NORMATIVI

DAD
TRIBUTARIA
III

Mendoza Otiniano
Oswaldo

2015-I

GASTOS EN TRABAJADORES
LIMITACIN DE GASTOS RECREATIVOS Y DE CAPACITACIN
10.2. GENERALIDAD
La Ley del Impuesto a la Renta seala que, para que los pagos a los trabajadores
(sueldos, bonificaciones) y los gastos realizados a favor de ellos (premios, eventos
deportivos) sean deducibles, debern cumplir con ser generales.

Se entiende que los pagos son generales cuando se otorgan en circunstancias

equivalentes en niveles comparables de la empresa. Por ejemplo, puede existir una
poltica de aguinaldos por nacimiento de hijo de distinto monto segn los niveles de
jerarqua al interior de la empresa.
NOTA: Respecto de este punto, es pertinente indicar que para la deduccin de los
gastos de capacitacin, hasta antes del ejercicio 2013, se exiga a la empresa,
adems de satisfacer los criterios de causalidad, proporcionalidad, razonabilidad y
fehacientica, cumplir con el principio de generalidad.
No obstante, dicha exigencia no aplicara para la deduccin de gastos similares que se
efecten a partir del 2013, siendo el nico requisito que le impone la norma al
empleador para la deduccin de dichos importes es que los mismos cumplan con el
criterio de causalidad.
10.3. ALCANCE DE GASTOS EN TRABAJADORES
El principio de causalidad sern deducibles todos los gastos que tengan por objeto dar
bienestar al trabajador, que constituye uno de los componentes de la fuente
generadora de rentas. Sin embargo, el bienestar al que hacemos referencia no incluye
los gastos personales del trabajador, es decir, su vivienda o el colegio de sus hijos, por
ejemplo.
En tal sentido se plantea un grupo de gastos que se consideran incuestionablemente
deducibles, debe tomarse en cuenta que los servicios indicados en la normal no
constituyen un listado taxativo. Al respecto, se debe tener presente lo siguiente:
10.3.1. Servicio de salud
Se refiere a todo tipo de atencin mdica que la empresa ofrezca al trabajador, desde
la compra de medicinas para un botiqun hasta la instalacin de un centro de salud en
el lugar de trabajo, con todos los gastos que ello involucre.
10.3.2. Servicios culturales
Significa que la empresa puede, por ejemplo, adquirir entradas para ballet, pera,
zarzuela o inclusive, instalar una biblioteca en el centro de trabajo, y tendr derecho a
deducir todos los gastos en que incurra para tales fines.

10.3.3. Servicios educativos

La empresa debe cuidar en la mano de obra, es su capacitacin para los distintos
retos y actividades que ha de cumplir. Por lo tanto, resultan deducibles todos los
gastos en cursos para los trabajadores sobre temas que se relacionen directa o
indirectamente con sus labores.
Cabe mencionar que durante algunos aos existi controversia respecto al alcance del
concepto capacitacin, en el sentido de saber si la empresa podra pagarle al

trabajador una carrera, una maestra o un doctorado, y deducir los gastos en que
incurra con tal fin.
Sobre este tema se han planteado dos interpretaciones, a saber:
I)

II)

No son deducibles:
De acuerdo a este criterio formulado por el Tribunal Fiscal, los gastos en
que se incurra para la obtencin de un grado acadmico no podan ser
deducidos en tanto que no constituan servicios educativos, aun cuando
cumplan con el criterio de generalidad, puesto que estos constituan mayor
remuneracin para el trabajador.
Si son deducibles:
Segn esta interpretacin formulada por la Administracin Tributaria, los
importes destinados por la empresa para el pago de maestras, postgrados
y cursos de especializacin, podan ser deducibles, siempre que se
cumpliera con el requisito de generalidad.

As, con el propsito de perfeccionar la regulacin normativa, y de cubrir vacos

legales que haban estado generando inseguridad en los contribuyentes, con la
nueva regulacin se deja claro que los gastos que otorgan un ttulo, como las
maestras y doctorados, pueden ser deducidos por la empresa en la medida que
se consideren dentro de gastos de capacitacin.
10.3.4. Gasto por enfermedad y seguro medico
La norma prev expresamente que si un trabajador se enferma, la empresa podr
deducir el pago de su atencin mdica y medicamentos, est o no obligada a ello.
Por otro lado, si la empresa asume los gastos de enfermedad de los miembros de la
familia del trabajador, estos no sern deducibles. En efecto, en el caso de la familia, la
norma ha previsto que sern deducibles las primas de seguro mdico pero no los
gastos por enfermedad; salvo que, como se ha indicado, exista un convenio colectivo
que as lo establezca.
10.4. GASTOS RECREATIVOS, LMITES Y ACREDITACIN
A partir del ejercicio 2001 la deduccin de los gastos recreativos se ha visto limitada,
de manera equivalente a aquella vigente durante muchos aos para los gastos de
representacin.
El motivo de esta limitacin es que tales gastos son equivalentes, en su contenido, a
los gastos de representacin, con la diferencia de quien tienen como objetivo no a los
clientes, sino a los trabajadores. Entre otros, se califican como gastos recreativos los
siguientes:
10.4.1. Eventos
Incluyen las comidas, festejos y, en general, cualquier tipo de distraccin orientada a
los trabajadores, tales como las celebraciones por Fiestas Patrias, el Da del Vendedor
y el aniversario de la empresa.

