Jornadas Internacionales

LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL

Procedimientos y medidas administrativas y penales
Almera, 27 y 28 de septiembre de 2010

SUMARIO:
PRESENTACION. Juan Jos Hinojosa Torralvo ............................................................................................. 3
ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL FRAUDE FISCAL. Jos Mara Martn Delgado.............. 6

I.- LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS DE GESTIN E INSPECCIN

TRIBUTARIA EN EL CONTROL DEL FRAUDE FISCAL.........................................................15
MEDIDAS DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN EL DERECHO ESPAOL. Jos Manuel
Tejerizo Lpez .................................................................................................................................................... 15
EL CONFLICTO EN LA APLICACIN DE LAS NORMAS Y LA SIMULACIN EN LA
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Francisco Escribano Lpez ...................... 32
LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA EN EL CONTROL DEL FRAUDE FISCAL.
Alejandro Menndez Moreno............................................................................................................................ 54
LOS LMITES A LA FACULTAD DE DICTAR ACTOS DE COMPROBACIN DE VALORES DE
FORMA REITERADA EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL. Miguel ngel Luque Mateo 60
ACTUACIONES INSPECTORAS EN RELACION CON EL FRAUDE TRIBUTARIO. Enrique de
Miguel Canuto .................................................................................................................................................... 83
MEDIDAS DE CONTROL DEL FRAUDE FISCAL EN LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. Jess Ignacio Prez Aguilera ........................................................... 97
INFLUENCIA DE LA PERCEPCIN SOCIAL SOBRE EL FRAUDE FISCAL EN LOS
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL TRIBUTARIO. Francisco Javier Mrquez Burgueo................. 118

II.- PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS SANCIONADORES Y PENALES EN LA

LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL ............................................................................................. 136
EL DERECHO A LA DEFENSA EN LOS PROCEDIMIENTOS SANCIONADORES TRIBUTARIOS.
Juan Martn Queralt ........................................................................................................................................ 136
LA NECESARIA LIMITACIN DEL DEBER DE COLABORACIN CON LA ADMINISTRACIN.
Jos Antonio Cordero Garca .......................................................................................................................... 165
ALGUNAS CUESTIONES SOBRE EL PLAZO DE DURACIN DE LAS ACTUACIONES
INSPECTORAS EN LOS EXPEDIENTES QUE SE DENUNCIAN POR PRESUNTOS DELITOS
CONTRA LA HACIENDA PBLICA. Francisco Velasco Cano ................................................................ 173

III.- LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN LA NORMATIVA DE LA UNIN

EUROPEA Y EN DERECHO COMPARADO ...................................................................................... 185
LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN LA NORMATIVA DE LA UNIN EUROPEA. Carlos
Mara Lpez Espadafor ................................................................................................................................... 185
LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL COMUNITARIO: NUEVAS PERSPECTIVAS. Alberto
Gil Soriano ........................................................................................................................................................ 191
LA RECUPERACIN DE LAS AYUDAS DE ESTADO DE CARCTER FISCAL: UNA MEDIDA
CONTRA EL FRAUDE FISCAL EN LA UNIN EUROPEA. Patricia Daz Rubio ................................ 208
EL FRAUDE FISCAL Y SU PENALIZACIN EN BLGICA. ESTADO DE LA CUESTIN Y
PROPUESTAS DE REFORMA. Jacques Malherbe..................................................................................... 220

IV.- EL FRAUDE FISCAL EN EL IVA Y EN LA TRIBUTACIN DE LAS SOCIEDADES . 243

EL FRAUDE DEL IVA. ANLISIS Y ACCIONES DE OPOSICIN. Fernando Marotta ..................... 243

TRAMAS DE DEFRAUDACIN EN EL IVA Y ALTERNATIVAS PARA LA LUCHA CONTRA

ESTAS. ESPECIAL APROXIMACIN AL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL
ART. 87.5 LIVA. Daniel Casas Agudo............................................................................................................ 271
LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL MBITO DEL IVA COMO MEDIDA EN LA LUCHA
CONTRA EL FRAUDE FISCAL. Mnica Arribas Len............................................................................. 286
EL FRAUDE DE IVA ORIGINADO POR RECLAMACIONES DE FACTURAS PENDIENTES DE
COBRO EN CONCURSOS DE ACREEDORES. Marina Aguilar Rubio.................................................. 297
LA DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES SATISFECHOS A ENTIDADES NO RESIDENTES DEL
GRUPO INTERNACIONAL QUE FINANCIAN ADQUISICIONES DE PARTICIPACIONES EN
OTRAS ENTIDADES DEL GRUPO: FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA O ECONOMA DE
OPCIN? Alfonso Sanz Clavijo...................................................................................................................... 307
CONCLUSIONES SOBRE LA NUEVA REGULACIN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
Sofa Arana Landn .......................................................................................................................................... 324

PRESENTACION.JuanJosHinojosaTorralvo
Juan Jos Hinojosa Torralvo
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Mlaga

La obra que me cumple presentar es un trabajo colectivo. Al contrario de lo que

ocurra hace unos aos, los vientos que corren para este tipo de obras no son muy favorables.
Un estudio colectivo es el fruto de un esfuerzo conjunto que, en muchos casos, como en este,
responde a un tema comn que est previamente coordinado. Algo as tiene un doble mrito:
por una lado, supone la ordenacin completa o casi completa de toda una materia abordada
desde distintos puntos de vista materiales y subjetivos; y por otro, permite dar a conocer al
lector el estado actual de esa cuestin. Todo ello tiene un gran valor que, sin embargo, ha
venido recientemente a menos al albur de la recepcin en nuestro sistema de evaluacin de
mritos de unos criterios creados en el seno de otras disciplinas cientficas que se han
transpuesto mimtica y apodcticamente a la nuestra, lo que, paradjicamente, permite que
sin analizar la vala intrnseca de un trabajo se pueda emitir un juicio sobre el valor el mismo.
Creo, no obstante, que estas obras tienen el valor que tienen al margen de su lugar, a veces
inexistente, en un listado previamente determinado de mritos.
Pues bien, en este caso, el libro que se presenta quiere ser el corolario final de un
esfuerzo iniciado en 2007 y que durante ms de tres aos de investigacin ha sido llevado a
cabo por los integrantes del Proyecto de I+D SEJ2007-67844, denominado Medidas y
procedimientos jurdicos de control y sancin del fraude fiscal, financiado por el Ministerio
de Ciencia e Innovacin. Han sido parte integrante de este grupo los doctores Jos Antonio
Cordero Garca, Gloria Alarcn Garca, Miguel ngel Luque Mateo, Marina Aguilar Rubio,
ngel Fornieles Gil y Gema Burkhardt Prez, con quienes he tenido el placer de compartir
los trabajos en mi condicin de investigador principal del proyecto. Con la mayora he
compartido aos en la Universidad de Almera y para todos ellos va mi reconocimiento y mi
gratitud por lo trabajado y por lo vivido.
Por lo dems, este no es un libro de resultados, sino una obra que recoge trabajos
propios y de otros colegas a raz de una reunin cientfica internacional promovida desde la
Universidad de Almera que mereci ser copatrocinada por otros colectivos profesionales de
la ciudad. Digo que no es una obra de resultados, porque stos fueron presentados ya y han
sido difundidos en los medios correspondientes: monografas, artculos en revistas,
aportaciones en otras obras colectivas, adems de casi una treintena de ponencias y
comunicaciones en congresos nacionales e internacionales y la organizacin de otros dos
seminarios en Mlaga y Murcia. Por todo ello, me parecera ocioso hablar ahora de fraude
fiscal. Son los autores los que lo han hecho.
Las aportaciones presentadas en las Jornadas se estructuran en varios bloques. Tras la
presentacin general del tema, realizada por Martn Delgado, se aborda en primer lugar este
aspecto desde el mbito de los procedimientos administrativos de control del fraude fiscal,
centrados en la gestin y la inspeccin tributaria. Posteriormente, se incluyen los trabajos que
estudian la cuestin desde el mbito del procedimiento sancionador administrativo y penal.
En tercer lugar, se analiza la lucha contra el fraude fiscal en otros pases de nuestro entorno y
en la Unin Europea, finalizando la publicacin con un grupo de estudios centrados en
determinados mbitos especficos del fraude fiscal.

El primer bloque de los procedimientos administrativos de control del fraude fiscal

comienza con dos trabajos de Tejerizo Lpez y Escribano Lpez que analizan el fraude de ley
(con su versin espaola de conflicto en la aplicacin de las normas), partiendo de su
concepto, la distincin de figuras afines como la simulacin, evasin fiscal o economa de
opcin, los requisitos exigidos, el procedimiento para su declaracin y otras cuestiones no
claramente resueltas por el legislador. Todo ello, desde el punto de vista de la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unin Europea.
A continuacin, se insertan dos anlisis sobre la gestin tributaria dirigida al control
del fraude fiscal: uno de Menndez Moreno, centrado en los procedimientos de verificacin
de datos, comprobacin limitada y comprobacin de valores, y otro de Luque Mateo,
ntimamente vinculado al anterior, que profundiza en los lmites a la facultad de dictar actos
de comprobacin de valores de forma reiterada en la lucha contra el fraude fiscal.
Por su parte, el trabajo de De Miguel Canuto aborda diversos aspectos relacionados
con las actuaciones inspectoras en las que se debe realizar la declaracin de fraude de ley,
entre los que destacan la estructuracin temporal de las actuaciones, el esquema legal del
procedimiento, su vinculacin con el de comprobacin limitada y su configuracin en la
asistencia mutua y la cooperacin entre los pases de la Unin Europea.
Este primer bloque se cierra con la exposicin que Jess Ignacio Prez Aguilera y
Francisco Javier Mrquez Bargueo realizan de las medidas de control del fraude fiscal
(instrumentos de planificacin y plan de prevencin del fraude) puestas en prctica por la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria y de la percepcin social sobre el fraude fiscal
en los procedimientos de control tributario, respectivamente.
El apartado relativo a los procedimientos administrativos sancionadores y penales est
integrado por tres estudios. Los dos primeros, de Martn Queralt y Cordero Garca, se centran
en el mbito del derecho a la defensa en los procedimientos sancionadores, profundizando el
primero de ellos en la aplicacin del Convenio Europeo de Derechos Humanos y la Carta de
Derechos Fundamentales de la Unin. El tercero, de Francisco Velasco Cano, repasa algunas
cuestiones problemticas relacionadas con el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras
en los expedientes que se denuncian por presuntos delitos contra la Hacienda Pblica.
El bloque de la lucha contra el fraude fiscal en la normativa supranacional y de otros
estados se inicia con un estudio de Lpez Espadafor sobre la normativa de la Unin Europea,
dentro del fenmeno tributario internacional y de la cooperacin y colaboracin de los
Estados y continua con el enfoque que Gil Soriano realiza del tema desde las nuevas
perspectivas que se presentan. Finalmente, la profesora Daz Rubio realiza un planteamiento
de la cuestin desde el mbito de la recuperacin de las ayudas de Estado de carcter fiscal.
Por otro lado, el trabajo de Jacques Malherbe examina el fraude fiscal y su penalizacin en
Europa y Blgica, abordando aspectos como el procedimiento y su relacin con el mbito
penal, el secreto bancario, las amnistas o los fraudes fiscales especficos, como el fraude
carrusel en el IVA.
Precisamente, la ltima parte de la obra se dedica al anlisis de fraudes especficos
que se producen en determinados e importantes mbitos como el IVA o la tributacin de las
sociedades. El primero de ellos es estudiado tanto por Fernando Marotta desde una visin de
conjunto y de la Unin Europea con alusiones a las especificidades de la cuestin en el
sistema italiano, como por Casas Agudo y Arribas Len, que lo enfocan desde la perspectiva
de la responsabilidad tributaria y Aguilar Rubio, que aborda el fraude en este tributo
originado por las reclamaciones de facturas pendientes de cobro en los concursos de
acreedores. En lo que al fraude relacionado con el mbito de las sociedades respecta, Sanz

Clavijo y Arana Landn cierran el estudio con el examen de la regulacin de las operaciones
vinculadas y el debate sobre la naturaleza jurdica fraude de ley o economa de opcin- de la
deducibilidad de los intereses satisfechos a entidades no residentes del grupo internacional
que financian adquisiciones de participacin en otras entidades del grupo.
Al lector queda el juicio de los trabajos aqu recogidos, juicio que se espera generoso,
como el esfuerzo de las personas que los han realizado. A todos ellos, mi ms reconocido
agradecimiento.
En Mlaga, diciembre de 2011
Juan Jos Hinojosa Torralvo
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario

ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL FRAUDE FISCAL. Jos Mara Martn

Delgado
Jos Mara Martn Delgado
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Mlaga
Quiero que mis primeras palabras sean para agradecer al Departamento de Derecho
Financiero de esta Universidad y a los responsables de estas Jornadas, que hayan pensado en
m para pronunciar la primera conferencia.
Se me ha encomendado abrir estas Jornadas, dedicadas a debatir sobre La lucha
contra el fraude fiscal: procedimientos y medidas administrativas y penales; por ello, mi
intervencin debe tener como nica finalidad contextualizar el problema, con el solo
propsito de propiciar la reflexin y el debate posterior.
En consecuencia, voy a hacer algunas referencias genricas al fenmeno fraude fiscal,
una de las cuestiones histricamente pendientes de nuestro sector del Ordenamiento jurdico,
en la teora y en la prctica.
Porque si ha habido una constante en la historia de la Humanidad, esta ha sido la
vehemencia con que los ciudadanos se han ocupado de defender la integridad de sus propios
patrimonios, frente a las pretensiones econmicas de los poderes pblicos.
No obstante y por razones obvias, la idea de fraude fiscal, propiamente dicho, es muy
reciente. En concreto, solo podemos hablar con propiedad de fraude fiscal a partir del Estado
de Derecho. Todo lo anterior, son relaciones de poder, ms o menos regladas. Eran conductas
de ocultacin, de evasin o simples incumplimientos de las obligaciones tributarias.
Eso no quiere decir que no hayan existido situaciones de naturaleza tributaria,
sometidas a normas, que han generado conductas defraudadoras respecto al pago de tributos.
Existen mltiples ejemplos que son conocidos de todos.
As las cosas, la existencia misma del fraude, sus modalidades y su intensidad han
evolucionado a lo largo de nuestra historia. Y lo ha hecho paralelamente a como lo hacia la
realidad social y el propio Derecho Tributario, ya que su distinta estructura ha determinado
sus diversas formas de aplicacin y de cumplimiento por parte de los ciudadanos.
Por ello, para explicar correctamente el fenmeno del fraude fiscal, debemos aludir al
modelo de Estado vigente en las sucesivas etapas histricas, porque cada modelo de Estado
genera un sistema financiero distinto, expresin de los derechos fundamentales que se van
sucediendo en la primaca constitucional.
Debemos partir, por tanto, del modelo de Estado que surge de la Revolucin
Francesa, por el que se instaura un nuevo orden jurdico, poltico y social, con base en tres
valores: la libertad, la igualdad y la fraternidad, vigentes todos desde su formulacin, pero
con distinta intensidad.
Los tres determinaron modelos de Estado diferentes, pensados para hacer efectivos en
la sociedad tres conjuntos de derechos fundamentales, tambin distintos:
- A la primaca de la libertad, correspondi el reconocimiento de los llamados
derechos de primera generacin o derechos civiles y polticos y el sistema del Estado de
Derecho.

- A la etapa de bsqueda preferente de la igualdad, correspondi la procura de los

derechos de segunda generacin o derechos econmicos, sociales y culturales y el
modelo de Estado Social y Democrtico de Derecho.
- Por ltimo, la fraternidad, que est consolidando los llamados derechos de tercera
generacin o derechos colectivos y que se corresponden con el, an incipiente, Estado
Global y Solidario.
Cuando el valor preeminente fue la libertad, naci el Estado de Derecho, estructurado
en torno a la divisin de poderes y el sometimiento de la Administracin a la ley, como
garanta de la libertad individual.
La sociedad se organiza entonces bajo las mismas concepciones: limitando la
actividad del Estado, a favor de la libertad individual y el Derecho Financiero se ordena para
conseguir esas finalidades: la intervencin era mnima y el gasto pblico era un mal
necesario.
En consecuencia, el Derecho Tributario era muy reducido. Los tributos pocos, de
escasa capacidad recaudatoria y pretendidamente neutrales para no producir distorsiones en
las elecciones econmicas individuales.
En tales circunstancias, el fraude fiscal no tena especial relevancia. La presin
tributaria era dbil y no incitaba al fraude porque, adems, la ineficacia administrativa
generaba impunidad y el contribuyente se limitaba a no pagar o pagar menos de lo debido.
Por otra parte, la conciencia tributaria era inexistente o, en todo caso, contraria al pago del
impuesto, considerado contrario a la libertad individual.
Junto a la libertad, la igualdad es el segundo gran principio que va a protagonizar el
cambio de organizacin social, de modelo de Estado y, por tanto, de Derecho Financiero.
Las profundas transformaciones sociales de finales del siglo XIX y principios del XX
constatan la crisis del modelo liberal y se abre camino otra concepcin del Estado, que le
atribuye un papel preponderante en la vida social y econmica.
Reafirmada la libertad formal, se aspira a la igualdad como modo de conseguir la
libertad real. Comienzan entonces a tomar carta de naturaleza los derechos de segunda
generacin o derechos econmicos, sociales y culturales y se alumbra una nueva sociedad
que se materializa en un nuevo modelo de Estado: el Estado Social y Democrtico de
Derecho, que asume como funcin la procura asistencial, esto es, proporcionar a todos los
ciudadanos unas condiciones de vida dignas.
De un Estado neutral y reducido, a otro intervencionista y en expansin, que genera
un extraordinario incremento de las necesidades financieras y el Derecho Financiero se tiene
que reformar para garantizar el cumplimiento de los fines del Estado.
Por ello, tambin el Derecho Tributario evoluciona en la misma direccin y los
impuestos se incrementan en nmero, en complejidad tcnica y en capacidad recaudatoria, al
tiempo que se multiplican los medios de la Administracin para aplicarlos y lograr su cobro.
As las cosas, el fraude fiscal se multiplica de manera correspondiente, tanto en
intensidad como en sofisticacin, y los contribuyentes aguzan el ingenio para defraudar a la
Hacienda Pblica, que tiene que desplegar toda su capacidad en conseguir una correcta
aplicacin y cumplimiento de la ley, para no poner en peligro la recaudacin.
Me queda por comentar el ultimo principio, el de la fraternidad, que podramos
entender hoy como solidaridad y que est dando luz a otro modelo de Estado: el Estado

Global y Solidario que se configura en torno a los derechos de tercera generacin o

derechos colectivos.
La solidaridad es una componente esencial de la justicia y complementaria de los dos
principios anteriores. Responde a las profundas transformaciones que est experimentando el
mundo actual como consecuencia, entre otras causas, de la globalizacin e
internacionalizacin de los comportamientos.
Porque asistimos a una verdadera revolucin; a un aumento espectacular de los flujos
de bienes, servicios e inversiones entre pases, gracias a la reduccin de los costes del
transporte y de las comunicaciones, y a la apertura de los mercados, que casi ha generalizado
el libre comercio y la interdependencia entre los Estados
En este nuevo orden, las concepciones tradicionales sobre el Estado resultan
inadecuadas, porque se ha producido un desplazamiento de los centros de poder en una doble
direccin: hacia organismos supranacionales y hacia sectores privados, con lo que el Estado
ha ido perdiendo soberana.
Para ser efectivo, el Derecho Financiero y por tanto, el Tributario, han comenzado a
adaptarse a la nueva situacin. Esta viene acompaada de un cambio en el modo de
prestacin de los servicios pblicos que, o bien se privatizan, o se desarrollan a travs de
formas mercantiles, financindose la mayora de ellos mediante tasas o precios pblicos, lo
que reduce el carcter redistributivo del sistema al tiempo que las posibilidades de fraude.
Hemos pasado de un Estado Abstencionista, a otro Intervencionista, para llegar ahora
a un Estado Promotor, y estos cambios afectan particularmente a los impuestos y a la lucha
contra el fraude fiscal.
En primer lugar, por la prdida de soberana, ya que los Estados han debido cederla en
favor de organismos supranacionales, que rigen el mercado internacional. As sucede con la
Unin Europea, cuyo Derecho Comunitario acaba afectando a nuestro Ordenamiento interno
de manera prevalente; o con la O.C.D.E., en cuyo mbito se han suscrito ms de 2.000
convenios para evitar la doble imposicin internacional, lo que constituye un mini-sistema
tributario paralelo.
En segundo lugar, la estructura del sistema se ve fuertemente condicionada por el
nuevo escenario econmico, que ha generado volatilidad y deslocalizacin en determinadas
actividades econmicas, lo que las hace propensas al fraude cuando no a la imposibilidad de
gravamen.
Es evidente que los ciudadanos tienden, y ahora ms que nunca, a situar sus
inversiones y realizar sus actividades en aquellos territorios en los que obtienen mayor
rentabilidad econmica, establecindose una autentica "competencia fiscal", cuyo paradigma
son los "parasos fiscales".
Estas circunstancias, que favorecen la elusin y tambin el fraude, producen, entre
otras, dos consecuencias perversas:
- de un lado, que la mayora de los pases de la O.C.D.E. han iniciado un proceso de
reduccin del gravamen sobre las rentas del capital y las empresariales, primando la
eficiencia sobre consideraciones de justicia.
- de otro, que ante la necesidad de mantener el volumen de la recaudacin, lo compensan
ampliando las bases de otros impuestos, preferentemente los que gravan el trabajo y el
consumo, menos voltiles y menos susceptibles de deslocalizacin y, por tanto, de fraude.

Lo que es evidente es que el Derecho Financiero, en general, y el Tributario, en

particular, deben estar en permanente actualizacin, ya que los esquemas de hace slo unos
pocos aos, no sirven para la nueva realidad, y esto es particularmente aplicable a la lucha
contra el fraude fiscal.
Porque est en revisin el concepto mismo de tributo: hasta ahora habamos aludido a
tributos neutrales o de primera generacin y a tributos intervencionistas o de segunda
generacin. Ahora estamos ante tributos de ordenamiento o de tercera generacin.
Pero ya todos los tributos, aunque se configuren en el mbito nacional, deben ser
concebidos y aplicados de forma cooperativa con otros Estado, si quieren ser eficaces.
Porque los efectos de la globalizacin, del culto a la eficiencia y al libre mercado, no
pueden combatirse con polticas y actuaciones individuales.
Hoy da, no puede gestionarse ningn sistema si no es con la cooperacin de otros ya
que si los contribuyentes operan globalmente, los tributos deben configurarse con estructuras
tambin globales.
La gestin tributaria descansa en la informacin y en la coordinacin de las
competencias administrativas, porque el descontrol de las capacidades econmicas y la
opacidad de los instrumentos del trfico mercantil, constituyen la gran lacra de los sistemas
tributarios y el origen de las bolsas de fraude.
Y combatir el fraude es un deber del Estado. No solo por evidentes razones
econmicas, sino lo que es ms importante: por razones jurdicas.
La lucha contra el fraude y la elusin fiscal tiene su justificacin constitucional
primera en el artculo 31 de la Constitucin; en el principio de capacidad econmica como
presupuesto del deber de contribuir, y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado
en la igualdad y la generalidad.
As lo ha entendido el Tribunal Constitucional en numerosos pronunciamientos.
As, en su conocida sentencia 76/1990 de 26 de Abril, se basa en la solidaridad de
todos en el sostenimiento de los gastos pblicos, y legitima los instrumentos de la lucha
contra la defraudacin en que, de no existir, se producira una distribucin injusta de la
carga fiscal pues, lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros con
ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar.
Igualmente, en su sentencia 50/1995, de 23 de Febrero, dice la solidaridad de todos a
la hora de levantar las cargas publicas de acuerdo con la capacidad econmica y dentro de un
sistema tributario justo, aparece proclamada en el articulo 31 de la Constitucin y conlleva,
con la generalidad de la imposicin, la proscripcin del fraude fiscal, como una de las
modalidades ms perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrtico.
Pero el Constitucional hace tambin algunas consideraciones curiosas, como en su
sentencia 1164/1995, de 13 de Noviembre, en la que proclama que la relaciones tributarias
son, por naturaleza, masivas, lo que posibilita que la actitud dilatoria de unos contribuyentes,
sea objeto de imitacin por otros, multiplicando as el dao para la Hacienda Pblica.
Junto al fraude propiamente dicho, tambin se refiere a la elusin fiscal, advirtiendo
en su sentencia 182/1997 de 28 de Octubre, que cualquier alteracin en el rgimen del
tributo repercute inmediatamente sobre la cuanta o el modo de reparto de la carga tributaria
que debe levantar la generalidad de los contribuyentes. O en la ms reciente 26/2000, de 17
de Febrero, donde reconoce de manera expresa la necesidad de evitar que se produzcan
actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el

sostenimiento de los gastos pblicos, aunque esto corresponde ms al plano normativo que
al del incumplimiento de las normas o al fraude fiscal.
Por ltimo, el Tribunal tambin fundamenta la lucha contra el fraude en la necesidad
de tutelar el inters del Estado en la percepcin de ingresos, a lo que se ve forzado por el
ingente volumen de gasto pblico estructural, inherente al Estado del Bienestar, amparado
por la Constitucin. As, su artculo 31,2 exige una asignacin equitativa del gasto, que se
manifiesta en la garanta de una minima satisfaccin de necesidades pblicas, por encima
de intereses particulares, directamente conectada con los Principios Rectores de la Poltica
Social y Econmica del Captulo III del Ttulo I.
Pero, cul es la situacin real del fraude fiscal en Espaa?
Hay numerosos estudios al respecto y si damos por ciertas sus conclusiones, el
panorama es ciertamente desolador. Para evitar ser prolijo, solo le referir algunos datos que
se han publicado:
1- Que el 86% de los que tienen fortunas de ms de 10 millones de euros, evaden sus
obligaciones fiscales.
2- Que el 18% de los que tiene entre medio milln y 1 milln de euros, defraudan
actualmente a la Hacienda Pblica.
3- Que el 45% de los que tienen entre 1 y 10 millones de euros, elude al Fisco.
4- Que la economa sumergida representa el 23% del PIB, mientras que en Alemania
es el 6%.
Es evidente que estos datos deben ser matizados, pero segn afirma el Sindicato de
Tcnicos del Ministerio de Hacienda, si se autorizase a los 8.000 Tcnicos del Ministerio a
realizar el control e inspeccin de las declaraciones de renta de las grandes fortunas, se
podran recaudar unos 21.000 millones de euros anuales ms. Una afirmacin que produce
perplejidad.
Pero debemos preguntarnos, Por qu es esto as? No es verdad que habamos
progresado mucho en conciencia tributaria? Qu la educacin y el comportamiento cvico
haba mejorado con el sistema democrtico?
Para responder a estas preguntas, podemos consultar, entre otros, el estudio titulado
Opiniones y Actitudes Fiscales de los Espaoles en 2009, realizado por el rea de
Sociologa Tributaria del Instituto de Estudios Fiscales.
Cules son las principales causas del fraude?
Segn la mayora de los encuestados, la principal razn del fraude es la impunidad de
los defraudadores. Pero no es la nica, tambin la falta de honradez y de conciencia cvica y
la excesiva presin fiscal son factores de gran influencia en la decisin de defraudar.
La ineficacia de la lucha contra el fraude y la necesidad de "trampear para salir
adelante econmicamente, son tambin razones aducidas, pero de menos importancia.
Curiosamente, y al contrario de lo que podra pensarse, la inadecuacin entre los
impuestos y la oferta pblica de prestaciones y servicios pblicos tiene una menor influencia
relativa en la decisin de defraudar.
Y Cul es la justificacin del fraude fiscal?

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Ms de la mitad de los entrevistados, el 57 por 100, manifiesta que no encuentra

justificacin alguna al fraude fiscal. Sin embargo, un 43 por 100 lo justifica de uno u otro
modo.
No obstante, las justificaciones tiende a basarse en argumentos autoexculpatorios:
para un 34 por 100 son las circunstancias las que obligan a defraudar para seguir adelante, y
solo un 9 por 100 aduce un argumento estructural: lo normal es evadir impuestos.
Respecto a la variable de edad, se constata como la tolerancia hacia la conducta
defraudadora aumenta conforme aumenta la edad productiva de los ciudadanos, para empezar
a descender conforme estos se acercan a la edad de jubilacin, donde se observa la
proporcin mayor de intolerancia hacia el fraude fiscal.
Cules son los tipos de fraude ms extendidos y sus efectos negativos?
Casi la totalidad de la poblacin encuestada en 2009 piensa que el comportamiento
defraudador tiene consecuencias negativas y tan solo un 5 por 100 cree que defraudar a
Hacienda no tiene efectos importantes.
La mayora piensa que defraudar tiene efectos altamente perniciosos:
1- Para el 33 por 100 supone la disminucin de los recursos necesarios para financiar
la oferta pblica de prestaciones y servicios.
2-En menor proporcin, un 24 por 100, invoca a la injusticia que se produce al tener
que asumir unos ciudadanos lo que otros no pagan.
3- Para un 17 por 100 el fraude conlleva la necesidad de aumentar la presin fiscal
sobre los contribuyentes cumplidores.
4- Y para una 16 por 100 apuntan a la desmotivacin que la existencia del fraude
supone para los contribuyentes cumplidores.
5- por ltimo, decir que las distorsiones econmicas generadas por las conductas
defraudadoras, parecen tener menor importancia para el conjunto de la poblacin pues solo la
invoca un 5 por 100.
Respecto a los distintos tipos de fraude, como les he indicado antes, la economa
sumergida sigue ocupando un lugar preeminente en el imaginario colectivo como el tipo de
fraude ms pernicioso para la sociedad en su conjunto.
Es curioso como el no presentar declaracin por el IRPF cuando se est obligado a
hacerlo, es un tipo de fraude que ha ido perdiendo preeminencia con los aos en la
consideracin popular, para recuperarla bruscamente en el 2009. Al comienzo de la serie de
las encuestas era considerada casi tan perniciosa como la economa sumergida. Pero, tras
diversos altibajos, ha ido perdiendo progresivamente posiciones hasta quedar por debajo del
fraude societario.
Por el contrario, el no ingresar a Hacienda las retenciones del IRPF practicadas a los
asalariados, ha recuperado el segundo puesto en cuanto al perjuicio que le atribuyen los
ciudadanos.
Sin embargo, no pagar en su totalidad el Impuesto sobre Sociedades, que haba ido
aumentando su importancia en la consideracin popular, cae bruscamente en 2009 en cuanto
al perjuicio colectivo que se cree que causa, debido seguramente a la crisis econmica.
Por ltimo, los dos tipos de fraude relacionados con el IVA, en comparacin con los dems
tipos de fraude, se vienen considerando como causantes de menor perjuicio.

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Y Quines son los que ms defraudan?

En esto las encuestas son constantes. Cuando se quieren mencionar colectivos
habitualmente defraudadores, se mencionan, en primer lugar, a los empresarios, seguidos a
bastante distancia de los profesionales liberales y de los trabajadores autnomos, mientras
que los asalariados apenas son mencionados.
Por ltimo, Cules son las medidas que contribuyen a mejorar el cumplimiento
fiscal?
La evolucin de las opiniones de los ciudadanos a este respecto sugiere que:
1- La retencin salarial consolida su importancia como el factor decisivo para el
correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.
2- El control ejercido por la Inspeccin de Hacienda en la conducta tributaria, es el
segundo factor en importancia para el correcto cumplimiento fiscal.
3- Por ltimo, a la conciencias cvica de los contribuyentes se le sigue atribuyendo
una importancia relativamente menor en la mejora del cumplimiento fiscal.
Pero la lucha contra el fraude tiene tambin otros efectos.
En el ao 2009, la Agencia Tributaria recibi un crdito adicional a su presupuesto de
205,3 millones de euros, de los que 175, es decir un 85%, se debieron a los mejores
resultados obtenidos por el Organismo en la lucha contra el fraude fiscal, segn fuentes de la
propia Agencia.
Esto es as porque el propio Presupuesto del Estado prev la generacin de un crdito
en funcin del cumplimiento de objetivos en la lucha contra el fraude, algo que se hace cada
ejercicio. En 2009, al haberse mejorado los resultados previstos, la Agencia Tributaria vio
incrementado su presupuesto.
Pero este xito relativo en la lucha contra el fraude no es casual. Es fruto, en concreto,
de las actuaciones de la Administracin Tributaria que desde Febrero del 2005 se ordenan
con base a un plan, el llamado Plan de Prevencin del Fraude Fiscal. Se trata de un
instrumento de planificacin estratgica que se estructura en dos lneas principales: las
medidas preventivas para evitar el fraude y la investigacin como eje central del control.
El Plan se ha concebido como:
- INTEGRAL, porque abarca los diversos enfoques con los que se puede contemplar
la prevencin del fraude, desde la educacin hasta la toma de informacin.
- OPERATIVO, porque no es un instrumento para la reflexin, sino para la accin.
- FLEXIBLE, porque se prev su actualizacin permanente.
Aunque lgicamente el grueso de las medidas que en el se contemplan se refieran mas
a la actuacin administrativa cerca de los contribuyentes, el Plan tiende principalmente a
lograr el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. No se trata de descubrir el
fraude, sino de que haya menos. Para ello, es necesaria una permanente actualizacin del
mismo, ya que las diversas formas de incumplimiento y de fraude se acomodan rpidamente
a la realidad econmica, a la normativa y a la forma de actuar de la Administracin.
En nuestro pas, el papel del sector inmobiliario, los cambios en el sistema financiero,
el fenmeno de la inmigracin o las nuevas tendencias de mbito internacional, han
modificado nuestra realidad y, por tanto, exigen la actualizacin del Plan, lo que se ha llevado
a cabo el 19 de Noviembre de 2008.

12

Es evidente que no voy a exponerles el contenido de la revisin del Plan. Solo

decirles que se ha estructurado en torno a tres conjuntos de acciones.
- El fomento del cumplimiento voluntario.
- El control de reas de riesgo.
-Y un paquete de medidas de apoyo al Plan.
En coherencia con este conjunto de actuaciones y con la misma finalidad, el Consejo
de Ministros de 5 de Marzo de 2010 aprob el PLAN INTEGRAL DE PREVENCIN Y
CORRECCIN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL.
Su objetivo es dar respuesta a los cambios que ha experimentado la tipologa del
fraude como consecuencia del nuevo contexto econmico, especialmente en relacin a la
economa irregular y al trabajo no declarado.
El plan, que entrar en funcionamiento de forma inmediata, presenta 60 medidas
estructuradas en torno a cuatro ejes de actuacin:
1. La prevencin y el fomento del cumplimiento voluntario
2. La mejora de los sistemas de captacin de informacin mediante el uso compartido
de las bases de datos de los tres organismos pblicos encargados del control del fraude
Agencia Tributaria, Tesorera General de la Seguridad Social e Inspeccin de Trabajo y
Seguridad Social.
3. La puesta en marcha de acciones de control conjuntas, que se sumarn a las propias
que ya lleva a cabo cada organismo.
4. El diseo de actuaciones de recaudacin coordinadas para mejorar su eficacia.
Por ltimo y ya para terminar, me gustara referirme a dos cuestiones que tiene que
ver con el fraude fiscal y que no estn bien resueltas. Me refiero a la relacin entre fraude y
planificacin fiscal y a fraude fiscal y blanqueo de capitales. Pero ya me he extendido
demasiado.
Solo decirles que como pone de manifiesto el Informa Ruding, elaborado por el
Comit Europeo de Expertos sobre la Tributacin Empresarial, en 1990 debe respetarse el
principio de la autonoma de la voluntad segn el cual, cada contribuyente tiene derecho a
organizar o conducir sus asuntos de una forma que minimice su carga fiscal.
Cuestin esta que est tambin recogida en los artculos 10 y 38 de nuestra
Constitucin donde se consagra la libertad personal y de contratacin y la libertad de
empresa.
Por otra parte tambin el Tribunal Constitucional ha reconocido, como no poda ser
menos, el derecho a la economa de opcin. Por lo que debe ser distinguida del fraude
fiscal.
Respecto al blanqueo de capitales debemos recordar que consiste en insertar en un
circuito legal de capitales, fondos procedentes de un delito, ocultando su origen, mediante
operaciones econmicas o financieras. Por lo tanto el blanqueo de capitales se vincula a
formas de delincuencia de contenido econmico.
Es cierto que blanqueo y fraude fiscal no pocas veces van unidos pero no son
equivalentes.
El problema consiste en que, por presiones, al parecer de la Agencia Tributaria, se ha
incorporado al artculo 1 de la LEY 1072010, de 28 de Abril, de PREVENCIN DEL

13

BLANQUEO DE CASPITALES Y DE LA FINANCIACIN DEL TERRORISMO que

entre los orgenes ilcitos del dinero a efectos del blanqueo, esta tambin el procedente del
fraude fiscal, lo cual no me parece correcto.
El dinero dejado de ingresar como consecuencia de la defraudacin tributaria, no
puede ser objeto de blanqueo por no haber accedido nunca a circuitos ilcitos; no sale del
patrimonio del autor del delito fiscal.
En definitiva, que el fraude fiscal plantea numerosos problemas que estoy seguro de
que en estas Jornadas se van a poder debatir y aclarar.

