro Pablo Albertos Cantos.

1569

Supuesto nm 98: Arrendamiento financiero. Comisin de apertura y gastos iniciales.

La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento con una duracin de 2 aos para el alquiler de un inmovilizado
material cuyo valor razonable es de 300.000 euros. La empresa de leasing ha facilitado el siguiente cuadro de amortizacin, que
incluye en el segundo perodo el pago de 20.000 euros en concepto de opcin de compra:
Periodo

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Capital pendiente
300.000,00

20X2

158.615,38

24.000,00

134.615,38

165.384,62

20X3

178.615,38

13.230,77

165.384,62

0,00

300.000,00
Adems la sociedad X ha tenido que satisfacer a la firma del contrato, en concepto de comisiones de apertura y gastos de
estudio, el 1% del valor del activo, 3.000 euros. La vida til del activo es de 5 aos.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el tipo de inters de la
operacin es del 8%.
1572

97 de 480

Solucin: Calificacin.
El contrato, a la vista de las condiciones del mismo se califica como de arrendamiento financiero ya que:
1. Existe opcin de compra, y de las condiciones econmicas del contrato se presume que se va a ejercitar, ya que:
Valor contable del activo al finalizar el contrato: 300.000 - 300.000/5 2 = 180.000
Valor de la opcin de compra al finalizar el contrato: 20.000 euros.
Luego el valor de sta ltima es inferior al valor contable del activo al finalizar el contrato, y por tanto no existen dudas
razonables de que no se vaya a ejercitar la opcin de compra.

27/02/2010 1:40

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2. El valor actual de los pagos mnimos derivados del contrato equivale al valor al contado del bien, ya que:
-2
2
VA = 158.615,38 [1 - (1 + 0,08) ]/0,08 + 20.000/(1 + 0,08) = 300.000
1575

Contabilizacin.
Por la firma del contrato.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

21

Inmovilizaciones materiales

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

134.615,38

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

165.384,62

174
572

303.000,00

Bancos

3.000,00

La comisin de apertura y los dems gastos iniciales (p.ej: gastos de estudio) se consideran como un mayor valor del
activo, ya que el apartado 1.2 de la NRV 8 establece, que: Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la
operacin en los que incurra el arrendatario debern considerarse como mayor valor del activo.
No obstante, algunos autores consideran que dichos gastos estn unidos ms que a la adquisicin del activo, a la
financiacin del activo, por tanto y por analoga con el tratamiento que reciben los gastos de apertura de un prstamo, no
deben considerarse como un mayor valor del activo, sino que deben de tenerse en cuenta a la hora de calcular el tipo de
inters efectivo de la operacin y el coste amortizado por el que deben valorarse los pasivos.
1578

Por el devengo de los intereses del leasing.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
24.000,00
24.000,00

Por el pago de la cuota.


Nm cuenta
524
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
158.615,38

Bancos

158.615,38

Por la reclasificacin de las deudas en el corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
165.384,62

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

165.384,62

Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

1581

98 de 480

Cuentas
Amortizacin
(303.000/5)

Debe
del

inmovilizado

Haber

material
60.600,00

Amortizacin acumulada del inmovilizado material

60.600,00

Por el devengo de los intereses del leasing.


Nm cuenta
662

Cuentas
Intereses de deudas

Debe

Haber
13.230,77

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

524

Debe

Haber

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

13.230,77

Por el pago de la cuota.


Nm cuenta

Cuentas

524

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

572

Haber
178.615,38

Bancos

178.615,38

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Carmen Fadrique Barcenilla.

1584

99 de 480

Supuesto nm 99: Arrendamiento financiero. Gastos iniciales y gastos de montaje.

La sociedad X ha firmado el 1.1.X1 un contrato de arrendamiento financiero para la adquisicin de una mquina, cuyo valor
razonable es de 90.000 euros y su vida til es de 6 aos. El contrato tiene una duracin de 3 aos y el cuadro de amortizacin
del leasing es el siguiente:
Perodo

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente
90.000,00

2.770,55

0,00

2.770,55

87.229,45

2.770,55

523,38

2.247,18

84.982,27

2.770,55

509,89

2.260,66

82.721,61

2.770,55

496,33

2.274,22

80.447,39

2.770,55

482,68

2.287,87

78.159,52

2.770,55

468,96

2.301,60

75.857,93

2.770,55

455,15

2.315,41

73.542,52

2.770,55

441,26

2.329,30

71.213,22

2.770,55

427,28

2.343,27

68.869,95

10

2.770,55

413,22

2.357,33

66.512,62

11

2.770,55

399,08

2.371,48

64.141,14

12

2.770,55

384,85

2.385,71

61.755,43

5.002,07

28.244,57

Total 1 ao
13

2.770,55

370,53

2.400,02

59.355,41

14

2.770,55

356,13

2.414,42

56.940,99

15

2.770,55

341,65

2.428,91

54.512,09

16

2.770,55

327,07

2.443,48

52.068,61

17

2.770,55

312,41

2.458,14

49.610,47

18

2.770,55

297,66

2.472,89

47.137,58

19

2.770,55

282,83

2.487,73

44.649,85

20

2.770,55

267,90

2.502,65

42.147,19

21

2.770,55

252,88

2.517,67

39.629,53

22

2.770,55

237,78

2.532,78

37.096,75

23

2.770,55

222,58

2.547,97

34.548,78

24

2.770,55

207,29

2.563,26

31.985,52

3.476,72

29.769,92

Total 2 ao
25

2.770,55

191,91

2.578,64

29.406,88

26

2.770,55

176,44

2.594,11

26.812,77

27

2.770,55

160,88

2.609,68

24.203,09

27/02/2010 1:40

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Perodo

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Anualidad

Amortizacin

Deuda pendiente

28

2.770,55

145,22

2.625,33

21.577,76

29

2.770,55

129,47

2.641,09

18.936,67

30

2.770,55

113,62

2.656,93

16.279,74

31

2.770,55

97,68

2.672,87

13.606,86

32

2.770,55

81,64

2.688,91

10.917,95

33

2.770,55

65,51

2.705,04

8.212,91

34

2.770,55

49,28

2.721,28

5.491,63

35

2.770,55

49,47

2.721,08

2.770,55

36

2.770,55

0,00

2.770,55

0,00

1.261,11

31.985,52

Total 3 ao

1587

Intereses

La ltima cuota es la opcin de compra. En el momento de la adquisicin, la empresa de leasing cobra a la sociedad X 1.800
euros en concepto de gastos iniciales y de apertura del contrato. La puesta en funcionamiento de la mquina exige, adems,
unos gastos de montaje y adaptacin por importe de 5.200 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que la operacin est sujeta al
IVA del 16%.
1590

Solucin La primera cuestin que hay que resolver es la calificacin del contrato. En este caso, el contrato tiene opcin
de compra y lo que hay que dilucidar es si de las condiciones econmicas del contrato no existen dudas razonables de
que se va a ejercitar dicha opcin:
Valor contable

90.000 - 90.000/6 3

45.000,00

Valor de la opcin de compra

1593

2.770,55

Al ser claramente superior el valor contable o valor en libros al valor de la opcin de compra, se presume que hay
transmisin sustancial de riesgos y beneficios y por lo tanto el arrendamiento es financiero.
1.1.X1. Por la firma del contrato de leasing.
Nm cuenta
213
524
174
572

Cuentas

Debe

Maquinaria
(90.000 + 1.800 + 5.200)

Haber
97.000,00

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

28.244,57

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

61.755,43

Bancos

7.000,00

Los gastos de puesta en funcionamiento, a cargo del arrendatario, se consideran mayor valor de la maquinaria. La
comisin de apertura y los dems gastos iniciales (p.ej: gastos de estudio) se consideran como un mayor valor del activo,
ya que el apartado 1.2 de la NRV 8 establece, que: Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la
operacin en los que incurra el arrendatario debern considerarse como mayor valor del activo.
No obstante, algunos autores consideran que dichos gastos estn unidos ms que a la adquisicin del activo, a la
financiacin del activo, por tanto y por analoga con el tratamiento que reciben los gastos de apertura de un prstamo,
deben considerarse no como un mayor valor del activo, sino que deben tenerse en cuenta a la hora de calcular el tipo de
inters efectivo de la operacin y el coste amortizado por el que deben valorarse los pasivos.
1596

100 de 480

1.1.X1. Por el pago de la 1 cuota, que es prepagable ya que no lleva carga financiera incorporada, segn puede verse en
el cuadro de amortizacin.
Nm cuenta
524
472

Cuentas
Acreedores por arrendamiento financiero a corto
plazo
H.P. IVA soportado
(2.770,55 0,16)

Debe

Haber
2.770,55
443,29

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Nm cuenta
572

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Cuentas

Debe

Haber

Bancos

3.213,84

1.2.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota.


Nm cuenta

1599

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
523,38
523,38

1.2.X1. Por el pago de la segunda cuota.


Nm cuenta
524
472
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
2.770,55

H.P. IVA soportado


(2.770,55 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84

En cada uno de los restantes 10 meses del ejercicio 20X1 se iran repitiendo los dos asientos anteriores. El
correspondiente al devengo de los intereses de las cuotas ira modificndose de acuerdo con los siguientes valores:
Perodo

Intereses
3

509,89

496,33

482,68

468,96

455,15

441,26

427,28

10

413,22

11

399,08

12

384,85

El asiento mensual correspondiente al pago de cada una de las 10 cuotas restantes ser el mismo y por la misma cuanta
que el correspondiente a los meses de enero y febrero.
1602

101 de 480

31.12.X1. Por la reclasificacin de las deudas en el corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
29.769,92

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

29.769,92

31.12.X1. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(96.000/6)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
16.000,00
16.000,00

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En el ejercicio 20X2, los asientos correspondientes a las 12 cuotas seran:


1605

1) Por el devengo de los intereses:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Haber

Siendo realizado el apunte por las siguientes cantidades:


Perodo

1608

Intereses
13

370,53

14

356,13

15

341,65

16

327,07

17

312,41

18

297,66

19

282,83

20

267,90

21

252,88

22

237,78

23

222,58

24

207,29

Total 2 ao

3.476,72

2) Por el pago de la cuota. Se haran 12 asientos iguales por los siguientes importes:
Nm cuenta
524
472
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
2.770,55

H.P. IVA soportado


(2.770,55 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84

31.12.X2. Por la reclasificacin de las deudas en el corto plazo.


Nm cuenta
174
524

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

Haber
31.985,52

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

31.985,52

31.12.X2. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas

Debe

Amortizacin del inmovilizado material


(96.000/6)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Haber
16.000,00
16.000,00

En el ejercicio 20X3, los asientos correspondientes a las 12 cuotas seran:


1611

102 de 480

1) Por el devengo de los intereses:

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

Haber

Siendo realizado el apunte por las siguientes cantidades:


Perodo

1614

Intereses
25

191,91

26

176,44

27

160,88

28

145,22

29

129,47

30

113,62

31

97,68

32

81,64

33

65,51

34

49,28

35

49,47

36

0,00

Total 3 ao

1.261,11

2) Por el pago de la cuota, incluyendo la opcin de compra de la cuota 36. Se haran 12 asientos iguales por los
siguientes importes:
Nm cuenta
524
472
572

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
2.770,55

H.P. IVA soportado


(2.770,55 0,16)

443,29

Bancos

3.213,84

31.12.X3. Por la amortizacin del activo.


Nm cuenta
681
281

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(96.000/6)
Amortizacin acumulada del inmovilizado material

Debe

Haber
16.000,00
16.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Manuel Reina Contreras.

II. Arrendamiento operativo


1620

103 de 480

Es aquel que no tiene el carcter de arrendamiento financiero.


El arrendatario contabiliza como un gasto del ejercicio todas las cuotas devengadas.
El arrendador contabiliza el activo como un inmovilizado que amortizar en la vida til. Los ingresos del contrato se
contabilizan como un ingreso del ejercicio.
El arrendador incrementar el valor contable de los activos en el importe de los costes directos del contrato que le sean
imputables, que se reconocern como gastos durante el plazo del contrato, aplicando el mismo criterio utilizado para el

27/02/2010 1:40

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reconocimiento de los ingresos del contrato.


Cualquier cobro o pago que pueda hacerse al contratar un derecho de arrendamiento operativo se tratar como un cobro
o pago anticipado por el arrendamiento que se imputar a resultados a lo largo del perodo de arrendamiento a medida
que se cedan o reciban los beneficios econmicos del activo arrendado.
1625

Supuesto nm 100: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario.


La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento de unos equipos informticos por 3 aos. No existe opcin de
compra, pero el arrendador se compromete a sustituirlos por otros ms potentes transcurrido dicho plazo o en cualquier
momento en que la sociedad X lo necesite. Las cuotas de 5.000 euros mensuales comprenden tambin el mantenimiento
y la asistencia tcnica 24 horas. La vida til de los equipos es de 7 aos y su valor de mercado actual asciende a 350.000
euros.
Transcurridos 2 aos la sociedad X solicita del arrendador un cambio del equipo informtico lo que supone un cambio en
la cuota mensual que pasa a ser de 6.000 euros mantenindose el resto de condiciones.
Contabilizar las operaciones de los tres primeros aos. Tipo de actualizacin aplicable: 6,1678%.

1630

Solucin: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por los siguientes motivos:


1. No existe opcin de compra.
2. Se trata de un activo estandarizado cuya utilidad no queda restringida al arrendatario.
3. La vida til de los activos es muy superior al perodo de arrendamiento.
4. El valor actual de las cuotas a pagar (164.355,08) es muy inferior al valor de mercado de los activos (350.000).
Para determinar el valor actual del activo en primer lugar se calcula el tipo de inters mensual i12:
12
(1+i12) = (1 + i)
1/12
i12 = (1 + 0,061678)
- 1 = 0,005
Una vez calculado el tipo de inters mensual se calcula el valor actual de la serie de pagos de 1.900 euros mensuales
durante 36 meses:

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al primer ao.


Nm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cnones (5.000 12)

572

Bancos

Debe

Haber
60.000
60.000

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al segundo ao.


Nm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cnones (5.000 12)

572

Bancos

Debe

Haber
60.000
60.000

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al tercer ao.


Nm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cnones (6.000 12)

572

Bancos

Debe

Haber
72.000
72.000

El cambio en el equipo informtico no se recoge en el balance ya que al tratarse de un arrendamiento operativo no se


llegan a contabilizar aqullos como elementos del activo no corriente. La nica informacin se incluira en la Memoria.
1635

Supuesto nm 101: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendador.


Una empresa adquiere un autobs, que tiene una vida til prevista de 6 aos, por importe de 96.000 euros, abonando
adems 12.000 euros por el impuesto de circulacin. Posteriormente firma un contrato de renting con una empresa de
transporte, asumiendo el arrendador los gastos de reparaciones, que ascienden el primer ao a 1.500 euros y el pago del
seguro de 2.000 euros. El contrato tiene una duracin de 4 aos, unas cuotas mensuales de 1.800 euros y no existe
opcin de compra.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior referidas al primer ao de duracin del contrato
sabiendo que el tipo de actualizacin de los flujos de efectivo es del 9,38069% anual.

1640

Solucin: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por las siguientes razones:


1. La vida til del activo es superior al perodo de arrendamiento.
2. No existe opcin de compra.

104 de 480

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3. El valor actual de las cuotas a pagar (72.332,61) no equivale a la totalidad del valor razonable del activo al iniciarse el
contrato (96.000 + 12.000 = 108.000).
Para calcular el valor actual del activo se calcula primero el tipo de inters mensual i12:
12
(1 + i12) = (1 + i)
1/12
i12 = (1 + 0,0938069)
- 1 = 0,0075
Una vez calculado el tipo de inters mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.800 euros mensuales
durante 48 meses:

Por la compra del autobs.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

218

Elementos de transporte

572

Bancos

Haber
108.000
108.000

Por el cobro de las cuotas del primer ao.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos (1.800 12)

752

Ingresos por arrendamientos (1)

Haber
21.600
21.600

(1) Si la empresa se dedica habitualmente al arrendamiento, la cuenta que procede es 705 Prestaciones de servicios.
Por el pago de los gastos del primer ao.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

622

Reparaciones y conservacin

1.500

625

Primas de seguros

2.000

572

Bancos

3.500

Por la amortizacin del inmovilizado.


Nm cuenta

1645

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material


(108.000/6)

2818

Amortizacin
transporte

acumulada

de

elementos

Haber
18.000

de
18.000

Supuesto nm 102: Arrendamiento operativo. Contrato de renting.

La sociedad X ha firmado un contrato de renting de una excavadora para utilizarla durante un plazo de 4 aos, siendo su vida
til de 10 aos. El desglose de las 48 cuotas, pagaderas por anticipado, es el siguiente:
Cuota de alquiler
Mantenimiento y asistencia
Seguro
IVA
Total

3.000
100
60
496
3.656

El contrato no prev la existencia de opcin de compra. El valor al contado del bien es de 250.000 euros y el tipo de inters
aplicable es del 0,8% mensual.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1650

105 de 480

Solucin: 1. Calificacin del contrato.


Al no existir opcin de compra, es necesario acudir al examen de las presunciones que el PGC establece en la NRV
8.1.1. Del resultado de las mismas llegamos a las siguientes conclusiones:
- La duracin del contrato, 4 aos, es notoriamente inferior a la vida econmica del activo, 10 aos.

27/02/2010 1:40

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- Al comienzo del contrato, el valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento (120.138,65 (1)) no
supone la prctica totalidad del valor razonable del bien arrendado (250.000).
(1) VA = 3.000 [1 - (1 + 0,008)-48]/0,008 (1,008)

En consecuencia, el contrato ha de calificarse como arrendamiento operativo, contabilizndose las cuotas pagadas como
gasto del ejercicio, sin que el arrendatario (sociedad X) pueda contabilizar el activo dentro de su inmovilizado.
1655

2. Contabilizacin.
Por el devengo de cada una de las 48 cuotas.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

621

Arrendamientos y cnones

3.000,00

622

Reparaciones y conservacin

100,00

625

Primas de seguros

60,00

472

H.P. IVA soportado

496,00

410

Acreedores por prestaciones de servicios

3.656,00

Por el pago de cada una de las 48 cuotas.


Nm cuenta

Cuentas

410

Acreedores por prestaciones de servicios

572

Bancos

Debe

Haber
3.656,00
3.656,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Csar Lorente Martnez.

1660

Supuesto nm 103: Arrendamiento operativo. Prrroga del contrato.

La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento por 5 aos sobre un inmovilizado material cuyo valor al contado son
50.000 euros y su vida til 8 aos. Las cuotas mensuales pospagables ascienden a 631,52 euros y el tipo de inters de la
operacin el 0,8% mensual. No hay opcin de compra.
La sociedad calific el contrato como de arrendamiento operativo por lo que procedi a contabilizar las cuotas como gasto
imputable directamente a la cuenta de prdidas y ganancias.
Finalizado el plazo de 5 aos, el arrendador ante las escasas posibilidades de volver a arrendar el inmovilizado ofrece a la
sociedad X continuar el arrendamiento por la cantidad de 200 euros mensuales.

Contabilizar las cuotas que se pagan una vez finalizado el perodo inicial.
1665

106 de 480

Solucin: La sociedad X contabiliz correctamente el contrato como un arrendamiento operativo, ya que:


1. No existe opcin de compra.
2. El valor actual de los pagos mnimos no supone la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
VA = 631,52 [1 - (1 + 0,008)-60]/0,008 = 30.000
3. El plazo del arrendamiento no cubre la mayor parte de la vida econmica del activo.
5 aos/8 aos 100 = 62,5%
Una vez cumplido el perodo inicial, la contabilizacin de los activos ha de realizarse tambin como si se tratara de un
arrendamiento operativo:
Por el devengo.
Nm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cnones

410

Acreedores por prestaciones de servicios

Debe

Haber
200,00
200,00

Por el pago.
Nm cuenta

Cuentas

410

Acreedores por prestaciones de servicios

572

Bancos

Debe

Haber
200,00
200,00

27/02/2010 1:40

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NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Carlos Martnez Arangena.

1670

Supuesto nm 104: Arrendamiento operativo que en realidad es un arrendamiento financiero.

La sociedad X ha firmado con fecha 1.1.X1 un contrato de renting de un camin por 5 aos, durante los cuales deber pagar
las siguientes cuotas mensuales expresadas en euros y por anticipado:
Cuota de alquiler

2.500

Mantenimiento y asistencia

50

Seguro

20

IVA

408

Total

2.978

La vida til del camin se estima en 5 aos y el valor residual del camin al finalizar la misma se considera irrelevante.
El valor razonable del activo en el momento de la firma del contrato asciende a 125.000 euros ms 16% de IVA.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en
cuenta que el tipo de inters implcito del contrato es del 0,75% mensual.
1675

Solucin: 1. Calificacin del contrato.


De acuerdo con la NRV 8 del PGC lo primero que hay que hacer es calificar el contrato como de arrendamiento
financiero o de arrendamiento operativo, atendiendo al fondo econmico de la operacin y no a la forma jurdica
adoptada, que en este caso ha sido la de contrato de arrendamiento operativo o renting.
La NRV 8.1.1 establece que, aunque no exista opcin de compra, tambin se presumir, salvo prueba en contrario, que
hay transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, entre otros, en los siguientes casos:
- Cuando el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida econmica del activo. Aunque no se dice
en el PGC qu ha de entenderse por mayor parte de la vida econmica del activo, en el caso que nos ocupa, la vida
econmica del activo (5 aos) coincide con la duracin del contrato (5 aos), por lo que ha de entenderse que se cumple
el requisito establecido en el PGC.
- Cuando al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento suponga
la prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Aunque tampoco dice el PGC qu ha de entenderse por la
prctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. En el presente caso, el valor actual de los pagos mnimos
asciende 121.336,68 euros. Dato obtenido de utilizar la funcin valor actual VA de la hoja de clculo Excel con el formato
+ VA(B3;B2;B1) y multiplicado por (1 + 0,0075) al tratarse de cuotas prepagables.
A

B
1

2.500

60

0,75%

VA

-120.433,43

Representa as ms del 90% del valor al contado del activo arrendado (125.000 euros). Por lo que ha de entenderse que
se cumple tambin el requisito exigido por el PGC.
En consecuencia, y aunque no se haya adoptado la forma jurdica del contrato de arrendamiento financieros, y no exista
opcin de compra, la sociedad X deber contabilizar el contrato como un arrendamiento financiero, ya que se presume
que se transfieren al arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
1680

107 de 480

2. Cuadro de amortizacin del arrendamiento financiero.


Cuota

Cuota

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente
121.336,68

2.500,00

0,00

2.500,00

118.836,68

2.500,00

891,28

1.608,72

117.227,96

2.500,00

879,21

1.620,79

115.607,17

2.500,00

867,05

1.632,95

113.974,22

2.500,00

854,81

1.645,19

112.329,03

2.500,00

842,47

1.657,53

110.671,50

27/02/2010 1:40

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108 de 480

Cuota

Cuota

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Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

2.500,00

830,04

1.669,96

109.001,53

2.500,00

817,51

1.682,49

107.319,05

2.500,00

804,89

1.695,11

105.623,94

10

2.500,00

792,18

1.707,82

103.916,12

11

2.500,00

779,37

1.720,63

102.195,49

12

2.500,00

766,47

1.733,53

100.461,95

13

2.500,00

753,46

1.746,54

98.715,42

14

2.500,00

740,37

1.759,63

96.955,79

15

2.500,00

727,17

1.772,83

95.182,95

16

2.500,00

713,87

1.786,13

93.396,83

17

2.500,00

700,48

1.799,52

91.597,30

18

2.500,00

686,98

1.813,02

89.784,28

19

2.500,00

673,38

1.826,62

87.957,66

20

2.500,00

659,68

1.840,32

86.117,35

21

2.500,00

645,88

1.854,12

84.263,23

22

2.500,00

631,97

1.868,03

82.395,20

23

2.500,00

617,96

1.882,04

80.513,16

24

2.500,00

603,85

1.896,15

78.617,01

25

2.500,00

589,63

1.910,37

76.706,64

26

2.500,00

575,30

1.924,70

74.781,94

27

2.500,00

560,86

1.939,14

72.842,81

28

2.500,00

546,32

1.953,68

70.889,13

29

2.500,00

531,67

1.968,33

68.920,79

30

2.500,00

516,91

1.983,09

66.937,70

31

2.500,00

502,03

1.997,97

64.939,73

32

2.500,00

487,05

2.012,95

62.926,78

33

2.500,00

471,95

2.028,05

60.898,73

34

2.500,00

456,74

2.043,26

58.855,47

35

2.500,00

441,42

2.058,58

56.796,89

36

2.500,00

425,98

2.074,02

54.722,87

37

2.500,00

410,42

2.089,58

52.633,29

38

2.500,00

394,75

2.105,25

50.528,04

39

2.500,00

378,96

2.121,04

48.407,00

40

2.500,00

363,05

2.136,95

46.270,05

41

2.500,00

347,03

2.152,97

44.117,07

42

2.500,00

330,88

2.169,12

41.947,95

43

2.500,00

314,61

2.185,39

39.762,56

44

2.500,00

298,22

2.201,78

37.560,78

45

2.500,00

281,71

2.218,29

35.342,49

46

2.500,00

265,07

2.234,93

33.107,56

47

2.500,00

248,31

2.251,69

30.855,86

48

2.500,00

231,42

2.268,58

28.587,28

49

2.500,00

214,40

2.285,60

26.301,69

50

2.500,00

197,26

2.302,74

23.998,95

27/02/2010 1:40

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Cuota

1685

Cuota

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Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

51

2.500,00

179,99

2.320,01

21.678,94

52

2.500,00

162,59

2.337,41

19.341,53

53

2.500,00

145,06

2.354,94

16.986,59

54

2.500,00

127,40

2.372,60

14.613,99

55

2.500,00

109,60

2.390,40

12.223,60

56

2.500,00

91,68

2.408,32

9.815,28

57

2.500,00

73,61

2.426,39

7.388,89

58

2.500,00

55,42

2.444,58

4.944,31

59

2.500,00

37,08

2.462,92

2.481,39

60

2.500,00

18,61

2.481,39

0,00

3. Contabilizacin de las operaciones del ejercicio 20X1.


1.1.X1. Por la firma del contrato.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

218

Elementos de transporte (1)

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP


(2)

20.874,73

Acreedores por arrendamiento financiero a LP


(121.336,68 - 20.874,73)

100.461,95

174

121.336,68

(1) El menor de:


Valor razonable del activo

125.000,00

Valor actual de los pagos mnimos

121.336,68

(2) La suma de la amortizacin de las 12 primeras cuotas:


1

2.500,00

1.608,72

1.620,79

1.632,95

1.645,19

1.657,53

1.669,96

1.682,49

1.695,11

10

1.707,82

11

1.720,63

12

1.733,53
20.874,73

1690

109 de 480

1.1.X1. Por el pago de la primera cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

2.500,00

622

Reparaciones y conservacin

50,00

625

Primas de seguros

20,00

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

472

H.P. IVA soportado

572

Bancos

Haber
408,00
2.978,00

No hay imputacin de carga financiera porque la primera cuota, al ser prepagable, no lleva incorporado ninguna cantidad
en concepto de gasto financiero.
1.2.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda cuota.
Nm cuenta

1695

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

Haber
891,28
891,28

1.2.X1. Por el pago de la segunda cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

2.500,00

622

Reparaciones y conservacin

50,00

625

Primas de seguros

20,00

472

H.P. IVA soportado

408,00

572

Bancos

2.978,00

El asiento del pago de las cuotas se repetir con las mismas cantidades durante los restantes 10 meses del ao.
La imputacin de la carga financiera durante el ao se hace con el siguiente asiento:
Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

Debe

Haber

En el que se incluirn la parte de la cuota que corresponde a los intereses de cada mensualidad.

1700

110 de 480

879,21

867,05

854,81

842,47

830,04

817,51

804,89

10

792,18

11

779,37

12

766,47

31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda.


Nm cuenta

Cuentas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a CP

174

Acreedores por arrendamiento financiero a LP

Debe

Haber
21.844,94
21.844,94

31.12.X1. Por la amortizacin del inmovilizado.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material

281

Amortizacin acumulada del inmovilizado material


(121.336,68/5)

Haber
24.267,34
24.267,34

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Jordi Mitjans Masllorens.

III. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back)


1710

El PGC, atendiendo al criterio de primaca del fondo econmico sobre la forma jurdica, considera que no es una
operacin de venta de inmovilizado, sino una operacin financiera.
Contabilizacin:
1. El activo no se reclasifica, sino que contina en la misma cuenta que antes de la operacin financiera.
2. No se modifica la cuota de amortizacin del activo.
3. El arrendatario no reconocer beneficios ni prdidas derivadas de esta transaccin.
4. El precio de venta recibido se contabiliza como un pasivo financiero y se valora por el valor actual de los pagos
futuros.
5. Los intereses se imputan de acuerdo con el tipo de inters efectivo.
6. El arrendador contabiliza el activo financiero de acuerdo con lo dispuesto para el arrendador en un contrato de leasing.
IMPORTANTE: Los intereses NO se activan sino que reducen el valor de la deuda, que se refleja no por el valor de
reembolso, sino por el coste amortizado (ver n 170).

1715

Supuesto nm 105: Venta con arrendamiento financiero posterior.


Una empresa con necesidades urgentes de tesorera vende unas instalaciones celebrando un contrato de
arrendamiento financiero con el comprador. El valor por el que tena contabilizadas las instalaciones era de 400.000 euros
y estaban amortizadas en 80.000 euros, a razn del 20% anual. El precio de venta es de 950.000 euros. El vendedorarrendatario se ha comprometido a pagar la renta correspondiente a un tipo de inters del 5%, durante 4 aos, siendo la
ltima cuota la opcin de compra.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior correspondientes al primer ejercicio, desde el punto
de vista del arrendatario y desde el punto de vista del arrendador.

1720

Solucin: La contabilizacin de la operacin se realiza atendiendo a su naturaleza econmica (prstamo) y no a su


forma jurdica: venta y posterior arrendamiento.
Desde el punto de vista econmico lo que en realidad se est produciendo es una operacin financiera en la que la
empresa est convirtiendo un elemento del activo no corriente (instalaciones) en un activo corriente (tesorera), pero sin
por ello perder el control econmico del inmovilizado ya que contina usndolo y al finalizar el contrato tiene la posibilidad
de ejercer la opcin de compra, con lo que no habr dejado de tener bajo su exclusivo control el inmovilizado y, en
realidad, lo nico que ha sucedido, desde el punto de vista econmico, es que ha obtenido un prstamo (950.000 euros)
por el que ha pagado unos intereses.
En primer lugar hay que calcular el importe de la renta que la empresa se ha comprometido a pagar. Utilizando la funcin
de la hoja de clculo Excel =PAGO (B3;B2;B1) se calcula fcilmente dicho importe:

111 de 480

Capital

Aos

Inters anual

Anualidad

950.000,00
4
5%
-267.911,24

A continuacin, se determina el cuadro de amortizacin de la operacin financiera, que es el siguiente:


Aos

Capital vivo

Intereses

Amortizacin

Anualidad

950.000,00

47.500,00

220.411,24

267.911,24

729.588,76

36.479,44

231.431,80

267.911,24

27/02/2010 1:40

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Aos

1723

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Capital vivo

Intereses

Amortizacin

Anualidad

498.156,96

24.907,85

243.003,39

267.911,24

255.153,56

12.757,68

255.153,56

267.911,24

Contabilidad del arrendatario


Por la contabilizacin de la operacin financiera.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

950.000,00

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

220.411,24

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

729.588,76

Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
47.500,00
47.500,00

Por el pago de la primera cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

572

Bancos

Haber
267.911,24
267.911,24

Por la reclasificacin de la segunda cuota.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

174

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
231.431,80
231.431,80

Por la amortizacin del ejercicio.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

681

Amortizacin del inmovilizado material


(400.000 0,2)

2812

Amortizacin
tcnicas

acumulada

de

Haber
80.000,00

instalaciones
80.000,00

El inmovilizado se sigue amortizando igual, porque desde el punto de vista econmico, la empresa contina con el control
econmico del mismo.

1726

112 de 480

Contabilidad del arrendador


Por la contabilizacin de la operacin financiera.
Nm cuenta
5431 (*)

Cuentas
Deudores por arrendamiento a corto plazo

Debe

Haber
220.411,24

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
2531 (*)
572

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Cuentas

Debe

Deudores por arrendamiento a largo plazo

Haber
729.588,76

Bancos

950.000,00

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.


Por el devengo de los intereses correspondientes al primer ejercicio.
Nm cuenta

1729

Cuentas

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
47.500,00
47.500,00

Por el cobro de la primera cuota.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

Debe

Haber
267.911,24
267.911,24

Por la reclasificacin de la segunda cuota


Nm cuenta

Cuentas

5431

Deudores por arrendamiento a corto plazo

2531

Deudores por arrendamiento a largo plazo

Debe

Haber
231.431,80
231.431,80

IV. Arrendamiento de terrenos y edificios


1740

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasificarn como operativos o financieros con los mismos criterios
que los arrendamientos de otro tipo de activo.
No obstante, como normalmente el terreno tiene una vida econmica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto,
los componentes de terreno y edificio se considerarn de forma separada, clasificndose el correspondiente al terreno
como un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del perodo de
arrendamiento.
A estos efectos, los pagos mnimos por el arrendamiento se distribuirn entre el terreno y el edificio en proporcin a los
valores razonables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que esta
distribucin no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se considerar como financiero, salvo que resulte evidente
que sea operativo.

1745

Supuesto nm 106: Arrendamiento de terrenos y edificios.


Se realizan las siguientes operaciones de arrendamiento:
1. Arrendamiento de un edificio por un plazo de 60 aos, que coincide con la vida econmica del activo, transcurrida la
cual ser demolido.
2. Arrendamiento de un terreno, con opcin de compra.
3. Arrendamiento de un inmueble por 50 aos con opcin de compra al finalizar el contrato.
Calificar las anteriores operaciones de arrendamiento.

1750

Solucin: 1. El arrendamiento de edificio, al obtener el arrendatario sustancialmente todos los riesgos y beneficios, se
calificar como financiero. El terreno, al no existir opcin de compra y dado que su vida til es ilimitada, se considera
operativo ya que el arrendador mantiene sustancialmente todos los riesgos y beneficios.
2. Aunque el arrendamiento de un terreno, al tener vida econmica indefinida, normalmente se califica como operativo, al
existir opcin de compra y por tanto la posibilidad de transferencia de los riesgos y beneficios al finalizar el contrato, se
califica como financiero.
3. Al existir opcin de compra si se espera que la propiedad se transfiera al finalizar el contrato, se considera
arrendamiento financiero.

1755

Supuesto nm 107: Arrendamiento de terrenos y edificios.


A principios de 20X1 la sociedad X ha arrendado un edificio industrial mediante un contrato de 40 aos de duracin. El
edificio, construido hace unos aos, tiene una vida til de 45 aos y no existe opcin de compra.

113 de 480

27/02/2010 1:40

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El valor razonable del edificio es de es de 1.350.000 euros y el del suelo es de 360.000 euros.
El tipo de inters de la operacin es del 5% y la cuota anual es de 95.000 euros.
Contabilizar las operaciones correspondientes al primer ejercicio.
1760

1765

Solucin: Aunque no existe opcin de compra, el arrendamiento de la construccin se considera arrendamiento


financiero ya que:
1. El valor actual de los pagos mnimos acordados por el arrendamiento equivale a la prctica totalidad del valor razonable
del activo arrendado.
Valor actual (1)

1.630.113,20

Valor razonable (2)

1.710.000,00

Porcentaje (1)/(2)

0,953282573

2. El plazo del arrendamiento (40 aos) cubre la mayor parte de la vida econmica del activo (45 aos), es decir 89%.
El arrendamiento del suelo, dado que su vida til es ilimitada, se considera operativo ya que el arrendador mantiene
sustancialmente todos los riesgos y beneficios.
Los pagos mnimos por arrendamiento (95.000) se distribuyen entre el terreno y el edificio en proporcin a los valores
razonable de ambos componentes.
Terreno
Construccin

95.000 360.000/1.710.000

20.000

95.000 1.350.000/1.710.000

75.000
95.000

1770

114 de 480

Cuadro del coste amortizado correspondiente a la construccin:

Aos

Intereses

Amortizacin

Pago

Coste amortizado

1.286.931,48

64.346,57

10.653,43

75.000,00

1.276.278,05

63.813,90

11.186,10

75.000,00

1.265.091,95

63.254,60

11.745,40

75.000,00

1.253.346,55

62.667,33

12.332,67

75.000,00

1.241.013,88

62.050,69

12.949,31

75.000,00

1.228.064,57

61.403,23

13.596,77

75.000,00

1.214.467,80

60.723,39

14.276,61

75.000,00

1.200.191,19

60.009,56

14.990,44

75.000,00

1.185.200,75

59.260,04

15.739,96

75.000,00

1.169.460,79

10

58.473,04

16.526,96

75.000,00

1.152.933,83

11

57.646,69

17.353,31

75.000,00

1.135.580,52

12

56.779,03

18.220,97

75.000,00

1.117.359,54

13

55.867,98

19.132,02

75.000,00

1.098.227,52

14

54.911,38

20.088,62

75.000,00

1.078.138,90

15

53.906,94

21.093,06

75.000,00

1.057.045,84

16

52.852,29

22.147,71

75.000,00

1.034.898,13

27/02/2010 1:40

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Aos

1775

Intereses

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Amortizacin

Pago

Coste amortizado

17

51.744,91

23.255,09

75.000,00

1.011.643,04

18

50.582,15

24.417,85

75.000,00

987.225,19

19

49.361,26

25.638,74

75.000,00

961.586,45

20

48.079,32

26.920,68

75.000,00

934.665,78

21

46.733,29

28.266,71

75.000,00

906.399,06

22

45.319,95

29.680,05

75.000,00

876.719,02

23

43.835,95

31.164,05

75.000,00

845.554,97

24

42.277,75

32.722,25

75.000,00

812.832,72

25

40.641,64

34.358,36

75.000,00

778.474,35

26

38.923,72

36.076,28

75.000,00

742.398,07

27

37.119,90

37.880,10

75.000,00

704.517,97

28

35.225,90

39.774,10

75.000,00

664.743,87

29

33.237,19

41.762,81

75.000,00

622.981,07

30

31.149,05

43.850,95

75.000,00

579.130,12

31

28.956,51

46.043,49

75.000,00

533.086,63

32

26.654,33

48.345,67

75.000,00

484.740,96

33

24.237,05

50.762,95

75.000,00

433.978,00

34

21.698,90

53.301,10

75.000,00

380.676,91

35

19.033,85

55.966,15

75.000,00

324.710,75

36

16.235,54

58.764,46

75.000,00

265.946,29

37

13.297,31

61.702,69

75.000,00

204.243,60

38

10.212,18

64.787,82

75.000,00

139.455,78

39

6.972,79

68.027,21

75.000,00

71.428,57

40

3.571,43

71.428,57

75.000,00

0,00

A) Contabilizacin del arrendamiento del edificio.


Por la firma del contrato.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

211

Construcciones

524

Acreedores por arrendamiento financiero a


corto plazo

10.653,43

Acreedores por arrendamiento financiero a


largo plazo

1.276.278,05

174

1.286.931,48

Por los intereses devengados.


Nm cuenta

1780

115 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

524

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Debe

Haber
64.346,57
64.346,57

Por el pago de la cuota.


Nm cuenta
524

Cuentas
Acreedores por arrendamiento financiero a corto
plazo

Debe

Haber
75.000,00

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Nm cuenta
572

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Cuentas

Debe

Haber

Bancos

75.000,00

Por la reclasificacin de la segunda cuota.


Nm cuenta
524
174

Cuentas

Debe

Acreedores por arrendamiento financiero a corto


plazo

Haber
11.186,10

Acreedores por arrendamiento financiero a largo


plazo

11.186,10

Por la amortizacin de la construccin.


Nm cuenta
681
2811

1785

Cuentas
Amortizacin del inmovilizado material
(1.286,931,48/40)

Debe

Haber
32.173,29

Amortizacin acumulada de construcciones

32.173,29

B) Contabilizacin del arrendamiento del suelo.


Al contabilizarse como un arrendamiento operativo, todas las cantidades pagadas se registran como un gasto del
ejercicio, sin que figure entre los activos de la sociedad el valor del terreno.
Nm cuenta

Cuentas

621

Arrendamientos y cnones

572

Bancos

Debe

Haber
20.000
20.000

SECCIN 9 Norma de Registro y Valoracin 9


Instrumentos financieros
1790

Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultneamente, a un
pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

I. mbito de aplicacin
1800

116 de 480

La norma es aplicable a los siguientes instrumentos financieros:


a) Activos financieros:
1. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes.
2. Crditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.
3. Crditos a terceros: prstamos y crditos financieros concedidos (incluidos los surgidos de la venta de inmovilizado
-activos no corrientes-).
4. Valores representativos de deuda de otras empresas: obligaciones, bonos y pagars.
5. Instrumentos de patrimonio de otras empresas: acciones, participaciones en instituciones de inversin colectiva y otros
instrumentos de patrimonio.
6. Derivados con valoracin favorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda
extranjera a plazo.
7. Otros activos financieros: depsitos en entidades de crditos, anticipos y crditos al personal, fianzas y depsitos
constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.
b) Pasivos financieros:
1. Dbitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.
2. Deudas con entidades de crdito.
3. Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos y pagars.
4. Derivados con valoracin desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de
moneda extranjera a plazo.
5. Otros pasivos financieros: deudas con terceros tales como prstamos y crditos financieros recibidos de personas o
empresas que no sean entidades de crdito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y

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depsitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.


c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los instrumentos financieros que se incluyen en los fondos propios
(acciones ordinarias emitidas).
d) La norma tambin es aplicable (cajn de sastre) a:
1. Coberturas contables.2. Transferencias de activos financieros: descuentos comerciales, operaciones de factoring,
cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros.

II. Criterio de reconocimiento


1810

La empresa reconocer un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en parte del contrato o negocio
jurdico conforme a las disposiciones del mismo.
IMPORTANTE: Las provisiones NO son un instrumento financiero, porque no hay contrato. Tampoco lo son las
partidas derivadas del impuesto sobre beneficios, excepto el impuesto devengado ya contabilizado (cuenta 4752
Hacienda Pblica, acreedora por impuesto sobre sociedades).

A. Activos financieros
1820

Son cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa (p.e.: una accin o una
participacin social); o suponga un derecho contractual a recibir efectivo (p.e.: una letra de cambio) u otro activo
financiero; o a intercambiar activo o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (p.e.: una
obligacin convertible).
Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los activos financieros en las siguientes categoras:
1. Prstamos y partidas a cobrar (n 1823).
2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (n 1826).
3. Activos financieros mantenidos para negociar (n 1829).
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias (n 1832).
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (n 1835).
6. Activos financieros disponibles para la venta (n 1838).
IMPORTANTE: El PGC no prev en el cuadro de cuentas la existencia de cuentas especficas para cada una de las
categoras. La distincin se hace slo a efectos de valoracin. De modo que, por ejemplo, del total de la cuenta 540
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio, una parte pueden ser activos financieros
mantenidos para negociar y otra parte activos financieros disponibles para la venta. No obstante pueden diferenciarse
creando subcuentas.