10.4.2. Obsequios a los trabajadores

Tambin se incluyen dentro de los gastos recreativos los obsequios que se entregan a
los trabajadores por el Da de la Madre, por Navidad y otras celebraciones. Sin
embargo, uno de los principales problemas que se presenta en este rubro es la
acreditacin del gasto. El tema ha sido desarrollado por distintas resoluciones del
Tribunal Fiscal, que ha llevado la exigencia de acreditacin a un extremo que
consideramos excesivamente documental, pero que la empresa deber tomar en
cuenta.
10.5. GASTOS REQUERIDOS PARA EJECUTAR EL TRABAJO
Se deben diferenciar los gastos que se realizan en beneficio de los trabajadores, de
aquellos que la empresa necesita realizar para que el trabajador pueda prestar sus
servicios de manera ptima.
Por ejemplo, sean por concepto de movilidad, viticos, representacin, vestuario,
siempre que razonablemente cumplan tal objetivo y no constituyan un beneficio o
ventaja patrimonial para el trabajador.
En otro caso tambin, tenemos la alimentacin proporcionada por la recurrente a sus
trabajadores que laboraran horas extras, al calificar como alimentacin principal, e
principio constituye parte de su remuneracin, y que solo en el supuesto que tal
alimentacin calificara como condicin de trabajo, no sera como parte de la
remuneracin de los trabajadores.
Resulta importante agregar que estos gastos de movilidad no pueden ser limitados ni
condicionados en tanto resulten razonables para el cargo y actividades que el
trabajador deba cumplir.

DEPRECIACIN
El activo fijo de la empresa se deduce va depreciacin siempre que estemos ante
bienes que cumplan con las reglas generales y, sobre todo, con el principio de
causalidad.
1.

DEFINICIN

Una de las explicaciones que comnmente encontramos para la depreciacin del

activo fijo es la disminucin de su valor de mercado. Sin embargo, para la contabilidad,
3

la depreciacin no es una tcnica para calcular el valor actual de un bien, sino un

sistema para asignar los costos.
Un activo depreciable es aquel que:
- Debiera ser usado durante ms de un periodo contable.
- Tiene una vida til limitada.
- Es posedo por una empresa para usarlo en la produccin o prestacin de bienes y
servicios, para arrendarlos a otros o para fines administrativos.
2.

BASE DE LA DEPRECIACIN

La base sobre la cual debe calcularse la depreciacin es el costo de adquisicin

(cuando el bien se adquiere de terceros) o sobre el monto necesario para la
produccin de los bienes (cuando el bien es fabricado por el mismo contribuyente),
valor al que se le aadir el de las mejoras que incrementen la vida til del activo fijo o
que
mejoren
la
calidad
de
su
produccin.
Por otro lado, para el caso de edificios y dems construcciones se deber aplicar el
porcentaje anual de depreciacin a la suma de los costos iniciales y los costos
posteriores.
Un tema que fue materia de serias controversias estaba referido a si en el costo de
produccin deba incorporarse la depreciacin de la maquinaria utilizada, lo que
hubiera supuesto que no se dedujera durante el ejercicio como un gasto, sino como
un costo, ya sea de mercadera o de activo fijo.
El resultado fue que, efectivamente, la depreciacin de la maquinaria utilizada en el
proceso de produccin o extraccin de bienes es parte de su costo para efecto
tributario.
De acuerdo con la NIC 2, en el caso de bienes transformados el costo est
conformado por gastos directos como la mano de obra, e indirectos como la
depreciacin y el mantenimiento de los inmuebles y equipos. Sin embargo, los gastos
que no son empleados en la produccin o transformacin de bienes y que se
contabilizan como gastos operativos, gastos administrativos o de venta, se deducen de
la renta bruta a efectos de determinar la renta neta.
En el caso de los bienes adquiridos a ttulo gratuito, el valor de adquisicin estar dado
por su valor de ingreso al patrimonio.
2.1.