14

I.LOSPROCEDIMIENTOSADMINISTRATIVOSDEGESTINE
INSPECCINTRIBUTARIAENELCONTROLDELFRAUDEFISCAL

MEDIDASDELUCHACONTRAELFRAUDEFISCALENELDERECHO
ESPAOL.JosManuelTejerizoLpez
Jos Manuel Tejerizo Lpez
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. UNED
NDICE
I. INTRODUCCIN: PRECISIONES TERMINOLGICAS
II. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA
A. Concepto
B. La regulacin positiva del fraude de ley tributaria
C. Requisitos del fraude de ley
D. Distincin con figuras afines
III. MEDIDAS MATERIALES CONTRA EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA EN
EL DERECHO ESPAOL
A. Ideas generales
B. Regulacin especfica de los supuestos de fraude fiscal
C. La declaracin de fraude fiscal
IV. A MODO DE CONCLUSIN
I. INTRODUCCIN: PRECISIONES TERMINOLGICAS
La expresin fraude fiscal es ambigua e imprecisa. Como puso de relieve hace
algunos aos PREZ ROYO, en nuestro Derecho se ha utilizado al menos para hacer
referencia a dos realidades completamente distintas. Por un lado, equiparando la expresin a
defraudacin, se hace referencia a los comportamientos que se dirigen pura y simplemente a
incumplir las normas tributarias. As, se habla de fraude fiscal cuando una persona no declara
los rendimientos que obtiene o las operaciones econmicas que realiza, cuando aplica
deducciones o bonificaciones a las que no tiene derecho, o cuando incumple las obligaciones
de declarar o de conservar cierta documentacin, por citar algunos ejemplos fraudulentos
expresamente previstos en nuestro ordenamiento jurdico. En estos casos, las medidas para
reprimir tales comportamientos son claras: hay que aplicar las normas previstas en cada caso,
y si el comportamiento del particular ha sido culposo o doloso calificarlo como infraccin
administrativa tributaria o como delito fiscal, imponiendo en cada caso las sanciones o las
penas que corresponda.
Pero, adems, el trmino se ha empleado para aludir a los supuestos en los que los
particulares han utilizado actos o negocios, en definitiva frmulas, no habituales para
alcanzar objetivos econmicos que normalmente se alcanzan utilizando otros actos o
negocios. La expresin en este caso debe entenderse equivalente al de elusin fiscal. Si

estuviramos en el campo del Derecho Civil, y de acuerdo con una doctrina de la que nos
haremos eco enseguida, estaramos hablando de actos o negocios sin causa o con causa falsa.
El problema es que en ambos casos se persigue en mismo objetivo de evitar o, al
menos minimizar, el pago de los impuestos debidos. La diferencia fundamental es que en el
primer caso el objetivo se pretende alcanzar incumpliendo claramente las normas, mientras
que en el segundo la finalidad se intenta alcanzar a travs de un acatamiento puramente
formal, pero no material, de las normas. Por eso, aunque parezca paradjico, es mucho ms
difcil perseguir la elusin fiscal que la defraudacin pura y simple.
La legislacin, la doctrina, la jurisprudencia, la Administracin tributaria y los
profesionales, y no digamos nada la opinin pblica, ha contribuido en no pocas ocasiones a
mantener el equvoco utilizando el mismo trmino para calificar comportamientos o
situaciones muy diversas. Valgan algunos ejemplos para ilustrar lo que sealo:
a) La Ley de modificacin de la LGT de 1985 tuvo como denominacin cuando era
un simple Proyecto el de Ley para la represin del fraude fiscal, cuando de lo que se
trataba era de modificar la LGT, aunque fuera en aspectos represivos como la regulacin de
las infracciones y sanciones tributarias.
b) La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, a que luego me referir, tambin se
denomin en su origen del mismo modo (Ley para la represin del fraude fiscal) aunque
durante la tramitacin parlamentaria cambi su nombre por otro menos agresivo Ley para la
prevencin del fraude fiscal, lo que, como luego veremos, revelaba la intencin de
criminalizar (y entiendan esta expresin en sentido amplio) sin matiz alguno operaciones y
actividades que se dan comnmente, como son las que se realizan entre personas vinculadas
o, peor an, las que se realizan entre proveedores y clientes. No hace falta hacer uso de
estadstica alguna para poder afirmar sin posibilidad de equivocarse, que no todas las
operaciones vinculadas, ni todas las operaciones econmicas en las que se venden productos
a bajo precio, se realizan con nimo de defraudar al fisco, cualquiera que sea el significado
que demos al trmino.
La LGT de 2003 intent distinguir las realidades que acabo de exponer de una manera
un tanto voluntarista, a travs del mtodo de cambiar el nombre de las cosas (lo que le ha
asemejado al Rey Canuto de Inglaterra, si se me permite la comparacin), y as acuo el
neologismo conflicto en la aplicacin de la norma tributaria para describir lo que siempre
haba sido el fraude de ley tributaria. Sin restar mrito al intento de clarificar unos Institutos
jurdicos bastante complejos, como tendr oportunidad de exponer, creo que en vez de aclarar
el asunto lo ha complicado porque ha dejado sin denominacin propia la situacin, por otra
parte habitual, en la que las partes en conflicto (Hacienda Pblica y obligados tributarios)
interpretan las normas a aplicar en un caso concreto de manera diferente y dirimen esta
diferencia ante los rganos administrativos o judiciales en cada caso competentes, como
indicar ms adelante.
As pues, una cosa es no pagar impuestos, otra distinta es intentar hacerlo a travs de
la utilizacin de instrumentos jurdicos no habituales, y otra tambin diferente es discrepar
sobre la interpretacin de las normas tributarias. Todo se ha mezclado y es tarea propia de la
doctrina deshacer los equvocos y distinguir convenientemente los conceptos. En mi caso, de
lo que se trata es de precisar el concepto de fraude de ley tributaria en su significado de
elusin fiscal, y de pasar revista a los medios a travs de los cuales nuestro Derecho pretende
hacerle frente.

16

II. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA

A. Concepto
Desde un punto de vista doctrinal, todos los autores reconocemos la autoridad de la
tradicional formulacin de DE CASTRO, que defini el fraude a la ley (o fraude de ley)
como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurdica y que se
han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad1. El fraude de ley exige la
presencia de dos tipos de normas: la norma (o normas) bajo cuyo amparo se realizan los actos
en fraude, denominada norma de cobertura, y la norma (o normas) cuya vulneracin se
persigue, conocida como norma defraudada. En ocasiones, la norma de cobertura resulta ser,
paradjicamente, la ausencia de normas que regulen el acto o actos realizados2.
De acuerdo con esta lnea doctrinal, que compartimos plenamente, se puede definir el
fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria que se ha
producido por uno o varios actos realizados bajo el amparo formal de una ley que ha sido
dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados3.
En el mbito del ordenamiento tributario, como ha sealado PALAO, el fraude a la
ley supone que un determinado resultado econmico, cuya consecucin por los medios
jurdicos normales acarreara el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros
medios jurdicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no
estn gravados, o lo estn en medida ms reducida. Puede ocurrir tambin que la norma de
1

Antes de que existiera una regulacin positiva del fraude de ley, la jurisprudencia ya haba aceptado el
concepto doctrinal de fraude que acabamos de exponer. Al respecto, resulta paradigmtica la STS de 13 de junio
de 1959 (RJ 1959\3031), que se ha convertido en la referencia obligada de las mltiples dictadas con
posterioridad. De todas ellas puede citarse la STS de 21 de diciembre de 2000 (RJ\2001\1082). En la Sentencia
de 13 de junio de 1959 se lee lo siguiente:
CONSIDERANDO: Que aunque bastara para la desestimacin de la excepcin examinada, la
equivocacin sufrida por los demandados,se induce segn las reglas del criterio humano la existencia de un
evidente fraude legal, ya que concurren los requisitos sealados por la doctrina: 1. Acto o actos que
contraran la finalidad prctica de la Ley defraudada, suponiendo su violacin efectiva, entendiendo los autores
que el acto in fraudem legis ser nulo siempre que la Ley, segn recta interpretacin, quisiera evitar la
realizacin del resultado prctico obtenido, pero no si solo quisiera prohibir el medio elegido para la realizacin
del resultado. 2, Que la Ley en que se ampara el acto o actos ((Ley de cobertura) no tenga el fin de
protegerlos aunque puedan incluirse por su materia en la clase de los regulados por ella por no constituir el
supuesto normal, o ser medio para vulnerar abiertamente otras Leyes, o perjudicar a tercero, no siendo necesario
que la persona que realice el acto o actos en fraude, tenga intencin o conciencia de burlar la Ley, ni
consiguientemente la prueba de la misma, porque el fn nico de la doctrina del fraude es la defensa del
cumplimiento de las Leyes, no la represin del concierto o intencin maliciosa, de que se encargan otras
instituciones, debiendo afirmarse, por aplicacin del apartado primero del artculo cuarto del Cdigo civil, la
nulidad de pleno derecho de los actos en fraude de Ley
2
Reiteradamente se ha citado como supuesto de fraude de ley tributaria, que persigue eludir el impuesto que
grava las compraventas inmobiliarias, la constitucin de una sociedad a la que uno de los socios aporta un
inmueble y otro una determinada cantidad de dinero. Acto seguido se disuelve la sociedad, adjudicndose el
inmueble a quien haba aportado una cantidad dineraria, mientras que al otro socio se le adjudica el dinero. En
realidad lo que se ha realizado ha sido una compraventa, aunque formalmente se haya recurrido al expediente de
la constitucin y posterior disolucin de sociedad. El resultado es una minoracin de las cargas fiscales a costa
de desvirtuar la norma de cobertura y defraudar la norma que realmente debera haberse aplicado. Existe, pues,
una clara divergencia entre el fin perseguido por la norma de cobertura (tutelar la constitucin y disolucin de la
sociedad) y el fin perseguido por las partes (compraventa de un inmueble). En definitiva, como sealo hace
mucho tiempo GARRIGUES, nos encontramos ante la utilizacin de frmulas jurdicas tpicas (en el sentido de
habituales) para la consecucin de fines atpicos o impropios de tales frmulas.
3
Segn seal la STS de 28 de junio de 2006 (JR 2006\6314):
la esencia, en definitiva, del fraude de Ley, no es otra que el nimo de burlar una norma sirvindose de otra
dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sancin de dicha conducta no es otra que el restablecimiento
del orden jurdico perturbado mediante la aplicacin de la norma defraudada o eludida.

17

cobertura declare exento el negocio jurdico e incluso puede suceder que la ley de cobertura
consista en la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el
sujeto pasivo.
Este planteamiento supone considerar el fraude de ley tributaria como una especie del
gnero fraude de ley (como lo puede ser el fraude de ley civil, o mercantil, o administrativa)4,
postura, es necesario advertirlo, no es compartida de manera unnime por la doctrina.
En nuestro mbito, el fraude de ley presenta una singular importancia, por dos razones
fundamentalmente. En primer lugar, porque el deseo de obviar la aplicacin de las normas
tributarias, o de conseguir una minoracin de las cargas fiscales, determina que los
particulares agudicen el ingenio y recurran a las ms diversas argucias con el fin de eludir la
aplicacin de las normas tributarias abusando de las formas jurdicas.
Y en segundo trmino, porque la propia configuracin de las normas tributarias ofrece
claras posibilidades al fraude de ley. En efecto, cuando el legislador configura los
presupuestos de hecho de las normas tributarias puede utilizar un doble criterio, bien asumir
como presupuesto de hecho una determinada realidad econmica, bien configurar como tal
una determinada formalidad jurdica. Ejemplo de lo primero lo constituye la obtencin de
rendimientos del trabajo en el IRPF. Ejemplo de lo segundo lo constituye el gravamen en el
ITP de la constitucin de derechos reales, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones
administrativas. La diferencia entre ambos supuestos es muy clara. En el primer caso existe
un considerable margen de apreciacin para poder subsumir dentro del precepto una
determinada realidad econmica. En el segundo, por el contrario, slo se podr gravar una
realidad en cuanto adopte una de las formas jurdicas previstas (derechos reales, fianzas, etc.)
Y en este segundo supuesto, en cuanto los particulares revistan su negocio de una formalidad
jurdica no expresamente prevista por la norma no estarn realizando el presupuesto de hecho
y, en consecuencia, no estarn sujetos al pago del tributo, aunque mediante el procedimiento
utilizado consigan el mismo resultado econmico que el que hubieran alcanzado empleando
la forma jurdica prevista expresamente en la Ley.
Por ltimo, nos interesa destacar dos cuestiones:
1) Debemos dejar bien claro que, en nuestra opinin, la utilizacin del concepto de
fraude de ley forma parte de los instrumentos ordinarios que la tcnica jurdica ofrece para la
correcta aplicacin de las normas tributarias, pero no es la alternativa a ningn otro medio, ni
puede ser considerado como el ltimo cartucho a emplear para el enjuiciamiento de las
conductas tributarias de los particulares. Precisamente por ello, la distincin de la figura
respecto de otras que le son prximas debe servir para determinar cundo debe ser utilizado,
siempre que se den los requisitos a que aludiremos enseguida, sin que para ello deba tenerse
en cuenta si es el primero o el ltimo de los instrumentos de aplicacin del Derecho
Tributario a emplear en un supuesto determinado5.
2) En los ltimos tiempos se ha utilizado, como sinnimo de fraude de ley tributaria,
el trmino abuso del derecho, de tal manera que las normas dictadas para hacerle frente se
4

De esta opinin participan las SS de los TTSSJJ de Madrid de 19 de noviembre de 2002 (JT 2003\516); y de
Andaluca (Granada) de 10 de marzo de 2003 (JT 2003\911); y las SSAN de 8 de febrero y 1 de junio de 2006
(JUR 2006\/119885, y JT 2006\1083), que citan muchas ms en el mismo sentido, y en las que se recoge una
buena sntesis del concepto y notas caractersticas del fraude fiscal.
5
Por esta razn, es de criticar la doctrina sentada en la Resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 1999 (JT
1999\1801), y de 14 de enero de 2000 (JT 2000\634), en la que se dice literalmente que
el expediente del fraude a la ley tributaria es una medida de carcter excepcional que no puede, ni
debe, ser aplicada cuando la conducta presuntamente dirigida a conseguir una elusin fiscal puede ser
corregida mediante una adecuada interpretacin de las normas reguladoras de los distintos tributos.

18

califican como normas o reglas antiabuso. El trmino en cuestin no aade nada nuevo, por
lo que nosotros seguimos prefiriendo el nombre tradicional6, y lo mismo tenemos que decir
respecto del nombre que emplea la LGT para denominar el Instituto que estudiamos, a que
nos referiremos enseguida.
B. La regulacin positiva del fraude de ley tributaria
En nuestro derecho positivo no han sido muchas las normas que han regulado el
fraude de ley. Por orden cronolgico podemos mencionar:
1) La Ley de 23 de julio de 1908 (denominada Ley Azcrate)7.
2) El art. 24 LGT de 1963 (modificado en 1995), desarrollado por el Real Decreto
1919/1979, de 29 de junio, que posteriormente fue derogado sin que, en la prctica, se llegara
a aplicar.
3) El art. 6.4 del Cdigo Civil (con la redaccin que se le dio en la reforma de 1974),
que establece:
los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un
resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o contrario a l, se considerarn
ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida aplicacin de la norma que se
hubiere tratado de eludir.
4) El art. 96.2 de la Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades.
5) Los artculos 15 y 159 de la LGT de 2003.
En la regulacin actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas
generales y las dictadas para algunos tributos:
Por lo que se refiere a las primeras, la realidad es que se limitan al art. 15 LGT. Entre
las normas especiales cabe destacar el art. 96 TRIS, incorporado al captulo que regula las
operaciones de reestructuracin empresarial, que contiene una regla de aplicacin a todos los
supuestos all mencionados (fusiones, escisiones de empresa, etc.)8.

La doctrina (entre la que destaca PALAO) y la jurisprudencia europea se han preocupado de esta cuestin al
hilo de la regulacin de las operaciones de reestructuracin empresarial (fusiones, escisiones, etc.), teniendo en
cuenta que tienen reconocido un rgimen fiscal muy favorable. Sobre estos extremos debe ser mencionada la
STJCE de 17 de julio de 1997 (Asunto C 28/95, Leur Bloem), que provoc incluso la modificacin de las
normas reguladoras de estas operaciones.
7
La ley en cuestin, que regulaba la nulidad de los prstamos usurarios, dispona en su artculo 9 que sera
igualmente nula
toda operacin sustancialmente equivalente a un prstamo de dinero, cualesquiera que sean la
forma que revista el contrato y la garanta que para su cumplimiento se haya ofrecido
Una antigua STS, de 14 de enero de 1936, estableci que:
Los Tribunales de instancia, al apreciar las pruebas, han de proceder con un criterio, ms que
jurdico, prctico, destruyendo las simulaciones y argucias que hayan podido emplearse, incluso prescindiendo
de las reglas jurdicas que puedan limitar la libre apreciacin, como son aquellas que fijan el valor de los
instrumentos pblicos y las que exigen que los instrumentos privados hayan de ser reconocidos por las partes a
que perjudican para que puedan surtir efectos en juicio
8
El prrafo primero del apartado 2 del artculo en cuestin dice:
No se aplicar el rgimen establecido en el presente captulo cuando la operacin realizada tenga
como principal objetivo el fraude o la evasin fiscal. En particular, el rgimen no se aplicar cuando la
operacin no se efecte por motivos econmicos vlidos, tales como la reestructuracin o la racionalizacin de
las actividades de las entidades que participan en la operacin, sino con la mera finalidad de conseguir una
ventaja fiscal.

19

Por razones evidentes solo nos ocuparemos de la regulacin contenida en la LGT,

obviando, salvo alguna excepcin, la normativa propia de los singulares tributos.
C. Requisitos del fraude de ley tributaria
Como acabamos de indicar, el fraude de ley tributaria se regula en el artculo 15 LGT.
Su apartado 1 puede resumirse del modo siguiente:
1) El trmino fraude de ley tributaria, utilizado tradicionalmente, se ha sustituido por
el de conflicto en la aplicacin de la norma.
El Proyecto del Ley (y despus la Ley misma) modific el trmino que se haba
utilizado en las distintas versiones del Anteproyecto, que era el de abuso de la ley tributaria.
Pues bien, mientras este ltimo trmino no suscitaba mayores crticas mientras se entendiera
como una mera opcin literaria, el empleado ahora no puede aceptarse, por dos razones: la
primera, porque introduce un grado de ambigedad no deseable ya que el nombre elegido no
se compadece con el contenido del precepto. En efecto, el conflicto en la aplicacin de la
norma se producir cada vez que la interpretacin de una norma por parte de la
Administracin tributaria y de los interesados sea divergente, sin que por ello haya que
entender que en todos los casos deben utilizarse las reglas del precepto que comentamos. Y la
segunda porque parece decirse que estamos ante un fenmeno distinto al fraude de ley, lo que
no es cierto pues ya hemos dicho que, en nuestra opinin, el fraude de ley tributaria,
cualquiera que sea su denominacin, no es otra cosa que una especie del gnero ms amplio
de fraude de ley, suficientemente estudiado y combatido por la doctrina y la jurisprudencia
civiles, segn acabamos de ver.
2) Para que exista el fraude de ley (conflicto, segn el tenor literal del precepto) es
necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda
tributaria, mediante actos o negocios en los que se den los siguientes requisitos:
....Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del resultado
obtenido.
....Que de su utilizacin no se deriven efectos jurdicos o econmicos relevantes
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o
negocios usuales9.
Ahora bien, la sola presencia de varias normas que pueden ser alternativamente
utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la existencia de fraude, porque esta
opcin resulta muy frecuente en el Derecho Tributario, sin que ello signifique que de modo
constante se estn defraudando las normas fiscales. Es necesario, adems, que la utilizacin
de normas alternativas aparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos que, segn
acabamos de ver, aparecen recogidos en el art. 15 LGT. Estos requisitos pueden desarrollarse
del modo siguiente:
9

Como ha destacado la doctrina (sobre todo PALAO), estos requisitos son muy similares a los que, segn el art.
10 de la Ordenanza Tributaria Alemana, deben concurrir en los actos o negocios para que se entiendan
realizados en fraude de la ley, que son: a) que se elijan formas jurdicas inslitas e impropias teniendo en cuenta
el fin perseguido por las partes; b) que el resultado econmico que las partes obtengan sea sustancialmente el
mismo que habran obtenido si hubieran revestido su actuacin conforme a las frmulas jurdicas acordes con la
naturaleza del fin perseguido, y; c) que como resultado de todo ello se deriven unas ventajas econmicas,
concretadas bien en la ausencia de tributacin, bien en una menor tributacin.

20

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurdico distinto al que normalmente
configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados econmicos iguales
o equivalentes.
Este requisito plantea el problema de si, cuando se realiza un acto o negocio en fraude de ley,
se realiza o no el hecho imponible. La LGT, tanto en la redaccin anterior (art. 24.1), segn la
cual en estos casos se entendera que no exista extensin del hecho imponible, como en la
vigente (art. 15.1), que habla de evitar la realizacin del hecho imponible, parecen inclinarse
por la postura negativa. En nuestra opinin, que compartimos con PALAO, en un acto o
negocio en fraude de ley s que se realiza el hecho imponible, si bien de forma camuflada, si
se permite la expresin. De otro modo, no se explica por qu el ordenamiento se preocupa de
salir solo al paso de ciertos hechos o negocios en los que no se ha satisfecho el tributo, y no
de todos en los que se produce tal circunstancia10.
b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que
deriva del previsto en la norma defraudada.
c) La realizacin del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lo debe
ser con el propsito de eludir el tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen
que derivara de la utilizacin del acto o negocio previsto en la Ley.
La inclusin especfica de este requisito en la LGT (tanto en el texto aprobado en 1995, como
en el actual de 2003) ha sido criticada por la doctrina, y as, por ejemplo, PEREZ ROYO
lleg a decir que esto equivala a exigir una probatio diablica, dando a entender que, en la
mayora de los casos, sera imposible demostrar la intencin fraudulenta de la actuacin del
contribuyente. Se ha dicho al respecto que lo que se persigue con la prohibicin del fraude es
evitar el resultado contrario al ordenamiento jurdico (en nuestro caso, tributario) y no el
modo en que se haya producido. Se ha llegado a decir que el ordenamiento tiene que
defenderse incluso de los legos en Derecho. La realidad, sin embargo, no se presenta de
manera tan dramtica, puesto que, dada la sofisticacin de los procedimientos que
normalmente se emplean para defraudar la ley tributaria, es difcil admitir que los interesados
hayan realizado los actos en fraude por casualidad o por azar. Por otra parte, parece claro que
la intencionalidad en la actuacin de los obligados tributarios se puede demostrar por medio
de indicios11.
d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo
implcito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
La existencia de este requisito es inexcusable. Con el instituto del fraude de ley no se
persigue colmar las lagunas legales, ni subsanar los defectos de una ley incorrectamente
formulada, sino hacer frente a la violacin de lo ordenado, si bien sea implcitamente, por la
ley misma. Por ello, si el acto realizado por las partes est protegido, incluso por el silencio
del ordenamiento, no puede hablarse de fraude legal.

10

La utilizacin de formas jurdicas inslitas o inusuales para alcanzar los fines perseguidos, como una de las
notas caractersticas del fraude fiscal ha sido destacado por las SSAN de 8 de febrero y 1 de junio de 2006 (JUR
2006\119885, y JT 2006\1083).
11
A la necesidad de la existencia de este requisito se refieren la RTEAC de 4 de junio de 1986, y las SSTSJ de
Navarra de 16 de abril y 11 de junio (dos) de 2001 (JT 2001\360, 719 y 720 respectivamente), y de 17 de junio
de 2002 (JT 2002\1377).

21

D. Distincin con figuras afines

A pesar de los esfuerzos de la doctrina y de la jurisprudencia para aclarar su concepto,
no podemos obviar que el fraude a la ley tributaria tiene unos perfiles borrosos e imprecisos,
por lo que, para completar su definicin, es necesario distinguirle de una serie de figuras
afines, figuras que para mayor dificultad, como seal DE CASTRO, en no pocas ocasiones
no solo no son contrapuestas al fraude sino que pueden darse conjuntamente con l12.
En primer lugar, el fraude de ley debe ser considerado algo completamente distinto
del incumplimiento de la obligacin tributaria. En este caso, como ya hemos indicado en
la introduccin, se ha realizado material y formalmente el hecho imponible, ha surgido la
obligacin tributaria y sta no ha sido satisfecha por el contribuyente, y por ello que puede
dar lugar tanto a una infraccin tributaria como incluso a un delito fiscal. En el fraude de ley
tributaria, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, sino que se ha
eludido su realizacin y, en consecuencia, no ha surgido la obligacin tributaria asociada al
hecho imponible eludido13.
El fraude de ley es tambin distinto de la simulacin, ya que en sta se crea una
apariencia jurdica que sirve bien para encubrir la realidad (simulacin absoluta), bien para
poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulacin relativa)14. Como ha
sealado PALAO, en la simulacin existe una apariencia jurdica simulada para encubrir la
verdadera realidad disimulada; mientras que en el fraude a la ley, por el contrario, la realidad
jurdica es abiertamente creada y el negocio jurdico efectivamente querido por las partes. As

12

La dificultad de determinar la existencia del fraude de ley tributaria se ha puesto de relieve en muchas
ocasiones. Un buen ejemplo de lo que queremos decir puede ser el que podra denominarse caso de los bonos
austriacos. Aunque no es momento de profundizar en el asunto, la cuestin se suscit por la realizacin de
ciertas operaciones que combinaban la exencin en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) de los intereses
obtenidos por dichos bonos en virtud del Convenio de doble imposicin con Austria, y la generacin de unas
minusvalas como consecuencia de compras y ventas de tales ttulos efectuadas con el intervalo de dos o tres
das, antes y despus del pago de los intereses correspondientes. Enfrentados a los mismos hechos, los
pronunciamientos de los Tribunales fueron dispares:
a) Consideraron que no exista fraude de ley las SS de los TTSSJJ de La Rioja de 27 de octubre, y de
27 y 28 de noviembre de 2001 (JT 2001\1896, y 2002, 724 y 157, respectivamente), y de 19 de febrero de 2002
(JT 2002\613); de Navarra de 16 de abril de 2001 (JT 2002\360); de Madrid de 19 de noviembre de 2002 (JT
2002\1248), y de 12 de febrero de 2004 (JT 2004\698) y del Pas Vasco de 30 de abril de 2007 (JUR
2007\296540).
b) Por el contrario, entendieron que s haba fraude las SSTSJ de Navarra de 16 de abril y 11 de junio
(dos), todas de 2001 (JT 2001\360, 719 y 720), de 9 de enero de 2002 (JT 2002\418), y 14 de noviembre de
2004 (JT 2004\840). De la misma doctrina participaron las SSAN de 21 de octubre de 2003 (JT 2003\1611), y 4
de noviembre de 2004 (JT 2004\1538).
La STS de 11 de mayo de 2004 (RJ 2004\3499), ratificada por otras muchas posteriores particip de la
segunda postura por lo que la cuestin fue definitivamente zanjada.
13
Aunque no es posible hacer una afirmacin categrica al respecto, porque la fundamentacin no es lo clara
que sera de desear, la STSJ de Valencia de 9 de febrero de 2001 (JT 2001\1525) pareci confundir ambas
cosas. El supuesto planteado era el de una persona que pretenda convertirse en empresario de la construccin
durante un perodo muy corto de tiempo para poder deducirse de las cuotas de IVA soportadas en la
construccin de su vivienda personal. Para oponerse a este resultado, posiblemente hubiera bastado con la
aplicacin de las reglas que el propio impuesto establece para los casos de desafectacin empresarial, sin
necesidad de acudir a la declaracin de fraude de ley tributaria.
14
Ejemplo de simulacin absoluta lo constituye un contrato de compraventa que en realidad no se celebra y
tiende slo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido. Ejemplo de simulacin relativa es ese mismo
contrato cuando en verdad encubre una donacin.

22

pues, no hay simulacin alguna pues el hecho imponible declarado es el que realmente se ha
producido15.
15

En los supuestos de simulacin absoluta lo que procede es la nulidad del acto o negocio, en aplicacin del art.
1276 del Cdigo Civil, segn el cual: La expresin de una causa falsa en los contratos dar lugar a la nulidad,
si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lcita. As se entendi, entre otras muchas, por las
SSTS de 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 (RJ 2004\3499 y 7177), y de 16 abril, 1 de octubre, 26 de
noviembre, y de 17 de diciembre, todas de 2009 (RJ 2009\4028, JUR 2009\475077, RJ 2009\7618, y JUR
2010\42540, respectivamente); por los TTSSJJ de Navarra en las Sentencias de 31 de diciembre de 1998 (JT
1008\1789); 8 de febrero y 9 de marzo de 1999 (JT 1999\627 y 806); 16 de febrero, 17 de marzo, 25 de octubre
y 15 de diciembre de 2000 (JT 2000\429, 533 y 1610, y JT 2001\81); 3 de enero y 23 de marzo de 2001 (JT
2001\261 y 986); y 15 de noviembre de 2003 (JUR 2003\19150); y de La Rioja en la Sentencia de 15 de
noviembre de 2002 (JT 2002\516); as como en las SSAN de 14 de marzo de 2002 (JT 2002\711), y 30 de junio
de 2004 (JT 2004\1190). En todas ellas se consider que, al comprobarse la existencia de una simulacin
absoluta, no se haba realizado el hecho imponible.
En los casos de simulacin relativa se debe aplicar la norma que regula el verdadero acto o negocio
realizado. El art. 16. 1 LGT dice al respecto: En los actos o negocios en los que exista simulacin, el hecho
imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes. Esta doctrina es seguida de forma unnime
por los tribunales de justicia. Podemos citar al respecto las SSTS de 14 (tres), 21 (tres) y 22 (dos), todas de
marzo de 2005 (RJ 2005\3699, 3787, 3788, 2730, 2732, 3566, 2660 y 3572); las SSAN de 30 de octubre (dos)
de 2003 (JT 2003\389 y 869), y de 15 y 29 de enero, 8 de julio, y 23 y 30 de septiembre de 2004 (JUR
2004\52775; JT 2004\931, 1248, y 1400; y JUR respectivamente); y las SSTTJJ del Pas Vasco de 20 de enero y
11 de febrero de 2000 (JT 2000\865 y 1348); de La Rioja de 14 de enero de 2003 (JT 2003\538); de Catalua de
8 de julio de 2004 (JUR 2004\218876). Tambin las RRTEAC de 16 de septiembre de 2005 (JT 2006/85) y 27
de septiembre de 2006 (JUR 2006/283354) participan de esta opinin.
Por otro lado, calificar los negocios jurdicos y, por tanto, apreciar cuando existe una simulacin
absoluta o relativa, no siempre resulta fcil. A ttulo de ejemplo, podemos mencionar algunos casos resueltos
por los Tribunales:
1) Ante un supuesto de donacin de acciones pignoradas en garanta de un prstamo bancario, con
asuncin de deuda por parte del donatario, el TEAC [(en Resolucin de 28 de febrero de 1996(JT 1996\992)]
concluy que la operacin era una donacin con causa onerosa y que no exista simulacin alguna, porque en
ninguno de los negocios jurdicos celebrados se falseaba ni disfrazaba nada. Por el contrario, el TS, en las SS de
14 (tres), 21 (tres) y 22 (dos) de marzo de 2005, que acabamos de citar, concluy que la operacin en cuestin
era, en efecto, una donacin con causa onerosa, pero la calific como un negocio simulado relativamente. No
obstante esta diferencia de calificacin, tanto el TEAC como el TS concluyeron del mismo modo, considerando
que la operacin supona una ganancia patrimonial en el IRPF, de la cual una parte era lucrativa y otra onerosa.
2) La SAN de 14 de febrero de 2002 (JT 2002\703) consider que exista una simulacin absoluta en el
caso de cesin, por parte de una entidad financiera, del usufructo temporal de unas obligaciones con el fin de
aprovechar una bonificacin de la que no hubiera podido disfrutar la entidad financiera en cuestin, de haber
recibido ella los intereses correspondientes, tesis confirmada por la SSTS de 7 de junio de 2005 (RJ 2005\5458)
y 1 de febrero y 19 de septiembre de 2006 (RJ 2006\769 y 8286).
3) Las SSAN de 20 (cuatro) y 27 (tres) de enero de 2005 (JT 2005\1266, 1267, 1269, 1322, 1271, 1475,
y JUR 2005\209031) consideraron que la transmisin de acciones realizadas en bolsa entre los miembros de un
grupo familiar, con la pretensin de obtener una disminucin patrimonial, deba ser calificado como un negocio
simulado relativamente.
4) La existencia de una cadena ms o menos compleja de operaciones sucesivas que tienen por objeto
unas acciones (tales como compraventas, ampliaciones con renuncia a la suscripcin preferente, adquisicin de
sociedades con bases imponibles pendientes de compensar, constitucin y disolucin de sociedades, etc.),
llevadas a cabo para encubrir la venta entre el primer transmitente y el ltimo adquirente ha dado lugar a
numerosas sentencias en las que, con mayores o menores cautelas, los negocios realizados han sido calificados
como simulados relativamente. Se pueden citar al respecto, entre otras muchas, la RTEAC de 15 de junio de
2006 (JT 2006\1421); la STSJ de Cantabria de 31 de julio de 2006 (JT 2006\1461); y las SSAN de 18 de
noviembre de 2004 (JT 2005\1320); de 20 de enero, 14 de julio y 15 de septiembre, todas de 2005 (JT
2005\1268 y 1548, y JT 2006\199), y de 8 de febrero, 29 de marzo, y 1 de septiembre, todas de 2006 (JUR
2006\119865, JT 2006\642, y JUR 2006\229360 respectivamente).
5) Las SSTSJ de Asturias de 16 de junio (dos) de 2005 (JT 2005\820 y JUR 2005\180968) consideraron
la existencia de una simulacin en la cesin del usufructo temporal de determinadas acciones a una sociedad
transparente de mera tenencia de bienes que no realiza ninguna actividad que es propiedad del sujeto pasivo y
otros familiares, acordando poco tiempo despus las entidades titulares de las acciones cedidas repartir

23

En ocasiones se han querido encontrar diferencias entre el fraude de ley y el negocio

indirecto. Existe ste cuando las partes celebran un negocio tpico regulado por el
ordenamiento jurdico con un fin distinto del que le es propio y especfico. Es decir, hay
negocio indirecto cuando se da una discordancia entre el objetivo perseguido y la frmula
jurdica escogida. Definido de esta manera, resulta claro, en nuestra opinin, que el negocio
indirecto no es ms que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. Como seala
PALAO, el negocio indirecto ser un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es
eludir la norma fiscal16.
Ms complicada se presenta la distincin entre fraude de ley y economa de opcin.
La economa de opcin, aceptada por el Derecho, permite que un determinado contribuyente
acomode su actuacin a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece
el ordenamiento (por ejemplo, podr optar entre constituir una sociedad annima o una
comunidad de bienes, para llevar a cabo una actividad conjuntamente con otras personas),
pero (y sta es la diferencia con el fraude de ley) la forma elegida no ha de resultar anmala
en relacin con el fin perseguido por las partes. La economa de opcin es lcita siempre que
no entrae un abuso de las formas jurdicas; y siempre que no se recurra al empleo de
frmulas jurdicas atpicas en relacin con los fines que pretenden conseguirse17.
dividendos que pasan por la cesin a la entidad transparente donde servirn para compensar las bases
imponibles negativas escapando as a la tributacin.
6) La simulacin es una cuestin de hecho que puede probarse a travs de las presunciones [SAN de 12
de julio de 2006 (JT 2006\1307)].
16
La existencia de un negocio indirecto ha sido apreciada en numerosas ocasiones por los Tribunales, que no
siempre lo han sabido relacionar con el fraude a la ley tributaria. Podemos citar a ttulo de ejemplo, los
siguientes casos:
1) En las SSTS de 2 de octubre de 1999 (RJ 1999\7890) y de 25 de abril de 2000 (2000\4274) se
apreci la existencia de un negocio indirecto, mecanismo a travs del cual se pretenda evitar que ciertos
contratos celebrados entre una sociedad residente y otra no residente (o, mejor dicho, los rendimientos derivados
de ellos) se sometieran a tributacin en Espaa. El TS no calific tales actos como realizados en fraude de ley,
sino que se preocup de determinar su verdadera naturaleza, para extraer de ella las normas de tributacin
procedentes.
2) El TEAC, en Resolucin de 29 de marzo de 1995 (JT 1995\622), distingui, a nuestro modo de ver
de modo incorrecto, entre negocio indirecto y negocio en fraude de ley. En juego estaba la necesidad o no de
acudir en el supuesto planteado, al procedimiento especial previsto en la LGT para la declaracin del fraude, a
que aludiremos de inmediato. La misma concepcin pareci seguirse en las SSAN de 16 de septiembre de 2004
(JUR 2004\272555), y 6 de octubre de 2005 JT 2006\168).
17
Como era de esperar, los Tribunales de justicia se han ocupado en muchas ocasiones de definir y calificar la
economa de opcin en materia tributaria. Podemos mencionar, a ttulo de ejemplo, los siguientes
pronunciamientos:
a) La STS de 2 de noviembre de 2002 (RJ 2003\1025) ofreci una visin del asunto sobre el particular
que nos parece especialmente acertada:
los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la Ley, la ms ventajosa
a sus intereses, y entre estas ventajas figura la poder escoger la que resulte fiscalmente ms rentable, siempre
que no vulneren ninguna obligacin legal, y ello, aunque las formas contractuales escogidas no sean
habituales, normales o tradicionales.
Ello es lo que constituye la economa de opcin, fundada indudablemente en el dogma de la autonoma
de las voluntades, en la libertad de contratacin y en la libertad de empresa, ex art. 1255 CC.
La economa de opcin ocupa, como fcilmente puede comprenderse, un espacio tan cercano a la
elusin fiscal que viene a confundirse en la prctica con sta, aunque el ordenamiento permite erradicar
prcticas elusivas, bien mediante normas concretas prohibicin de determinadas operaciones, como a la
postre, en el supuesto que nos ocupa, acab haciendo el legislador , bien a travs de la funcin calificadora,
como ocurri a la sazn en las de autos.
Una idea similar se defendi en la STS de 28 de junio de 2006 RJ 2006\6314), ya citada.
b) La economa de opcin es lcita, aunque tambin lo es que el legislador dicte normas que supongan
la desaparicin de las diferencias entre las distintas posibilidades que ofrecen las normas y, en definitiva, que
conviertan en innecesaria tal economa. Esta es la postura que se reflej en las SSTC 214/1994, 14 de julio, y

24

III MEDIDAS MATERIALES CONTRA EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA EN EL

DERECHO ESPAOL
A. Ideas generales
De lo que hemos expuesto hasta aqu se puede deducir que el fraude de ley en materia
tributaria es un instituto de perfiles poco definidos, por lo que luchar contra l no resulta nada
sencillo. El legislador y la Administracin tributaria se han esforzado por encontrar frmulas
eficaces para ello, pero los intentos que han realizado al respecto no siempre han sido
culminados por el xito y, adems, no pocas de ellas son de dudosa calidad jurdica, por
utilizar una expresin deliberadamente ambigua.
1) En tiempos, una de las frmulas para combatir el fraude fue defender la
denominada interpretacin funcional de las leyes tributarias. Sus partidarios han puesto de
relieve la bondad de este mtodo para alcanzar esta finalidad, puesto que si lo que prima es el
contenido econmico de una situacin y no la frmula jurdica de que las partes hayan
revestido tal situacin, el gravamen que proceda se determinar con independencia de la
forma jurdica que las partes hayan dado a su acto o negocio. Ahora bien, el ms grave
inconveniente de esta tesis es que provoca la instauracin de la ms absoluta inseguridad
jurdica. Hoy da ni la doctrina ni la jurisprudencia aluden siquiera a esta posibilidad.
2) Otra frmula utilizada en ocasiones ha sido la aplicacin de la analoga, que es lo
que pretenda el art. 24.1 LGT de 1963 en su redaccin original. Ahora bien, como seal
46/2000, de 17 de febrero, aunque en esta ltima, en nuestra opinin de modo incorrecto, se califican las
economas de opcin como indeseadas, sin ningn tipo de matiz. De una opinin similar particip la STSJ de
Catalua de 13 de diciembre de 2004 (JT 2005\189), para quien es perfectamente lcita la opcin del
mantenimiento de la propiedad de unas acciones para diferir la manifestacin de un incremento patrimonial
susceptible de ser gravado en el IRPF.
Evidentemente, no nos es posible examinar, con carcter exhaustivo, las decisiones judiciales que se
han producido en torno a esta distincin. A ttulo de ejemplo, citaremos las siguientes:
a) El TEAC, en Res. de 21 de abril de 1995 (JT 1995\798), estim la existencia de un fraude al
Impuesto municipal sobre plusvalas en un supuesto en que una parcela se haba dividido en dos fincas, la
menor (de extensin inferior a la mnima permitida por las Ordenanzas municipales para ser edificable) con
fachada a una calle con ndices de aplicacin del tributo superiores a los de la calle frontera de la finca mayor,
que fue objeto de venta con pago, por tanto, de una cuota por el citado Impuesto municipal sobre plusvalas
inferior a la que hubiera correspondido de haberse vendido toda la parcela sin divisin, doctrina que fue
confirmada por la STS de 11 de junio de 2003 (RJ 2003\6395).
b) El TS, en la Sentencia de 30 de marzo de 1999 (RJ 1999\2959), entendi que no hay fraude, sino
economa de opcin, en el supuesto de adjudicacin de bienes en pago de gananciales con venta posterior de los
mismos, negocio que logra evitar el pago del Impuesto municipal de plusvala.
c) La SAN de 4 de diciembre de 2006 (JUR) apreci la existencia de un fraude en una operacin
compleja en virtud de la cual se constituy una sociedad annima con residencia en Blgica que obtuvo, en un
escaso perodo de tiempo y a travs de una empresa francesa, un prstamo para una entidad de la que es socia,
en garanta del cual constituyen una prenda, procediendo poco despus a la venta de la entidad belga a la entidad
francesa que haba concedido el prstamo, obteniendo as la entidad belga una plusvala a repartir entre los
socios que conforme a la legislacin belga estaba libre de impuestos para no residentes de aqul pas.
d) La SAN de 25 de julio de 2007 (JT 2007\1153) consider fraudulenta una concatenacin de
operaciones consistente en un aumento de capital social con cargo a la cuenta de reservas voluntarias, mediante
el incremento del valor nominal de las participaciones, y la posterior reduccin del capital social con devolucin
a los socios de la parte de capital social reducido, mediante la disminucin del valor nominal de las
participaciones.
e) La STS de 30 noviembre 2007 (RJ 2008\283) consider como fraude de ley una operacin de lease
back en la que se fijo para los bienes afectados un valor superior al de mercado.