1. Contenido de las diferentes categoras de activos financieros


1823

1826

117 de 480

Prstamos y partidas a cobrar


Comprende:
- Crditos comerciales por venta de bienes y prestaciones de servicios (clientes, deudores y efectos comerciales a
cobrar).
- Crditos no comerciales cuyos cobros son de cuanta determinada o determinable y que no se negocian en mercados
activos (prstamos concedidos, crditos por enajenacin de inmovilizado, valores representativos de deuda no cotizados).

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento


Comprende:
- Valores representativos de deuda,
- que se negocien en un mercado activo,
- con un fecha de vencimiento fijada,
- cobros de cuanta determinada o determinable y
- que la empresa tenga intencin y capacidad para mantenerlos hasta el vencimiento.

IMPORTANTE: No se incluyen en esta categora activos financieros sin fecha de vencimiento fijada tales como: renta
variable, renta fija perpetua o activos financieros con opcin de amortizacin para el inversor.

Activos financieros mantenidos para negociar

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1829

1832

1835

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Comprende:
- Activos financieros que se originen o adquieran con el propsito de venderlos en el corto plazo (1 ao) (p.e.: valores
representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se
adquieran para venderlos en el corto plazo), o
- Formen parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones
recientes para obtener beneficios a corto plazo, o
- Sean un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garanta financiera ni haya sido designado
como instrumento de cobertura.

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias
Comprenden:
- Activos financieros hbridos (por ejemplo: una cuenta corriente con una retribucin fija y otra dependiendo del IBEX).
- Activos financieros que designe la empresa si da informacin ms relevante y elimina o reduce asimetras contables
(cubren oscilaciones en el valor razonable de otros activos o pasivos financieros).

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA)


No se definen en las Normas de registro y valoracin, pero s en la norma n 13 de elaboracin de las cuentas anuales.
As:
1. Empresas del grupo. Las que estn vinculadas por una relacin anloga a la prevista en el artculo 42 del Cdigo de
Comercio.
2. Empresas asociadas. Cuando sin ser empresa del grupo, se ejerce sobre otra empresa una influencia significativa.
En todo caso se presumir una influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las
entidades o personas fsicas dominantes, posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de otra sociedad.
IMPORTANTE: Desaparece la antigua distincin que exiga para que una empresa se considerase asociada:
- Participacin de al menos el 3% si la sociedad era cotizada.
- Participacin de al menos el 20% si la sociedad no era cotizada.
3. Empresa multigrupo. la que est gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas
del grupo, si existe ste, incluidas las entidades o personas fsicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de
empresas.

1838

Activos financieros disponibles para la venta


Es una categora residual. Comprende todos los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras
empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categoras anteriores.

1841

Supuesto nm 108: Activos financieros. Clasificacin.


La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros:
1. Ha adquirido obligaciones de una sociedad cotizada.
2. Un cliente, en pago de su deuda, le ha aceptado unas letras de cambio.
3. Ha comprado en bolsa acciones para invertir en ellas excedentes puntuales de tesorera.
4. Ha comprado obligaciones de una sociedad no cotizada.
5. Ha vendido un inmovilizado y el comprador le ha entregado un pagar a 60 das.
Calificar en qu categora de activos financieros se incluirn cada una de las inversiones anteriores.
Solucin: 1. Las obligaciones de sociedades cotizadas puede clasificarlas como activos:
- Mantenidos para negociar.
- Disponibles para la venta.
- Mantenidos hasta el vencimiento.
2. Las letras de cambio de los clientes son prstamos y partidas a cobrar.
3. Las acciones adquiridas con carcter especulativo (venta en un plazo inferior a 1 ao) se consideran inversiones
mantenidas para negociar.
4. Las obligaciones de sociedades no cotizadas puede clasificarlas como activos:
- Mantenidos para negociar
- Disponibles para la venta.
- Prstamos y partidas a cobrar.
5. Los crditos no comerciales por enajenacin de inmovilizado se consideran prstamos y partidas a cobrar.

1844

Supuesto nm 109: Activos financieros. Clasificacin.


La sociedad X ha realizado las siguientes inversiones en activos financieros:
1. Ha comprado un paquete de acciones que representa el 24% del capital de la sociedad emisora.
2. Ha comprado unas acciones y no sabe muy bien cul va a ser su destino.
3. Ha suscrito ms del 20% de un emprstito de obligaciones no cotizado en bolsa.
4. Ha comprado acciones de una empresa sin cotizacin que espera mantener a largo plazo.
5. Ha comprado bonos cotizados con opcin de venta anticipada a favor del tenedor.

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Calificar en qu categora de activos financieros se incluirn cada una de las inversiones anteriores.
Solucin:
1. Al superar el 20% de los derechos de voto de la sociedad emisora, se consideran inversiones en empresas del grupo,
multigrupo y asociadas (GMA), siendo indiferente que coticen en bolsa o no.
2. No pueden considerarse prstamos y partidas a cobrar. Tampoco inversiones mantenidas hasta el vencimiento porque
no son ttulos de renta fija. Ni inversiones mantenidas para negociar ya que no est prevista su venta en un plazo inferior
a 1 ao. No son inversiones en empresa GMA porque no supera el 25% de los derechos de voto. Por tanto debe
reflejarlas como activos disponibles para la venta.
3. El superar el 20% de un emprstito no significa que pueda considerarse empresa GMA ya que en stas ha de tratarse
de una inversin en instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones sociales) y no en instrumentos de deuda
(obligaciones y bonos). Adems no parece razonable que si se ha suscrito ms del 20% del emprstito, se vayan a vender
todas las obligaciones en el corto plazo. Tampoco pueden considerarse inversiones mantenidas hasta el vencimiento ya
que han de cotizar en bolsa. Por tanto puede considerarse:
- Prstamos y partidas a cobrar.
- Inversiones disponibles para la venta.
4. Slo puede considerarlas como inversiones disponibles para la venta.
5. La opcin de venta es incompatible con la cartera de mantenidos hasta el vencimiento, por lo que puede
considerarlas como activos mantenidos para negociar o como inversiones disponibles para la venta.

2. Reglas comunes a todas las categoras de activos financieros


1850

1. Los intereses (explcitos e implcitos) y los dividendos de activos financieros que se devenguen con posterioridad al
momento de la adquisicin se considerarn ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias.
Se consideran intereses explcitos aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de inters contractual del instrumento
financiero.
Los intereses deben reconocerse de acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo y los dividendos cuando se
declare el derecho del socio a recibirlos.
2. Los dividendos e intereses explcitos devengados y no vencidos en el momento de la valoracin inicial de los
activos financieros se registrarn de forma independiente en la valoracin inicial de los activos financieros.
3. Los dividendos distribuidos que inequvocamente procedan de resultados generados antes de la fecha de
adquisicin porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la
adquisicin, no se contabilizan como ingresos, sino que minorarn el valor contable de la inversin.

1853

Supuesto nm 110: Activos financieros. Intereses explcitos devengados y no vencidos.


La sociedad X adquiri el 1.6.X2 como inversin mantenida al vencimiento 1.000 obligaciones de 10 euros nominales
por valor de 12.500 euros. Esas obligaciones devengan un inters anual del 6% anual pagadero por semestres vencidos
los das 1.2. y 1.8 de cada ao.
Contabilizar la adquisicin de las obligaciones y el cobro del cupn. Retencin fiscal: 18%.
Solucin: Como hay intereses explcitos (6%) devengados (desde 1.2.X2 a 1.6.X2) y no vencidos (ya que se pagan el
1.8.X2) hay que desglosarlos (es el llamado cupn corrido) porque no forman parte del valor inicial del activo.
Cupn corrido: 1.000 10 0,06 4/12 = 200
1.6.X2. Por la adquisicin.
Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas

572

Bancos

Debe

Haber

12.300
200
12.500

1.8.X2. Por el cobro del cupn.


Nm cuenta

1856

119 de 480

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

246

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta

54

761

Ingresos de valores representativos de deuda

100

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas

200

Supuesto nm 111: Activos financieros. Dividendos devengados.

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La sociedad X ha realizado durante el ejercicio 20X5 las siguientes operaciones en valores negociables, que la
sociedad califica como inversiones disponibles para la venta:
1. El 10.3.X5 adquiri 300 acciones de la sociedad GJ de 20 euros nominales al 150%. La sociedad anunci el 1.4.X5 el
pago de un dividendo de 3 euros por accin. El pago se realiz el 15.5.X5.
2. El 20.5.X5 adquiri 100 acciones de la sociedad WK de 10 euros nominales, al 148%. La citada sociedad haba
anunciado el 1.5.X5 el pago de un dividendo de 1,8 euros por accin, que se hara efectivo a lo largo del mes de junio.
3. El 19.8.X5 adquiri 400 acciones de la sociedad NH de 25 euros nominales al 170%. La sociedad anunci el 5.11.X6 el
pago de un dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6 de 2 euros por accin. El pago se hizo efectivo el 30.11.X6
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta una retencin del 18%.
1859

Solucin:
10.3.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad GJ.
Nm cuenta
540
572

Cuentas
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(300 20 150%)

Debe

Haber

9.000

Bancos

9.000

1.4.X5. Por el reconocimiento del dividendo correspondiente a beneficios generados con anterioridad a la adquisicin de
las acciones y que minoran el valor contable de la inversin.
Nm cuenta

Cuentas

545

Dividendo a cobrar
(300 3)

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio
(300 3)

Debe

Haber

900

900

15.5.X5. Por el cobro del dividendo.


Nm cuenta

1862

120 de 480

Cuentas

Debe

572

Bancos
[900 (1 - 0,18)]

738

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta


(900 0,18)

162

545

Dividendo a cobrar
(300 3)

Haber

900

20.5.X5. Por la compra de las acciones de la sociedad WK.


Nm cuenta
540

Cuentas
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
[(100 10 148%) - 180]

545

Dividendo a cobrar
(100 1,8)

572

Bancos
(100 10 148%)

Debe

Haber

1.300
180
1.480

30.6.X5. Por el cobro del dividendo.


Nm cuenta
572

Cuentas
Bancos
[180 (1 - 0,18)]

Debe

Haber

147,60

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta


(180 0,18)

545

Dividendo a cobrar
(100 1,8)

Haber

32,40
180,00

19.8.X5. Por la adquisicin de las acciones de la sociedad NH.


Nm cuenta
540
572

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(400 25 170%)

Debe
corto

plazo

Haber

en
17.000

Bancos

17.000

5.11.X6. Por el reconocimiento del dividendo a cuenta de los beneficios de 20X6, que al ser posterior a la adquisicin de
las acciones se reconocen como ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

545

Dividendo a cobrar (400 2)

7603

Ingresos de participaciones en instrumentos de


patrimonio, de otras empresas

Haber

800
800

30.11.X6. Por el pago del dividendo a cuenta.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos
[800 (1 - 0,18)]

656

473

H.P. retenciones y pagos a cuenta


(800 0,18)

144

545

Dividendo a cobrar
(400 2)

Haber

800

1865

Supuesto nm 112: Activos financieros. Dividendos procedentes de ejercicios anteriores.


La sociedad X adquiri en 1.3.X5 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad WP de 20 euros nominales al 230%.
Los costes de transaccin ascendieron a 500 euros.
La sociedad WP con fecha 1.6.X5 aprob en la junta general ordinaria el reparto a sus accionistas de un dividendo de 2
euros por accin, procediendo al pago del mismo con una retencin del 18%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que la empresa tiene intencin
de mantener la cartera a largo plazo.

1868

Solucin: 1. Por la compra de las acciones, que se contabilizan en la cartera de disponibles para la venta ya que no se
trata de ttulos que se vayan a vender a corto plazo y no hay constancia que se haya adquirido ms del 20% de los
derechos de voto.

121 de 480

Nm cuenta
540

572

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
[(1.000 20 230%) +500]

Debe
corto

plazo

Haber

en
46.500

Bancos

46.500

2. Por el reconocimiento del dividendo.


Nm cuenta
545

Cuentas
Dividendo a cobrar
(1.000 2)

Debe

Haber
2.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
540

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Cuentas

Debe

Haber

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio

2.000

Se reduce el valor de la cartera al tratarse de dividendos que procede inequvocamente de resultados generados con
anterioridad a la fecha de adquisicin.
1871

3. Por el cobro del dividendo.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas

545

Dividendo a cobrar

Debe

Haber
1.640
360
2.000

3. Criterios de valoracin de las diferentes categoras de activos financieros


1880
SUMARIO
Prstamos y partidas a cobrar

1883

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

2129

Activos financieros mantenidos para negociar

2186

Otros activos a valor razonable con cambios en la cuenta de P y G

2195

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo

2276

Activos financieros disponibles para la venta

2381

a. Prstamos y partidas a cobrar


1883

1886

1889

122 de 480

Valoracin inicial
Los prstamos y partidas a cobrar se valoran inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser el
precio de la transaccin (o valor razonable de la contraprestacin), ms los costes de transaccin atribuibles.
Excepcin: Los crditos comerciales con vencimiento no superior a 1 ao, y que no tienen un tipo de inters
contractual, as como los anticipos y crditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre
instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal, es
decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Valoracin posterior
Los activos financieros incluidos en esta categora se valorarn por su coste amortizado, siguiendo el mtodo del tipo de
inters efectivo.
Deterioro del valor
El clculo se realiza, al menos, al cierre del ejercicio, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crdito o
un grupo de crditos con similares caractersticas se ha deteriorado, ocasionando una reduccin o retraso en los flujos de
efectivo estimados futuros (insolvencia, concurso, etc. del deudor). Recoge por tanto el riesgo crediticio (probabilidad de
impago), no el riesgo de tipo de inters. Se har con cargo a prdidas y ganancias por el siguiente importe:
Valor en libros
- Valor actual flujos efectivo futuros (*)
= Deterioro
(*) Descontados al tipo de inters efectivo calculado en el reconocimiento inicial. Si los activos son a tipo de inters variable, ser
el tipo de inters efectivo al cierre del ejercicio.

En caso de recuperacin del valor se abonar a prdidas y ganancias.


IMPORTANTE: La reversin del deterioro tendr como lmite el valor en libros del crdito que estara reconocido en la
fecha de reversin si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Es decir, que por la reversin no puede

27/02/2010 1:40

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aumentarse el valor del activo.

1892

Supuesto nm 113: Activos financieros: prstamos y partidas a cobrar.


Una empresa presta un servicio de asesoramiento el 31.7.X7 acordando un precio de 15.000 euros a pagar el 31.4.X8.
Contabilizar la operacin anterior.
Solucin: Aunque parece evidente que en los 15.000 euros se incluye una cierta cantidad por aplazamiento, el PGC no
exige diferenciar el nominal y los intereses cuando se trate de crditos comerciales con vencimiento no superior a un ao
y que no tienen un tipo de inters contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
En este caso no se dan ninguno de los requisitos, luego la empresa puede hacer el siguiente asiento:
Nm cuenta

Cuentas

430

Clientes

705

Prestaciones de servicios

Debe

Haber

15.000
15.000

1895

Supuesto nm 114: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a menos de 1 ao e
intereses contractuales.
La sociedad X ha vendido el 15.3.X6 mercaderas por importe de 47.300 euros con un descuento comercial de 1.300
euros y un rappel del 5%, habindose pactado con el cliente que el pago se realizar dentro de 8 meses, por lo que se
giran en la factura unos intereses de 1.508 euros. La operacin est sujeta al IVA del 16%.
Factura que se expide al cliente y contabilizacin de las operaciones derivadas de la informacin anterior.

1898

Solucin: 1. Factura al cliente.


FACTURA
Precio segn factura

47.300

- Descuento comercial

-1.300
46.000

- Rappel 5%

-2.300

Base imponible

43.700

IVA 16%

6.992

Intereses por aplazamiento

1.508

Total factura

52.200

Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestacin del servicio no forman parte de la base
imponible de IVA (artculo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).
2. Contabilizacin: Al existir un inters contractual incluido en la factura, el PGC no exige la actualizacin del valor
razonable del crdito. En consecuencia:
15.3.X6. En el momento de la venta, el asiento que procede es:
Nm cuenta

1901

123 de 480

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

50.692

700

Ventas de mercaderas

43.700

477

H.P. IVA repercutido

6.992

15.11.X6. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

430

Clientes

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
1.508
1.508

15.11.X6. Por el cobro de la letra.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

572

Debe

Bancos
(50.692 + 1.508)

430

1904

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Haber
52.200

Clientes

52.200

Supuesto nm 115: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Clientes a largo plazo.

La sociedad X ha vendido mercaderas el 1/06/08 por importe de 150.000 euros ms IVA del 7%. El 15/06/08 la sociedad
recibe de su cliente 15 pagars de nominal 10.700 euros. Los vencimientos de los pagars son del 20/01/09 al 20/03/10.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior teniendo en cuenta que el tipo de inters de
actualizacin es del 0,65% mensual.
ALTERNATIVA: El 10/09/08 la empresa descuenta los 3 ltimos pagars. El banco aplica un tipo de inters de
descuento del 0,7% mensual.
1907

Solucin El nominal del crdito del cliente, representado por los 15 pagars, es de 160.500 euros (equivalente a
150.000 euros de precio de venta ms 0,07 150.000 = 10.500 euros de IVA). Sin embargo, al realizarse la operacin a
un vencimiento superior a 1 ao, la NRV 9 en su apartado 2.1.1 establece que dicho crdito se valore inicialmente por su
valor razonable, es decir, por el valor actual de dicho crdito.
Para determinarlo, calculamos el valor actual de una renta de 10.700 euros, pospagable, de 15 trminos y cuyos
vencimientos son:
20/01/2009

10.700

20/02/2009

10.700

20/03/2009

10.700

20/04/2009

10.700

20/05/2009

10.700

20/06/2009

10.700

20/07/2009

10.700

20/08/2009

10.700

20/09/2009

10.700

20/10/2009

10.700

20/11/2009

10.700

20/12/2009

10.700

20/01/2010

10.700

20/02/2010

10.700

20/03/2010

10.700
160.500

Para ello utilizamos en la hoja de clculo Excel en la celda B4 la funcin + VA(B1;B2;B3)


A

Tasa

Perodos

Importe

0,65%
15
10.700
-152.452,64

Ese es el valor del crdito un mes antes del 20/01/09, es decir, el 20/12/08, ya que la renta es pospagable. Como
tenemos que calcular el valor a 1/06/08 actualizamos ese valor con el tipo de inters de actualizacin durante un plazo de
6 meses y 20 das:
(6 + 20/30)
152.452,64/(1 + 0,0065)
= 146.007,89
1910

124 de 480

Una vez calculado el valor actual del crdito del cliente, hay que determinar el cuadro financiero que amortiza el crdito,
que es el siguiente:

27/02/2010 1:40

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Fecha

Valor financiero

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Pago

Intereses

Amortizacin

Coste
amortizado

01/06/2008

1913

125 de 480

146.007,89

31/12/2008

152.782,21

0,00

6.774,32

0,00

152.782,21

20/01/2009

153.443,55

10.700,00

661,34

10.038,66

142.743,55

20/02/2009

143.671,38

10.700,00

927,83

9.772,17

132.971,38

20/03/2009

133.835,70

10.700,00

864,31

9.835,69

123.135,70

20/04/2009

123.936,08

10.700,00

800,38

9.899,62

113.236,08

20/05/2009

113.972,11

10.700,00

736,03

9.963,97

103.272,11

20/06/2009

103.943,38

10.700,00

671,27

10.028,73

93.243,38

20/07/2009

93.849,46

10.700,00

606,08

10.093,92

83.149,46

20/08/2009

83.689,93

10.700,00

540,47

10.159,53

72.989,93

20/09/2009

73.464,37

10.700,00

474,43

10.225,57

62.764,37

20/10/2009

63.172,34

10.700,00

407,97

10.292,03

52.472,34

20/11/2009

52.813,41

10.700,00

341,07

10.358,93

42.113,41

20/12/2009

42.387,14

10.700,00

273,74

10.426,26

31.687,14

20/01/2010

31.893,11

10.700,00

205,97

10.494,03

21.193,11

20/02/2010

21.330,87

10.700,00

137,76

10.562,24

10.630,87

20/03/2010

10.700,00

10.700,00

69,13

10.630,87

0,00

160.500,00

14.492,11

146.007,89

Donde:
1) El coste amortizado es el valor por el que debe figurar contabilizado el crdito de acuerdo con la NRV 9. El coste
amortizado inicial es el valor actual (a fecha 1/06/2008) de la suma de todos los pagars firmados de la forma antes
determinada.
Para las restantes fechas, el coste amortizado del periodo N es el coste amortizado del perodo N-1 ms los intereses
devengados y menos los pagos realizados.
Para los vencimientos entre el 20/01/2009 y el 20/03/2010, el coste amortizado del ao N se puede calcular tambin como
la diferencia entre el coste amortizado del perodo N-1 menos la amortizacin del periodo N.
2) El valor financiero es el resultado de actualizar el coste amortizado del perodo anterior por el tipo de inters, as
Valor financiero
152.782,21

146.007,89 (1,0065)7

153.443,55

152.782,21 (1,0065)20/30

143.671,38

142.743,55 (1,0065)

133.835,70

132.971,38 1,0065

123.936,08

123.135,70 1,0065

113.972,11

113.236,08 1,0065

103.943,38

103.272,11 1,0065

93.849,46

93.243,38 1,0065

83.689,93

83.149,46 1,0065

73.464,37

72.989,93 1,0065

63.172,34

62.764,37 1,0065

52.813,41

52.472,34 1,0065

42.387,14

42.113,41 1,0065

31.893,11

31.687,14 1,0065

21.330,87

21.193,11 1,0065

10.700,00

10.630,87 1,0065

27/02/2010 1:40

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1916

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3) Los intereses son la diferencia entre el valor financiero del crdito en un perodo y el coste amortizado en el perodo
anterior.
Una vez calculado el cuadro de amortizacin del crdito, slo queda contabilizar las operaciones:
1.06.2008. Por la venta.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar (1)

49.510,11

455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo


plazo (2)
(146.007,89 - 49.510,11)

96.497,78

700
477

Ventas de mercaderas
(146.007,89 - 10.500)

135.507,89

H.P. IVA repercutido


(150.000 0,07)

10.500,00

(1) Total de cuotas de amortizacin dentro del corto plazo (hasta 1.6.09)
Fecha

Amortizacin
20/01/2009

10.038,66

20/02/2009

9.772,17

20/03/2009

9.835,69

20/04/2009

9.899,62

20/05/2009

9.963,97
49.510,11

(2) Cuenta no existente en el PGC.

1919

31.12.2008. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
6.774,32
6.774,32

20.01.2009. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
661,34
661,34

20.01.2009. Por el cobro del pagar con vencimiento en esa fecha.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
10.700,00
10.700,00

Durante el resto del ejercicio 2009, por el cobro de cada uno de los pagars se repetira el asiento.
1922

126 de 480

Por el devengo de los intereses, se repetira en cada uno de los vencimientos el siguiente asiento:
Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber

Siendo las cantidades del asiento, las correspondientes a cada una de las fechas segn el cuadro de amortizacin del

27/02/2010 1:40

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crdito:
Fecha

1925

Intereses
20/02/2009

927,83

20/03/2009

864,31

20/04/2009

800,38

20/05/2009

736,03

20/06/2009

671,27

20/07/2009

606,08

20/08/2009

540,47

20/09/2009

474,43

20/10/2009

407,97

20/11/2009

341,07

20/12/2009

273,74

A 31.12.2009. Por el devengo de los intereses correspondientes al perodo entre 20.12.2009 y 31.12.2009:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo

762

Ingresos de crditos

Haber
97,56
97,56

(1) 42.387,14 [(1,0065)11/31 - 1]

31.12.2009. Por la reclasificacin del crdito, del largo al corto plazo.


Nm cuenta

1928

127 de 480

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

455

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo


plazo
(97,56 + 10.494,03 + 10.562,24 + 10.630,87)

Debe

Haber
31.784,70

31.784,70

20.01.2010. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta
431
762

Cuentas

Debe

Clientes, efectos comerciales a cobrar


(205,97 - 97,56)

Haber
108,41

Ingresos de crditos

108,41

20.01.2010. Por el cobro del pagar con vencimiento en esa fecha.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
10.700,00
10.700,00

20.02.2010. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
137,76
137,76

20.02.2010. Por el cobro del pagar con vencimiento en esa fecha.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

572

Bancos

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

Haber
10.700,00
10.700,00

20.03.2010. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Haber
69,13
69,13

20.03.2010. Por el cobro del pagar con vencimiento en esa fecha.


Nm cuenta

1931

Cuentas

Debe

572

Bancos

431

Clientes, efectos comerciales a cobrar

Haber
10.700,00
10.700,00

ALTERNATIVA: El 10/09/08 la empresa descuenta los 3 ltimos pagars. El banco aplica un tipo de inters de
descuento del 0,7% mensual
10.09.2008. Por el descuento de la letra.
Nm cuenta
572
1708

Cuentas

Debe

Bancos (1)
(32.100 - 3.947,23)

Haber
28.152,77

Deudas por efectos descontados a largo plazo


(*)

28.152,77

(*) Cuenta no existente en el PGC.


El descuento de los pagars no es una operacin comercial, sino una operacin financiera, por lo que ha de regirse por el apartado
3 de la NRV 9 relativo a los pasivos financieros, en cuyo ltimo prrafo se establece que: los pasivos financieros originados como
consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y
beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido.
Dado que el activo cedido, los pagars, han sido valorados, no por su valor nominal, sino por su valor razonable, las deudas sern
valoradas tambin por el valor razonable de la contraprestacin recibida, que en este caso son los 28.152,77 euros abonados por el
banco.
(1)
Fecha descuento

Fecha vencimiento

Das transcurridos

Das 2008

Das 2009

Das 2010

10/09/2008

20/01/2010

497

112

365

20

10/09/2008

20/02/2010

528

112

365

51

10/09/2008

20/03/2010

556

112

365

79

Intereses calculados en funcin del nmero de das transcurridos hasta el vencimiento.


Nominal

1934

128 de 480

Ints. Totales

Ints. 2008

Ints. 2009

Ints. 2010

10.700

1.240,84

279,63

911,28

49,93

10.700

1.318,24

279,63

911,28

127,33

10.700

1.388,15

279,63

911,28

197,24

32.100

3.947,23

838,88

2.733,85

374,50

10.09.2008. Por la reclasificacin del crdito.


Nm cuenta
4551

Cuentas
Efectos comerciales descontados a largo plazo
(*) (1)

Debe

Haber
28.690,55

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

455

Debe

Haber

Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo


plazo (*)

28.690,55

(*) Cuenta no existente en el PGC.


Desde

Hasta

Meses

Das

10/09/2008

20/01/2010

16

10

10/09/2008

20/02/2010

17

10

10/09/2008

20/03/2010

18

10

(1)
Fecha vto.

Valor Nominal

Coeficiente Actualizador

Valor actualizado

20/01/2010

10.700,00

(1 + 0,0065)(16 + 10/30)

9.625,55

20/02/2010

10.700,00

(1 + 0,0065)(17 + 10/30)

9.563,38

10.700,00

(18 + 10/30)

9.501,62

20/03/2010

(1 + 0,0065)

28.690,55

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Javier Daz Rodrguez.

1937

Supuesto nm 116: Activos financieros: prstamos y partidas a cobrar.


La misma empresa del ejemplo anterior presta otro servicio de asesoramiento el 30.9.X7 acordando un precio de
20.000 euros a pagar dentro de 15 meses. El tipo de inters de mercado para operaciones similares es del 5%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.
Solucin: Al ser el vencimiento de la operacin superior a un ao, el PGC exige diferenciar el nominal de los intereses,
aunque no se hubieran pactado contractualmente.
30.9.X7. Por la venta.
Nm cuenta
450 (*)
705

Cuentas
Clientes a largo plazo
[20.000/(1,05)1,25]

Debe

Haber

18.816,70

Prestaciones de servicios

18.816,70

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.


31.12.X7. Por la periodificacin de los intereses de 20X7 (3 meses).
Nm cuenta
450
762

Cuentas
Clientes a largo plazo
[18.816,70 (1,05)(3/12) = 19.047,62]
(19.047,62 - 18.816,70)

Debe

Haber

230,92

Ingresos de crditos

230,92

IMPORTANTE: La periodificacin ha de hacerse con capitalizacin compuesta aunque el plazo sea inferior al ao, al
tratarse de tipo de inters efectivo.

1940

129 de 480

31.12.X7. Por la reclasificacin de los clientes de largo a corto plazo.


Nm cuenta
430

Cuentas
Clientes

Debe

Haber

19.047,62

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

(18.816,70 + 230,92)
450

Clientes a largo plazo

19.047,62

31.12.X8. Por la periodificacin de los intereses de 20X8 (12 meses).


Nm cuenta
430
762

Cuentas

Debe

Clientes
[19.047,62 (1,05) = 20.000]
(20.000 - 19.047,62)

Haber

952,38

Ingresos de crditos

952,38

31.12.X8. Por el cobro del crdito.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber

20.000
20.000

1943

Supuesto nm 117: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a ms de 1 ao.
El 1.7.X4 la sociedad X ha vendido a crdito 7.000 unidades del producto Z a 6,5 euros/ud. En factura se ha concedido
un rappel por importe de 1.400 euros. El pago se realizar dentro de 2 aos y el tipo de descuento adecuado en
operaciones similares es del 5%.
Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el IVA
aplicable es del 16%.

1946

Solucin: 1. Factura al cliente.


FACTURA
Precio segn factura

45.500

- Rappel

-1.400

Base imponible

44.100

IVA 16%

7.056

Total factura

1949

130 de 480

51.156

2. Contabilizacin: El crdito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categora o cartera de prstamos
y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin.
Sin embargo, cuando se trate de crditos comerciales con vencimiento superior a 1 ao, ser necesario actualizar el valor
razonable del crdito a un tipo de descuento adecuado.
En definitiva, el PGC considera que cuando se hace una venta a 2 aos se le estn cobrando unos intereses al cliente. Si
no se desglosan en factura, el PGC exige que contablemente se recojan mediante el mecanismo de la actualizacin
financiera del crdito, porque de otra manera se estaran alterando los valores de la cifra de ventas, que estara
incluyendo una parte que no es ingreso comercial, sino financiero.
En cuanto al IVA, si no se desglosan los intereses en factura, el importe total de la contraprestacin se considera base
imponible y sobre l se gira el 16%.
1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es:
Nm cuenta
450
700
477

Cuentas
Clientes a largo plazo (1)
2
[51.156/(1,05) ]

Debe

Haber
46.400

Ventas de mercaderas
(46.400 - 7.056)

39.344

H.P. IVA repercutido

7.056

(1) No existe en el PGC, es necesario crearla.

27/02/2010 1:40

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1952

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31.12.X4. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
450
762

Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo


6/12
(46.400 [(1,05)
- 1])

1.145,85

Ingresos de crditos

1.145,85

31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
450
762

1955

Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo


[(46.400 + 1.145,85) (1,05 - 1)]

2.377,29

Ingresos de crditos

2.377,29

31.12.X5. Por la reclasificacin del crdito del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

430

Clientes

450

Clientes a largo plazo


(46.400 + 1.145,85 + 2.377,29)

Debe

Haber
49.923,14
49.923,14

1.7.X6. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
430
762

Cuentas

Debe

Clientes
6/12
(49.923,14 [(1,05)
- 1])

Haber
1.232,86

Ingresos de crditos

1.232,86

1.7.X6. Por el cobro del crdito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

430

Clientes
(46.400 + 1.145,85 + 2.377,29 + 1.232,86)

Haber
51.156
51.156

1958

Supuesto nm 118: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Ventas con IVA a ms de 1 ao e
intereses contractuales.
El 1.7.X4 la sociedad X vende a crdito 7.000 unidades del producto Z a 6 euros/ud. En factura se ha concedido un
rappel por importe de 2.000 euros. El pago se realizar dentro de 2 aos y la sociedad incluye en la factura 4.100 euros
en concepto de intereses por aplazamiento.
Factura al cliente y contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el IVA
aplicable es del 16%.

1961

Solucin: 1. Factura al cliente.

131 de 480

FACTURA
Precio segn factura

42.000

- Rappel

-2.000

Base imponible

40.000

IVA 16%

6.400

Intereses por aplazamiento

4.100

Total factura

50.500

27/02/2010 1:40

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Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestacin del servicio no forman parte de la base
imponible de IVA (artculo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).
2. Contabilizacin: El crdito frente al cliente es un activo financiero que se integra en la categora o cartera de prstamos
y partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin.
Al existir un inters contractual, en este caso, incluido en la factura, el PGC no exige la actualizacin del valor razonable
del crdito.
Sin embargo, s es necesario determinar el tipo de inters efectivo aplicado en la operacin:
2
46.400 (1 + i) = 50.500
2
(1 + i) = 1,0883621
i = 4,3246%
1964

1.7.X4. En el momento de la venta, el asiento que procede es:


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

450

Clientes a largo plazo

46.400

700

Ventas de mercaderas

40.000

477

H.P. IVA repercutido

6.400

31.12.X4. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
450
762

1967

Cuentas

Debe

Clientes a largo plazo


6/12
(46.400 [(1,043246)
- 1])

Haber
992,69

Ingresos de crditos

992,69

31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
450
762

Cuentas

Debe

Haber

Clientes a largo plazo


(46.400 + 992,69) [(1,043246) -1]

2.049,54

Ingresos de crditos

2.049,54

31.12.X5. Por la reclasificacin del crdito del largo al corto plazo.


Nm cuenta

1970

132 de 480

Cuentas

430

Clientes

450

Clientes a largo plazo


(46.400 + 992,69 + 2.049,54)

Debe

Haber
49.442,23
49.442,23

1.7.X6. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
430
762

Cuentas

Debe

Clientes
6/12
(49.442,23 [(1,043246)
-1])

Haber
1.057,77

Ingresos de crditos

1.057,77

1.7.X6. Por el cobro del crdito.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes
(46.400 + 992,69 + 2.049,54 + 1.057,55)

Debe

Haber
50.500
50.500

27/02/2010 1:40

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1973

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Supuesto nm 119: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderas a ms de 1 ao


con intereses contractuales.

La sociedad X vende 1.000 unidades de mercaderas el 07/03/08 por importe de 10.000 euros, repercutiendo IVA al 7%. La
factura contiene adems 100 euros de intereses, ya que la fecha de cobro es el 07/06/09.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


1976

Solucin: Factura para el cliente.


1.000 unidades a 10 euros/unidad

10.000

Base Imponible

10.000

IVA 7%

700

Intereses por aplazamiento

100

Total factura

10.800

Contabilizacin.
7.3.08. Por la venta.
Nm cuenta

Cuentas

450

Clientes a largo plazo (*)

700

Ventas de mercaderas

477

H.P. IVA repercutido

Debe

Haber
10.700,00
10.000,00
700,00

(*) Cuenta no existente en el PGC.

Al existir intereses pactados contractualmente el crdito se valora por su valor razonable, que excluye los intereses,
debiendo imputarse los mismos durante el tiempo transcurrido entre la fecha de la operacin y la fecha de vencimiento del
crdito, que deber valorarse al cierre del ejercicio por su coste amortizado.
La imputacin de los intereses se realiza mediante el tipo de inters efectivo, que es aquel que mantiene la siguiente
igualdad:
457/365
10.700 (1 + i)
= 10.800
i = 0,74573696%
Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 7.6.09 = 457 das.
Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 31.12.08 = 299 das.
Tiempo transcurrido entre 1.1.09 y 7.6.09 = 158 das.
1979

133 de 480

31.12.08. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

450

Clientes a largo plazo (1)

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
65,32
65,32

(1) 10.700 [(1,0074573696)299/365 - 1]

31.12.08. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

430

Clientes

450

Clientes a largo plazo

Debe

Haber
10.765,32
10.765,32

07.06.09. Por el devengo de los intereses de 2009.


Nm cuenta

Cuentas

430

Clientes (2)

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
34,68
34,68

(2) 10.765,32 [(1,0074573696)158/365 - 1]

07.06.09. Por el cobro.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

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Debe

Haber
10.800,00
10.800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Ana Vidaurre Garca.

1982

Supuesto nm 120: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Venta de mercaderas a ms de 1 ao


sin intereses contractuales.
La sociedad X vende 1.000 unidades de mercaderas el 07/03/08 por importe de 10.000 euros, repercutiendo IVA al 7%.
Fecha de cobro 7/06/09.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el tipo de inters en
operaciones de similar naturaleza y riesgo es del 4%.
1985

Solucin: Factura para el cliente.


1.000 unidades a 10 euros/unidad

10.000

Base Imponible

10.000

IVA 7%

700

Total factura

10.700

Contabilizacin.
7.3.08. Por la venta.
Nm cuenta

Cuentas

450

Clientes a largo plazo

700

Ventas de mercaderas
(10.187,25 - 700,00)

477

Debe

Haber
10.187,25
9.487,25

H.P. IVA repercutido

700,00

Al ser el vencimiento del crdito superior a 1 ao y NO existir intereses pactados contractualmente el crdito se tiene
que valorar obligatoriamente por su valor razonable, que excluye los intereses, debiendo imputarse los mismos durante
el tiempo transcurrido entre la fecha de la operacin y la fecha de vencimiento del crdito, que deber valorarse al cierre
del ejercicio por su coste amortizado.
Como no existen intereses contractuales, la actualizacin del crdito a valor razonable se har de acuerdo con un tipo de
descuento adecuado, que en este caso, segn el enunciado, es del 4%.
457/365
10.700/(1,04)
= 10.187,25
Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 7.6.09 = 457 das.
Tiempo transcurrido entre 7.3.08 y 31.12.08 = 299 das.
Tiempo transcurrido entre 1.1.09 y 7.6.09 = 158 das.
1988

134 de 480

31.12.08. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

450

Clientes a largo plazo (1)

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
332,62
332,62

(1) 10.187,25 [(1,04)299/365 - 1]

31.12.08. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta
430
450

Cuentas
Clientes
(1.187,25 + 332,62)
Clientes a largo plazo

Debe

Haber
10.519,87
10.519,87

27/02/2010 1:40

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1991

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07.06.09. Por el devengo de los intereses de 2009.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

430

Clientes

762

Ingresos de crditos

Haber
180,13
180,13

(2) 10.519,87 [(1,04)158/365 - 1]

07.06.09. Por el cobro.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber
10.700,00
10.700,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Ana Vidaurre Garca.

1994

Supuesto nm 121: Activos financieros: prstamos y partidas a cobrar.


La sociedad X vende el 1.7.X1 por 100.000 euros su flota de camiones adquirida hace 3 aos por 200.000 euros y
amortizada en el 60% de su valor, recibiendo 30.000 euros al contado y por el resto le firman dos letras de cambio de
37.000 y 41.000 euros pagaderas a 1 y 2 aos, respectivamente.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

1997

Solucin:
1. Determinar el beneficio de la operacin.
Precio de adquisicin

200.000

Amortizacin acumulada (60%)

120.000

Valor en libros

80.000

Precio de venta

100.000

Beneficio de la operacin

20.000

2. Esquema financiero.
30.000

37.000

41.000

100.000

1.7.X2

1.7.X3

3. Determinacin del tipo de inters efectivo de la operacin, confrontando lo que se entrega ahora (100.000 - 30.000) y
lo que se recibe en el futuro (37.000 dentro de 1 ao y 41.000 dentro de 2 aos).
100.000 - 30.000 = 37.000 (1 + ie)-1 + 41.000 (1 + ie)-2
ie = 7,395307%
utilizando para ello en la celda B4 de una hoja de clculo Excel la funcin +TIR(B1:B3)
A

2000

135 de 480

PAGO

-70.000,00

COBRO

37.000,00

COBRO

41.000,00

TIR

0,07395307

4. Determinar el cuadro del coste amortizado con el tipo de inters efectivo.

27/02/2010 1:40

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Ao

2003

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Deuda al inicio del


Intereses
ao

Deuda al final del ao

Pago

Coste amortizado

70.000,00

5.176,71

75.176,71

37.000,00

38.176,71

38.176,71

2.823,29

41.000,00

41.000,00

0,00

5. Contabilizacin.
1.7.X1. Venta del inmovilizado.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2818

Amortizacin acumulada de elementos de transporte

120.000,00

572

Bancos

30.000,00

Crditos a largo plazo


inmovilizado
[41.000/(1,07395307)2]

por

253

Crditos a corto plazo


inmovilizado
(37.000/1,07395307)

por

543

enajenacin

de
35.547,84

enajenacin

de
34.452,16

218

Elementos de transporte

200.000,00

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

20.000,00

31.12.X1. Distribucin de los intereses totales entre ambas letras y entre ambos ejercicios.
Valor actual

Ints. 1 ao

Ints. 2 ao

Valor final

34.452,16

(1) 2.547,84

37.000,00

35.547,84

(2) 2.628,87

2.823,29

41.000,00

70.000,00

(3) 5.176,71

2.823,29

78.000,00

(1) 34.452,16 0,07395307


(2) 35.547,84 0,07395307
(3) (35.547,84 + 2.628,87) 0,07395307

2006

Por el devengo del semestre de 1.7.X1 a 31.12.X1.


Nm cuenta
253

543

762

2009

136 de 480

Cuentas

Debe

Crditos a largo plazo por enajenacin


inmovilizado
6/12
35.547,84 [(1 + 0,07395307)
-1]

de

Crditos a corto plazo por enajenacin


inmovilizado
6/12
34.452,16 [(1 + 0,07395307)
-1]

de

Haber

1.290,99

1.251,20

Ingresos de crditos
(1.290,99 + 1.251,20)

2.542,19

1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X1 a 1.7.X2.


Nm cuenta
253

543

Cuentas

Debe

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado
(35.547,84 + 1.290,99) [(1 + 0,07395307)6/12-1]

1.337,88

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado
6/12
(34.452,16 + 1.251,20) [(1 + 0,07395307)
-1]

1.296,64

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
762

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Cuentas

Debe

Ingresos de crditos
(5.176,71/2)

Haber
2.634,52

1.7.X2. Por el cobro de la primera letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

543

Crditos a corto
inmovilizado

Debe

Haber

37.000
plazo

por

enajenacin

de
37.000

1.7.X2. Por la reclasificacin de la segunda letra de largo a corto plazo.


Nm cuenta

2012

Cuentas

Debe

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

253

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado

Haber

38.176,71
38.176,71

31.12.X2. Por el devengo del semestre de 1.7.X2 a 31.12.X2


Nm cuenta
543
762

Cuentas

Debe

Crditos a corto plazo por enajenacin


inmovilizado
6/12
38.176,71 [(1 + 0,07395307)
-1]

Haber

de
1.386,47

Ingresos de crditos

1.386,47

1.7.X2. Por el devengo del semestre de 31.12.X21 a 1.7.X3.


Nm cuenta
543
762

Cuentas

Debe

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado
(38.176,71 + 1.386,47) [(1 + 0,07395307)6/12-1]

Haber

1.436,82

Ingresos de crditos

1.436,82

1.7.X3. Por el cobro de la segunda letra.


Nm cuenta

2015

Cuentas

572

Bancos

543

Crditos a corto
inmovilizado

Debe

Haber

41.000
plazo

por

enajenacin

de
41.000

Supuesto nm 122: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado.

La sociedad X ha vendido 1.1.X1 por 10.000 euros parte de su mobiliario adquirido por 30.000 euros y amortizado en el 60%
de su valor. El comprador ha firmado dos letras a 10 y 15 meses de 5.000 euros cada una.