Revaluacin voluntaria
Es una reexpresin del valor de los bienes a fin de que la contabilidad
refleje valores ms cercanos a la realidad.
Ejemplo: Revaluacin de maquinaria
SGI. S.A. posee una maquinaria con un valor en libros de S/. 1,000, sin
embargo, el gerente duda de que ese sea su verdadero valor, as que

contrata a un perito, quien, en un informe, seala que la mquina vale

S/.5,000.
A fin de controlar adecuadamente la gestin de la empresa, el gerente
decide revaluar su maquinaria, y la lleva de un valor de S/. 1,000 a uno de
S/. 5,000; es decir, que realizar una reevaluacin de S/. 4,000. Este monto
no constituye ingreso ni ganancia, porque no ha sido pagado, tan solo se
reflejar en el patrimonio de la empresa.
De este ejemplo se desprenden las siguientes afirmaciones:
- La revaluacin tiene por objeto que la contabilidad refleje de la manera
ms fiel posible el valor de la empresa y los costos en que incurre (lo que
resulta
importante
para
poder
fijar
los
precios).
- La reevaluacin no genera ingresos ni ganancias.
La reevaluacin no tiene efecto tributario, es decir; no es base para la
depreciacin deducible del Impuesto a la Renta ni tampoco es baso
imponible para el Impuesto Temporal a los Activos Netos.
2.2.

Revaluacin voluntaria en la reorganizacin de sociedades

Hay dos tipos de revaluaciones realizadas con motivo de una reorganizacin durante
los ejercicios comprendidos entre 1994 y 1998, y las ocurridas a partir de 1999.
2.2.1.

Reorganizaciones ocurridas entre 1994 y 1998

Durante estos periodos tributarios, las revaluaciones voluntarias ocurridas en las

empresas que se sometan a procesos de reorganizacin de sociedades servan de
base para la depreciacin deducible del Impuesto a la Renta.
Uno de los problemas prcticos que se presentar es establecer la vida til sobre la
cual se aplicara la depreciacin. As, no quedaba claro si una vez hecha la
revaluacin deba partirse de una vida til nueva, o si deba seguirse con la vida til ya
aplicada. El caso es el siguiente:
Vida til
Valor de adquisicin el 01/01/93
Depreciacin
El 31/12/1996 se revala de la siguiente
forma
Valor en libros (sin ajustes)
Revaluacin
Valor revaluado

10 aos
500,000
50,000

350,000
140,000
490,000

Si la vida til se mantiene, la depreciacin ser S/. 70,000, cifra que se obtiene de
dividir S/. 490,000 entre los siente aos restantes. Sin embargo, si se considera que el
bien debe ser tratado como nuevo y, por lo tanto, empieza una nueva vida til, la
depreciacin ser S/. 49,000

Desde nuestro punto de vista, la vida til de los activos fijos transferidos debera ser
mantenida en cabeza del adquiriente, es decir; en el ejemplo de debera depreciar el
valor revaluado en los siete aos restantes.
2.2.2.

Reorganizaciones ocurridas a partir de 1999

A partir del ejercicio 1999, la Ley del Impuesto a la Renta regula las revaluaciones
voluntarias ocurridas con motivo de la reorganizacin de sociedades, y se otorga al
contribuyente tres alternativas:
a) Que la revaluacin sea parte del valor depreciable con efecto tributario en
cabeza del adquiriente, y que constituya renta gravada para el transferente.
b) Que la revaluacin no sea parte del valor depreciable con efecto tributario en
cabeza del adquiriente, y que no est gravado para el transferente en la
medida que no sea distribuida.
c) Que no se realice revaluacin.

VIAJES Y VITICOS
1. VIAJES
Con relacin al Impuesto a la Renta otorgan un tratamiento diferenciado a dos
grupos de gastos:
a. El primer grupo se refiere a los gastos propios del transporte a que se
refiere el inciso r) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
6

Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un

lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que
presta.
b. El segundo est compuesto por los viticos, de acuerdo al inciso r) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles:
Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean
indispensables de acuerdo a la actividad productora de renta
gravada.
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y
movilidad, los cuales no podrn exceder del doble del monto que,
por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios
de carrera de mayor jerarqua.
1.1.

GASTOS DE VIAJE
Sern deducibles los gastos de viaje cuando la empresa contrate a terceros
para que le brinden determinados servicios (consultora, reparacin,
desarrollo de sistemas, etc.).

1.2.

PROBANZA
La norma dispone que la necesidad del viaje se demuestra con la
correspondencia y otros documentos pertinentes.
Existen diversas situaciones en las cuales no ser necesario sustentar el
viaje con correspondencia, por ejemplo:
-

Viaje para prestar un servicio a un cliente: bastara con establecer

una relacin documental entre el viaje y la factura que se emita al
cliente, que de preferencia, deber contener una liquidacin del
viaje.
Capacitacin: bastara el certificado del curso.