25

PALAO, esta construccin de la Ley General Tributaria desconoca la verdadera naturaleza

del fraude de ley. En la reaccin contra el fraude a la ley no hay una aplicacin analgica de
la norma, sino la aplicacin al supuesto del precepto realmente destinado a regularlo (ley
defraudada), en lugar de la norma en que el particular intenta ampararse (ley de cobertura). Si
el supuesto no est realmente regulado por la ley defraudada, lo cual en trminos tributarios
equivale a que no se haya realizado el presupuesto de hecho del tributo (la analoga supone
precisamente esto), no puede haber surgido la obligacin tributaria ni puede haber
lgicamente fraude a la ley18.
3) Otra frmula para perseguir el fraude, o para intentarlo al menos, es regular ciertos
institutos en forma tal que sirva para evitarlo o prevenirlo. Este es el caso, por ejemplo, de la
regulacin de las operaciones vinculadas o del establecimiento de algunos supuestos de
responsabilidad en el IVA, extremos ambos que se normaron precisamente en una Ley que
tena el expresivo ttulo genrico de Ley para la prevencin del fraude fiscal (Ley
36/2006, de 29 de noviembre)19.
Este tipo de normas no dejan de adolecer de un cierto voluntarismo y no cabe duda de
que se dictan con ideas preconcebidas, por lo que, si se nos permite decirlo, con el fin de
reprimir conductas indeseables terminan teniendo un mbito de aplicacin tan amplio que
tambin se incluyen en ellas contribuyentes que deberan estar libres de toda sospecha de
haber realizado hechos, actos o negocios en fraude de ley tributaria.
No es momento de pasar revista a estas normas, lo que por otra parte ya he hecho en
otras ocasiones, pero s de hacer ciertas precisiones:
a) La regulacin de las operaciones vinculadas es excesivamente compleja, sobre todo
por lo que se refiere a los deberes de documentacin que se exige a los contribuyentes
afectados, tanto que, casi sin haber sido aplicada en la prctica, ha tenido que ser modificada,
excluyendo de las obligaciones formales buena parte de las operaciones a las que
tericamente se aplican.
b) La ampliacin de los supuestos de responsabilidad del IVA, que yo he denominado
alguna vez como la responsabilidad derivada del incumplimiento de sus deberes fiscales por
parte de los proveedores no deja de ser un brindis al sol, fundamentalmente porque, al ser
de subsidiaria, es necesario que primero se liquide el impuesto y despus se declare
insolvente a un contribuyente que en la inmensa mayora de los casos ha desaparecido.
4) Otra frmula consiste en regular de manera especfica los supuestos de fraude a la
ley tributaria, estableciendo de modo claro y preciso su rgimen jurdico.
5) En fin, otra frmula consiste en utilizar en cada caso concreto los instrumentos
jurdicos que ofrecen las reglas generales de la interpretacin de las normas jurdicas, que son
plenamente aplicables en Derecho Tributario.
Con la brevedad que exige nuestra exposicin, dedicaremos unas lneas a los dos
ltimos procedimientos.

18

La referencia a la aplicacin de la analoga para combatir el fraude de ley, equivocada como acabamos de ver,
se contiene en algunas sentencias. As, en la STSJ de Navarra de 17 de junio de 2002 (JT 2002\1377), que ya
hemos citado.
19
Las primeras versiones del Anteproyecto de ley utilizaban la expresin ms dura de Ley para la represin
del fraude fiscal.

26

A. Regulacin especfica de los supuestos de fraude fiscal

La forma ms primaria de combatir el fraude de Ley tributaria consiste en someter
expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este es un sistema que ha
sido utilizado con alguna frecuencia por el legislador, pero tiene serios inconvenientes,
inconvenientes que le hacen desaconsejable o, al menos exigen que se utilice con prudencia:
1) En primer lugar, no puede ser utilizado con profusin porque se terminaran
incluyendo en la norma supuestos en los que no existe el fraude.
2) Y en segundo trmino, suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal,
aunque es cierto que la promulgacin de una ley para salir al paso de una conducta elusiva no
supone, per se, la sanacin de los hechos realizados con anterioridad. Si eran fraudulentos
antes de la norma, lo seguirn siendo despus (opinin expresada por PALAO, que
compartimos plenamente)20.
Como hemos dicho, esta frmula ha sido utilizada con cierta frecuencia en nuestro
ordenamiento. Evidentemente, no podemos pasar revista, ni siquiera de forma sumaria, a
algunos de estos supuestos21, pero s podemos decir algo sobre uno que ha suscitado
mltiples controversias en los ltimos tiempos. Nos estamos refiriendo a la sujecin de la
trasmisin de acciones y participaciones en el capital de sociedades que enmascaran (si se
nos permite utilizar esta expresin) una trasmisin de inmuebles (artculo 108 de la Ley del
mercado de valores, precepto que ha sido modificado en varias ocasiones)22.
Para entender lo que queremos decir, hay que comenzar sintetizando el rgimen de la
transmisin de acciones y participaciones en el capital de entidades, y las excepciones
contenidas en el precepto que acabamos de mencionar:
a) Con carcter general, las transmisiones de acciones y participaciones en el capital
de sociedades estn exentas de los Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y sobre el
valor aadido.
b) Por excepcin, tales trasmisiones estn sujetas, como transmisiones de inmuebles
(lo que significa someterlas, en general, a un impuesto del 6% sobre el valor de la
transmisin) en los casos siguientes:
....Cuando los valores trasmitidos lo sean de sociedades que tengan ms del 50% de
su activo constituido por bienes inmuebles y conlleven la adquisicin de ms del
50% del capital social.
....Cuando los valores transmitidos se hubieran recibido por la aportacin de
inmuebles, siempre que entre la aportacin y la transmisin no hubiera
transcurrido un plazo de tres aos.
Pues bien, este precepto, que tiene por objeto, segn hemos dicho, salir al paso de las
trasmisiones fraudulentas de inmuebles, est redactado de un modo que excede con mucho de
20

Una postura contraria parece defender la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2003 (JT 2004\611).
La voluntad inequvoca de salir al paso del fraude fiscal se puede observar, por ejemplo, en la modificacin
del Convenio de doble imposicin con Austria, que acab con la exencin de los intereses de las emisiones de
deuda soberana, y con ello el problema, del que ya hemos dado noticia, de la tributacin de los bonos austriacos;
o en la regulacin de la tributacin de los derechos de imagen de los deportistas y artistas en el IRPF, que
supone su consideracin, al menos parcial, como rendimientos del trabajo.
22
La vigencia de este precepto fue recordada por las SSTSJ del Pas Vasco de 12 de marzo y 28 de mayo de
2007 (JUR 2007\264810 y 344143).
21

27

su finalidad original, hasta el punto de concitar la crtica unnime de la doctrina, de los

Tribunales de justicia y de la mismsima Comisin Europea. As:
1) Al no hacerse distincin alguna entre los inmuebles afectos y no afectos a
actividades econmicas, resulta que se aplica en todos aquellos casos en los que se transmiten
sociedades que necesariamente, por razn de la actividad a que se dedican, tienen un
patrimonio inmobiliario elevado. Dejando de lado las sociedades promotoras o dedicadas al
alquiler de inmuebles, vistas siempre con recelo por el legislador fiscal, podemos imaginar
multitud de sectores en los que la aplicacin de este precepto har prcticamente imposible la
transmisin de empresas (hoteleras, de fabricacin, de explotacin de actividades deportivas,
etc.). No parece que la intencin del legislador fuera tal, pero lo cierto es que la letra del
precepto conduce de manera fatal a este resultado.
2) El Auto del TS de 24 de septiembre de 2009 (RJ 2009\5561)23 recogi esta duda
de la correccin jurdica de lo dispuesto en el artculo 108 de la Ley del mercado de valores,
al plantear una cuestin prejudicial ante el TJUE en los trminos siguientes:
"Habida cuenta que la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de
1969 (LCEur 1969, 86), relativa a la imposicin indirecta que grava la concentracin
de capitales, (en la actualidad Directiva 2008/71/CE, de 12 de febrero SIC (LCEur
2008, 243), prohiba en el art. 11 a) el gravamen de la circulacin de acciones,
participaciones y ttulos anlogos, autorizando exclusivamente el art. 12.1a ) a los
Estados Miembros para percibir impuestos sobre la transmisin de valores
mobiliarios, liquidados estimativamente o no, y dado que el art. 108 de la Ley
24/1988, de 28 de julio ( RCL 1988, 1644 y RCL 1989, 1149) , del Mercado de
Valores (segn la redaccin dada por la disposicin adicional 12 de Ley 18/1991, de
6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388), no obstante, establecer una regla general de
exencin, tanto en el Impuesto sobre el Valor Aadido, como en el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales para la transmisin de valores, sujeta estas operaciones
al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en su modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, siempre que representen partes del capital social de
entidades cuyo activo est constituido al menos en su 50 % por inmuebles y cuando el
adquirente, a consecuencia de dicha transmisin, obtenga una posicin tal que le
permita ejercer el control de la entidad, sin distinguir entre sociedades patrimoniales
y sociedades que desarrollan una actividad econmica:
La Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969 , prohbe la
aplicacin de forma automtica de normas de Estados Miembros, como el artculo
108.2 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, que grava determinadas
transmisiones de valores que encubren transmisiones de inmuebles, aunque no se
haya buscado eludir la tributacin?
En el caso de que no sea necesario el nimo elusorio:
La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 prohbe la
existencia de normas como la ley espaola 24/1988 que establece un gravamen por la
adquisicin de la mayora del capital de sociedades cuyo activo est
mayoritariamente integrado por inmuebles, aunque sean sociedades plenamente
operativas y aunque los inmuebles no puedan disociarse de la actividad econmica
desarrollada por la sociedad?".

23

En el supuesto planteado se trataba de la transmisin de ms del 50% del capital de una sociedad que
explotaba un campo de golf.

28

3) La Comisin Europea ha abierto un expediente de infraccin a Espaa (nmero

2008/4760) por la posible vulneracin de la normativa comunitaria. La denuncia dice lo
siguiente:
Segn el artculo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del mercado de
valores, en caso de transmisiones de capital a una entidad cuyo activo total est
constituido al menos en un 50 % por inmuebles situados en Espaa o cuyos activos
incluyan valores en otra entidad cuyo activo est constituido al menos en un 50 % por
inmuebles situados en Espaa, el contribuyente que, a consecuencia de dicha
aportacin, obtenga una posicin tal que le permita ejercer el control sobre esa
entidad o, una vez obtenido el control, aumente su participacin en el capital social
de la misma, tendr que abonar un impuesto sobre la transmisin patrimonial (con un
tipo impositivo cifrado entre el 6 % y el 7 %), adems del impuesto sobre las
aportaciones (1 %) pagado por la empresa que ampla su capital.
La Directiva 2008/7/CE del Consejo permite a los Estados miembros recaudar
un impuesto sobre las aportaciones que grave las transmisiones patrimoniales, pero
su tipo impositivo no puede, en ningn caso, exceder del 1 % de la ampliacin de
capital y, de conformidad con el artculo 5 de la Directiva, los Estados miembros no
pueden recaudar ningn otro impuesto sobre dicha ampliacin. La Comisin
considera que la legislacin espaola afectada infringe el artculo 5 de la Directiva
2008/7/CE del Consejo al contemplar un impuesto que se aade al que grava las
aportaciones de capital en el caso de determinadas transmisiones patrimoniales que
entran en el mbito de aplicacin de la Directiva.
B. La declaracin de fraude fiscal
Sin lugar a dudas, el mejor mtodo para combatir el fraude de ley tributaria es el de
utilizar en cada caso concreto los instrumentos de la interpretacin jurdica y, una vez
comprobada su existencia, aplicar la norma que se pretendi eludir. Esto es lo que se indica
en el art. 15. 3 LGT, cuyo contenido puede resumirse del modo siguiente:
a) Se aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
b) Se exigir la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o
negocios usuales.
c) Se exigirn los intereses de demora hasta el momento de la liquidacin, pero no se
impondrn sanciones.
La doctrina (PREZ ROYO) ha puesto de relieve que la existencia, y sobre todo la
utilizacin, de una frmula general antifraude puede suponer al menos una limitacin a la
autonoma privada, que incluso est expresamente prevista en nuestro ordenamiento (artculo
1124 del Cdigo Civil), y que puede tambin colisionar con el principio de reserva de ley en
la determinacin de los hechos imponibles
Respecto de la primera objecin hay que sealar que la libertad de los particulares no
es absoluta, sino que tiene que respetar ciertos lmites. El propio artculo 1124 del Cdigo
civil explicita como una de las limitaciones de la libertad de negociacin de los particulares,
el perjuicio de terceros. Esta cautela debe ser tenida en cuenta en el ordenamiento tributario,
de tal manera que no puede ser permitido lo que se haya realizado en perjuicio de un tercero
tan cualificado como la Hacienda Pblica.

29

En cuanto a la segunda, estamos de acuerdo con el mismo PREZ ROYO, que seala
que el problema del fraude de ley tributaria no atae a la determinacin de los hechos
imponibles, esto es a una cuestin que se residencia en el poder legislativo, sino que se trata
de un problema que plantea en el momento de aplicar las normas vigentes, lo que es
completamente distinto.
En m opinin, el defecto fundamental de la regulacin del fraude fiscal en nuestro
ordenamiento es que se exige su declaracin a travs de un procedimiento especial (artculo
15.3 LGT)24.
Aunque esta cuestin es objeto de otra de las sesiones de este Congreso, no podemos
dejar de decir algunas cosas respecto del procedimiento de declaracin de fraude, establecido
en los artculos 159 de la propia LGT y 194 del Reglamento general de gestin e inspeccin.
De estos preceptos (y del artculo 15 LGT) es posible extraer el siguiente esquema del
procedimiento en cuestin:
a) Si el rgano que est conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios
del fraude deber comunicarlo al interesado, que tendr un plazo (15 das) para hacer las
alegaciones que considerase oportunas25.
b) Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasen
precisas, el rgano actuante emitir un informe sobre la existencia o no de las circunstancias
que definen el fraude.
c) Todo lo actuado deber remitirse a una Comisin consultiva, que dispondr de tres
meses para emitir el informe que corresponda.
La composicin de esta Comisin se regula en el artculo 194 del Reglamento general
de gestin e inspeccin. En general, estar formada por dos miembros del rgano en cargado
de contestar las consultas tributarias (uno de los cuales ser el presidente), y por dos
representantes de la AEAT. Por razones que se nos antojan obvias, no nos parece correcto
que uno de estos dos ltimos miembros pueda ser el rgano actuante, como se prev en el
ltimo prrafo del apartado 4 del precepto citado.
Mientras transcurre este plazo se entender interrumpido el cmputo del plazo de las
actuaciones inspectoras. Si no se emitiera el informe en el plazo en cuestin, y sin perjuicio
de la obligacin de emitirlo, que subsiste, se reanudar el cmputo del plazo para las
actuaciones inspectoras, y se podr incluso practicar liquidaciones provisionales sobre los
extremos no relacionados con las operaciones examinadas.
d) El informe que emita la Comisin consultiva ser vinculante para el rgano que
conozca del asunto.
e) El informe, y los dems actos del procedimiento, no sern susceptibles de recurso
separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia o no de la declaracin de fraude, con

24

Aunque este precepto seala, de modo genrico, que ser la Administracin tributaria quien puede declarar
(mejor sera decir instar la declaracin) del conflicto de aplicacin de la norma, lo cierto es solo podr serlo por
la Inspeccin, como lo demuestra el hecho de que el artculo 194 del Reglamento general de gestin e
inspeccin incluya este procedimiento dentro del Ttulo correspondiente a sus actuaciones y procedimientos. De
aqu puede deducirse que los rganos de gestin no pueden instar tal declaracin, de tal manera que, si
consideraren que podra existir un fraude de ley tributaria, debern remitir las actuaciones a la Inspeccin para
que sea esta quien siga el procedimiento cuyas lneas generales indicamos a continuacin.
25
Por tanto, el procedimiento de declaracin de la existencia de un fraude (conflicto en la aplicacin de la
norma, segn los trminos de la LGT) es contradictorio, puesto que el interesado tiene la oportunidad de hacer
saber su postura sobre el particular.

30

ocasin de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la

comprobacin.
La solucin adoptada por la LGT nos parece desacertada, sobre todo despus de la
experiencia fallida del Reglamento de 1979, que tambin estableca un procedimiento
especial para declarar el fraude de ley bajo lo dispuesto en la LGT de 1963 y que no lleg a
aplicarse nunca. Con ello no se hace sino favorecer la proliferacin, excesiva, y las ms de las
veces innecesaria, de procedimientos administrativos especiales. La especialidad que parece
exigir la declaracin del fraude a la ley tributaria no debera referirse a otra cosa que a la
necesidad de fundamentar, quiz a travs de una cuestin incidental dentro del procedimiento
inspector, la existencia de un fraude fiscal26.

IV. A MODO DE CONCLUSIN

Aunque a medida que se han ido planteando las diversas cuestiones que suscita el
asunto estudiado he ido dando mis opiniones, y los argumentos en los que me he apoyado
para ello (que espero que hayan sido convincentes), es lo cierto que la complejidad del tema y
los meandros por los que, es inevitable, discurre una exposicin, pueden haber provocado que
se pierda el hilo de lo que he querido decir. Nada mejor para evitar este resultado no querido
que compendiar las lneas precedentes en unas conclusiones generales, que es este caso
pueden ser muy pocas y lapidarias:
1) El trmino fraude fiscal es equvoco por lo que, al menos en los mbitos de
aplicacin de los tributos y sobre todo acadmicos, debe evitarse. Segn la realidad a la que
queramos referirnos es mejor emplear los trminos de defraudacin o de fraude a la ley
tributaria (o elusin fiscal).
2) Con el trmino fraude a la ley tributaria queremos aludir a los supuestos en los que
los interesados buscan unas finalidades econmicas a travs de hechos o negocios no
habituales, con el solo propsito de no pagar impuestos, o de pagar los menos posibles.
3) La mejor frmula para combatir el fraude de ley tributaria es la de utilizar en cada
caso concreto con conocimiento y cuidado los instrumentos de la interpretacin jurdica y,
una vez comprobada su existencia, aplicar la norma que se pretendi eludir.
4) No me parece acertada la frmula establecida en nuestra legislacin de exigir un
procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Dificulta su persecucin y
alarga innecesariamente los procedimientos de comprobacin e investigacin. Como PREZ
ROYO, yo soy partidario de que la declaracin de la existencia del fraude de ley tributaria
debera realizarse dentro de los procedimientos indicados, como una pieza separada instruida
por los mismos funcionarios que los estuvieran llevando a cabo. Naturalmente, con la
posibilidad de someter su decisin al conocimiento de los rganos administrativos, jueces y
tribunales competentes para resolver las reclamaciones y recursos en cada caso aplicables.
Almera, septiembre de 2010.

26

Una opinin similar parece defender la RTEAC de 20 de julio de 2001 (JT 2001\807), aunque es cierto que
esta Resolucin se dict cuando ya se haba derogado el Reglamento de 1979 y aun no existan las normas ahora
vigentes.

31


ELCONFLICTOENLAAPLICACINDELASNORMASYLASIMULACIN
ENLAJURISPRUDENCIADELTRIBUNALCONSTITUCIONAL.Francisco
EscribanoLpez
Francisco Escribano Lpez
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Sevilla
Sumario
1. Fraude de ley y simulacin: elementos diferenciadores.
2. Sobre los antecedentes regmenes jurdicos destinados a afrontar el fraude de ley y
posteriormente, la simulacin. El germen de los actuales problemas.
2.1. El vigente rgimen jurdico del fraude de ley en la nueva LGT: el denominado
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
3. Fraude de ley y simulacin en la JTC.
3.1. La STC 120/2005: acerca de la imputabilidad penal por conductas subsumibles en el
expediente del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
3.2. Matizaciones posteriores de la JTC: las SSTC 48/2006 y 129 145 de 2008.

1. Fraude de ley y simulacin: elementos diferenciadores.

El expediente de fraude de ley se ha presentado, expresamente, como un instrumento efectivo
de lucha contra el fraude sofisticado, intentando superar los tradicionales problemas de
aplicacin que haba planteado hasta ahora. Los dos preceptos fundamentales de su
regulacin son los arts. 15 y 159 LGT1.
Hace ya algn tiempo, cuando en el Servicio Andaluz de Salud se decidi realizar
gratuitamente las operaciones de cambio de sexo, se les denomin intervenciones de
reasignacin de gnero. No era la primera vez que un cambio de denominacin no vena a
significar una modificacin de la materia u objeto rebautizado, a veces, incluso, con
1

Las lneas que siguen se enriquecieron, con posterioridad a mi intervencin en la Universidad Complutense, de
donde traen su primer origen, cuando la Asociacin Espaola de Asesores Fiscales me invit a intervenir sobre
este asunto en unas Jornadas sobre La nueva LGT, que se desarrollaron en el Colegio de Abogados de Sevilla,
durante los das 1 y 3 de febrero de 2005. Definitivamente forman parte de un trabajo bajo el ttulo La nueva
LGT: algunas cuestiones polmicas, EF. Revista de Contabilidad y Tributacin 272 (2005). Con posterioridad
volv sobre esta cuestin, al redactar el captulo 3.4. de la segunda edicin de La configuracin jurdica del
deber de contribuir. Perfiles constitucionales. Postfacio: El deber de contribuir en la JTC: veinte aos
despus. Lima. Griley. 2009; el texto que sigue es deudor de todos esas aproximaciones, aunque al tiempo, est
trufado de nuevas ocurrencias, las que proporciona un asunto tan inasible y que est continuamente dando lugar
a decisiones de los tribunales no siempre afortunadas y de sentido tantas veces contradictorio, de ah mi decisin
de volver de nuevo sobre este asunto respondiendo a la invitacin que me hacen los organizadores de estas
Jornadas Internacionales: la Lucha contra el fraude fiscal: procedimientos y medidas administrativas y penales
en la Universidad de Almera

denominaciones especialmente desafortunadas, aunque en el ejemplo no sea el caso y, lo sea,

sin embargo, en el objeto inmediato de nuestro epgrafe.
En nuestro caso, nos encontramos exactamente en ese supuesto: el fraude a la ley del que nos
hablaba la LGT/1963 y, posteriormente, el Cc, ahora se ha venido a denominar, en el art. 15
de la nueva LGT/2003, conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Como tratar de
argumentar a lo largo de estas lneas, se trata de afrontar el mismo problema, casi con los
mismos instrumentos, aunque con una pequea modificacin en la forma de su eventual
aplicacin que, posiblemente, facilite sta, aunque con algunos problemas mal resueltos que
pueden generar ciertas situaciones de inseguridad jurdica e indefensin, sobre todo en
aquellos supuestos en los que se produzcan, al cabo del procedimiento inspector, donde
habitualmente se haga uso de este procedimiento especial, bien, actas con acuerdo, sobre
todo; bien, actas de conformidad.
El fraude de ley es un expediente que se enmarca en el seno de los problemas relacionados
con la aplicacin de la norma tributaria. Por eso se integra en el mbito de preceptos
destinados a regular el rgimen de aplicacin de la norma en su fase de averiguacin de la
concordancia entre el presupuesto fctico y el normativo. De ah que convenga tener muy
presente el contexto en que los arts. 15 y 16 LGT se enmarcan, que no es otro, como rubrica
la LGT en su seccin 3 del captulo II de su Ttulo Primero Interpretacin, calificacin e
integracin (de las normas tributarias, se sobreentiende) y todo ello, como agudamente seala
GARCA BERRO, partiendo de una premisa ya definitivamente arraigada en nuestro
ordenamiento, la de que se excluye y rechaza cualquier especialidad interpretativa en
materia tributaria 2; es decir, la de la definitiva ordinaria juridicidad de las normas
tributarias y sus consecuencias en materia de interpretacin3.
El fraude de ley tambin en el mbito tributario pretende bsicamente evitar el fin perseguido
por quien lo realiza. Con acierto as lo plantea Fernando PREZ ROYO4 cuando afirma: se
trata de recalificar, a los puros efectos tributarios, una determinada situacin. Por eso ha
enmarcado esta figura con otras, la calificacin de las normas ex art. 13 y la declaracin de
simulacin del art. 16. No estar dems advertir ya, que el criterio del art. 13 LGT, como
asimismo sostiene GARCA BERRO, respecto de la funcin de la calificacin implica la
necesidad de establecer la autntica naturaleza jurdica material de la realidad sobre la que
ha de aplicarse la norma tributaria, y la obligacin de ceirse a ella para la determinacin
de las correspondientes consecuencias tributarias 5; afirmacin de los dos profesores de la
Universidad de Sevilla, bien lejos de ser banal, por cuanto en el proceso de determinacin
(calificacin, al cabo) de si la realidad a la que hay que aplicar la norma, implica per se, la
necesidad de una (re)calificacin del negocio jurdico; bien apreciando la falsedad del
2

Vase el excelente trabajo de Florin GARCA BERRO Sobre los modos de enfrentar la elusin financiera y
sobre la Jurisprudencia tributaria en materia de simulacin Civitas, REDF 145, pp. 55.
3
Cuestin axial en la configuracin jurdica del deber de contribuir, como ya puse de relieve en 1988; vase la
reciente reedicin de La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales. Postfacio: El
deber de contribuir en la JTC: veinte aos despus. Lima. Griley. 2009. Como pone de relieve GARCIA
BERRO op. cit., nota 28, pp. 55, esa ordinaria juridicidad y su explicita aceptacin de los criterios
interpretativos del 3.1. Cc confieren al contexto un elemento fundamental que tiene como marco, en ltimo
trmino, el texto constitucional (FJ 4 STC 253/1988, citada por GARCA BERRO).
4
Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Thomson/Civitas. Madrid. 2004. 14 ed., 105 ss.; del mismo
autor dos trabajos excelentes, sobre lo que ser el objeto final de este trabajo, es decir, la STC 120/2005, pueden
encontrarse en El estado del arte en la aplicacin del delito fiscales Espaa. (Con especial referencia al
tratamiento de la simulacin, fraude de ley y delito fiscal en la doctrina de la Sala 2 del TS y una apostilla final
sobre la STC de 10 de mayo de 2005) Diario LA LEY 6281, viernes 24 de junio de 2005; el segundo La
ingeniera financiera y el delito fiscal (a propsito de la STC 120/2005).
5
Op. cit., 60.

33

declarado simulacin-; bien obviando el negocio (real) simulado y aplicando al negocio

disimulado las consecuencias jurdico tributarias apropiadas a su autntica naturaleza
jurdica.
Tal vez estableciendo las diferencias se comprenda mejor en qu consiste el fraude de ley o
conflicto en la aplicacin de normas, como tan desafortunadamente ahora lo denomina la
LGT.
En la declaracin de simulacin, se trata, bsicamente de descubrir una falsedad u ocultacin
y de aplicar la norma que corresponde a la realidad de lo sucedido. Venta simulada de
inmueble a hijo que carece de renta o patrimonio para adquirirlo, para ocultar una donacin
la venta no ha existido, no ha habido pago de precio- sa es la falsedad que descubierta el
hijo no tiene medios para el pago-, determina la aplicacin del Impuesto de Donaciones,
porque la operacin real es una donacin y en la medida de la falsedad existente, se podr
producir, adems, la imposicin de sanciones. En los supuestos de calificacin del art. 13, la
Administracin rectifica la calificacin inicialmente aplicada o propuesta por el obligado
tributario, es decir, se procede a corregir el error sobre la verdadera naturaleza jurdica del
acto.
Mediante el expediente del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, o fraude a la ley
tributaria, se obvia el negocio simulado, la venta de acciones, que pretenda disimular la
venta de un inmueble, mas ntese que, en este caso, efectivamente hay una venta de acciones.
Dicho de otro modo, la Administracin podr recalificar el autntico negocio la venta de
acciones- porque mediante este artificio se est disimulando la venta de un inmueble, que es
la verdadera sustancia de la operacin, la finalidad autnticamente perseguida, en fn, la causa
del negocio.
Cuestin no tan marginal, como a veces parece, es que haya realidad y no falsedad, por eso
en el conflicto no aparece el reproche punitivo; s, sin embargo, en los supuestos de
simulacin. De ah que sean sumamente criticables, como veremos, los ltimos
pronunciamientos del TC, en donde parece que se ha olvidado que en toda eventual
infraccin, es fundamental que aparezca el componente de la ocultacin; ocultacin de lo real
que implica la falsedad de lo que aparece; de ah la necesidad de la probanza de sta para
motivar la calificacin de simulacin y, eventualmente, sancionar la conducta; en caso
contrario, la imposibilidad de probar la falsedad, nos llevara a descartar la calificacin de
simulacin y a abrir el procedimiento de calificacin del expediente como de conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria sobre las exigencias del artculo 15 LGT siguiendo el
procedimiento del art. 159, sin que sea posible reproche punitivo alguno.
La trascendencia de esa labor de calificacin o (re)calificacin alcanza su mejor expresin, si
se tiene presente que ser necesario un juicio de idoneidad de la forma jurdica elegida para la
consecucin de los efectos sustantivos obtenidos, al objeto de determinar si los interesados
han realizado un uso artificioso o impropio de las formas jurdicas con la exclusiva finalidad
de eludir total o parcialmente el gravamen expediente de fraude de ley-; o bien, como ya
hemos sealado, si en ese proceso de determinacin de la realidad del negocio realizado, se
llega a comprobar, que no es que haya un negocio real, que enmascara o disimula otro, sino
sencillamente que el real declarado es falso, en suma, que se ha querido simular un negocio
que carece de causa, para evitar las consecuencias ms gravosas del que realmente se ha
realizado. Volveremos extensamente sobre esta cuestin crucial en la distincin entre fraude
de ley y simulacin y, sobre todo, sobre sus consecuencias.

34

El fraude a la ley est concebido como un instrumento que persigue impedir -mediante su
desenmascaramiento- operaciones de abuso de las formas jurdicas que tienen como objetivo
fundamental eludir los efectos tributarios derivados de la realizacin de un negocio jurdico
que se disimula mediante la realizacin de otro simulado. Por eso en el derecho comparado se
habla de operaciones de elusin tributaria. La artificiosidad persigue bsicamente una
finalidad fiscal; casi siempre, nicamente. En el mbito tributario los expedientes de fraude
de ley deben tener como objetivo, precisamente, evitar o impedir que no se aplique la norma
(tributaria) que la ley ha querido en relacin con la autntica operacin jurdica realizada, que
no otra es la finalidad perseguida por la conducta artificiosa; la finalidad del abuso de las
formas jurdicas ha sido la elusin de la norma tributaria, por eso, se habr de apreciar la
discrepancia entre forma y substancia del negocio. Se producir la ausencia de la explicacin
racional de la forma elegida6. Como se ha dicho con acierto (PALAO), el negocio en fraude
de ley es un negocio vaciado de su causa.
No ser fcil referirse a esta figura, desde la perspectiva de la teora general del derecho, sin
hacer referencia al concepto que nos proporciona Federico DE CASTRO: Uno o varios actos
que originan un resultado contrario a una norma jurdica y que se han amparado en otra
norma dictada con distinta finalidad; supone la utilizacin de frmulas jurdicas tpicas para
la consecucin de fines atpicos (GARRIGUES). Trayendo estas ideas al mbito tributario
nos hablar PALAO TABOADA de fraude de ley tributaria como la Consecucin de un
resultado econmico por medios jurdicos distintos a los normales, medios jurdicos que
natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no estn gravados o lo estn
en medida ms reducida que aquellos medios normales usuales. Por su parte, Fernando
PREZ ROYO nos dir que el fraude de ley presupone la existencia de una norma, cuya
aplicacin se trata de eludir (la norma defraudada) mediante la modulacin artificiosa del
comportamiento, a travs del abuso de las formas jurdicas, que da lugar a la aplicacin de
otra norma distinta ms beneficiosa (norma de cobertura). Ser el negocio indirecto el
mecanismo para lograr ese fraude de ley, entendiendo por aqul la utilizacin de un
determinado negocio con finalidad distinta de la que constituye su causa propia7.
La infraccin tributaria, la simulacin y la economa de opcin son figuras a distinguir
de esta del fraude a fin de deslindar sus perfiles con la mxima claridad, lo que en la
prctica, a veces, no ser tan fcil de realizar. En el primero de los supuestos se
producir una violacin abierta y directa del ordenamiento; en relacin con la
simulacin, siempre se producir una contradiccin entre la voluntad interna y la
declarada. Hay siempre una falsedad, el negocio simulado no se ha llevado a cabo
realmente (no se ha pagado el precio de la compraventa simulada; o no se han
transmitido los bienes, ni se tiene la intencin de hacerlo). Se crea una apariencia
jurdica para encubrir la verdadera realidad. Por lo que se refiere a la economa de
6

Como nos advierte Fernando PREZ ROYO, ult. op. cit., 107, segn la jurisprudencia inglesa, esta es la
prueba de la finalidad econmica perseguida de donde derivara la existencia del fraude y la procedencia de la
aplicacin del expediente rectificador de recalificacin de la operacin. Sobre estos aspectos de la jurisprudencia
inglesa, vase el interesantsimo trabajo de Fernando PREZ ROYO La doctrina de los lores sobre la elusin
fiscal (examen de casos recientes) Quincena Fiscal 10 (2005), 11 ss.
7
La SAN de 5 de marzo de 1977 (citada por Fernando PREZ ROYO, en anteriores ediciones de su Manual) lo
califica como contrato tpico y regulado en el ordenamiento jurdico que se celebra con un fin distinto del que
le es propio y especfico, idea en la que aparece la de GARRIGUES, citada en el texto, de la utilizacin de
frmulas jurdicas tpicas para la consecucin de fines atpicos, atipicidad que no es exactamente prohibicin, ni
falsedad, nota que permite, si bien no en todos, s en la mayora de los supuestos, alcanzar con precisin la
distincin del fraude a la ley respecto de otras figuras ms o menos afines.

35

opcin, la principal diferencia radica en la ausencia del abuso de las posibilidades de

conformacin jurdica, no se produce maniobra alguna de elusin. Desde la perspectiva
de los elementos caracterizadores del negocio jurdico, podra decirse que no se produce
anomala alguna en la causa, influyendo las consideraciones tributarias, slo en los
motivos del negocio, no se produce un negocio sin causa o con causa falsa8.
Como es sabido, el ordenamiento tributario reacciona frente a la actividad de fraude de ley
con dos rdenes de medida: mediante la tipificacin de presupuestos de hecho subrogatorios
(1). Se trata de dar respuestas concretas a especficas actividades detectadas por el legislador.
Se suele citar el art. 108 LMV. Tiene el problema de ir siempre al rebufo del ingenio o
industria de los defraudadores (PREZ ROYO) o mediante la clusula general de
prohibicin (2). Se trata de ignorar a efectos jurdicos las formas abusivas mediante una
clusula general y abstracta, que es la solucin que se consagra en el art. 15 LGT.
Con carcter general, en nuestro ordenamiento jurdico se afronta esta institucin en el art.
6.4 Cc mediante el que se establece que los actos realizados al amparo del texto de una norma
que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o contrario a l, se
considerarn ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida aplicacin de la norma que
se hubiere tratado de eludir. Este precepto es de posterior redaccin a la LGT que ya contena
uno, ahora reformado en la nueva LGT que pasamos a analizar.
2. Sobre los antecedentes regmenes jurdicos destinados a afrontar el fraude de ley y
posteriormente, la simulacin. El germen de los actuales problemas.
La Exposicin de Motivos de la nueva LGT lo ha configurado como un expediente para
luchar contra el denominado fraude sofisticado. La peculiar historia de la aplicacin de este
expediente en el mbito tributario nos ensea que se introduce en la primera redaccin de la
LGT/1963, aunque hasta 1979 no se aprueba el Reglamento que era imprescindible para
hacerlo efectivo, para que pudiera ser aplicado. Es decir, que entre esas dos fechas no fue
posible aplicar el expediente al que se refera la norma en su primera versin de 19639.
Aprobado ese Reglamento, la dificultad para la aplicacin de la norma provena bsicamente
de la exigencia de demostrar el propsito probado de eludir el impuesto, lo que no era fcil,
si se interpretaba en el sentido de la exigencia de probanza de los motivos que llevan a un
sujeto a realizar una determinada operacin. Tal vez ello explique que la Administracin
8

Vense las excelentes consideraciones que sobre estos aspectos diferenciadores se encuentran en el tantas
veces citado trabajo de GARCA BERRO, al tratar en el epgrafe III.- El marco legal de la interpretacin y de
la calificacin en materia tributaria, pp. 55 ss.
9
Como se recordar, la versin original del art. 24 LGT/1963 deca: 1. No se admitir la analoga para extender
ms all de sus trminos estrictos el mbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.
2. Para evitar el fraude de ley se entender, a los efectos del nmero anterior, que no existe extensin del hecho
imponible cuando se graven hechos realizados con el propsito probado de eludir el impuesto, siempre que
produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley ser
necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administracin la prueba correspondiente y se d
audiencia al interesado.
Las consideraciones que siguen y que tratan de establecer lo que podramos denominar la crnica del frustrante
intento de aplicar la tcnica del fraude a la ley en materia tributaria en nuestro pas hasta el momento, son
tributarias de un excelente trabajo indito de Adolfo J. Martn Jimnez comentando el actual art. 15 de la nueva
LGT; a su generosidad intelectual debo haber podido tener acceso a l antes de su publicacin, por lo que he
procurado ser especialmente cuidadoso en la transcripcin de sus ideas.