Contabilizar las operaciones anteriores, teniendo en cuenta un tipo de descuento adecuado del 6%.
2018

137 de 480

Solucin: La NRV 9 en su apartado 2.1.1. Valoracin inicial establece que: Los activos financieros incluidos en la
categora de prstamos y partidas a cobrar se valorarn inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los
costes de transaccin que les sean directamente atribuibles.
A continuacin establece una excepcin a esta regla general segn la cual, se podrn valorar por su valor nominal,
cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo, los siguientes crditos:
- los crditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a 1 ao y que no tengan un tipo de inters
contractual,

27/02/2010 1:40

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- los anticipos y crditos al personal,


- los dividendos a cobrar y
- los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio
cuyo importe se espera recibir en el corto plazo.
Quedan excluidos de esta excepcin los crditos por enajenacin de inmovilizado que debern valorarse, por tanto, por su
valor razonable actualizado a un tipo de descuento adecuado.
2021

1.1.X1. Por la venta del mobiliario.


Nm cuenta
281
543

Cuentas

Debe

Haber

Amortizacin acumulada del inmovilizado material


(0,6 30.000)

18.000

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado (1)

4.763,01

Crditos a largo plazo por enajenacin de


inmovilizado (2)

4.648,77

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material (3)

2.588,22

216

Mobiliario

253

30.000

(1) 5.000/(1,06)10/12
(2) 5.000/(1,06)15/12
(3) (30.000 - 18.000) - (4.763,01 + 4.648,77)

1.11.X1. Por los intereses devengados por la primera letra.


Nm cuenta
543
762

Cuentas
Crditos a
inmovilizado

Debe
corto

plazo

por

enajenacin

Haber

de
236,99

Ingresos de crditos
10/12
(4.763,01 [(1,06)
-1])

236,99

1.11.X1. Por el cobro de la primera letra.


Nm cuenta

2024

Cuentas

Debe

572

Bancos

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Haber
5.000,00
5.000,00

31.12.X1. Por el devengo de los intereses de la segunda letra.


Nm cuenta
253
762

Cuentas
Crditos a largo
inmovilizado

Debe
plazo

por

enajenacin

Haber

de
278,93

Ingresos de crditos
(4.648,77 0,06)

278,93

31.12.X1. Por la reclasificacin del crdito del largo al corto plazo.


Nm cuenta
543
253

2027

138 de 480

Cuentas
Crditos a corto plazo por enajenacin de
inmovilizado
Crditos a largo plazo por enajenacin de
inmovilizado
(4.648,77 + 278,93)

Debe

Haber
4.927,70

4.927,70

1.4.X2. Por el devengo de los intereses pendientes.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
543
762

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Cuentas
Crditos a
inmovilizado

Debe
corto

plazo

por

enajenacin

Haber

de
72,30

Ingresos de crditos
(4.927,70 [(1,06)3/12 - 1])

72,30

1.4.X2. Por el cobro de la segunda letra.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

543

Crditos a corto plazo por enajenacin de


inmovilizado

Haber
5.000,00
5.000,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Jaime Velay Valor.

2030

Supuesto nm 123: Pasivos financieros. Crditos y partidas a cobrar. Venta de inmovilizado.

La sociedad Y ha recibido un encargo el 1.4.X2 para vender una partida de mercaderas en las siguientes condiciones:
- Anticipo a cuenta del 30% en la firma del contrato: 300.000 euros ms IVA.
- Cobro del 30% en el momento de la entrega de las mercaderas, dentro de 9 meses.
- Cobro del resto mediante cuatro letras trimestrales de 107.610,82 euros, con vencimiento a los 6, 12, 24 y 36 meses desde el
da de la entrega.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior teniendo en cuenta que el IVA se cobra al contado
en la fecha de su devengo.
2033

Solucin El esquema financiero de la operacin es:


Fecha

Concepto

Importe

1.4.X2

Anticipo

300.000,00

1.1.X3

Entrega de la mquina

300.000,00

1.7.X3

Letra a 6 meses

107.610,82

1.1.X4

Letra a 12 meses

107.610,82

1.1.X5

Letra a 24 meses

107.610,82

1.1.X6

Letra a 36 meses

107.610,82

1.4.X2. Por la recepcin del anticipo del cliente


Nm cuenta

2036

139 de 480

Cuentas

Debe

Haber

438

Anticipos de clientes

300.000,00

477

H.P. IVA repercutido

48.000,00

572

Bancos

348.000,00

1.1.X3. Por la entrega de las mercaderas.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

438

Anticipos de clientes

300.000,00

455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo


plazo (1)

201.006,08

Clientes. Efectos comerciales a cobrar (2)


(98.359,52 + 100.634,40)

198.993,92

431

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

572

Bancos

700

Ventas de mercaderas

477

H.P. IVA repercutido


[(1.000.000 - 300.000) 0,16]

Haber
412.000,00
1.000.000,00
112.000,00

(1) Cuenta no prevista en el PGC. Como se financia a la sociedad X el pago de 400.000 euros mediante la aceptacin por su parte
de 4 letras de igual cuanta con vencimiento a 6, 12, 24 y 36 meses, desde la fecha de la entrega de las mercaderas, podemos
formar el cuadro de amortizacin del crdito en los siguientes trminos:
1. Clculo del tipo de inters efectivo de la operacin (*):
400.000 = 107.610,82/(1 + i)6/12 + 107.610,82/(1 + i) + 107.610,82/(1 + i)2 + 107.610,82/(1 + i)3
por interpolacin lineal (*) se obtiene el tipo de inters efectivo
i = 4,6791435%
(*) Vase el Supuesto nm 16, pargrafo 115 del Dossier Prctico Nuevo PGC 205 Supuestos Prcticos.
2. Cuadro de amortizacin del prstamo:
Fechas

Importe letras

Capital final

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.1.X3

400.000,00

1.7.X3

107.610,82

(a) 409.251,30

9.251,30

98.359,52

301.640,48

1.1.X4

107.610,82

(b) 308.616,90

6.976,42

100.634,40

201.006,08

1.1.X5

107.610,82

(c) 210.411,44

9.405,36

98.205,46

102.800,62

1.1.X6

107.610,82

(d) 107.610,81

4.810,19

102.800,62

0,00

30.443,27

400.000,00

(a) 400.000,00 (1 + 0,046791435)6/12


(b) 301.640,48 (1, + 0,046791435)6/12
(c) 201.006,08 (1 + 0,046791435)
(d) 102.800,62 (1 + 0,046791435)

2039

1.7.X3. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
9.251,30
9.251,30

1.7.X3. Por el cobro de la primera letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

31.12.X3. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

2042

140 de 480

Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
6.976,42
6.976,42

1.1.X4. Por el cobro de la segunda letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

1.1.X4. Por la reclasificacin de la tercera letra del corto al largo plazo.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo


plazo (*)

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

(*) Cuenta no existente en el PGC.

31.12.X4. Por el devengo de los intereses


Nm cuenta

2045

Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
9.405,36
9.405,36

1.1.X5. Por el cobro de la tercera letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

1.1.X5. Por la reclasificacin de la cuarta letra del corto al largo plazo.


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

455

Clientes. Efectos comerciales a cobrar a largo


plazo

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

31.12.X5. Por el devengo de los intereses


Nm cuenta

Cuentas

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
4.810,19
4.810,19

1.1.X6. Por el cobro de la cuarta letra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

431

Clientes. Efectos comerciales a cobrar

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Juan Pamo Gradillas.

2048

Supuesto nm 124: Activos financieros: prstamos y partidas a cobrar.


El 1.1.X7 se suscriben 25 bonos no admitidos a cotizacin en un mercado secundario cuyas condiciones son las
siguientes:
- Valor de emisin: 1.000 euros cada bono.
- Valor de reembolso: 1.050 euros cada bono.
- Fecha de reembolso: 1.1.X9
- Gastos de suscripcin: 500 euros
- Inters anual: 3%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de aspectos fiscales.

2051

Solucin:
1. Clculo del tipo de inters efectivo:

141 de 480

27/02/2010 1:40

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25.000 + 500 = 750 (1 + i)-1 + 750 (1 + i)-2 + 26.250 (1 + i)-2


i = 4,38025% (tipo de inters efectivo)
Utilizando la hoja de clculo Excel
A

Aos

Cobros y Pagos

25.500,00

-750,00

-27.000,00

TIR

4,38025%

Donde la frmula para el clculo de la TIR es: +TIR(B2:B4)


2. Determinacin del cuadro del coste amortizado.
Ao

Inters efectivo

20X7

Inters explcito (1)

Inters implcito (2)

Coste amortizado

1.116,96

750,00

366,96

25.866,96

(25.500 4,38025%)

(25.000 3%)

(1.116,96 - 750)

(25.500 + 1.116,96 750)

1.133,04

750,00

383,04

26.250,00

(25.866,96
4,38025%)

(25.000 3%)

(1.133,04 - 750)

(25.866,96 + 383,04)

2.250,00

1.500,00

750,00

20X8

(1) Se cobran en cada ejercicio.


(2) Se cobran al reembolso de los ttulos

2054

3 Contabilizacin.
1.1.X7. Suscripcin.
Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber

25.500
25.500

31.12.X7. Cobro del inters explcito.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

750,00
750,00

31.12.X7. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

366,96
366,96

31.12.X7. Reclasificacin de los ttulos a corto plazo.


Nm cuenta

2057

142 de 480

Cuentas

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

251

Valores representativos de deudas a largo plazo

Debe

Haber

25.866,96
25.866,96

31.12.X8. Cobro del inters explcito.

27/02/2010 1:40

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Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

750,00
750,00

31.12.X8. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

383,04
383,04

31.12.X8. Reembolso de los ttulos.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

Debe

Haber

26.250,00
25.866,96
383,04

2060

Supuesto nm 125: Activos financieros: prstamos y partidas a cobrar. Variaciones del tipo de inters.
Continuando con el ejemplo anterior, el 1.7.X7 el tipo de inters de actualizacin pasa a ser del 6%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.
Solucin: Esta variacin en el tipo de inters de actualizacin refleja un aumento derivado del riesgo de mercado. El
valor posterior de los prstamos y partidas a cobrar se contabiliza por el coste amortizado teniendo en cuenta el tipo de
inters efectivo en el momento inicial y la correccin valorativa prevista por el PGC es la derivada de la posible
insolvencia del deudor.
En consecuencia, no procedera la prctica de ningn asiento contable.

2063

Supuesto nm 126: Activos financieros. Prstamos y partidas a pagar. Deterioro.


En el ejemplo nmero 70, suponemos a principios del ejercicio 20X8 que la entidad emisora nos comunica que es
posible que no vaya a poder pagar los 50 euros de la prima por ttulo.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de aspectos fiscales, bajo dos
hiptesis:
Hiptesis 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso.
Hiptesis 2: La sociedad emisora finalmente s puede pagar la prima de reembolso.

2066

Solucin:
1. Clculo del deterioro.
Valor en libros

25.866,96

Valor actual flujos a cobrar

24.669,42

(25.000 + 750)/(1,0438025)

2069

143 de 480

Deterioro:

1.197,54

2. Contabilizacin.
1.1.X8. Por el deterioro.
Nm cuenta

Cuentas

6988

Prdidas por deterioro en valores representativos


de deuda a corto plazo, de otras empresas

597

Deterioro de valor de valores representativos de


deuda a corto plazo

Debe

Haber

1.197,54
1.197,54

31.12.X8. Cobro del inters explcito.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

750,00
750,00

31.12.X8. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

2072

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

383,04
383,04

HIPTESIS 1: La sociedad emisora finalmente no puede pagar la prima de reembolso.


31.12.X8. Reembolso de los ttulos.
Nm cuenta

2075

Cuentas

Cuentas

Debe

572

Bancos

25.000,00

597

Deterioro de valores representativos de deuda a


corto plazo

1.197,54

6668

Prdidas en valores representativos de deuda a


corto plazo, otras empresas

52,46

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

Haber

25.866,96
383,04

HIPTESIS 2: La sociedad emisora finalmente s puede pagar la prima de reembolso.


31.12.X8. Reembolso de los ttulos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

26.750,00

597

Deterioro de valores representativos de deuda a


corto plazo

1.197,54

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

383,04

7668

Beneficios en valores representativos de deuda a


corto plazo, otras empresas

1.697,54

25.866,96

IMPORTANTE: Las retenciones fiscales, caso de haberse tenido en cuenta, slo minoraran los cobros por intereses
explcitos e implcitos, en ningn caso afectaran al tipo efectivo de inters.

2078

Supuesto nm 127: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro de crditos comerciales.
La sociedad X vende el 1.7.X5 mercaderas a crdito por importe de 45.000 euros, pagaderos a 1 ao, cargando en
factura al cliente 3.000 euros de intereses. A 31.12.X5 la sociedad considera que el cliente est pasando graves
dificultades financieras y no podr pagar ms del 30% del importe total de la deuda.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: Al vencimiento el cliente no paga nada, declarndose en situacin de concurso.
HIPTESIS 2: Al vencimiento el cliente paga la totalidad del crdito.
HIPTESIS 3: Al vencimiento el cliente paga el 50% del crdito.
HIPTESIS 4: Al vencimiento el cliente paga el 10% del crdito.

2081

Solucin: 1. Factura emitida al cliente.

144 de 480

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FACTURA
Precio de venta

45.000,00

Base Imponible

45.000,00

IVA

7.200,00

Intereses

3.000,00

Total factura

2084

55.200,00

1.7.X5. Por la venta.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

52.200

700

Ventas de mercaderas

45.000

477

H.P. IVA repercutido

7.200

A 31.12.X5 el crdito ha de valorarse por el coste amortizado segn el tipo de inters efectivo.
52.200 (1 + i) = 55.200 i = 5,747126437%
31.12.X5. Por el devengo de los ingresos financieros.
Nm cuenta
430
762

Cuentas

Debe

Clientes
52.200 [(1,05747126437)6/12 -1]

Haber
1.479,05

Ingresos de crditos

1.479,05

31.12.X5. Por la calificacin de dudoso cobro de la parte de crdito que se estima que no se podr cobrar (70%).
Nm cuenta
436
430

2087

Cuentas

Debe

Clientes de dudoso cobro


(52.200 + 1.479,05) 0,7

Haber
37.575,33

Clientes

37.575,33

31.12.X5. Por el deterioro.


Nm cuenta
694
490

Cuentas
Prdidas por deterioro
operaciones comerciales

Debe
de

crditos

Haber

por
37.575,33

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales

37.575,33

1.7.X6. Por el devengo de los ingresos financieros.


Nm cuenta
430
762

2090

145 de 480

Cuentas

Debe

Clientes
(52.200 + 1.479,05) [(1,05747126437)6/12 - 1]

Haber
1.520,95

Ingresos de crditos

1.520,95

HIPTESIS 1: Al vencimiento el cliente no paga nada, declarndose en situacin de concurso.


1.7.X6. Por la calificacin de dudoso cobro de la parte de crdito no calificada como tal.
Nm cuenta
436

Cuentas
Clientes de dudoso cobro
(55.200 - 37.575,33)

Debe

Haber
17.624,67

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
430

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Cuentas

Debe

Haber

Clientes

17.624,67

1.7.X6. Por el deterioro.


Nm cuenta
694
490

2093

Cuentas
Prdidas por deterioro
operaciones comerciales

Debe
de

crditos

Haber

por
17.624,67

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales

17.624,67

HIPTESIS 2: Al vencimiento el cliente paga la totalidad del crdito.


1.7.X6. Por el cobro del crdito.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

55.200,00

430

Clientes

17.624,67

436

Clientes de dudoso cobro

37.575,33

1.7.X6. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta
490
794

2096

Cuentas

Debe

Haber

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales
Reversin del deterioro
operaciones comerciales

de

crditos

37.575,33

por
37.575,33

HIPTESIS 3: Al vencimiento el cliente paga el 50% del crdito.


1.7.X6. Por el cobro del crdito.
Nm cuenta
572

Cuentas

Debe

Bancos
(55.200 0,5)

Haber
27.600,00

430

Clientes

17.624,67

436

Clientes de dudoso cobro

9.975,33

1.7.X6. Por la reversin de parte del deterioro.


Nm cuenta
490
794

Cuentas

Debe

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales
Reversin del deterioro
operaciones comerciales

de

crditos

Haber
9.975,33

por
9.975,33

Por el resto se mantiene el crdito deteriorado hasta que la insolvencia del cliente sea definitiva.
2099

146 de 480

HIPTESIS 4: Al vencimiento el cliente paga el 10% del crdito.


1.7.X6. Por el cobro del crdito.
Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber
5.520,00
5.520,00

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1.7.X6. Por el deterioro de la parte impagada (20 puntos porcentuales).


Nm cuenta

Cuentas

436

Clientes de dudoso cobro (1)

430

Clientes

Debe

Haber
12.104,67
12.104,67

(1)
Crdito impagado

0,9 55.200

49.680,00

Crdito deterioro

37.575,33

Deterioro adicional

12.104,67

1.7.X6. Por la contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta
694
490

Cuentas
Prdidas por deterioro
operaciones comerciales

Debe
de

crditos

Haber

por
12.104,67

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales

12.104,67

El crdito deteriorado se mantiene hasta que la insolvencia del cliente sea definitiva.
2102

Supuesto nm 128: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro de crditos comerciales.
Recuperacin.
El cliente del supuesto anterior paga al vencimiento el 30% del crdito y resulta totalmente insolvente por el resto,
dndose de baja en contabilidad.
Dos aos despus y tras un golpe favorable de la fortuna, el cliente se persona en las oficinas de la sociedad X y salda en
metlico la totalidad de la deuda que tena pendiente.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2105

Solucin: 1.7.X6. Por el cobro del crdito.

147 de 480

Nm cuenta
572
430

Cuentas

Debe

Bancos
(0,3 55.200)

Haber
16.560,00

Clientes

16.560,00

1.7.X6. Por la baja en contabilidad del resto del crdito.


Nm cuenta
650

Cuentas

Debe

Prdidas de crditos comerciales incobrables


(55.200 0,7)

Haber
38.640,00

430

Clientes

1.064,67

436

Clientes de dudoso cobro

37.575,33

1.7.X6. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta
490
794

Cuentas

Debe

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales
Reversin del deterioro
operaciones comerciales

de

crditos

Haber
37.575,33

por
37.575,33

Dos aos despus...


La descripcin de las cuenta del PGC 778. Ingresos excepcionales dice que: Se incluirn, entre otros, los [ingresos]
procedentes de aquellos crditos que en su da fueron amortizados por insolvencias firmes.
En consecuencia, el asiento que procede es:

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Nm cuenta

2108

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Cuentas

572

Bancos

778

Ingresos excepcionales

Debe

Haber
38.640,00
38.640,00

Supuesto nm 129: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Deterioro por demora en el cobro.

La sociedad X ha vendido el 1.4.X5 mercaderas a un cliente por importe de 30.000 euros ms 16% de IVA. El vencimiento de
la operacin es a 90 das. Al vencimiento, la sociedad X descubre que el cliente se encuentra en una complicada situacin
financiera y le ofrece la posibilidad de un convenio de espera en virtud del cual la sociedad X cobrar la totalidad de la deuda
dentro de 2 aos sin percibir intereses por el aplazamiento, que para este tipo de operaciones comerciales se fija en el 4,5%.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


2111

Solucin: 1.4.X5. Por la venta


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

430

Clientes

34.800,00

700

Ventas de mercaderas

30.000,00

477

H.P. IVA repercutido

4.800,00

1.7.X5. Al vencimiento del crdito, el cliente retrasa el pago de la deuda y la NRV 9.2.1.3 establece la obligacin de
contabilizar una prdida por el deterioro que ocasiona un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, como
consecuencia de la firma del convenio de espera, en virtud del cual la sociedad aplaza la totalidad del crdito.
Nm cuenta
694
490

(1)

Cuentas

Debe

Prdidas por deterioro de


operaciones comerciales (1)

crditos

por
2.932,60

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales

148 de 480

2.932,60

Valor contable

34.800,00

Valor actual

31.867,40

Deterioro

2114

Haber

(34.800/1,0452)

2.932,60

31.12.X5. A medida que transcurre el tiempo, la correccin valorativa por deterioro ha de reducirse, ya que la prdida por
el deterioro que ocasiona el retraso se va haciendo menor, conforme se acerca la fecha prevista de pago.
Nm cuenta
490
794

(2)

Cuentas

Debe

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales
Reversin del deterioro
operaciones comerciales (2)

de

crditos

709,13

por
709,13

Valor contable

31.867,40

Valor actual

32.576,53

Reversin

Haber

(34.800/1,0451,5)

-709,13

31.12.X6. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta
490

Cuentas
Deterioro de valor de crditos por operaciones
comerciales

Debe

Haber
1.465,94

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

794

(3)

2117

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Reversin del deterioro


operaciones comerciales (3)

Debe
de

crditos

Haber

por
1.465,94

Valor contable

32.576,53

Valor actual

34.042,47

Reversin

-1.465,94

(34.800/1,0450,5)

1.7.X7. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

490

Deterioro de valor de crditos por operaciones


comerciales

794

(4)

Debe

Reversin del deterioro


operaciones comerciales (4)

de

crditos

Haber
757,53

por
757,53

Valor contable

34.042,47

Valor actual

34.800,00

Reversin

757,53

1.7.X7. Por el pago del cliente, en cumplimiento del convenio de espera.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber
34.800,00
34.800,00

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Jess Gmez San Jos.

2120

Supuesto nm 130: Activos financieros. Prstamos y partidas a cobrar. Anticipos al personal.

La sociedad X tiene establecido que el personal puede solicitar un anticipo, en realidad un prstamo sin inters del 30% del
sueldo anual. Para la devolucin se aplica el 50% del lquido de las pagas extras, que son cuatro al ao, una al final de cada
trimestre.
Un trabajador cuyo sueldo anual es de 100.000 euros, solicita el 15.1.X3 el prstamo del 30%, procediendo a su devolucin en el
plazo establecido.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior correspondiente al ejercicio 20X3, sabiendo que el
tipo de retencin del trabajador es del 20%.
2123

149 de 480

Solucin
Sueldo bruto anual

100.000

Nm pagas

12 + 4

16

Nminas mensuales

100.000/16 12

75.000

Pagas extras

100.000/16 4

25.000

Prstamo

100.000 0,3

30.000

Paga extra

100.000/16

6.250

Lquido de la paga extra

6.250 0,8

5.000

Devolucin prstamo

5.000 0,5

2.500

15.1.X3. Por la concesin del prstamo.

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Nm cuenta
254
544
572

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Cuentas

Debe

Haber

Crditos a largo plazo al personal


(30.000 - 10.000)

20.000

Crditos a corto plazo al personal


(2.500 4)

10.000

Bancos

30.000

El crdito se valora por el valor razonable de la contraprestacin, que en este caso es el importe entregado en efectivo.
2126

Al finalizar cada trimestre (es decir los das 31.3.X3, 30.6.X3, 30.9.X3 y 31.12.X3), por el abono de la paga extra y la
devolucin del prstamo con la mitad del importe lquido de la paga.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

640

Sueldos y salarios

6.250

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(1.250 0,2)

1.250

572

Bancos

2.500

544

Crditos a corto plazo al personal

2.500

31.12.X3. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

544

Crditos a corto plazo al personal

254

Crditos a largo plazo al personal


(2.500 4)

Debe

Haber
10.000
10.000

Durante los ejercicios 20X4 y 20X5 se repetiran los mismos asientos, teniendo en cuenta que si la cuanta de las pagas
se incrementa como consecuencia de la negociacin colectiva, habra que ajustar el asiento del reembolso de los
crditos.
NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Eva Moreno Gmez.

b. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento


2129

Valoracin inicial
Los activos comprendidos en esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser el
precio de la transaccin (o valor razonable de la contraprestacin), ms los costes de transaccin atribuibles.

2132

Valoracin posterior
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarn por su coste amortizado, aplicando el tipo de inters
efectivo.

2135

Deterioro del valor


Tiene el mismo tratamiento que para los prstamos y partidas a cobrar. Como especialidad se admite que el valor actual
de los flujos de efectivo futuros se pueda sustituir por el valor de mercado, siempre que ste sea fiable y significativo.

2138

Supuesto nm 131: Activos financieros. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Deterioro y reversin.
Adquirimos el 1.1.X7 40 bonos cotizados con la intencin de mantenerlos hasta su vencimiento dentro de 3 aos.
El valor de emisin de los bonos es de 40.000 euros en total y la sociedad ha pagado unos costes de transaccin de
1.400 euros.
El valor de reembolso de los bonos es de 45.000 euros y el cupn anual es de 2.700 euros.
A 31.12.X7 los ttulos cotizan al 105% y un ao despus lo hacen al 110%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2141

Solucin:
1. Clculo del tipo de inters efectivo:
-1
-2
-3
-3
40.000 + 1.400 = 2.700 (1 + i) + 2.700 (1 + i) + 2.700 (1 + i) + 45.000 (1 + i)

150 de 480

27/02/2010 1:40

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i = 9,1700190%
En la celda B6 de una hoja de clculo Excel escribimos la funcin +TIR (B5:B2).
A

Ao

Aos

-41.400

+2.700

+2.700

+47.700

TIR

Inters efectivo

20X7

Cobros y Pagos

9,1700190%

Inters explcito

Inters implcito

Coste amortizado

2.700,00

1.096,39

42.496,39

(3.796,39 - 2.700)

(41.400 + 1.096,39)

1.196,93

43.693,31

(3.896,93 - 2.700)

(42.496,39 + 1.196,93)

1.306,68

45.000,00

(4.006,69 - 2.700)

(43.693,31 + 1.306,69)

3.796,39
(41.400 9,17%)

20X8

3.896,93

2.700,00

(42.496,39 9,17%)
20X9

4.006,68

2.700,00

(43.693,31 9,17%)
11.700,00

8.100,00

3.600,00

1.1.X7. Por la compra.


Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber

41.400,00
41.400,00

31.12.X7. Cobro del inters explcito.


Nm cuenta

2144

151 de 480

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

2.700,00
2.700,00

31.12.X7. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

1.096,39
1.096,39

31.12.X7. Clculo del deterioro.


Valor en libros
(41.400 + 1.096,39)

42.496,39

Valor actual de los flujos de efectivo (1)

42.496,39

Valor de mercado (2)

42.000,00

DETERIORO (3)

496,39

(1) 2.700 (1 + 0,091700190)-1 + 2.700 (1 + 0,091700190)-2 + 45.000 (1 + 0,091700190)-2


(2) 40 1.000 1,05
(3) El PGC admite el valor de mercado como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo. En este caso, al ser aqul inferior
a ste, se toma como valor a 31.12.X7 el valor de mercado.

27/02/2010 1:40

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2147

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31.12.X7. Por el deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

6968

Prdidas por deterioro en valores representativos de


deuda a largo plazo, de otras empresas

297

Deterioro de valor de valores representativos de


deuda a largo plazo

Debe

Haber

496,39
496,39

31.12.X8. Cobro del inters explcito.


Nm cuenta

2150

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

2.700,00
2.700,00

31.12.X8. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

1.196,93
1.196,93

31.12.X8. Clculo del deterioro.


Valor en libros
(41.400 + 1.096,39 + 1.196,93 - 496,39)

43.196,93

El MENOR de:

43.693,31

Valor actual de los flujos de efectivo (1)

43.693,31

Valor de mercado (2)

44.000,00

Reversin del deterioro (3)

496,38

(1) 2.700 (1 + 0,0917)-1 + 45.000 (1 + 0,0917)-1


(2) 40 1.000 1,01
(3) 43.693,31 - 43.196,93

2153

31.12.X8. Por la reversin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

297

Deterioro de valores representativos de deuda a


largo plazo

7968

Reversin del deterioro de valores representativos


de deuda a largo plazo, de otras empresas

Debe

Haber

496,38
496,38

31.12.X8. Reclasificacin de los ttulos a corto plazo.


Nm cuenta

2156

152 de 480

Cuentas

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

251

Valores representativos de deudas a largo plazo


(41.400 + 1.096,39 + 1.196,93)

Debe

Haber

43.693,32
43.693,32

31.12.X9. Cobro del inters explcito.


Nm cuenta
572

Cuentas
Bancos

Debe

Haber

2.700,00

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

761

Debe

Haber

Ingresos de valores representativos de deuda

2.700,00

31.12.X9. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Haber

1.306,69
1.306,69

31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

45.000

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

43.693,32

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

1.306,68

2159

Supuesto nm 132: Activos financieros. Activos mantenidos hasta el vencimiento. Tipo de inters variable.
La sociedad X ha suscrito el 1.1.X5 4.200 obligaciones de 20 euros nominales, emitidas al 90% y con un valor de
reembolso del 105%, a 3 aos, amortizacin constante mediante sorteo y un tipo de inters variable de euribor vigente al
inicio de la anualidad ms 2 puntos porcentuales, pagadero por aos vencidos, el 31 de diciembre.
La sociedad califica la inversin como mantenida hasta el vencimiento ya que tiene la intencin y la capacidad de
conservarlos hasta su vencimiento.
En los respectivos sorteos el nmero de ttulos amortizados de la sociedad X resultaron ser los siguientes:
31.12.X5: 1.800 obligaciones.
31.12.X6: 1.100 obligaciones.
31.12.X7: 1.300 obligaciones.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y
teniendo en cuenta que la evolucin del euribor ha sido la siguiente:
20X5: 4,5%
20X6: 4,2%
20X7: 5,1%

2162

Solucin: El 1.1.X5 calculamos el tipo de inters efectivo con el eurbor que se conoce en ese momento, el de 20X5.
Para ello confrontamos lo que entregamos el 1.1.X5 y lo que recibiremos en los prximos 3 aos:

153 de 480

Cantidad entregada el 1.1.X5

4.200 20 0,9

75.600,00

Cantidades a recibir durante la vida del


emprstito:
Intereses 31.12.X5

4.200 20 0,065

5.460,00

Amortizacin 31.12.X5

1.400 20 1,05

29.400,00

Intereses 31.12.X6

2.800 20 0,065

3.640,00

Amortizacin 31.12.X6

1.400 20 1,05

29.400,00

Intereses 31.12.X7

1.400 20 0,065

1.820,00

Amortizacin 31.12.X7

1.400 20 1,05

29.400,00

34.860,00

33.040,00

31.220,00

La sociedad X desconoce cuntos de sus ttulos van a ser amortizados en los sorteos de cada ao, por lo que, para el
clculo del tipo de inters, consideramos que, en trminos de media, se van a amortizar por partes iguales. Otra cosa es
que al llegar el sorteo y amortizarse un nmero diferente de ttulos, se hagan los ajustes pertinentes sobre la base de los
datos reales de ttulos amortizados.
Utilizando la hoja de clculo Excel, determinamos el tipo de inters efectivo:
A
1

B
0

-75.600,00

27/02/2010 1:40

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2165

34.860,00

33.040,00

31.220,00

TIR

15,181792892%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversin es el siguiente:

Perodo

Inters efectivo

Inters explcito Inters implcito Amortizacin

Coste
amortizado
75.600,00

20X5

11.477,44

5.460,00

6.017,44

29.400,00

52.217,44

20X6

7.927,54

3.640,00

4.287,54

29.400,00

27.104,98

20X7

4.115,02

1.820,00

2.295,02

29.400,00

0,00

1.1.X5. Por la suscripcin de las obligaciones.


Nm cuenta

2168

Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

572

Bancos

Haber
75.600,00
75.600,00

31.12.X5. Por el devengo de los intereses implcitos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

572

Bancos

Haber
6.017,44
6.017,44

31.12.X5. Por el cobro de los intereses explcitos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Haber
5.460,00
5.460,00

31.12.X5. Por la amortizacin de parte de las obligaciones.


Nm cuenta
572
251

2171

154 de 480

Cuentas

Debe

Bancos
(1.800 20 1,05)

Haber
37.800,00

Valores representativos de deuda a largo plazo

37.800,00

El 1.1.X6 volvemos a calcular el tipo de inters efectivo con los datos del nuevo euribor.
El coste amortizado del crdito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta
251. Valores representativos
de deuda a largo plazo
75.600,00

37.800,00

6.017,44
Sd = 43.817,44
Para calcular el tipo de inters efectivo confrontamos el coste amortizado a 1.1.X6 y lo que recibiremos en los prximos 2

27/02/2010 1:40

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aos, suponiendo una amortizacin constante (1.200 ttulos cada ao), que luego ser ajustada:
Coste el 1.1.X6

75.600 + 6.017,44 - 37.800

43.817,44

Intereses 31.12.X6 (1)

2.400 20 0,062

2.976,00

Amortizacin 31.12.X6

1.200 20 1,05

25.200,00

Intereses 31.12.X7

1.200 20 0,062

1.488,00

Amortizacin 31.12.X7

1.200 20 1,05

25.200,00

28.176,00

26.688,00

(1) 4.200 - 1800 = 2.400 ttulos vivos


Utilizando la hoja de clculo Excel, determinamos el tipo de inters efectivo:
A

-43.817,44

28.176,00

26.688,00

TIR

16,558045506%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversin es el siguiente:

2174
Perodo

Inters efectivo

Inters explcito

Inters implcito

Amortizacin

Coste amortizado
43.817,44

20X6

7.255,31

2.976,00

4.279,31

25.200,00

22.896,75

20X7

3.791,25

1.488,00

2.303,25

25.200,00

0,00

31.12.X6. Por el devengo de los intereses implcitos.


Nm cuenta

2177

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber
4.279,31
4.279,31

31.12.X6. Por el cobro de los intereses explcitos.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber
2.976,00
2.976,00

31.12.X6. Por la amortizacin de parte de las obligaciones.


Nm cuenta
572
251

2180

155 de 480

Cuentas

Debe

Bancos
(1.100 20 1,05)

Haber
23.100,00

Valores representativos de deuda a largo plazo

23.100,00

31.12.X6. Por la reclasificacin de los ttulos del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

Debe

Haber
24.996,75
24.996,75

El 1.1.X7 volvemos a calcular el tipo de inters efectivo con los datos del nuevo euribor.
El coste amortizado del crdito a esa fecha es el determinado por el saldo de la cuenta

27/02/2010 1:40

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541. Valores representativos


de deuda a corto plazo
75.600,00

37.800,00

6.017,44

23.100,00

4.279,31
Sd = 24.996,75
Para calcular el tipo de inters efectivo confrontamos el coste amortizado a 1.1.X7 y lo que recibiremos en el prximo ao:
Coste el 1.1.X7

Saldo de la cuenta 251

24.996,75

Intereses 31.12.X7

1.300 20 0,071

1.846,00

Amortizacin 31.12.X7

1.300 20 1,05

27.300,00

29.146,00

Utilizando la hoja de clculo Excel, determinamos el tipo de inters efectivo:


A

2183

-24.996,75

29.146,00

TIR

16,599175036%

Y el cuadro del coste amortizado de la inversin es el siguiente:


Perodo

Inters efectivo

Inters explcito

Inters implcito

Amortizacin

Coste amortizado
24.996,75

20X7

4.149,25

1.846,00

2.303,25

27.300,00

0,00

31.12.X7. Por el devengo de los intereses implcitos.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

2.303,25

572

Bancos

2.303,25

31.12.X7. Por el cobro de los intereses explcitos.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber
1.846,00
1.846,00

31.12.X7. Por la amortizacin de las ltimas obligaciones.


Nm cuenta
572
541

Cuentas
Bancos
(1.100 20 1,05)
Valores representativos de deuda a corto plazo

Debe

Haber
27.300,00
27.300,00

c. Activos financieros mantenidos para negociar


2186

156 de 480

Valoracin inicial
Los activos integrantes de esta cartera se valoran por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser el precio
de la transaccin (o valor razonable de la contraprestacin), incluidos los derechos de suscripcin. Los costes de

27/02/2010 1:40

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transaccin se llevan directamente a cuentas de prdidas y ganancias, no forman parte del valor inicial.

2189

Valoracin posterior
Los activos financieros mantenidos para negociar se valoran por su valor razonable, sin deducir los posibles costes de
transaccin en la enajenacin. Los cambios en el valor razonable se imputarn a prdidas y ganancias.

2192

Deterioro del valor


No se calcula porque al valorarse por su valor razonable, si surge algn tipo de deterioro se considera incluido en dicho
valor razonable.

d. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias
2195

Valoracin inicial y posterior


Igual que los activos financieros mantenidos para negociar (n 2186).

2198

Supuesto nm 133: Activos financieros mantenidos para negociar.


Adquirimos el 1.10.X7 10.000 acciones de una sociedad cotizada a 23 euros por accin. Los gastos derivados de la
adquisicin han sido de 300 euros y la inversin se adquiere con carcter especulativo. A 31.12.X7 las acciones cotizan a
25 euros y los costes de transaccin previstos son de 200 euros. El 20.1.X8 se venden las acciones a 26 euros con unos
gastos de 250 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2201

Solucin:
1.10.X7. Por la compra.
Nm cuenta
540

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(10.000 23)

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Debe
corto

plazo

Haber

en
230.000
300
230.300

31.12.X7. Por la actualizacin a valor razonable.


Nm cuenta
540
7630

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
[(25 - 23) 10.000]

Debe
corto

plazo

Haber

en
20.000

Beneficios de cartera de negociacin

20.000

No se tienen en cuenta para nada los costes de transaccin. En consecuencia, es la cartera que tiene un impacto ms
directo en la cuenta de prdidas y ganancias.
20.1.X8. Por la venta de las acciones.
Nm cuenta

2204

157 de 480

Cuentas

Debe

572

Bancos

669

Otros gastos financieros

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

7630

Beneficios de cartera de negociacin

Haber

259.750
250
corto

plazo

en
250.000
10.000

Supuesto nm 134: Activos financieros mantenidos para negociar.


Adquirimos el 1.4.X1 8.000 acciones de una sociedad cotizada a 15 euros por accin. Los gastos derivados de la
adquisicin han sido de 100 euros y la inversin ha sido calificada como mantenida para negociar. A 31.12.X1 las
acciones cotizan a 13 euros y los costes de transaccin previstos son de 200 euros. El 1.3.X2 se venden las acciones a
12 euros con unos gastos de 150 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

27/02/2010 1:40

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2207

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Solucin:
1.4.X1. Por la compra.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(8.000 15)

540
669

Otros gastos financieros

572

Bancos

corto

plazo

Haber

en
120.000
100
120.100

31.12.X1. Por la actualizacin a valor razonable.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

6630

Prdidas de cartera de negociacin


[(13 - 15) 8.000]

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

corto

Haber

16.000
plazo

en
16.000

No se contabiliza el deterioro sino que se reduce directamente el valor de la cartera sin tener en cuenta los costes de
transaccin.
1.3.X2. Por la venta de las acciones.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos
[(8.000 12) - 150]

669

Otros gastos financieros

6630

Prdidas de cartera de negociacin

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

Haber

95.850
150

corto

8.000
plazo

en
104.000

2210

Supuesto nm 135: Activos financieros mantenidos para negociar.


El 1.1.X1 se suscriben 2.500 obligaciones no admitidas a cotizacin cuyas condiciones son las siguientes:
- Valor de emisin: 100 euros cada una.
- Valor de reembolso: 105 euros cada una.
- Fecha de reembolso: 1.1.X3.
- Gastos de suscripcin: 100 euros.
- Inters anual: 3%.
- Valor de mercado (ex cupn) a 31.12.X1 = 26.000.
- Valor de mercado (ex cupn) a 31.12.X2 = 26.250.
Contabilizar todas las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2213

Solucin:
1. Determinar el tipo de inters efectivo o TIR con la funcin de Excel +TIR(B2:B4).

158 de 480

Ao

Aos

-250.100,00

+7.500,00

+270.000,00

TIR

5,4124886%

Inters efectivo
20X1

13.536,63

Cobros y Pagos

Inters explcito

Inters implcito

7.500,00

6.036,63

Coste amortizado
256.136,63

27/02/2010 1:40

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Ao

Inters efectivo

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Inters explcito

Inters implcito

Coste amortizado

(250.100
5,4124886%)

(2.500 100 0,03)

(13.536,63 - 7.500)

(250.100 + 6.036,63)

13.863,37

7.500,00

6.363,37

262.500,00

(256.136,63
5,4124886%)

(2.500 100 0,03)

(13.863,37 - 7.500)

(256.136,63 + 6.363,37)

27.400,00

15.000,00

12.400,00

20X2

TOTAL
1.1.X1. Por la compra.
Nm cuenta

2216

Cuentas

251

Valores representativos de deuda largo plazo

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Debe

Haber

250.000,00
100,00
250.100,00

31.12.X1. Cobro del inters explcito.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

7.500,00
7.500,00

31.12.X1. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

6.036,63
6.036,63

31.12.X8. Reclasificacin de los ttulos a corto plazo.


Nm cuenta

2219

Cuentas

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

251

Valores representativos de deudas a largo plazo

Debe

Haber

256.036,63
256.036,63

31.12.X1. Actualizacin a valor de mercado.


Valor de mercado

260.000,00

Valor en libros
(250.000 + 6.036,63)

256.036,63

APRECIACIN

3.963,37

IMPORTANTE: La contabilidad nos est informando de que ahora es un buen momento para la venta de las
obligaciones ya que hay un beneficio.

Nm cuenta

2222

159 de 480

Cuentas

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Debe

Haber

3.963,37
3.963,37

31.12.X2. Cobro del inters explcito.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

572

Bancos

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Haber

7.500,00
7.500,00

31.12.X2. Devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

546

Intereses a corto plazo de valores representativos


de deudas

761

Ingresos de valores representativos de deuda

Haber

6.363,37
6.363,37

31.12.X9. Reembolso de las obligaciones al vencimiento.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

541

Valores representativos de deudas a corto plazo

546

Intereses
a
corto
plazo
representativos de deudas

6630

Prdidas de cartera de negociacin (1)

Haber

262.500,00

de

260.000,00

valores
6.363,37
3.863,37

(1) Como no vendimos en su momento, perdemos ahora parte de lo que se gan. La contabilidad se configura as como
un instrumento valioso en la toma de decisiones de inversin.

2225

Supuesto nm 136: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Opciones.


El 19.9.X8 adquirimos una opcin call (opcin de compra) con precio de ejercicio de 4,1 euros obteniendo el derecho a
comprar 1.000 acciones de la sociedad X. Para ello desembolsamos una prima de 0,40 euros por accin, con unas
comisiones de 20 euros. La empresa contabiliza la opcin en la cartera especulativa de activos financieros mantenidos
para negociar.
El 4.11.X8 ejercemos la opcin adquiriendo las acciones cuando stas cotizan a 5,1 euros por accin.
Las acciones se venden a 5,2 euros unos das despus, con unos gastos de 25 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2228

Solucin:
19.9.X8: Por la compra de la opcin.

160 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(1.000 0,4)

400

669

Otros gastos financieros

20

572

Bancos

5590

Haber

420

4.11.X8: Por el ejercicio de la opcin de compra.