2. VITICOS:
Son los montos que se paguen por concepto de alojamiento, alimentacin y movilidad
del representante de la empresa y no de personas en su entorno.
-

Viticos por gasto de viaje en el interior del pas:

Segn lo dispuesto por el Decreto Supremo N 007 2013 EF, que establece
la escala de viticos para el sector pblico, y en aplicacin de las reglas
sealadas en la Ley del Impuesto a la Renta, el lmite diario ser un importe fijo
de S/. 640.00.
Viticos por gasto de viaje al exterior.
Segn el Decreto Supremo N 047 2002 PCM, el lmite estar en funcin
de la zona geogrfica, de acuerdo con la tabla siguiente:

GASTOS SUSTENTADOS CON BOLETAS DE VENTA

La Ley del Impuesto a la Renta por lo general, establece la prohibicin en la deduccin
de todo gasto o costo cuyo sustento no se encuentre respaldado con el respectivo
comprobante de pago.
Por excepcin la normas del Impuesto a la Renta permite la deduccin, de boletas de
venta y tickets (en adelante, tickets simple) que no otorgan dicho derecho, con un tope
variable- en funcin de los comprobantes de pago anotados en el Registro de
Compras- y otro fijo.- en funcin de un nmero de UIT
CONDICIONES DEL EMISOR:
A partir del 2004 solo se admiten la deducibilidad de las boletas o tickets que no
otorgan dicho derecho nicamente cuando hubieran sido emitidos por contribuyentes
que pertenezcan al Rgimen nico Simplificado (RUS).
CLCULO DEL LMITE
-

6% de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que otorgan

derecho a deducir gasto o costo y se encuentren anotados en el registro de
compras

200 UIT (3850 X 200)

CASO PRCTICO
La empresa LOS PORTALES S.A con RUC N 20121235353, durante el ejercicio
2011 tiene gastos sustentados con Boletas de Venta emitidos por sujetos del nuevo
RUS por un importe de S/. 320 000.00. El total de adquisiciones de bienes y servicios
registrado en el Registro de Compras en el Ejercicio 2011 es de S/. 3 185 000.00 .
Cul es el tratamiento tributario respecto a los gastos?
SOLUCIN:

De la informacin proporcionada por el contribuyente, el gasto o el costo mximo que

se podr deducir, sustentados con las Boletas de Venta, es el siguiente:
-

Gasto o costo del ejercicio 2011:

S/. 3 185 000.00

Gastos sustentados con Boletas de Venta: S/. 320 000.00

Lmite = 6% de 3 185 000 = S/. 191 100. 00

Lmite mximo: 200 UIT (200 x 3850)

Lmite permitido:

Gastos sustentados con Boletas de Venta:

Gasto permitido:

Gasto no Deducible:

= S/. 770 000.00

S/. 320 000.00

(S/. 191 100.00)
S/. 128 900.00

Los gastos con Boletas de Ventas, slo es aceptable la suma de S/. 191 100.00, en
consecuencia debe adicionarse, a la Renta Neta, el monto no Deducible, es decir S/.
128 900.00

DEDUCCIONES CONDICIONADAS
Son aquellas con respecto a las cuales la ley permite que, cumpliendo con las reglas
generales, el contribuyente pueda deducir el concepto, pero nicamente si cumple con
los requerimientos planteados por la norma.

MERMAS, DESMEDROS Y FALTANTES DE EXISTENCIA

La conservacin y procesamiento de las existencias generan tres grupos de
deducciones cuyo desarrollo resulta necesario y debe ser tomado en cuenta no slo
por las empresas industriales, sino tambin por aquellas de rubros como la
comercializacin y servicios.
1. MERMAS
Segn la NIC 2 y Ley del Impuesto a la Renta, las mermas son prdida fsica
de volumen, peso o cantidad de las existencias ocasionadas por causas
inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
10

Teniendo en cuenta lo indicado, en la NIC 2 y en las normas del Impuesto a la

Renta existen dos grupos de causas generadoras de mermas:
-

1.1.

En funcin de la naturaleza del bien:

Es el caso de que aquellos bienes que por su composicin qumica o
por su tamao, entre otros factores, se pierden fsicamente por su sola
tenencia, su traslado o su transporte.
En funcin del proceso productivo o comercializacin:
Es el caso de los insumos que se transforman para producir otros
bienes, proceso en el que se pierde parte de los insumos.