36

prefiriera, por ello, acudir, a la va que le facilitaba la redaccin del antiguo 25.3 LGT10 y
recalificar los negocios de acuerdo con sus caractersticas econmicas. La Administracin
hizo uso de esta va para recalificar negocios, para entender que se producan incluso
actividades de simulacin. Se ganaba de este modo, de forma colateral, otra batalla, la de no
tener que aplicar un procedimiento especial y se podan, incluso, aplicar sanciones; resabio
que an perdura y que la vacilante doctrina del TS no ha sabido atajar, si es que lo ha
pretendido, y a la que el TC ha dado una errtica respuesta, por contradictoria, como
veremos, en el tramo final de este trabajo.
El malhadado RD 803/1993 empeor notablemente las cosas al derogar el procedimiento
aprobado en 1979 y crear una peculiar situacin de laguna normativa que fue objeto de
diversas interpretaciones, que no son del caso, pero que empeoraron notablemente la
situacin y terminaron por dejar la norma que afrontaba las actividades en fraude de ley en el
limbo de las normas inaplicadas. En cualquier caso, el asunto se resolvi, en alguna prctica,
con la anuencia de los Tribunales, acudiendo a otras vas, como la de la aplicacin del
procedimiento general, para afrontar estas situaciones. Por todo ello, se sigui, en los escasos
supuestos que conocemos de aplicacin de este tipo de recalificacin administrativa,
acudiendo a otras vas, como si el expediente del fraude a la ley no hubiera obtenido carta de
naturaleza en nuestro ordenamiento tributario desde 1963. De ah que podamos decir, que la
historia de este instrumento de lucha contra el fraude sofisticado en nuestro ordenamiento,
sera la historia de una impotencia o, por lo menos, el ejercicio de una abstinencia, remediada
con sucedneos, no siempre en beneficio de la salud (tributaria) de los ciudadanos.
La reforma de 1995 vino a poner coto a esta posibilidad de acudir a sucedneos. Desaparece
la posibilidad de llevar a cabo lo que se haba venido en denominar interpretacin
econmica. El nuevo 28.2 LGT11 slo mencionaba ya la naturaleza jurdica del hecho
imponible, y se entendi que con ello se impeda la prctica sucednea ya descrita. Ello
supona que la Administracin deba volver sus ojos al nico y genuino- instrumento del
fraude de ley para hacer frente a esas actividades de fraude sofisticado.
Mas no del todo. La reforma de 1995 introduce en el mbito tributario la figura de la
simulacin12, que careca de regulacin autnoma hasta entonces. De este modo,
paradjicamente, la reduccin del poder de calificacin se vio acompaada por el
reconocimiento de una figura como la simulacin, susceptible de ser empleada por la
Administracin para atacar comportamientos abusivos sin necesidad de acudir al fraude de
ley y, sobre todo, a su expediente especial. La reforma de 1995, a pesar de la mejora en la
redaccin del precepto dedicado al fraude de ley -suprimiendo la referencia al propsito
probado de eludir el tributo-, tampoco sirvi para dar vida al mismo, a pesar de que la
actividad administrativa se acrecent como ponen de relieve las relativamente numerosas
resoluciones y sentencias que tienen al fraude de ley por objeto y que se refieren a esa nueva
redaccin propiciada por la Reforma de 1995, cuya ms notable mejora consista en la
10

Precepto que, como se recordar, rezaba as: Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos
econmicos, el criterio para calificarlos tendr en cuenta las situaciones y relaciones econmicas que,
efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurdicas que se
utilicen.
11
El texto deca as: El tributo se exigir con arregla a la verdadera naturaleza jurdica del presupuesto de hecho
definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hayan dado, y
prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
12
El texto del art. 25 rezaba as: En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulacin, el
hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o
denominaciones jurdicas utilizadas por los interesados.

37

supresin de la referencia al propsito probado de eludir el tributo13. La situacin cambi

algo, en el soporte normativo, mas en la prctica las cosas seguan como estaban: a la
Administracin le segua resultando ms cmodo acudir al expediente de la simulacin e,
incluso, a la nueva regulacin de sus posibilidades de recalificacin, no obstante ya excluidas
las de alcance econmico.
La doctrina de los TEAC o la propia jurisprudencia de los Tribunales, ayudaron en parva
medida a que la situacin fuera otra, si bien es cierto que es posible encontrar alguna
interesante decisin que intenta evitar el fcil expediente de calificar de simulacin, lo que se
entiende ser de fraude de ley14. Los Tribunales han recurrido frecuentemente a la doctrina del
negocio indirecto o a otras recalificaciones que, a la postre, se convertan en cmplices de ese
intento de huda administrativa de la aplicacin de la figura del fraude de ley, en beneficio de
otras posibilidades de reconduccin de actividades de dudosa calificacin de los
contribuyentes. En suma, un intento de introducir posibilidades alternativas a la simulacin y
al fraude, cuyo fundamento normativo era ms que dudoso, como pone de relieve de forma
paradigmtica la Res. del TEAC de 27 de febrero de 200415.
Si a todo ello, como nos advierte MARTN JIMNEZ, se une la existencia de corrientes
doctrinales de cierto renombre en Espaa, hostiles a la aplicacin del fraude de ley, apoyados
en premisas ms que discutibles, como recientemente ha puesto de manifiesto la doctrina que,
sin lugar a dudas, mejor ha entendido la cuestin objeto de estas pginas el Prof. Carlos
PALAO16-, no ser difcil concluir que hasta la reforma de la LGT, la vida de esta institucin
en Espaa hasta la reforma de la LGT no haya sido fcil. Por decirlo de forma clara y
concisa, constituye la crnica de una frustracin.
Mas interesar analizar, siquiera sea brevemente, algunas de las cuestiones ms
sobresalientes que se plantearon al hilo de la nueva redaccin del precepto producido por la
Reforma de 1995.
Entre los elementos configuradores del fraude de ley en materia tributaria del art. 24.1 cabe
destacar: en primer lugar, la idea nuclear de la elusin de la norma tributaria amparndose en
el texto de otra ms beneficiosa y cuya aplicacin se produce de forma artificiosa (...con el
propsito de eludir el pago del tributo) que caracteriza la formulacin del expediente de
fraude a la ley. En segundo lugar, la idea de que se trate de hechos que den lugar a un
resultado equivalente al del hecho imponible. Ha desaparecido del nuevo texto la necesidad
13

El texto del nuevo precepto que se contiene en el art. 24 LGT, deca as: 1. Para evitar el fraude se entender
que no existe extensin del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurdicos realizados con
el propsito de eludir el pago del tributo, amparndose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad,
siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria
deber ser declarado en un expediente especial en el que se d audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurdicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirn la aplicacin de la
norma tributaria eludida ni darn lugar al nacimiento de las ventajes fiscales que se pretenda obtener mediante
ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente de fraude de ley se aplicar la norma
tributaria eludida y se liquidarn los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda
la imposicin de sanciones.
14
STSJ de Andaluca 10 marzo 2003, Normacef NFJ014233, citada por Adolfo J. MARTN JIMNEZ ul. op
.cit. a quien seguimos en su excelente exposicin del estado de la cuestin anterior a la LGT/2003.
15
(Normacef NFJ016568), citada por Adolfo J. MARTN JIMNEZ, ul. op. cit.
16
La norma anti-elusin del Proyecto de nueva LGT, Revista de Estudios Financieros 248 (2003), pp. 71 ss.;
vase, asimismo, un interesantsimo trabajo de Violeta RUIZ ALMENDRAL/Georg SEITZ El fraude a la ley
tributaria, publicado recientemente en la misma Revista (n 257-258, 2004).

38

de probar que el propsito perseguido era lograr la mencionada elusin. Tal parece, al no
encontrarnos ante una actividad infractora protegida por los principios penales sealadamente la idea de culpabilidad-, que es posible la apreciacin objetiva del resultado,
sin necesidad de probar el propsito.
El apartado 2 contempla la reaccin del ordenamiento ante esta actividad de fraude de ley
(tributaria): apreciado el fraude de ley, se podr aplicar la norma defraudada o eludida (aqu
se comprende la idea con la que abramos estas lneas, a tenor de la cual se trataba de
recalificar, a los puros efectos tributarios, una determinada situacin), por lo que no sern de
aplicacin las consecuencias jurdicas de la aplicacin de la norma de cobertura. Con
precisin, lo dice Fernando PREZ ROYO, se descarta la calificacin conforme a su
naturaleza jurdica (que se considera creada con abuso de las formas jurdicas con finalidad
de elusin) y se la somete a tributacin como si encajara en el presupuesto de la norma que
se ha tratado de eludir.
Finalmente, establece el art. 24.3 LGT, en la redaccin dada por la reforma de 1995, que
en las liquidaciones que procedan como consecuencia de la apreciacin del fraude de ley,
se seguirn los siguientes efectos: se aplicar la norma tributaria eludida (a); se
liquidarn los intereses de demora que correspondan (b); sin que a estos solos efectos
proceda la imposicin de sanciones (c).
Por lo que hace referencia a la exigencia de un cierto procedimiento para apreciar el fraude
de ley, el art. 24.1 in fine hace referencia a la existencia de un expediente especial en el que
se d audiencia al interesado. No es criticable la exigencia de la norma, aunque su
inexistencia, desde la derogacin del anterior procedimiento en virtud de lo dispuesto en el
RD 803/1993, nos hace recordar la aventura de esta misma norma en su anterior regulacin:
la inexistencia del correspondiente procedimiento reglamentariamente aprobado que la hizo
inaplicable hasta 1979. Ahora, ya que se derog en 1993 el RD 1919/1979, de nuevo se
produca una situacin de inaplicabilidad fctica de este procedimiento de apreciacin del
fraude de ley, aunque algn sector doctrinal haba apelado a la aplicacin del procedimiento
inspector, es nuestra opinin concorde con la de Fernando PREZ ROYO que sostena su
inaplicabilidad, en ausencia de la norma reglamentaria.

2.1. El vigentes rgimen jurdico del fraude de ley en la nueva LGT: el denominado
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
Tras la crnica que acabamos de telegrafiar no debe resultar extrao que en el Informe
sobre la Reforma de la LGT de 2001 se puedan encontrar posturas paladinamente
favorables a la supresin de la figura del fraude de ley. Posicin que a la postre, como es
evidente, no prosper, pues de haber sido as, no estaramos ahora intentando poner en claro
algunos aspectos de esta compleja institucin.
Sin que pretendamos fciles reduccionismos, la posicin de estos detractores no se sustrae a
la clsica reconduccin de los problemas de fraude de ley a una excepcin a la aplicacin
analgica o, incluso, a negar que en esos casos se est realizando el hecho imponible objeto
de la recalificacin, mediante el infantil argumento de negar su existencia y, amparndose en

39

los principios de tipicidad o de prohibicin de la aplicacin analgica, optar por ser contrarios
a su mantenimiento en nuestro ordenamiento17.
La segunda postura favorable al mantenimiento de la institucin que comentamos, tampoco
se sustrae a errores de bulto en su planteamiento. El Prof. MARTN JIMNEZ los ha descrito
con acierto: un planteamiento, paradjicamente, bien cercano a los de sus detractores, pues
mantenan una configuracin de esta figura demasiado anclada en la relacin entre el fraude
a la ley y la analoga, al tiempo que parte de un concepto no adecuado de economa de
opcin, en el que el fraude de ley es, no slo el instrumento para luchar contra resultados
prohibidos por el ordenamiento, sino tambin contra las economas de opcin.
Esta posicin es errnea por cuanto (1) ni el fraude de ley pretende, a diferencia de la
analoga, colmar lagunas del ordenamiento, sino acabar con comportamientos que tratan de
sustraerse a ste; (2) ni pretende atacar supuestos de economa de opcin, pues, sta, como
tal, est admitida por el ordenamiento jurdico, al contrario que el fraude de ley, que se
encuentra proscrito al implicar una utilizacin de las normas jurdicas disconforme con su
finalidad.
Estas premisas de las que parte la segunda concepcin del fraude de ley en el Informe 2001,
llevan indefectiblemente a atribuirle una funcin residual, a su caracterizacin como
mecanismo de reaccin absolutamente excepcional. Sin embargo, dentro de esta segunda
posicin, hay dos afirmaciones en el Informe, que tuvieron un indudable efecto en la
redaccin de la norma final: (1) el fraude de ley se presenta como la utilizacin de un negocio
con una finalidad distinta a la tpica del mismo (negocio indirecto) o bien como la
concatenacin de diversos negocios de una forma inusual, cuando la utilizacin oblicua o la
concatenacin carezcan de motivos econmicos vlidos, es decir, distintos del ahorro fiscal;
(2) la deseable eliminacin de la referencia al nimo de eludir el tributo, a fin de que su
prueba no sea excesivamente rgida (v.gr., mediante indicios) o para evitar que la mera
existencia de un mvil fiscal lleve a calificar la conducta como fraude de ley.
El Borrador de Anteproyecto de la LGT no recogi la recomendacin de la segunda postura
del Informe de 2001 en cuanto al mantenimiento de la denominacin de fraude de ley y
opt por llamar a la nueva figura abuso en la aplicacin de la norma tributaria,
denominacin que, con posterioridad, el Proyecto de Ley, sin justificacin alguna, cambia
por el inadecuado conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Por otra parte, el
Borrador de Anteproyecto previ la posibilidad de sancionar el abuso en la aplicacin de la
norma tributaria, pero tal posibilidad de sancin fue eliminada con posterioridad ante las
fuertes crticas recibidas. La tramitacin parlamentaria, por su parte, motiv algunos
cambios a los que haremos alusin ms adelante.
Mas quizs merezca la pena detenerse an en este asunto, porque tal parece que los autores
ms o menos inmediatos de la norma redactores de los Informes, del Anteproyecto y los
que intervinieron directamente en la elaboracin de la norma- en algunos casos no tenan
claras dos ideas, que con tanta precisin es posible encontrar en las aportaciones doctrinales
17

Aunque es altamente recomendable la lectura del excelente trabajo del Profesor PALAO sobre el fraude a la
ley en el nmero 248/2003 RCT, donde se da buena cuenta intelectual de la pobreza de la argumentacin y de
los viciados planteamientos en que se sustentan, no creo que debamos dedicar ms tiempo a esta postura que ha
perdido una primera batalla, en su lucha por desterrar los instrumentos de erradicacin de este fraude
sofisticado, sin que podamos olvidar, en todo caso, la clara vocacin de ejercicio profesional de los ms
destacados de sus epgonos.

40

de Carlos PALAO autntico experto, inexplicablemente no convocado a los trabajos sobre

la nueva LGT-.
De una parte, los redactores del Informe de 2001 siempre pensaron que el fraude a la ley del
anterior art. 24 regulaba otra cosa, que el general, posteriormente incluido en el Cdigo
civil.; por razones bien prolijas en las que no me puedo detener, esto es un error. En
segundo lugar, tentados de hablar de normas antiabuso en lugar de fraude, optaron
finalmente por adoptar la denominacin abuso en la aplicacin de la norma tributaria, en
la lnea, aunque ms imprecisa, de la terminologa alemana del 42 AO que habla de abuso
de las formas jurdicas o abuso de la configuracin jurdica.
Como es sabido, finalmente el Proyecto de Ley elimin el trmino abuso y opt por una
denominacin que bien pudiera hacer pensar en nuestra referencia a las metonimias del
SAS, que aqu terminan por querer decir algo diverso de lo manifestado, en cuanto el
conflicto en la aplicacin de normas jurdicas, tributarias o no, nada tienen que ver con los
problemas de elusin o de fraude a la ley, que era de lo que se trataba. Como ha dicho el
profesor PALAO, la denominacin adoptada representa un sensible error tcnico impropio
de una Ley que debe aspirar en este aspecto a la mxima perfeccin. Para terminar
sealando que, en cuestin que es la verdaderamente esencial, y con la que estamos
absolutamente de acuerdo, la figura que ahora se oculta bajo este censurable nombre es la
misma que la antes llamada abuso en la aplicacin de la norma tributaria y que el viejo
fraude a la ley18.
En su nueva redaccin, el art. 15 LGT lleva a cabo una nueva configuracin de eso que
hemos venido en denominar la clusula general antielusin. En ese precepto se afrontan las
circunstancias que han de darse para que pueda apreciarse la existencia de fraude de ley (1);
cules son los efectos de esa declaracin (2), as como, el procedimiento mediante la que se
debe producir sta (3), que se encuentra recogido en el art. 159 LGT. Pasemos a analizar esos
tres extremos.
Un primer aspecto positivo de la nueva regulacin es que la operacin antielusiva ya no slo
se predica del hecho imponible sino que se extiende a los elementos cuantitativos del
tributo... cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore
la base o la deuda tributaria.
La norma exige que concurran dos circunstancias en los actos o negocios realizados, para
que pueda apreciarse la existencia de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Como
dice bien Fernando PREZ ROYO, se trata de concretar el elemento de abuso que caracteriza
a este artificioso modo de proceder. Los actos o negocios considerados de forma individual o
en su conjunto deben ser notoriamente artificiosos o impropios para la consecucin del
resultado obtenido [art. 15.1.a) LGT]. Se trata de la plasmacin legal de la idea del carcter
anmalo, impropio, raro o extrao, anormal o atpico, del negocio jurdico elegido para
conseguir un fin, instrumentado jurdicamente de forma diversa -la ya comentada utilizacin
de formas jurdicas tpicas para la consecucin de fines atpicos, de que hablaba
GARRIGUES-. Como indica Fernando PEREZ ROYO, tal regulacin tiene un antecedente
ilustre, en el pargrafo 42 de la RAO, en el denominado abuso de las facultades de
conformacin jurdica.

18

PALAO op. cit., pp. 87.

41

La segunda circunstancia que ha de concurrir se fija, precisamente, en el objetivo o finalidad

lograda: el logro del ahorro fiscal, sin que se sigan, adems, con esos actos o negocios,
efectos jurdicos o econmicos relevantes, diversos del sealado y distintos de los efectos que
se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Dicho de otro modo, que la artificiosa operacin realizada no tenga otra justificacin que la
del ahorro fiscal y que los efectos jurdicos o econmicos logrados, sean instrumentados
jurdicamente de modo diferente del atpicamente utilizado. Si la adquisicin del inmueble,
de nuestro ejemplo, en que se concreta la transmisin del paquete de acciones, tiene o no
como finalidad prioritaria el ahorro fiscal, sin que haya otro adicional que no hubiese sido
posible obtener mediante la directa enajenacin del inmueble. Fernando PEREZ ROYO trae
como antecedente de este extremo o circunstancia, ahora exigida por la nueva LGT, la
doctrina norteamericana del business purpose ausencia de un propsito negocial diverso del
ahorro fiscal- o de la economic susbtance una operacin carece de substancia econmica
cuando el beneficio derivado de la misma es inexistente o ridculo en comparacin con la
inversin-.
Por lo que se refiere a los aspectos sustantivos del art. 15 LGT, convendr subrayar, en
primer lugar, que se hace evidente un notable esfuerzo por suprimir todo elemento de carcter
subjetivo, mas ello no significa en absoluto que no estemos siempre en el mismo mbito. Se
trata de una modificacin que podra afectar, bien a la seguridad jurdica de los ciudadanos,
bien a la menor dificultad de la Administracin en la aplicacin del expediente de fraude a la
ley. Mas, en todo caso, el mecanismo detonante sigue siendo el mismo, como acabamos de
ver.
En segundo lugar, en la lnea de elegir los trminos ms inexpresivos (PALAO), la ley ha
sustituido el trmino eludir, por evitar. Tal vez por huir de la utilizacin de aqul en el
momento en que el CP en el art. 306 se define la defraudacin. La decisin no ha sido,
precisamente, afortunada ya que evitar la realizacin del hecho imponible puede significar,
simplemente, abstenerse de realizarlo, lo que conviene poco, o nada, al presupuesto de hecho
que se quiere describir.
Es importante subrayar la necesaria concurrencia de las dos notas que acabamos de estudiar,
al tiempo que no ser inoportuno tener en cuenta que vienen a resumir de forma acertada las
lneas jurisprudenciales de raz anglosajona, sobre todo, aunque tambin alemana, de ms
relieve.
El trmino artificioso, en cualquiera de las acepciones que se quiera utilizar, parece
adecuado, en ausencia de la idea de abuso de las formas jurdicas. Ya dijimos que aqul debe
ser entendido en la acepcin de negocio inslito, raro o extrao, anormal o atpico, si se
repara en el medio, es decir, en la norma de cobertura que se ha utilizado para conseguir el fin
que de modo habitual, normal, tpico o previsto, consagra el ordenamiento (norma
defraudada). PALAO, con su acostumbrada perspicacia, advierte, sin embargo, que el rasgo
del carcter inusual, ha subsistido, en la letra b) del mismo apartado, en su forma inversa; en
su opinin, puede provocar que, en ocasiones, algn hermeneuta demasiado aficionado a una
interpretacin literalista de la norma, ponga en relacin la collera de trminos artificioso o
impropio, con usuales o propios, concluyendo que artificioso es equivalente o sinnimo de
usual, lo que evidentemente podra ser calificado de brillante, aunque no de exacto.

42

No obstante las injustificadas crticas que ha recibido esta forma de concretarse la norma, de
la que no se puede ser entusiasta, por las razones ya manifestadas, no puede olvidarse que su
estructura bsica responde bien a la idea que se puede encontrar en otros mbitos jurdicos de
nuestro entorno y que, juicios tan crticos como los del Consejo de Estado, bien pudieran
poner de relieve otras discordancias, si bien ya no con la norma concreta, sino con la propia
institucin, como tuvimos ocasin de sealar que ocurra en mbitos de intereses
profesionales o en ambientes acadmicos trufados de aspiraciones a encontrar un lugar entre
ellos.
La reforma ms que revolucionaria, como parecera al jurista persa que leyera el dictamen
del Consejo de Estado, es innecesaria, de ella se podra predicar aquello de que para ese viaje
no eran necesarias estas alforjas. En ningn caso, tanto revuelo.
Por lo que se refiere al procedimiento para poder aplicar el expediente de conflicto, el art.
15.2 LGT se remite a lo dispuesto en el art. 159. sta es loable solucin de la nueva LGT,
que se ha preocupado de establecer un procedimiento de aplicacin, que posiblemente,
adems, logre una cierta unidad de doctrina en la aplicacin de esta no siempre fcil tcnica
de aplicacin de las normas tributarias.
La esencia del procedimiento legalmente diseado estriba en la necesidad de la emisin de un
informe favorable a esta declaracin de conflicto en la aplicacin de la norma que har una
Comisin consultiva a instancia del actuario. El art. 159.1 LGT se refiere de forma expresa a
la inspeccin de los tributos, aunque en posteriores apartados habla genricamente del rgano
actuante, lo que permite defender que no slo en el seno de un procedimiento de inspeccin
sea posible declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, aunque, desde luego,
sea en aquel procedimiento donde con mayor frecuencia se pueda suscitar.
El expediente completo del rgano actuante, junto a las alegaciones que puede realizar el
obligado tributario y las pruebas que pueda aportar o proponer, cuya prctica habr de ser
realizada por el rgano actuante, se enviar a la Comisin consultiva (159.2 LGT). Se deber
emitir dicho informe en el plazo de tres meses, ampliable por uno ms. Si as no se hiciere,
las actuaciones inspectoras, o de la ndole que fueren comprobacin limitada, por ejemplo-,
continuarn, supuesto que en aplicacin del art. 159.3 se considera la remisin del expediente
como un caso de interrupcin justificada de actuaciones, en relacin con los dems elementos
o circunstancias, excepcin hecha de lo que motiv la propuesta de declaracin del conflicto
en la aplicacin de la norma tributaria.
El informe de la Comisin tendr efectos vinculantes (art. 159.6 LGT) y no ser
autnomamente recurrible, aunque s planteable su procedencia en sede de revisin de los
actos de liquidacin que resulten del procedimiento en cuyo seno se ha articulado la
propuesta de su aplicacin (art. 159.7).
Por lo que se refiere a los efectos, el art. 15.3 seala tres: (1) se exigir el tributo aplicando la
norma que hubiere correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las
ventajas fiscales obtenidas; (2) se liquidarn intereses de demora; (3) no proceder la
imposicin de sanciones.
Para terminar, me gustara llevar a cabo algunas consideraciones acerca de la punibilidad de
las acciones en fraude a la ley tributaria. Como ya dijimos, en el Informe de 2001 se
propugnaba por un sector de los redactores, la posibilidad de que se pudieran producir

43

sanciones como consecuencias de las actividades en fraude a la ley tributaria. Las crticas
recibidas a esa opcin determinaron que ya en el Proyecto de Ley esa posibilidad
desapareciera y as ha quedado en la redaccin definitiva del texto legal.
Para afrontar en sus trminos exactos esta cuestin convendr no olvidar dos aspectos
propeduticos: en primer lugar, que los rasgos marcadamente objetivos de la nueva
configuracin de este expediente dificultaran en gran medida la posibilidad de que se pudiera
apreciar la culpa, como elemento sustentador de una eventual sancin. De otra, que en la
tradicin de obviar este expediente a favor de otros menos incmodos (para la
Administracin), sta siempre tendr la tentacin de acudir al de la simulacin (art. 16 LGT),
que expresamente admite la posibilidad de imponer sanciones.
A estas dos consideraciones, que no me ofendera si alguno las calificase de cnicas, cabe
aadir una razn de peso cualitativo, no menos, por ello, plena de ausencia de nobleza. El
Informe del IFS ingls de 2001 lo ha expresado de modo insuperable, al sostener que en
ausencia de punibilidad se produce un claro incentivo para los contribuyentes a intentar todas
las formas posibles al objeto de reducir su carga tributaria: Si el riesgo se limita al coste de la
operacin en s y a su defensa, merece la pena probar cualquier esquema de fraude19.
El flanco dbil de las posiciones antisancionadoras del fraude de ley, se encuentra en que
parte de que ste es una forma excepcional de la aplicacin analgica de la norma, aspecto
que ya hemos denostado fundadamente, en nuestra opinin. La lnea abierta por el
Anteproyecto, que posteriormente se abandona, conduce a una penalizacin no generalizada,
sino constreida a los casos abusivos o flagrantes (blatant), que ha tenido acogida en la
jurisprudencia australiana o neozelandesa; en suma, en aquellos supuestos en los que es
extremadamente difcil determinar si nos encontramos ente un supuesto de fraude o de
simulacin. Esta posicin no est exenta de crticas doctrinales. Francia es otro ejemplo
donde se castigan con sancin administrativa estas acciones.
Tal vez la posicin ms razonable en la conjugacin de todos los intereses en juego, sea la de
permitir la prueba de la buena f en aquellas actividades que, aun resultando en fraude de ley
por la aplicacin de los criterios objetivos de control establecidos en la norma, no sean
absurdas o claramente insostenibles; en suma, la idea de la jurisprudencia anglosajona del
carcter abusivo o flagrante (blatant) de la operacin.
En todo caso, no es fcil esa armonizacin, si se tiene en cuenta que la aplicacin del
expediente en evitacin del fraude de ley debe enmarcarse siempre en el proceso intelectual
de aplicacin de la ley: interpretacin y, en su caso, recalificacin de la operacin realizada.
En atencin a la tendencia de objetividad dominante, a la que claramente se apunta nuestro
art. 15 LGT, la dificultad de apreciar las condiciones de punibilidad se acrecienta, por lo que
bien pudiera decirse que, en todo caso, slo algunas de ellas deberan ser susceptibles de ser
castigadas en este orden.
En este sentido, suscribo lo que termina escribiendo al respecto, el tantas veces citado Carlos
PALAO, ni el fraude a la ley es sancionable por el mero hecho de serlo, ni la calificacin del
supuesto, a efectos tributarios, como fraude a la ley, excluye automticamente la existencia
de una infraccin administrativa o penal.

19

Tomo la cita del altamente recomendable trabajo de RUIZ ALMENDRAL/SEITZ, op. cit., pp. 52 nota 202.

44

En cualquier caso, lanse estas consideraciones como lucubraciones que pretenden cerrar de
algn modo nuestras consideraciones en relacin con este nunca fcil problema de atajar las
actividades en fraude a la ley tributaria. Quede claro, por tanto, que la solucin actualmente
vigente, a tenor de lo establecido en el art. 15 LGT, es la exclusin de las sanciones en
cualquier expediente en el que se considere por parte de la Administracin que se ha
producido una actividad en fraude a la ley tributaria, quera decir, conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria.
3. Fraude de ley y simulacin en la JTC.
Aqu podramos dar por cerrada la cuestin, mas es, precisamente ahora, cuando nos
encontramos en condiciones de afrontar el objeto nuclear de nuestra intervencin que no es
otro que el anlisis de cmo han sido afrontadas estas cuestiones en la JTC e, indirectamente,
en la Jurisprudencia del TS. Comenzaremos por la STC 120/2005. Ya quedaron citadas dos
excelentes aportaciones del Prof. PREZ ROYO a este asunto y al que sigo en su concisa y
precisa consideracin como prtico de algunas consideraciones sobre la STC 120/2005. El
Prof. PREZ ROYO siempre ha abogado por una aplicacin racional del Derecho Penal en
relacin con lo tributario y as arrancar su aportacin dando noticia de una cierta tendencia a
incluir dentro del tipo del delito tributario definido en el art. 305 CP determinadas
operaciones de ingeniera financiera o de optimizacin fiscal, singularmente las calificadas
como operaciones en fraude de ley, ahora denominadas en el art. 15 LGT/2003, como
acabamos de analizar, conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Esta tendencia es
doctrinalmente muy discutida, aunque la Jurisprudencia del TS la sigue de forma mayoritaria.
El Prof. PREZ ROYO resume as la cuestin planteada por la Jurisprudencia: el hecho de
que una conducta sea calificable a efectos tributarios como fraude de ley es irrelevante en el
plano penal, porque siempre que existe elusin de un tributo, con cuota defraudada superior
a 15 millones de pesetas [hoy aproximadamente 90.000 ] se realiza el tipo de delito contra
la Hacienda Pblica del art. 305.
3.1. La STC 120/2005: acerca de la imputabilidad penal por conductas subsumibles en
el expediente del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
La STC 120/2005 viene, sencillamente, a desautorizar esa tendencia Jurisprudencial
relativamente afincada en los ltimos aos, de ah su especial relevancia. En esencia, como
subraya el prof. PREZ ROYO, el TC considera que dicha lnea jurisprudencial es
incompatible con el mandato contenido en el art. 25 CE por vulnerar la garanta de tipicidad
de los delitos y de las penas. Siguiendo a nuestro autor, la mayor relevancia de esta decisin
de la STC 120/2005 es su determinacin del concepto de defraudacin que deriva del art. 305
CP. En definitiva, de lo que se trata es de determinar si en los casos de fraude de ley la
conducta incorpora el elemento de ocultacin imprescindible para que pueda hablarse de
defraudacin, cuestin axial, como ya anunciamos en el arranque de nuestras
consideraciones.
Analicemos la Sentencia. sta resuelve un recurso de amparo contra la Sentencia
condenatoria dictada por la Seccin Quinta de la Audiencia Provincial de Barcelona en un
procedimiento seguido contra el demandante de amparo por delito contra la Hacienda
Pblica. En dicha resolucin, la Sala procedi a revocar el pronunciamiento absolutorio
alcanzado por el juzgador de instancia sobre la base de variar la calificacin de los hechos

45

atribuidos al actor, sustituyendo la de simulacin de negocio por la de fraude de ley tributaria.

A esta modificacin se le reprocha haber vulnerado el derecho del actor a la tutela judicial
efectiva sin indefensin por infraccin del principio acusatorio, al haber sido introducida por
primera vez por el rgano judicial de apelacin sin que hubiera tenido ocasin de defenderse
frente a ella; pero, sobre todo, se insiste en que con ella se ha vulnerado tambin el derecho
del recurrente a la legalidad penal dada la ausencia de sancin de tal conducta en el
ordenamiento tributario, segn se desprende del tenor literal del art. 24 de la LGT/1963 en la
versin introducida por la Ley 20/1995, de 20 de julio, como ya vimos.
Es interesante resaltar cmo tanto el Abogado del Estado, como el Ministerio Fiscal aducan,
sin citar expresamente ninguna decisin del TS, esa doctrina jurisprudencial dominante que
ilustraba el prof. PREZ ROYO y puede leerse as en el FJ 1 de la STC 120/2005 por lo
que atae a la pretendida vulneracin del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, ambos
coinciden en sealar que el hecho de que, a tenor de lo dispuesto en el alegado art. 24 LGT,
el fraude de ley tributaria no estuviese sujeto a sancin alguna en va administrativa no
representara un obstculo para que dicho fraude fuera penalmente sancionado a travs de
su subsuncin en la norma penal definidora del delito fiscal, no siendo dicha
interpretacin de la referida norma en sentido favorable a la indicada subsuncin una
interpretacin extravagante o contraria a los principios que informan el ordenamiento
constitucional ni a los criterios aceptados por la comunidad jurdica ni tampoco
imprevisible para sus destinatarios, premisas todas ellas que integran el canon de examen
establecido por este Tribunal cuando de la alegacin de vulneraciones del derecho a la
legalidad penal se trata (negritas nuestras).
Comenzar el TC a examinar el primero de los motivos aducidos de pretendida lesin del
derecho a la legalidad penal, resumiendo as la argumentacin del recurrente: La premisa
principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al
efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963, general
tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a
la imposicin de una sancin administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se
cien a imponer la aplicacin de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo
que, a travs de la llamada norma de cobertura, se pretenda evitar, con sus
correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no
siendo sancionable dicho comportamiento en va administrativa, tampoco podra serlo en
va penal como delito contra la hacienda pblica, por lo que la Sentencia dictada en
apelacin habra incurrido en una aplicacin extensiva de dicho tipo penal que resultara
contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE (FJ 3 STC
120/2005, negritas nuestras). El TC concuerda con esta argumentacin y considerando la
reforma de 1995 que ha dado lugar al nuevo concepto del art. 24 LGT/1963, se le aplicaran a
hechos acaecidos con anterioridad dada su naturaleza de ley posterior ms favorable en
materia sancionadora, aprecindose, adems, el defecto de no haber aplicado el
procedimiento especial exigible para la determinacin de una conducta como de fraude de
ley.
Plantear ahora el TC con toda su crudeza la cuestin que ya nos haba advertido el Prof.
PREZ ROYO: Ms discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el
actor, en el sentido de que la falta de configuracin legal del fraude de ley tributaria como
ilcito administrativo-tributario impedira su consideracin como ilcito penal. Segn sealan
tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del
indicado comportamiento obviamente significaba y todava significa puesto que el art. 15.3

46

de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, excluye asimismo la

posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la
aplicacin de la norma tributaria, que la Administracin no estaba autorizada a sancionar
en tales casos, pero no que no lo estuvieran los rganos de la jurisdiccin penal cuando
pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos tpicos que
configuran la conducta punible a ttulo de delito fiscal. (FJ 3, negritas nuestras), como es
obvio aqu tenemos planteada en sntesis, la cuestin que ya nos haba advertido el trabajo del
Prof. PREZ ROYO, anteriormente citado.
El FJ 4 de la STC 120/2005 da por concluido que no existe una relacin de consecuencia
necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal,
para a continuacin pasar a determinar si la propia figura del fraude de ley excluye, como
tambin se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados
elementos tpicos integrantes del delito contra la hacienda pblica actualmente penado en el
art. 305.1 CP.
El TC coincidir con la mejor doctrina (Carlos PALAO; Fernando PREZ ROYO) en
apreciar identidad conceptual entre el fraude de ley del art. 6.4 Cc con el fraude de ley
tributaria: El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando nicamente,
en funcin de cul sea la rama jurdica en la que se produce, las llamadas, respectivamente,
norma de cobertura y norma defraudada o eludida, as como la naturaleza de la
actuacin por la que se provoca artificialmente la aplicacin de la primera de dichas normas
no obstante ser aplicable la segunda.
Entrar ya el TC a analizar en el FJ 4 el problema central planteado que no es otro,
recurdese, que la relacin entre fraude de ley y defraudacin; el inters del pasaje justifica
que lo transcribamos en su plenitud: Sentado lo anterior, procede asimismo sealar que el
concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los
conceptos de fraude o de defraudacin propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con
los de simulacin o engao que les son caractersticos. La utilizacin del trmino fraude
como acompaante a la expresin de Ley acaso pueda inducir al error de confundirlos,
pero en puridad de trminos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley
(tributaria o no) no hay ocultacin fctica sino aprovechamiento de la existencia de un
medio jurdico ms favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso,
al efecto de evitar la aplicacin de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se
refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante rodeo o contorneo legal se
traduce en la realizacin de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de
disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vas ofrecidas por las propias
normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espritu. De
manera que no existe simulacin o falseamiento alguno de la base imponible, sino que,
muy al contrario, la actuacin llevada a cabo es transparente, por ms que pueda
calificarse de estratagema tendente a la reduccin de la carga fiscal; y tampoco puede
hablarse de una actuacin que suponga una violacin directa del ordenamiento jurdico
que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infraccin tributaria o de delito fiscal.
Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Cdigo civil contempla para el supuesto
de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicacin a los mismos de la norma
indebidamente relegada por medio de la creacin artificiosa de una situacin que encaja en
la llamada norma de cobertura; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad
jurdica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habran de
derivarse de una actuacin ilegal (negritas nuestras).

47

Comentando este pasaje de la Sentencia nos dir PREZ ROYO: Los trminos en que se
pronuncia e Tribunal son claros y terminantes. Por nuestra parte aadimos que la ecuacin
entre ocultacin y defraudacin en la economa interpretativa del art. 305 CP no se sustenta
simplemente sobre la interpretacin semntica del sustantivo defraudacin o del verbo
defraudar, sino en las exigencias derivadas del principio de intervencin mnima, del carcter
subsidiario del Derecho Penal, que nos dice que la vis punitiva del Estado debe ponerse en
accin slo cuando el restablecimiento del equilibrio jurdico trastornado por un determinado
comportamiento no pueda ser alcanzado por otros medios; se subrayar as la idea que
contiene el largo pasaje del FJ 4 STC 120/2005 citado, a saber, que la conducta del obligado
tributario ha puesto a la Administracin en condiciones de determinar la deuda tributaria
porque no ha habido ocultacin, aunque no haya habido ingreso por ese montante: las cartas
no se han ocultado, podramos decir, se trata slo de que son mostradas de otra manera, en
suma, como decamos en las pginas introductorias de este trabajo, no hay falsedad alguna,
no hay actividad ilegal.
As lo dice la STC 120/12005, as lo haba ya defendido el Prof. PREZ ROYO, quien ahora
recuerda su posicin as: En el caso del fraude de ley, la Administracin, sin necesidad de
investigar ni de descubrir nada, conoce los hechos porque la ingeniera fiscal es sofisticada
pero no subterrnea, los hechos se ponen en conocimiento de la Administracin con la
pretensin de que se aplique la norma cuyo presupuesto se ha provocado (la norma de
cobertura). La Administracin dispone, a su vez de la facultad de recalificar esos hechos y
someterlos al mandato de la ley que se ha pretendido eludir.
Otra brillante idea de la Sentencia que comentamos est en el modo en que se califica la
diferencia entre fraude y simulacin y no se olvide la relevancia que sta puede llegar a
tener en la actual redaccin de los arts. 15 y 16 LGT/2003-: el TC habla de rodeo o
contorneo20.
Establecida con precisin la distincin entre fraude de ley y defraudacin, as como fraude de
ley y simulacin, afrontar el TC la cuestin planteada en relacin con la eventual
vulneracin del derecho del actor a la legalidad penal; el TC lo admitir y trayendo en su
apoyo anteriores pronunciamientos (STC 75/1984), concluir que el derecho del actor a la
legalidad penal es una garanta de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... la
aplicacin analgica in peius de las normas penales o, dicho en otros trminos, exige su
aplicacin rigurosa, de manera que slo se puede anudar la sancin prevista a conductas
que renen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta
exigencia se vera soslayada, no obstante, si, a travs de la figura del fraude de Ley, se
extendiese a supuestos no explcitamente contenidos en ellas la aplicacin de normas que
determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas,
pues esta extensin es, pura y simplemente, una aplicacin analgica ... pues es evidente que
20

No me es posible sustraerme a la tentacin de una precisin semntica, porque no estara de ms que

precisemos que se puede hablar de contorneo y no ser raro que alguno lo confunda con contoneo. El TC utiliza
el trmino correctamente, si se tiene en cuenta que el Diccionario de la RAE define contorneo como Dar vuelas
alrededor o en contorno de un paraje o de un sitio lo que bien se aviene con la idea de dar un rodeo, es decir, de
llegar a un lugar por un camino ms largo, en nuestro caso tambin, pero, desde luego, ms barato; idea que
estaba ya en la base de las clsicas definiciones que hemos repasado supra de la idea de artificiosidad o
atipicidad de los actos con la finalidad del ahorro fiscal, es decir, de dar un rodeo, en lugar de tomar por el
camino ms corto, que es el querido por el legislador. Por cierto, contoneo, es la accin de contonearse, es decir,
de Hacer al andar movimientos afectados con los hombros y caderas, lo que puede resultar gratificante para el
actor o el espectador, pero no conduce ms que a esta satisfaccin material o quin sabe si espiritual, incluso.