Nm cuenta
540

Cuentas
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
[(5,1 - 4,1 - 0,4) 1.000]

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin

572

Bancos (4,1 1.000)

Debe

Haber

4.500
400
4.100

4.11.X8: Por la venta de las acciones.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

2231

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Cuentas

Debe

572

Bancos

669

Otros gastos financieros

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio

7630

Beneficios de cartera de negociacin

Haber

5.175
25
4.500
600

Supuesto nm 137: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Futuros sobre el IBEX.
El 8.4.X8 decidimos comprar un futuro sobre el IBEX35, cuando el futuro cotiza a 14.489 puntos. El contrato tiene
vencimiento el 16.4.X8. Al cierre de la sesin el precio de liquidacin es de 14.636 puntos. Comisin de 9,5 euros por
contrato. Garanta prestada: 9.000 euros. Los precios de liquidacin, al final de cada uno de los das siguientes, han sido:
Fecha

Precio

Diferencia (puntos)

9.4.X8

14.897

+261

10.4.X8

14.954

+57

11.4.X8

14.756

-198

La operacin se cierra el da 11.4.X8 al precio de liquidacin diaria. La empresa decide contabilizar el futuro en la cartera
de activos financieros mantenidos para negociar.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.
2234

Solucin:
8.4.X8: Por la apertura del contrato y la constitucin de las garantas.
Nm cuenta

2237

Cuentas

566

Depsitos constituidos a corto plazo

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Debe

Haber

9.000,00
9,50
9.009,50

8.4.X8: Por la liquidacin del contrato al finalizar el da. Se hace por diferencias entre el precio de liquidacin del IBEX35
de cada da con respecto al da anterior. Y como el precio del IBEX35 se fija en puntos, para convertirlo en euros se utiliza
el llamado multiplicador que son 10 euros por punto.
Nm cuenta
5590
7630

Cuentas
Activos por derivados financieros a corto plazo,
cartera de negociacin
[(14.636 - 14.489) 10]

Debe

Haber

1.470,00

Beneficios de cartera de negociacin

1.470,00

Al llevarse la cartera de negociacin a valor razonable, los beneficios y las prdidas se llevan da a da a prdidas y
ganancias.
9.4.X8: Por la liquidacin del contrato al finalizar el da.
Nm cuenta
5590
7630

2240

161 de 480

Cuentas
Activos por derivados financieros a corto plazo,
cartera de negociacin
[(14.636 - 14.489) 10]

Debe

Haber

1.470,00

Beneficios de cartera de negociacin

1.470,00

10.4.X8: Por la liquidacin del contrato al finalizar el da.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
5590
7630

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Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[(14.954 - 14.897) 10]

Haber

570,00

Beneficios de cartera de negociacin

570,00

11.4.X8: Por la liquidacin del contrato al finalizar el da.


Nm cuenta

Cuentas

6630

Prdidas de cartera de negociacin

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[(14.756 - 14.954) 10]

Debe

Haber

1.980,00

1.980,00

11.4.X8: Por la finalizacin del contrato, la devolucin de las garanta y el pago de la comisin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[(14.756 - 14.489) 10]
O bien: (1.470 + 2.610 + 570 - 1.980)

2.670,00

Depsitos constituidos a corto plazo

9.000,00

566

9,50
11.660,50

2243

Supuesto nm 138: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar.


Adquirimos una opcin de venta (put) que nos confiere el derecho a vender 25.000 acciones de la sociedad X por un
precio de ejercicio de 15,4 euros por accin. El precio de la opcin es de 0,46 euros por opcin y pagamos adems unos
gastos por comisiones de 400 euros. La operacin que tiene un plazo de 1 mes, tiene para el adquirente carcter
especulativo. El importe de las garantas a constituir asciende a 3.800 euros y las comisiones en la cancelacin ascienden
a 600 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: El precio de contado al cierre de la operacin es de 18 euros.
HIPTESIS 2: El precio de contado al cierre de la operacin es de 14 euros.

2246

Solucin: Al ser una operacin especulativa, el adquirente contabiliza los activos financieros adquiridos (las opciones)
en la cartera de activos financieros mantenidos para negociar.
Por la compra de la opcin.
Nm cuenta
5590

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(25.000 0,46)

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Haber

11.500
400
11.900

Las garantas no corresponden al comprador de la opcin, sino que es el vendedor de sta el que ha de constituirlas.
2249

162 de 480

HIPTESIS 1: El precio de contado al cierre de la operacin es de 18 euros.


Cuando al vencimiento el precio de contado es mayor que el precio de ejercicio quiere decir que el comprador de la
opcin, si ejercita la opcin, puede obligar al vendedor de la misma, a que le compre las acciones al precio pactado
(precio de ejercicio de la opcin) de 15,4 euros por accin. Como el precio de contado o de mercado es de 18 euros,
significa que el comprador de la opcin NO va a ejercitarla, sino que, en todo caso vender las acciones, si las tiene (en
este supuesto no nos dicen que las tenga) en el mercado a 18 euros.
Por tanto tendr como prdida el importe de la prima pagada:
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

6630

Prdidas de cartera de negociacin

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(25.000 0,46)

Haber
11.500

11.500

Por el pago de la comisin de cancelacin.


Nm cuenta

2252

Cuentas

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Debe

Haber
600
600

HIPTESIS 2: El precio de contado al cierre de la operacin es de 14 euros.


Cuando al vencimiento el precio de contado es menor que el precio de ejercicio quiere decir que el comprador de la
opcin, si ejercita la opcin, puede obligar al vendedor de la misma, a que le compre las acciones al precio pactado
(precio de ejercicio de la opcin) de 15,4 euros por accin. Al ser el precio de contado o de mercado de 14 euros, eso
significa que el comprador de la opcin SI va a ejercitarla, obteniendo un beneficio por la diferencia entre el precio al que
a l le cuestan las acciones en el mercado (14 euros) y el precio al que el vendedor de la opcin ha de comprarle las
acciones (15,4).
Por tanto tendr como beneficio esa diferencia, sin que sea necesario comprar y vender fsicamente las acciones, ya que
puede liquidarse por diferencias.
Por la contabilizacin del beneficio.
Nm cuenta
5590

7630

Cuentas

Debe

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[25.000 (15,4 - 14)]

Haber

35.000

Beneficios de cartera de negociacin

35.000

Por la liquidacin del contrato.


Nm cuenta

2255

Cuentas

Debe

572

Bancos

669

Otros gastos financieros

5590

Activos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(11.500 + 35.000)

Haber
45.900
600

46.500

Supuesto nm 139: Activos financieros. Activos mantenidos para negociar. Derechos de suscripcin.

La sociedad X adquiere el 1.11.X4 10.000 acciones de una sociedad cotizada de 10 euros nominales al 190% con unos
gastos del 1% del valor nominal de las acciones. La sociedad clasifica la inversin como activos financieros mantenidos para
negociar, ya que espera venderlos dentro del corto plazo.
Al cierre del ejercicio la cotizacin de las acciones es del 187%. El 1.6.X5 la sociedad cotizada ampla capital en la proporcin
de 1 accin nueva de 10 euros nominales con desembolso del 100% y 1 accin nueva de 10 euros nominales totalmente
liberada, por cada 4 acciones antiguas, que en ese momento cotizan al 200%.
El valor de mercado de los derechos de suscripcin es de 1,5 euros y el de los derechos de asignacin es de 4 euros.
A 31.12.X5 la cotizacin de las acciones es del 158%.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que la sociedad X quiere
suscribir el mayor nmero posible de acciones sin tener que desembolsar cantidad alguna.
2258

163 de 480

Solucin 1.11.X4. Por la compra de las acciones.


Nm cuenta
540

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(10.000 10 190%)

Debe
corto

plazo

Haber

en
190.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
669
572

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Cuentas

Debe

Otros gastos financieros (1)


(0,01 10.000 10)

Haber
1.000

Bancos

191.000

(1) Los costes de transaccin no forman parte del precio de adquisicin en la valoracin inicial de los activos financieros mantenidos
para negociar, de acuerdo con el apartado 2.3.1 de la NRV 9.

31.12.X4. Al cierre del ejercicio, por la actualizacin de la cartera a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias.
Nm cuenta

2261

Cuentas

Debe

6630

Prdidas de cartera de negociacin

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio
[10.000 10 (187% - 190%)]

Haber
3.000

3.000

1.6.X5. Por la actualizacin de la cartera a valor razonable, antes de la ampliacin.


Nm cuenta
540

7630

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
[10.000 10 (200% - 187%]

Debe
corto

plazo

Haber

en
13.000

Beneficios de cartera de negociacin

13.000

Por el clculo del valor terico del derecho de suscripcin.


4 Antiguas

4 10 200%

1 Nueva (gratis)

1 10 0

1 Nueva

1 10 100%

80
0
10

90

Valor ex-ante

80/4

20

Valor ex-post

90/6

15

VTD

El valor terico del derecho calculado es el valor conjunto del derecho de suscripcin (por las acciones que llevan
aparejado desembolso) y del derecho de asignacin (por las acciones liberadas). Hay que separar el valor terico de
cada uno, ya que los derechos de acciones y de suscripcin pueden ser ejercitados de forma independiente unos de
otros.
Valor de 1 accin despus de la ampliacin = Desembolso + Derechos
Derechos = Valor de 1 accin despus de la ampliacin - Desembolso
Derecho de asignacin
Valor ex-post de 1 accin

15

15

- Desembolso

10

= Valor de los derechos

15

Nm derechos necesarios para adquirir 1 accin

3,75

1,25

(15/4)

(5/4)

Valor de 1 derecho

2264

164 de 480

Derecho de suscripcin

1.6.X5. Por la segregacin de los derechos de asignacin y de suscripcin.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
5401
5402
540

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Cuentas

Debe

Haber

Derechos de suscripcin (*)


(10.000 1,25)

12.500

Derechos de asignacin (*)


(10.000 3,75)

37.500

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(10.000 5)

corto

plazo

en
50.000

(*) Cuentas no existentes en el PGC.

Como la sociedad quiere suscribir el mayor nmero posible de acciones sin invertir cantidad alguna, ejercer:
- Derechos de asignacin: corresponden a las acciones liberadas, para cuya suscripcin no tiene que desembolsar
cantidad alguna, por tanto ejerce todos los derechos y, en consecuencia, suscribe las 2.500 acciones a las que tiene
derecho (10.000/4).
- Derechos de suscripcin: como tiene que desembolsar 10 euros por cada accin que desee suscribir, una parte de los
derechos de suscripcin ha de venderlos y con la cantidad resultante suscribir las acciones correspondientes. Para
calcular los derechos que ejerce y que vende, planteamos la siguiente ecuacin:
Dinero que obtiene de la venta de derechos:
(10.000 - X) 1,5
donde X es el nmero de derechos que va a ejercitar.
2267

Dinero que emplea en la suscripcin de las acciones que lleva aparejado un desembolso:
X/4 10
Igualando ambas expresiones, se obtiene el nmero de derechos que va a ejercitar.
(10.000 - X) 1,5 = X/4 10
X = 3.750 derechos que va a ejercitar
Esos derechos le permiten suscribir 3.750/4 = 937,5 acciones, y al ser necesario que el nmero de acciones sea entero,
suscribir 937 acciones, para lo que necesita 3.748 derechos de suscripcin (937 4). Paralelamente, vender 6.252
derechos de suscripcin (10.000 - 3.748).
Comprobacin:
Dinero que obtiene: (10.000 - 3.748) 1,5 = 9.378
Dinero que invierte: 3.748/4 10 = 9.370
Por tanto, la sociedad ejercita todos los derechos de asignacin y 3.748 derechos de suscripcin, enajenando los
restantes derechos de suscripcin al valor razonable de 1,5 euros.

2270

Por los derechos de asignacin que ejercita.


Nm cuenta
540

5402

Cuentas
Inversiones financieras a corto
instrumentos de patrimonio
(10.000/4 = 2.500 acciones liberadas)

Debe
plazo

Haber

en
37.500

Derechos de asignacin
(10.000 3,75)

37.500

Por los derechos de suscripcin que vende.


Nm cuenta
572
5401
766

2273

165 de 480

Cuentas

Debe

Bancos
[(10.000 - 3.748) 1,5]

Haber
9.378

Derechos de suscripcin
(6.252 1,25)
Beneficios
en
participaciones
representativos de deuda

7.815
y

valores
1.563

Por los derechos de suscripcin que ejercita.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

540

Debe

Inversiones financieras a corto


instrumentos de patrimonio
(3.748/4 = 937 acciones nuevas)

5401
572

plazo

Haber

en
14.055

Derechos de suscripcin
(3.748 1,25)

4.685

Bancos
(3.748/4 10)

9.370

Saldo de la cuenta 540 Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio: 201.555
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos patrimonio
190.000

3.000

13.000

50.000

37.500
14.055

Nm acciones que se poseen


Inicialmente

10.000

Acciones liberadas (10.000/4)

2.500

Acciones no liberadas (3.748/4)

937

Total

13.437

31.12.X5. Por la actualizacin a valor razonable.


Nm cuenta

Cuentas

540

7630

Inversiones financieras a corto


instrumentos de patrimonio
[(13.437 10 158%) - 201.555

Debe
plazo

Haber

en
10.749,60

Beneficios de cartera de negociacin

10.749,60

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Julio Olmos de Prada.

e. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA)


2276

2279

166 de 480

Valoracin inicial
Las inversiones en el patrimonio de empresas GMA se valorarn por el coste, que equivale al valor razonable de la
contraprestacin entregada ms los costes de transaccin directamente atribuibles. En la valoracin inicial se incluye el
importe de los derechos de suscripcin preferente.
Especialidad: Si existe una inversin anterior a su calificacin como empresa GMA, se considera como coste de dicha
inversin el valor contable que debiera tener inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificacin.
Los ajustes valorativos de esa inversin se contabilizan en el patrimonio neto, mantenindose en ste hasta su baja en
contabilidad o su deterioro.
Valoracin posterior
Se valoran por su coste, menos, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro del valor.
En caso de baja del balance, se aplicar el mtodo del coste medio ponderado por grupos homogneos de valores (los
que tienen iguales derechos).
En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares, el importe del coste de los derechos
disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinar aplicando alguna frmula valorativa de
general aceptacin.
Deterioro del valor

27/02/2010 1:40

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2282

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Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor en libros de la
inversin no ser recuperable. Se calcula por diferencia entre:
- Valor en libros, e
- Importe recuperable, que es el MAYOR entre:
- Valor razonable menos los costes de venta, o
- Valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados (dividendos y precio de enajenacin de la inversin).
No obstante, salvo mejor evidencia del importe recuperable: Se tomar como tal el valor terico de las acciones de la
entidad participada corregido por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de la valoracin y que correspondan a
elementos identificables en el balance de la participada.
Tanto el deterioro como su reversin se registrarn como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de
prdidas y ganancias. La reversin tendr como lmite el valor en libros de la inversin que estara reconocida en la fecha
de reversin si no se hubiera registrado el deterioro del valor.
Especialidad: Si se hubiera producido una inversin en la empresa previa a su calificacin como empresa GMA y se
hubieran realizado ajustes valorativos imputados al patrimonio neto, dichos ajustes se mantendrn hasta la enajenacin o
baja de la inversin, momento en que se registrarn en la cuenta de prdidas o ganancias, o hasta que se produzcan las
siguientes circunstancias:
a) Ajustes previos positivos por aumentos de valor. Las correcciones por deterioro se registran contra la cuenta de
patrimonio neto que recoja los ajustes hasta el importe de los mismos y el exceso, si lo hubiera, se llevar a la cuenta de
prdidas y ganancias. La correccin valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertir.
b) Ajustes previos negativos por reducciones de valor. Si posteriormente el importe recuperable es mayor que el valor
contable de las inversiones, se aumentar el valor en libros hasta el lmite del ajuste previo negativo.
No obstante, cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversin, las prdidas acumuladas en el
patrimonio neto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.

2285

Supuesto nm 140: Activos financieros. Empresas G.M.A.


La sociedad AB acude a una ampliacin de capital para adquirir con carcter permanente una participacin del 30% en
el capital social de la sociedad X.
Dicho capital estaba compuesto por 100.000 acciones de 10 euros nominales y la sociedad X ha realizado una ampliacin
de capital en la proporcin de 3 nuevas por cada 5 antiguas a la par. La sociedad AB ha adquirido los derechos de
suscripcin necesarios para realizar la inversin a su valor terico de 2 euros por derecho.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2288

Solucin: El capital social de la sociedad X despus de la ampliacin de capital es de:


100.000 + 100.000 3/5 = 160.000 acciones de 10 euros nominales
La participacin que la sociedad AB quiere tener en el capital de la sociedad X es de:
160.000 0,3 = 48.000 acciones
Para ello necesita adquirir
48.000 5/3 = 80.000 derechos de suscripcin
Y el coste total de la participacin es de
Precio de adquisicin de las acciones nuevas
(48.000 10)

480.000

Precio de adquisicin de los derechos


(80.000 2)

160.000

Valor inicial de la participacin

640.000

La sociedad X es una empresa asociada respecto de la sociedad AB ya que sta tiene un porcentaje de participacin
superior al 20% en los derechos de voto de aqulla.
Por la compra
Nm cuenta

2291

167 de 480

Cuentas

2404

Participaciones
asociadas

572

Bancos

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

empresas
640.000
640.000

Supuesto nm 141: Activos financieros. Empresas G.M.A. Aportaciones no dinerarias (AND).


La sociedad X participa en el 25% del capital de la sociedad W. sta lleva a cabo una ampliacin de capital que la
sociedad X cubre mediante la aportacin de unos terrenos contabilizados por 130.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin en la sociedad aportante de los terrenos bajo las siguientes
alternativas:
a) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliacin de capital en 200.000 euros.

27/02/2010 1:40

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b) Los terrenos se valoran a efectos de la ampliacin de capital en 120.000 euros.


Solucin: El PGC establece que las AND se contabilicen en el aportante por su valor razonable en el momento de la
aportacin, pudiendo contabilizar beneficios si se produjeran y por supuesto registrando las prdidas que tengan lugar.
Alternativa a):
Nm cuenta

Cuentas

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

2404

Participaciones
asociadas

empresas

210

Terrenos y bienes naturales

130.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

70.000

200.000

Alternativa b):
Nm cuenta

2294

Cuentas

Debe

2404

Participaciones
asociadas

largo

plazo

en

671

Prdidas procedentes del inmovilizado material

210

Terrenos y bienes naturales

Haber

empresas
120.000
10.000
130.000

Supuesto nm 142: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversin anterior.


Adquirimos 10.000 acciones a 10,5 euros/accin, con un dividendo acordado y no pagado de 0,5 euros/accin (retencin:
18%). Las acciones se califican como disponibles para la venta. Ampliamos posteriormente la participacin hasta el 28%
adquiriendo otro paquete de 30.000 acciones a 12 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el patrimonio neto.

2297

Solucin:
Por la adquisicin inicial.
Nm cuenta

Cuentas

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

545

Dividendo a cobrar
(10.000 0,5)

572

Bancos

Debe
corto

plazo

Haber

en
100.000
5.000
105.000

Por el cobro del dividendo acordado.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

472

H.P. retenciones y pagos a cuenta

545

Dividendo a cobrar

Haber

4.100
900
5.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliacin de la participacin (para una mejor comprensin del funcionamiento de los
grupos 8 y 9 y su relacin con el subgrupo 13: vase el supuesto nm 369).
Nm cuenta

2300

168 de 480

Cuentas

Debe

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

corto

plazo

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta
[10.000 (12 - 10)]

Haber

en
20.000

20.000

Por la ampliacin de la participacin.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
5304
572

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Cuentas
Participaciones
asociadas
(30.000 12)

Debe
a

corto

plazo

en

Haber

empresas
360.000

Bancos

360.000

Por la reclasificacin de la participacin inicial.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

5304

Participaciones
asociadas

corto

plazo

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

en

Haber

empresas
120.000

corto

plazo

en
120.000

A final de ejercicio, por el traspaso del ajuste valorativo en el patrimonio neto a cuentas del subgrupo 13.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Haber

20.000
20.000

2303

Supuesto nm 143: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversin anterior. Deterioro. Ajuste previo positivo.
Adquirimos con carcter permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 10 euros/accin. Posteriormente ampliamos
nuestra participacin hasta el 30% del capital social de Y adquiriendo otro paquete de 25.000 acciones a 13 euros/accin.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el
patrimonio neto y teniendo en cuenta las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: El importe recuperable de nuestra participacin en la sociedad Y es de 570.000 euros.
HIPTESIS 2: El importe recuperable de nuestra participacin en la sociedad Y es de 515.000 euros.

2306

Solucin:
Por la adquisicin inicial.

169 de 480

Nm cuenta
250
572

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(20.000 10)

largo

plazo

Haber

en
200.000

Bancos

200.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliacin de la participacin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

250

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

largo

plazo

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta
[20.000 (13 - 10)]

Haber

en
60.000

60.000

Por la ampliacin de la participacin.


Nm cuenta
2404
572

Cuentas
Participaciones
asociadas
(25.000 13)
Bancos

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

empresas
325.000
325.000

27/02/2010 1:40

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Por la reclasificacin de la participacin inicial.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

2404

Participaciones
asociadas

largo

plazo

250

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

en

Haber

empresas
260.000

largo

plazo

en
260.000

A final de ejercicio, por el traspaso del ajuste valorativo en el patrimonio neto a cuentas del subgrupo 13.
Nm cuenta

2309

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Haber

60.000
60.000

HIPTESIS 1: El valor recuperable de nuestra participacin en la sociedad Y es de 570.000 euros.


Clculo del deterioro a fin de ejercicio.
Valor en libros

585.000

Importe recuperable

570.000

Deterioro

15.000

Por la contabilizacin del deterioro contra la cuenta del grupo 8 que recoge la transferencia del beneficio imputado al
patrimonio neto.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

892

Deterioro de participaciones en el patrimonio,


empresas asociadas

2404

Participaciones
asociadas

largo

plazo

en

Haber

15.000

empresas
15.000

Por la imputacin al patrimonio neto de la transferencia registrada en el asiento anterior.


Nm cuenta

2312

170 de 480

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

892

Deterioro de participaciones en el patrimonio,


empresas asociadas

Haber

financieros
15.000
15.000

HIPTESIS 2: El valor recuperable de nuestra participacin en la sociedad Y es de 515.000 euros.


Clculo del deterioro a fin de ejercicio.
Valor en libros

585.000

Importe recuperable

515.000

Deterioro

70.000

Por la contabilizacin del deterioro contra la cuenta de patrimonio neto que recoja los ajustes.
Nm cuenta
892

Cuentas
Deterioro de participaciones en el patrimonio,
empresas asociadas

Debe

Haber

60.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
2404

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Cuentas
Participaciones
asociadas

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

empresas
60.000

El exceso se registrar directamente en la cuenta de prdidas y ganancias.


Nm cuenta
6961

2934

Cuentas

Debe

Prdidas por deterioro de participaciones en


instrumentos de patrimonio neto a largo plazo,
empresas asociadas

Haber

10.000

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo


en empresas asociadas

10.000

Por la imputacin al patrimonio neto de la transferencia registrada con anterioridad.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

892

Deterioro de participaciones en el patrimonio,


empresas asociadas

Haber

financieros
60.000
60.000

2315

Supuesto nm 144: Activos financieros. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). Inversin anterior.
Deterioro. Ajuste previo positivo. Revalorizacin.
Adquirimos como inversin permanente 20.000 acciones de la sociedad Y a 20 euros/accin. Posteriormente se ampla
la participacin hasta el 25% del capital social de Y adquiriendo un paquete adicional de 30.000 acciones a 21,6
euros/accin.
1. Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el importe recuperable
de la participacin al cierre del ejercicio es de 22 euros/accin. Tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades: 30%.
2. Indicar la composicin del balance de situacin a 31.12 relativa a esta operacin.

2318

Solucin: 1. Contabilizacin de las operaciones:


Por la adquisicin inicial.
Nm cuenta
250

572

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(20.000 20)

Debe
largo

plazo

Haber

en
400.000

Bancos

400.000

Por el ajuste valorativo previo a la ampliacin de la participacin.


Nm cuenta
250

900

2321

171 de 480

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
[20.000 (21,6 - 20)]

Debe
largo

plazo

Haber

en
32.000

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

32.000

Por el efecto impositivo del ajuste valorativo.


Nm cuenta
8301
479

Cuentas
Impuesto diferido
(32.000 0,3)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
9.600
9.600

27/02/2010 1:40

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Por la ampliacin de la participacin.


Nm cuenta

Cuentas

2404

Participaciones
asociadas
(30.000 21,6)

572

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

empresas
648.000

Bancos

648.000

Por la reclasificacin de la participacin inicial.


Nm cuenta

Cuentas

2404

Participaciones
asociadas
(20.000 21,6)

250

Debe
a

largo

plazo

en

Haber

empresas
432.000

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

largo

plazo

en
432.000

Por el traspaso del ajuste valorativo y su efecto impositivo a cuentas del subgrupo 13.
Nm cuenta

Cuentas

900

Haber

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

8301
133

2324

Debe
32.000

Impuesto diferido
(32.000 0,3)

9.600

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

22.400

Clculo del deterioro.


Valor en libros

50.000 21,6

1.080.000

Importe recuperable

50.000 22

1.100.000

Revalorizacin

20.000

No existe deterioro, sino revalorizacin, pero como la cartera de inversiones en empresas GMA se valora por su coste, no
procede incrementar el valor de la cartera con cargo a cuenta de patrimonio neto.
2. Balance de situacin a 31.12.
BALANCE DE SITUACIN A 31.12.20XX
ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Participaciones a largo plazo en


empresas asociadas (2404)

1.080.000

Ajustes por valoracin en


activos financieros disponibles
para la venta (133)

22.400

PASIVO NO CORRIENTE
Pasivos
por
diferencias
temporarias imponibles (479)
ACTIVO CORRIENTE

2327

172 de 480

9.600

PASIVO CORRIENTE

Supuesto nm 145: Activos financieros. Empresas G.M.A. Inversin anterior. Deterioro. Ajuste previo negativo.
Al adquirir un paquete de 50.000 acciones de una empresa asociada como inversin temporal, se contabiliz un ajuste
de valor negativo por importe de 8.000 euros. A fin de ejercicio el valor en libros de la participacin es de 400.000 euros.
Se plantean dos alternativas:
a) El importe recuperable es de 412.000 euros.

27/02/2010 1:40

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b) El importe recuperable es de 390.000.


Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el
patrimonio neto.
2330

Solucin: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, los asientos resultantes que se hicieron fueron:
Nm cuenta

Debe

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio

Nm cuenta

Cuentas
Participaciones
asociadas

corto

plazo

540

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

en

Haber

8.000
8.000

Debe

5304

Nm cuenta

2333

Cuentas

Haber

empresas
400.000

corto

plazo

en
400.000

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

Haber

8.000
8.000

Alternativa a): Se aumenta el valor en libros hasta el lmite del ajuste previo negativo (8.000) siempre que no supere el
importe recuperable (412.000).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

5304

Participaciones a corto plazo en empresas asociadas

992

Recuperacin de ajustes valorativos


previos, empresas asociadas

Haber

8.000

negativos
8.000

Por la imputacin al patrimonio neto de la transferencia registrada en el asiento anterior.


Nm cuenta

2336

173 de 480

Cuentas

Debe

992

Recuperacin de ajustes valorativos


previos, empresas asociadas

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

Haber

negativos
8.000
financieros
8.000

Alternativa b): Cuando exista evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversin, las prdidas acumuladas en el
patrimonio neto se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias.
Clculo del deterioro:
Valor en libros

400.000

Importe recuperable

390.000

Deterioro

Nm cuenta
6981

10.000

Cuentas
Prdidas por deterioro de participaciones en
instrumentos de patrimonio neto a corto plazo,

Debe

Haber

10.000

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

empresas asociadas
992

Recuperacin de ajustes valorativos


previos, empresas asociadas

negativos

5934

Deterioro de valor de participaciones a corto plazo en


empresas asociadas

8.000
2.000

Por la imputacin al patrimonio neto de la transferencia registrada en el asiento anterior.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

992

Recuperacin de ajustes valorativos


previos, empresas asociadas

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

Haber

negativos
8.000
financieros
8.000

2339

Supuesto nm 146: Activos financieros. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA). Inversin anterior.
Ajuste previo negativo. Deterioro.
La sociedad X, al adquirir un paquete de 40.000 acciones de una empresa asociada, como inversin permanente,
contabiliz un ajuste de valor negativo por importe de 10.000 euros. A fin de ejercicio el valor en libros de la participacin
es de 540.000 euros.
El importe recuperable de la participacin al cierre del ejercicio es de 546.000 euros.
1. Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen del
impuesto sobre sociedades es el 30%.
2. Indicar la composicin del balance de situacin a 31.12 relativa a esta operacin.

2342

Solucin: En el momento de realizarse el ajuste de valor negativo, se hicieron los siguientes asientos:
Por el ajuste valorativo negativo previo a la ampliacin de la participacin.
Nm cuenta
800
2404

Cuentas

Debe

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta
Participaciones
asociadas

largo

plazo

en

Haber
10.000

empresas
10.000

Por el efecto impositivo del ajuste valorativo.


Nm cuenta

2345

174 de 480

Cuentas

Debe

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles

8301

Impuesto diferido
(10.000 0,3)

Haber
3.000
3.000

Al cierre del ejercicio. Por la recuperacin del valor.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

2404

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

992

Recuperacin de ajustes valorativos


previos, empresas asociadas

Haber
6.000

negativos
6.000

Por el efecto impositivo.


Nm cuenta
8301
4740

Cuentas
Impuesto diferido
(6.000 0,3)
Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber
1.800
1.800

27/02/2010 1:40

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2348

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Por el traspaso del ajuste valorativo y su efecto impositivo a cuentas del subgrupo 13.
Nm cuenta
800
8301
992
133

Cuentas

Debe

Haber

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

10.000

Impuesto diferido
(3.000 - 1.200)

1.200

Recuperacin de ajustes valorativos negativos


previos, empresas asociadas

6.000

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

2.800

en

activos

financieros

BALANCE DE SITUACIN A 31.12.20XX


ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Participaciones a largo plazo en


empresas asociadas (2404)

546.000

Activos por diferencias temporarias


deducibles (4740)

1.200

Ajustes por valoracin en activos


financieros disponibles para la
venta (133)

(2.800)

PASIVO NO CORRIENTE

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO CORRIENTE

2351

Supuesto nm 147: Activos financieros. Empresas G.M.A. No cotizadas. Deterioro de valor.


Adquirimos 10.000 acciones de la sociedad X, que representan el 25% del capital social de la misma. El precio de cada
accin es de 15 euros y los costes de transaccin ascienden a 2.000 euros. La sociedad que no cotiza en bolsa tiene en
el momento de la adquisicin unos terrenos contabilizados por 20.000 euros cuyo valor de mercado es de 100.000 euros.
A final de ejercicio el patrimonio neto de la sociedad X es de 400.000 euros y no se han vendido los terrenos antes
mencionados.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior

2354

Solucin:
Por la adquisicin.

175 de 480

Nm cuenta
2404
572

Cuentas
Participaciones a largo
asociadas
[(10.000 15) + 2.000]

Debe
plazo

en

Haber

empresas
152.000

Bancos

152.000

A final de ejercicio.
1. Clculo del deterioro del valor
Valor contable

152.000

Importe recuperable (1)

130.000

Valor terico de la participacin (2) (3)


(10.000 10)

100.000

Plusvala tcita de la participacin (4)


(10.000 2)

20.000

DETERIORO

22.000

27/02/2010 1:40

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(1) Al no cotizar, el PGC permite que, salvo mejor evidencia del importe recuperable, se tome el patrimonio neto corregido por las
plusvalas existentes en el momento de la valoracin.
(2) Valor terico de la accin = Patrimonio neto/nm acciones total = 400.000/40.000 = 10
(3) Nm acciones total = Nm acciones adquiridas/% participacin
X = 10.000/0,25 = 40.000
(4) Plusvala tcita
Valor de mercado de los terrenos

100.000

Valor de adquisicin de los terrenos

20.000

Plusvala tcita total

80.000

Nm acciones

40.000

Plusvala tcita por accin

2 euros

2. Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta
6961

2934

2357

Cuentas

Debe

Prdidas por deterioro de participaciones en


instrumentos de patrimonio neto a largo plazo,
empresas asociadas

Haber

22.000

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo


en empresas asociadas

22.000

Supuesto nm 148: Activos financieros. Inversiones en empresas GMA. Derechos de suscripcin.

La sociedad X adquiere el 1.10.X4 el 75% del capital de la sociedad ZZ, representado por 40.000 acciones de 10 euros
nominales. El precio de adquisicin de la participacin asciende a 375.000 euros.
Al cierre del ejercicio el importe recuperable de las acciones de la sociedad ZZ es de 10,875 euros por accin.
El 1.3.X5 la sociedad ZZ ampla capital en la proporcin de 5 acciones nuevas de 10 euros nominales liberadas en el 40% por
cada 8 acciones antiguas, que en ese momento cotizan a 12,175 euros/accin.
La sociedad X decide suscribir la mitad de las acciones que le correspondan y vende los restantes derechos de suscripcin a su
valor terico.
El 31.12.X5 el importe recuperable de las acciones de la sociedad ZZ es de 9,6 euros por accin.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


2360

176 de 480

Solucin
1.10.X4. Por la adquisicin de la participacin en la sociedad ZZ.
Nm cuenta
2403

572

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en empresas del


grupo (1)
(40.000 0,75 = 30.000)
(30.000 12,50)

Haber

375.000

Bancos

375.000

(1) Como se adquiere la mayora de los derechos de voto, la participacin se califica como inversin en el patrimonio de empresas
del grupo.
Para calcular el precio de adquisicin de las acciones:
375.000 = 40.000 0,75 PA
PA = 12,50

31.12.X4. Por el deterioro de la participacin al cierre del ejercicio.


Nm cuenta
696
2933

(2)

Cuentas

Debe

Prdidas por deterioro de participaciones y valores


representativos de deuda a largo plazo (2)
Deterioro de valor de participaciones a largo plazo
en empresas del grupo

Valor contable
Importe recuperable

Haber
48.750
48.750

375.000
30.000 10,875

326.250

27/02/2010 1:40

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DETERIORO

48.750

Deterioro/accin

2363

1,625

1.3.X5. Ampliacin de capital.- Como la cartera de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y
asociadas se valora al coste, para el clculo del coste de los derechos de suscripcin se tomar en cuenta el coste
terico del derecho, calculado de la siguiente forma:
8 Antiguas

8 12,5

5 Nuevas

5 10 0,6

100
30

13

130

Coste ex-ante

100/8

12,5

Coste ex-post

130/13

10,0

CTD

2,5

1.3.X5. Por el desglose de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
24031
2403

2366

Cuentas

Debe

Derechos de suscripcin
(30.000 2,5)

Haber
75.000

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

75.000

1.3.X5. Por los derechos que ejercita.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

24031

Derechos de suscripcin (1)


(15.000 2,5)

37.500

Bancos (2)
(9.375 10 0,6)

56.250

572

93.750

(1) Para ejercitar la mitad de las acciones que le corresponde la sociedad X utiliza la mitad de los derechos que posee.
(2) La sociedad X tiene derecho a suscribir:
8A - 5N

X = 9.375 acciones

15.000A - X
De nominal 10 euros y liberadas en el 40% de su nominal.

2369

177 de 480

1.3.X5. Por la venta de los derechos que no ejercita.


Nm cuenta
572
2933
24031
7733

Cuentas

Debe

Haber

Bancos (2)
(15.000 2,375)

35.625

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo


en empresas del grupo (3)

9.375

Derechos de suscripcin
(15.000 2,5)

37.500

Beneficios procedentes de participaciones a largo


plazo, empresas del grupo (por diferencias)
(o tambin: [15.000 (2,375 - [2,5 - 0,625])])

7.500

(2) La sociedad vende los derechos al valor terico, calculado de la siguiente forma:

27/02/2010 1:40

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8 Antiguas

8 12,175

97,4

5 Nuevas

5 10 0,6

30,0

13

127,4

Valor ex-ante

97,4/8

Valor ex-post

127,4/13

12,175
9,800

VTD

2,375

(3) Las acciones estn deterioradas ya que a 31.12.X4 se contabiliz una prdida por deterioro de 48.750 euros, por lo que una
parte de ese deterioro ser imputable a los derechos de suscripcin, y al darse de baja por enajenacin parte de esos derechos, hay
que dar de baja la parte proporcional del deterioro.
Para ello calculamos el coste terico del derecho teniendo en cuenta el deterioro contabilizado (CTD'), de la siguiente forma:
8 Antiguas

8 (12,5 - 1,625)

87

5 Nuevas

5 10 0,6

30

13

117

Coste ex-ante

87/8

10,875

Coste ex-post

117/13

9,000

CTD'

1,875

El CTD' se le conoce tambin con el nombre de valor contable del derecho de suscripcin, ya que para el coste terico calculado no
se ha tomado el coste de adquisicin de los ttulos sino el valor contable de los mismos.
La diferencia entre CTD y el CTD' es la parte del coste del derecho que corresponde al deterioro, por tanto, al vender parte de los
derechos de suscripcin hay que dar de baja esa misma parte del deterioro contabilizado:
15.000 (2,5 - 1,875)

2372

178 de 480

31.12.X5. Por el clculo del deterioro de la participacin al cierre del ejercicio.


Valor contable

393.750 - 39.375

354.375

Importe recuperable

39.375 9,6

378.000

Reversin

23.625

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo


375.000

75.000

93.750
Saldo: 393.750

Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en empresas del grupo


9.375

48.750

Saldo: 39.375
31.12.X5. Por la contabilizacin de la reversin del deterioro.
Nm cuenta
2933

796

Cuentas
Deterioro de valor de participaciones a largo plazo
en empresas del grupo
Reversin del deterioro de participaciones y valores
representativos de deuda a largo plazo

Debe

Haber
23.625
23.625

27/02/2010 1:40

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NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. ngel Segurado Garca.

2375

Supuesto nm 149: Activos financieros. Inversiones en empresas GMA. Deterioro.

La sociedad X ha adquirido el 60% del capital de la sociedad ZZZ por 480.000 euros. A 31 de diciembre el balance de esta
ltima est integrado por las siguientes partidas.
ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

320.000

Capital social

500.000

Activo corriente

350.000

Reservas

100.000

Resultado ejercicio

-60.000

Pasivo no corriente

40.000

Pasivo corriente

90.000

TOTAL

670.000

TOTAL

670.000

Entre los elementos del activo no corriente figura un terreno, adquirido por 20.000 euros y cuyo valor de mercado a 31 de
diciembre es de 220.000 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


2378

Solucin: Por la compra de la participacin.


Nm cuenta
2403
572

Cuentas

Debe

Participaciones a largo plazo en empresas del


grupo

Haber
480.000

Bancos

480.000

A 31 de diciembre, por el clculo del deterioro.


Nm cuenta
6960

2403

Cuentas
Prdidas por deterioro de participaciones en
instrumentos de patrimonio neto a largo plazo,
empresas del grupo (1)
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo

Debe

Haber

36.000
36.000

(1) El deterioro se calcula comparando el valor en libros y el importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre el
valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversin.

Sin embargo, contina el PGC diciendo que, salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la
estimacin del deterioro de esta clase de activos se tomar en consideracin el patrimonio neto de la entidad participada
corregido por las plusvalas tcitas existentes en la fecha de valoracin.
Por tanto, no ser necesario calcular el importe recuperable actualizando los flujos de efectivo futuros, sino que puede
tomarse como estimacin del deterioro la diferencia entre el valor contable y el patrimonio neto corregido.
Valor en libros

480.000

Patrimonio neto (0,6 540.000)

-324.000

Plusvalas tcitas (0,6 200.000)

-120.000

DETERIORO

36.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Andrs Rebollo Rebollo.

f. Activos financieros disponibles para la venta


2381

179 de 480

Valoracin inicial
Por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, ms los costes de transaccin

27/02/2010 1:40

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atribuibles. Se incluyen en la valoracin inicial el importe de los derechos de suscripcin preferente.

2384

2387

Valoracin posterior
Por el valor razonable, sin deducir los posibles costes de transaccin en la enajenacin. Los cambios en el valor
razonable se imputarn en el patrimonio neto hasta que el activo cause baja en el balance o se deteriore, momento en
que el importe as reconocido se imputar a la cuenta de prdidas y ganancias.
Los dividendos y los intereses (stos segn el mtodo del tipo de inters efectivo) se imputarn a la cuenta de prdidas y
ganancias.
En caso de baja del balance, se aplicar el mtodo del valor medio ponderado por grupo homogneos de valores.
En el supuesto de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares, el importe del coste de los derechos
disminuir el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinar aplicando alguna frmula valorativa de
general aceptacin.
Las inversiones en instrumentos de patrimonio (es decir, acciones) cuyo valor razonable no pueda determinarse con
fiabilidad, se valorarn por su coste, deducido el importe de las correcciones por deterioro.
Especialidad: Las variaciones del valor razonable que resulten de diferencias del tipo de cambio en activos financieros
monetarios en moneda extranjera, se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias (de acuerdo con la norma de
valoracin de moneda extranjera).
Deterioro del valor
Se contabiliza al menos a fin de ejercicio, siempre que existan evidencias objetivas de que el valor de un activo o un grupo
de activos financieros con similares caractersticas de riesgo valoradas colectivamente se ha deteriorado, ocasionando:
- En el caso de instrumentos de deuda (obligaciones): una reduccin o un retraso en los flujos de efectivo estimados
futuros (p.e.: por insolvencia del deudor).
- En el caso de instrumentos de patrimonio (acciones): la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo (p.e.:
descenso significativo del valor razonable).
El deterioro se presume cuando haya transcurrido 1 ao y medio y una disminucin del 40% en su cotizacin sin que
se haya producido la recuperacin del valor.
El deterioro se calcula por diferencia entre:
Coste o coste amortizado (deducido el deterioro previamente reconocido)
- Valor razonable
= Deterioro
Si hay prdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminucin del valor razonable y existe deterioro: las
prdidas se reconocen en prdidas y ganancias.
Si en ejercicios posteriores se incrementa el valor razonable, la correccin por deterioro revertir:
- Con abono a prdidas y ganancias (cuando se trate de instrumentos de deuda) o
- Aumentando el valor razonable contra el patrimonio neto si se trata de instrumentos de patrimonio.
Cuando se trate de instrumentos de patrimonio que se valoren a coste por no poderse determinar con fiabilidad el valor
razonable, el deterioro se calcular conforme a la cartera de empresas GMA, y no ser posible la reversin del deterioro
de ejercicios anteriores.

2390

Supuesto nm 150: Activos financieros. Activos disponibles para la venta.


La sociedad X para adquirir el 1.8.X1 400 acciones de 40 euros nominales al 250% con unos gastos directamente
atribuibles del 2% del valor de la transaccin ha necesitado adquirir tambin 1.200 derechos de suscripcin a un precio de
2 euros/derecho.
La sociedad califica la inversin como de activos disponibles para la venta. Al cierre de ejercicio 20X1 las acciones
cotizaban al 260% y los costes de venta estimados eran de 280 euros.
El 15.6.X2 adquiri otras 300 acciones al 269% con unos gastos de 320 euros. El 20.12.X2 aprovechando una subida de
la cotizacin al 270% vendi la mitad de la cartera con unos costes de transaccin de 300 euros. Al cierre del ejercicio
20X2 las acciones cotizaban al 268% y los costes de transaccin estimados eran de 190 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo.

2393

Solucin:
1.8.X1. Por la compra de los derechos de suscripcin.

180 de 480

Nm cuenta
540
572

Cuentas
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos
de patrimonio
(1.200 2)
Bancos

Debe

Haber

2.400
2.400

27/02/2010 1:40

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1.8.X1. Por la compra de las acciones y el pago de los costes de transaccin.