Acreditacin de la merma
Segn el prrafo del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta:
Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber de acreditar las
mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico
competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario no se admitir la
deduccin.
Este informe debe ser elaborado por un profesional con las siguientes
caractersticas
Independencia.- significa que no puede ser un trabajador de la
empresa que este en planilla, es decir, que tenga un contrato de
trabajo con el contribuyente.
Competencia.-debe tener una profesin idnea para la elaboracin
del informe . Por ejemplo: un abogado o contador, salvo que
muestre alguna especializacin ms all de su sola profesin, no
puede elaborar este informe.
Colegiatura.-no basta ser profesional, es necesario ser un
profesional colegiado.
Finalmente, cabe sealar que la norma, con suficiente detalle, indica que el
informe debe contener, por lo menos, la metodologa empleada y las
pruebas realizadas.

2. DESMEDRO:
2.1.

CONCEPTO:
A diferencia de lo que ocurre con la merma, que supone la prdida fsica de
la existencia, el desmedro en una prdida de orden cualitativo; es decir; no
se trata de que el bien haya desaparecido, sino que, aun existiendo, ya no
es de utilidad para la empresa.
Inciso e) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
11

Para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuestas

en el inciso f) del artculo 37 de la Ley, se entiende por:
Desmedro: Prdida de orden cualitativo e irrecul2erable de las existencias,
Hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados

RTF N" 02201-1-2010

Que de los expuesto se concluye que la actividad productiva de la
recurrente no es cuestionada por lo Administracin, no obstante, entre
otros: i) Considera que en el proceso de corte de una plancha de vidrio
no se produce una destruccin de esta, sino una perdida en su valor, ya
que de la misma resultan pedazos comercializables a menor precio que
los originalmente pensados 8 piezas de vidrio) y ii)Dado que lo que se
produce es un prdida de volar, y no una destruccin de bien, deduce
que lo que se genera califica como desmedro, no como merma, y por
ende para ser deducidas cama gasto de Impuesto a la Renta, debieron
ser destruidas ante Notario.
2.2.

ACREDITACIN:
Distinguindose con la merma, cuya acreditacin no es requisito para su
deduccin, para poder deducir un desmedro primero se debe cumplir con la
condicin de su destruccin ante un notario, no sin antes comunicarlo a la
SUNAT y esperar el transcurso de al menos seis das hbiles.
Tercer prrafo del inciso e) del artculo 210 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta
Tratndose de los desmedras de existencias, la SUNAT aceptar como
prueba la destruccin de las existencias efectuada ante Notario Pblico a
juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la
SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha
en que llevar a coba la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad
podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o lo actividad de
la empresa.
RTF W 3850-4-2002
Acreditacin diferente a la constatacin notarial
Si el contribuyente considera que debe autorizarse un sistema distinto
de la constatacin notarial de las prdidas detectadas por la
Administracin en la fiscalizacin, debe presentar la documentacin
respectiva que respalde su posicin, tal como informes, documentacin
12

tcnica que ilustre sobre los ndices normales de prdidas por

descomposicin en su rama de comercializacin, anlisis de costos,
controles de prdidas, etctera.
Artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 243-20
13/SUNAT.
El Reporte de Desmedros de los PAP deber contener, para su validez,
la siguiente informacin:
a) Identificacin de los PAP
b) Cuantificacin de los PAP
c) Valorizacin de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62
de la Ley.
d) Fecha de eliminacin de los PAP
e) Fecha de emisin del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual
debe coincidir con la fecha en que eliminen los PAP
f) Motivo de la eliminacin de los PAP y sustento tcnico mediante el
cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo
con las normas del sector correspondiente
g) Firma del gerente general
y del encargado del rea de
aseguramiento de calidad del autoservicio.
3. FALTANTE DE EXISTENCIAS:
3.1.

CONCEPTO:
Ocurre cuando el inventario fsico es menor que el contenido en los
registros contables. Esta diferencia de originarse en un error de informacin
en el transporte inicial, en la recepcin, en el almacenaje (asignacin de
cdigos), en el despacho o en problemas de manipuleo, entre otros.

3.2.

ACREDITACIN:
Las normas del Impuesto a la Renta condicionan la deduccin de los
faltantes de inventarios a lo siguiente (todo al mismo tiempo):
a. Que el contribuyente lleve un Sistema de contabilidad de costos de
inventario permanente.
Las normas del Impuesto a la Renta obligan a las empresas a llevar un
sistema de contabilidad de costos cuando en el ejercicio precedente
hubieran tenido ms de 1500 UIT de ingresos brutos anuales. No obstante,
13