48

si en el mbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensin de la norma para

declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicacin analgica
incompatible con el derecho a la legalidad penal. Dicho de otra manera: la utilizacin de la
figura del fraude de ley tributaria o de otra naturaleza para encajar directamente en un
tipo penal un comportamiento que no rene per se los requisitos tpicos indispensables para
ello constituye analoga in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE, para concluir que
es improcedente constitucionalmente contornear los lmites estrictos de cualquier tipo penal
que pudiese entrar en consideracin con ayuda del recurso a la nocin de fraude de ley, o lo
que es lo mismo, no puede considerarse constitucionalmente irrelevante la calificacin de
fraude de ley.
Es sta otra idea novedosa y muy interesante de la Sentencia. A partir de ahora la
determinacin correcta de la calificacin jurdica como de fraude de ley y simulacin21 tendr
relevancia constitucional a los efectos de la aplicacin de las garantas derivadas de los arts.
24 y 25 CE.
Concluir el TC en el FJ 6 acerca de la improcedencia de acudir a la figura del fraude de ley
para proceder a una extensin de los tipos penales a supuestos no especficamente previstos
en ellos o lo que es lo mismo, si calificada una determinada actividad del obligado tributario
como de fraude de ley, no cabe que esa conducta sea substrato del 305 CP porque si bien la
atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria no conduce necesariamente a su
atipicidad penal, s constituye, en cambio, un factor indicativo de esta ltima, ya que lo
contrario representara un hecho excepcional en la pauta general de relaciones de
progresin cuantitativa entre la infraccin tributaria y el delito fiscal, y habida cuenta
tambin de la muy extendida opinin doctrinal acerca de la atipicidad penal de dicho
comportamiento, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a ttulo de
delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga
fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley
tributaria.
A la vista de estas consideraciones el TC reconoce que han sido vulnerados los derechos a la
legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensin de los arts. 24.1 y 25.1 CE.
3.2. Matizaciones posteriores de la JTC: las SSTC 48/2006 y 129 145 de 2008.
Mas no es sta, doctrina que pudiramos calificar de consolidada en la actualidad, si
atendemos a posteriores pronunciamientos del TC.
En ellos, como enseguida se apreciar, se observa una tendencia de la Administracin que ya
anunciamos, pginas atrs, que opta por forzar los conceptos, prefiriendo calificar la conducta
como simulacin, huyendo de la figura del fraude de ley, hoy conflicto en la aplicacin de la
norma tributaria, sin que la Jurisprudencia del TS ni del TC haya puesto lmites o exigido el
cumplimiento de requisitos, en la lnea de la STC 120/2005 que acabamos de analizar, de una
parte; de otra, tal vez, porque la Administracin est ms cmoda con la calificacin de
simulacin en la medida en que, adems, le permitira sancionar, eventualidad que un
malicioso pudiera pensar que es un valor aadido para convencer a un contribuyente a aceptar
21

Lo dir con acierto el FJ4 de la STC 120/2005: mientras que la simulacin negocial entraa como elemento
caracterstico la presencia de un engao u ocultacin maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de
ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista.

49

calificaciones de su conducta elusiva, so pena o a beneficio de una calificacin ms benigna o

menos rigurosa de la incriminacin de aqulla.
GARCA BERRO, en esta lnea, tambin apunta a la virtud de ese proceder de la
Administracin por cuanto se evita el procedimiento del art. 159 tanto en lo que tiene de
someter el criterio del actuario a un pronunciamiento ajeno, cuanto a que es un
procedimiento, con el plus de garanta que ste siempre supone para el ciudadano; sobre este
discutible recurso a la declaracin de simulacin, casi una querencia, aadira yo, nos dir:
Discutible no porque el uso regular de este medio de reaccin contra las conductas
insolidarias plantee en s reparo alguno, sino porque, como tratar de razonar, su empleo en
la prctica se sustenta con demasiada frecuencia en un entendimiento excesivamente laxo de
las posibilidades que ofrece la prueba indirecta del comportamiento simulado. Lo ms
preocupante sin embargo es el respaldo que la ms alta jurisprudencia viene concediendo a
esta prctica interpretativa de la Administracin22.
Con independencia de las consideraciones que seguirn, s se me antoja de inters plantear
una cuestin preliminar: desde un punto de vista prctico Cul es el iter para la aplicacin
del procedimiento de recalificacin del acto o negocio jurdico declarado?, formalmente la
respuesta es clara; en el caso de la simulacin, el art. 16 no exige la apertura de un
procedimiento reglado, lo que s hace el art. 15; pero esta precisin no es convincente a los
efectos planteados. Si estamos de acuerdo que el reproche del ordenamiento es ms severo en
los supuestos de simulacin que en los de conflicto, no parece que deba sorprendernos que la
Administracin arranque con la hiptesis de la simulacin, subordinando la eventual
recalificacin conflicto mediante, slo en aquellos supuestos en los que llegue a la conclusin
de que es imposible la aplicacin motivada del expediente de simulacin23.
La conclusin que cabe alcanzar, siguiendo el agudo trabajo de GARCA BERRO, es que no
slo hay en la Jurisprudencia un intenso grado de confusin entre simulacin y conflicto, sino
que, adems, de esa equivocidad se desprenden perversos efectos colaterales: en efecto,
siguiendo los argumentos de varias SSTS, nuestro autor concluye que la lnea abierta con
22

Op. cit., 78. Vase, adems, el interesantsimo anlisis con abundante jurisprudencia citada de lo que ha
denominado entendimiento excesivamente laxo de las posibilidades que ofrece la prueba indirecta del
comportamiento simulado en el epgrafe IV.3.2. pp. 82 ss.
23
Con independencia de lo que volvamos ms adelante sobre esta idea, vase el excelente epgrafe del trabajo
de GARCA BERRO IV.3.1. (op. cit. 80 ss., cuya rbrica es, per se, ilustrativa, en nuestra opinin, de que se
apunta en la direccin planteada en el texto: Simulacin frente a celebracin de negocios artificiosos o
impropios: el juicio sobre la simulacin como antecedente lgico del test de idoneidad -o de propiedad- del
negocio celebrado. Desde luego el profesor GARCA BERRO va ms all de la hiptesis que formulamos
cuando nos advierte, refirindose al respaldo jurisprudencial de esta tendencia de la Administracin se admite
con excesiva generosidad el empleo de la prueba indirecta o indiciaria como fundamento para apreciar la
existencia de simulacin. Se allana as el camino para que la Administracin, adems de eludir el expediente
especfico necesario para declarar el conflicto -o el fraude a la ley-, mantenga intactas las posibilidades de
apreciar la concurrencia de conductas punibles. Como exponente originario de esta lnea se ha de citar la STS
de 20-9-2005 (RJ 2005, 8361), donde el Alto Tribunal alcanza la conclusin de que el encabalgamiento de
negocios realizado por las partes venta de acciones con precio aplazado a una sociedad interpuesta y
subsiguiente venta por sta de las mismas acciones al contado a una tercera sociedad- constitua una realidad
simulada. A tal objeto se invoca el instrumento de la prueba indirecta, expresndose como razonamiento
deductivo decisorio el hecho de que, puesto que el propsito original indiscutible de las partes era una
transmisin simple al contado de las acciones, los negocios intermedios que se formalizaron para obtener los
efectos deseados no se celebraron realmente, op. cit., 79; expediente que, a tenor de las pautas interpretativas
de la STC 120/2005, que acabamos de analizar, es un paladino supuesto de conflicto y no de simulacin: est a
la vista el artificio; ambos negocios se han realizado efectivamente y el elemento de la falsedad no se ha
producido en ningn momento.

50

algunos pronunciamientos, donde es fcil apreciar estas carencias, puede hoy considerarse
asentada en la practica del TS; la tendencia a condicionar la existencia de un negocio a su
razonabilidad econmica, se convertir as no solo en un error de calificacin, sino que abre
el campo de la simulacin, en detrimento de la eventual apreciacin de la existencia de un
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. Mas no slo. En efecto, ntese, como ya
apuntamos supra que, adems, si esta doctrina se traslada al mbito de la determinacin de
las conductas constitutivas del tipo penal de defraudacin, pues con ella se permite apreciar
simulacin y, por ende, defraudacin, en actuaciones que de ningn modo implican una
ocultacin de la realidad 24.
La confusin que propicia esta Jurisprudencia est, seguramente, en el errneo modo de
proceder a la determinacin de si estamos ante uno u otro expediente: por eso el iter, al que
ya nos hemos referido, es esencial, desde un punto de vista lgico, como bien apunta
GARCA BERRO, en el necesario test de correspondencia entre el negocio celebrado y los
efectos que con l se obtienen, en la medida en que pertenecen a un momento ideal
necesariamente posterior, dentro del proceso lgico jurdico de aplicacin de la norma y ello,
a la vez, tras haber establecido con claridad la autntica naturaleza y contenido del negocio
jurdico efectivamente celebrado; en suma, como advierte GARCA BERRO, sin haber
concluido si el negocio declarado por las partes responde a la realidad o, por el contrario, es
falso: en el primer caso estaramos ante el conflicto, en el segundo ante la simulacin25; por
ello, ser razonable pensar que ese iter prctico deber empezar por descartar la simulacin,
como elemento conclusivo pretrito a la averiguacin de si estamos ante un supuestos de
fraude o conflicto. Aqu el orden lgico s es fundamental (la fijacin del autntico negocio
existente y, en segundo lugar, la determinacin de que sus resultados se corresponden con los
que el ordenamiento establece como propios o tpicos).
Pero, al tiempo, deberemos insistir en el asunto del proceso lgico en la determinacin de las
categoras: la apreciacin de si hay o no ocultacin, es un a priori categrico para poder
apreciar o rechazar la existencia de simulacin; la cuestin decisiva radicar en la probanza
de la falsedad inherente a la simulacin, porque podr apreciarse la existencia de fraude o
conflicto, pero nunca simulacin y, por tanto, no ser posible apreciar conducta infractora
(efecto colateral especialmente inquietante, como ya nos ha advertido la doctrina). En suma,
si todo se dice y nada se oculta, no cabe la calificacin de simulacin y, por tanto, no se
produce la posibilidad de apreciar infraccin, precisamente, en atencin a que, a su vez, no se
ha producido ocultacin alguna.
Pero, como ya dijimos, la claridad conceptual de la 120/2005 no se ha consolidado; dos
SSTC posteriores han introducido elementos de perplejidad, sobre todo si tenemos en cuenta
la claridad de la decisin de 2005. Se trata de las SSTC 48/2006 y 129/2008 (aunque existe
una tercera la 145/2008-, sta se remite plenamente a lo establecido por la 129).
24

GARCA BERRO, op. cit., nota 79, pp. 80; con cita de doctrina (PREZ ROYO, AGUACIL MAR),
advirtiendo de los tintes inquietantes (AGUACIL MAR) de esta jurisprudencia en relacin con los efectos
sancionadores, en la medida en que se ponen en peligro elementos centrales del Derecho Penal democrtico
(PREZ ROYO).
25
Como se recordar, sta era una de las claras ideas de la STC 120/2005: cuando vinculaba la apreciacin de la
simulacin negocial a la presencia de un engao u ocultacin maliciosa de datos fiscalmente relevantes; al
tiempo que negaba, como elemente decisivo de la apreciacin del conflicto, que existiera el ocultamiento no
hay ocultacin fctica, a tenor del FJ 4-, en este caso la actuacin llevada cabo es transparente el artificio
utilizado salta a la vista-; en suma, como ya nos adverta F. PREZ ROYO la ingeniera fiscal es
sofisticada pero no subterrnea

51

En primer lugar es apreciable una ruptura con la apreciable idea de la STC 120/2005 de que
la determinacin correcta de la calificacin jurdica como de fraude de ley y simulacin
(mientras que la simulacin negocial entraa como elemento caracterstico la presencia de
un engao u ocultacin maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley
tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista FJ 4
STC 120/2005) tendr relevancia constitucional a los efectos de la aplicacin de las garantas
derivadas de los arts. 24 y 25 CE. Por el contrario, como bien ha visto GARCA BERRO26, la
STC 48/2006 elude el anlisis del contenido material de la conducta, a los efectos de
dilucidar si nos encontramos ante fraude o conflicto y simulacin; o lo que es lo mismo,
ahora se desdea esa relevancia constitucional; en definitiva, en esta decisin 48/2006, el TC
se inhibe de llevar a cabo ese anlisis.
Idntica lnea cabe apreciar en la STC 129/2008: la sentencia elude el anlisis del contenido
material de la conducta, que es tanto como hacer dejadez de esa relevancia constitucional que
a esa determinacin atribuy la STC 120/2005 y slo se ocupar de considerar no irrazonable
la conclusin de la Sentencia objeto del recurso, en la que, por apreciar la concurrencia en el
negocio celebrado de componentes de simulacin a partir de la falta de lgica econmica
de la operacin-, declarar que la conducta de los sujetos constituye un claro supuesto de
defraudacin. En el fondo, una decisin de este calado ignora que no todo negocio impropio
o anmalo supone un supuesto de simulacin, o lo que es lo mismo, que no entra a dilucidar
entre simulacin y fraude, a partir del presupuesto bsico ya caracterizado como
constitucionalmente relevante a los efectos de la aplicacin de las garantas derivadas de los
arts. 24 y 25 CE, que era una de las ms apreciables virtudes de la STC 120/2005. Desdeado
el anlisis de si hay falsedad o engao, es decir, si es posible apreciar a simple vista el
artificio, todo negocio anmalo supone o entraa un supuesto de simulacin. Con el
repugnante o inquietante efecto de fundar, por eso mismo, un supuesto de defraudacin,
como nos haba advertido ya la doctrina (AGUACIL, PREZ ROYO).
Como bien ha sintetizado su juicio GARCA BERRO27 sobre las dos SSTC que estamos
analizando, ambas suponen un abandono de la lnea abierta por la 120/2005 de atribuir
relevancia constitucional a la simulacin y al fraude, a los efectos de integrar el tipo penal de
defraudacin, casi hasta el punto de no proporcionar pautas de diferenciacin entre ambos
modos de negocios anmalos, a los efectos de no considerar irrazonable el reproche punitivo
que stos puedan sufrir. A estos efectos, estas dos decisiones significan claramente ignorar el
elemento bsico de diferenciacin: ocultacin o falsedad versus evidencia del artificio, para
fundar en el primer caso, un supuesto de defraudacin, una eventual sancin, y no poder
llevarlo a cabo en el segundo.
Afirmaciones como las que se pueden encontrar en el FJ 4 STC 129/2008, en el sentido de
que no caen fuera del campo semntico del verbo defraudar que puede llegar a comprender
la utilizacin de figuras jurdicas al margen de su utilidad propia y con causa en la elusin
del pago de impuestos, suponen no slo la ignorancia de la nuclear construccin de la STC
120/2005, sino incluso, la radical diferenciacin de las dos opciones de recalificacin que se
consagran en los arts. 15 y 16 LGT, amparando as un injustificable, amn de ilegal, hbito
administrativo que no termina de erradicarse, al tiempo de una quiebra de lo principios
fundamentales del concepto de infraccin tributaria, ya que implcitamente est admitiendo la
existencia de infracciones por defraudacin, sin que se haya procedido a la verificacin de la
26
27

Op. cit., pp. 89.

Op. cit., pp. 89-90.

52

existencia de ocultacin, siendo ste, sin duda, el efecto ms reprobable de estas dos
decisiones del TC.
Se nos antoja evidente que esa lnea de ignorar la diferencia entre simulacin y fraude, amn
de los perversos efectos colaterales ya denunciados, debe ser atajada jurisprudencialmente, en
ello radicaba la mejor virtud de la STC 120/2005 y los peores defectos de las posteriores. La
vuelta atrs que suponen stas respecto de la clara delimitacin del campo de juego de fraude
y simulacin que es posible encontrar en la STC 120/2005, supone un retroceso a la clara
delimitacin conceptual de ambos expedientes calificatorios, que en tanto no adquieran
perfiles ntidos en la Jurisprudencia ordinaria y constitucional, constituir el caldo de cultivo
de la arbitraria decisin administrativa, que con tanta frecuencia, como hemos visto, los
Tribunales no atajan con la debida severidad, a veces, incluso, por evidentes deficiencias
tcnicas en la comprensin del alcance de ambas figuras. Mientras se siga en la lnea de las
SSTC 48/2006; 129/2008 y 145/2008, la criticable querencia administrativa a calificar
cualquier negocio artificioso de simulacin, susceptible de fundar un reproche punitivo,
seguir constituyendo la pauta, con graves consecuencias en el campo de las garantas
constitucionales de los arts. 24 y 25 CE.
Sevilla, septiembre de 2010

53

LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA EN EL CONTROL DEL

FRAUDE FISCAL. Alejandro Menndez Moreno
ALEJANDRO MENNDEZ MORENO
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valladolid

SUMARIO:
I. La gestin de los tributos: una breve introduccin. II. Los procedimientos de
gestin tributaria dirigidos en particular al control del fraude fiscal. 1. El
procedimiento de verificacin de datos. 2. El procedimiento de comprobacin
de valores. 3. El procedimiento de comprobacin limitada.

I. LA GESTIN DE LOS TRIBUTOS: UNA BREVE INTRODUCCIN

En el mbito del Ttulo III de la LGT dedicado a La aplicacin de los tributos, se enmarca
su Captulo III, Actuaciones y procedimiento de gestin tributaria, que comprende los
artculos 117 a 140, ambos inclusive. Y el Ttulo IV del RGGIAT regula tambin las
Actuaciones y procedimientos de gestin tributaria, a lo largo de sus artculos 116 a 165,
ambos inclusive.
Sin nimo de ser exhaustivo, el artculo 117 de la LGT se refiere a las funciones
administrativas en que consiste la gestin tributaria, recogiendo, entre otras, las siguientes:
la recepcin y tramitacin de declaraciones, comunicaciones de datos y dems documentos
con trascendencia tributaria; la comprobacin de los beneficios fiscales y la comprobacin y
realizacin de las devoluciones; las actuaciones de control de la obligacin de facturar y del
cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y otras obligaciones formales; las
actuaciones de verificacin de datos, de comprobacin de valores y de comprobacin
limitada, as como la prctica de las liquidaciones tributarias que se deriven de tales
actuaciones; la emisin de certificados y del nmero de identificacin fiscal; la elaboracin
de los censos tributarios; y la informacin y asistencia.
La extensa, y a veces reiterativa, enumeracin que la LGT hace de las funciones que
corresponden a la gestin de los tributos una relacin abierta, de modo que cabe afirmar que
la gestin comprende, como se desprende de lo establecido en la letra n) del artculo 117.1 de
la LGT, todas aquellas funciones que no se encuentran encomendadas de manera
especfica ni a la inspeccin ni a la recaudacin tributarias, si bien es preciso advertir que
las reseadas funciones no siempre son exclusivas de la gestin tributaria ya que, por
ejemplo, las tareas de comprobacin y liquidacin son funciones que se desarrollan tambin
en el mbito de la inspeccin de los tributos.

El desempeo de las funciones propias de la gestin de los tributos va a dar lugar a una
serie de procedimientos que se regulan en los artculos 123 a 140 de la LGT y en los
artculos 122 a 165 del RGGIAT. De entre todos ellos, se analizan a continuacin, por
razones de lgica limitacin temporal y material de esta exposicin, aquellos procedimientos
que entendemos estn ms estrechamente relacionados con el control del fraude fiscal que,
como ustedes saben, es el objeto especfico de estas jornadas.

II.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN TRIBUTARIA DIRGIDOS EN

PARTICULAR AL CONTROL DEL FRAUDE FISCAL

De acuerdo con lo que establece el apartado 1 del 123 de la LGT: Son procedimientos de
gestin tributaria, entre otros, los siguientes:
a) El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos.
b) El procedimiento iniciado mediante declaracin.
c) El procedimiento de verificacin de datos.
d) El procedimiento de comprobacin de valores.
e) El procedimiento de comprobacin limitada.
En los apartados siguientes se va a hacer referencia en concreto y exclusivamente, como ya
se ha dicho, a los procedimientos dirigidos en particular al control del fraude fiscal, sin
perjuicio de que existen otros procedimientos de gestin, al menos indirectamente
relacionados con la cuestin del fraude de que se ocupan estas jornadas, procedimientos que,
segn dispone el apartado 2 del artculo 123, se podrn regular reglamentariamente. A este
respecto, por ejemplo, el RGGIAT se refiere, adems de a los ya citados, al procedimiento para
la rectificacin de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de
devolucin (artculos 126 a 130); al procedimiento para la ejecucin de las devoluciones
tributarias (artculos 131 y 132); al procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales
de carcter rogado (artculos 136 y 137); a la cuenta corriente tributaria (artculos 138 a 143); y
a las actuaciones y procedimientos de comprobacin de obligaciones formales (artculos 144 a
154).
Sin embargo, debe de reconocerse que esta amplia y variopinta relacin que nuestro
derecho positivo califica de procedimientos no lo son en todos los casos, ya que como
observa PALAO TABOADA, el procedimiento de comprobacin de valores no es estrictamente
un procedimiento de gestin, sino una actividad que puede insertarse en un procedimiento
como el de inspeccin. Y la ejecucin de las devoluciones y la cuenta corriente tributaria
sera ms lgico encuadrarlas entre las actuaciones de recaudacin.
No obstante la existencia de los procedimientos de gestin previstos en la LGT y en el
RGGIAT, se exponen a continuacin nicamente, como ya se ha dicho, y de acuerdo con el
objeto de esta intervencin, de entre los contemplados en el artculo 123.1 de la LGT los que
entiendo estn dirigidos ms expresamente a combatir el fraude fiscal, y en concreto los tres
siguientes: el procedimiento de verificacin de datos; el procedimiento de comprobacin de
valores, pese a que, en efecto, sea discutible su calificacin como procedimiento
independiente de gestin; y por ltimo, el procedimiento de comprobacin limitada.

55

1.-

EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS

Este procedimiento aparece regulado en los artculos 131 a 133 de la LGT y en los
artculos 155 y 156 del RGGIAT.
De conformidad con lo que establece el artculo 131, la Administracin podr iniciar este
procedimiento cuando se d alguno de los siguientes supuestos:
Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos
formales o incurra en errores aritmticos.
Cuando los datos declarados no coincidan con los que figuran en otras declaraciones
del propio obligado o con los que obran en poder de la Administracin tributaria.
Cuando de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes
aportados con la misma resulte patente una aplicacin indebida de las normas tributarias.
Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la
declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de
actividades econmicas.
A la luz de los supuestos a que se acaba de hacer mencin, cabe afirmar que en este
procedimiento se verifican siempre los datos que han sido declarados por el obligado
tributario, lo que le diferencia de los otros procedimientos que se analizan despus en los que
se va ms all de los datos declarados. Este procedimiento de verificacin est pensando
sobre todo en la gestin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, figura en la que,
en una primera fase, se lleva a cabo una verificacin masiva de las autoliquidaciones
presentadas por los contribuyentes, fundamentalmente a travs del cruce de datos por medios
informticos, con el fin de detectar errores y discrepancias en dichos datos, dando lugar a la
prctica de las que se han dado en denominar liquidaciones paralelas.
La Administracin tributaria podr iniciar el procedimiento de verificacin de datos
mediante requerimiento para que el obligado aclare o justifique la discrepancia observada o
los datos relativos a su declaracin o autoliquidacin y tambin puede hacerlo mediante
propuesta de liquidacin, cuando la Administracin cuente con los datos precisos para
formularla, aunque a lo largo de la tramitacin de este procedimiento, la Administracin
deber comunicar al obligado, con carcter previo, provisional, la propuesta de liquidacin,
que deber incluir una motivacin sucinta de los hechos y fundamentos de derecho tenidos en
cuenta, para que el obligado formule las alegaciones que considere oportunas.
Este procedimiento de verificacin de datos terminar por alguna de las formas previstas
en el artculo 133 de la LGT, a saber:
Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional
o en la que se corrijan los defectos advertidos.

Por liquidacin provisional motivada.

Por subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto de

requerimiento a cargo del obligado tributario.
Por caducidad, cuando la liquidacin provisional no se haya notificado transcurrido
el plazo de seis meses, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento

56

dentro del plazo de prescripcin.

Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que
incluya el objeto del procedimiento de verificacin de datos. Como advierte FERNNDEZ
JUNQUERA, esto significa que en aquellos casos en que la Administracin observe
irregularidades mayores que no puedan ser resueltas por la simple verificacin de datos,
deber iniciarse el procedimiento que corresponda; esto es, el de comprobacin limitada o
inspeccin.

2.- EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN DE VALORES

A este procedimiento se refieren los artculos 134 y 135 de la LGT y los artculos 157 a
162 del RGGIAT. En realidad, pese a su regulacin en la LGT como un procedimiento de
gestin autnomo, ste es ms bien un incidente dentro de otro procedimiento principal, lo
que pone de manifiesto fundamentalmente el que la valoracin realizada por la
Administracin que pone fin a este procedimiento no es susceptible de recurso.
En virtud de este procedimiento la Administracin puede revisar los valores declarados
por los obligados tributarios, de acuerdo con el artculo 134.1 de la LGT, salvo que stos se
hubieran atenido en su declaracin a los valores publicados o informados por la propia
Administracin tributaria.
Segn dispone el mismo artculo 134.1, el procedimiento de comprobacin de valores se
iniciar mediante comunicacin de la Administracin, o bien mediante notificacin conjunta
de las propuestas de valoracin y liquidacin, cuando la Administracin tributaria cuente con
datos suficientes para formular ambas.
En cuanto a la tramitacin de este procedimiento, para proceder a la comprobacin de
valores la Administracin har uso de los medios previstos en el artculo 57.1 de la LGT, que
se refiere a los siguientes:
Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo
seale.

Estimacin por los valores que figuren en registros oficiales de carcter fiscal.

Precios medios del mercado.

Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

Dictamen de peritos de la Administracin.

Valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros o en la tasacin de

las fincas hipotecadas.
Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de dichas transmisiones.

Cualquier otro medio que se determine en la ley de cada tributo.

Cabe destacar que se trata de una enumeracin abierta, como lo demuestra la referencia
final a cualquier otro medio que se determine en las leyes propias de cada tributo. La
Administracin podr utilizar el medio que considere ms oportuno y adecuado para llegar al
valor real, y si la comprobacin arrojase un valor diferente del declarado por el obligado

57

tributario, deber notificar junto con la propuesta de regularizacin, la valoracin

debidamente motivada con indicacin de los medios y criterios empleados, para que el
obligado pueda alegar lo que considere oportuno.
Por lo que atae a la terminacin, transcurrido el plazo de alegaciones la Administracin
notificar la regularizacin que proceda, a la que deber acompaarse la valoracin realizada.
Contra esta valoracin no cabe interponer recurso o reclamacin independiente, pero los
obligados tributarios podrn promover la tasacin pericial contradictoria en los trminos del
artculo 135 de la LGT, o plantear cualquier cuestin relativa a la valoracin con ocasin de
los recursos o reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra el acto de regularizacin
efectuado por la Administracin con la nueva valoracin.

3.- EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA

La regulacin de este procedimiento est en los artculos 136 a 140 de la LGT y en los
artculos 163 a 165 del RGGIAT.
El procedimiento de comprobacin limitada se iniciar, como prescribe el artculo 137 de
la LGT, por acuerdo del rgano competente, acuerdo que deber notificarse al obligado
tributario mediante comunicacin. No obstante, cuando la Administracin cuente con datos
suficientes, el procedimiento se podr iniciar con la notificacin de la propuesta de
liquidacin.
En cuanto al objeto de este procedimiento de comprobacin limitada, segn el artculo
136.1 de la LGT, es comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y
dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria. Este procedimiento se situara
en un escaln superior al antes analizado de verificacin de datos, pues aqu no se trata ya de
una simple comprobacin de los datos que han sido reflejados por los obligados tributarios en
sus declaraciones o autoliquidaciones, sino que en l la Administracin lleva a cabo una labor
de comprobacin similar a la desplegada por la Inspeccin de los tributos, aunque de menor
alcance e intensidad.
A lo largo de la tramitacin de este procedimiento, todas las actuaciones que la
Administracin tributaria lleve a cabo en su seno debern documentarse a travs de
comunicaciones y diligencias. Y el artculo 137 de la LGT dispone tambin que si de las
actuaciones se desprendiera la necesidad de regularizar la situacin tributaria, antes de
formular la liquidacin provisional la Administracin deber notificar al obligado tributario
la propuesta de liquidacin para que pueda hacer las alegaciones que considere pertinentes.
Las actuaciones que la Administracin tributaria puede llevar a cabo en este
procedimiento son exclusivamente las previstas en el apartado 2 del artculo 136, a saber:
Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
Examen de los datos y antecedentes que obran en poder de la Administracin, en los
que se ponga de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una
obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o
distintos de los declarados por el obligado.
Examen de los registros y dems documentos exigidos por las normas tributarias, y
de cualesquiera otros libros, registros o documentos de carcter oficial con excepcin de la

58

contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de

justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentren
obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin
de los correspondientes justificantes. Sin embargo, de acuerdo con lo que dispone el apartado
3 del mismo artculo 136 de la LGT, la Administracin tributaria no podr requerir de
terceros informacin sobre movimientos financieros, aunque s podr solicitar al obligado
tributario la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la
base o en la cuota de una obligacin tributaria.
Sintticamente puede decirse que este procedimiento de comprobacin limitada puede
extenderse ms all de los datos que han sido declarados por los obligados tributarios, teniendo
en cuenta, por ejemplo, datos que obran en poder de la Administracin, aunque no hayan sido
declarados. Adems este procedimiento de comprobacin puede extenderse al desarrollo de las
actividades econmicas de los obligados aunque no al examen de la contabilidad mercantil de
las empresas; como tampoco podr solicitar de terceros informacin sobre movimientos
financieros, aunque pueda solicitar al obligado la justificacin documental de sus operaciones
financieras.
En cuanto al lugar donde se han de llevar a cabo las actuaciones de comprobacin
limitada, el artculo 136 prescribe en su apartado 4 que, con carcter general, no podrn
realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria, lo cual, sin embargo, s sera
posible en el marco de un procedimiento de inspeccin.
Este procedimiento terminar de alguna de las formas previstas en el artculo 139:
Por resolucin expresa de la Administracin tributaria, en la que se contenga al menos
lo siguiente: el objeto de la comprobacin realizada; las actuaciones llevadas a cabo; los
hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin; y la liquidacin provisional, o en
su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria del
obligado.
Por caducidad, una vez transcurridos seis meses sin que la Administracin haya
notificado la resolucin expresa, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el
procedimiento dentro del plazo de prescripcin.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin
limitada.
Por lo que atae a los efectos de la regularizacin llevada a cabo, en su caso, en el
procedimiento de comprobacin limitada, el artculo 140 de la LGT dispone que una vez
dictada resolucin expresa en el procedimiento, la Administracin tributaria no podr
efectuar una nueva regularizacin en relacin con el mismo objeto, salvo que se descubran
nuevos hechos o circunstancias con ocasin de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en aquella resolucin. Por su parte, el obligado tributario no podr impugnar
los hechos o elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que l mismo o su
representante hayan prestado conformidad expresa, salvo, naturalmente, que se pruebe que se
incurri en error de hecho.

59

LOS LMITES A LA FACULTAD DE DICTAR ACTOS DE

COMPROBACIN DE VALORES DE FORMA REITERADA EN LA
LUCHACONTRAELFRAUDEFISCAL.MiguelngelLuqueMateo
Miguel ngel Luque Mateo.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Almera
SUMARIO:
I.- Introduccin. II.- La aceptacin definitiva del valor declarado por el obligado
tributario como consecuencia de la reiteracin en las comprobaciones de valores. III.La posible prescripcin del derecho a liquidar cuando se anula el acto de liquidacin por
deficiencias en las comprobaciones de valores. IV Compatibilidad de los dos lmites
analizados. Bibliografa.

I.- INTRODUCCIN
Los planes anuales de control tributario estatales y autonmicos incorporan una
serie de medidas especficas tendentes a evitar comportamientos defraudatorios que
suponen una merma para los ingresos pblicos. Entre ellas, se incluyen las actuaciones
de comprobacin de valor en relacin con las operaciones inmobiliarias1, en el marco
de los impuestos cedidos a las Comunidades Autnomas sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, y sobre Sucesiones y Donaciones2.
El procedimiento de gestin de comprobacin de valores, regulado en los arts.
134 y 135 de la Ley General Tributaria3, es el principal instrumento utilizado por las
Administraciones tributarias autonmicas para controlar que los obligados tributarios no
declaren por debajo del valor real las operaciones de trfico patrimonial4. No obstante,
1

Vid. las Resoluciones 17 de enero de 2007, 22 de enero de 2008, 21 de enero de 2009 y 12 de enero de
2010 de la Direccin General de la AEAT, por la que se aprueban las directrices generales del Plan
General de Control Tributario 2007, 2008, 2009 y 2010, respectivamente, as como, entre otras, la
Resolucin de 27 de diciembre de 2010 de la Direccin General de Tributos de la Comunidad Valenciana
(LCV\2011\18); la Resolucin ECF/136/2010/2010, de 8 de enero, de la Agencia Tributaria de Catalua
(LCAT\2010\6); la Resolucin de 15 de enero de 2009 de la Direccin General de Tributos de la
Comunidad de Castilla y Len (LCyL\2009\62), y la Informacin de 24 de julio de 2008 de la Direccin
General de Hacienda de la Comunidad de Cantabria (LCTB\2008/233).
2
En adelante, ITPyAJD e ISD. Est cedido no slo el producto recaudado, sino tambin, la gestin,
inspeccin, recaudacin y revisin, as como la capacidad normativa para determinados aspectos, entre
los que no se encuentra, empero, la regulacin de la base imponible de estos tributos. Vid. arts. 11, 19, 20
de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiacin de las Comunidades Autnomas y 25,
26, 27, 32, 33, 45, 48, 49 y 54 a 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de
financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma.
3
En adelante, LGT. Vid. tambin los arts. 160 a 162 del Reglamento General de Gestin e Inspeccin, 18
y 40 de la Ley y del Reglamento del ISD, respectivamente, y 46 a 48 y 91, 120 y 121 del Texto
Refundido de la Ley del ITPyAJD y su Reglamento, respectivamente.
4
Respecto a la problemtica del concepto jurdico indeterminado valor real, vid., entre otros, PLAZA
VZQUEZ, A.L.: El Valor Real Tributario, Aranzadi, Navarra, 2000; GARCA NOVOA, C.:

las actuaciones de valoracin sobre bienes inmuebles, basadas normalmente en

dictamen de peritos de la Administracin o en precios medios de mercado5, suelen
incumplir las exigencias establecidas por la doctrina jurisprudencial para este tipo de
actos valorativos: motivacin, objetividad, individualizacin, competencia del
funcionario y coetaneidad con el hecho imponible, lo que ha provocado una enorme
conflictividad.
La Ley de Medidas para la Prevencin contra el Fraude Fiscal del ao 2006
introdujo tres nuevos medios de comprobacin6 y dio cobertura legal a la prctica de las
administraciones autonmicas de calcular el valor real mediante la aplicacin de unos
coeficientes multiplicadores al valor catastral de los bienes inmuebles7, lo que ha
disminuido sensiblemente el nmero de impugnaciones respecto a los bienes inmuebles
de naturaleza urbana, con uso residencial, oficinas, almacenamiento, comercial o
industrial. Sin embargo, el problema se ha mantenido en las valoraciones de inmuebles
con otros usos (rsticos, urbanizables, etc.)8. En estos casos, los dictmenes de los
peritos de la Administracin han seguido adoleciendo de los mismos defectos tantas
veces denunciados por los pronunciamientos judiciales y la doctrina cientfica.
Seguidamente se analizan los lmites existentes a la facultad de dictar actos de
comprobacin de valores por la Administracin tributaria de forma reiterada en la lucha
contra el fraude fiscal, teniendo en cuenta que, para la consecucin de los fines
consagrados en el artculo 31.1 de la Constitucin, es imprescindible articular unos
mecanismos aplicativos idneos que compaginen el inters general a una actuacin
eficaz de la Administracin Tributaria, para lograr la consecucin del deber de

Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria, en VV.AA.: La nueva Ley General Tributaria,

Thomson-Cvitas, Madrid, 2004, p. 255; RAMALLO MASSANET, J.: Hecho imponible y
cuantificacin de la prestacin tributaria, REDF, n. 20, 1978, p. 631; ESEVERRI MARTNEZ, E.:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: el valor real no puede ser otro... que el valor real, La Ley,
t. I, 1998, pp. 1.078 a 1.086; AGULL AGERO, A.: Base imponible y valoracin de bienes,
Comentarios a la nueva Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, VVAA, La Ley, Madrid, 1988,
p. 87; CHECA GONZLEZ, C.: La Comprobacin de Valores. (Problemas que suscita y medios de
garanta a favor de los contribuyentes), Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, n. 5, Aranzadi,
Navarra, 1997, pp. 32 a 51.
5
La redaccin original del art. 57 de la LGT estableca los siguientes medios de comprobacin de valor:
a) capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo seale; b)
estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal; c) precios
medios de mercado; d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros; e) dictamen de peritos de la
Administracin y f) cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
6
El art. 5.Seis de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre modific el art. 57 de la LGT, introduciendo las
siguientes letras: f) valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros; g) valor
asignado para la tasacin de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislacin
hipotecaria, y h) precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de stas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se
establezca.
7
Aadi el siguiente prrafo a la letra b): Dicha estimacin por referencia podr consistir en la
aplicacin de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administracin
tributaria competente, en los trminos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren
en el registro oficial de carcter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoracin de cada
tipo de bienes. Tratndose de bienes inmuebles, el registro oficial de carcter fiscal que se tomar como
referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoracin de dichos bienes
ser el Catastro Inmobiliario. Sobre esta cuestin, vid. MOCHN LPEZ, L.: El valor real de los
inmuebles como valor de referencia tributario y su comprobacin mediante la referencia al valor catastral
como medio de lucha contra el fraude, Quincena Fiscal, 22, 2008 (BIB 2008\2802).
8
Vid. el fallo del TEAR de Andaluca, Sala de Granada, de 30 de abril de 2010, dictado en la reclamacin
04/901/2009.