Nm cuenta

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(400 40 250%) (1,02)

540
572

Debe
corto

plazo

Haber

en
40.800

Bancos

40.800

31.12.X1. Por el clculo de la valoracin al final del ejercicio, sin tener en cuenta los costes de transaccin.
Valor contable
(40.800 + 2.400)

43.200

Valor razonable
(400 40 260%)

41.600

DETERIORO

2396

1.600

31.12.X1. Por la contabilizacin del deterioro con cargo al patrimonio neto.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

540

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio

Haber

1.600
1.600

31.12.X1. Por la imputacin al patrimonio neto de los cambios en la valoracin de la cartera.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

Haber

1.600
1.600

15.6.X2. Por la compra del paquete de 300 acciones.


Nm cuenta
540
572

2399

181 de 480

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(300 40 269%) + 320

Debe
corto

plazo

Haber

en
32.600

Bancos

32.600

20.12.X2. Por la venta de la mitad de la cartera.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos
(350 40 270%) - 300

540

Inversiones financieras a corto


instrumentos de patrimonio
(40.800 + 2.400 - 1.600 + 32.600)/2

7632

Debe

Haber

37.500
plazo

en
37.100

Beneficios de disponibles para la venta

400

20.12.X2. Por la imputacin a resultados de la parte proporcional de los ttulos vendidos que se llev a patrimonio neto al
final del ejercicio 20X1.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

2402

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Cuentas

Debe

6632

Prdidas de disponibles para la venta

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

Haber

800
financieros
800

31.12.X2. Por el ajuste de valor de las acciones al valor razonable, sin tener en cuenta los costes de transaccin.
Valor contable
(40.800 + 2.400 - 1.600 + 32.600)/2

37.100

Valor razonable
(350 40 268%)

37.520

APRECIACIN

Nm cuenta
540

900

420

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos


de patrimonio
[(350 40 268%) - 37.100]

Haber

420

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

420

31.12.X2. Por la imputacin al patrimonio neto de los cambios en la valoracin de la cartera.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

Haber

420

financieros
420

2405

Supuesto nm 151: Activos financieros. Activos disponibles para la venta con valor razonable no determinable
con fiabilidad.
La sociedad X ha adquirido durante 20X1 como inversin permanente y calificada como activos financieros disponibles
para la venta 1.000 acciones de una sociedad no cotizada pagando por transferencia bancaria 59.700 euros ms 400
euros de costes de transaccin. La sociedad X no puede determinar con fiabilidad el valor razonable de las acciones, pero
al cierre del ejercicio ha estimado que el patrimonio neto de la sociedad participada asciende a 580.000 euros, siendo su
participacin en el capital del 10%.
Al finalizar el ejercicio 20X2 el patrimonio neto de la sociedad participada es de 610.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2408

Solucin:
20X1. Por la adquisicin de la participacin.

182 de 480

Nm cuenta
250
572

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(59.700 + 400)
Bancos

Debe
largo

plazo

Haber

en
60.100
60.100

31.12.X1. Al cierre del ejercicio, al no poderse determinar con fiabilidad el valor razonable de la participacin, el PGC
obliga a que la participacin se mantenga valorada, no por el valor razonable con cambios en el patrimonio neto, sino por
su coste de adquisicin, minorado, en su caso por las correcciones valorativas por deterioro.
Clculo del deterioro:
Valor contable

60.100

27/02/2010 1:40

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Importe recuperable (*)


(0,1 580.000)

58.000

DETERIORO

2.100

(*) En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoran por su coste, el importe recuperable, salvo mejor evidencia, es el
patrimonio neto de la sociedad participada.

31.12.X1. Contabilizacin del deterioro.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

696

Prdidas por deterioro de participaciones y valores


representativos de deuda a largo plazo

250

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos


de patrimonio

Haber

2.100
2.100

En consecuencia la participacin quedar valorada por:


Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

58.000

31.12.X2.
Clculo del deterioro:
Valor contable

58.000

Importe recuperable (*)


(0,1 610.000)

61.000

APRECIACIN

3.000

El PGC prohbe que sea objeto de reversin la correccin valorativa por deterioro reconocido en ejercicios anteriores. En
consecuencia, no procede asiento.
2411

Supuesto nm 152: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Deterioro y reversin.
Adquirimos el 1.1.X1 un paquete de acciones por 100.000 euros, con unos gastos de adquisicin de 1.000 euros. Las
acciones se califican como activos financieros disponibles para la venta y la evolucin de su valor razonable es la
siguiente:
Fecha

Valor razonable
31.12.X1

150.000

31.12.X2

90.000

31.12.X3

90.000

31.12.X4

100.000

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo y teniendo en
cuenta que la brusca reduccin del valor razonable durante el ejercicio 20X2 se produjo en el primer trimestre.
2414

Solucin:
1.1.X1. Por la adquisicin inicial:
Nm cuenta
250
572

2417

183 de 480

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(100.000 + 1.000)

largo

plazo

Haber

en
101.000

Bancos

101.000

31.12.X1. Por la actualizacin de su valor.


Nm cuenta
250

Cuentas
Inversiones

Debe
financieras

largo

plazo

en

Haber

49.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

instrumentos de patrimonio
(150.000 - 101.000)
900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

49.000

31.12.X1. Por la imputacin a patrimonio neto de los beneficios potenciales.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Haber

49.000
49.000

31.12.X2. Por la actualizacin de su valor


Nm cuenta

2420

Cuentas

Debe

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

250

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(90.000 - 150.000)

largo

plazo

Haber

60.000

en
60.000

31.12.X2. Por la imputacin a patrimonio neto de las prdidas potenciales.


Nm cuenta

Cuentas

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

Debe

Haber

60.000
60.000

31.12.X3. Ha transcurrido ms de ao y medio desde que se produjo la reduccin del valor razonable y sta ha sido del
40% (150.000 - 0,4 150.000 = 90.000) sin que se haya recuperado el valor razonable, luego se presume el deterioro del
activo financiero.
Nm cuenta
6963

902

2423

184 de 480

Prdidas por deterioro de participaciones en


instrumentos de patrimonio neto a largo plazo, otras
empresas

Debe

Haber

60.000

Transferencia de prdidas de activos financieros


disponibles para la venta

60.000

31.12.X3. Por el reflejo en cuentas de patrimonio neto del cambio de la prdida que ha pasado a ser de prdidas y
ganancias.
Nm cuenta

2426

Cuentas

Cuentas

902

Transferencia de prdidas de activos financieros


disponibles para la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Debe

Haber

60.000
60.000

31.12.X4. La correccin valorativa revierte:


- Si se trata de instrumentos de deuda: con abono a prdidas y ganancias.
- Si se trata de instrumentos de patrimonio: aumentando el valor razonable del activo, contra cuentas de patrimonio neto.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(100.000 - 90.000)

250

largo

plazo

Haber

en
10.000

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

900

10.000

31.12.X4. No procede actualizacin de valor, pero s llevar a patrimonio neto los beneficios potenciales. Por la imputacin
a patrimonio neto de los mismos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Haber

10.000
10.000

2429

Derechos de suscripcin o asuncin.


Para los activos disponibles para la venta, en caso de venta de derechos preferentes de suscripcin y similares o
segregacin de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuir el valor contable de los respectivos
activos.
Dicho importe corresponder al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoracin de los
activos financieros asociados, y se determinar aplicando alguna frmula valorativa de general aceptacin.

2432

Supuesto nm 153: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Derechos de suscripcin.
Tenemos 20.000 acciones de la sociedad X, como inversin a corto plazo, contabilizadas a valor razonable por 200.000
euros y que representan el 25% del capital social.
La sociedad X realiza una ampliacin de capital en la proporcin de 3 acciones nuevas de 5 euros cada una,
desembolsadas al 100%, por cada 2 acciones antiguas de igual nominal, cuyo valor razonable antes de la ampliacin es
de 10 euros/accin.
Nosotros queremos reducir la participacin en la sociedad X hasta un 17,5% del nuevo capital social, para lo cual
venderemos los derechos correspondientes por el 120% de su valor terico.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior teniendo en cuenta que las acciones forman parte
de la cartera de disponible para la venta.

2435

Solucin: Las 20.000 acciones representan el 25% del capital social de la sociedad X, luego el capital social de X ser:
20.000

= 80.000 acciones

0,25

que corresponden a 80.000 5 = 400.000 euros.


Como la ampliacin de capital es de 3N por cada 2A, el nmero de acciones a emitir ser:
2A

-----

3N

80.000

-----

X = 120.000 acciones nuevas

que corresponden a 120.000 5 = 600.000 euros.


El capital social despus de la ampliacin es 80.000 + 120.000 = 200.000 acciones, y el 17,5% de las acciones son
35.000 acciones (0,175 200.000).
Tenemos 20.000 acciones y por tanto 20.000 derechos que nos dan derecho a suscribir:

2438

185 de 480

2A

-----

3N

20.000

-----

X = 30.000 acciones nuevas

Sin embargo, las acciones que queremos suscribir en la ampliacin de capital son:
Participacin final (17,5%)

35.000 acciones

Participacin inicial

20.000 acciones

27/02/2010 1:40

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Queremos suscribir

15.000 acciones

Para ello necesitamos:


2A

-----

3N

-----

15.000

X = 10.000 derechos de suscripcin

Por tanto de los 20.000 derechos de suscripcin que tenemos:


- 10.000 son para ejercitarlos y obtener 15.000 acciones nuevas.
- 10.000 son para venderlos por el 120% de su valor terico.

2441

La valoracin de los derechos, segn el PGC se har por el valor razonable o por el coste de los derechos, de forma
consistente con la valoracin de las acciones que los generan.
En este caso, al tratarse de acciones de la cartera de disponible para la venta, que se valora a valor razonable, se ha
optado por utilizar el valor razonable del derecho de suscripcin, que coincide con el valor terico del derecho, ya que
este sistema tiene en cuenta la cotizacin de la accin inmediatamente antes de la ampliacin de capital, que es el valor
razonable de la accin.
Cuando el valor razonable de los instrumentos de patrimonio deja de ser fiable y las acciones o participaciones sociales
se valoran por el coste, la frmula valorativa a utilizar sera la del coste terico del derecho.

2444

Clculo del valor terico del derecho.- Puede hacerse de dos formas:
1. A travs de la frmula:
N (C - E)

VTD =

3(10 - 5)

N+A

=3

3+2

Donde:
N = nmero de acciones nuevas de la relacin de canje.
A = nmero de acciones antiguas de la relacin de canje.
C = cotizacin (valor razonable) de la accin antes de la ampliacin.
E = desembolso de las acciones nuevas.
2. Mediante el siguiente clculo:
Valor de

2A

= 2 10 =

20

Valor de

3N

=35=

15

35

Valor de 1 accin antes de la ampliacin:

10
7

Valor de 1 accin despus de la ampliacin:


VTD

2447

186 de 480

Por la segregacin de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
5401
540

Cuentas

Debe

Derechos de suscripcin (1)


(20.000 3)
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

Haber
60.000

corto

plazo

en
60.000

(1) Cuenta no existente en el PGC.

Por el ejercicio de parte de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
540

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

Debe
corto

plazo

Haber

en
105.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
5401
572

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Cuentas

Debe

Haber

Derechos de suscripcin
(10.000 3)

30.000

Bancos (1)
(10.000 3/2 5)

75.000

(1) 2A ----- 3N
10.000 ----- X
X = 15.000 acciones nuevas que se suscriben con 10.000 derechos
15.000 acciones 5 euros/accin = 75.000 euros.

2450

Por la venta de parte de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
572
5401
7632

2453

Cuentas

Debe

Bancos
(10.000 3 1,2)

Haber
36.000

Derechos de suscripcin
(10.000 3)

30.000

Beneficios de disponibles para la venta

6.000

Supuesto nm 154: Activos financieros. Activos disponibles para la venta. Derechos de suscripcin.

La sociedad X adquiere el 1.9.X5 4.000 acciones de una sociedad cotizada de 5 euros nominales y al 284% con unos gastos
del 1% del valor nominal de las acciones. La sociedad clasifica la inversin como disponible para la venta ya que no la ha
adquirido con nimo especulativo, aunque desconoce el destino que dar a la misma. Al cierre del ejercicio la cotizacin de las
acciones es del 305%.
El 1.3.X6 la sociedad cotizada realiza una ampliacin de capital de 1 accin nueva de 10 euros nominales, desembolsada al
150% por cada 3 acciones antiguas cuya cotizacin en el momento de la ampliacin es del 300%.
Transcurrido 1 mes, la sociedad suscribe 1.000 acciones nuevas y vende los derechos restantes al 130% del valor terico.
A 31.12.X6 la cotizacin de las acciones es de 230%.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.


2456

187 de 480

Solucin
1.9.X5. Por la adquisicin de las acciones.
Nm cuenta
250

572

Cuentas
Inversiones financieras a largo plazo
instrumentos de patrimonio (1)
(4.000 5 284%) + (0,01 4.000 5)

Debe

Haber

en
57.000

Bancos

57.000

(1) Los costes de transaccin forman parte del valor inicial de la cartera en el caso de los activos financieros clasificados como
disponibles para la venta, segn el apartado 2.6.1 de la NRV 9 del PGC.

31.12.X5. Por la actualizacin del valor al cierre del ejercicio.


Nm cuenta
250

900

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos


de patrimonio
[(4.000 5 305%) - 57.000]

Haber

4.000

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

4.000

31.12.X5. Por el efecto impositivo de la actualizacin de valor.


Nm cuenta
8301
479

Cuentas
Impuesto diferido
(4.000 0,3)
Pasivos por diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber
1.200
1.200

27/02/2010 1:40

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2459

31.12.X5. Por regularizacin de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (grupos 8 y 9).
Nm cuenta
900
133

Nm cuenta
133
8301

2462

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Cuentas

Debe

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

Haber
4.000

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Cuentas

4.000

Debe

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Haber
1.200

Impuesto diferido
(4.000 0,3)

1.200

1.3.X6. Por la actualizacin del valor de la cartera a la cotizacin anterior a la ampliacin de capital.
Nm cuenta
800
250

Cuentas

Debe

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

Haber
1.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos


de patrimonio
[(4.000 5 300%) - 61.000]

1.000

1.3.X6. Por el efecto impositivo de la actualizacin de valor.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

8301

Impuesto diferido
(1.000 0,3)

Haber
300
300

1.3.X6. Clculo del coste terico del derecho de suscripcin.


Las acciones antiguas (5 euros) y las nuevas (10 euros) son de diferente nominal por tanto es necesario homogeneizar
los nominales, operacin sta que se puede hacer de dos formas:
2465

a) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 10 euros nominales.


La relacin de canje original
1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros)
Se convierte en:
1 Nueva (10 euros) - 1,5 Antiguas (10 euros)
1,5 Antiguas

1,5 10 285%

42,75

1 Nueva

1 10 150%

15,00

2,5

57,75

Valor ex-ante

42,75/1,5

28,5

Valor ex-post

57,75/2,5

23,1

CTD

2468

188 de 480

5,4

b) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 5 euros nominales.


La relacin de canje original
1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros)
Se convierte en:

27/02/2010 1:40

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2 Nuevas (5 euros) - 3 Antiguas (5 euros)


3 Antiguas

3 5 285%

42,75

2 Nuevas

2 5 150%

15,00

57,75

Valor ex-ante

42,75/3

14,25

Valor ex-post

57,75/5

11,55

CTD

2,70

Aunque ambos valores estn correctamente calculados, el valor que vamos a utilizar es el de 2,7 ya que corresponde a
acciones de 5 euros de valor nominal, y las acciones que generan el derecho de suscripcin son las de 5 euros nominales
(las antiguas) y no las de 10 euros nominales.
2471

Clculo del valor terico del derecho de suscripcin.


a) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 10 euros nominales.
La relacin de canje original
1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros)
Se convierte en:
1 Nueva (10 euros) - 1,5 Antiguas (10 euros)
1,5 Antiguas

1,5 10 300%

45

1 Nueva

1 10 150%

15

2,5

60

Valor ex-ante

45/1,5

30

Valor ex-post

60/2,5

24

VTD

2474

b) Homogeneizando todas las acciones como si fueran de 5 euros nominales.


La relacin de canje original
1 Nueva (10 euros) - 3 Antiguas (5 euros)
Se convierte en:
2 Nuevas (5 euros) - 3 Antiguas (5 euros)
3 Antiguas

3 5 300%

45

2 Nuevas

2 5 150%

15

60

Valor ex-ante

45/3

15

Valor ex-post

60/5

12

VTD

Al igual que en el CTD, aunque ambos valores estn correctamente calculados, el valor que vamos a utilizar es el de 3 ya
que corresponde a acciones de 5 euros de valor nominal, y las acciones que generan el derecho de suscripcin son las
de 5 euros nominales (las antiguas) y no las de 10 euros nominales.
2477

189 de 480

1.3.X6. Por la segregacin de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
2501

Cuentas
Derechos de suscripcin (1)
(4.000 3)

Debe

Haber
12.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
250

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Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

largo

plazo

Haber

en
12.000

(1) Esta cuenta no figura en el PGC. Los derechos de suscripcin se segregan y en el momento de la venta se darn de baja de la
cuenta correspondiente a la inversin por su valor terico, calculado en funcin de la cotizacin antes de la ampliacin, ya que la
cartera ha sido ajustada antes de la ampliacin a valor razonable (valor de cotizacin).

2480

1.4.X6. Por el ejercicio de los derechos de suscripcin.


Nm cuenta
250
2501
572

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio

largo

plazo

Haber

en
24.000

Derechos de suscripcin (2)


(3.000 3)

9.000

Bancos (2)

15.000

(2) Para suscribir 1.000 acciones, como la relacin de canje es de 1N - 3A


1N - 3A
1.000N - X
La sociedad X necesita ejercitar 3.000 derechos
(3) 1.000 acciones 10 150%.

2483

1.4.X6. Por la venta de los restantes 1.000 derechos.


Nm cuenta
572
2501
766

Cuentas

Debe

Bancos
(1.000 3 130%)

Haber
3.900

Derechos de suscripcin
(1.000 3)

3.000

Beneficios
en
participaciones
representativos de deuda (1)

valores
900

(1) Es el beneficio por la diferencia entre el precio de coste (VTD) y el precio de venta (130% del VTD) en la enajenacin de los
derechos de suscripcin.

1.4.X6. Por la imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias de la parte del beneficio imputado a patrimonio neto y que
corresponde a los derechos de suscripcin que se han vendido.
Nm cuenta
802

7632

Cuentas

Debe

Transferencia de beneficios en activos financieros


disponibles para la venta (2)
[1.000 (3 - 2,7)]

Haber

300

Beneficios de disponibles para la venta

300

(2) La diferencia entre el VTD (3 euros) y el CTD (2,7 euros) que asciende a 0,3 indica el beneficio potencial que corresponde a los
derechos de suscripcin y que est contabilizado en cuentas de patrimonio neto. De forma que por los derechos de suscripcin que
se enajenan hay que transferir esa parte del beneficio desde el patrimonio neto a la cuenta de prdidas y ganancias.

1.4.X6. Por el efecto impositivo derivado de la imputacin anterior.


Nm cuenta
479
8301

2486

190 de 480

Cuentas

Debe

Pasivos por diferencias temporarias imponibles


(300 0,9)

Haber
90

Impuesto diferido

90

31.12.X6. La cartera est compuesta por:


Fecha

Nm acciones

Importe

D/H

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Fecha

Nm acciones

Saldo inicial

1.9.X5

Actualizacin

Importe

4.000

D/H

57.000

31.12.X5

+4.000

Actualizacin

1.3.X6

-1.000

Desglose DS

1.3.X6

-12.000

Ejercicio DS

1.4.X6

1.000

+24.000

Saldo final

31.12.X6

5.000 (1)

72.000

(1) 4.000 acciones de 5 euros nominales + 1.000 acciones de 10 euros nominales.


Las acciones estn valoradas al valor ex-post (12 euros), es decir: 6.000 acciones equivalentes de 5 euros 12 euros de valor de
cotizacin (12/5 100 = 240%).
O dicho de otra forma:
72.000/(6.000 accs. 5) = 2,4 es decir 240%

2489

31.12.X6. Por la actualizacin del valor de las acciones a su valor razonable.


Nm cuenta
800

250

Cuentas

Debe

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta
[(6.000 5 230%) - 72.000]

Haber

3.000

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos


de patrimonio

3.000

31.12.X6. Por el efecto impositivo de la actualizacin de valor.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

810

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles (1)

90

8301

Impuesto diferido
(3.000 0,3)

900

(1) La cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles, tiene un saldo de 810
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
300

1.200

90
Luego no puede cancelarse por un importe mayor y, por tanto, lo que la sociedad X tiene ahora ya no es un pasivo, sino un activo
por diferencias temporarias deducibles.

2492

191 de 480

31.12.X6. Por la regularizacin de los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (grupos 8 y 9).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

8301

Impuesto diferido

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Nm cuenta
133
800
802

1.290

Cuentas
Ajustes por valoracin
disponibles para la venta

Haber

1.290

Debe
en

activos

Haber

financieros
4.300

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

4.000

Transferencia de beneficios en activos financieros


disponibles para la venta

300

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El saldo de la cuenta 133 Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta es deudor por importe de
210, de acuerdo con el siguiente detalle:
Ajustes por valoracin de activos financieros disponibles para la venta
1.200

4.000

4.300

2.800
1.290

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Javier Domnguez.

4. Reclasificacin de activos financieros


2500

Es una operacin contable de gran importancia ya que supone un cambio de criterio de valoracin y en ocasiones
produce cambios en el patrimonio neto. Se lleva a cabo de acuerdo con las reglas que se exponen bajo estas lneas.

2503

1. La cartera de prstamos y partidas a cobrar no se puede reclasificar a ninguna otra, ni de ninguna otra cartera a
la cartera de prstamos y partidas a cobrar.
2. Los ttulos de las carteras que se registran a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias (*), no se pueden
reclasificar a ninguna otra cartera, ni de ninguna otra cartera a ella, salvo cuando proceda calificar el activo como
inversin en el patrimonio de empresas GMA.
(*) Activos financieros mantenidos para negociar y otros activos financieros a valor razonable con cambios en prdidas y
ganancias.

3. Si en el ejercicio actual o en los dos anteriores se han vendido o reclasificado inversiones mantenidas hasta el
vencimiento por un importe significativo en relacin al total de dicha cartera, no se puede clasificar o tener clasificado
ningn activo financiero en esa cartera. Tendran que estar en disponibles para la venta.
Excepciones: cuando las ventas o reclasificaciones
- sean muy prximas al vencimiento, o
- se haya cobrado la prctica totalidad del principal, o
- sean un suceso aislado, fuera del control de la empresa y no recurrente.

2506

192 de 480

4. Cuando como consecuencia de:


a. un cambio en la intencin de la empresa, o
b. un cambio en su capacidad financiera, o
c. por la venta o reclasificacin de un importe significativo, segn lo dispuesto en el n 3 anterior
deje de ser apropiada la clasificacin de un activo como inversiones mantenidas hasta el vencimiento, dicho activo y el
resto de activos financieros de esa categora se reclasificarn como disponibles para la venta. La diferencia entre el
importe registrado y su valor razonable se imputar al patrimonio neto.
5. Cuando como consecuencia de:
a. un cambio en la intencin de la empresa, o
b. un cambio en su capacidad financiera, o
c. si pasados dos ejercicios completos desde la reclasificacin de un activo de la categora de inversin al vencimiento a
la de disponible para la venta,
se volviese a reclasificar el activo de nuevo en la categora de inversin al vencimiento, el valor contable del activo
financiero en esa fecha se convertir en su coste amortizado.
Las diferencias contabilizadas en patrimonio se mantienen y se imputan a prdidas y ganancias en funcin del tipo de
inters efectivo.
6. En la cartera de empresas del GMA, cuando la inversin cumpla las condiciones para serlo, se reclasificar en dicha
cartera, y cuando se dejen de cumplir, se dejar de estar en ella, valorndose los activos como disponibles para la venta.
En resumen, los movimientos prohibidos y permitidos son:

Hacia:
De:
Crditos y
partidas a cobrar

Crditos
partidas
cobrar
-

y
Cartera
a
negociacin
Prohibido

de C. mantenidos al Cartera
vencimiento
GMA
Prohibido

de C.
disponible
para la venta

Prohibido

Prohibido

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Crditos
partidas
cobrar

Hacia:
De:

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y
Cartera
a
negociacin

de C. mantenidos al Cartera
vencimiento
GMA

de C.
disponible
para la venta

Cartera de
negociacin

Prohibido

Prohibido

Permitido

Prohibido

C. mantenidos al
vencimiento

Prohibido

Prohibido

(1)

Permitido con
penalizacin

Cartera de GMA

Prohibido

Prohibido

(1)

Permitido

C. disponible
para la venta

Prohibido

Prohibido

Permitido

Permitido

(1) El movimiento no es posible ya que la cartera de mantenidos hasta el vencimiento recoge valores representativos de deuda
(ttulos de renta fija) y la cartera de inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas GMA recoge participaciones en
instrumentos de patrimonio (ttulos de renta variable).

2509

Supuesto nm 155: Activos financieros. Reclasificacin. De inversin mantenida hasta el vencimiento a


disponible para la venta.
La sociedad X tiene en su balance obligaciones de la sociedad MQ calificadas como inversin mantenida hasta el
vencimiento cuyo coste amortizado es a 1.7.X2 de 5.000 euros, que decide vender ante la falta de liquidez de la empresa
ya que el vencimiento de las obligaciones se producir el 1.1.X4.
Tambin tiene bonos de la sociedad ST con vencimiento el 1.1.X7, con un coste amortizado a 1.7.X2 de 8.500 euros, que
por su mayor rentabilidad decide conservar en la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
El valor razonable a 1.7.X2 es de 5.800 euros para las obligaciones y de 8.900 para los bonos. El 15.12.X2 vende las
obligaciones por 6.000 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo del efecto impositivo en el
patrimonio neto.

2512

Solucin: Distinguiendo entre los dos tipos de activos financieros.


1) OBLIGACIONES DE LA SOCIEDAD MQ.
1.7.X2. Por la reclasificacin de la cartera y el cambio de criterio de valoracin, ya que las inversiones mantenidas hasta
el vencimiento se valoran por el coste amortizado (5.000), pero los activos financieros disponibles para la venta se valoran
por su valor razonable (5.800) con cambios en el patrimonio neto (Regla 3).

193 de 480

Nm cuenta

Cuentas

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

Debe

Haber

5.800
5.000
800

15.12.X2. Por la venta.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

7632

Beneficios de disponibles para la venta

Debe

Haber

6.000
5.800
200

15.12.X2. Por la imputacin a prdidas y ganancias de los beneficios derivados del cambio de criterio de valoracin a
valor razonable.
Nm cuenta

Cuentas

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

7632

Beneficios de disponibles para la venta

Debe

Haber

800
800

31.12.X2. Por la imputacin al patrimonio neto de los beneficios potenciales contabilizados el 1.7.X2.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

Haber

800

financieros
800

31.12.X2. Por la minoracin del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a Prdidas y ganancias
derivados del cambio de criterio de valoracin a valor razonable.
Nm cuenta

2515

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

Haber

financieros
800
800

2) BONOS DE LA SOCIEDAD ST.


1.7.X2. Aunque la sociedad X decide mantener hasta el vencimiento los bonos, al no haber mantenido la calificacin de
las obligaciones, el PGC le obliga a calificar toda la cartera de inversiones mantenidas hasta el vencimiento como
disponibles para la venta (Regla 4).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

2510(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo.


Disponibles para la venta

2511(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo.


Mantenidos al vencimiento

8.500

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

400

8.900

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.

2518

Supuesto nm 156: Activos financieros. Reclasificacin. De disponible para la venta a inversin mantenida
hasta el vencimiento.
La sociedad X tena el 1.7.X2 unos bonos de la sociedad ST con vencimiento 1.1.X7, calificados como inversiones
mantenidas hasta el vencimiento y con un coste amortizado de 8.500 euros.
Como consecuencia de que hubo de vender otros activos calificados tambin como inversin mantenida hasta el
vencimiento, hubo de recalificar los bonos de ST como disponibles para la venta por su valor razonable a 1.7.X2 que era
de 8.900 euros (vase supuesto del n 2509).
Transcurridos los dos aos exigidos por el PGC (Regla 5) la sociedad decide el 1.1.X5 recalificar de nuevo los bonos
como inversiones mantenidas hasta el vencimiento teniendo en cuenta los siguientes datos:
- Nmero de bonos: 800
- Nominal de cada bono: 10 euros.
- Inters: 10% anual pagadero por anualidades vencidas
Durante el perodo 1.7.X2 a 31.12.X4 el valor razonable de los bonos y los cambios en el patrimonio neto han sido los
siguientes:
Fechas

Valor razonable

Cambios en el patrimonio neto

01.07.X2

8.900

400

31.12.X2

8.800

-100

31.12.X3

9.000

200

31.12.X4

9.100

100

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales.


2521

194 de 480

Solucin: Segn el PGC (Regla 5) si transcurridos dos aos la sociedad X decide calificar de nuevo los bonos como
inversiones mantenidas hasta el vencimiento, el valor contable de los activos financieros el 1.1.X5 se convertir en el
coste amortizado (ya que las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valoran de acuerdo con ese criterio) y los
cambios que hasta esa fecha se hayan imputado al patrimonio neto se imputarn a prdidas y ganancias en funcin del

27/02/2010 1:40

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tipo de inters efectivo.


1. Clculo del tipo de inters efectivo. Utilizando la funcin de Excel = TIR(B3;B2;B1), teniendo en cuenta que el valor
contable coincide con el valor razonable (9.100) y se toma como coste amortizado.
A

-9.100,00

20X5

800,00

20X6

10.400,00

TIR

2524

2. Cuadro de coste amortizado calculado con el tipo de inters efectivo.


Fechas

Inters total

20X5

Inters explcito

Inters implcito

Coste amortizado

1.036,53

800,00

236,53

9.336,53

(9.100 11,390430%)

(800 10 10%)

(1.036,53 - 800)

(9.100 + 236,53)

1.063,47

800,00

263,47

9.600,00

(9.336,53 11,390430%)

(800 10 10%)

(1.063,47 - 800)

(9.336,53 + 263,47)

20X6

2527

11,390430%

3. Imputacin de los cambios en el patrimonio neto en funcin del tipo de inters efectivo. El total de cambios ha sido de
700 beneficios y 100 prdidas.
Cambios en el patrimonio neto

20X5

700

20X6

TOTAL

331,14

368,86

700/(1 + 1 + 0,1139043)

[331,14 (1 + 0,113943)]

-47,31

-52,69

-100/(1 + 1 + 0,1139043)

[-47,31 (1 + 0,113943)]

283,83

316,17

-100

600

700

-100

600

1.1.X5. Por la reclasificacin de los activos


Nm cuenta

Cuentas

2511(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo.


Mantenidos al vencimiento

2510(*)

Valores representativos de deuda a largo plazo.


Disponibles para la venta

Debe

Haber

9.100
9.100

(*) Subcuenta no existente en el cuadro de cuenta. Se ha creado para diferenciar.

2530

195 de 480

31.12.X5. Por los intereses explcitos devengados.


Nm cuenta
546
761

Cuentas
Intereses a corto plazo de valores representativos de
deudas
(800 10 0,1)

Debe

Haber

800

Ingresos de valores representativos de deuda

800

31.12.X5. Por los intereses implcitos devengados (vase Cuadro del n 2524).
Nm cuenta
2511

Cuentas
Valores representativos de deuda a largo plazo.
Mantenidos al vencimiento

Debe

Haber

236,53

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

(9.100 11,390430% = 1.036,53)


(1.036,53 - 800)
761

Ingresos de valores representativos de deuda

236,53

31.12.X5. Por la imputacin a prdidas y ganancias de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto
(vase Cuadro del n 2527).
Nm cuenta

2533

Cuentas

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

7632

Beneficios de disponibles para la venta

Debe

Haber

283,83
283,83

31.12.X5. Por la minoracin del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a prdidas y ganancias.
Nm cuenta

Cuentas

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

Debe

Haber

283,83
283,83

1.1.X6. Por el cobro de los intereses explcitos devengados en 20X5.


Nm cuenta

2536

Cuentas

Debe

572

Bancos

800

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas
(800 10 0,1)

Haber

800

31.12.X6. Por los intereses explcitos devengados.


Nm cuenta
546
761

Cuentas

Debe

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas
(800 10 0,1)

Haber

800

Ingresos de valores representativos de deuda

800

31.12.X6. Por los intereses implcitos devengados (vase Cuadro del n 2524).
Nm cuenta

2511

761

2539

196 de 480

Cuentas
Valores representativos de deuda a largo plazo.
Mantenidos al vencimiento
(9.336,53 11,390% = 1.063,47)
(1.063,47 - 800)

Debe

Haber

263,47

Ingresos de valores representativos de deuda

263,47

31.12.X6. Por la reclasificacin de los bonos del largo al corto plazo.


Nm cuenta
5410(*)

Cuentas
Valores representativos de deuda a corto plazo.
Mantenidos hasta el vencimiento

Debe

Haber

9.600

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
2511(*)

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Cuentas

Debe

Valores representativos de deuda a largo plazo.


Mantenidos hasta el vencimiento

Haber
9.600

(*) Subcuentas no existentes en el cuadro de cuentas. Se han creado para diferenciar.


31.12.X6. Por la imputacin a prdidas y ganancias de los beneficios reconocidos directamente en el patrimonio neto
(vase Cuadro del n 2527).
Nm cuenta

Cuentas

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

7632

Beneficios de disponibles para la venta

Debe

Haber

316,17
316,17

31.12.X6. Por la minoracin del patrimonio neto en el importe de los beneficios ya imputados a prdidas y ganancias.
Nm cuenta

2542

Cuentas

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

802

Transferencia de beneficios de activos financieros


disponibles para la venta

Debe

Haber

316,17
316,17

1.1.X7. Por el cobro del inters explcito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

800

546

Intereses a corto plazo de valores representativos de


deudas
(800 10 0,1)

Haber

800

1.1.X7. Por el cobro de los bonos.


Nm cuenta
572
5410(*)

Cuentas
Bancos

Debe

Haber

9.600

Valores representativos de deuda a corto plazo.


Mantenidos hasta el vencimiento

9.600

2545

Supuesto nm 157: Activos financieros. Reclasificacin. De Empresa G.M.A. a Disponible para la venta.
La sociedad X tiene en su balance una participacin del 30% en el capital de la sociedad GA compuesto por 40.000
acciones de 20 euros nominales. El coste de la participacin fue de 252.000 euros y forma parte de las inversiones
estratgicas de la empresa.
La sociedad X vende a una empresa del grupo 5.000 acciones a 25 euros por accin. A fin de ejercicio el valor razonable
de las acciones es de 23 euros por accin.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2548

Solucin: La sociedad X tena contabilizada la participacin en la sociedad GA, al ser superior al 20% de los derechos
de voto, en la cuenta:
2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas: 252.000 euros
(40.000 0,3 = 12.000 acciones)
Tras la venta, la sociedad X tiene 12.000 - 5.000 = 7.000 acciones, que representan el 17,5% del capital de la sociedad
GA (7.000/40.000 100 = 17,5%). Por tanto ha dejado de ser una empresa asociada, por lo que, de acuerdo con el PGC
(Regla 6) se contabiliza en la cartera de disponible para la venta con cambios en el patrimonio neto.
Por la venta de las acciones.

197 de 480

Nm cuenta
572

Cuentas
Bancos

Debe

Haber

125.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

(5.000 25)

2404

7734

Participaciones a largo plazo en empresas


asociadas
Coste de 1 accin: 252.000/(0,3 40.000) = 21
Coste de 5.000 acciones: 5.000 21 = 105.000

105.000

Beneficios procedentes de participaciones a largo


plazo, empresas asociadas

20.000

Por la reclasificacin al no tratarse ya de una participacin en una empresa asociada.


Nm cuenta
250

2404

Cuentas

Debe

Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
(7.000 21)
Participaciones
asociadas

largo

largo

plazo

Haber

en
147.000

plazo

en

empresas
147.000

Al cierre del ejercicio por su valoracin al valor realizable, con cambios en el patrimonio neto.
Nm cuenta
250

900

Cuentas
Inversiones financieras a
instrumentos de patrimonio
[7.000 (23 - 21)]

Debe
largo

plazo

Haber

en
14.000

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

14.000

Por la imputacin al patrimonio neto los beneficios anteriores.


Nm cuenta

Cuentas

900

Beneficios en activos financieros disponibles para


la venta

133

Ajustes por valoracin en activos financieros


disponibles para la venta

Debe

Haber

14.000
14.000

5. Baja de activos financieros


2560

198 de 480

En las transferencias de activos financieros, de acuerdo con el Marco Conceptual, se debe atender a la realidad
econmica y no slo a la forma jurdica ni a la denominacin de los contratos.
Un activo financiero se dar de baja cuando expire (p.e.: vence el crdito y lo cobramos) o se hayan cedido los derechos
contractuales sobre los flujos de efectivo del mismo (p.e.: cesin de un crdito), siendo requisito fundamental la cesin
sustancial de riesgos y beneficios.
A modo de ejemplo se consideran cesin sustancial de riesgos y beneficios:
1. Ventas en firme de activos.
2. Cesiones de crditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningn riesgo de
crdito ni de inters.
3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable.
4. Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda
ningn tipo de garanta o asuma algn otro tipo de riesgo.
Cuando no se transfieren ni se retienen los riesgos y beneficios:
- Si se ha transferido el control: se da de baja el activo.
- Si no se ha transferido el control: se reconoce un activo por el compromiso continuo y un pasivo asociado.
No se darn de baja los activos financieros y se reconocer un pasivo financiero por el importe de la contraprestacin
recibida en la cesin de activos financieros en la que se haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad, tales como:
1. Descuento de efectos.
2. Factoring con recurso.

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3. Ventas de activos financieros con pacto de recompra a precio fijo o al precio de venta ms un inters.
4. Titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de
garantas que absorban sustancialmente todas las prdidas esperadas.
2563

Supuesto nm 158: Activos financieros. Diferentes casos de baja.


La sociedad X ha realizado las siguientes operaciones con activos financieros:
1. Venta en bolsa de unas acciones cotizadas.
2. Cesin de un activo con pacto de recompra opcional.
3. Venta de un activo con pacto de recompra obligatorio.
4. Descuento de una letra de cambio.
5. Cesin de una cartera de clientes con riesgo de impago del 1% a un factor, que exige una garanta del 1%.
Determinar si se trata o no de baja de activos financieros.
Solucin:
1. Se han cedido los riesgos y beneficios (el comprador de las acciones es quien en lo sucesivo cobrar los dividendos y
si baja o sube la cotizacin de las acciones, asumir las prdidas o los beneficios), por tanto BAJA S.
2. El cesionario (adquirente) tiene la capacidad de transmitir el activo, en definitiva tiene el control: BAJA S.
3. No se han cedido los riesgos y beneficios, luego se reconoce un activo financiero y un pasivo asociado: BAJA NO.
4. No se han cedido los riesgos y beneficios porque en caso de impago el banco carga en firme los efectos devueltos,
luego se reconoce un activo financieros (efectos comerciales descontados) y un pasivo asociado (deudas por efectos
descontados): BAJA NO.
5. No hemos transferido el riesgo que tenamos antes de la cesin (1%), ya que lo seguimos teniendo en forma de
garanta al factor: BAJA NO.
Otra cosa es que si el riesgo era del 5% se nos pida una garanta del 1%, eso s sera una traspaso sustancial del riesgo.

2566

Supuesto nm 159: Activos financieros. Venta de activos con pacto de recompra.


Vendemos 10 bonos por 1.800 euros/obligacin con pacto de recompra dentro de 3 meses por 1.845 euros/bono.
Contabilizar las operaciones resultantes de la informacin anterior

2569

Solucin: No se han cedido los riesgos y beneficios, luego no damos de baja el activo ya que en realidad lo que hemos
hecho es una operacin financiera.
Clculo del tipo inters efectivo:
3/12
18.000 (1 + i4)
= 18.450
i4 = 2,50% trimestral
como
i4 = j/4
j = 10% anual

199 de 480

-18.000

18.450

TIR

2,50%

Por la venta con pacto de recompra.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

Debe

Haber

18.000
18.000

Mantenemos en el activo los valores de renta fija y contabilizamos la venta con pacto de recompra como una operacin
financiera.
Por el devengo de intereses.
Nm cuenta

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

Debe

Haber

450
450

Por la recompra.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

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Nm cuenta

Cuentas

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

572

Bancos

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Debe

Haber

18.450
18.450

B. Pasivos financieros
2580

Son aquellos instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos que, en su totalidad o en una de sus partes,
suponen para la empresa una obligacin contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo
financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente
desfavorables, tal como:
- un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor (p.e., cesin de un pagar con pacto
de recompra), o
- que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o
determinable (p.e.: accin rescatable a fecha fija o a opcin del inversor), o
- el derecho a recibir una remuneracin predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles (p.e.: acciones sin
derecho de voto).
Atendiendo a su finalidad, la empresa ha de clasificar los pasivos financieros en las siguientes categoras:
1. Dbitos y partidas a pagar.
2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.
3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.
Los pasivos financieros originados por transferencias de activos en los que la empresa no haya cedido ni retenido
sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido.

1. Dbitos y partidas a pagar


2590

2593

2596

Comprende:
- Dbitos por operaciones comerciales de compra de bienes y servicios por parte de la empresa (proveedores,
acreedores, efectos comerciales a pagar).
- Dbitos por operaciones no comerciales, incluidos los dbitos representados por valores negociables y los resultantes
de la compra de activos no corrientes (proveedores de inmovilizado, efectos a pagar, deudas a largo o a corto plazo).
Excluidos los instrumentos derivados.

Valoracin inicial
Por su valor razonable que ser el precio de la transaccin, ms los costes de transaccin atribuibles.
Excepcin: Los dbitos comerciales con vencimiento no superior a 1 ao, y que no tienen un tipo de inters
contractual, as como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el
corto plazo, se podrn valorar por su valor nominal, es decir sin distinguir nominal e intereses, cuando el efecto de no
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Valoracin posterior
Por el coste amortizado, siguiendo el tipo de inters efectivo. Las aportaciones recibidas por contratos de cuentas en
participacin y similares, se valorarn al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la prdida, respectivamente,
que deba atribuirse a los partcipes no gestores.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar


2600

2603

2606

200 de 480

Comprenden:
- Los que se emiten a corto plazo (tales como obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la
empresa pueda comprar en el corto plazo en funcin de los cambios de valor), o
- Forman parte de una cartera de instrumentos gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones
recientes con el objeto de obtener ganancias a corto plazo, o
- Son instrumentos financieros derivados (siempre que no sea un contrato de garanta ni un instrumento de cobertura).

Valoracin inicial
Por su valor razonable que ser el precio de la transaccin. Los costes de transaccin se llevan directamente a cuentas
de prdidas y ganancias.
Valoracin posterior
Por el valor razonable, sin deducir los posibles costes de transaccin en la enajenacin. Los cambios en el valor

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razonable se imputarn a prdidas y ganancias.

3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias
2610

Comprenden:
- Pasivos financieros hbridos.
- Los que designe la empresa si da ms informacin relevante o reduce asimetras contables.
Valoracin inicial y posterior: Igual que los pasivos financieros mantenidos para negociar.

2613

Supuesto nm 160: Pasivos financieros: dbitos y partidas a pagar.