un contribuyente que no est obligado a llevarlo puede optar por este

sistema de contabilidad de costos.
b. Que los inventarios fsicos y su valorizacin sean aprobados por los
responsables de su ejecucin. Se debe tener en cuenta que, aun cuando
los inventarios fsicos sean encargados a empresas independientes, los
responsables de la empresa son quienes debern suscribir dichos
inventarios. En caso no exista una definicin de responsabilidades en el
organigrama de la empresa, ser el encargado de almacenes quien tendr
bajo su responsabilidad dicha labor.
c. Que cumplan con lo dispuesto para mermas y desmedros.
Como debe recordarse, las reglas para la deduccin de mermas Y
desmedros son totalmente distintas: mientras que las mermas requieren un
informe sustentatorio, previ requerimiento de la SUNAT, los desmedros
necesitan ser destruidos ante notarios, previa comunicacin a la SUNAT.
Resultara imposible destruir existencias faltantes, justamente porque no
estn Teniendo en cuenta que los faltantes constituyen prdidas
cuantitativas equivalentes a los desmedros, este ltimo requisito deber
entenderse como la elaboracin de un informe que permita determinar que
los niveles de faltantes son razonables

REMUNERACIONES Y GASTOS DEL PERSONAL

Tal como comentamos en la parte referida al principio de causalidad, los trabajadores

conforman la fuente productora de rentas gravadas, por lo que, tanto los pagos que se
les hagan (aun cuando constituyan liberalidades), como los gastos orientados a ellos,
son deducibles del Impuesto a la Renta.
1.

PAGOS A LOS TRABAJADORES

La primera afirmacin que tenemos que hacer es que todo pago que se realice
a los trabajadores ser deducible para calcular la renta neta de la empresa, ya
sea que estemos ante pagos ordenados por la ley -corno el pago de,
14

remuneraciones, gratificaciones ordinarias, compensacin por tiempo de

servicios, vacaciones u horas extras-, o que se trate de pagos que la empresa
voluntariamente hace a los trabajadores sin que tenga la obligacin de hacerlo.
Informe N 320-2005-SUNAT/2BOOOO
El monto de los vales y cupones que las empresas otorgan o sus
trabajadores de conformidad con la Ley N 28051 es deducible poro
determinar lo renta neto de tercera categora, al amparo de lo dispuesto
en el inciso 1) del artculo 37 de lo Ley del Impuesto a lo Renta.
En el supuesto materia de consulta, la deduccin del gasto por
concepto de cupones, vales u otros medios anlogos puede sustentarse
en la forma cmo se acrediten los otros retribuciones que se efectan o
los trabajadores, a travs de algn medio que resulte fehaciente para lo
Administracin Tributario.
Tener en cuenta que lo condicin establecido, referente 01 pago dentro
del plazo para lo presentacin de lo declaracin jurado, se superpone a
la condicin establecido paro los' rentas de segundo, cuarta y quinta
categoras, lo que desarrollaremos en su oportunidad.

2.

REMUNERACIONES A ACCIONISTAS Y SUS PARIENTES

RTF W 5909-4-2007
No basta que se haya consignado en planillas el pago de la remuneracin del
cnyuge del propietario, socio, accionista de la empresa, a efectos de que
dicho concepto sea deducible, sino que debido a la especial naturaleza del
vnculo (consanguneo a de afinidad) que se tiene can el dueo de la empresa
(dado que no es un tercero), la ley exige que se acredite, que efectivamente
realizan algn tipo de labor que motiva dicho pago.
RTF W 08390-8-20 II
Que en las Resoluciones N 05909-4-2007 Y N 1262-5-2003, este Tribunal ha
establecido que para que proceda la deduccin del gasto por retribuciones
asignadas al titular o propietario de una empresa y a su conyugu; o parientes,
no bosta que el pago de dichas retribuciones se ha consignado en planilla, sino
que debido a la especial naturaleza del vnculo existente entre quien realiza el
trabajo y el titular de la empresa, la ley exige que se acredite que
efectivamente tales personas realizaron algn tipo de labor o actividad que
motivara el pago.
La prueba en mencin deber ser documental y, de ser caso, se podr efectuar
mediante documentos operativos o ejecutivos de la empresa suscritos por los
15