61

contribuir segn la capacidad econmica, con el necesario sometimiento pleno de las

actuaciones de esa Administracin a la Ley y al Derecho9.
II.- LA ACEPTACIN DEFINITIVA DEL VALOR DECLARADO POR EL
OBLIGADO TRIBUTARIO COMO CONSECUENCIA DE LA REITERACIN
EN LAS COMPROBACIONES DE VALORES
1.- Orgenes de la limitacin
Hasta finales del siglo XX, las resoluciones que anulaban las comprobaciones de
valores por falta de motivacin permitan a Administracin realizar una nueva
liquidacin, tras la subsanacin de los defectos formales advertidos, con independencia
de si dicha valoracin administrativa se haba producido una o varias veces. Desde esta
perspectiva, la nica limitacin a la retroaccin de las actuaciones era la posible
prescripcin del derecho a liquidar. No obstante, en la medida en que mediante la
actuacin o el acto interruptivo se iniciaba un nuevo perodo de prescripcin, se
admitan sucesivas reiteraciones de actuaciones comprobadoras10.
El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana introdujo una
doctrina distinta, a partir del ao 1995, entendiendo que este tipo de prctica supona
una vulneracin del principio de seguridad jurdica. Segn este rgano jurisdiccional, la
Administracin no puede practicar valoraciones de forma indefinida hasta que acierte,
por lo que, una vez anulada una valoracin administrativa, no se podra dictar una nueva
comprobacin de valores, salvo que la parte lo solicitara expresamente, debiendo estarse
a la valoracin efectuada por el obligado tributario en su autoliquidacin, al no haber
sido sta contradicha en tiempo y forma. Se subraya que lo contrario podra vulnerar el
derecho a la tutela judicial efectiva, que supone la prohibicin de dilaciones indebidas
provocadas por el defectuoso funcionamiento de la Administracin.
En este mismo sentido se ha pronunciado una cualificada doctrina cientfica,
denunciando que escapara a toda lgica procesal que la Administracin tuviera infinitas
oportunidades de prueba para combatir el valor declarado y aplicado por el
contribuyente, hasta conseguir sustituirlo por el que ella determina. Si as fuera, -se
aade- el equilibrio procesal en materia probatoria permitira que el obligado tributario
pudiera repetidamente iniciar un nuevo proceso para probar una y otra vez contra la
correccin del valor comprobado, hasta que el Tribunal lo anulara11.

HINOJOSA TORRALVO, J.J.: Bases para el anlisis de las relaciones entre la Hacienda Pblica y los
ciudadanos, en Persona y Estado en el Umbral del Siglo XXI, Facultad de Derecho de Mlaga, 2001, p.
490 y ss.
10
En este sentido vid. las sentencias del TS, de 18 de diciembre de 1999, de la AN, de 3 de junio de 1997,
del TSJ de Murcia, de 8 de enero, 23 de febrero, 23 de marzo, 5 de abril y 19 de abril de 2000, del TSJ de
Extremadura, de 18 de enero de 2000; del TSJ de Castilla y Len, de 13 de junio de 1997; del TSJ de
Castilla-La Mancha, de 4 de julio de 2000; as como las resoluciones del TEAC de 27 de mayo de 1993,
de 15 de diciembre de 1994 y de 12 de marzo de 1999.
11
LOZANO SERRANO, C.: La anulacin de la comprobacin de valores permite una nueva
valoracin?, JT, n. 19, 2001, p. 20. Sobre este tema, vid. MALVREZ PASCUAL, L.A.: Los lmites a
la facultad de dictar actos de comprobacin de valores de forma reiterada, Estudios Financieros, n. 216,
2001, pp. 21 a 64, y MARCOS CARDONA, M.: La comprobacin de valores de inmuebles, Dijusa,
Madrid, 2002, pp. 45 a 59.

62

Paulatinamente, los Tribunales Econmico-Adminstrativos12, los Tribunales

Superiores de Justicia13 y el propio Tribunal Supremo14 fueron asumiendo, en parte,
dicha doctrina. La sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000 (RJ
2000\7877), por ejemplo, se expresaba en los siguientes trminos:
el derecho de la Administracin a corregir las actuaciones producidas con
infraccin de alguna garanta o formalidad o insuficiencia de motivacin en las
comprobaciones de valores, no tiene carcter ilimitado, pues est sometido (...) a
la santidad de la cosa juzgada, es decir, si se repite la valoracin con la misma o
similar ausencia o deficiencia de motivacin, comportara la prdida entonces s
del derecho a la comprobacin de valores y (...) la Administracin haba de pasar
por la valoracin formulada en su da por el contribuyente.
2.- Derecho de la Administracin a practicar, por una sola vez, una nueva
valoracin
2.1.- La doctrina del doble tiro del Tribunal Supremo
Llegados a este punto, las resoluciones de los distintos rganos jurisdiccionales y
administrativos han diferido en la calificacin de la motivacin como un elemento
formal o de fondo y, por ende, en la determinacin del nmero mximo de actos de
comprobacin que puede dictar la Administracin en relacin con un mismo objeto
tributario. En este sentido, diversas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia
de la Comunidad Valencia, de Catalua o de Madrid han considerado que el defecto de
motivacin se configura como una cuestin esencial, causa de nulidad de pleno derecho,
con base a lo dispuesto en la letra a) del artculo 62.1 de la Ley 30/1992 y, por tanto,
han concluido que el procedimiento de comprobacin solamente se puede iniciar una
vez15. Sin embargo, la mayora de las resoluciones judiciales admiten una segunda
oportunidad para que la Administracin subsane los defectos cometidos16.
Esta doctrina denominada del doble tiro es la que viene manteniendo el
Tribunal Supremo, desde el ao 2000 en reiteradas sentencias17, siendo especialmente
significativas las de 24 de mayo de 2010 (RJ\2010\3674), dictada en inters de ley, y la
12

Resoluciones del TEARA, Sala de Granada, de 25 de marzo y 25 de noviembre de 2002, de 25 de

marzo, 25 de junio, 25 de julio de 2003, 25 de septiembre y 24 de octubre de 2003 (04/00240/2003).
13
Vid., entre otras, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andaluca, de 6 de octubre,
29 de marzo Sala Sevilla, 20 de septiembre de 1999 y 7 de abril de 2003 Sala de Granada (JUR
2003\159314); de la Rioja, de 30 de noviembre de 1998; de Cantabria, de 29 de junio de 1998; de Murcia,
de 13 de febrero de 2002 (JUR 2002\90866).
14
STS de 18 de diciembre de 1999, dictada en resolucin de recurso de casacin en inters de Ley.
15
Sentencias del TSJ de de la Comunidad Valenciana, de 1 de octubre de 1996, 5 de febrero de 2000, 16
de febrero de 2001 (JUR 2001\273587) y 2 de diciembre de 2002 (JT 2003\467); del TSJ de Catalua, de
16 de enero de 2006 (PROV 2006, 84650), 4 de octubre y 15 de noviembre de 2007 (PROV 2008, 13632
y 30489, respectivamente), 5 y 12 de febrero de 2009 (PROV 2009, 172747 y 171643, respectivamente);
del TSJ de Madrid, de 3 de marzo de 2004 (PROV 2004, 126032). El Tribunal Valenciano, incluso,
condena en costas a la Generalitat, por seguir dictando este tipo de actos no ajustados a Derecho. Vid. la
sentencia de 10 de enero de 2008, rec. 2094/2007.
16
Vid., entre otras, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andaluca, de 6 de octubre,
29 de marzo Sala Sevilla y 20 de septiembre Sala de Granada de 1999; de la Rioja, de 30 de
noviembre de 1998; de Cantabria, de 29 de junio de 1998, de Madrid, de 5 de noviembre de 2003 (PROV
2004, 93966); de Extremadura, de 5 de abril de 2008 (JT 2008\7361).
17
Vid, entre otras, las sentencias de 7 de octubre de 2000 (RJ 2000, 7877), 26 de enero de 2002 (RJ 2002,
1082), 9 de mayo de 2003 (RJ 2003, 5265), 19 y 22 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4459 y 7227,
respectivamente), 29 de junio de 2009 (RJ 2009, 6846) y 28 de octubre de 2010 (RJ 2010\7729).

63

de 21 de junio de 2010 (JUR\2010\248551), que resuelve un recurso de casacin para la

unificacin de doctrina. En ellas, se concluye que los actos administrativos de
valoracin, faltos de motivacin, son anulables y que la Administracin no slo est
facultada para dictar uno nuevo en sustitucin del anulado, debidamente motivado, sino
que est obligada a ello, en defensa del inters pblico y de los derechos de su
Hacienda. Para ello, se basa en lo dispuesto en los preceptos que regulan el principio de
conservacin de actos y trmites de convalidacin de actos anulables, as como la
retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal18.
2.2.- El problema de los intereses de demora
El art. 26.5 de la LGT dispone que en los casos en que resulte necesaria la
prctica de una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra
liquidacin por una resolucin administrativa o judicial, se conservarn ntegramente
los actos y trmites no afectados por la causa de anulacin, con mantenimiento ntegro
de su contenido, y exigencia del inters de demora sobre el importe de la nueva
liquidacin. El precepto precisa que la fecha de inicio del cmputo del inters de
demora ser la misma que hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el inters
se devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin, sin que el
final del cmputo pueda ser posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin19.
Segn lo dispuesto, en el clculo de los intereses de demora, no se descontar el
tiempo empleado en la anulacin de la primera liquidacin, a pesar de haber sido por
causa imputable a la propia Administracin20. De esta forma, el sujeto que recibe una
incorrecta comprobacin de valores y consigue anularla, tras el correspondiente
procedimiento o proceso judicial, habiendo obtenido la suspensin de la liquidacin21,
se encontrar con el premio de la exigencia de una deuda superior a la primera, por el
aumento del plazo del cmputo de los intereses incorporados en la misma, lo que se
traduce en una suerte de represin a modo de reformatio in peius22. Tngase en
cuenta que la segunda liquidacin suele mantener la misma cuota tributaria, puesto que
la nueva comprobacin habr variado la motivacin, en su caso, pero no el resultado.
Con el fin de paliar este perverso efecto, se han propuesto diversas
interpretaciones que impediran liquidar nuevos intereses, en el caso que analizamos,
por el perodo de tiempo que va desde una previa liquidacin anulada hasta la fecha en
la que se produce tal anulacin.
18

Vid. los arts. 239.3 prrafo segundo de la LGT, 66.4 del RRA y 66 y 67 de la Ley 30/1992, as como el
54 del derogado Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Econmico-Administrativas.
19
Art. 66.2, prrafo primero del RRA: Los actos resultantes de la ejecucin de la resolucin de un
recurso o reclamacin econmico-administrativa debern ser notificados en el plazo de un mes desde que
dicha resolucin tenga entrada en el registro del rgano competente para su ejecucin. Vid., sobre esta
cuestin, la STJS de Murcia, de 9 de julio de 2010 (JUR 2011\73763).
20
Un planteamiento crtico sobre esta cuestin, puede verse en PONT MESTRES, M.: La prescripcin
tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a recaudar y cuestiones conexas, Marcial Pons, 2008,
pp. 150 a 161; BAEZA DAZ-PORTALES, M.J.: Consideraciones sobre la posibilidad de reiteracin de
actos tributarios anulados judicialmente y la correlativa exigencia de intereses de demora, Tribuna
Fiscal, n. 233, 2010, pp. 12 a 20, y GARCA-OVIES SARANDESES, I.: Los efectos de la suspensin
de la recaudacin tributaria, en Estudios Jurdicos en Memoria de Don Csar Albiana GarcaQuintana, vol. II, (dir. VILLAR EZCURRA, M.), IEF, Madrid, 2008, p. 1299.
21
Sin necesidad de garanta, en la mayora de los casos, por reserva del derecho a la tasacin pericial
contradictoria. Vid. arts. 135.1 de la LGT y 120 del Reglamento del ITPyAJD.
22
BAEZA DAZ-PORTALES, M.J.: Consideraciones sobre la posibilidad de reiteracin de actos
tributarios anulados judicialmente y la correlativa exigencia de intereses de demora, op. cit., p. 18.

64

En primer lugar, se ha considerado que la expresin legal exigencia del inters

de demora sobre el importe de la nueva liquidacin parece ms bien referida a los
supuestos de estimaciones parciales por razones de fondo que determinan la necesidad
de practicar nueva liquidacin ajustada a los pronunciamientos del acto administrativo o
de la sentencia judicial que anulan parcialmente la primitiva liquidacin, debiendo
aplicarse dichos intereses slo a la parte de la deuda modificada23.
En segundo lugar, se podra concluir que la exigencia legal de que existan actos y
trmites no afectados por la causa de la anulacin, con mantenimiento ntegro de su
contenido, no permitira la generacin de intereses de demora en el caso de anulacin de
la comprobacin y la liquidacin, por falta de motivacin, puesto que habra que
dictarse una nueva comprobacin y una nueva liquidacin24.
En tercer lugar, se ha concluido que la prctica descrita sera contraria al
principio de prohibicin de reformatio in peius y a la doctrina de la mora credendi25. En
este sentido, se ha afirmado que parece evidente que en los supuestos de anulacin
administrativa o judicial de liquidaciones estamos en presencia de un supuestos de mora
credendi, desde el momento en que, ante una liquidacin que el contribuyente
considera abusiva o excesiva (y luego es declarada no ajustada a derecho por la propia
Administracin o por los Tribunales de Justicia), no era exigible a aqul su pago26.
Advirtase que esa misma doctrina es la que fundamenta la limitacin del devengo de
intereses de demora contenida en los arts. 225, 240 y 247 de la propia LGT, cuando el
retraso en la resolucin es imputable exclusivamente a la Administracin27.
Por ltimo, el propio Tribunal Supremo ha sealado, en diversas resoluciones, que
la fecha de la liquidacin consecuente de la nueva comprobacin de valores puede,
eventualmente, representar el dies a quo del devengo de intereses, ya que solo entonces
cabra considerar existente una deuda lquida que fuera exigible28. Y, aunque esta tesis
la ha mantenido el Alto Tribunal en los casos en que la gestin del tributo se inicia por
declaracin, procediendo posteriormente la Administracin a liquidar y exigir la deuda,
no comprendemos por qu tales argumentos no son plenamente trasladables a los casos
de tributos gestionados mediante autoliquidacin, puesto que la deuda que se contiene
en la segunda liquidacin no poda considerarse ni lquida, ni vencida, ni exigible por la
presentacin de una autoliquidacin que no la inclua29, como argumenta el Tribuna
Supremo.
23

Ibid, p. 16; VEGA BORREGO, F.A.: La Suspensin de los Actos Tributarios en Va de Recurso, CEF,
2006, pp. 193 y 194.
24
Segn la STS de 31 de octubre de 2006 (RJ 2006\7842), los conceptos de deuda afectados por la
controversia no generan intereses de demora, pues habrn de ser objeto de nueva liquidacin siguiendo
los pronunciamientos del rgano que haya puesto fin a la controversia. Aunque la sentencia enjuicia un
supuesto al que es aplicable la LGT/63, el Alto Tribunal afronta el tema de los intereses de demora en la
LGT/2003, aun cuando sea a modo de obiter dicta.
25
Vid. Auto de la Audiencia Nacional, de 22 de julio de 2010.
26
BAEZA DAZ-PORTALES, M. J.: Proscripcin de aplicacin de nuevos intereses de demora en los
supuestos de previa anulacin judicial de liquidacin de intereses, TF, n. 240. 2010, p. 28. Para este
magistrado, la mora accipiens o credendi se produce cuando el incumplimiento de la obligacin en este
caso dineraria es imputable al acreedor y, de acuerdo con la doctrina civil, uno de sus efectos es el de
que quede compensada la mora del deudor si estuviese incurso en ella, excluyndose para lo sucesivo.
27
Vid. GARCA-OVIES SARANDESES, I.: Los efectos de la suspensin de la recaudacin tributaria,
op. cit., pp. 1299 a 1305.
28
Entre otras, SSTS de 31 de octubre de 2006 (EDJ 2006/311769), 25 de noviembre de 2009 (RJ
2009\8089) y 21 de junio de 2010 (JUR 2010\248551).
29
Respecto a la definicin y la naturaleza jurdica de la autoliquidacin, vid. por todos HINOJOSA
TORRALVO, J.J.: La autoliquidacin en materia tributaria, op. cit., pp. 120 y 257 a 284.

65

2.3.- Plazo para la realizacin de la segunda comprobacin de valor

En este apartado se aborda el tema del plazo de que dispone la Administracin
para realizar la segunda comprobacin de valor. Siguiendo con la lgica utilizada por el
Tribunal Supremo al establecer la doctrina del doble tiro, en puridad no se podra
hablar de un nuevo procedimiento de comprobacin de valor sino de una retroaccin de
las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal30, con la conservacin
de los actos y trmites correspondientes, a tenor de lo establecido en los propios
artculos 239.3 de la LGT y 66.4 del RRA en los que se basa el citado Tribunal para
fundamentar su tesis.
Dado que el procedimiento de comprobacin de valores est sujeto al plazo de
caducidad de los seis meses contenido en el art. 104 de la Ley General Tributaria31, en
nuestra opinin, cuando una resolucin judicial o econmico-administrativa ordene la
retroaccin de dichas actuaciones comprobadoras, stas debern finalizar en el citado
plazo mximo de seis meses desde la recepcin del expediente por el rgano
competente para ejecutar la resolucin. Tngase en cuenta que la retroaccin de
actuaciones se remontar al momento de la notificacin de la propuesta de
comprobacin que adoleca de los mismos defectos que la comprobacin anulada. Y, en
la mayora de supuestos, la notificacin de dicha propuesta, junto con la de liquidacin,
habr constituido el inicio del procedimiento de comprobacin.
En el caso de que el procedimiento se hubiera iniciado mediante comunicacin de
la Administracin, como establece el prrafo segundo del art. 134.1 de la LGT, podra
plantearse que la segunda comprobacin debera notificarse en el perodo que restara
desde ese momento hasta el plazo de los seis meses, al estilo de lo establecido en el art.
150.5 de la LGT para la retroaccin de actuaciones inspectoras32. No obstante, al igual
que establece este ltimo precepto, consideramos que la Administracin dispondra, en
todo caso, del plazo de los seis meses para finalizar el procedimiento de comprobacin
reiniciado33. De no realizarse en ese perodo, podra entenderse caducado el
procedimiento y, por consiguiente, considerarse que las actuaciones realizadas en el
mismo no habran interrumpido el plazo de prescripcin34. En tal caso, la
Administracin slo podra iniciar un nuevo procedimiento de comprobacin de valores
si no hubiera prescrito el Derecho a liquidar, computndose desde el da siguiente a la
finalizacin del plazo para la presentacin de la correspondiente autoliquidacin.
A la misma conclusin de la posible prescripcin del derecho de la
Administracin a liquidar, tras la correspondiente caducidad, se llega si, en lugar de
entenderse que nos encontramos ante la continuacin del procedimiento de
30

PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 18 ed., Thomson-Cvitas,
Navarra, 2008, p. 472.
31
El prrafo tercero del art. 134.1 de la LGT dispone que el plazo mximo para notificar la valoracin y
en su caso la liquidacin prevista en este artculo ser el regulado en el artculo 104 de esta Ley. Vid. la
STSJ de Aragn, de 15 de enero de 2010 (JT 2010\1092), y la STSJ de Catalua, de 19 de junio de 2008
(JT 2008\986).
32
Art. 150.1, prrafo primero LGT: Cuando una resolucin judicial o econmico-administrativa ordene
la retroaccin de las actuaciones inspectoras, stas debern finalizar en el perodo que reste desde el
momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo al que se refiere el apartado 1
de este artculo o en seis meses, si aquel perodo fuera inferior. El citado plazo se computar desde la
recepcin del expediente por el rgano competente para ejecutar la resolucin.
33
Vid. en este sentido, las SSTSJ de Castilla y Len, Valladolid, de 15 de julio y 26 de septiembre de
2008 (JT 2009\145 y 315, respectivamente).
34
Art. 104.5 de la LGT.

66

comprobacin de valores, se interpretara que la nueva comprobacin se enmarca dentro

de un procedimiento administrativo de ejecucin. Siguiendo la tesis contenida en la
sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 29 de septiembre de 200935 (JUR
2009\498234), en la ejecucin del fallo, la Administracin no se encuentra constreida
slo por el plazo de prescripcin, sino que deber observar el plazo general de seis
meses previsto en el art. 104 de la LGT, precepto este que ostenta rango legal, que no
tiene, por cierto el art. 66 del RRA que establece un plazo de ejecucin de tan slo un
mes, sin consecuencias jurdicas ante su incumplimiento36.
3.- Crtica a la doctrina del doble tiro
Se ha afirmado que uno de los peores sinsabores que puede experimentar un
abogado y cualquier ciudadano de a pie es ver que, aunque ha logrado obtener una
resolucin administrativa o una sentencia judicial favorable a sus intereses, la
Administracin puede proceder a reiterar la accin administrativa para liquidar o para
cobrar la deuda recin anulada37.
En este sentido, se deben destacarse el voto particular que contienen las sentencias
del Tribunal Supremo del ao 2010, anteriormente citadas, que entroncan con una
cualificada lnea doctrinal38 y algunos destacados pronunciamientos39. Segn el mismo,
resulta muy difcil mantener que, cuando se gira una liquidacin, la motivacin
constituye un requisito meramente formal, no material y de fondo, pues, en la aplicacin
del Derecho tributario, ningn otro acto tiene tanta relevancia como la liquidacin, no
slo porque determina y exige una deuda tributaria al contribuyente, con carcter
ejecutivo, sino tambin por las consecuencias que se derivan, por lo que necesita
encontrar una causalizacin, y el hecho o conjunto de hecho que la justifiquen deben
explicitarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su
derechos se sacrific. Considera, por tanto, que estamos ante un elemento sustancial
que guarda una ntima relacin con la causa, motivos y fin de los actos. Aade que el
art. 239.3 de la LGT debe interpretarse de forma restrictiva y aplicarse para subsanar
vicios de procedimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del reclamante.
Pero, en modo alguno, la retroaccin de actuaciones puede favorecer a la
Administracin, que ha obligado al particular a recurrir40.
35

JUR 2009\498234. En ella el Tribunal afirma lo siguiente: El procedimiento de ejecucin comienza de

oficio y tiende a concretar una Resolucin (...). Obviamente, no produce efectos favorables para el
contribuyente, no habiendo dispuesto la ley un plazo especfico para el mismo. Tampoco hay previsin
especfica legal caso de incumplimiento del plazo general, al contrario que, por ejemplo, caso de
incumplimiento del plazo del procedimiento de inspeccin. En fin, los trmites de ejecucin no estn
expresamente excluidos de la previsin del art. 104.1 de la LGT, como por el contrario s ocurre con el
procedimiento de apremio.
36
Vid. nota 19.
37
MARTN QUERALT, J.: Pleitos tengas, y los ganes... o tampoco (el reinicio o la retroaccin de
actuaciones tras la resolucin o sentencia favorable que anula una liquidacin tributaria, TF, n. 180,
2005.
38
Entre otros, vid. ESEVERRI MARTNEZ, E.: Sobre la ejecucin de las resoluciones en materia
tributaria, QF, n. 7, 2007; TEJERIZO LPEZ, J.M.: El procedimiento de gestin tributaria, VV.AA.,
XXV Congreso de la AEDAF, AEDAF, Madrid, 2004; FALCN Y TELLA, R.: El artculo 150.5 LGT:
la prescripcin en los supuestos de retroaccin de actuaciones, QF, n. 15-16, 2007.
39
Vid. el Voto Particular que formula el Magistrado Garrido Falla en la STC 106/1999, de 14 de junio.
40
Voto particular formulado por el Magistrado D. Emilio Fras Ponce y al que se adhiere el Magistrado
D. Juan Gonzalo Mico. Aade el Magistrado que el art. 239.3 debe interpretarse de forma restrictiva, y
aplicarse para subsanar vicios de procedimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del
reclamante. Igualmente, el Fiscal defiende que procede desestimar el recurso de casacin en inters de

67

En este sentido, se ha advertido que ni la ley ni el reglamento justifican la

identificacin entre vicio de forma del acto con defecto procedimental o de
tramitacin del procedimiento. Por ello, se ha considerado procedente contraponer, en
todo caso, defecto formal con defecto sustancial, lo que debiera comportar, por
ejemplo, que no cualquier defecto en la tramitacin del procedimiento tributario
permitiera la retroaccin, sino nicamente aqul que no fuera sustancial y hubiera
generado indefensin41.
En parecidos trminos se ha pronunciado una cualificada doctrina, considerando
una prctica viciosa la declaracin de nulidad de actuaciones por vicios formales. Se
aade que si estos existen, hay que tratar de llegar a pesar de ellos a un enjuiciamiento
de fondo, siempre que sea posible; ni no lo es, porque la comisin de la infraccin
formal ha sustrado elementos de juicio esenciales que impiden una valoracin del acto
en cuanto al fondo, lo que procede es declarar sin ms la nulidad de dicho acto y
restablecer de inmediato la situacin del recurrente indebidamente alterada por el
mismo42. Y no debe olvidarse que la mayora de los pronunciamientos que anulan los
actos de comprobacin de valores no entran en el fondo, entre otras cuestiones, porque
ni siquiera se conocen las razones de la valoracin propuesta por la Hacienda43.
Pinsese, que la posibilidad de retrotraer las actuaciones para dictarse un nuevo
acto de comprobacin y liquidacin no hace sino legitimar una negligente actuacin
administrativa, consistente en realizar las primeras comprobacin masiva, con muy
pocos medios materiales y humanos, utilizando modelos estandarizados que no respetan
las exigencias jurisprudenciales y, slo notificar el acto conforme a Derecho en el
pequeo porcentaje de casos en que se presenten impugnaciones y se anulen aquellas.
Por ltimo, puede cuestionarse que dicha facultad de ordenar la retroaccin de
actuaciones resulte legalmente atribuida al Tribunal Econmico-administrativo Central,
cuando resuelva un Recurso de Alzada y, sobre todo, que pueda utilizarla la
Administracin, tras la resolucin anulatoria dictada por un rgano jurisdiccional.
Respecto al TEAC, el art. 241 slo considera aplicable, en la resolucin del recurso de
alzada, lo dispuesto en el artculo 240, que se refiere al plazo de resolucin, pero no
prev la posibilidad de retroaccin de actuaciones, que se establece en el art. 239.3 de la
LGT44. Y, en relacin con los procesos judiciales que culminan con la simple anulacin
del acto administrativo por motivos formales, se ha defendido que no le cabe a la
Administracin reiterar el acto administrativo expulsado por varios motivos:
ley. A su juicio, la motivacin exigida para las liquidaciones tributarias por la LGT demuestra la
tendencia del legislador a preservar los derechos ms elementales del contribuyente en sus relaciones con
la Administracin tributaria.
41
BOSCH CHOLBI, J.L.: Los efectos de la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de una liquidacin
tributaria: el replanteamiento de un mito jurdico y el papel de los tribunales econmicoadministrativos, TF, n. 233, 2010, p. 32. Segn el autor, el tenor literal del art. 239.3 LGT podra llevar
a pensar que la retroaccin de actuaciones slo es posible cuando el defecto formal comporte la anulacin
de una parte del acto (alguna parte de la cuota, intereses de demora, etc.), pero no cuando comporte la
anulacin de todo el acto. Op. cit., p. 31.
42
GARCA DE ENTERRA, E. y TOMS-RAMN FERNNDEZ: Curso de Derecho Administrativo.
I. Cvitas, Madrid, 2000, 10 ed., p. 642.
43
STS, de 24 de marzo de 2003.
44
En este sentido, vid. BOSCH CHOLBI, J.L.: Los efectos de la nulidad de pleno derecho o anulabilidad
de una liquidacin tributaria: el replanteamiento de un mito jurdico y el papel de los tribunales
econmico-administrativos, op. cit., p. 33. Incluso, en el mbito de los Tribunales Econmicoadministrativos Regionales, la STSJ de Andaluca, Sevilla, de 21 de junio de 2001 (JT 2001\1499) declara
la improcedencia de la segunda comprobacin cuando el TEA anula la primera, sin ordenar la prctica de
una nueva y la Administracin no ha presentado impugnacin en plazo.

68

- Porque esta posibilidad se justifica solamente en el mbito de la supremaca

jerrquica del rgano administrativo que resuelve el recurso ordinario, pero no es
posible trasladarla al campo del recurso contencioso45.
- Por el principio de cosa juzgada que resulta tributario de los pronunciamientos
judiciales que ostentan la cualidad o condicin de firmes, y respecto del que ninguna
norma legal distingue en funcin de la naturaleza del vicio ni, por tanto, excluye cuando
se trata de infraccin formal46.
- Puesto que se vulnerara el artculo 103.2 de la LJCA y preceptos del mismo
cuerpo legal concordantes, ya que, si una sentencia procede sin ms a la anulacin del
acto administrativo impugnado, su cumplimiento en la forma y trminos que en stas
se consignen nicamente puede traducirse en la simple operacin de dejar sin efecto tal
acto anulado47.
III.- LA POSIBLE PRESCRIPCIN DEL DERECHO A LIQUIDAR
CUANDO SE ANULA EL ACTO DE LIQUIDACIN POR DEFICIENCIAS EN
LAS COMPROBACIN DE VALORES
1.- PLANTEAMIENTO
La prescripcin del derecho de la Administracin para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidacin constituye un segundo lmite a la potestad
comprobadora, tras la anulacin de una primera comprobacin de valor. Ello ocurrir,
cuando el acto anulado no pueda calificarse como susceptible de interrumpir la
prescripcin y el tiempo transcurrido entre el fin del plazo de declaracin o de
presentacin de la autoliquidacin y la notificacin de segunda propuesta de liquidacin
haya sido superior a cuatro aos.
En lo que a este tema nos concierne, conviene recordar que el art. 68.1 de la
LGT dispone que el plazo de prescripcin del derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin se interrumpe:
a) Por cualquier accin de la Administracin tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de todos
o parte de los elementos de la obligacin tributaria.
b) Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase,
por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario
en el curso de dichas reclamaciones o recursos....
Existen determinados pronunciamientos judiciales, doctrinales y de instituciones
constitucionales del Estado que han matizado la diferenciacin entre nulidad de pleno
derecho y anulabilidad de un acto en aras a otorgarle efectos es tunc o ex nunc, con las
consecuencia que ello comporta respecto a los efectos interruptivos de la prescripcin.
As, por ejemplo, el Defensor del Pueblo advirti, en un Informe de 199948, que era
45

GARCA DE ENTERRA, E. y TOMS-RAMN FERNNDEZ: Curso de Derecho Administrativo.

I., op. cit., p. 642.
46
BAEZA DAZ-PORTALES, M.J.: Consideraciones sobre la posibilidad de reiteracin de actos
tributarios anulados judicialmente y la correlativa exigencia de intereses de demora, op. cit.,, p. 15.
47
Ibidem.
48
BOCG, Seccin Cortes Generales, VII Legislatura, Serie A, n. 69, de 25 de octubre de 2000.

69

necesario limitar el que denomin efecto noria. Por ello, solicit que, cuando se
ordenase la retroaccin de actuaciones, no deba reconocerse efectos interruptivos al
acto que incurriese en defecto de forma grave, ni a la reclamacin interpuesta por el
afectado para lograr su anulacin.
En esta lnea, encontramos numerosos pronunciamientos hasta el 2006 del
Tribunal Supremo49 y los Tribunales Superiores de Justicia de Catalua50, Navarra51 y
de la Comunidad Valenciana52, que recalcaron que no se trata de distinguir entre actos
nulos o no, cuya diferencia, por cierto, en cuanto a los efectos anulatorios del acto es
inexistente jurdicamente, no debiendo interrumpir la prescripcin, por tanto, ni el acto
nulo ni el anulable, ni los recursos ni las resoluciones administrativas de tales recursos.
Por ello, se ha sugerido que la previsin del art. 68.1 LGT sea reinterpretada en
el sentido patrocinado por las iniciales Sentencias del Tribunal Supremo, considerando
que nicamente interrumpir la prescripcin la actuacin administrativa que sea vlida
en Derecho53.
No obstante, la doctrina del Tribunal Supremo iniciada con la sentencia de 19 de
abril de 2006 (RJ 2006\6758), dictada en recurso de casacin en inters de ley, se
mantiene invariable: la anulacin de una liquidacin tributaria por causa de
anulabilidad no deja sin efecto la interrupcin del plazo de prescripcin producida
anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales
Econmico-administrativos, mantenindose dicha interrupcin con plenitud de efectos.
En este contexto se han identificado cuatro actuaciones que no interrumpiran tal
prescripcin54:
1.) Las comprobaciones de valores invlidas, nulas de pleno derecho.
2.) Las comprobaciones de valores invlidas, anuladas, cuyo nico objetivo era
interrumpir la prescripcin.
3.) Las comprobaciones de valores ineficaces, por faltar su notificacin o por
haberse efectuado sta defectuosamente.
4.) Los recursos interpuestos por los obligados tributarios, cuando se ha
determinado la nulidad de la comprobacin de valor por alguno de los motivos
anteriores.
Profundicemos en los supuestos descritos, analizando el primero, por un lado, y
los tres siguientes, por otro.

49

Vid. sentencias de 26 de septiembre de 1988 (RJ 1988\7262), 28 de noviembre de 1989 (RJ

1989\8359), 20 de marzo de 1990 (RJ 1990\2243), 15 de junio de 1998 (RJ 1998\5425), 3 de julio de
2000 (RJ 2001\3711), 29 de septiembre de 2004 (RJ 2005\849)
50
Vid. sentencias de 24 de abril de 1996 o 10 de julio de 1997.
51
Vid. sentencias de 1 de febrero de 2001, 30 de junio de 2003 (JT 2003\1271) y 7 de abril de 2005 (JT
2005\934).
52
Vid. sentencias de 7 de marzo de 1998, 2 de diciembre de 2002 (JT 2003\467), 28 de noviembre de
2003 (JUR 2004\165584) y de 22 de abril de 2004 (JT 2005\23).
53
BOSCH CHOLBI, J.L.: Los efectos de la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de una liquidacin
tributaria: el replanteamiento de un mito jurdico y el papel de los tribunales econmicoadministrativos, op. cit., p. 36.
54
MALVREZ PASCUAL, L.A.: Los lmites a la facultad de dictar actos de comprobacin de valores
de forma reiterada, op. cit., p. 58.

70

2.- LA EFICACIA INTERRUPTIVA DE LAS COMPROBACIONES DE

VALORES NULAS DE PLENO DERECHO
2.1.- Introduccin
Tal y como se ha expuesto anteriormente, el Tribunal Supremo ha llegado a la
conclusin de que nicamente los actos declarados nulos de pleno derecho carecen de
toda eficacia interruptiva de la prescripcin o mejor dicho, determinan la prdida
sobrevenida de dicha eficacia, de tal forma que la nulidad radical del acto conlleva su
total eliminacin del mundo jurdico, como si nunca hubiera existido, con eficacia
retroactiva a la fecha de su produccin, de tal modo que el acto nulo no produce ningn
efecto55.
Para determinar si una comprobacin de valor interrumpe o no la prescripcin es
preciso distinguir, a tenor de este criterio, entre vicio de nulidad y anulabilidad. Segn
se seal ut supra, tanto el Tribunal Supremo, como la mayora de los rganos
jurisdiccionales y administrativos coinciden en considerar que los actos de
comprobacin de valores deficientemente motivados tienen el carcter de meramente
anulables, por lo que mantienen su virtualidad para la interrupcin de la prescripcin56.
Por el contrario, los actos que pudieran entenderse subsumidos en los apartados de los
arts. 62 de la Ley 30/1992 y 217 de la LGT57 no interrumpiran la prescripcin.
Seguidamente, nos referimos a una serie de supuestos concretos, distintos de la
insuficiente motivacin genrica, que han sido declarados por diversas resoluciones
como susceptibles de conllevar la nulidad de pleno derecho o consideramos susceptibles
de ser calificados de esta forma.
2.2.- Supuestos en los que la normativa y la jurisprudencia prohbe la
realizacin de comprobacin de valores
En nuestra opinin, tambin debern considerarse nulas de pleno derecho las
comprobaciones de valores realizadas en los supuestos en los que la normativa y la
55

Entre otras, vid. las sentencias de 31 de enero de 1989, 19 de enero de 1996 (RJ 1996, 6269) y 19 de
abril de 2006 (RJ 2006, 6758). Vid. FALCN Y TELLA, R.: La prescripcin en materia tributaria, La
Ley, Madrid, 1992, pp. 136 y 137. CHECA GONAZLEZ, C., GONZLEZ GARCA, E., LOZANO
SERRANO, C. y SIMN ACOSTA, E.: Los actos administrativos anulados interrumpen la
prescripcin del tributo?, JT, 1999, t. II, p. 1.147 y ss. En este sentido, el antiguo Reglamento General de
Recaudacin de 1968 estableca, en su art. 63.3 que no se considerara interrumpido el plazo de
prescripcin de la accin recaudatoria si las actuaciones administrativas se declarasen nulas de oficio o
por reclamacin de los interesados.
56
Sentencias del TSJ de Murcia de 19 de abril de 2000, de 4 de marzo, de 8 y 17 abril y de 10 de junio de
1998; del TSJ de Asturias, de 31 de marzo de 1999; del TSJ de Andaluca, de 31 de marzo de 1999; del
TSJ de Canarias, de 26 de enero de 1999; del TSJ de Cantabria, de 15 de mayo y 23 de junio de 1998, y
del TSJ de Castilla y Len, de 13 de junio de 1997 y de 19 de mayo de 2010 (JT 2010\895).
57
Se refieren a los siguientes actos: a) que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo
constitucional; b) que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la
materia o del territorio; c) que tengan un contenido imposible; d) que sean constitutivos de infraccin
penal o se dicten como consecuencia de sta; e) que hayan sido dictados prescindiendo total y
absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las
reglas esenciales para la formacin de la voluntad en los rganos colegiados; f) los actos expresos o
presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se
carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin; g) cualquier otro que se establezca expresamente
en una disposicin con rango legal.