La sociedad X adquiere el 1.3.X3 mercaderas por 250.000 euros pagaderos el 1.12.X3.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2616

Solucin: En el precio de 250.000 euros pagaderos dentro de 9 meses parece claro que el proveedor estar cobrando
alguna cantidad en concepto de intereses por aplazamiento, pero el PGC no exige diferenciar esos intereses siempre que
el plazo no sea superior a 1 ao y que no exista un tipo de inters contractual.
En este caso no se dan ninguno de los dos requisitos, por lo que la empresa no tiene que diferenciar el nominal y los
intereses.
Nm cuenta

Cuentas

600

Compras de mercaderas

400

Proveedores

Debe

Haber

250.000
250.000

2619

Supuesto nm 161: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a menos de 1 ao con
intereses contractuales.
La sociedad X ha comprado el 20.1.X5 mercaderas por importe de 230.000 euros con un descuento comercial de
10.000 euros, habindose pactado con el proveedor que el pago se realizar dentro de 10 meses, cargndose en factura
unos intereses de 12.800 euros. La operacin est gravada con el 16% de IVA.
Factura del proveedor y contabilizacin de las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2622

Solucin: 1. Factura del proveedor.


Precio de venta

230.000,00

Rappel

-10.000,00

Base Imponible

220.000,00

IVA

35.200,00

Intereses (1)

12.800,00

Total factura

268.000,00

(1) Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestacin del servicio no forman parte de la base
imponible de IVA (artculo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).

2625

201 de 480

2. Contabilizacin: Al existir un inters contractual incluido en la factura, el PGC no exige la actualizacin del valor
razonable de la deuda. Por tanto los asientos que proceden son:
20.1.X5. Por la compra.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600

Compras de mercaderas

220.000

472

H.P. IVA soportado

35.200

400

Proveedores

255.200

20.11.X5. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

400

Proveedores

Debe

Haber
12.800
12.800

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20.11.X5. Por el pago de la deuda al proveedor.


Nm cuenta

2628

202 de 480

Cuentas

400

Proveedores

572

Bancos

Debe

Haber
268.000
268.000

Supuesto nm 162: Pasivos financieros: dbitos y partidas a pagar.


La sociedad X compra mercaderas el 1.3.X1 por importe de 200.000 euros firmando una letra de cambio a 15 meses.
El tipo de inters de mercado para operaciones similares es del 5%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.
Solucin: Al ser el vencimiento de la operacin superior a 1 ao, el PGC obliga a diferenciar el nominal de la deuda por
un lado y los intereses por otro lado.
1.3.X1. Por la compra.
Nm cuenta
600
456 (*)

Cuentas
Compras de mercaderas
1,25
[200.000/(1,05)
]

Debe

Haber

188.166,96

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo


plazo

188.166,96

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.


31.12.X1. Por la periodificacin de los intereses de 20X1 (10 meses).
Nm cuenta
662

456 (*)

Cuentas
Intereses de deudas
[188.166.96 (1,05)(10/12) = 195.975,20]
(195.975,20 - 188.166,96)

Debe

Haber

7.808,24

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo


plazo

7.808,24

(*) Cuenta no prevista en el cuadro de cuentas.


31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda.
Nm cuenta

Cuentas

456

Proveedores, efectos comerciales a pagar a


largo plazo

401

Proveedores, efectos comerciales a pagar

Debe

Haber

195.975,20
195.975,20

1.6.X2. Por el devengo de los intereses correspondientes a 5 meses de 20X2.


Nm cuenta
662
401

Cuentas
Intereses de deudas
[195.975,20 (1,05)(5/12) = 200.000]
(200.000 - 195.975,20)

Debe

Haber

4.024,80

Proveedores, efectos comerciales a pagar

4.024,80

31.12.X8. Por el pago de la letra.


Nm cuenta

Cuentas

401

Proveedores, efectos comerciales a pagar

572

Bancos

Debe

Haber

200.000
200.000

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2631

Supuesto nm 163: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a ms de 1 ao.
El 1.5.X3 la sociedad X ha adquirido mercaderas por importe de 929.800 euros pagaderas dentro de 2 aos. En
factura se incluyen 1.300 euros de gastos de transporte y un descuento comercial de 5.000 euros. Aunque el proveedor
no ha girado ninguna cantidad en concepto de intereses, se sabe que el precio final de esas mercaderas si el pago se
realizase en iguales condiciones, pero al contado, sera de 840.000 euros.
Factura del proveedor y contabilizacin de las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta
que el IVA aplicables es del 16%.

2634

Solucin: 1. Factura del proveedor


FACTURA
Precio de venta

929.800,00

Gastos de transporte

1.300,00
931.100,00

Descuento comercial

-5.000,00

Base Imponible

926.100,00

IVA

148.176,00

Total factura

1.074.276,00

2. Contabilizacin.: La deuda con el proveedor (1.074.276 euros) es un pasivo financiero de la cartera de dbitos y
partidas a cobrar, que se valora por el valor razonable de la contraprestacin.
En el caso de dbitos por operaciones comerciales con vencimiento superior a 1 ao, ser necesario actualizar dicho
valor razonable a un tipo de descuento adecuado, si no se hubiera establecido un tipo de inters contractual.
En definitiva, el PGC considera que en una compra a 2 aos tiene que haber intereses por aplazamiento, y si no se han
estipulado expresamente (por ejemplo, consignndolos en factura), se debern reconocer contablemente mediante la
actualizacin financiera de la deuda.
Respecto al IVA, si no se desglosan los intereses por aplazamiento en factura, el importe total de la contraprestacin se
considera base imponible y sobre l se gira el 16%.
Por el clculo del tipo de actualizacin:
840.000 1,16 (1 + i)2 = 1.074.276 i = 0,05
1.5.X3. Por la compra.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

600

Compras de mercaderas

826.224

472

H.P. IVA soportado

148.176

455

Proveedores a largo plazo (1)


[1.074.276/(1,05)2]

974.400

(1) Cuenta no existente en el PGC.

2637

203 de 480

31.12.X3. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
455

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
8/12
(974.400 [(1,05)
- 1])

Haber
32.215,18

Proveedores a largo plazo

32.215,18

31.12.X4. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
455

Cuentas
Intereses de deudas
[(974.400 + 32.215,18) (1,05 - 1)]
Proveedores a largo plazo

Debe

Haber
50.330,76
50.330,76

31.12.X4. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
455
400

2640

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Cuentas

Debe

Proveedores a largo plazo


(974.400 + 32.215,18 + 50.330,76)

Haber
1.056.945,94

Proveedores

1.056.945,94

1.5.X5. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
400

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
4/12
[1.056.945,94 (1,05
-1)]

Haber
17.330,06

Proveedores

17.330,06

1.5.X5. Por el pago de la deuda al proveedor.


Nm cuenta
400
572

Cuentas

Debe

Proveedores
(1.056.945,94 + 17.330,06)

Haber
1.074.276

Bancos

1.074.276

2643

Supuesto nm 164: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Compras con IVA a ms de 1 ao e
intereses contractuales.
El 1.4.X4 la sociedad X ha adquirido a crdito materias primas por importe de 500.000 euros. En factura se ha
concedido un rappel por importe del 2%. Se ha acordado con el proveedor que el pago se har dentro de 2 aos
firmndose una letra de cambio por importe del total de la factura que incluye 50.000 euros en concepto de intereses por
aplazamiento.
Factura del proveedor y contabilizacin de las operaciones derivadas de la informacin anterior, teniendo en cuenta
que el IVA aplicable es del 16%.

2646

Solucin: 1. Factura del proveedor.


FACTURA
Precio de venta

500.000,00

Rappel 2%

-10.000,00

Base Imponible

490.000,00

IVA

78.400,00

Intereses (1)

50.000,00

Total factura

618.400,00

(1) Los intereses por aplazamiento posteriores a la entrega del bien o a la prestacin del servicio no forman parte de la base
imponible de IVA (artculo 78.Dos.1 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA).

2649

204 de 480

2. Contabilizacin: La deuda con el proveedor es un pasivo financiero que se integra en la cartera de dbitos y partidas a
pagar, que se valora por el valor razonable de la contraprestacin.
En este caso, al existir un inters contractual pactado en la factura, el PGC no exige la actualizacin del valor razonable
de la deuda.
No obstante, hay que determinar el tipo de inters efectivo aplicado en la operacin, ya que la valoracin al final de
ejercicio del pasivo financiero es por su coste amortizado de acuerdo con el tipo de inters efectivo.
2
(490.000 + 78.400) (1 + i) = 618.400
2
(1 + i) = 1,087966221
i = 4,3056193%
1.4.X4. Por la compra.
Nm cuenta
600

Cuentas
Compras de mercaderas

Debe

Haber
490.000

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

472

H.P. IVA soportado

456

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo


plazo (1)

Haber
78.400
568.400

(1) Cuenta no existente en el PGC.

2652

31.12.X4. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
456

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
(568.400 [(1,043056193)9/12 - 1])

Haber
18.257,80

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo


plazo

18.257,80

31.12.X5. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
456

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
[(568.400 + 18.257,80) (1,043056193 - 1)]

Haber
25.259,25

Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo


plazo

25.259,25

31.12.X5. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta
456

401

2655

Cuentas
Proveedores, efectos comerciales a pagar a
largo plazo
(568.400 + 18.257,80 + 25.259,25)

Debe

Haber

611.917,05

Proveedores, efectos comerciales a pagar

611.917,05

1.3.X6. Por el devengo de los gastos financieros.


Nm cuenta
662
401

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
[611.917,05 (1,04305461933/12 - 1)]

Haber
6.482,95

Proveedores, efectos comerciales a pagar

6.482,95

1.4.X6. Por el pago de la deuda al proveedor.


Nm cuenta
401
572

2658

Cuentas
Proveedores, efectos comerciales a pagar
(611.917,05 + 6.482,95)

Debe

Haber
618.400

Bancos

618.400

Supuesto nm 165: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Compra de inmovilizado.

La sociedad X ha encargado el 1.4.X2 una mquina y el proveedor ha puesto las siguientes condiciones:
- Anticipo del 30% a cuenta, en la firma del contrato: 300.000 euros ms IVA.
- Pago del 30% en el momento de la entrega de la mquina, dentro de 9 meses.
- Cuatro letras trimestrales de 107.610,82 euros, con vencimiento a los 6, 12, 24 y 36 meses desde el da de la entrega.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior teniendo en cuenta que el IVA se paga al contado
en la fecha de su devengo.
2661

205 de 480

Solucin El esquema financiero de la operacin es:

27/02/2010 1:40

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Fecha

Concepto

Importe

1.4.X2

Anticipo

300.000,00

1.1.X3

Entrega de la mquina

300.000,00

1.7.X3

Letra a 6 meses

107.610,82

1.1.X4

Letra a 12 meses

107.610,82

1.1.X5

Letra a 24 meses

107.610,82

1.1.X6

Letra a 36 meses

107.610,82

1.4.X2. Por la entrega del anticipo al proveedor.


Nm cuenta

2664

Cuentas

Debe

Haber

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

300.000,00

472

H.P. IVA soportado

48.000,00

572

Bancos

348.000,00

1.1.X3. Por la entrega de la mquina por parte del proveedor.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

213

Maquinaria

472

H.P. IVA soportado


[(1.000.000 - 300.000) 0,16]

Haber
1.000.000,00
112.000,00

239

Anticipos para inmovilizaciones materiales

300.000,00

175

Efectos a pagar a largo plazo (1)

201.006,08

525

Efectos a pagar a corto plazo (1)


(98.359,52 + 100.634,40)

198.993,92

Bancos

112.000,00

572

(1) Como el proveedor financia a la sociedad X el pago de 400.000 euros mediante la aceptacin de 4 letras de igual cuanta con
vencimiento a 6, 12, 24 y 36 meses, desde la fecha de la entrega de la mquina, podemos formar el cuadro de amortizacin del
prstamo en los siguientes trminos:
1. Clculo del tipo de inters efectivo de la operacin:
400.000 = 107.610,82/(1 + i)6/12 + 107.610,82/(1 + i) + 107.610,82/(1 + i)2 + 107.610,82/(1 + i)3
por interpolacin lineal se obtiene el tipo de inters efectivo
i = 4,6791435%
2. Cuadro de amortizacin del prstamo:
Fechas

Importe letras

Capital final

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.1.X3

400.000,00

1.7.X3

107.610,82

(a) 409.251,30

9.251,30

98.359,52

301.640,48

1.1.X4

107.610,82

(b) 308.616,90

6.976,42

100.634,40

201.006,08

1.1.X5

107.610,82

(c) 210.411,44

9.405,36

98.205,46

102.800,62

1.1.X6

107.610,82

(d) 107.610,81

4.810,19

102.800,62

0,00

30.443,27

400.000,00

(a) 400.000,00 (1 + 0,046791435)6/12


(b) 301.640,48 (1, + 0,046791435)6/12
(c) 201.006,08 (1 + 0,046791435)
(d) 102.800,62 (1 + 0,046791435)

2667

206 de 480

1.7.X3. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
9.251,30
9.251,30

1.7.X3. Por el pago de la primera letra.


Nm cuenta

Cuentas

525

Efectos a pagar a corto plazo

572

Bancos

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

31.12.X3. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

2670

Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
6.976,40
6.976,40

1.1.X4. Por el pago de la segunda letra.


Nm cuenta

Cuentas

525

Efectos a pagar a corto plazo

572

Bancos

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

1.1.X4. Por la reclasificacin de la tercera letra del corto al largo plazo.


Nm cuenta

Cuentas

175

Efectos a pagar a largo plazo

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

31.12.X4. Por el devengo de los intereses


Nm cuenta

2673

207 de 480

Cuentas

662

Intereses de deudas

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
9.405,36
9.405,36

1.1.X5. Por el pago de la tercera letra.


Nm cuenta

Cuentas

525

Efectos a pagar a corto plazo

572

Bancos

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

1.1.X5. Por la reclasificacin de la cuarta letra del corto al largo plazo.


Nm cuenta

Cuentas

175

Efectos a pagar a largo plazo

525

Efectos a pagar a corto plazo

Debe

Haber
107.610,82
107.610,82

31.12.X5. Por el devengo de los intereses


Nm cuenta
662

Cuentas
Intereses de deudas

Debe

Haber
4.810,19

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Nm cuenta

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Cuentas

525

Debe

Haber

Efectos a pagar a corto plazo

4.810,19

1.1.X6. Por el pago de la cuarta letra.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

525

Efectos a pagar a corto plazo

572

Bancos

Haber
107.610,82
107.610,82

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D. Javier Mathioux Adam.

2676

Supuesto nm 166: Pasivos financieros: dbitos y partidas a pagar.


La sociedad X realiza el 1.1.X7 una emisin de bonos no cotizados cuyas condiciones son las siguientes:
- Valor de emisin: 26.000
- Valor de reembolso: 26.250
- Fecha de reembolso: 1.1.X9
- Gastos de emisin: 500 euros
- Inters anual: cupn de 750 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales.

2679

Solucin:
1. Clculo del tipo de inters efectivo:
-1
-2
-2
26.000 - 500 = 750 (1 + i) + 750 (1 + i) + 26.250 (1 + i)
i = 4,38025% (tipo de inters efectivo)

208 de 480

Aos

Cobros y Pagos

25.500,00

-750

-27.000,00

TIR

4,38025%

2. Cuadro de amortizacin en funcin del tipo de inters efectivo.


Ao

Inters efectivo

20X7

Inters explcito

Inters implcito

Coste amortizado

1.116,96

750,00

366,96

25.866,96

(25.500 4,38025%)

(25.000 3%)

(1.116,96 - 750)

(25.500 + 1.116,96 750)

1.133,04

750,00

383,04

26.250,00

(25.866,96
4,38025%)

(25.000 3%)

(1.133,04 - 750)

(25.866,96 + 383,04)

2.250,00

1.500,00

750,00

20X8

1.1.X7. Por la emisin.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

176

Obligaciones y bonos

Debe

Haber

25.500
25.500

IMPORTANTE: No hay Gastos a distribuir en varios ejercicios. En su lugar se reduce el valor del pasivo.
La deuda no se refleja por el valor de reembolso, sino por el coste amortizado.

27/02/2010 1:40

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El tipo de inters efectivo comprende el cupn o inters explcito, el inters implcito y los gastos de formalizacin
(tambin los lotes si los hubiera).

2682

31.12.X7. Por el pago del inters explcito.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber

750,00
750,00

31.12.X7. Por el devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

506

Intereses a corto plazo de emprstitos y otras


emisiones anlogas

Haber

366,96
366,96

31.12.X7. Por la reclasificacin de los ttulos a corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

176

Obligaciones y bonos

550

Obligaciones y bonos a corto plazo

Haber

25.500
25.500

31.12.X8. Por el pago del inters explcito.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe

Haber

750,00
750,00

31.12.X8. Por el devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

506

Intereses a corto plazo de emprstitos y otras


emisiones anlogas

Haber

383,04
383,04

31.12.X8. Por el reembolso de los ttulos.


Nm cuenta

209 de 480

Debe

550

Obligaciones y bonos a corto plazo

506

Intereses de emprstitos
anlogas
(366,96 + 383,04)

572

2685

Cuentas

Bancos

otras

Haber

25.500
emisiones
750
26.250

Supuesto nm 167: Pasivos financieros: dbitos y partidas a pagar. Prstamo a tipo de inters variable.
Con fecha 1.1.X1 la sociedad X ha obtenido de una entidad bancaria un prstamo a 3 aos de 200.000 euros
amortizable mediante anualidades semestrales constantes pospagables a tipo de inters variable de eurbor + 1 punto. La
revisin del tipo de inters se produce cada 6 meses, tras el pago de la cuota correspondiente.
Los gastos y comisiones de apertura del prstamo ascienden a 6.000 euros.
Contabilizar las operaciones correspondientes a la vida del emprstito, sabiendo que la evolucin del eurbor es la
siguiente:
1 semestre de 20X1

4,5

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2 semestre de 20X1

4,3

1 semestre de 20X2

4,2

2 semestre de 20X2

4,4

1 semestre de 20X3

4,7

2 semestre de 20X3

5,0

NOTA: Como aproximacin al tipo de inters equivalente mensual (im) se tomar el tipo de inters nominal mensual (im = i/m).

2688

Solucin: En primer lugar hay que calcular la anualidad constante que amortiza el emprstito a fecha 1.1.20X1. Es
decir, con los datos disponibles en esa fecha:

donde 0,0275 (0,055/2) es el tipo de inters nominal semestral equivalente al eurbor + 1 punto.
Tambin puede calcularse la anualidad constante a travs de la funcin de la hoja de clculo Excel, mediante la funcin
+PAGO(B3;B2;B1):
A

B
1

200.000

2,75%
-36.614,17

donde 6 es el nmero de semestres y 2,75% es el inters nominal semestral.


2691

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 1
Fecha

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

1.1.X1

2694

210 de 480

200.000,00

1.7.X1

36.614,17

5.500,00

31.114,17

168.885,83

31.12.X1

36.614,17

4.644,36

31.969,80

136.916,03

1.7.X2

36.614,17

3.765,19

32.848,97

104.067,06

31.12.X2

36.614,17

2.861,84

33.752,32

70.314,73

1.7.X3

36.614,17

1.933,66

34.680,51

35.634,22

31.12.X3

36.614,17

979,94

35.634,22

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular el tipo de inters efectivo
teniendo en cuenta los gastos de formalizacin del prstamo, para ello comparamos lo que recibimos ahora (200.000 6.000) con lo que entregamos que son las seis cuotas semestrales:
194.000
=

36.614,17
(1 + ie)

36.614,17
(1 + ie)

36.614,17
(1 + ie)

36.614,17
(1 + ie)

36.614,17
(1 + ie)

36.614,17
(1 + ie)

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,6724781%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B7):
A

B
1

194.000

-36.614,17

-36.614,17

27/02/2010 1:40

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B
4

-36.614,17

-36.614,17

-36.614,17

-36.614,17
3,6724781%

2697

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado (el detalle de cmo elaborar el cuadro puede verse en el
supuesto nm 16 del Tomo I de esta obra).
CUADRO 2
Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.1.X1

194.000,00

1.7.X1

7.124,61

36.614,17

164.510,44

31.12.X1

6.041,61

36.614,17

133.937,89

1.7.X2

4.918,84

36.614,17

102.242,56

31.12.X2

3.754,84

36.614,17

69.383,23

1.7.X3

2.548,08

36.614,17

35.317,15

31.12.X3

1.297,01

36.614,17

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes a la concesin del prstamo, el devengo de intereses
y el pago de la primera cuota:
1.1.X1. Por la concesin del prstamo.
Nm cuenta

2700

211 de 480

Debe

Haber

572

Bancos

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

60.062,11

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

133.937,89

194.000,00

1.7.X1. Por el devengo de intereses y el pago de la primera cuota


Nm cuenta

2703

Cuentas

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

7.124,61

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

29.489,56

572

Bancos

36.614,17

Despus del pago de la cuota, la revisin del tipo de inters del prstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la
nueva anualidad que amortiza el prstamo.
La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 168.885,83 euros (vase cuadro 1), que es diferente
del coste amortizado de 164.510,44 euros (vase cuadro 2).
Por el clculo de la nueva anualidad a travs de la funcin +PAGO (B3;B2;B1):
A

B
1

168.885,83

2,65%
-36.509,26

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 3

27/02/2010 1:40

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Fecha

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Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

1.7.X1

2706

168.885,83

31.12.X1

36.509,26

4.475,47

32.033,79

136.852,05

1.7.X2

36.509,26

3.626,58

32.882,68

103.969,37

31.12.X2

36.509,26

2.755,19

33.754,07

70.215,30

1.7.X3

36.509,26

1.860,71

34.648,55

35.566,74

31.12.X3

36.509,26

942,52

35.566,74

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de inters
efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las cinco cuotas semestrales:

164.510,44 =

36.509,26
(1 + ie)

36.509,26

(1 + ie)

36.509,26
(1 + ie)

36.509,26
(1 + ie)

36.509,26
(1 + ie)5

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,5709658%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B6):
A

B
1

164.510,44

-36.509,26

-36.509,26

-36.509,26

-36.509,26

-36.509,26
3,5709658%

2709

212 de 480

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado.


CUADRO 4
Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X1

164.510,44

31.12.X1

5.874,61

36.509,26

133.875,79

1.7.X2

4.780,66

36.509,26

102.147,19

31.12.X2

3.647,64

36.509,26

69.285,57

1.7.X3

2.474,16

36.509,26

35.250,48

31.12.X3

1.258,78

36.509,26

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la segunda
cuota:
31.12.X1. Por el pago de la cuota.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

5.874,61

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

30.634,65

572

Bancos

36.509,26

31.12.X1. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

2712

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Cuentas

Debe

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Haber
69.285,57
69.285,57

Despus del pago de la cuota, la revisin del tipo de inters del prstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la
nueva anualidad que amortiza el prstamo.
La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 136.852,05 euros (vase cuadro 3), que es diferente
del coste amortizado de 133.875,79 euros (vase cuadro 4).
Por el clculo de la nueva anualidad a travs de la funcin +PAGO (B3;B2;B1):
A

B
1

136.852,05

2,60%
-36.465,39

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 5
Fecha

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

31.12.X1

2715

136.852,05

1.7.X2

36.465,39

3.558,15

32.907,24

103.944,81

31.12.X2

36.465,39

2.702,57

33.762,83

70.181,98

1.7.X3

36.465,39

1.824,73

34.640,66

35.541,32

31.12.X3

36.465,39

924,07

35.541,32

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de inters
efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las cuatro cuotas semestrales:
36.465,39

133.875,79 =

(1 + ie)

36.465,39
(1 + ie)

36.465,39
(1 + ie)

36.465,39
(1 + ie)4

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,5202882%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B5):
A

B
1

133.875,79

-36.465,39

-36.465,39

-36.465,39

-36.465,39
3,5202882%

2718

213 de 480

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado.


CUADRO 6
Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

31.12.X1

133.875,79

1.7.X2

4.712,81

36.465,39

102.123,21

31.12.X2

3.595,03

36.465,39

69.252,85

27/02/2010 1:40

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Fecha

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Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X3

2.437,90

36.465,39

35.225,36

31.12.X3

1.240,03

36.465,39

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota:
1.7.X2. Por el pago de la cuota.
Nm cuenta

2721

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

4.712,81

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

31.752,58

572

Bancos

36. 465,39

Despus del pago de la cuota, la revisin del tipo de inters del prstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la
nueva anualidad que amortiza el prstamo.
La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 103.944,81 euros (vase cuadro 5), que es diferente
del coste amortizado de 102.123,21 euros (vase cuadro 6).
Por el clculo de la nueva anualidad a travs de la funcin +PAGO (B3;B2;B1):
A

B
1

103.944,81

2,70%
-36.535,89

2724

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 7
Fecha

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

1.7.X2

103.944,81

31.12.X2

36.535,89

2.806,51

33.729,38

70.215,43

1.7.X3

36.535,89

1.895,82

34.640,07

35.575,36

31.12.X3

36.535,89

960,53

35.575,36

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de inters
efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las tres cuotas semestrales:

102.123,21 =

36.535,89
(1 + ie)

36.535,89
(1 + ie)

36.535,89
(1 + ie)

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,6214891%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B4):
A

B
1

102.123,21

-36.535,89

-36.535,89

-36.535,89
3,6214891%

2727

214 de 480

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado.


CUADRO 8

27/02/2010 1:40

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Fecha

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X2

102.123,21

31.12.X2

3.698,38

36.535,89

69.285,71

1.7.X3

2.509,17

36.535,89

35.258,99

31.12.X3

1.276,90

36.535,89

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la segunda
cuota:
31.12.X2. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

3.698,38

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

32.837,51

572

Bancos

36.535,89

31.12.X2. Por la reclasificacin del largo al corto plazo.


Nm cuenta

2730

Cuentas

Debe

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Haber
69.285,71
69.285,71

Despus del pago de la cuota, la revisin del tipo de inters del prstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la
nueva anualidad que amortiza el prstamo.
La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 70.215,43 euros (vase cuadro 7), que es diferente
del coste amortizado de 69.285,71 euros (vase cuadro 8).
Por el clculo de la nueva anualidad a travs de la funcin +PAGO (B3;B2;B1):
A

B
1

70.215,43

2,85%
-36.615,60

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 9
Fecha

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

31.12.X2

2733

215 de 480

70.215,43

1.7.X3

36.615,60

2.001,14

34.614,46

35.600,97

31.12.X3

36.615,60

1.014,63

35.600,97

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de inters
efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que son las dos cuotas semestrales:
36.615,60

69.285,71 =

(1 + ie)

36.615,60
(1 + ie)

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,7730618%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B3):
A

27/02/2010 1:40

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http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

B
1

69.285,71

-36.615,60

-36.615,60
3,7730618%

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado.


CUADRO 10
Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

31.12.X2

69.285,71

1.7.X3

2.614,19

36.615,60

35.284,30

31.12.X3

1.331,30

36.615,60

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota:
1.7.X3. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota.
Nm cuenta

2736

216 de 480

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

2.614,19

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

34.001,41

572

Bancos

36.615,60

Despus del pago de la cuota, la revisin del tipo de inters del prstamo supone que hay que calcular, en primer lugar la
nueva anualidad que amortiza el prstamo.
La deuda pendiente de pago contractualmente (con el banco) es de 35.600,97 euros (vase cuadro 9), que es diferente
del coste amortizado de 35.284,30 euros (vase cuadro 10).
Por el clculo de la nueva anualidad a travs de la funcin +PAGO (B3;B2;B1):
A

B
1

35.600,97

3,00%
-36.669,00

Y el cuadro de amortizacin del prstamo con el tipo de inters contractual es el siguiente:


CUADRO 11
Fecha

Anualidad

Intereses

Amortizacin

Deuda pendiente

1.7.X3

35.600,97

31.12.X3

36.669,00

1.068,03

35.600,97

0,00

Una vez calculada la anualidad constante que amortiza el prstamo, se procede a calcular de nuevo el tipo de inters
efectivo, para ello comparamos la deuda pendiente con lo que entregamos que es una cuota semestral:
36.669,00

35.284,30 =

(1 + ie)

Despejando en la frmula ie obtenemos el tipo de inters efectivo de 3,9244081%. A la misma solucin llegamos a travs
de la hoja de clculo Excel y la funcin +TIR(B1:B2):
A

B
1

35.284,30

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

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B
2

-36.669,00
3,9244081%

2739

A continuacin formamos el cuadro del coste amortizado.


CUADRO 12
Fecha

Gastos financieros

Pago

Deuda pendiente

1.7.X3

35.284,30

31.12.X3

1.384,70

36.669,00

0,00

Finalmente procedemos a contabilizar los asientos correspondientes al devengo de intereses y al pago de la cuota:
31.12.X3. Por el devengo de intereses y el pago de la cuota.
Nm cuenta

2742

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

1.384,70

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

35.284,30

572

Bancos

36.669,00

Supuesto nm 168: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Prstamo hipotecario a inters variable.

La sociedad X ha obtenido el 1.1.X0 un prstamo del Banco PEPE con garanta hipotecaria en las siguientes condiciones:
- Principal: 10.000.000 euros.
- Duracin: 8 aos.
- Tipo de inters efectivo: 7% anual, revisable semestralmente.
- Durante los 9 primeros meses se pagarn slo los intereses.
- A partir de la cuota correspondiente a 1.11.X0 se pagarn cuotas mensuales pospagables y constantes.
- Los gastos de estudio, comisin de apertura, notara y registro ascienden a 950.000 euros.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior hasta el 31.12.X0, teniendo en cuenta que el tipo
de inters efectivo revisado con efectos desde 1.7.X0 es del 7,2%.
2745

Solucin: En el momento de la concesin del prstamo hipotecario, el cuadro de amortizacin contractual del prstamo
es el siguiente:
(1 + i) = (1 + i12)12
(1 + 0,07) = (1 + i12)12
i12 = 0,005654145
El inters durante las 9 primeras cuotas se calcula multiplicando el capital pendiente (10.000.000) por el tipo de inters
mensual (0,005654145).
La mensualidad que amortiza el prstamo se obtiene con la funcin + PAGO de la hoja de clculo Excel, utilizando para
ello el capital prestado, el tipo de inters y el nmero de perodos, tal que:
A

Capital prestado

10.000.000

Nmero de perodos

87

Tipo de inters

0,005654145

+ PAGO (b3;b2;b1)

145.839,94

2748

217 de 480

Fecha

Nmero

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Capital pendiente

1.1.X0

10.000.000,00

1.2.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.3.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.4.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

27/02/2010 1:40

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218 de 480

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Capital pendiente

1.5.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.6.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.7.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.8.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.9.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.10.X0

56.541,45

56.541,45

0,00

10.000.000,00

1.11.X0

10

145.839,94

56.541,45

89.298,48

9.910.701,52

1.12.X0

11

145.839,94

56.036,55

89.803,39

9.820.898,13

1.1.X1

12

145.839,94

55.528,79

90.311,15

9.730.586,98

1.2.X1

13

145.839,94

55.018,15

90.821,78

9.639.765,20

1.3.X1

14

145.839,94

54.504,63

91.335,30

9.548.429,89

1.4.X1

15

145.839,94

53.988,21

91.851,73

9.456.578,17

1.5.X1

16

145.839,94

53.468,87

92.371,07

9.364.207,10

1.6.X1

17

145.839,94

52.946,59

92.893,35

9.271.313,75

1.7.X1

18

145.839,94

52.421,36

93.418,58

9.177.895,17

1.8.X1

19

145.839,94

51.893,15

93.946,78

9.083.948,39

1.9.X1

20

145.839,94

51.361,96

94.477,97

8.989.470,42

1.10.X1

21

145.839,94

50.827,77

95.012,16

8.894.458,26

1.11.X1

22

145.839,94

50.290,56

95.549,38

8.798.908,88

1.12.X1

23

145.839,94

49.750,31

96.089,63

8.702.819,26

1.1.X2

24

145.839,94

49.207,01

96.632,93

8.606.186,32

1.2.X2

25

145.839,94

48.660,63

97.179,31

8.509.007,02

1.3.X2

26

145.839,94

48.111,16

97.728,77

8.411.278,24

1.4.X2

27

145.839,94

47.558,59

98.281,35

8.312.996,90

1.5.X2

28

145.839,94

47.002,89

98.837,04

8.214.159,86

1.6.X2

29

145.839,94

46.444,05

99.395,88

8.114.763,97

1.7.X2

30

145.839,94

45.882,06

99.957,88

8.014.806,09

1.8.X2

31

145.839,94

45.316,88

100.523,06

7.914.283,04

1.9.X2

32

145.839,94

44.748,51

101.091,43

7.813.191,61

1.10.X2

33

145.839,94

44.176,92

101.663,01

7.711.528,59

1.11.X2

34

145.839,94

43.602,10

102.237,83

7.609.290,76

1.12.X2

35

145.839,94

43.024,04

102.815,90

7.506.474,86

1.1.X3

36

145.839,94

42.442,70

103.397,24

7.403.077,62

1.2.X3

37

145.839,94

41.858,08

103.981,86

7.299.095,77

1.3.X3

38

145.839,94

41.270,15

104.569,79

7.194.525,98

1.4.X3

39

145.839,94

40.678,90

105.161,04

7.089.364,94

1.5.X3

40

145.839,94

40.084,30

105.755,64

6.983.609,30

1.6.X3

41

145.839,94

39.486,34

106.353,59

6.877.255,71

1.7.X3

42

145.839,94

38.885,00

106.954,93

6.770.300,78

1.8.X3

43

145.839,94

38.280,26

107.559,67

6.662.741,11

1.9.X3

44

145.839,94

37.672,11

108.167,83

6.554.573,28

1.10.X3

45

145.839,94

37.060,51

108.779,43

6.445.793,85

1.11.X3

46

145.839,94

36.445,46

109.394,48

6.336.399,37

1.12.X3

47

145.839,94

35.826,92

110.013,01

6.226.386,36

27/02/2010 1:40

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219 de 480

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Capital pendiente

1.1.X4

48

145.839,94

35.204,89

110.635,04

6.115.751,32

1.2.X4

49

145.839,94

34.579,35

111.260,59

6.004.490,73

1.3.X4

50

145.839,94

33.950,26

111.889,67

5.892.601,05

1.4.X4

51

145.839,94

33.317,62

112.522,31

5.780.078,74

1.5.X4

52

145.839,94

32.681,41

113.158,53

5.666.920,21

1.6.X4

53

145.839,94

32.041,59

113.798,35

5.553.121,87

1.7.X4

54

145.839,94

31.398,16

114.441,78

5.438.680,09

1.8.X4

55

145.839,94

30.751,09

115.088,85

5.323.591,24

1.9.X4

56

145.839,94

30.100,36

115.739,58

5.207.851,66

1.10.X4

57

145.839,94

29.445,95

116.393,99

5.091.457,68

1.11.X4

58

145.839,94

28.787,84

117.052,09

4.974.405,58

1.12.X4

59

145.839,94

28.126,01

117.713,92

4.856.691,66

1.1.X5

60

145.839,94

27.460,44

118.379,50

4.738.312,16

1.2.X5

61

145.839,94

26.791,11

119.048,83

4.619.263,33

1.3.X5

62

145.839,94

26.117,99

119.721,95

4.499.541,39

1.4.X5

63

145.839,94

25.441,06

120.398,87

4.379.142,51

1.5.X5

64

145.839,94

24.760,31

121.079,63

4.258.062,88

1.6.X5

65

145.839,94

24.075,71

121.764,23

4.136.298,65

1.7.X5

66

145.839,94

23.387,23

122.452,70

4.013.845,95

1.8.X5

67

145.839,94

22.694,87

123.145,07

3.890.700,88

1.9.X5

68

145.839,94

21.998,59

123.841,35

3.766.859,54

1.10.X5

69

145.839,94

21.298,37

124.541,56

3.642.317,97

1.11.X5

70

145.839,94

20.594,20

125.245,74

3.517.072,23

1.12.X5

71

145.839,94

19.886,04

125.953,90

3.391.118,33

1.1.X6

72

145.839,94

19.173,88

126.666,06

3.264.452,27

1.2.X6

73

145.839,94

18.457,69

127.382,25

3.137.070,03

1.3.X6

74

145.839,94

17.737,45

128.102,49

3.008.967,54

1.4.X6

75

145.839,94

17.013,14

128.826,80

2.880.140,74

1.5.X6

76

145.839,94

16.284,73

129.555,20

2.750.585,54

1.6.X6

77

145.839,94

15.552,21

130.287,73

2.620.297,82

1.7.X6

78

145.839,94

14.815,54

131.024,39

2.489.273,43

1.8.X6

79

145.839,94

14.074,71

131.765,22

2.357.508,20

1.9.X6

80

145.839,94

13.329,69

132.510,24

2.224.997,96

1.10.X6

81

145.839,94

12.580,46

133.259,47

2.091.738,49

1.11.X6

82

145.839,94

11.826,99

134.012,94

1.957.725,54

1.12.X6

83

145.839,94

11.069,26

134.770,67

1.822.954,87

1.1.X7

84

145.839,94

10.307,25

135.532,68

1.687.422,19

1.2.X7

85

145.839,94

9.540,93

136.299,01

1.551.123,18

1.3.X7

86

145.839,94

8.770,28

137.069,66

1.414.053,52

1.4.X7

87

145.839,94

7.995,26

137.844,67

1.276.208,85

1.5.X7

88

145.839,94

7.215,87

138.624,07

1.137.584,79

1.6.X7

89

145.839,94

6.432,07

139.407,87

998.176,92

1.7.X7

90

145.839,94

5.643,84

140.196,10

857.980,82

1.8.X7

91

145.839,94

4.851,15

140.988,79

716.992,03

27/02/2010 1:40

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Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Capital pendiente

1.9.X7

92

145.839,94

4.053,98

141.785,96

575.206,08

1.10.X7

93

145.839,94

3.252,30

142.587,64

432.618,44

1.11.X7

94

145.839,94

2.446,09

143.393,85

289.224,59

1.12.X7

95

145.839,94

1.635,32

144.204,62

145.019,97

1.1.X8

96

145.839,94

819,96

145.019,97

0,00

10.000.000,00

2751

220 de 480

Como existen gastos de estudio, comisin de apertura, notara y registro por importe de 950.000 euros, hay que calcular
el tipo de inters efectivo que es el que permite igualar la corriente de cobros (10.000.000 - 950.000 = 9.050.000) con la
corriente de pagos: todas las anualidades que se han de pagar hasta 1.1.X8. Utilizando una hoja de clculo Excel y su
funcin TIR, se llega al siguiente resultado:
A

B
1

-9.050.000,00

56.541,45

56.541,45

56.541,45

56.541,45

56.541,45

56.541,45

56.541,45

56.541,45

10

56.541,45

11

145.839,94

12

145.839,94

13

145.839,94

14

145.839,94

15

145.839,94

16

145.839,94

17

145.839,94

18

145.839,94

19

145.839,94

20

145.839,94

21

145.839,94

22

145.839,94

23

145.839,94

24

145.839,94

25

145.839,94

26

145.839,94

27

145.839,94

28

145.839,94

29

145.839,94

30

145.839,94

31

145.839,94

32

145.839,94

27/02/2010 1:40

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221 de 480

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

B
33

145.839,94

34

145.839,94

35

145.839,94

36

145.839,94

37

145.839,94

38

145.839,94

39

145.839,94

40

145.839,94

41

145.839,94

42

145.839,94

43

145.839,94

44

145.839,94

45

145.839,94

46

145.839,94

47

145.839,94

48

145.839,94

49

145.839,94

50

145.839,94

51

145.839,94

52

145.839,94

53

145.839,94

54

145.839,94

55

145.839,94

56

145.839,94

57

145.839,94

58

145.839,94

59

145.839,94

60

145.839,94

61

145.839,94

62

145.839,94

63

145.839,94

64

145.839,94

65

145.839,94

66

145.839,94

67

145.839,94

68

145.839,94

69

145.839,94

70

145.839,94

71

145.839,94

72

145.839,94

73

145.839,94

74

145.839,94

75

145.839,94

76

145.839,94

27/02/2010 1:40

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2754

222 de 480

B
77

145.839,94

78

145.839,94

79

145.839,94

80

145.839,94

81

145.839,94

82

145.839,94

83

145.839,94

84

145.839,94

85

145.839,94

86

145.839,94

87

145.839,94

88

145.839,94

89

145.839,94

90

145.839,94

91

145.839,94

92

145.839,94

93

145.839,94

94

145.839,94

95

145.839,94

96

145.839,94

97

145.839,94

TIR

0,007814

Con el tipo de inters efectivo de 0,007814 se calcula el cuadro del coste amortizado del prstamo:
Fecha

Nmero

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.1.X0

9.050.000,00

1.2.X0

56.541,45

70.718,42

-14.176,97

9.064.176,97

1.3.X0

56.541,45

70.829,21

-14.287,75

9.078.464,72

1.4.X0

56.541,45

70.940,85

-14.399,40

9.092.864,12

1.5.X0

56.541,45

71.053,37

-14.511,92

9.107.376,04

1.6.X0

56.541,45

71.166,77

-14.625,32

9.122.001,36

1.7.X0

56.541,45

71.281,06

-14.739,60

9.136.740,96

1.8.X0

56.541,45

71.396,23

-14.854,78

9.151.595,74

1.9.X0

56.541,45

71.512,31

-14.970,86

9.166.566,60

1.10.X0

56.541,45

71.629,30

-15.087,84

9.181.654,44

1.11.X0

10

145.839,94

71.747,20

74.092,74

9.107.561,70

1.12.X0

11

145.839,94

71.168,22

74.671,71

9.032.889,99

1.1.X1

12

145.839,94

70.584,72

75.255,21

8.957.634,77

1.2.X1

13

145.839,94

69.996,66

75.843,27

8.881.791,50

1.3.X1

14

145.839,94

69.404,01

76.435,93

8.805.355,58

1.4.X1

15

145.839,94

68.806,73

77.033,21

8.728.322,37

1.5.X1

16

145.839,94

68.204,77

77.635,16

8.650.687,21

1.6.X1

17

145.839,94

67.598,12

78.241,82

8.572.445,39

27/02/2010 1:40

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223 de 480

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.7.X1

18

145.839,94

66.986,72

78.853,21

8.493.592,17

1.8.X1

19

145.839,94

66.370,55

79.469,39

8.414.122,78

1.9.X1

20

145.839,94

65.749,56

80.090,38

8.334.032,41

1.10.X1

21

145.839,94

65.123,72

80.716,22

8.253.316,19

1.11.X1

22

145.839,94

64.492,98

81.346,95

8.171.969,24

1.12.X1

23

145.839,94

63.857,32

81.982,61

8.089.986,62

1.1.X2

24

145.839,94

63.216,70

82.623,24

8.007.363,38

1.2.X2

25

145.839,94

62.571,06

83.268,87

7.924.094,51

1.3.X2

26

145.839,94

61.920,38

83.919,55

7.840.174,96

1.4.X2

27

145.839,94

61.264,62

84.575,32

7.755.599,64

1.5.X2

28

145.839,94

60.603,73

85.236,20

7.670.363,44

1.6.X2

29

145.839,94

59.937,68

85.902,25

7.584.461,19

1.7.X2

30

145.839,94

59.266,42

86.573,51

7.497.887,67

1.8.X2

31

145.839,94

58.589,92

87.250,01

7.410.637,66

1.9.X2

32

145.839,94

57.908,13

87.931,80

7.322.705,86

1.10.X2

33

145.839,94

57.221,02

88.618,92

7.234.086,94

1.11.X2

34

145.839,94

56.528,53

89.311,40

7.144.775,54

1.12.X2

35

145.839,94

55.830,64

90.009,30

7.054.766,24

1.1.X3

36

145.839,94

55.127,29

90.712,65

6.964.053,59

1.2.X3

37

145.839,94

54.418,44

91.421,49

6.872.632,10

1.3.X3

38

145.839,94

53.704,06

92.135,88

6.780.496,22

1.4.X3

39

145.839,94

52.984,09

92.855,85

6.687.640,37

1.5.X3

40

145.839,94

52.258,50

93.581,44

6.594.058,93

1.6.X3

41

145.839,94

51.527,23

94.312,70

6.499.746,23

1.7.X3

42

145.839,94

50.790,26

95.049,68

6.404.696,55

1.8.X3

43

145.839,94

50.047,52

95.792,42

6.308.904,13

1.9.X3

44

145.839,94

49.298,98

96.540,96

6.212.363,17

1.10.X3

45

145.839,94

48.544,59

97.295,35

6.115.067,82

1.11.X3

46

145.839,94

47.784,30

98.055,63

6.017.012,19

1.12.X3

47

145.839,94

47.018,08

98.821,86

5.918.190,34

1.1.X4

48

145.839,94

46.245,87

99.594,07

5.818.596,27

1.2.X4

49

145.839,94

45.467,62

100.372,32

5.718.223,95

1.3.X4

50

145.839,94

44.683,29

101.156,64

5.617.067,31

1.4.X4

51

145.839,94

43.892,83

101.947,10

5.515.120,20

1.5.X4

52

145.839,94

43.096,20

102.743,74

5.412.376,47

1.6.X4

53

145.839,94

42.293,34

103.546,60

5.308.829,87

1.7.X4

54

145.839,94

41.484,21

104.355,73

5.204.474,15

1.8.X4

55

145.839,94

40.668,75

105.171,18

5.099.302,96

1.9.X4

56

145.839,94

39.846,92

105.993,01

4.993.309,95

1.10.X4

57

145.839,94

39.018,68

106.821,26

4.886.488,69

1.11.X4

58

145.839,94

38.183,95

107.655,98

4.778.832,71

1.12.X4

59

145.839,94

37.342,71

108.497,23

4.670.335,48

1.1.X5

60

145.839,94

36.494,89

109.345,04

4.560.990,44

1.2.X5

61

145.839,94

35.640,45

110.199,49

4.450.790,95

27/02/2010 1:40

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Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.3.X5

62

145.839,94

34.779,33

111.060,61

4.339.730,34

1.4.X5

63

145.839,94

33.911,48

111.928,46

4.227.801,88

1.5.X5

64

145.839,94

33.036,85

112.803,09

4.114.998,80

1.6.X5

65

145.839,94

32.155,38

113.684,55

4.001.314,24

1.7.X5

66

145.839,94

31.267,03

114.572,90

3.886.741,34

1.8.X5

67

145.839,94

30.371,74

115.468,20

3.771.273,14

1.9.X5

68

145.839,94

29.469,45

116.370,49

3.654.902,65

1.10.X5

69

145.839,94

28.560,11

117.279,83

3.537.622,82

1.11.X5

70

145.839,94

27.643,66

118.196,28

3.419.426,54

1.12.X5

71

145.839,94

26.720,05

119.119,89

3.300.306,66

1.1.X6

72

145.839,94

25.789,22

120.050,71

3.180.255,95

1.2.X6

73

145.839,94

24.851,13

120.988,81

3.059.267,14

1.3.X6

74

145.839,94

23.905,70

121.934,24

2.937.332,90

1.4.X6

75

145.839,94

22.952,88

122.887,06

2.814.445,84

1.5.X6

76

145.839,94

21.992,62

123.847,32

2.690.598,52

1.6.X6

77

145.839,94

21.024,85

124.815,09

2.565.783,43

1.7.X6

78

145.839,94

20.049,52

125.790,42

2.439.993,02

1.8.X6

79

145.839,94

19.066,57

126.773,37

2.313.219,65

1.9.X6

80

145.839,94

18.075,94

127.764,00

2.185.455,66

1.10.X6

81

145.839,94

17.077,57

128.762,37

2.056.693,29

1.11.X6

82

145.839,94

16.071,39

129.768,54

1.926.924,74

1.12.X6

83

145.839,94

15.057,36

130.782,58

1.796.142,17

1.1.X7

84

145.839,94

14.035,40

131.804,54

1.664.337,63

1.2.X7

85

145.839,94

13.005,45

132.834,48

1.531.503,14

1.3.X7

86

145.839,94

11.967,46

133.872,48

1.397.630,66

1.4.X7

87

145.839,94

10.921,35

134.918,58

1.262.712,08

1.5.X7

88

145.839,94

9.867,07

135.972,86

1.126.739,22

1.6.X7

89

145.839,94

8.804,55

137.035,38

989.703,83

1.7.X7

90

145.839,94

7.733,73

138.106,20

851.597,63

1.8.X7

91

145.839,94

6.654,55

139.185,39

712.412,24

1.9.X7

92

145.839,94

5.566,92

140.273,01

572.139,23

1.10.X7

93

145.839,94

4.470,80

141.369,13

430.770,10

1.11.X7

94

145.839,94

3.366,12

142.473,82

288.296,28

1.12.X7

95

145.839,94

2.252,80

143.587,13

144.709,15

1.1.X8

96

145.839,94

1.130,78

144.709,15

0,00

9.050.000,00
Aparecen en negrita las cuotas que se van a pagar mientras el tipo de inters efectivo es el 7%.