mencionados trabajadores o, eventualmente, si la empresa controla la

asistencia, con un reporte de sus ingresos al centro de trabajo.
Inciso n) del artculo 37 de la Ley del Impuesto o lo Renta
( .. .) Son deducibles:
Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de uno
Empresa
Individual
de
Responsabilidad
Limitado,
accionistas,
participacioncitas y en general a los socios o asociados de personas jurdicos,
en tonto se pruebe que trabajan en el negocio y que lo remuneracin no
excede el valor de mercado. Este ltimo requisito ser d" aplicacin cuando se
trate, del titular de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada; as
como cuando los accionistas, participacioncitas y, en general, socios o
asociados de personas jurdicas califiquen como parte vinculada con el
empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el
capital de la empresa. El reglamento establecer los supuestos en los, cuales
se configura dicha vinculacin, En el caso que dichas remuneraciones excedan
el valor de mercado, la diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho
titular, accionista, participacioncita, socio o asociado.
Inciso ) del artculo 37 de lo Ley del Impuesto o lo Renta
( ... ) Son deducibles:
Las remuneraciones cnyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de
una Empresa Individual de Responsabilidad Limitado, accionistas,
participacioncitas o socios o asociados de personas jurdicos, en tonto se
pruebe que trabajan en el negocio y que lo remuneracin no excede el valor de
mercado. Este ltimo requisito ser de aplicacin cuando se trote del cnyuge,
concubina o los parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular
de lo Empresa Individual de Responsabilidad Limitado; as como de los
accionistas, participacioncitas y en general de socios o asociados de personas
jurdicas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su
participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El
reglamento establecer los supuestos en los cuales se configura dicho
vinculacin.
En el coso que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la
diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular,
accionista, participacioncitas, socio o asociado.
Por otro lado, a partir del ao 2004 se ha establecido un lmite' a la deduccin
de las remuneraciones delos accionistas y sus parientes, segn lo que la
norma ha denominado "valor de mercado" de la remuneracin. El cumplimiento
de reglas razonables para el establecimiento del valor de' mercado de una
remuneracin se establecer, entre otros criterios, en funcin de los ingresos
16

de la empresa, la preparacin de los trabajadores en cuestin y su jerarqua

en.la estructura organizacional de la empresa.

2.1.

Valor de mercado de las remuneraciones de los accionistas y sus

parientes
Las normas del Impuesto a la Renta han establecido un grupo de opciones
para poder determinar el valor de mercado de las remuneraciones de los
socios o accionistas, as como las de sus parientes. Cabe sealar que
dichas opciones son excluyentes, es decir, en la medida que una opcin
sea aplicable, no ser aplicable el resto.
Primera opcin: Si en la empresa hay trabajadores que realizan las mismas
funciones que los sujetos materia de comparacin, se considerar valor de
mercado la mayor remuneracin. En caso esta opcin no sea aplicable, se
pasar a la siguiente.
Segunda opcin: Si en la empresa hay trabajadores del mismo grado,
categora o nivel jerrquico que los sujetos materia de comparacin, se
considerar valor de mercado la mayor remuneracin. En caso esta opcin
no sea aplicable, se pasar a la siguiente.
Tercera opcin: Si en la empresa hay trabajadores de grado, categora o
nivel jerrquico inferior al de los sujetos materia de comparacin, se
considerar valor de mercado el doble de la mayor remuneracin de dichos
trabajadores. En caso esta opcin no sea aplicable, se pasar a la
siguiente.
Cuarta opcin: Si en la empresa hay trabajadores de grado, categora o
nivel jerrquico superior al de los sujetos materia de comparacin, se
considerar valor de mercado la menor remuneracin de dichos
trabajadores. En caso esta opcin no sea aplicable, se pasar a la
siguiente.
Quinta opcin: La convenida por el trabajador, que no podr ser mayor a 95
UIT ni al 150% de la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la
empresa.
Numeral 2 del inciso b) del artculo l 9-A del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta
Remuneracin del trabajador referente
La remuneracin del trabajador elegido como referente se sujetar a lo
siguiente:
2.1. Se entiende como remuneracin del trabajador elegido como
referente al total de rentas de quinta categora a que se refiere el
17

artculo 34 de la Ley, computadas anualmente. La deduccin del gasto

para el pagador de la remuneracin, por el importe que se considera
dentro del valor de mercado, se regir adems por lo sealado en el
inciso v) del artculo 37 de la Ley.
2.2. La remuneracin deber corresponder a un trabajador que no
guarde relacin de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad
y segundo de afinidad con alguno de los sujetos citados en los incisos
n) y ) del artculo 37 de la Ley.
2.3. El trabajador elegido como referente deber haber prestado sus
servicios a la empresa, dentro de cada ejercicio, durante el mismo
periodo de tiempo que aquel por el cual se verifica el lmite.
Cuando cese el vnculo laboral de este ltimo antes del trmino del
ejercicio o si ingresa a l luego de iniciado el mismo, el valor de
mercado se determinar sumando el total de las remuneraciones
puestas a disposicin del trabajador elegido como referente, en dicho
periodo.

2.2.

Pensin de jubilacin:
De manera paralela al sistema de pensiones regulado en las normas
peruanas (privado SPP y pblico SNP), la empresa puede establecer,
complementariamente, un sistema de pensiones de jubilacin y montepo
para sus trabajadores o sus sobrevivientes. Cabe indicar que la pensin
puede ser pagada directamente por la empresa o se podr contratar
mediante aportes a un fondo mutuo o seguro que ofrezca el trabajador la
pensin. En este segundo caso, los aportes a tales fondos o primas de
seguro sern de deducibles del impuesto a la Renta.