71

jurisprudencia han prohibido expresamente esta posibilidad. Nos referimos a los casos
en los que existe un precio marcado por la Ley, determinado por la propia
Administracin, como parte contratante, o cuando se trata de una transmisin en subasta
pblica judicial, notarial o administrativa58. Consideramos que no cabra comprobacin
de valor alguna, por lo que de notificarse un acto de est caractersticas no sera
meramente anulable, sino nulo de pleno derecho59. Se podra entender dictado
prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido. Es tal la raigambre
de esta tesis, que la normativa aprobada por diversas CCAA ha establecido,
expresamente, la prohibicin de comprobar los valores cuando se dan algunos de estos.
La base de esta restriccin a la potestad comprobadora de la Administracin se
fundamenta en dos ideas principales:
- La primera de ellas consiste en la certeza de la realidad de la operacin y de su
importe60. Ello ocurre, por ejemplo, en el caso de bienes adquiridos en subastas61, y
cuando el precio ha sido establecido o percibido por un Ente Pblico o por la propia
Ley62. En este sentido, la STSJ de Madrid, de 24 de marzo de 2010, se expresa en los
siguientes trminos, en relacin con una comprobacin de valor relativa a una vivienda
de proteccin pblica:
La vivienda tena pues un precio determinado por la administracin, por
lo que no puede procederse a la determinacin conforme al valor de mercado
cuando el bien est excluido del mismo, constituyendo incluso una infraccin
administrativa la venta por encima de dicho precio. La conducta de la
administracin determinando el valor mediante la tasacin pericial supone una
presuncin inadmisible contra el hoy actor.
- La segunda idea parte de la existencia de limitaciones efectivas que impiden la
plena libertad de disposicin de los bienes y que afectan al valor de mercado de los
mismos. En estos casos, cuando existen limitaciones legales o reglamentarias al precio
que puede exigirse como pago por la adquisicin de un bien, no cabe declarar, mediante
el recurso al procedimiento de comprobacin, que el valor real del bien es otro63. Esta es
58

STSS de 1 de diciembre de 1993 (RJ 1993, 9293), 22 de septiembre y 5 y 10 de octubre de 1995

(Impuestos, t. I, 1996, p. 1096 y ss.), 13 de junio de 1996 (JT 1996, 893), 27 de septiembre de 1996
(Impuestos, n. 7, 1997, pp. 98 a 100), entre otras.
59
La STS de 26 de febrero de 1994 (RJ 1994\1403) y la STSJ de Cantabria, de 17 de febrero de 1998 (JT
1998\465) declaran, en estos casos, la nulidad del acto de comprobacin de valores.
60
MARCOS CARDONA, M.: La comprobacin de valores de inmuebles, op. cit., p. 25.
61
Vid. SIMN ACOSTA, CHECA GONZLEZ, GONZLEZ GARCA y LOZANO SERRANO: Las
adquisiciones en subasta judicial y la comprobacin de valores, Jurisprudencia Tributaria, 1994-II, pp.
1169 y ss; PERIS GARCA, P.: La comprobacin de valores y las garantas del contribuyente, Cvitas,
Madrid, 1996,, pp. 61 a 67; FENELLOS PUIGCERVER, V.: Lmites a la comprobacin de valores
tributarios. Adquisiciones en subastas, JT, t. I, 1994, p. 1301; FALCN Y TELLA, R.: Unicidad de
valoraciones y comprobacin administrativa: una exigencia de coherencia, QF, n. 17, 1994, pp. 16 y ss.,
y CHECA GONAZLEZ, C.: Es procedente llevar a cabo la comprobacin de valores en los supuestos
de adquisicin de bienes a travs de subasta judicial?, RDFHP, n. 238, 1995, pp. 1059 y 1060.
62
Vid. la STS, de 27 de septiembre de 1996 (RJ 1996\7247) y la STSJ de de Extremadura, de 13 de
diciembre de 2006 (JUR 2007\ 13801). Esta ltima hace referencia a la STC 194/2000, segn la cual si,
en el impuesto de referencia, las partes en la transmisin onerosa han declarado el precio real de la
operacin, si se las hiciese tributar por uno superior, se les estara obligando a tributar por una riqueza
irreal o inexistente, que no puede ser objeto de gravamen sin vulnerar el artculo 31 de la CE (STS
214/94).
63
PERIS GARCA, P.: La comprobacin de valores y las garantas del contribuyente, op. cit., p. 61.

72

la postura tradicionalmente mantenida, v. gr., en el caso de viviendas de proteccin

oficial64.
Adems de estos ejemplos analizados por la jurisprudencia, consideramos que
tampoco interrumpiran la prescripcin las comprobaciones de valores anuladas por
haberse declarado conforme a los valores publicados o informados por la propia
Administracin actuante. En efecto, el art. 134.1 de la LGT prohbe expresamente el
inicio de este tipo de comprobacin cuando el obligado hubiera declarado utilizando
los valores publicados por la propia Administracin actuante65. Y el art. 90 de la
misma Ley recoge el otro supuesto que imposibilita la comprobacin: cuando se haya
declarado conforme al valor que la Administracin actuante le inform, con carcter
previo a la adquisicin o transmisin del bien inmueble66.
2.3.- Actuaciones correspondientes a segundas y sucesivas comprobaciones
declaradas no ajustadas a Derecho
La STSJ de Castilla-La Mancha, de 17 de diciembre de 2001 (JT 2002\787)
concluye que las reclamaciones y recursos interpuestos contra las comprobaciones de
valores realizadas as como de las resoluciones dictadas en tales procedimientos
carecern de eficacia interruptiva de la prescripcin en aquellos casos en que la potestad
de comprobacin se ejercite de manera abusiva, incurriendo con reiteracin injustificada
en el mismo error, pues de otro modo se frustrara el derecho del administrado,
obligndole a una cadena interminable de reclamaciones que al tiempo mantendran
vivo e inclume el derecho de la Administracin a determinar la deuda mediante la
oportuna comprobacin, aprovechndose de manera abusiva de la reiteracin de sus
propios errores o vicios.
En este trabajo coincidimos con la tesis descrita y, por tanto, consideramos que las
actuaciones relativas a las segundas y sucesivas comprobaciones declaradas no
ajustadas a Derecho por los mismos motivos que la primera, podran vulnerar el
Derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, entenderse incluso constitutivos del
delito de prevaricacin, en la medida en que se estaran acordando resoluciones injustas
64

CHECA GONZLEZ, C.: La comprobacin de valores..., op. cit., pp. 54 a 57; PERIS GARCA, P.:
La comprobacin de valores y las garantas del contribuyente, op. cit., pp. 61 a 69; CERVERA
TORREJN, F. y MAGRANER MORENO, F.J.: La comprobacin de valores: causas de impugnacin,
Tecnos, Madrid, 1994., pp. 15 y 16, y MARTNEZ LAFUENTE, A.: Manual del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, 4. ed., Marcial Pons, Madrid, 1996., p.
162. En este sentido, vid. entre otras, las sentencias del TS de 26 de marzo de 1983 (RJ 1983\1594), 24
de febrero de 1986, 19 de junio de 1989 (Ar. 4673), 19 de marzo de 1990 (RJ 1990\1995), 26 de marzo y
28 de junio de 1991 (RJ 1991, 2415 y 5823), 26 de febrero y 16 de junio de 1994 (RJ 1994, 1403 y 4689,
respectivamente), 20 de septiembre de 1995 (RJ 1995\6536) y 27 de septiembre de 1996.
65
Respecto a la problemtica de la declaracin basada en valores publicados por otra Administracin, vid.
MARTN DELGADO, J.M.: Comentario general de jurisprudencia, REDF, n. 9, 1976, pp. 159 y ss.;
AGULL AGERO, A.: La comprobacin de valores. Comentario crtico al art. 52 de la Ley General
Tributaria, en VV.AA.: Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma. Homenaje a
Fernando Sinz de Bujanda, vol. I, IEF, Madrid, 1991., pp. 863 y 864; ROZAS VALDS, J.A.:
Valoraciones y comprobacin de valores en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, REDF, n. 65,
1990, pp. 18 y 19, y VILLAVERDE GMEZ, M.B.: Las Consultas de la Administracin Tributaria,
Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2002, p. 136.
66
Sobre este aspecto, vid. ESCRIBANO LPEZ, F.: Artculo 25. Valoracin de bienes, en Estatuto del
Contribuyente [Ley 1/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes], Francis Lefebvre, Madrid,
1999, p. 162 y ss., MORENO FERNNDEZ, J.I.: Captulo VI. Valoracin de bienes, en la obra
colectiva Derechos y garantas del contribuyente, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp. 354.

73

a sabiendas67, e incluso que han sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del
procedimiento legalmente establecido.
Podra pensarse que esta cuestin carece de eficacia prctica, puesto que la
resolucin anulatoria de la segunda comprobacin declarar firme el valor del obligado
tributario. Sin embargo, en algunos supuestos, la aplicacin conjunta de estos dos
lmites presentar consecuencias adicionales, como se analizar ms adelante.
2.4.- Ausencia de identificacin y firma del perito autor de la valoracin,
vulneracin de la exigencia de individualizacin o falta de cualificacin del perito
de la Administracin
Segn diversos pronunciamientos de los Tribunales Superior de Justicia de
Madrid y de Aragn, cuando falta la identificacin y la firma del perito en la valoracin,
al incumplirse un trmite esencial, el acto se halla afectado por la nulidad absoluta ipso
iure o de pleno derecho, no produciendo los efectos que tpica y normalmente le son
atribuidos, al haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido. En consecuencia, declaran la inexistencia de la comprobacin
y de la liquidacin, careciendo, por tanto, de eficacia interruptiva de la
prescripcin"68.
La vulneracin del requisito de individualizacin y comprobacin in situ se ha
planteado por algunos tribunales como una ausencia de motivacin, de tal modo que
entrara dentro del mbito de los supuestos de anulabilidad69. Sin embargo, a nuestro
juicio, el requisito de visita personal por parte del tcnico de la Administracin al
inmueble que es objeto de pericia, no puede subsumirse dentro de la motivacin,
constituyendo para la doctrina70 y la jurisprudencia71 una exigencia independiente en los
casos en que el medio de comprobacin utilizado sea el dictamen de peritos de la
Administracin. En este sentido, se ha afirmado que su incumplimiento slo puede
calificarse como un vicio de nulidad radical, que se transmite a la liquidacin
practicada, pues se prescinde de forma absoluta del procedimiento establecido para ello,

67

No es inusual que, tras la anulacin de la primera comprobacin de valor por falta de motivacin, la
Administracin notifique la segunda liquidacin adjuntando un simple escrito en el que el perito se
ratifica en la valoracin original o remita exactamente la misma, cambiando simplemente la fecha de la
firma.
68
Sentencias del TSJ de Madrid, de 25 de mayo de 1995; y de Aragn, de 3 de diciembre de 2007 (JUR
2008, 83686) y 17 de marzo de 2010 (JT 2010\546). En contra, se pronuncian las STSJ de Catalua, de 29
de octubre de 2010 (JT 2010\115), segn la cual la firma no tiene carcter constitutivo, por lo que su
omisin constituye en caso de simple anulabilidad del acto y no de nulidad de pleno derecho.
69
STSJ de Andaluca, de 9 de diciembre de 1997; STSJ de Canarias, de 19 de mayo de 2000; STSJ de
Castilla-La Mancha, de 14 de marzo de 2000; STSJ de la Comunidad Valenciana, de 16 de marzo de
1994; STSJ de Las Islas Baleares, de 1 de octubre de 1999; y SSTSJ de Murcia, de 17 de abril de 1998 y
11 de mayo de 2000.
70
Vid. PERIS GARCA, P.: La comprobacin de valores y las garantas del contribuyente, op. cit., p.
106; POVEDA BLANCO, F.: La comprobacin de valor de los bienes inmuebles transmitidos. Un
problema sin solucin, Revista Valenciana de Hacienda Pblica, n. 22, Palau 14, 1994, p. 53;
MALVREZ PASCUAL, L.A.: Los lmites a la facultad de dictar actos de comprobacin de valores de
forma reiterada, op. cit., p. 35; JUREZ GONZLEZ, J.M.: La comprobacin de valores y la Ley de
Tasas en el ITPyAJD, CISS, Madrid, 1996, pp. 56 a 58.
71
Vid., entre otras, las sentencias del TS de 18 de enero de 1992, 18 de marzo de 1994 (RJ 3062), 25 de
junio de 1998 (Impuestos, n. 23, 1998, pp. 55 a 58); SAN, de 9 de julio de 1996; y las sentencias de los
TSJ de Canarias, de 19 de mayo de 2000; Catalua, de 24 de febrero de 2991; Galicia, de 5 de marzo de
1993 y Andaluca, Granada, de 23 de diciembre de 1996 y 12 de mayo de 1997.

74

en la medida en que se incumple el requisito mnimo de toda pericia72. En la misma

lnea se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en la Sentencia de 18 de
octubre de 2000. Seala que, en los casos en que se pueda acreditar que el perito ha
realizado el dictamen sin un examen directo del bien o derecho objeto de valoracin,
teniendo en cuenta para ello slo pruebas documentales como la escritura pblica, la
Administracin habr prescindido de un elemento esencial del procedimiento de
comprobacin administrativa de valores, por lo que el acto de liquidacin que se ha
fundamentado en l ser nulo de pleno derecho.
Respecto a la falta de cualificacin del funcionario que realiza la comprobacin es
considerada por la jurisprudencia, de forma unnime, como un vicio determinante de la
anulabilidad del acto. Sin embargo, para una doctrina, difcilmente se puede atribuir
algn efecto, como sera la interrupcin de la prescripcin, a un acto viciado ab origine,
al prescindir absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello73.
3.- OTROS SUPUESTOS CARENTES DE EFICACIA INTERRUPTIVA DE
LA PRESCRIPCIN
Este apartado se dedica al estudio de los tres ltimos supuestos descritos
anteriormente: los actos anulados cuyo nico fin era interrumpir la prescripcin, las
comprobaciones de valores ineficaces por faltar su notificacin o por haberse efectuado
sta defectuosamente y las impugnaciones presentadas por el obligado tributario frente a
dichas clases de comprobaciones de valores.
3.1.- Actos anulados, relativos a las comprobaciones de valores, cuyo nico
fin era interrumpir la prescripcin
Nos referimos brevemente al segundo tipo de actos que no son susceptibles de
interrumpir la prescripcin: las comprobaciones de valores o los actos relacionados con
las mismas, invlidos, que han sido anulados y cuyo nico objetivo era interrumpir la
prescripcin. Pinsese, por ejemplo, en una propuesta de comprobacin de valor
notificada pocos das antes de que prescribiera el derecho de la Administracin a
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin, carente de la necesaria
motivacin, objetividad y coetaneidad, que contuviera innumerables errores aritmticos,
materiales y de hecho. En la medida en que se pudiera demostrar que la finalidad de la
notificacin no era llevar a cabo una verdadera comprobacin de valor aun con sus
posibles deficiencias, sino dilatar el plazo de prescripcin, se podra entender que la
misma no habra interrumpido tal prescripcin.
Esta actuacin vulnerara el principio de proporcionalidad74, al utilizarse la
potestad de comprobacin de forma desviada respecto a los fines que determinaron su
atribucin a la Administracin75, faltando una de las exigencias que la ley impone, cual
72

MALVREZ PASCUAL, L.A.: Los lmites a la facultad de dictar actos de comprobacin de valores
de forma reiterada, op. cit., p. 37.
73
Ibid., p. 39.
74
Sobre este aspecto, vid. LPEZ GNZALEZ, J.I.: El principio general de proporcionalidad en
Derecho Administrativo, Instituto Garca Oviedo, Sevilla, 1998. MORILLO MNDEZ, A.: El principio
de proporcionalidad en los procedimientos tributarios, TF, n. 108, 1999, pp. 57 y 58; FORNIELES GIL,
A.: El principio de proporcionalidad y la fiscalidad de las regiones ultraperifricas, Hacienda Canaria,
n. 22, 2008, p. 263.
75
STS de 25 de junio de 1987.

75

es la finalidad a la que ha de dirigirse el acto administrativo76. Adems, se ha advertido

que slo se ha de entender que el acto est dirigido a cumplir su fin propio si se ha
dictado cumpliendo unos requisitos mnimos, pues de lo contrario la mera
comunicacin de un valor al contribuyente permitira la interrupcin de la
prescripcin77.
Conviene recordar que tanto la doctrina como las resoluciones administrativas y
judiciales han subrayado que slo interrumpen la prescripcin las actuaciones que
tengan relacin directa e inmediata con el procedimiento de liquidacin o comprobacin
y hagan avanzar el procedimiento78, es decir, que estn dirigidas al ejercicio de las
acciones susceptibles de prescripcin79. La sentencia del TSJ de Murcia, de 15 de
octubre de 201080, se expresa en los siguientes trminos:
El requerimiento antes citado no tena estas finalidades, sino
exclusivamente la de interrumpir la prescripcin teniendo en cuenta que los
documentos solicitados, y en concreto los datos que el tcnico valorador tuvo en
cuenta en el expediente de comprobacin de valores, ya constaban junto con la
escritura aportada, pues de hecho en la solicitud de informacin al Registro de la
Propiedad (art. 175 R.N. ( RCL 1945, 57) y 354 R.H. ( RCL 1947, 476, 642) )
efectuada por la Notaria (...), que consta unida a la escritura, ya se haca referencia
a que era un solar para la construccin, y cul era su localizacin exacta.
Insistimos en que son los nicos datos tenidos en cuenta por el tcnico valorador
para efectuar la valoracin, que no contiene, como deca el TEAR, motivacin
suficiente.
En consecuencia, de acuerdo con la jurisprudencia no puede reconocrsele a
dicho requerimiento virtualidad suficiente para interrumpir la prescripcin por
tratarse de una actuacin superflua e innecesaria (SSTS de 25-6-87 , 28-7-00 ,
entre otras) para la valoracin realizada, y cuya finalidad no es la contemplada en
el art. 66 LGT.
3.2.- Comprobaciones de valores ineficaces, por faltar su notificacin o por
haberse efectuado defectuosamente
Diversas resoluciones y sentencias consideran que una notificacin invlida e
ineficaz, por no adecuarse a los requisitos que exige la normativa, no puede interrumpir
la prescripcin, en la medida en que no se puede entender que el interesado haya tenido
76

VEGA HERRERO, M.: La prescripcin de la obligacin tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1990, pp.
68 y ss.
77
CHECA GONAZLEZ, C., GONZLEZ GARCA, E., LOZANO SERRANO, C. y SIMN
ACOSTA, E.: Los actos administrativos anulados interrumpen la prescripcin del tributo?, op. cit., p.
1.149.
78
MANTERO SENZ, A.: La prescripcin en el Derecho Tributario, HPE, n. 52, 1978. p. 159 y ss.;
VEGA HERRERO, M.: La prescripcin de la obligacin tributaria, op. cit., p. 69. FALCN Y TELLA,
R.: La prescripcin en materia tributaria, op. cit.,y La prescripcin en la nueva Ley General Tributaria,
en Estudios Jurdicos en memoria de don Csar Albiana Garca-Quintana, vol. I (dir. VILLAR
EZCURRA, M.), IEF, Madrid, 2008, pp. 879 y 880.
79
Vid., entre otras, la Resolucin del TEAC de 3 de julio de 1990 y la STSJ de Murcia, de 23 de
noviembre de 1993 (JT 1993, 1356).
80
JT 2010\1306. Vase, tambin, la sentencia de este mismo Tribunal de 26 de abril de 2010 (JT
2010\658).

76

conocimiento formal del acto notificado81. As, por ejemplo, la STSJ del Pas Vasco, de
7 de abril de 200682, concluye que cuando se produce una ausencia de notificacin, no
puede entenderse interrumpida la prescripcin, porque precisamente el art. 66
LGT/1963 actual art. 68 LGT/2003- exige un acto conocido formalmente por el
obligado tributario.
Ello significa que no interrumpir la prescripcin una comprobacin de valor que
no haya sido notificada o, incluso, que se haya producido vulnerando los requisitos
sealados en los arts. 102, 109, 110, 111, 112 y 134 de la LGT, y 58 y 59 de la LRJPAC, salvo que nos encontramos ante uno de los supuestos en los que se establece que
las notificaciones defectuosas puedan surtir efectos83. A idntica conclusin llega la
STSJ de Catalua, de 10 de julio de 1997, y de Murcia, de 11 de mayo de 2000 (JT
2000\851), cuando se produce la notificacin de la liquidacin sin el dictamen pericial
en la notificacin al interesado y tampoco se aporta en va econmico-administrativa.
Segn la citada resolucin, nos encontraramos ante un supuesto de falta total de
motivacin que conllevara la nulidad absoluta, al haberse realizado prescindiendo total
y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, con la consecuencia de no
tener efectos para interrumpir la prescripcin84. Del mismo modo, la STSJ de Madrid,
de 28 de febrero de 2003 (JUR 2004\45942), considera nula de pleno derecho, la
actuacin administrativa carente del correspondiente expediente de gestin.
3.3.- La eficacia interruptiva derivada de la presentacin de impugnaciones
Analizamos en este apartado el cuarto supuesto que describamos al plantear el
lmite de la prescripcin del derecho a liquidar cuando se anula el acto de liquidacin
por deficiencias en las comprobaciones de valores. Nos referimos a si la impugnacin
que presenta el interesado tributario para conseguir tal anulacin interrumpe o no la
mencionada prescripcin, teniendo en cuenta que el art. 68 de la nueva LGT contiene
como causa de interrupcin de la prescripcin la interposicin de reclamaciones o
recursos de cualquier clase85.
Algunos pronunciamientos judiciales han aplicado con naturalidad el art. 68.1.b)
de la LGT, otorgando eficacia interruptiva a los recursos interpuestos por el
interesado86. Sin embargo, compartimos la tesis segn la cual es inadmisible que dicha
81

SSTS de 5 y 20 de diciembre de 1983, de 13 de abril de 1992, de 7 de julio de 1995, de 7 de junio, 14

de octubre y 23 de noviembre de 1996, y de 8 de marzo de 1997. En el mismo sentido, Sentencias del TSJ
de Cantabria de 6 de mayo de 1998; de Galicia, de 24 de junio de 1998; de las Islas Baleares, de 6 de julio
de 1998 y de Navarra, de 10 de junio de 1997.
82
JT 2006\1093. Vid., en este sentido, FERNNDEZ JUNQUERA, M.: La Prescripcin de la
Obligacin Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial. Cuadernos de Jurisprudencia Aranzadi, n. 18, 2001,
pp. 64 a 68.
83
El art. 58.3 de la Ley 30/1992 dispone que las notificaciones que conteniendo el texto ntegro del acto
omitiesen alguno de los dems requisitos previstos en el apartado anterior surtirn efecto a partir de la
fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la
resolucin o acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga cualquier recurso que proceda.
84
En este sentido, podra considerarse que tambin existe falta absoluta de motivacin, cuando la
Administracin notifica, como segunda comprobacin tras la anulacin de la primera, un simple escrito que
ratifica la original.
85
Sobre esta cuestin, vid. FERREIRO LAPATZA, J.J.: Instituciones de Derecho Financiero, Marcial
Pons, 2010, pp. 317 a 319.
86
Vid. las Sentencias del TS de 22 de marzo; de la AN, de 20 de mayo de 1999; del TSJ de Canarias, de
26 de enero de 1999; del TSJ de Cantabria, de 7 y 21 de marzo de 2000; del TSJ de Madrid, de 9 de
febrero de 2000; del TSJ de Murcia, de 4 de marzo y 8 de abril de 1998 y de 2 de septiembre de 2000, as
como la Resolucin del TEAC de 26 de enero de 2000.

77

causa de interrupcin opere en los casos en los que se considera que el acto nulo que se
ha impugnado tampoco ha interrumpido la prescripcin, pues de ser as se impedira en
la prctica la prescripcin de la accin administrativa87. En otras palabras, sera absurdo
entender que un acto administrativo declarado nulo posteriormente no produce efecto
interruptivo y s lo produce el recurso del administrado contra dicho acto88.
Se ha afirmado que aunque el acto declarado nulo no haya interrumpido la
prescripcin, en la medida en que tales actos son anulados a instancia de parte, slo es
posible conseguir dicha declaracin de nulidad mediante la interposicin del
correspondiente recurso por parte del contribuyente. Aadindose que si dicha
reclamacin administrativa o judicial da lugar tambin a la interrupcin de la
prescripcin, lo que sucede, en definitiva, es que la declaracin de nulidad de pleno
derecho no producir el efecto mencionado en relacin con la prescripcin89.
Parafraseando a CHIOVENDA podra decirse que la necesidad de interponer un
recurso o reclamacin para que se declare la nulidad y la falta de eficacia interruptiva de
un acto tributario, no puede producir, precisamente, tal efecto interruptivo puesto que,
en tal caso, la necesidad de iniciar un procedimiento tributario para obtener la razn se
convertira en un dao para el que tiene la razn90.
No obstante, hoy debe considerarse pacfica, por interpretacin a sensu contrario
del fallo de la STS, de 19 de abril de 2006, que la anulacin de una liquidacin y
comprobacin de valor por causa de nulidad de pleno derecho deja sin efecto la
interrupcin del plazo de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Econmicoadministrativos91. Lo que no nos parece correcto es la razn por la que la citada
sentencia s declara efectos interruptivos al acto anulado. En efecto, la resolucin
concluye no ya tanto que el acto declarado invlido, por causa de anulabilidad, ha
interrumpido la prescripcin, sino que lo hacen el acto de interposicin de la
impugnacin y los subsiguientes92.

87

MALVREZ PASCUAL, L.A.: Los lmites a la facultad de dictar actos de comprobacin de valores
de forma reiterada, op. cit., p. 46.
88
STSJ de Navarra, de 7 de abril de 2005 (JT 2005\934).
89
Ibidem.
90
La necessit di servirse del processo per ottenere ragione non debe tornar a danno di chi ha
ragione. (CHIOVENDA, G.: Istituzioni di Diritto Processuale Civile, vol. I, Napoli, E. Jovene, 1935, p.
147).
91
Ms esclarecedora nos parece la STS de 31 de enero de 1989, segn la cual no puede admitirse la
interpretacin literal que de los artculos 64 y 66 de la LGT hace la parte apelante (que la prescripcin
se interrumpi por la reclamacin, no caducada, y no se consum). La inexistencia, o radical nulidad de
pleno derecho, de la liquidacin notificada impide tal interpretacin, incompatible con lo que prev el
artculo 3 del Cdigo Civil y (conforme a l) con los principios que inspiran la Constitucin que consagra
como valor superior de su ordenamiento jurdico la justicia (art. 1.1), sujeta a los poderes pblicos, a la
Constitucin y al resto del ordenamiento jurdico, garantiza la seguridad jurdica y la interdiccin de la
arbitrariedad de los poderes pblicos (art. 9.1 y 3) y el derecho de cualquier persona a obtener la tutela
efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legtimos, sin que, en ningn
caso, pueda producirse indefensin (art. 24.1), obliga a la Administracin Pblica a actuar con
sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103.1) e impone a los Tribunales el control de la legalidad
de la actuacin administrativa, as como el sometimiento de sta a los fines que la justifican (art. 106.1).
Que el sujeto pasivo, errneamente, creyese hallarse ante una verdadera liquidacin, y reclamase contra
ella, no puede convertir en liquidacin lo que nunca lo fue. Pese a ello lo radicalmente nulo no puede
producir efecto alguno.
92
CHOLBI BOSCH, J.L.: Los efectos de la nulidad de pleno derecho o anulabilidad de una liquidacin
tributaria..., op. cit., p. 36.

78

IV.- COMPATIBILIDAD DE LOS DOS LMITES ANALIZADOS

En los epgrafes anteriores hemos analizado dos tesis que limitan la facultad de
dictar actos de comprobacin de valores de forma reiterada:
a) La aceptacin definitiva del valor declarado por el obligado tributario como
consecuencia de la reiteracin de defectos en las comprobaciones de valores.
b) La posible prescripcin del derecho a liquidar, cuando se anula el acto de
liquidacin por deficiencias en las comprobaciones de valores.
En este apartado nos planteamos la siguiente cuestin: es posible utilizar
simultneamente los dos razonamientos?; es decir, son compatibles estos dos lmites?
En otras palabras, la aceptacin de uno de los lmites, conlleva la imposibilidad de
aplicacin del otro? Advirtase que, prima facie, si se opta por la primera doctrina y se
considera firme el valor declarado por el obligado tributario, carecera de sentido
plantearse si la comprobacin de valor anulada ha interrumpido o no la prescripcin,
puesto que el obligado tributario habra visto estimada su pretensin93.
En nuestra opinin, empero, ambas doctrinas limitativas son compatibles,
pudiendo aplicarse simultneamente, sobre todo en el caso de liquidaciones que no
contienen todos los elementos del hecho imponible, por haberse omitido en la
autoliquidacin inicial alguno de ellos. Pinsese, por ejemplo, en el caso del ISD,
cuando no se incluye algn bien o derecho y se practica una comprobacin de valor no
ajustada a Derecho respecto a alguno de los bienes declarados. Consideramos que
debera aplicarse en primer lugar la tesis de la firmeza del valor declarado; y,
posteriormente, la segunda doctrina limitativa: la no interrupcin de la prescripcin.
Seguidamente se expone un ejemplo para clarificar este argumento:
- El obligado tributario presenta la autoliquidacin del ISD el 2 de enero del
ao X, omitiendo la declaracin de algn o derecho.
- El 2 de septiembre del ao X recibe notificacin de la liquidacin, tras la
correspondiente propuesta. sta incluye un aumento de base declarada como
consecuencia de comprobacin de valor de un bien.
- El 1 de octubre del mismo ao se impugna la liquidacin y la comprobacin de
valor, por falta de motivacin.
- El 2 de septiembre del ao x + 1 se resuelve la reclamacin, anulando la
comprobacin y la liquidacin y ordenando la retroaccin de actuaciones para que la
Administracin dicte nuevos actos con suficiente motivacin, conforme al fallo.
- El 3 de septiembre del ao x + 2 se notifica una segunda comprobacin de
valor, idntica a la primera.
- El 2 de octubre del ao x + 2 se vuelve a impugnar la segunda comprobacin
de valor.
- El 1 de octubre del ao x + 3 se notifica el fallo del TEA que vuelve a anular la
comprobacin y declara firme el valor declarado por el obligado tributario.
- El 1 de octubre del ao x + 5 se inician actuaciones inspectoras en relacin
con los bienes no declarados en la autoliquidacin del ISD.
93

BAEZA DAZ-PORTALES, M.J.: Consideraciones sobre la posibilidad de reiteracin de actos

tributarios anulados judicialmente y la correlativa exigencia de intereses de demora, op. cit., p. 13.

79

En este caso, la declaracin de firmeza del valor declarado no agota todos los
efectos que podra contener la declaracin de no interrupcin de la prescripcin. Si slo
nos quedamos en el primer lmite, la Administracin podra iniciar esas actuaciones
inspectoras, 5 aos despus de haber finalizado el plazo de presentacin de la
autoliquidacin del ISD , en relacin con los bienes no declarados. Pero si entra en
juego el segundo lmite, la Administracin no estara habilitada para realizar tal
actuacin, porque habra prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidacin. En el presente caso, por dos motivos: 1) porque ninguna
actuacin habra interrumpido la prescripcin, ya que la segunda comprobacin, tras la
retroaccin de actuaciones, se notific un ao despus de la resolucin anulatoria del
TEA, con lo que habra caducado el procedimiento de comprobacin originario, al durar
ms de 6 meses, y 2) porque, incluso aunque se considerase que las actuaciones
relativas a la primera comprobacin s interrumpieron la prescripcin, no se produjo tal
consecuencia con las correspondiente a la segunda anulada, con lo que habran
transcurrido ms de 4 aos entre el 2 de septiembre del ao x+1 fecha en la que se
notifica la primera resolucin del TEA- y el 1 de octubre del ao x+5 fecha de inicio
de las actuaciones inspectoras.

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82

ACTUACIONES INSPECTORAS EN
TRIBUTARIO. Enrique de Miguel Canuto

RELACION

CON EL

FRAUDE

Enrique de Miguel Canuto. Universitat de Valencia.

Sumario: I Supuestos y procedimientos. II Estructuracin temporal de las
actuaciones. III
Esquema legal del
procedimiento. IV Procedimientos
de
comprobacin limitada. V Actuaciones de asistencia o cooperacin. VI Actuaciones de
asistencia espontnea. VII Actuaciones de cooperacin previa solicitud. VIII
Actuaciones de control simultneo. IX Prctica de notificaciones transnacionales. X
Presupuestos y condiciones para la cooperacin. XI Valor de los documentos como
medio de prueba. XII Lucha contra el fraude y capacidad econmica.

I SUPUESTOS y PROCEDIMIENTOS
Voy a referirme al conflicto en la aplicacin del tributo o fraude de ley tributaria, en el
sentido de la Ley General Tributaria de 2003, que en su art. 15 enuncia su concepto y en el
art. 159 regula su procedimiento. Esta nocin convive con la nocin comunitaria ms amplia
de lucha contra el fraude fiscal y de prcticas abusivas en el campo fiscal.
Desde una perspectiva de conjunto puede tener inters comenzar deslindando tres
supuestos que es preciso distinguir aun cuando guarden notable cercana entre ellos.
1 el infractor que ha dejado de ingresar la deuda tributaria en plazo , derivada de
autoliquidacin, conforme al actual tipo del art. 191 de la L.G.T. de 2003. Este no es autor
de un fraude o conflicto.
2 el responsable solidario de la deuda por colaborar activamente en la comisin de
la Infraccin ( art. 42.1,a) de la L .G .T. ). No es autor de un fraude y no tiene por qu ser
infractor. El responder , en principio , de la deuda del infractor sin intereses .
3 el autor de un fraude : de un negocio artificioso distinto del usual que tiene como
resultado un ahorro fiscal, derivado de evitar el hecho imponible, recortar la base o minorar la
deuda. Deber hacerse cargo de la liquidacin del tributo derivado del negocio usual, con
adicin de intereses y excluyendo la sancin relativa a la deuda evitada.
La definicin de cada uno de estos supuestos es de inters no solo por razones
materiales sino tambin porque cada supuesto trae consigo su propia secuencia
procedimental.
1 en el primer supuesto, el procedimiento sancionador, con audiencia del imputado
como garanta constitucional, y la presuncin de inocencia como criterio de direccin de las
actuaciones.
2 en el segundo supuesto, la notificacin de un acto de derivacin de responsabilidad
( art. 41.5 de LGT ),que contenga las liquidaciones de que se responde e identifique el
presupuesto de la responsabilidad.
3 en el tercer supuesto, el procedimiento de declaracin de conflicto en la aplicacin
del tributo, que se regula en el art. 159 de la LGT, con su trmite de alegaciones sobre el

conflicto y el informe favorable de la Comisin consultiva. Su naturaleza es la de un

procedimiento de liquidacin de la deuda .
La vecindad del fraude o conflicto con la simulacin - que aborda otro ponente en
estas Jornadas- suscita el interrogante de que consecuencias se producen en el caso de
alcanzar la conclusin de que hay simulacin y no conflicto atendido que entonces el
procedimiento legalmente establecido para su declaracin no ser el del art. 159 de la L.G.T .
relativo al conflicto.
Debemos tomar en consideracin tambin poder encontrarnos con un procedimiento
de objeto mixto, en el sentido de que en l la comprobacin del fraude de ley no sea el objeto
nico de la regularizacin sino que concurra con otros elementos necesitados de
comprobacin.
Respecto a la competencia , en mi opinin, hay razones para sostener que es
exclusiva de la Inspeccin de tributos la competencia para declarar el conflicto.
Por una parte , porque la actividad de investigacin, que es competencia exclusiva de
la Inspeccin ( art. 141.a) de la L.G. T. ), consiste en el descubrimiento del supuesto de
hecho de la obligacin tributaria ignorado por la Administracin. La Administracin conoce
el supuesto declarado, que es un artificio inusual , y desconoce el supuesto genuino, cuyo
conocimiento ser el fruto de su actividad de investigacin o averiguacin.
Por otra parte, porque el procedimiento de declaracin de conflicto en la aplicacin
es puesto a cargo de la Inspeccin en el art. 159 de la L.G.T. de 2003, siendo ste el nico
procedimiento de declaracin de conflicto en la aplicacin de la ley tributaria que est
previsto normativamente .
Claro es que esa exclusividad competencial es compatible con su coordinacin con
actuaciones complementarias de comprobacin llevadas a cabo por rganos gestores.
Desde la ptica comunitaria cabe apuntar que el Reglamento de cooperacin en
materia de I.V.A. de 2003 , hace la distincin entre el Servicio de enlace , que es la oficina
con competencia territorial o responsabilidad operativa para el intercambio de informacin y
la Oficina central , que debe ser una oficina nica responsable principal de la cooperacin
administrativa con otros Estados . Estamos aqu en el nivel de la organizacin estatal del
ejercicio transnacional de las competencias no solo de inspeccin sino tambin de gestin .
II ESTRUCTURACION TEMPORAL DE LAS ACTUACIONES
En el horizonte del ms amplio campo de las consecuencias para la prescripcin,
podemos recordar lo relativo al plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras y
la interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras. Claro es que la presencia de
Planes de lucha contra el fraude no puede mudar el necesario respeto a las reglas de cada
procedimiento, incluyendo su dimensin temporal.
A) PLAZO MAXIMO de DURACION de las ACTUACIONES
Las actuaciones de la Inspeccin , en un procedimiento de inspeccin, deben
concluir en el plazo de doce meses, como regla general, desde la notificacin del inicio de
las actuaciones, conforme al art. 150 de la L.G.T. de 2.003.
Se posibilita la ampliacin del plazo hasta otros doce meses, en supuestos de especial
complejidad, por acuerdo motivado que exprese los hechos y fundamentos de la ampliacin.

84

Entiendo que podr realizarse un juicio de proporcionalidad sobre la duracin de la

ampliacin , con base en el art. 3 de la L.G.T. de 2003. Son supuestos de especial
complejidad la dispersin geogrfica de actividades, tributar en rgimen de consolidacin y la
trasparencia internacional. Anotamos que el posible conflicto o fraude en s no es
considerado supuesto de especial complejidad.
Las consecuencias del incumplimiento del plazo mximo son nuclearmente dos .
1 la prdida de la eficacia interruptiva de la prescripcin por las actuaciones
realizadas durante el plazo de doce meses. Si bien se vuelve a interrumpir la prescripcin
por la notificacin de las actuaciones posteriores a la finalizacin de dicho plazo.
2 que no se devengan intereses de demora desde el vencimiento del plazo mximo
hasta la notificacin de la finalizacin del procedimiento.
Qu supuestos reglamentarios de interrupcin justificada de la duracin mxima
del procedimiento pueden concurrir? Nos interesa ahora destacar dos.
En primer lugar, segn el art. 103. a) del R.G.I.T. de 2007, la peticin de datos
informes o dictmenes a otras Administraciones, supone una justificada interrupcin, a contar
desde la remisin de la peticin hasta la recepcin por el rgano competente. En solicitudes a
otros Estados el tiempo de justificada interrupcin ser de doce meses como mximo .
Si acudimos a los procedimientos de mutua asistencia entre Estados de la Unin previstos
en la Directiva de 1977 - de que despus hablaremos- , en mi opinin, entran en este
supuesto de justificada interrupcin , las actuaciones de asistencia previa solicitud y las
actuaciones de control simultneo ( art. 8.ter). No entran en este supuesto las actuaciones de
asistencia espontnea, que por propio concepto se realizan de oficio, ni las actuaciones de
intercambio automtico , que son actuaciones sin solicitud previa ( art. 3 ).
En segundo lugar, segn el art. 103. c) del R. G. I. T. de 2007, supone una
interrupcin justificada de la duracin del procedimiento el trmite de informe de la
Comisin consultiva, desde la notificacin al contribuyente de la procedencia de la
declaracin hasta la recepcin del informe por el rgano competente, interrupcin que como
mximo alcanzar al transcurso del plazo legal de emisin que en seguida veremos.
B) INTERRUPCION o PARALIZACION de las ACTUACIONES
El supuesto consiste en la interrupcin injustificada de las actuaciones inspectoras
por ms de seis meses, por causas no imputables al contribuyente. Es el supuesto del antiguo
art. 31.4 del R.G.I.T. de 1986 , elevado a rango legal por el art. 29.3 de la LDGC de 1998 ,
que es mantenido por la L. G. T. de 2003 , en su art. 150 , desacertadamente mezclada su
redaccin con la del plazo de duracin de las actuaciones.
Las consecuencias de la paralizacin o interrupcin por ms de seis meses son
bsicamente dos .
1 la prdida de la eficacia interruptiva de la prescripcin para las actuaciones
anteriores a la interrupcin o parlisis. Si bien se vuelve a interrumpir la prescripcin con la
notificacin de la reanudacin de las actuaciones
2 la mutacin en espontneos ( sin previo requerimiento : art. 27 de la L.G.T. ) de
los ingresos realizados en el curso del procedimiento, antes de la reanudacin. Ahora bien,
dado que la declaracin de conflicto excluye las sanciones, en la prctica , en esta caso
quedar como consecuencia nuclear de la regla, la imposicin de un recargo por

85

extemporaneidad y la exclusin de intereses por los doce primeros meses de demora, segn
el art. 27 de la L.G.T.
La notificacin al contribuyente de los resultados de actuaciones de intercambio
automtico y de actuaciones de asistencia espontnea, entre Estados de la Unin ,
concediendo un trmite de audiencia al contribuyente en relacin a ellas , es claro que
permite a la Administracin salir, en su caso, de su inactividad anterior.
III ESQUEMA LEGAL del PROCEDIMIENTO
En el anlisis del procedimiento de declaracin de conflicto vamos a abordar cuatro
parcelas.
A) ORDENACION del PROCEDIMIENTO
Tres puntos pueden ser destacados en el examen del esquema legal del
procedimiento de declaracin de conflicto, conforme es diseado por el art. 159 de la L G T:
1 el trmite de alegaciones del contribuyente, sobre la imputacin de fraude o
conflicto,
2 las actuaciones en relacin a la Comisin consultiva : comunicacin de la
procedencia, solicitud de informe , emisin del informe y recepcin del informe,
3 dictar liquidacin del tributo con intereses . Contra la liquidacin cabe plantear,
obviamente, entre otros motivos , la improcedencia de la declaracin de conflicto.
El Reglamento de 2007 ha aadido la lgica intervencin del Inspector jefe en el
procedimiento de declaracin de conflicto: 1 informe del rgano que est actuando, acerca
del posible conflicto; 2 remisin del informe, junto al expediente, al rgano competente
para liquidar y 3 remisin del competente para liquidar a la Comisin consultiva, del
informe y el expediente y notificacin al contribuyente.
Respecto a las caractersticas y efectos del informe de la Comisin son los siguientes.
Que el informe es preceptivo, conforme se explicita ya en el propio ttulo del art. 159 de la
L.G.T. Que el informe es vinculante: el informe vincula al rgano de inspeccin en la
declaracin de conflicto, segn dice claramente el apartado 6 de del art. 159. Y que la
notificacin del informe no puede ser objeto de recurso, y ello porque se trata de un acto de
trmite, carente de contenido resolutorio.
En el caso de que el competente para liquidar ( el Inspector-jefe ) alcance la
conclusin de que no concurre conflicto en la aplicacin de la norma entonces el
procedimiento legalmente establecido ser el procedimiento ordinario de inspeccin ,con
sus trmites ordinarios y sus reglas ordinarias de espacio y tiempo.
B) DURACION del PROCEDIMIENTO y EMISION del INFORME
Hay que conjugar el tiempo para la emisin del informe con el plazo de duracin del
procedimiento.
Por una parte, respecto a la duracin del procedimiento, el trmite de solicitud y
emisin del informe por la Comisin es considerado una interrupcin justificada del
plazo mximo de duracin del procedimiento, contando desde la comunicacin al
contribuyente de la procedencia del informe, hasta la recepcin del informe por la
Administracin, segn est previsto en el apartado 3 del art. 159 de la L .G.T. de 2.003.