2757

224 de 480

Los asientos sern:


1.1.X0. Por la concesin del prstamo.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

9.050.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

9.032.889,99

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

17.110,01

27/02/2010 1:40

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http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

1.2.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

2760

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.718,42

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.176,97

1.3.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.829,21

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.287,75

1.4.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

2763

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

70.940,85

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.390,40

1.5.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.053,37

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.511,92

1.6.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.166,77

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.625,32

1.7.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

71.281,06

572

Bancos

56.541,45

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

14.739,61

Cuando se produce la modificacin del tipo de inters, hay que recalcular el cuadro de amortizacin contractual de
acuerdo con las nuevas condiciones (inters 7,2%)
(1 + i) = (1 + i12)12
(1 + 0,072) = (1 + i12)12
i12 = 0,005810655
2766

225 de 480

El inters durante el perodo 1.8.X0 a 1.10.X0 se calcula multiplicando el capital pendiente (10.000.000) por el tipo de
inters mensual (0,005810655).
La mensualidad que amortiza el prstamo se obtiene con la funcin + PAGO de la hoja de clculo Excel, utilizando para
ello el capital prestado, el tipo de inters y el nmero de perodos, tal que:

27/02/2010 1:40

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Capital prestado

10.000.000

Nmero de perodos

87

Tipo de inters

0,005810655

+ PAGO (B3;B2;B1)

146.759,94

2769

226 de 480

Fecha

Nmero

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado
10.000.000,00

1.8.X0

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.9.X0

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.10.X0

58.106,55

58.106,55

0,00

10.000.000,00

1.11.X0

10

146.759,94

58.106,55

88.653,39

9.911.346,61

1.12.X0

11

146.759,94

57.591,42

89.168,52

9.822.178,09

1.1.X1

12

146.759,94

57.073,29

89.686,65

9.732.491,44

1.2.X1

13

146.759,94

56.552,15

90.207,79

9.642.283,66

1.3.X1

14

146.759,94

56.027,99

90.731,95

9.551.551,70

1.4.X1

15

146.759,94

55.500,77

91.259,17

9.460.292,54

1.5.X1

16

146.759,94

54.970,50

91.789,44

9.368.503,10

1.6.X1

17

146.759,94

54.437,14

92.322,80

9.276.180,30

1.7.X1

18

146.759,94

53.900,69

92.859,25

9.183.321,05

1.8.X1

19

146.759,94

53.361,11

93.398,83

9.089.922,22

1.9.X1

20

146.759,94

52.818,40

93.941,53

8.995.980,69

1.10.X1

21

146.759,94

52.272,54

94.487,40

8.901.493,29

1.11.X1

22

146.759,94

51.723,51

95.036,43

8.806.456,86

1.12.X1

23

146.759,94

51.171,29

95.588,65

8.710.868,21

1.1.X2

24

146.759,94

50.615,85

96.144,09

8.614.724,12

1.2.X2

25

146.759,94

50.057,19

96.702,75

8.518.021,37

1.3.X2

26

146.759,94

49.495,29

97.264,65

8.420.756,72

1.4.X2

27

146.759,94

48.930,11

97.829,82

8.322.926,89

1.5.X2

28

146.759,94

48.361,66

98.398,28

8.224.528,61

1.6.X2

29

146.759,94

47.789,90

98.970,04

8.125.558,57

1.7.X2

30

146.759,94

47.214,82

99.545,12

8.026.013,45

1.8.X2

31

146.759,94

46.636,40

100.123,54

7.925.889,91

1.9.X2

32

146.759,94

46.054,61

100.705,33

7.825.184,59

1.10.X2

33

146.759,94

45.469,45

101.290,49

7.723.894,10

1.11.X2

34

146.759,94

44.880,89

101.879,05

7.622.015,04

1.12.X2

35

146.759,94

44.288,90

102.471,04

7.519.544,01

1.1.X3

36

146.759,94

43.693,48

103.066,46

7.416.477,55

1.2.X3

37

146.759,94

43.094,59

103.665,35

7.312.812,20

1.3.X3

38

146.759,94

42.492,23

104.267,71

7.208.544,49

1.4.X3

39

146.759,94

41.886,37

104.873,57

7.103.670,92

1.5.X3

40

146.759,94

41.276,98

105.482,96

6.998.187,96

1.6.X3

41

146.759,94

40.664,06

106.095,88

6.892.092,08

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

227 de 480

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.7.X3

42

146.759,94

40.047,57

106.712,37

6.785.379,71

1.8.X3

43

146.759,94

39.427,50

107.332,44

6.678.047,28

1.9.X3

44

146.759,94

38.803,83

107.956,11

6.570.091,17

1.10.X3

45

146.759,94

38.176,54

108.583,40

6.461.507,76

1.11.X3

46

146.759,94

37.545,59

109.214,35

6.352.293,42

1.12.X3

47

146.759,94

36.910,99

109.848,95

6.242.444,46

1.1.X4

48

146.759,94

36.272,69

110.487,25

6.131.957,22

1.2.X4

49

146.759,94

35.630,69

111.129,25

6.020.827,97

1.3.X4

50

146.759,94

34.984,96

111.774,98

5.909.052,98

1.4.X4

51

146.759,94

34.335,47

112.424,47

5.796.628,52

1.5.X4

52

146.759,94

33.682,21

113.077,73

5.683.550,79

1.6.X4

53

146.759,94

33.025,15

113.734,79

5.569.816,00

1.7.X4

54

146.759,94

32.364,28

114.395,66

5.455.420,34

1.8.X4

55

146.759,94

31.699,57

115.060,37

5.340.359,97

1.9.X4

56

146.759,94

31.030,99

115.728,95

5.224.631,02

1.10.X4

57

146.759,94

30.358,53

116.401,41

5.108.229,61

1.11.X4

58

146.759,94

29.682,16

117.077,78

4.991.151,83

1.12.X4

59

146.759,94

29.001,86

117.758,08

4.873.393,76

1.1.X5

60

146.759,94

28.317,61

118.442,33

4.754.951,43

1.2.X5

61

146.759,94

27.629,38

119.130,56

4.635.820,87

1.3.X5

62

146.759,94

26.937,16

119.822,78

4.515.998,09

1.4.X5

63

146.759,94

26.240,91

120.519,03

4.395.479,06

1.5.X5

64

146.759,94

25.540,61

121.219,33

4.274.259,73

1.6.X5

65

146.759,94

24.836,25

121.923,69

4.152.336,04

1.7.X5

66

146.759,94

24.127,79

122.632,15

4.029.703,90

1.8.X5

67

146.759,94

23.415,22

123.344,72

3.906.359,18

1.9.X5

68

146.759,94

22.698,51

124.061,43

3.782.297,74

1.10.X5

69

146.759,94

21.977,63

124.782,31

3.657.515,43

1.11.X5

70

146.759,94

21.252,56

125.507,38

3.532.008,06

1.12.X5

71

146.759,94

20.523,28

126.236,66

3.405.771,40

1.1.X6

72

146.759,94

19.789,76

126.970,18

3.278.801,22

1.2.X6

73

146.759,94

19.051,98

127.707,96

3.151.093,27

1.3.X6

74

146.759,94

18.309,92

128.450,02

3.022.643,24

1.4.X6

75

146.759,94

17.563,54

129.196,40

2.893.446,84

1.5.X6

76

146.759,94

16.812,82

129.947,12

2.763.499,72

1.6.X6

77

146.759,94

16.057,74

130.702,20

2.632.797,53

1.7.X6

78

146.759,94

15.298,28

131.461,66

2.501.335,87

1.8.X6

79

146.759,94

14.534,40

132.225,54

2.369.110,33

1.9.X6

80

146.759,94

13.766,08

132.993,86

2.236.116,47

1.10.X6

81

146.759,94

12.993,30

133.766,64

2.102.349,84

1.11.X6

82

146.759,94

12.216,03

134.543,91

1.967.805,93

1.12.X6

83

146.759,94

11.434,24

135.325,70

1.832.480,23

1.1.X7

84

146.759,94

10.647,91

136.112,03

1.696.368,20

1.2.X7

85

146.759,94

9.857,01

136.902,93

1.559.465,27

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.3.X7

86

146.759,94

9.061,52

137.698,42

1.421.766,85

1.4.X7

87

146.759,94

8.261,40

138.498,54

1.283.268,30

1.5.X7

88

146.759,94

7.456,63

139.303,31

1.143.964,99

1.6.X7

89

146.759,94

6.647,19

140.112,75

1.003.852,24

1.7.X7

90

146.759,94

5.833,04

140.926,90

862.925,34

1.8.X7

91

146.759,94

5.014,16

141.745,78

721.179,56

1.9.X7

92

146.759,94

4.190,53

142.569,41

578.610,15

1.10.X7

93

146.759,94

3.362,10

143.397,84

435.212,31

1.11.X7

94

146.759,94

2.528,87

144.231,07

290.981,24

1.12.X7

95

146.759,94

1.690,79

145.069,15

145.912,09

1.1.X8

96

146.759,94

847,84

145.912,09

0,00

10.000.000,00

2772

228 de 480

Una vez determinado el cuadro de amortizacin contractual hay que calcular el tipo de inters efectivo para imputar el
gasto financiero segn el cuadro del coste amortizado. Utilizando una hoja de clculo Excel y su funcin TIR, se llega al
siguiente resultado:
A

B
1

-9.050.000,00

58.106,55

58.106,55

58.106,55

146.759,94

146.759,94

146.759,94

146.759,94

146.759,94

10

146.759,94

11

146.759,94

12

146.759,94

13

146.759,94

14

146.759,94

15

146.759,94

16

146.759,94

17

146.759,94

18

146.759,94

19

146.759,94

20

146.759,94

21

146.759,94

22

146.759,94

23

146.759,94

24

146.759,94

25

146.759,94

26

146.759,94

27

146.759,94

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

229 de 480

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

B
28

146.759,94

29

146.759,94

30

146.759,94

31

146.759,94

32

146.759,94

33

146.759,94

34

146.759,94

35

146.759,94

36

146.759,94

37

146.759,94

38

146.759,94

39

146.759,94

40

146.759,94

41

146.759,94

42

146.759,94

43

146.759,94

44

146.759,94

45

146.759,94

46

146.759,94

47

146.759,94

48

146.759,94

49

146.759,94

50

146.759,94

51

146.759,94

52

146.759,94

53

146.759,94

54

146.759,94

55

146.759,94

56

146.759,94

57

146.759,94

58

146.759,94

59

146.759,94

60

146.759,94

61

146.759,94

62

146.759,94

63

146.759,94

64

146.759,94

65

146.759,94

66

146.759,94

67

146.759,94

68

146.759,94

69

146.759,94

70

146.759,94

71

146.759,94

27/02/2010 1:40

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http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

2775

230 de 480

B
72

146.759,94

73

146.759,94

74

146.759,94

75

146.759,94

76

146.759,94

77

146.759,94

78

146.759,94

79

146.759,94

80

146.759,94

81

146.759,94

82

146.759,94

83

146.759,94

84

146.759,94

85

146.759,94

86

146.759,94

87

146.759,94

88

146.759,94

89

146.759,94

90

146.759,94

91

146.759,94

TIR

0,0082104

Con el tipo de inters efectivo de 0,0082104 se calcula el cuadro del coste amortizado del prstamo:
Fecha

Nmero

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado
9.050.000,00

1.8.X0

58.106,55

74.304,13

-16.197,58

9.066.197,58

1.9.X0

58.106,55

74.437,12

-16.330,57

9.082.528,15

1.10.X0

58.106,55

74.571,20

-16.464,65

9.098.992,80

1.11.X0

10

146.759,94

74.706,38

72.053,56

9.026.939,24

1.12.X0

11

146.759,94

74.114,80

72.645,14

8.954.294,10

1.1.X1

12

146.759,94

73.518,35

73.241,59

8.881.052,51

1.2.X1

13

146.759,94

72.917,01

73.842,93

8.807.209,57

1.3.X1

14

146.759,94

72.310,73

74.449,21

8.732.760,36

1.4.X1

15

146.759,94

71.699,47

75.060,47

8.657.699,89

1.5.X1

16

146.759,94

71.083,19

75.676,75

8.582.023,14

1.6.X1

17

146.759,94

70.461,86

76.298,08

8.505.725,06

1.7.X1

18

146.759,94

69.835,42

76.924,52

8.428.800,54

1.8.X1

19

146.759,94

69.203,84

77.556,10

8.351.244,43

1.9.X1

20

146.759,94

68.567,07

78.192,87

8.273.051,56

1.10.X1

21

146.759,94

67.925,07

78.834,86

8.194.216,70

1.11.X1

22

146.759,94

67.277,81

79.482,13

8.114.734,57

1.12.X1

23

146.759,94

66.625,23

80.134,71

8.034.599,86

1.1.X2

24

146.759,94

65.967,29

80.792,65

7.953.807,21

27/02/2010 1:40

PORTAL SOLUCIONES MEMENTO - Imprimir

231 de 480

Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.2.X2

25

146.759,94

65.303,95

81.455,99

7.872.351,22

1.3.X2

26

146.759,94

64.635,16

82.124,78

7.790.226,44

1.4.X2

27

146.759,94

63.960,89

82.799,05

7.707.427,39

1.5.X2

28

146.759,94

63.281,07

83.478,87

7.623.948,52

1.6.X2

29

146.759,94

62.595,68

84.164,26

7.539.784,26

1.7.X2

30

146.759,94

61.904,66

84.855,28

7.454.928,98

1.8.X2

31

146.759,94

61.207,96

85.551,98

7.369.377,00

1.9.X2

32

146.759,94

60.505,54

86.254,40

7.283.122,60

1.10.X2

33

146.759,94

59.797,36

86.962,58

7.196.160,02

1.11.X2

34

146.759,94

59.083,36

87.676,58

7.108.483,44

1.12.X2

35

146.759,94

58.363,50

88.396,44

7.020.087,01

1.1.X3

36

146.759,94

57.637,73

89.122,21

6.930.964,80

1.2.X3

37

146.759,94

56.906,00

89.853,94

6.841.110,86

1.3.X3

38

146.759,94

56.168,27

90.591,67

6.750.519,19

1.4.X3

39

146.759,94

55.424,47

91.335,47

6.659.183,72

1.5.X3

40

146.759,94

54.674,57

92.085,37

6.567.098,36

1.6.X3

41

146.759,94

53.918,51

92.841,43

6.474.256,93

1.7.X3

42

146.759,94

53.156,25

93.603,69

6.380.653,24

1.8.X3

43

146.759,94

52.387,72

94.372,21

6.286.281,03

1.9.X3

44

146.759,94

51.612,89

95.147,05

6.191.133,98

1.10.X3

45

146.759,94

50.831,70

95.928,24

6.095.205,73

1.11.X3

46

146.759,94

50.044,09

96.715,85

5.998.489,88

1.12.X3

47

146.759,94

49.250,01

97.509,93

5.900.979,95

1.1.X4

48

146.759,94

48.449,41

98.310,53

5.802.669,42

1.2.X4

49

146.759,94

47.642,25

99.117,69

5.703.551,73

1.3.X4

50

146.759,94

46.828,45

99.931,49

5.603.620,24

1.4.X4

51

146.759,94

46.007,97

100.751,97

5.502.868,27

1.5.X4

52

146.759,94

45.180,76

101.579,18

5.401.289,09

1.6.X4

53

146.759,94

44.346,75

102.413,19

5.298.875,90

1.7.X4

54

146.759,94

43.505,90

103.254,04

5.195.621,86

1.8.X4

55

146.759,94

42.658,14

104.101,80

5.091.520,06

1.9.X4

56

146.759,94

41.803,42

104.956,52

4.986.563,55

1.10.X4

57

146.759,94

40.941,69

105.818,25

4.880.745,30

1.11.X4

58

146.759,94

40.072,88

106.687,06

4.774.058,24

1.12.X4

59

146.759,94

39.196,93

107.563,00

4.666.495,23

1.1.X5

60

146.759,94

38.313,80

108.446,14

4.558.049,09

1.2.X5

61

146.759,94

37.423,41

109.336,53

4.448.712,56

1.3.X5

62

146.759,94

36.525,72

110.234,22

4.338.478,34

1.4.X5

63

146.759,94

35.620,65

111.139,29

4.227.339,05

1.5.X5

64

146.759,94

34.708,15

112.051,79

4.115.287,26

1.6.X5

65

146.759,94

33.788,16

112.971,78

4.002.315,48

1.7.X5

66

146.759,94

32.860,62

113.899,32

3.888.416,16

1.8.X5

67

146.759,94

31.925,46

114.834,48

3.773.581,68

1.9.X5

68

146.759,94

30.982,62

115.777,32

3.657.804,36

27/02/2010 1:40

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Fecha

Nmero

http://solucionesmemento-indiv.efl.es/ES2/DOCUMENT/PRINT/docum...

Mensualidad

Intereses

Amortizacin

Coste amortizado

1.10.X5

69

146.759,94

30.032,04

116.727,90

3.541.076,46

1.11.X5

70

146.759,94

29.073,66

117.686,28

3.423.390,18

1.12.X5

71

146.759,94

28.107,41

118.652,53

3.304.737,65

1.1.X6

72

146.759,94

27.133,22

119.626,72

3.185.110,93

1.2.X6

73

146.759,94

26.151,04

120.608,90

3.064.502,03

1.3.X6

74

146.759,94

25.160,79

121.599,15

2.942.902,88

1.4.X6

75

146.759,94

24.162,41

122.597,53

2.820.305,36

1.5.X6

76

146.759,94

23.155,84

123.604,10

2.696.701,26

1.6.X6

77

146.759,94

22.141,00

124.618,94

2.572.082,32

1.7.X6

78

146.759,94

21.117,83

125.642,11

2.446.440,21

1.8.X6

79

146.759,94

20.086,26

126.673,68

2.319.766,52

1.9.X6

80

146.759,94

19.046,21

127.713,73

2.192.052,80

1.10.X6

81

146.759,94

17.997,63

128.762,31

2.063.290,49

1.11.X6

82

146.759,94

16.940,44

129.819,50

1.933.471,00

1.12.X6

83

146.759,94

15.874,57

130.885,37

1.802.585,63

1.1.X7

84

146.759,94

14.799,95

131.959,99

1.670.625,64

1.2.X7

85

146.759,94

13.716,51

133.043,43

1.537.582,21

1.3.X7

86

146.759,94

12.624,17

134.135,77

1.403.446,44

1.4.X7

87

146.759,94

11.522,86

135.237,08

1.268.209,36

1.5.X7

88

146.759,94

10.412,51

136.347,43

1.131.861,92

1.6.X7

89

146.759,94

9.293,04

137.466,90

994.395,03

1.7.X7

90

146.759,94

8.164,38

138.595,56

855.799,47

1.8.X7

91

146.759,94

7.026,46

139.733,48

716.065,99

1.9.X7

92

146.759,94

5.879,19

140.880,75

575.185,24

1.10.X7

93

146.759,94

4.722,50

142.037,44

433.147,80

1.11.X7

94

146.759,94

3.556,32

143.203,62

289.944,18

1.12.X7

95

146.759,94

2.380,56

144.379,38

145.564,79

1.1.X8

96

146.759,94

1.195,15

145.564,79

0,00

9.050.000,00
Aparecen en negrita las cuotas que se van a pagar mientras el tipo de inters efectivo es el 7,2%.

2778

232 de 480

Los asientos sern:


1.8.X0. Por el devengo y pago de los intereses.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.304,13

572

Bancos

58.106,55

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

16.197,58

1.9.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.437,12

572

Bancos

58.106,55

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

16.330,57

27/02/2010 1:40

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2781

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1.10.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.571,20

572

Bancos

58.106,55

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

16.464,65

1.11.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

2784

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.706,38

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

72.053,56

572

Bancos

146.759,94

1.12.X0. Por el devengo y pago de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

662

Intereses de deudas

74.114,80

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

72.645,14

572

Bancos

146.759,94

31.12.X0. Por el devengo de los intereses que se pagarn el 1.1.X2.


Nm cuenta

2787

233 de 480

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Haber
73.518,35
73.518,35

31.12.X0. Reclasificacin de la deuda del largo plazo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Perodo

Haber
919.694,24
919.694,24

Amortizacin
1.1.X1

73.241,59

1.2.X1

73.842,93

1.3.X1

74.449,21

1.4.X1

75.060,47

1.5.X1

75.676,75

1.6.X1

76.298,08

1.7.X1

76.924,52

1.8.X1

77.556,10

1.9.X1

78.192,87

1.10.X1

78.834,86

1.11.X1

79.482,13

1.12.X1

80.134,71

TOTAL

919.694,24

27/02/2010 1:40

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NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Caridad Olivares Salas.

2790

Supuesto nm 169: Pasivos financieros: mantenidos para negociar.


La sociedad X ha emitido al descuento el 1.7.X3 unos bonos no cotizados con vencimiento a 1 ao, valor de reembolso
de 1.500.000 euros y una rentabilidad del 6%. Los costes de transaccin ascienden a 4.000 euros.
Al vencimiento se satisface el valor de reembolso.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, bajo las siguientes hiptesis:
Hiptesis 1: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 euros.
Hiptesis 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000 euros.

2793

Solucin: Al ser un pasivo financiero a corto plazo, se incluye en la cartera de pasivos financieros mantenidos para
negociar, que a fin de ejercicio se valoran a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias.
1.7.X3. Por la emisin y colocacin de los bonos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos
(1.500.000/1,06)

505

Deudas representadas en
negociables a corto plazo

Haber

1.415.094,34
otros

valores
1.415.094,34

1.7.X3. Por los costes de transaccin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

669

Otros gastos financieros

572

Bancos

Haber

4.000,00
4.000,00

31.12.X3. Por la contabilizacin de los gastos financieros devengados.


Nm cuenta
662

505

Cuentas

Debe

Intereses de deudas
[1.415.094,34 (1,06)(6/12) = 1.456.928,79]
[1.456,928,79 - 1.415.094,34]
Deudas representadas
negociables a corto plazo

en

otros

Haber

41.834,45

valores
41.834,45

31.12.X3. Por la valoracin a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias:


2796

234 de 480

HIPTESIS 1: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.450.000 euros.


La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable

1.450.000,00

La deuda est contabilizada por el valor contable

1.456.928,79

Hay que reducir la deuda, luego hay un beneficio

6.928,79

Nm cuenta
505
7630

Cuentas

Debe

Deudas
representadas
en
negociables a corto plazo
[1.456,928,79 - 1.450.000,00]

otros

Haber

valores
6.928,79

Beneficios de cartera de negociacin

6.928,79

1.7.X4. Por el reembolso de los bonos.


Nm cuenta
505

Cuentas
Deudas

Debe
representadas

en

otros

valores

Haber

1.450.000,00

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

negociables a corto plazo

2799

662

Intereses de deudas

572

Bancos

50.000,00
1.500.000,00

HIPTESIS 2: A 31.12.X3 el valor razonable de los bonos es de 1.460.000 euros.


La deuda ha de contabilizarse por el valor razonable

1.460.000,00

La deuda est contabilizada por el valor contable

1.456.928,79

Hay que aumentar la deuda, luego hay una prdida

Nm cuenta

3.071,21

Cuentas

Debe

6630

Prdidas de cartera de negociacin


[1.456,928,79 - 1.460.000,00]

505

Deudas
representadas
negociables a corto plazo

en

Haber

3.071,21

otros

valores
3.071,21

1.7.X4. Por el reembolso de los bonos.


Nm cuenta

Cuentas

505

Deudas representadas en
negociables a corto plazo

662

Intereses de deudas

572

Bancos

Debe
otros

Haber

valores
1.460.000,00
40.000,00
1.500.000,00

2802

Supuesto nm 170: Pasivos financieros. Pasivos mantenidos para negociar. Opcin de venta (PUT).
Vendemos una opcin put (de venta) sobre 10.000 acciones de la sociedad X cobrando una prima de 0,35 euros por
accin. Las comisiones satisfechas ascienden a 350 euros y el precio de ejercicio es de 18,5 euros.
Las garantas exigidas son de 1.000 euros y se califica la operacin como especulativa. Transcurrido un mes concluye la
operacin bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: El precio de ejercicio es de 20 euros.
HIPTESIS 2: El precio de ejercicio es de 17 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2805

Solucin: En la opcin de venta o put, el comprador de la opcin adquiere el derecho de vender 10.000 acciones de la
sociedad X por un precio de 18,5 euros cada una, y el vendedor de la opcin (nosotros) tiene la obligacin de adquirirlas
a 18,5 euros cualquiera que sea el precio de mercado.
Por la emisin de la opcin de venta.

235 de 480

Nm cuenta
572

Cuentas

Debe

Bancos
(3.500 - 150)

669

Otros gastos financieros

5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(10.000 0,35)

Haber
3.150
350

3.500

Por la constitucin de la garanta que corresponde al vendedor.


Nm cuenta

Cuentas

566

Depsitos constituidos a corto plazo

572

Bancos

Debe

Haber
1.000
1.000

27/02/2010 1:40

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2808

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HIPTESIS 1: El precio de mercado es de 20 euros.


Si el precio de mercado o de contado (20) es superior al precio de ejercicio (18,5) el comprador de la opcin no la ejercer
ya que en lugar de vender las acciones al vendedor de la opcin a 18,5 euros las vender en el mercado por 20 euros.
En consecuencia, el comprador de la opcin que tiene el derecho, pero no la obligacin de ejercitar la opcin, no la
ejercer y el vendedor de la opcin tendr un beneficio.
Por el reconocimiento del beneficio.
Nm cuenta
5595
7630

Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin

Haber
3.500

Beneficios de cartera de negociacin

3.500

Por la cancelacin de las garantas.


Nm cuenta

2811

Cuentas

572

Bancos

566

Depsitos constituidos a corto plazo

Debe

Haber
1.000
1.000

HIPTESIS 2: El precio de mercado es de 17 euros.


Si el precio de mercado o de contado (17) es inferior al precio de ejercicio (18,5) el comprador de la opcin la ejercer
obligando al vendedor a comprar las acciones por 18,5 euros, acciones que luego ste podr vender por 17 obteniendo
as una prdida, que ser igual a la diferencia entre el precio de venta y el de compra ms la prima cobrada al comprador
de la opcin:
Prdida = -18,5 + 17 + 0,35 = -1,15
Por el reconocimiento de la prdida.
Nm cuenta
6630
5595

Cuentas

Debe

Prdidas de cartera de negociacin


(10.000 1,15)

Haber
11.500

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin

11.500

Por la liquidacin de la opcin.


Nm cuenta
5595

572

Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[10.000 (1,15 + 0,35)]

Haber

15.000

Bancos

15.000

Por la cancelacin de las garantas.


Nm cuenta

2814

236 de 480

Cuentas

572

Bancos

566

Depsitos constituidos a corto plazo

Debe

Haber
1.000
1.000

Supuesto nm 171: Pasivos financieros. Pasivos mantenidos para negociar. Opcin de compra (CALL).
Vendemos una opcin de compra o call sobre 20.000 acciones de la sociedad X cobrando una prima de 0,20 euros por
accin. Las comisiones satisfechas ascienden a 300 euros y el precio de ejercicio es de 8,4 euros.
Las garantas exigidas son de 2.500 euros y se califica la operacin como especulativa. Transcurrido un mes concluye la
operacin bajo las siguientes hiptesis:
HIPTESIS 1: El precio de ejercicio es de 7,9 euros.
HIPTESIS 2: El precio de ejercicio es de 9,1 euros.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

27/02/2010 1:40

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2817

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Solucin: En la opcin de compra o call, el comprador de la opcin adquiere el derecho a comprar 20.000 acciones de
la sociedad X por un precio de 8,4 euros cada una, y el vendedor de la opcin (nosotros) tiene la obligacin de venderlas
a 8,4 euros cualquiera que sea el precio de mercado.
Por la emisin de la opcin de venta.
Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

669

Otros gastos financieros

5595

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
(20.000 0,20)

Debe

Haber
3.700
300

4.000

Por la constitucin de la garanta que corresponde al vendedor.


Nm cuenta

2820

Cuentas

566

Depsitos constituidos a corto plazo

572

Bancos

Debe

Haber
2.500
2.500

HIPTESIS 1: El precio de mercado es de 7,9 euros.


Si el precio de mercado o de contado (7,9) es inferior al precio de ejercicio (8,4) el comprador de la opcin no la ejercer
ya que en lugar de comprar las acciones al vendedor de la opcin a 8,4 euros las comprar en el mercado por 7,9 euros.
En consecuencia, el comprador de la opcin que tiene el derecho, pero no la obligacin de ejercitar la opcin, no la
ejercer y el vendedor de la opcin tendr un beneficio.
Por el reconocimiento del beneficio.
Nm cuenta
5595
7630

Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin

Haber
4.000

Beneficios de cartera de negociacin

4.000

Por la cancelacin de las garantas.


Nm cuenta

2823

572

Bancos

566

Depsitos constituidos a corto plazo

6630
5595

237 de 480

Debe

Haber
2.500
2.500

HIPTESIS 2: El precio de mercado es de 9,1 euros.


Si el precio de mercado o de contado (9,1) es superior al precio de ejercicio (8,4) el comprador de la opcin la ejercer
obligando al vendedor a vender las acciones por 8,4 euros, acciones que ste tendr que comprar en el mercado por 9,1
euros obteniendo as una prdida, que ser igual a la diferencia entre el precio de venta y el de compra ms la prima
cobrada al comprador de la opcin:
Prdida = -9,1 + 8,4 + 0,20 = -0,5
Por el reconocimiento de la prdida.
Nm cuenta

2826

Cuentas

Cuentas

Debe

Prdidas de cartera de negociacin


(20.000 0,5)

Haber
10.000

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin

10.000

Por la liquidacin de la opcin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
5595

572

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Cuentas

Debe

Pasivos por derivados financieros a corto plazo,


cartera de negociacin
[20.000 (0,5 + 0,2)]

Haber

14.000

Bancos

14.000

Por la cancelacin de las garantas.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

566

Depsitos constituidos a corto plazo

Debe

Haber
2.500
2.500

2829

Supuesto nm 172: Pasivos financieros. Originados por cesin de un activo cuando no se permita la baja de
ste.
La sociedad X tiene contabilizado como disponible para la venta un bono adquirido el 1.1.X1 por 10.000 euros y con un
valor de reembolso de 11.025 euros el 1.1.X3 (5% de inters anual).
Ante una urgente y transitoria necesidad de tesorera el 1.7.X1 decide vender el bono por 10.200 euros con pacto de
recompra el 1.7.X2 por 10.761 euros, es decir, con unos intereses del 5,5%.
A 31.12.X2 el valor razonable del bono coincide con el valor de reembolso, producindose ste al da siguiente por el
valor pactado.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y
teniendo en cuenta que a 31.12.X1 el tipo de inters de mercado para operaciones similares es del 6%.

2832

Solucin: De acuerdo con el PGC tanto el activo cedido como el pasivo generado con la cesin han de valorarse de
igual forma, es decir, a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
1.1.X1. Por la compra del bono.
Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

572

Bancos

Debe

Haber

10.000
10.000

1.7.X1. Por la venta del bono, que se contabiliza como si se tratase de un prstamo ya que se vende con pacto de
recompra.
Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

Debe

Haber

10.200
10.200

31.12.X1. Por la contabilizacin de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X).
Nm cuenta

Cuentas

251

Valores representativos de deudas a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda


(10.000 1,05 = 10.500 - 10.000)

Debe

Haber

500
500

31.12.X1. Por la contabilizacin de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X).
Nm cuenta
661
500

2835

238 de 480

Cuentas
Intereses de obligaciones y bonos
(6/12)
(10.200 1,055
= 10.476,75)
(10.476,75 - 10.200)

Debe

Haber

276,75

Obligaciones y bonos a corto plazo

276,75

31.12.X1. Por la valoracin del activo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo (1)

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

Haber

100
100

(1)
Valor razonable: 10.000 1,06

10.600

Valor contable

10.500

BENEFICIO

100

31.12.X1. Por la valoracin del pasivo a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

500

Obligaciones y bonos a corto plazo

24,79
24,79

Valor razonable: 10.200 1,066/12


(1)

Haber

10.501,54

Valor contable (obligaciones y bonos CP)

10.476.75

PRDIDA

2838

239 de 480

24,79

31.12.X1. Por la imputacin al patrimonio neto de los beneficios y prdidas por ajuste al valor razonable.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la


venta

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

24,79

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

75,21

en

activos

100

financieros

1.7.X2. Por la contabilizacin de los intereses pasivos devengados por el bono (gastos para la sociedad X).
Nm cuenta

661

500

Cuentas
Intereses de obligaciones y bonos
(10.200 + 276,76 = 10.476,75)
(10.476,75 1,0556/12 = 10.761)
10.761 - (10.476.75 + 24,79) = 259,46

Debe

Haber

259,46

Obligaciones y bonos a corto plazo

259,46

1.7.X2. Hasta el momento en la cuenta 661 Intereses de obligaciones y bonos se ha contabilizado 276,75 como intereses
devengados a 31.12.X1 y 259,46 como intereses devengados a 1.7.X2, pero no se ha imputado a prdidas y ganancias la
prdida que la sociedad X imput al patrimonio neto a 31.12.X1 como consecuencia de que el valor razonable del pasivo
era mayor que el valor contable y que ascenda a 24,79.
Esa imputacin a prdidas y ganancias de los cambios en el patrimonio neto imputados a 31.12.X1 hay que hacerla
ahora.
Nm cuenta
661

Cuentas
Intereses de obligaciones y bonos

Debe

Haber

24,79

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
902

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Cuentas

Debe

Transferencia de prdidas de activos financieros


disponibles para la venta

Haber
24,79

1.7.X2. Por el reembolso del bono.


Nm cuenta

2841

Cuentas

Debe

500

Obligaciones y bonos a corto plazo


(10.200 + 276,76 + 24,79 + 259,46 = 10.761)

572

Bancos

Haber

10.761,00
10.761,00

31.12.X2. Por la contabilizacin de los intereses activos devengados por el bono (ingresos para la sociedad X).
Nm cuenta

Cuentas

Debe

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

761

Ingresos de valores representativos de deuda


(10.500 1,05 = 11.025 - 10.500)

Haber

525
525

31.12.X2. Por la reclasificacin del bono del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

251

Valores representativos de deuda a largo plazo

Haber

11.125
11.125

31.12.X2. Por el ajuste al valor razonable.


Valor contable

11.125

Valor razonable

11.025

PRDIDA

2844

240 de 480

100

31.12.X2. Por la contabilizacin al valor razonable.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

Haber

100
100

31.12.X2. Por la imputacin al patrimonio neto de la prdida


Nm cuenta

Cuentas

Debe

133

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

en

activos

800

Prdidas en activos financieros disponibles para la


venta

Haber

financieros
100
100

31.12.X2. Por la regularizacin en el patrimonio neto de la prdida transferida este ejercicio del patrimonio neto a
prdidas y ganancias.
Nm cuenta
902

Cuentas
Transferencia de prdidas de activos financieros
disponibles para la venta

Debe

Haber

24,79

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

2853

en

activos

Haber

financieros
24,79

Con este asiento la cuenta 133 queda cancelada indicando as que no existen prdidas ni ganancias imputadas en
ejercicios anteriores al patrimonio neto y que estn pendientes de transferir a prdidas y ganancias.
1.1.X3. Por el reembolso del bono.
Nm cuenta

2850

Debe

Ajustes por valoracin


disponibles para la venta

133

2847

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Cuentas

Debe

572

Bancos

541

Valores representativos de deuda a corto plazo

Haber

11.025
11.025

Reclasificacin de pasivos financieros


No se puede reclasificar ningn pasivo financiero incluido inicialmente en las categoras de mantenidos para negociar o a
valor razonable con cambios en prdidas y ganancias a otras categoras, ni de stas a aqullas.
Baja de pasivos financieros
Los pasivos financieros se darn de baja:
1. Cuando la obligacin se haya extinguido.
2. Cuando adquiera pasivos financieros propios aunque sea con la intencin de recolocarlos en el futuro.
3. Cuando se produzca un intercambio de instrumentos de deuda entre prestamista y prestatario. Hay que distinguir dos
casos:
a. Los instrumentos SI tienen condiciones sustancialmente diferentes: Se da de baja el pasivo original y se da de alta el
nuevo. La diferencia entre el valor en libros del pasivo dado de baja y la contraprestacin pagada (incluidos los gastos de
transaccin), se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias.
b. Los instrumentos NO tienen condiciones sustancialmente diferentes: El pasivo financiero original NO se da de baja y se
calcula un tipo de inters efectivo con las nuevas condiciones.
Por condiciones sustancialmente diferentes se considera cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo
pasivo sea diferente al menos en un 10% al valor actual de los flujos de efectivo procedentes del pasivo original,
actualizados ambos al tipo de inters efectivo del pasivo original

2856

Supuesto nm 173: Pasivos financieros. Intercambio.


El 1.1.X2 la sociedad X tiene un prstamo con el banco TWA con un capital pendiente de amortizacin de 450.000
euros y un tipo de inters efectivo anual del 8%, faltando 1 ao para la amortizacin total del mismo. La sociedad X ofrece
refinanciar la deuda intercambindola por una serie de pagos.
Determinar si las condiciones del intercambio son o no sustancialmente diferentes y contabilizar las operaciones
correspondientes, bajo las siguientes hiptesis:
Hiptesis 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 euros, a realizar al final de los aos 20X2 y 20X3,
respectivamente.
Hiptesis 2: La deuda se sustituye por un nico pago de 625.000 euros al final de 20X4.