Inciso k) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta

( .. .) Son deducibles:
Las pensiones de jubilacin y montepo que paguen las empresas a sus
servidores o a sus deudos y en la parte que no estn cubiertas por
seguro alguno. En caso de bancos, compaas de seguros y empresas
de servicios pblicos, podrn constituir provisiones de jubilacin para el
pago de pensiones que establece la Ley, siempre que lo ordene la
entidad oficial encargada de su supervigilancia.

18

2.3.

Servicios para los trabajadores:

Las normas del Impuesto a la "Renta permiten la deduccin de los servicios a favor de
los trabajadores, los que pueden ser de diversa ndole.
Como se puede ver, las normas del Impuesto a la Renta permiten que la empresa
deduzca los gastos orientados a los trabajadores, lo cuales segn se entiende, estn
contenidos en la planilla de la empresa, entre ellos:
a. Servicios de salud
Por ejemplo, cuando la empresa implementa un centro mdico en la empresa,
adquiere medicinas para mantener un botiqun o contrata mdicos y
enfermeras para atender a los trabajadores de la empresa.
b. Servicios recreativos
Sobre estos servicios se debe sealar que la deduccin de estos no podr
exceder el 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, los cuales no podrn
exceder las 40 UITs. Para mayor detalle, estos servicios ya han sido materia de
desarrollo en el Captulo 10 del presente documento
c. Servicios culturales
En funcin de estos servicios, la empresa podr patrocinar eventos que
permitan desarrollar las facultades artsticas, literarias y similares de sus
trabajadores. As, por ejemplo, calificaran en este grupo de gastos los
desembolsos para organizar un concurso de baile o de pintura entre los
trabajadores.
Consideramos que se encuentran comprendidos en este tipo de servicios la
subvencin de la empresa para que los trabajadores adquieran entradas para
actividades artsticas como obras de teatro, pera o zarzuela. Para que este
gasto sea aceptado, deber ser ofrecido de manera general a los trabajadores
en los trminos indicados anteriormente para el concepto de "generalidad".

d. Servicios educativos:
Lo primero que hay que aclarar es que los servicios educativos a los que se
hace referencia son aquellos que tienen como destinatarios a los trabajadores y
no a sus familias.
Se incluyen en estos servicios a aquellos que tengan como objeto el desarrollo
de facultades requeridas para el desarrollo de las funciones de los trabajadores
dentro de la empresa, incluidos los importes pagados por una carrera
profesional o la obtencin de grados acadmicos superiores (maestras o
19

doctorados), en la medida que se cumpla con los criterios que analizamos en la

primera parte de esta obra: causalidad, razonabilidad y proporcionalidad.
En efecto, los mencionados conceptos se subsumen dentro de los gastos
destinados a la capacitacin del personal de la empresa, y tal como lo
sealramos en el Captulo 10 de la presente publicacin, estos no estn
sujetos al cumplimiento del principio de generalidad ni a un lmite de 'orden
econmico, siendo suficiente que la empresa est en condiciones de acreditar
la existencia de una necesidad concreta de invertir en la capacitacin de su
personal, ello evidenciara la causalidad del gasto
e. Gastos por enfermedad
A diferencia de lo que ocurre con los seguros de salud que permiten cubrir a la
familia del trabajador, en el caso de los gastos de enfermedad slo se podrn
deducir los gastos de medicinas y atencin mdica directa para el trabajador. El
nico caso en que se entiende que se puede deducir los gastos de enfermedad
de los parientes de los trabajadores es cuando exista un convenio colectivo que
as lo establezca.
2.4.

Condicin del trabajo:

Por condicin de trabajo, desde una perspectiva laboral, se alude a todos
aquellos conceptos que en dinero o en materiales, el empleador otorga a
sus trabajadores para el cabal desempeo de sus funciones, ya sea porque
sean necesarios e indispensables o porque facilitan la prestacin de
servicios.
En ese sentido, debe sealarse que la Ley del Impuesto a la Renta permite
la deduccin de aquellas prestaciones que el empleador debe dar al
trabajador para que cumpla su trabajo tales como cascos, guantes, botas,
uniformes, entre otros.
En lo que respecta a la alimentacin principal (desayuno, almuerzo y
comida),
en
la
medida
que las circunstancias para la prestacin de los servicios del empleador lo
requieran
(trabajo fuera de la ciudad, o en condiciones. en que el trabajador no se
pueda proveer as mismo el aliento)"estaremos ante una condicin de
trabajo.
Como se advierte la concepcin del trmino condicin de trabajo, en el
mbito tributario es ms restringido que en el laboral, pues slo calificarn
como tal las erogaciones que resulten indispensables para la prestacin del
servicio.

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