2859

Solucin:
HIPTESIS 1: La deuda se sustituye por dos pagos de 215.000 y 260.000 euros, a realizar al final de los aos
20X2 y 20X3, respectivamente.
Comparamos:
1. El valor actual del prstamo antiguo a su tipo de inters efectivo del 8%, que ser el capital pendiente, es decir,
450.000 euros.
2. El valor actual de los nuevos instrumentos financieros actualizados al tipo de inters efectivo del pasivo original (8%).
VA = 215.000 (1,08)-1 + 260.000 (1 + 0,08)-2 = 421.982,17
La diferencia 450.000 - 421.982,17 = 28.017,83 no es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000
0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos no son sustancialmente diferentes.
En consecuencia, el pasivo financiero original no se da de baja y se calcula un tipo de inters efectivo con las nuevas
condiciones:

241 de 480

450.000

-215.000

-260.000

TIR

0,0356609

27/02/2010 1:40

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El cuadro del nuevo coste amortizado es el siguiente:


Aos

Capital inicial

X2

Inters

450.000,00

Pagos
16.047,42

Capital pendiente

215.000,00

251.047,42
(450.000 + 16.047,42 215.000)

(450.000 0,0356609)
X3

251.047,42

8.952,58

260.000,00

0,00

(251 - 047,42
0,0356609)

(251.047,42 + 8.952,58 260.000)

31.12.X2. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

2862

Cuentas

662

Intereses de deudas

527

Intereses a corto plazo


entidades de crdito

Debe

Haber

16.047,42
de

deudas

con
16.047,42

31.12.X2. Por el pago de la deuda.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

527

Intereses a corto plazo de deudas con entidades


de crdito

16.047,42

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

198.952,58

572

Bancos

Haber

215.000

31.12.X2. Por la reclasificacin de la deuda pendiente del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Debe

Haber

251.047,42
251.047,42

31.12.X3. Por el devengo de los intereses.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

527

Intereses a corto plazo de deudas con entidades


de crdito

Debe

Haber

8.952,58
8.952,58

31.12.X3. Por el pago de la deuda.


Nm cuenta

2865

242 de 480

Cuentas

527

Intereses a corto plazo de deudas con entidades


de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

572

Bancos

Debe

Haber

8.952,58
251.047,42
260.000

HIPTESIS 2: La deuda se sustituye por un nico pago de 625.000 euros al final de 20X4.
Comparamos:
1. El valor actual del prstamo antiguo a su tipo de inters efectivo del 8%, que ser el capital pendiente, es decir,

27/02/2010 1:40

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450.000 euros.
2. El valor actual del nuevo instrumento financiero actualizado al tipo de inters efectivo del pasivo original (8%).
VA = 625.000 (1,08)-3 = 496.145,15
La diferencia 450.000 - 496.145,15 = -46.145,15 s es mayor que el 10% del valor actual del pasivo original (450.000
0,1 = 45.000), luego las condiciones de ambos s son sustancialmente diferentes.
En consecuencia, el pasivo financiero original se da de baja y se da de alta el nuevo pasivo.
1.1.X2. Por la cancelacin del pasivo financiero original.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

572

Bancos

Haber

450.000
450.000

1.1.X2. Por el reconocimiento del nuevo pasivo financiero que surge.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Haber

450.000
450.000

Por el clculo del nuevo tipo de inters:


3
450.000 (1 + i) = 625.000
i = 0,115721583
Aos

Capital inicial

Inters

Pagos

Deuda viva (1)

20X2

450.000,00

52.074,71

0,00

502.074,71

20X3

502.074,71

58.100,88

0,00

560.175,59

20X4

560.175,59

64.824,41

625.000,00

0,00

(1) Tambin llamada capital amortizado o deuda pendiente.

2868

243 de 480

31.12.X2. Por el devengo de los intereses durante 20X2.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Haber

52.074,71
52.074,71

31.12.X3. Por el devengo de los intereses durante 20X3.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

662

Intereses de deudas

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

Haber

58.100,88
58.100,88

31.12.X3. Por la reclasificacin de la deuda, del largo al corto plazo.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

170

Deudas a largo plazo con entidades de crdito

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

Haber

560.175,59
560.175,59

31.12.X4. Por el devengo de los intereses durante 20X4.


Nm cuenta

Cuentas

662

Intereses de deudas

527

Intereses a corto plazo


entidades de crdito

Debe

Haber

64.824,41
de

deudas

con
64.824,41

27/02/2010 1:40

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2871

31.12.X4. Por el pago de la deuda.


Nm cuenta

2874

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Cuentas

Debe

Haber

520

Deudas a corto plazo con entidades de crdito

560.175,59

527

Intereses a corto plazo de deudas con


entidades de crdito

64.824,41

572

Bancos

625.000,00

Instrumentos financieros compuestos


Comprenden componentes de pasivo y de patrimonio neto, simultneamente. Se reconoce cada componente por
separado, asignando:
- Al componente de pasivo, el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio.
- Al componente de patrimonio, la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo.
Los costes de transaccin se distribuyen en la misma proporcin.
Valoracin posterior. Se realiza segn lo previsto para cada tipo de instrumento:
1. El componente de pasivo se registrar en funcin de la clasificacin a la que se asigne.
2. El componente de patrimonio no se altera, ya que los cambios en el valor razonable de los instrumentos de
patrimonio propio no se registran.

2877

Supuesto nm 174: Pasivos financieros: instrumentos compuestos. Obligaciones convertibles.


Una sociedad emite el 1.1.X1 un emprstito convertible con las siguientes caractersticas:
- Nominal emitido: 50.000 euros.
- Cupn anual: 3.000 euros (6%)
- Amortizacin a la par a los dos aos. Relacin de canje: 1 Obligacin = 1 Accin
- Gastos de emisin: 1.000 euros.
- Tipo de inters de mercado de emprstitos no convertibles de similar plazo y riesgo: 9%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, prescindiendo de consideraciones fiscales y
teniendo en cuenta dos hiptesis:
- Hiptesis 1: Los obligacionistas optan por el reembolso en efectivo.
- Hiptesis 2: Los obligacionistas optan por la conversin de las obligaciones en acciones.

2880

Solucin: El emprstito convertible es un instrumento compuesto y hay que diferenciar la parte que constituye pasivo,
de la parte que constituye instrumento de patrimonio.
El valor actual de un emprstito de similar plazo y riesgo, pero no convertible, es:

244 de 480

3.000

VA =

(1 + 0,09)

3.000

(1 + 0,09)

50.000

(1 + 0,09)

= 47.361,33

El valor de la opcin de convertibilidad es la diferencia entre el valor actual del emprstito que la sociedad est emitiendo
(50.000) y el valor actual del emprstito no convertible (47.361,33):
VO = 50.000 - 47.361,33 = 2.638,67
Los gastos de emisin se dividen entre el instrumento de patrimonio y el pasivo financiero en proporcin a la parte que
cada uno representa sobre el total del emprstito emitido:
Gastos Emprstito

1.000 47.361,33/50.000

947,23

Gastos Opcin

1.000 2.638,67/50.000

52,77

Total gastos:

1.000,00

Calculamos el tipo de inters efectivo para aplicar el mtodo del coste amortizado.

47.361,33 - 947,23 = 46.414,10 =

3.000
(1 + i)

3.000
(1 + i)

46.414,10

-3.000,00

50.000
(1 + i)

27/02/2010 1:40

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-53.000,00

TIR

10,1400852%

i = 10,1400852%
Ao

2883

Inters efectivo

Inters explcito

Inters implcito

Coste amortizado

20X1

4.706,43

3.000,00

1.706,43

48.120,54

20X2

4.879,46

3.000,00

1.879,46

50.000,00

Totales

9.585,89

6.000,00

3.585,89

1.1.X1. Por la emisin del emprstito.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos
(50.000 - 1.000)

1110

Patrimonio neto por emisin de instrumentos


financieros compuestos
(2.638,67 - 52,77)

2.585,90

Obligaciones y bonos convertibles

46.414,10

178

49.000

31.12.X1. Por el pago del cupn.


Nm cuenta

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

572

Bancos

Debe

Haber

3.000
3.000

31.12.X1. Por el devengo del inters implcito.


Nm cuenta

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

178

Obligaciones y bonos convertibles

Debe

Haber

1.706,43
1.706,43

31.12.X1. Por la reclasificacin de la deuda.


Nm cuenta

Cuentas

178

Obligaciones y bonos convertibles

501

Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

Debe

Haber

48.120,54
48.120,54

31.12.X2. Por el pago del cupn.


Nm cuenta

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

572

Bancos

Debe

Haber

3.000
3.000

31.12.X2. Por el devengo del inters implcito.


Nm cuenta

2886

245 de 480

Cuentas

661

Intereses de obligaciones y bonos

501

Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

Debe

Haber

1.879,46
1.879,46

31.12.X1.

27/02/2010 1:40

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HIPTESIS 1: Amortizacin en efectivo.


Nm cuenta

2889

Cuentas

Debe

501

Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

572

Bancos

Haber

50.000
50.000

HIPTESIS 2: Amortizacin por conversin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

501

Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo

50.000,00

1110

Patrimonio neto por emisin de instrumentos


financieros compuestos

2.585,90

100

Capital social

50.000,00

110

Prima de emisin o asuncin

2.585,90

2892

Supuesto nm 175: Pasivos financieros. Acciones consideradas como pasivos financieros (Acciones
rescatables).
La sociedad X, con un capital social de 1.000.000 euros, ha ampliado capital mediante la emisin de 20.000 acciones
rescatables a eleccin del emisor, de 20 euros nominales cada una, con una prima de emisin de 5 euros por accin.
La sociedad exige el desembolso mnimo inicial previsto en el TRLSA.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2895

Solucin: Aunque mercantilmente se trata de acciones que son una parte alcuota del capital (artculo 92 bis del
TRLSA); contablemente, el apartado 3 de la NRV 9 considera pasivos financieros aquellos instrumentos financieros que
prevean su recompra obligatoria por parte del emisor... En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o
participaciones sin voto.
El PGC prev una serie de cuentas especficas para su tratamiento contable, as:
Por la emisin de las acciones (que no puede hacerse por un importe nominal superior a la cuarta parte del capital social).
Nm cuenta
195

199

2898

246 de 480

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros
(20.000 25)

Haber

500.000

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros pendientes de inscripcin

500.000

Por la inscripcin de la ampliacin de capital en el Registro Mercantil.


Nm cuenta
199
150

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros pendientes de inscripcin
Acciones o participaciones a largo
consideradas como pasivos financieros

Haber
500.000

plazo
500.000

Por la suscripcin de las acciones.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos (1)

195

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros
(20.000 25)

Debe

Haber
500.000

500.000

(1) Las acciones rescatables debern ser ntegramente desembolsadas en el momento de la suscripcin (artculo 92.bis TRLSA).

27/02/2010 1:40

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2901

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Supuesto nm 176: Pasivos financieros. Dividendos a cuenta de acciones consideradas como pasivos
financieros.
La sociedad X tiene un capital social de 650.000 euros compuesto por 2 series de acciones:
- Serie A compuesta por 20.000 acciones ordinarias de 25 euros nominales, totalmente desembolsadas.
- Serie B compuesta por 15.000 acciones rescatables de 10 euros nominales, desembolsadas en el 100% de su nominal.
El 1.10.X5 la junta general de accionistas aprueba repartir un dividendo a cuenta del 5%, hacindose efectivo en el plazo
de un mes con una retencin del 18%.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior.

2904

Solucin: 1. Clculo del dividendo:


Serie A

0,05 20.000 25

25.000

Serie B

0,05 15.000 10

7.500
32.500

2. Contabilizacin:
Las acciones ordinarias de la serie A, a efectos contables, tienen la consideracin de patrimonio neto y por tanto su
retribucin se contabiliza como un dividendo:
Por el reconocimiento.
Nm cuenta

Cuentas

557

Dividendo activo a cuenta

526

Dividendo activo a pagar

Debe

Haber
25.000
25.000

Por el pago.
Nm cuenta

2907

Cuentas

Debe

Haber

526

Dividendo activo a pagar

25.000

572

Bancos

20.500

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(25.000 0,18)

4.500

Las acciones de la Serie B, a efectos contables, tienen la consideracin de pasivo financiero, por tanto su retribucin ser
un gasto financiero, para lo cual el PGC prev una serie de cuentas especficas y su contabilizacin ser:
Por el reconocimiento.
Nm cuenta

Cuentas

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas (1)

507

Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

Debe

Haber
7.500
7.500

(1) Este gasto financiero es un gasto contable que no ser gasto fiscal ya que a efectos fiscales toda la retribucin de los
capitales propios no tiene la consideracin de gasto deducible. En consecuencia, generar una diferencia permanente positiva
entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por el pago.
Nm cuenta
507

2910

247 de 480

Cuentas
Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

Debe

Haber
7.500

572

Bancos

6.150

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(7.500 0,18)

1.350

Supuesto nm 177: Pasivos financieros. Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos
financieros.

27/02/2010 1:40

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La sociedad X tiene un capital social de 1.250.000 euros compuesto por 2 series de acciones:
- Serie A compuesta por 40.000 acciones ordinarias de 25 euros nominales.
- Serie B compuesta por 50.000 acciones rescatables de 5 euros nominales.
La sociedad ha obtenido un beneficio repartible a 31.12.X4 de 90.000 euros. Durante el ejercicio reparti un dividendo a
cuenta del 4% y la junta general ha acordado la siguiente distribucin de beneficios del ejercicio 20X4:
- Reserva legal: 10% del beneficio.
- Dividendos: 6%, incluido el dividendo a cuenta ya pagado.
- Reservas voluntarias: el resto.
Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, relativas a la distribucin del resultado al cierre del
ejercicio.
2913

Solucin: 1. Clculo del dividendo a cuenta:


Serie A

0,04 40.000 25

40.000

Serie B

0,04 50.000 5

10.000
50.000

2. Distribucin del resultado:


Reserva legal
Dividendo

0,1 90.000

9.000

0,06 1.250.000

75.000

Dividendo acc. ordinarias


0,06 40.000 25

60.000

Dividendo acc. rescatables


0,06 50.000 5

15.000

Reservas voluntarias

Resto

6.000
90.000

2916

248 de 480

3. Contabilizacin:
Por el dividendo de las acciones rescatables.
Nm cuenta
6643
507

Cuentas

Debe

Dividendos de pasivos, otras empresas


(15.000 - 10.000)

Haber
5.000

Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

5.000

Por el pago.
Nm cuenta
507

Cuentas

Debe

Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

572

Bancos

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(5.000 0,18)

Haber
5.000
4.100
900

Por la regularizacin de la cuenta 6643.


Nm cuenta

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas (1)

Debe

Haber
15.000
15.000

(1) En el clculo del resultado del ejercicio no se ha incluido la cuenta 6643 por considerar que la expresin beneficio

27/02/2010 1:40

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repartible del enunciado no incluye la retribucin a los accionistas ya se califique contablemente como gasto o como aplicacin
del resultado.

2919

Por la distribucin de resultados restante.


Nm cuenta
129

Debe

Resultado del ejercicio


(90.000 - 15.000)

Haber
75.000

112

Reserva legal

9.000

557

Dividendo activo a cuenta

40.000

526

Dividendo activo a pagar


(60.000 - 40.000)

20.000

Reservas voluntarias

6.000

113
2922

Cuentas

Tambin podran haberse hecho estos dos ltimos asientos en uno solo, tal que:
Nm cuenta
129

Cuentas
Resultado del ejercicio
(90.000 - 15.000)

Debe

Haber
90.000

112

Reserva legal

9.000

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas

15.000

557

Dividendo activo a cuenta

40.000

526

Dividendo activo a pagar


(60.000 - 40.000)

20.000

Reservas voluntarias

6.000

113

2925

Supuesto nm 178: Pasivos financieros. Acciones consideradas como pasivos financieros (Acciones sin
derecho de voto).
La sociedad X que viene obteniendo beneficios en los ltimos ejercicios y cuyo capital social est compuesto por
40.000 acciones de 15 euros nominales cada una y totalmente desembolsadas, ha acordado ampliar capital, en la cuanta
mxima fijada por la ley, mediante la emisin de acciones sin derecho de voto, de 20 euros nominales cada una, con una
prima de emisin de 5 euros por accin y desembolsadas en el 50%.
El 40% del desembolso se realiza en dinero y el resto mediante la aportacin de un edificio que constituir la nueva sede
social y cuyo terreno representa el 25% del importe total del edificio aportado.
Transcurridos 9 meses solicita a los accionistas un dividendo pasivo del 50% restante. Los accionistas cumplen con lo
pactado en la escritura de ampliacin y aportan en dinero 100.000 euros y un equipo industrial valorado en otros 100.000
euros.
Determinar la cuanta del aumento de capital y los elementos que lo integran y contabilizar las operaciones derivadas
de la informacin anterior.

2928

Solucin: 1. Clculo del aumento de capital.


El artculo 90 del TRLSA establece que: Las sociedades annimas podrn emitir acciones sin derecho de voto por un
importe nominal no superior a la mitad del capital social desembolsado.
Para el clculo del aumento de capital hay que tener en cuenta que ste no puede superar la mitad del capital social
desembolsado despus de la ampliacin, que a su vez depende de la cuanta del aumento del capital.
En consecuencia, hay que plantear la siguiente ecuacin donde CSV es la cuanta del aumento de capital sin derecho de
voto:
CSV = 0,5 (600.000 + 0,5 CSV)
CSV = 400.000 euros
que corresponde a 20.000 acciones de 20 euros desembolsadas al 50% ms una prima de emisin de 5 euros totalmente
desembolsada.

2931

Comprobacin:

249 de 480

Capital ordinario desembolsado tras la ampliacin


Capital sin derecho de voto desembolsado tras la ampliacin
Total capital desembolsado tras la ampliacin

600.000
0,5 400.000

200.000
800.000

27/02/2010 1:40

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50% del capital desembolsado

800.000 0,5

400.000

Capital emitido sin derecho a voto

2934

400.000

En el momento de la constitucin los socios han aportado:


En concepto de capital

20.000 acciones 20 euros 50%

200.000

En concepto de prima de emisin

20.000 acciones 5 euros

100.000

Total aportado

300.000

40% se aport en metlico

Dinero: 0,4 300.000

120.000

60% se aport en un edificio:

Terreno (25% s/180.000)

De los cuales:

45.000

Construcciones (75% s/180.000)

135.000

Total aportado

300.000

Aunque mercantilmente se trata de acciones que son una parte alcuota del capital (artculos 90 y 91 del TRLSA)
contablemente, el apartado 3 de la NRV 9 considera pasivos financieros aquellos instrumentos financieros que otorguen
al tenedor el derecho... a recibir una remuneracin predeterminada, siempre que haya beneficios distribuibles. En
particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
El PGC prev una serie de cuentas especficas para su tratamiento contable, as:
2937

Por la emisin de las acciones.


Nm cuenta
195

199

2940

199
150

250 de 480

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros
(20.000 25)

Haber

500.000

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros pendientes de inscripcin

500.000

Por la inscripcin de la ampliacin de capital en el Registro Mercantil.


Nm cuenta

2943

Cuentas

Cuentas

Debe

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros pendientes de inscripcin
Acciones o participaciones a largo
consideradas como pasivos financieros

Haber
500.000

plazo
500.000

Por la suscripcin de las acciones.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos (1)

120.000

210

Terrenos y bienes naturales (1)

45.000

211

Construcciones (1)

135.000

153

Desembolsos no exigidos por acciones o


participaciones
consideradas
como
pasivos
financieros (2)

100.000

Aportaciones no dinerarias pendientes por acciones


o participaciones consideradas como pasivos
financieros (3)

100.000

154

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Nm cuenta

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Cuentas

195

Debe

Haber

Acciones o participaciones emitidas consideradas


como pasivos financieros
(20.000 25)

500.000

(1) Tal y como se ha calculado con anterioridad, el desglose de las aportaciones realizadas por los accionistas es el siguiente:
Dinero: 0,4 300.000

120.000

Terreno

45.000

Construcciones

135.000

Total aportado

300.000

(2) Tambin podra haberse utilizado la subcuenta 1536. Otros desembolsos no exigidos.
(3) Tambin podra haberse utilizado la subcuenta 1546 Otras aportaciones no dinerarias pendientes.

2946

Por la exigencia del dividendo pasivo.


Nm cuenta
5585

153

2949

Cuentas

Debe

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o


participaciones
consideradas
como
pasivos
financieros
(20.000 20 0,5)

Haber

100.000

Desembolsos no exigidos por acciones o


participaciones
consideradas
como
pasivos
financieros

100.000

Por el desembolso del dividendo pasivo


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

100.000

213

Maquinaria

100.000

154

Aportaciones no dinerarias pendientes por


acciones o participaciones consideradas como
pasivos financieros (1)

100.000

Socios por desembolsos exigidos sobre acciones o


participaciones
consideradas
como
pasivos
financieros
(20.000 20 0,5)

100.000

5585

(1) El movimiento de la cuenta indica que: se abonar cuando se realicen los desembolsos, con cargo a las cuentas
representativas de los bienes no dinerarios aportados, en este caso la maquinaria.

2952

Supuesto nm 179: Pasivos financieros. Dividendos definitivos de acciones consideradas como pasivos
financieros.
La sociedad annima X tiene un capital social de 900.000 euros integrado por dos series de acciones:
- Serie A: 60.000 acciones ordinarias de 10 euros nominales, desembolsadas en el 80%.
- Serie B: 15.000 acciones sin derecho de voto de 20 euros nominales, desembolsadas en el 60%.
Los accionistas sin derecho de voto tienen reconocido en los estatutos un dividendo mnimo del 5%. Los beneficios del
ejercicio han sido de 40.000 euros y la propuesta de distribucin del beneficio de los administradores, que ha sido
aprobada por la junta general, prev un dividendo ordinario del 4%, la dotacin de la reserva legal y el resto se destinar
a autofinanciacin.
Contabilizar la propuesta de distribucin del beneficio aprobada por la junta.

2955

251 de 480

Solucin: Reserva legal: 10% del beneficio = 0,1 40.000 = 4.000


Dividendos: 9.000 + 7.200 + 19.200 = 35.400
Acciones ordinarias

Acciones sin voto

27/02/2010 1:40

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Acciones ordinarias

Acciones sin voto

Capital social

600.000

300.000

Socios, por desembolsos no exigidos

120.000

120.000

Capital social desembolsado

480.000

180.000

Porcentaje de dividendo mnimo

5%

Dividendo mnimo

9.000

4%

4%

19.200

7.200

Porcentaje de dividendo ordinario


Dividendo ordinario
Reservas voluntarias: 600
2958

Por el reconocimiento del dividendo de las acciones rescatables.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas

507

Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

Haber
7.200
7.200

Por el pago del dividendo de las acciones rescatables.


Nm cuenta
507

Cuentas

Debe

Dividendos
de
acciones
o
participaciones
consideradas como pasivos financieros

Haber
7.200

572

Bancos

5.904

4751

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(7.200 0,18)

1.296

Por la regularizacin de la cuenta 6643.


Nm cuenta

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

6643

Dividendos de pasivos, otras empresas

Debe

Haber
7.200
7.200

Por la dotacin a la reserva legal.


Nm cuenta

2961

252 de 480

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

112

Reserva legal

Debe

Haber
4.000
4.000

Por el reconocimiento de los dividendos de las acciones ordinarias.


Nm cuenta

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

526

Dividendo activo a pagar

Debe

Haber
19.200
19.200

Por el pago del dividendo de las acciones ordinarias.


Nm cuenta

Cuentas

526

Dividendo activo a pagar

572

Bancos

Debe

Haber
19.200
15.744

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta
4751

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Cuentas

Debe

Haber

H.P. acreedora por retenciones practicadas


(19.200 0,18)

3.456

Por la dotacin a la reserva voluntaria.


Nm cuenta

2964

Cuentas

129

Resultado del ejercicio

113

Reservas voluntarias

Debe

Haber
600
600

Supuesto nm 180: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Descuento de letras.

La sociedad X ha vendido mercaderas por importe de 30.000 euros, IVA incluido, con vencimiento a 90 das. Transcurridos
30 das, y por necesidades urgentes de tesorera, la sociedad decide presentar al descuento la letra con las siguientes
condiciones:
- Tipo de inters aplicado: eurbor + 1 punto.
- Comisin: 1% sobre el nominal.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior, sabiendo que el eurbor es del 4,6%, bajo las
siguientes hiptesis:
Hiptesis 1: La sociedad X ha valorado el crdito por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo futuros.
Hiptesis 2: La sociedad X ha valorado el crdito por su valor razonable, actualizando su importe al tipo de inters de
descuento por pronto pago del sector que es del 5%.
2967

Solucin El descuento de letras no supone la transmisin sustancial de los riesgos y beneficios derivados del activo
financiero que representa la letra de cambio. Por eso, el PGC establece que en esos casos no se d de baja el activo
financiero (la letra de cambio), sino que se contabilice el descuento como una operacin financiera.
El banco, en realidad, lo que hace es prestar dinero y por lo tanto la sociedad debe recoger un pasivo financiero
contabilizado a coste amortizado e imputar la carga financiera representada por los intereses y las comisiones, de acuerdo
con el tipo de inters efectivo.

2970

No obstante, el apartado 3 de la NRV 9 establece que: Adicionalmente, los pasivos financieros originados como
consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos
y beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido. En consecuencia, en el descuento de efectos
podemos distinguir dos supuestos:
1) Cuando la empresa ha valorado el crdito representado por la letra por su valor nominal, sin actualizar el importe del
mismo, en cuyo caso el pasivo financiero originado por el descuento se valorar de forma consistente con el activo
cedido. Es decir, se valorar tambin por el valor nominal de la letra.
Por eso en los motivos de cargo y abono de la cuenta 5208. Deudas por efectos descontados, se dice:
a) Se abonar:
a1) Al descontar los efectos, por el importe recibido, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, por los
intereses y gastos soportados, con cargo, generalmente, a la cuenta 665.
2) Cuando la empresa ha valorado el crdito representado por la letra por su valor razonable, actualizando el importe del
mismo, en cuyo caso el pasivo financiero tambin se valorar por el valor razonable, es decir, el importe recibido del
banco, y al cierre del ejercicio se valorar por el coste amortizado, de acuerdo con el tipo de inters efectivo.

2973

Hiptesis 1: La sociedad X ha valorado el crdito por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo
futuros.
Por la venta de las mercaderas, que aunque se realice a 90 das y comprenda algo de carga financiera por el
aplazamiento en el pago, el PGC permite que al tratarse de una operacin comercial con vencimiento a menos de 1 ao,
el activo financiero que representa la letra de cambio se registre por el valor nominal sin actualizar el importe de la
contraprestacin.

253 de 480

Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

4310

Efectos comerciales en cartera

700

Ventas de mercaderas
(30.000/1,16)

25.862,07

H.P. IVA repercutido


(25.862,07 0,16)

4.137,93

477

30.000

Por el descuento de la letra.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

572

Bancos

665

Intereses por descuento de efectos y operaciones


de factoring (1)

5208

Haber
29.420
580

Deudas por efectos descontados

30.000

(1) Clculo del descuento:


Nominal

30.000

Comisin

30.000 0,01

-300

Intereses

30.000 0,056 60/360

-280

IMPORTE LQUIDO

2976

29.420

Reclasificacin del crdito, ya que los efectos ya no estn en cartera, sino descontados.
Nm cuenta

Cuentas

4311

Efectos comerciales descontados

4310

Efectos comerciales en cartera

Debe

Haber
30.000
30.000

Si el cliente paga, se cancela la deuda reconocida, dando de baja el activo financiero (la letra de cambio), ya que ahora s
se ha producido la transferencia sustancial de riesgos y beneficios.
Nm cuenta

Cuentas

5208

Deudas por efectos descontados

4311

Efectos comerciales descontados

Debe

Haber
30.000
30.000

Si el cliente no paga, el banco procede a cargar en firme en la cuenta de la sociedad X el nominal de la letra no pagada,
Nm cuenta

Cuentas

5208

Deudas por efectos descontados

572

Bancos

Debe

Haber
30.000
30.000

Desapareciendo as la deuda potencial reconocida inicialmente.


2979

Adems hay que reclasificar el activo financiero (la letra de cambio) ya que ahora no est descontada, sino impagada.
Nm cuenta

2982

254 de 480

Cuentas

4315

Efectos comerciales impagados

4311

Efectos comerciales descontados

Debe

Haber
30.000
30.000

Hiptesis 2: La sociedad X ha valorado el crdito por su valor razonable, actualizando su importe al tipo de
inters de descuento por pronto pago del sector que es del 5%.
Por la venta de las mercaderas, aunque se realice a 90 das, la sociedad X puede valorar el crdito por su valor
razonable, con independencia de que en la factura no se desglosen expresamente intereses por aplazamiento.
Mercaderas

(30.000/1,16)

25.862,07

IVA 16%

25.862,07 0,16

4.137,93

Total factura

Nm cuenta
4310

30.000,00

Cuentas
Efectos comerciales en cartera

Debe

Haber
29.636,30

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

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Cuentas

Debe

Haber

(30.000/1,0590/360)
700
477

Ventas de mercaderas
(29.636,30 - 4.137,93)

25.498,37

H.P. IVA repercutido


(25.862,07 0,16)

4.137,93

Por el descuento de la letra, que tiene el mismo resultado que en la hiptesis 1, ya que es la liquidacin que hace el
banco, que es igual en ambos casos.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

572

Bancos

5208

Deudas por efectos descontados (1)

Haber
29.420
29.420

(1) Clculo del descuento:


Nominal

30.000

Comisin

30.000 0,01

-300

Intereses

30.000 0,056 60/360

-280

IMPORTE LQUIDO

2985

La deuda est contabilizada ahora al coste amortizado y los intereses que cobra el banco tienen que imputarse de
acuerdo con el tipo de inters efectivo, que este caso ser:
60/360
29.420 (1 + i)
= 30.000
i = 12,42723194%
Reclasificacin del crdito, ya que los efectos ya no estn en cartera, sino descontados.
Nm cuenta

2988

29.420

Cuentas

4311

Efectos comerciales descontados

4310

Efectos comerciales en cartera

Debe

Haber
29.636,30
29.636,30

Transcurrido el tiempo de descuento del efecto comercial, hay que imputar los gastos financieros derivados de la
operacin.
Nm cuenta
665
5208

Cuentas

Debe

Intereses por descuento de efectos y operaciones de


factoring

Haber
580

Deudas por efectos descontados

580

Hecho este asiento la cuenta 5208 Deudas por efectos descontados tiene un saldo de 30.000 euros, que coincide con el
nominal de la letra.
Tambin hay que imputar los ingresos financieros derivados de haberse contabilizado el crdito por el valor razonable
(29.636,30) en lugar de por su valor nominal (30.000).
Nm cuenta

Cuentas

4311

Efectos comerciales descontados

762

Ingresos de crditos

Debe

Haber
363,70
363,70

Hecho este asiento la cuenta 4311 Efectos comerciales descontados tiene un saldo de 30.000 euros.
2991

255 de 480

A partir de aqu pueden darse dos situaciones:


A) Si el cliente paga, se cancela la deuda reconocida, dando de baja el activo financiero (la letra de cambio), ya que ahora
s se ha producido la transferencia sustancial de riesgos y beneficios.

27/02/2010 1:40

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Nm cuenta

Cuentas

5208

Deudas por efectos descontados

4311

Efectos comerciales descontados

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Debe

Haber
30.000
30.000

B) Si el cliente no paga, el banco procede a cargar en firme en la cuenta de la sociedad X el nominal de la letra no
pagada,
Nm cuenta

Cuentas

5208

Deudas por efectos descontados

572

Bancos

Debe

Haber
30.000
30.000

Desapareciendo as la deuda potencial reconocida inicialmente.


Adems hay que reclasificar el activo financiero (la letra de cambio) ya que ahora no est descontada, sino impagada.
Nm cuenta

Cuentas

4315

Efectos comerciales impagados

4311

Efectos comerciales descontados

Debe

Haber
30.000
30.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Juana Gmez Madrigal.

2994

Supuesto nm 181: Pasivos financieros. Dbitos y partidas a pagar. Factoring con recurso y sin recurso.

La sociedad X ha decidido contratar con una empresa de factoring la cesin de parte de sus cuentas a cobrar, con el fin de
obtener financiacin con la que poder hacer frente a la expansin de sus actividades.
La primera remesa de facturas enviadas al factor el 1.11.X1 asciende a 100.000 euros y el vencimiento medio de tales facturas
es de 90 das. La sociedad X tena contabilizadas dichas facturas por su valor nominal, ya que el vencimiento de las mismas no
era superior a 1 ao.
Las caractersticas de la operacin de factoring son las siguientes:
- Tipo de inters aplicado: 4% anual.
- Comisin: 1,5% sobre el nominal a cobrar.

Contabilizar las operaciones derivadas de la informacin anterior bajo las siguientes hiptesis:
a) El factoring es con recurso.
a.1. La sociedad ha valorado el crdito de los clientes por su valor nominal, sin actualizar los flujos de efectivo esperados.
a.2. La sociedad ha valorado el crdito de los clientes por su valor razonable, actualizando al tipo de inters de descuento
por pronto pago del sector, que es del 6%.
b) El factoring es sin recurso, exigiendo el factor que la sociedad X asuma el riesgo del 10% de la facturacin cedida.
2997

256 de 480

Solucin a) El factoring es con recurso.


Al tratarse de un factoring con recurso, no existe transferencia sustancial de riesgos y beneficios, ya que si los clientes no
pagan, el factor retroceder la cesin a la sociedad X, que es quien asume las consecuencias del impago.
Por tanto, estamos ante una simple operacin de financiacin, en la que surge un pasivo financiero que ha de
contabilizarse a coste amortizado debiendo importarse la carga financiera representada por los intereses y las comisiones
de acuerdo con el tipo de inters efectivo.
No obstante, el apartado 3 de la NRV 9 establece que: Adicionalmente, los pasivos financieros originados como
consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos
y beneficios, se valorarn de manera consistente con el activo cedido. En consecuencia, en las operaciones de factoring
podemos distinguir dos supuestos:
1) Cuando la empresa ha valorado el crdito del cliente por su valor nominal, sin actualizar el importe del mismo, en cuyo
caso el pasivo financiero originado por la factorizacin se valorar de forma consistente con el activo cedido. Es decir,
se valorar tambin por el valor nominal del crdito.
Por eso en los motivos de cargo y abono de la cuenta 5209. Deudas por operaciones de factoring, se dice:
a) Se abonar:
a1) Por la financiacin obtenida, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, por los intereses y gastos
soportados, con cargo, generalmente, a la cuenta 665.
2) Cuando la empresa ha valorado el crdito del cliente por su valor razonable, actualizando el importe del mismo, en
cuyo caso el pasivo financiero tambin se valorar por el valor razonable, es decir, el importe recibido del factor, y al
cierre del ejercicio se valorar por el coste amortizado, de acuerdo con el tipo de inters efectivo.

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3000

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Hiptesis a.1): Factoring con recurso y valoracin del crdito por el nominal, sin actualizar los flujos de efectivo
futuros.
1.11.X1. Por la recalificacin de los crditos factorizados.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

432

Clientes, operaciones de factoring

430

Clientes

Haber
100.000
100.000

1.11.X1. Por la recepcin del importe lquido de la factorizacin.


Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

97.500

6657

Intereses por operaciones de factoring con otras


entidades de crdito (1)

2.500

5209

Deudas por operaciones de factoring

100.000

(1) Clculo del inters:


Nominal

100.000

Comisin

100.000 0,015

-1.500

Intereses

100.000 0,04 90/360

-1.000

IMPORTE LQUIDO

97.500

Una vez calculado el importe lquido de la operacin, podemos determinar el tipo de inters efectivo:
97.500 (1 + i)90/360 = 100.000
i = 10,657674%
3003

257 de 480

31.12.X1. Por la periodificacin de los intereses, de acuerdo con el tipo de inters efectivo calculado del 10,657674%.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

567

Intereses pagados por anticipado

6657

Intereses por operaciones de factoring con otras


entidades de crdito (2)

Haber
840,38
840,38

(2) Periodificacin de intereses:


Intereses totales

2.500,00

Intereses de 20X1

97.500 [(1 + 0,10657674)

60/360

1.659,62

- 1]

Intereses de 20X2

840,38

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento.
Nm cuenta
6657
567

Cuentas

Debe

Intereses por operaciones de factoring con otras


entidades de crdito (3)

Haber
840,38

Intereses pagados por anticipado

840,38

(3) (97.500 + 1.659,62) [(1 + 0,10657674)30/360 - 1]

1.2.X2. Por el pago de los clientes al factor y la comunicacin de ste a la sociedad X de la conclusin de la operacin de
conformidad.
Nm cuenta

Cuentas

5209

Deudas por operaciones de factoring

432

Clientes, operaciones de factoring

Debe

Haber
100.000
100.000

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3006

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Hiptesis a.2): Factoring con recurso y valoracin del crdito por el valor razonable, actualizando los flujos de
efectivo futuros.
1.11.X1. Por la recalificacin de los crditos factorizados.
Nm cuenta

Cuentas

432

Clientes, operaciones de factoring

430

Clientes
90/360
[100.000/(1,06)
]

Debe

Haber
98.553,84
98.553,84

1.11.X1. Por la recepcin del importe lquido de la factorizacin, que es la misma que en la hiptesis a.1).
Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

5209

Deudas por operaciones de factoring (1)

Debe

Haber
97.500
97.500

(1) La cuenta 5209 Deudas por operaciones de factoring constituye un pasivo financiero que se contabiliza, de acuerdo con la
NRV 9.3. Pasivos financieros, en la cartera dbitos y partidas a pagar, cuya valoracin inicial, de acuerdo con el apartado 3.1.1
de la citada NRV se hace por su valor razonable que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin recibida, es decir, en
este caso los 97.500 euros recibidos.

Los pasivos financieros incluidos en esta categora o cartera se valorarn al cierre del ejercicio por su coste amortizado,
aplicando el tipo de inters efectivo, de conformidad con el apartado 3.1.2 de la NRV 9.
3009

31.12.X1. Por el devengo de los intereses del factoring, de acuerdo con el tipo de inters efectivo calculado del
10,657674%.
Nm cuenta
6657
5209

Cuentas

Debe

Intereses por operaciones de factoring con


otras entidades de crdito (2)

Haber
1.659,62

Deudas por operaciones de factoring

1.659,62

(2) 97.500 [(1 + 0,10657674)60/360 - 1]

31.12.X1. Por el devengo de los intereses del cliente, de acuerdo con el tipo de inters de actualizacin (que a efectos del
crdito es su tipo de inters efectivo).
Nm cuenta

Cuentas

432

Clientes, operaciones de factoring

762

Ingresos de crditos (3)

Debe

Haber
961,76
961,76

(3) 98.553,84 [(1,06)60/360 - 1] = 961,76

3012

258 de 480

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses del factoring, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento.
Nm cuenta
6657
5209

Cuentas

Debe

Intereses por operaciones de factoring con otras


entidades de crdito (4)

Haber
840,38

Deudas por operaciones de factoring

840,38

(4) (97.500 + 1.659,62) [(1 + 0,10657674)30/360 - 1]

1.2.X2. Por el devengo de los restantes intereses del crdito, desde el cierre del ejercicio hasta el vencimiento.
Nm cuenta

Cuentas

432

Clientes, operaciones de factoring

762

Ingresos de crditos (5)

Debe

Haber
484,40
484,40

(5) (98.553,84 + 961,76) [(1,06)30/360 - 1] = 484,40

27/02/2010 1:40

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1.2.X2. Por el pago de los clientes al factor y la comunicacin de ste a la sociedad X de la conclusin de la operacin de
conformidad.
Nm cuenta
5209
432

3015

Cuentas

Debe

Deudas por operaciones de factoring


(97.500 + 1.659,62 + 840,38)

Haber
100.000

Clientes, operaciones de factoring


(98.553,84 + 961,76 + 484,40)

100.000

b) El factoring es sin recurso.


En el factoring sin recurso se produce, en principio, una cesin sustancial de los riesgos y beneficios de la operacin. No
obstante, es necesario analizar la parte de riesgo que no se transfiere. En este caso, al asumir el factor el 90% del riesgo
de la operacin, se considera que hay una verdadera cesin de riesgos y beneficios, aunque se tendr en consideracin
el importe de la retencin practicada por el factor hasta que se produzca la liquidacin definitiva de la operacin.
1. Determinar el importe lquido que va a percibir la sociedad X.
Nominal

100.000

Comisin

100.000 0,015

Intereses

90.000 0,04 90/360

Retencin

0,1 100.000

-1.500
-900
-10.000

IMPORTE LQUIDO

87.600

2. Calcular el tipo de inters efectivo de la operacin. No es necesario calcularlo ya que la sociedad X no va a


adquirir ningn pasivo financiero como consecuencia de la operacin de factoring sin recurso.
3018

3. Contabilizacin.
1.11.X1. Por la transmisin de los crditos y el cobro del importe de la liquidacin.
Nm cuenta

Cuentas

Debe

Haber

572

Bancos

87.600

669

Otros gastos financieros

2.400

430

Clientes

90.000

1.2.X1. Por el cobro del importe que no se haba cedido.


Nm cuenta

Cuentas

572

Bancos

430

Clientes

Debe

Haber
10.000
10.000

NOTA.- Este supuesto ha sido preparado tomando como base la hiptesis planteada a Ediciones Francis Lefebvre
por D Flora Garca Camacho.

3021

259 de 480

Supuesto nm 182: Prstamos participativos.

La sociedad X ha recibido el 1.1.X1 un prstamo a 5 aos de la sociedad ENISA (Empresa Nacional de Innovacin, SA) por
importe de 400.000 euros que da derecho al prestamista a percibir una remuneracin del 3% de los beneficios netos de
impuestos que obtenga la sociedad.
Durante el ejercicio 20X1 la sociedad ha obtenido un beneficio despus de impuestos de 150.000 euros que se acuerda distribuir
el 1.5.X2.
El balance de la sociedad X al cierre del ejercicio 20X4 est compuesto, entre otras, por las siguientes cuentas:
Capital social

1.500.000

Reserva legal

300.000

Reserva voluntaria
Resultados negativos de ejercicios anteriores

50.000
-900.000

27/02/2010 1:40

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Otras deudas LP, con otras partes vinculadas

400.000

Resultado del ejercicio

-150.000

Contabilizar las operaciones correspondientes al ejercicio 20X1, teniendo en cuenta un tipo de retencin a cuenta del
IRPF del 18%. Determinar si la sociedad tiene o no la obligacin de reducir capital.
3024

Solucin: Los prstamos participativos se regulan en el RDL 7/1996 cuyo art.20, modificado a su vez por la L 16/2007,
de reforma contable establece:
Artculo 20. Prstamos participativos.
1. Se considerarn prstamos participativos aqullos que tengan las siguientes caractersticas:
a. La entidad prestamista percibir un inters variable que se determinar en funcin de la evolucin de la actividad de la
empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolucin podr ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el
patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Adems, podrn acordar un inters fijo
con independencia de la evolucin de la actividad.
b. Las partes contratantes podrn acordar una clusula penalizadora para el caso de amortizacin anticipada. En todo
caso, el prestatario slo podr amortizar anticipadamente el prstamo participativo si dicha amortizacin se compensa con
una ampliacin de igual cuanta de sus fondos propios y siempre que ste no provenga de la actualizacin de activos.
c. Los prstamos participativos en orden a la prelacin de crditos, se situarn despus de los acreedores comunes.
d. Los prstamos participativos se considerarn patrimonio neto a los efectos de reduccin de capital y
liquidacin de sociedades previstas en la legislacin mercantil.

3027

Contabilizacin de las operaciones relativas al ejercicio 20X1.


1.1.X1. Por la