86

Prestemos atencin a la diferencia que se da entre el dies a quo para el computo del tiempo
de justificada interrupcin del plazo de duracin del procedimiento por esta causa y el diez
a quo para el computo del plazo mximo de emisin del informe por la Comisin que
vamos a ver a continuacin.
Por otra parte, respecto al plazo mximo que se fija en la L. G. T. para la emisin
del informe por la Comisin consultiva , debemos precisar su amplitud y el da inicial.
La duracin o amplitud del plazo es de tres meses, con posible ampliacin hasta un
mes ms mediante motivacin . El dia inicial del plazo es la fecha de remisin del expediente
a la Comisin consultiva. El dies ad quem es el da de la recepcin del informe por el
rgano competente para proseguir las actuaciones.
Las consecuencias del incumplimiento por la Comisin del plazo mximo para la
emisin son :
1 la continuacin de las actuaciones para los dems elementos de la obligacin
tributaria,
2 se mantiene la obligacin de emitir el informe para la Comisin,
3 la reanudacin del cmputo del plazo mximo de duracin del procedimiento.
En cuanto a la configuracin o naturaleza del plazo para emitir el informe sobre el
conflicto por la Comisin consultiva, podemos indicar que es claro que no se trata de un
plazo de caducidad del procedimiento , porque el informe a emitir no concluye el
procedimiento
y no supone la resolucin del mismo . Tampoco puede generar la
omisin del informe la caducidad o prdida del trmite de emisin , atendido que vencido el
plazo subsiste el deber de emitir el informe, el cual , si llega a tiempo, ser vlido y eficaz .
C) BIFURCACION de la SECUENCIA PROCEDIMENTAL
Qu ocurre una vez vencido el plazo mximo para la emisin del informe por la
Comisin, desde el punto de vista de las actuaciones ?
Caso de poder desagregar otros elementos de la obligacin tributaria , inconexos con
operaciones analizadas en la rbita del conflicto, la Administracin puede continuar sus
actuaciones, dando lugar a una parcial liquidacin de esos otros elementos, por faltar la
emisin del informe en plazo , que es calificada por la norma como liquidacin
provisional.
Se introducir en tal caso una bifurcacin de la secuencia procedimental y , a la postre , una
dualidad entre la liquidacin avanzada y la liquidacin en relacin con el conflicto , que
quedar demorada.
Condicin de posibilidad de esta solucin legislativa es que no se trate de un hecho
imponible unitario, sino compuesto por varios conceptos impositivos, como es el caso del
I .R. P .F. y sus conceptos rentas de trabajo, capital mobiliario , capital inmobiliario,
actividades econmicas , ganancias patrimoniales.
En estos supuestos, entiendo que el rgano de inspeccin queda desapoderado para
liquidar las operaciones implicadas en el conflicto , mientras el informe no sea emitido .
Porque subsiste el deber de emitir informe por la Comisin. Porque la previsin es que el
informe es vinculante , adems de preceptivo . Y porque el rgano de inspeccin est
habilitado para proseguir las actuaciones en relacin con otros elementos de la obligacin

87

tributaria, pero no respecto a los conceptos impositivos envueltos en el conflicto , segn se

desprende del art. 159 de la LGT.
D) CONCEPTOS IMPOSITIVOS ENVUELTOS EN EL CONFLICTO
Las consecuencias del vencimiento del plazo de emisin del informe para los
conceptos impositivos implicados en el conflicto o fraude son tres.
1 Obviamente, la continuacin del computo del plazo de prescripcin de la deuda, en
tanto no haya una nueva actuacin con efectos interruptivos
2 Reanudar el cmputo del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras,
conforme explicita el art. 159.5 de la LGT
3 El inicio del tiempo de posible interrupcin injustificada de actuaciones
inspectoras. La norma dice que el tiempo de emisin del informe por la Comisin hasta el
plazo mximo es considerado interrupcin justificada, luego vencido ese plazo mximo la
interrupcin pasa a ser desde luego y a partir de entonces injustificada.
Siendo as, transcurridos seis meses desde el vencimiento del plazo mximo sin emisin del
informe por la Comisin consultiva , la Administracin habr incurrido en interrupcin
injustificada de actuaciones inspectoras, del art. 150 de la L. G. T. de 2.003.
Caso de que la interrupcin o parlisis de actuaciones arrastre en la prctica la
prescripcin de la deuda tributaria , la consecuencia ser la invalidez de la liquidacin de los
otros elementos de la obligacin tributaria derivada del mismo hecho imponible.
En el supuesto de un hecho imponible unitario no susceptible de desagregacin, estas
consecuencias son predicables de la obligacin tributaria en su integridad. Porque en ese
caso es indubitado que las actuaciones y sus vicios vienen referidos a la nica deuda
tributaria devengada.
Consecuencias de la bifurcacin de las actuaciones para la liquidacin demorada y
para la liquidacin avanzada pueden ser las siguientes.
1 que la liquidacin demorada puede incurrir en interrupcin injustificada de
actuaciones inspectoras o en rebasar el plazo mximo de duracin del procedimiento,
alterando en consecuencia el cmputo de la prescripcin y pudiendo arrastrar en ello a la
liquidacin avanzada, como acabamos de ver
2 que se puede alterar el rgimen de recursos contra las liquidaciones , por razn de
la ms baja cuanta , privando de recurso de casacin o de apelacin a las liquidaciones
3 que se puede alterar el procedimiento judicial adecuado, ante el Juzgado de lo
contencioso-administrativo , por razn de la mengua en la cuanta. Recordemos que en el
procedimiento abreviado el umbral es de 13.000 euros , segn el art. 78.1 de la L. J. C.
A. de 1998 .
IV PROCEDIMIENTOS de COMPROBACION LIMITADA
No est excluido acudir para la declaracin del fraude al esquema del procedimiento
de comprobacin limitada regulado en la L.G.T. de 2.003, pues ello entra en la esfera de
competencias de la Inspeccin de tributos, si bien es preciso en tal caso tomar en
consideracin las limitaciones inherentes a este procedimiento :

88

1 limitacin del material fctico : queda excluido el examen de la contabilidad

mercantil de la empresa, si bien se puede examinar los libros exigidos por la normativa
tributaria
2 limitacin de las facultades de informacin : prohibicin de requerir a terceros
informacin de los movimientos financieros del contribuyente, si bien se puede solicitar al
contribuyente justificacin documental de las operaciones financieras con incidencia en la
obligacin tributaria.
3 limitacin del espacio de actuacin, al no poder los funcionarios actuar fuera de
las oficinas de la Agencia tributaria, como regla general, aunque s en materia aduanera
y actuaciones censales.
El plazo mximo de duracin del procedimiento en un procedimiento de
comprobacin limitada es de seis meses, contados desde la notificacin de la iniciacin del
procedimiento hasta, en este caso, la notificacin de la declaracin de fraude. La
consecuencia central del incumplimiento por la Administracin de este plazo mximo es
la caducidad o perencin del procedimiento ( art. 139 de la L. G. T. ) , en armona con la
estructuracin general comn a la secuencia de actuaciones de todo procedimiento
administrativo.
Tres derivaciones de la caducidad del procedimiento merecen ser destacadas: 1 la
invalidez de la liquidacin que ha sido dictada y notificada en el procedimiento caducado;
2 la prdida de la eficacia interruptiva de la prescripcin para todas las actuaciones del
procedimiento caducado ( art. 104.5 L. G. T. ) ; 3 la mutacin en espontneos ( art. 27
de la L. G. T. ) de los ingresos realizados en el curso del procedimiento caducado.
El reconocimiento de la caducidad del procedimiento supone que la respuesta del
legislador al incumplimiento del plazo en el procedimiento de comprobacin limitada es bien
distinta a la que da en el procedimiento de inspeccin , al tiempo que este reconocimiento
es una razn ms que milita en la pregunta de por qu para el procedimiento de inspeccin
ordinario, se hace excepcin a la regla general de la caducidad de todo procedimiento
administrativo .
Son supuestos de justificada interrupcin del plazo mximo: 1 la peticin de datos a
otras Administraciones, desde la remisin de la peticin hasta la recepcin por el rgano
competente. El tiempo mximo es de doce meses para las peticiones a otros Estados.
2 el trmite del informe de la Comisin consultiva , desde la notificacin al contribuyente
de la procedencia de la declaracin hasta la recepcin del informe por el rgano competente.
Respecto a los trmites del procedimiento merece destacarse tambin que ha de
darse un trmite de alegaciones o audiencia al contribuyente acerca del conflicto o fraude,
por exigencia del art. 159 de la L. G. T. de 2.003 , si bien es susceptible de ms de una
solucin la implementacin de esta exigencia.
El procedimiento de comprobacin limitada puede acabar por inicio de un
procedimiento de inspeccin en sentido estricto (art. 139 de la L. G. T.) que incluya el
objeto del anterior. En cuanto los trmites del procedimiento de comprobacin limitada
mantengan su validez a los efectos del procedimiento de inspeccin, entiendo que se debe
computar o integrar en el segundo el tiempo ya transcurrido en el primer procedimiento . Lo
contrario permitira burlar la regla de un tiempo mximo para el procedimiento de inspeccin.
La produccin de la caducidad del procedimiento de comprobacin limitada no se
opone a la posterior apertura de un procedimiento de inspeccin , si se est todava dentro
del plazo de cuatro aos de prescripcin de la deuda. El procedimiento a seguir debe ser

89

aquel que proporciona a la Administracin aquellas armas o facultades que necesita, atendido
cual es el concreto objeto de comprobacin o investigacin.
Puesto que las actuaciones de este procedimiento pueden dar cauce a competencias de
inspeccin y a competencias de gestin , este procedimiento de comprobacin limitada, en
mi opinin, es el cauce ms idneo para vehicular la coordinacin de actuaciones entre
rganos de inspeccin y rganos de gestin dentro de la Administracin tributaria .
V ACTUACIONES de ASISTENCIA o COOPERACION
A escala de la Unin europea , la Directiva de 1977 sobre asistencia mutua, prev
actuaciones de cooperacin entre Estados comunitarios, precisando los impuestos
implicados y las Administraciones competentes, a estos efectos.
Vamos a centrarnos en la Directiva de 1.977, despus modificada, sobre actuaciones de
mutua asistencia, con algunas referencias al Reglamento de 2.003, sobre cooperacin
administrativa en el mbito del impuesto sobre el valor aadido. Nuestro inters est en las
consecuencias que estas actuaciones puedan tener en el procedimiento de la Inspeccin.
Esta Directiva de 1977 es una norma delimitadora de competencias para actuar y de ella
podemos destacar lo siguiente. Que las actuaciones se dirigen al intercambio de informacin
relativa a la liquidacin de los impuestos, incluida la previa investigacin, si resulta
necesaria. Que las actuaciones de asistencia tienen por objeto hechos necesitados de
comprobacin. Y que los distintos procedimientos de actuacin no son estancos o
excluyentes unos de otros.
Caso de negativa de un Estado a facilitar la informacin , la Administracin que se
niega debe comunicar inmediatamente la denegacin y debe indicar las razones de tal
denegacin.
Cul es el plazo para comunicar la informacin? Como regla general no se indica un
plazo mximo. Si bien la versin italiana dice que se comunicar con la massima
sollecitudine, la mxima solicitud, lo que en nuestra cultura equivale a la mxima
diligencia, con todo el esmero.
Respecto al espacio , est prevista la actuacin de agentes del Estado solicitante , en el
Estado requerido -aquel al que es solicitada la informacin-. Ello en el marco que haya sido
definido por el Comit de Consultas, de composicin intergubernamental . No obstante,
debe tenerse en cuenta que en los procedimientos de comprobacin limitada , no se pueden
realizar actuaciones fuera de las oficinas de la Agencia tributaria, salvo en materia aduanera
y salvo las comprobaciones censales ( art. 136 de la L .G. T. de 2.003 ).
Debemos tener presente que
el Reglamento del Parlamento y el Consejo
1.393/ 2.007, de 13 de mayo , sobre notificacin y traslado a los Estados miembros de
documentos mercantiles y civiles , extrajudiciales y judiciales , deja fuera de su mbito de
aplicacin a los asuntos fiscales y los asuntos aduaneros ( art. 1 ), sin explicitar en su
Exposicin de motivos razn alguna acerca de esta exclusin. Por cierto que su antecesor,
el Reglamento del Consejo 1.348/ 2.000, de 29 de mayo, sobre notificacin y traslado de
documentos mercantiles y civiles , no contena una regla de exclusin de la materia fiscal.

90

VI ACTUACIONES de ASISTENCIA ESPONTANEA

En las actuaciones de asistencia espontnea, un Estado toma a su cargo informar de
posibles consecuencias , de los hechos que conoce , para la fiscalidad de otro Estado de la Unin .
Los casos tipificados por la Directiva en los que debe darse la asistencia espontnea
pueden ser sintetizados en cuatro.
1 en el mbito del juego exencin-gravamen , cuando haya razones para suponer
una exencin anormal en otro Estado o cuando la exencin en un Estado produzca
el gravamen en otro Estado. As , en la correlacin exencin en el Estado de la fuentegravamen en el Estado de la residencia del perceptor.
2 el supuesto de Estado interpuesto : operaciones entre contribuyentes de dos
estados a travs de uno o ms estados distintos, que tiene como consecuencia disminuir el
impuesto en uno o los dos Estados de la Unin .
3 transferencias ficticias de beneficios dentro de grupos de empresas, que tienen
como consecuencia la disminucin del impuesto , cuando la Administracin tenga razones
para suponer esto.
4 informaciones que puedan ser tiles para el calculo del impuesto en otro
Estado. Accertamento en la versin italiana, assessing liability en la britnica, permiten
abarcar cualquier hecho impositivo a comprobar. En realidad este es el supuesto ms general.
Claro es que no se indican plazos en la asistencia espontnea , porque la iniciativa la
toma el Estado asistente, el Estado que facilita la informacin.
VII ACTUACIONES de COOPERACION PREVIA SOLICITUD
La cooperacin previa solicitud pone en juego al Estado peticionario y al Estado
requerido. El Estado espaol puede ser el estado peticionario, pero claro es que pude ser
tambin el Estado requerido.
Caracteres de estas actuaciones de cooperacin o asistencia son los que siguen.
1 son actuaciones que exigen la previa solicitud del Estado peticionario, a diferencia de la
asistencia espontnea
2 son actuaciones que
refieren a un caso concreto bien
identificado, a diferencia del intercambio automtico
3 es compatible la solicitud de
informacin con la necesidad de actividades de investigacin en el Estado requerido.
En el mbito del impuesto sobre el valor aadido, la cooperacin previa solicitud
tiene una normativa ms particularizada, recogindose en el Reglamento de 2.003 , un plazo
mximo para facilitar la informacin.
Respecto a la duracin del plazo mximo, se establecen las siguientes cuatro reglas:
- Que el plazo es de tres meses como mximo, por regla general.
- Que en caso de que la informacin ya est disponible de antemano el plazo es de un mes
como mximo.
- Que en casos especiales cabe acordar plazos distintos.
- Que caso de no poder responder en plazo, el Estado debe informar de las razones por escrito
y del plazo probable para responder.
En cuanto al dies a quo, como regla general , se debe tomar la fecha de recepcin de
la solicitud de informacin. Como excepcin ( art. 3.6 ) en caso de que la recepcin de la

91

solicitud de asistencia suceda fuera de la circunscripcin territorial u operativa del Servicio

de enlace, la consecuencia es la transmisin de la solicitud a la Oficina central, tomndose
entonces como dies a quo el da siguiente al envo a la Oficina central. No pues la fecha de
recepcin , sino la fecha de envo.
En cuanto al cmputo del plazo de tres meses y del plazo de un mes, tres reglas del
Reglamento del Consejo 1.182/ 71 , de 3 de junio , sobre determinacin de plazos,
recordamos a continuacin.
Que si el plazo expresado en meses debe computarse a partir del momento en que se
cumplimente un acto , entonces el da durante el cual se cumplimente dicho acto,
no
se computar en el plazo ( art. 3.I ) .
Que el plazo expresado en meses comenzar a correr al comienzo de la primera hora
del primer da del plazo y concluir al finalizar la ltima hora del da que en el ltimo mes
lleve la misma fecha que el da a partir del cual empieza a computarse el plazo ( art. 3. II, c).
Que si el ltimo da de un plazo expresado de cualquier otro modo, menos en
horas, es un da feriado, un domingo o un sbado, el plazo concluir al finalizar la ltima
hora del da hbil siguiente ( art. 3. IV ) .
El Estado requerido debe facilitar la informacin respetando el plazo mximo y
contndolo en aplicacin de las reglas reglamentarias indicadas.
VIII ACTUACIONES de CONTROL SIMULTANEO
El supuesto a que refiere es que haya un inters comn o complementario , de dos
Estados de la Unin , en comprobar a un contribuyente ( art. 8.ter, introducido en la Reforma
de 2.004 ). La consecuencia es poder decidir el control simultneo, en el propio territorio de
cada uno , mediante el recproco intercambio de la informacin obtenida por cada uno. Caben
controles multilaterales, as un simultneo Espaa- Francia- Reino Unido.
Las actuaciones antecedentes al control simultneo son las que siguen:
1 comunicar el Estado
actividades y el tiempo,

el inters, indicando el contribuyente, las razones, las

2 responder el otro Estado el asentimiento a la ejecucin o el rechazo y sus

motivos,
3 cada Estado nombra una persona encargada de la direccin y la coordinacin de
la comprobacin.
Dado que el Estado debe precisar el plazo dentro del cual ha de efectuarse la
comprobacin, ello posibilita advertir del plazo mximo de las actuaciones al otro Estado.
Si el Estado que responde puede modificar, ampliando o restringindolo , el alcance
del objeto de la comprobacin, es cuestin a la que la Directiva no da respuesta.
Respecto al plazo de duracin del procedimiento, se suscita la pregunta de si con base
en el art. 103 .a) del R. G. I .T. de 2.007 , cabe considerar interrupcin justificada del
plazo de duracin del procedimiento, el tiempo desde la remisin de la propuesta de control
simultneo hasta la respuesta de asentimiento o rechazo. Entiendo que si la cooperacin es
necesaria , porque la comprobacin afecta a hechos transnacionales , entonces s cabe
considerar ese tiempo como interrupcin justificada de la duracin del plazo mximo del
procedimiento inspector .

92

IX PRACTICA de NOTIFICACIONES TRANSNACIONALES

El Estado requerido, a peticin del Estado solicitante, puede notificar actos
relativos a la liquidacin del tributo , girados por el Estado solicitante. Puede parecer un
detalle pequeo pero su importancia es grande .
Las reglas a seguir para la prctica de la notificacin sern las contenidas en la normativa
sobre notificacin del Estado requerido, como es lgico.
La solicitud de notificacin debe contener el nombre del destinatario, la direccin del
destinatario y los dems elementos tiles para la identificacin del destinatario.
Las consecuencias son que el Estado requerido debe informar inmediatamente al
Estado solicitante del curso de lo solicitado, en particular la fecha de notificacin al
destinatario. Porque estn en juego, entre otras cosas, el plazo de impugnacin y el plazo
para el ingreso de la deuda del tributo.
La notificacin por medio de otro Estado, recogida en el art. 8.bis por la Reforma de
2.004 de la Directiva sobre mutua asistencia , es la va comunitaria de dotar de eficacia
transnacional a los actos de liquidacin en los hechos imponibles transfronterizos.
No corresponde en este trabajo analizar la mutua asistencia para la notificacin de
documentos con vistas al cobro de crditos de naturaleza fiscal que se hayan originado en
otro Estado de la Unin, asistencia recientemente regulada en la Directiva 2.010/24 , de 16
de marzo, la cual encontrar aplicacin a partir de 1 de enero de 2.012 , que incluye incluso
lo relativo a tasas , recargos e intereses , conexos con los crditos derivados de
comprobaciones e investigaciones realizadas por los rganos administrativos competentes
( art. 2 ) . Esta Directiva deroga la anterior Directiva 2.008/55 del Consejo. Las
mencionamos por su cercana con el tema que nos ocupa.
X PRESUPUESTOS y CONDICIONES para la COOPERACION
Los presupuestos para la cooperacin sealados en la Directiva de la Unin de 1977,
son, bsicamente, los que siguen.
1 El Estado requerido no tiene obligacin de informar , en caso de que la legislacin
o la prctica en tal Estado requerido no autorice a recoger o utilizar esa informacin para las
necesidades del propio Estado. Se dibuja aqu un juego negativo del principio de
equivalencia, cuyas consecuencias son delicadas.
2 En caso de que el Estado solicitante no est en condiciones de poder transmitir
informacin en un caso equivalente entonces el Estado requerido puede negarse a informar.
Se dibuja aqu un juego negativo del principio de reciprocidad.
3 En caso de que en el Estado requerido , en la legislacin o las prcticas , se hallen
limitaciones ms estrictas para el empleo de la informacin que en la normativa comunitaria,
entonces el Estado requerido no tiene obligacin de informar, si el Estado solicitante no se
compromete a respetar esas ms estrictas reglas.
La mencin de la prctica en estas reglas hay que entenderla referida a all donde el
Derecho es jurisprudencial, por lo que tiene como base las argumentaciones racionales de los
jueces , para resolver los casos concretos, e, incluso, donde el significado de los Statutes
Law no puede ser definido sino por referencia y en el contexto del Case Law .

93

Respecto a las condiciones y lmites para el intercambio de informacin podemos

destacar:
1 solo es accesible la informacin a las personas implicadas en el establecimiento (
comprobacin ) del impuesto o el control administrativo del mismo.
2 solo pueden ser reveladas las informaciones en un proceso penal, un proceso
judicial, o un procedimiento administrativo sancionador en materia tributaria
3 el Estado requerido podr negarse a transmitir informacin si ello supone divulgar
un secreto comercial, un procedimiento comercial o una informacin cuya divulgacin sea
contraria al orden pblico.
El orden pblico, de ordinario, es opuesto como lmite ante la aplicacin de una norma,
cuando existe una amenaza real y suficientemente grave que afecte a un inters fundamental
de la sociedad. Si bien, en el presente caso , parece ms bien venir referido a los
principios organizadores de la actividad econmica que estn protegidos por el
ordenamiento jurdico . Esto es , al orden pblico econmico.
En cuanto a las condiciones de empleo de la informacin, hemos de destacar lo que
sigue.
1 poderse utilizar la informacin para determinar la liquidacin, la recaudacin y el
control administrativo. Se precisa as, explcitamente, en el campo del impuesto sobre el
valor aadido. Se desprende que en fase de recurso la Administracin puede pedir la
asistencia o cooperacin . Y que el contribuyente tambin puede solicitarla. Porque todo lo
que debe hacerse de oficio por la Administracin en cumplimiento de la legalidad, si no lo
hace, puede el particular instarle a hacerlo.
2 el Estado requerido puede permitir el empleo de la informacin para otros fines en
el Estado solicitante, a condicin de equivalencia, es decir, si la legislacin del Estado
requerido permite el empleo para otros fines.
3 caso de que la informacin recibida pueda ser til a otro Estado de la Unin , la
consecuencia es que el Estado receptor puede transmitir la informacin a ese otro Estado
comunitario. Si bien, en este caso , se sealan dos condiciones : la primera, el deber de
comunicar, por adelantado, al Estado requerido. La falta de comunicacin entiendo
invalida la transmisin . La segunda es que el Estado requerido puede subordinar la retransmisin al previo acuerdo.
XI VALOR de los DOCUMENTOS como MEDIO de PRUEBA
Desde el punto de vista de la incorporacin en el procedimiento de la Inspeccin de
la documentacin recibida, es preciso preguntarse acerca de qu valor debe ser asignado a la
documentacin obtenida por medio de la mutua asistencia entre Estados . La solucin dada
por la Directiva comunitaria de 1977 viene a expresar un principio de equivalencia.
Los informes declaraciones y documentos obtenidos por los agentes del Estado requerido
deben ser comunicados al Estado solicitante y pueden ser utilizados como elementos de
prueba del mismo modo que , esto es, con el mismo valor probatorio que , los informes ,
declaraciones y documentos equivalentes expedidos por una entidad del propio Estado.
El Derecho domstico o interno opera as como canon de la solucin que debe darse,
en virtud del principio de cooperacin . En el Derecho espaol , como vamos a ver , el origen

94

de la informacin tiene influencia en el valor probatorio que se asigna a la documentacin

generada.
Efectivamente, segn el apartado 4 del art. 108 de la L. G. T . de 2003, en caso de
datos incluidos en declaraciones de operaciones con terceros o contestacin a requerimientos
de informacin, cuando el contribuyente efecte la alegacin de inexactitud o falsedad de los
datos, la consecuencia es la necesidad de contrastar los datos mediante ratificacin del
declarante y aportacin de la prueba del dato declarado.
Siendo as , cuando la Administracin espaola solicite una informacin, debe pedir
al Estado de la Unin requerido la identificacin de la fuente, es decir del modo en que
ha sido obtenida la informacin que se comunica.
Por lo que la ausencia de indicacin de la fuente de informacin incorporada al expediente
deviene as , para el contribuyente, un motivo de impugnacin de la validez y eficacia
probatoria de la documentacin obtenida en las actuaciones de mutua asistencia entre
Estados.
Que la carga de la prueba del fraude o conflicto corresponde a la Administracin,
es consecuencia lgica de que la carga de la prueba de la obligacin tributaria nacida del
hecho imponible corresponde a la Administracin. La impugnacin del valor probatorio de
los documentos puede traer que la deuda tributaria liquidada con base en la afirmacin del
fraude o conflicto quede sin acreditacin suficiente.
XII LUCHA CONTRA el FRAUDE y CAPACIDAD ECONOMICA
Las restricciones al intercambio de informacin contenidas en la Directiva de 1977
pueden tener consecuencias delicadas. As lo vemos en el caso Europeenne et
Luxembourgeoise d Investissements S A ( E L I S A ) de 2.007, resuelto por el Tribunal
de la Unin, que refiere al impuesto sobre inmuebles posedos en Francia por personas
jurdicas , relativo al ejercicio 1997. La recurrente es una holding de Luxemburgo , E L I S
A , que es titular de inmuebles en territorio francs.
Se admite que las normas de Luxemburgo restringen el intercambio de informacin fiscal
relativa a las holdings luxemburguesas, y el juez comunitario dice que caso de que el juez
nacional as lo verifique , la consecuencia ser que el Estado francs no podr exigir a
Luxemburgo informacin de ms amplio alcance que lo que la norma luxemburguesa
permita.
El litigio tiene su origen en que la norma francesa pone como condicin para
conceder la exencin en el impuesto que exista un convenio de asistencia administrativa
contra el fraude y la evasin fiscal. Pues bien, a la postre, la solucin dada por el Tribunal
de la Unin supone la exigencia de conceder la exencin aun cuando el Estado francs no
tenga medios para comprobar la concurrencia de sus presupuestos.
El razonamiento del juez comunitario es el que sigue : una vez constatada en el caso
la vulneracin de la libertad de circulacin de capitales, se suscita el interrogante acerca de la
justificacin de tal vulneracin. La lucha contra el fraude fiscal es una razn de inters
general justificadora de la vulneracin siempre que concurran las dos condiciones de ser
apropiada al objetivo y ser proporcionada en su consecucin .
La medida adoptada es apropiada al objetivo porque permite gravar los inmuebles a
sociedades pantalla de personas fsicas, sobre las que se tiene escasa informacin , pero sin
embargo , la medida no es proporcionada al objetivo , a los ojos del juez comunitario,

95

porque la Administracin francesa puede exigir a la contribuyente las pruebas que sean
necesarias para la liquidacin . Resulta , pues , injustificada , segn el Tribunal de la
Unin, la vulneracin de la libertad de circulacin.
Se vislumbra, en mi opinin, la incoherencia del Tribunal de la Unin, que exige al
Estado francs conceder la exencin del impuesto sobre inmuebles para dejar circular los
capitales, al tiempo que le cierra poder comprobar los presupuestos de la exencin del
impuesto, entendiendo que ese poder va ms all de lo necesario. Qu es lo necesario para
la comprobacin de un impuesto?
La solucin del Tribunal de la Unin, respalda la opacidad fiscal de las holdings
luxemburguesas, conforme a la legislacin entonces vigente, al aceptar que el Estado de
Luxemburgo no transmita informacin fiscal sobre ellas al Estado francs , informacin que,
en mi opinin puede ser necesaria a los efectos del impuesto.
Si por s solas las pruebas aportadas por la empresa contribuyente en el procedimiento de
comprobacin fueran suficientes a los efectos del impuesto , entonces la Directiva
comunitaria sobre mutua asistencia de los Estados en materia impositiva sera sencillamente
superflua e innecesaria.
En los razonamientos del Tribunal de Luxemburgo acerca del impuesto est ausente
el principio de capacidad econmica en su relacin con las potestades de la Administracin ,
por lo que se corre el riesgo y se cae en l , de razonar superficialmente, desconociendo la
esencia material y la estructura formal del impuesto y desconociendo su fundamento en la
solidaridad.
La jurisprudencia comunitaria en materia de lucha contra el fraude fiscal que alcanza
su cima en la sentencia Cadbury Schweppes , en lo relativo al principio de proporcionalidad
de la medida de combate , incluye por parte del Estado poder obtener la informacin
necesaria a los efectos del impuesto , con base en la Directiva de mutua asistencia o en un
convenio para prevenir el fraude y la evasin, exigencia que, en el caso ELISA, es vaciada
de contenido por entero.

96

MEDIDASDECONTROLDELFRAUDEFISCALENLAAGENCIAESTATAL
DEADMINISTRACINTRIBUTARIA.JessIgnacioPrezAguilera
Jess Ignacio Prez Aguilera
Delegado de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria en Almera
1. INTRODUCCIN
La Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) fue creada por el Artculo
103 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991, ley 31/1990, de 27 de
diciembre, y entr efectivamente en funcionamiento el 1 de enero de 1992.
La Agencia Estatal de Administracin Tributaria es la organizacin administrativa
responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicacin efectiva del sistema
tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes
Pblicos nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestin se le encomiende por Ley o
por Convenio.
Le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el
sistema tributario estatal, y el aduanero se apliquen de acuerdo con los principios
constitucionales recogidos en el artculo 31 de la Constitucin de 1978, tratando de
minimizar los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Sus funciones se pueden concretar en favorecer el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias y realizar actuaciones de control.
Para conseguir los objetivos anteriores, la Agencia Tributaria planifica sus
actuaciones a largo y corto plazo. Los instrumentos de planificacin se podran dividir en
estratgicos y tcticos o anuales. En ellos se contienen las principales medidas de control del
fraude fiscal a realizar por la Agencia Tributaria.
A partir de ahora, siguiendo el esquema de los instrumentos de planificacin de la
Agencia Tributaria, intentaremos exponer algunas medidas de control del fraude fiscal
adoptadas desde 2005 hasta 2010. Las medidas por si solas son insuficientes para valorar su
eficacia. Es necesario comentar, al menos brevemente, algunos de los resultados cuantitativos
derivados de estas medidas. Finalmente completaremos el anlisis con la opinin de los
ciudadanos sobre el fraude fiscal recogida en el barmetro fiscal 2009 publicado por el
Instituto de Estudios Fiscales.
2. INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIN
ESTRATGICOS
Entre los instrumentos de planificacin estratgica de los ltimos aos utilizados por
la Agencia Tributaria destaca el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal aprobado en febrero
de 2005, la Actualizacin del Plan aprobada en noviembre de 2008 y el Plan Integral de
prevencin y correccin del fraude fiscal, laboral y a la Seguridad Social de marzo de
2010.

ANUALES
Los criterios y medidas de control del fraude fiscal recogidos en los instrumentos
estratgicos se concretan en planes anuales. Cada ao se aprueba un Plan General de
Control Tributario, cuyas directrices generales se publican en el Boletn Oficial del Estado
(BOE). El artculo 116 de la Ley General Tributaria (LGT) establece la obligacin de
elaborar anualmente un Plan de control tributario, atribuyndole carcter reservado, sin
perjuicio de la publicidad, a travs del Boletn Oficial del Estado, de los criterios generales
que lo informan.
A su vez, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacin de los tributos (RGAIT), en su artculo 170, seala que en el Plan de control
tributario se integrarn el plan o los planes parciales de inspeccin, los cuales tendrn
carcter reservado y no sern objeto de publicidad o comunicacin.
El Plan General de Control es el instrumento fundamental de planificacin de las
actuaciones de control tributario y aduanero que la Agencia Tributaria realiza con carcter
anual. En l se detallan las actuaciones de control a desarrollar con el fin de alcanzar los
objetivos fijados del ejercicio.
Las directrices del Plan General de Control Tributario para 2010 se publicaron en el
BOE del 19 de enero de 2010.
A las principales medidas y actuaciones de control del fraude fiscal recogidas en los
instrumentos de planificacin citados nos referiremos a continuacin.
3. PLAN DE PREVENCIN DEL FRAUDE FISCAL
Las dos lneas estratgicas de actuacin de la Agencia Tributaria, incrementar los
niveles de cumplimiento voluntario de los obligados tributarios, dando facilidades a travs
de los servicios de informacin y asistencia, y profundizar en la lucha contra el fraude, se
recogen en el plan.
Su principal objetivo es reequilibrar ambas lneas de trabajo y revisar el trabajo en
prevencin y correccin del fraude.
Debe tenerse en cuenta la complejidad de las relaciones econmicas en un mundo
globalizado y sometido a continuas transformaciones que ha propiciado la aparicin de
importantes mecanismos de defraudacin. Esta nueva realidad debe abordarse con
instrumentos y estrategias distintas de las que venan aplicndose tradicionalmente y
requiere un reforzamiento de los sistemas de investigacin que permitan la deteccin
temprana de los fenmenos elusivos. En definitiva se hace imprescindible un nuevo modelo
de control tributario.
Adicionalmente, los resultados obtenidos por la Agencia en materia de informacin
y asistencia eran y son altamente valorados por los ciudadanos. En los ltimos aos se han
generalizado servicios de apoyo al contribuyente como son los programas de ayuda a la
presentacin de declaraciones o la extensin de la presentacin telemtica de declaraciones.
Sin embargo en materia de prevencin y lucha contra el fraude los resultados
obtenidos no se valoraban y no se valoran tan positivamente por lo que se consider
necesario replantear la estrategia de prevencin y control del fraude fiscal.

98

CARACTERISTICAS DEL PLAN

El Plan es integral por afectar a todas las reas operativas de la Agencia Tributaria,
operativo por tener medidas dirigidas directamente a la lucha contra el fraude fiscal y de
aplicacin inmediata, y flexible al ser objeto de revisin permanente.
El Plan ha sido fruto de un proceso de elaboracin interna en la Agencia Tributaria
tras el que se someti a informacin pblica durante dos meses. Una vez enriquecido con
las aportaciones de la sociedad, la versin definitiva fue presentada tras la reunin del
Consejo de Ministros del 4 de febrero de 2005.
Ha supuesto un cambio del modelo de control potenciando las actuaciones de
investigacin de los supuestos de hecho y, si se nos permite, un acercamiento temporal al
hecho imponible en las actuaciones de comprobacin e inspeccin.
Contiene ms de 300 medidas agrupadas en tres grupos: normativas, operativas y
organizativas. Comentar todas y cada una de ellas excede el objeto de este estudio. La
principal medida normativa derivada del Plan ha sido la Ley de Medidas para la Prevencin
del Fraude Fiscal, ley 36/2006, de 29 de noviembre. Nos limitaremos a exponer de forma
sinttica las principales lneas de actuacin del Plan y sus mbitos de actuacin, citando las
medidas de control ms relevantes.
PRINCIPALES LINEAS DE ACTUACIN
En primer lugar el refuerzo de la investigacin en el sector inmobiliario y en las tramas
organizadas de fraude en el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) y en los Impuestos
Especiales. Mayor atencin a los expedientes de delito fiscal y prevencin del fraude en fase
de recaudacin.
En segundo lugar, un grupo de medidas tendentes a la prevencin, educacin
tributaria y comunicacin externa, informacin para el control, revisin de los regmenes
objetivos de tributacin, medidas organizativas para reforzar la coordinacin entre los
Departamentos de la Agencia Tributaria, impulso de una poltica de alianzas institucionales
y finalmente un elenco de medidas normativas.
AMBITOS DE ACTUACIN
Los mbitos de actuacin del Plan se pueden agrupar en los siguientes apartados:
1.

Informacin, actuaciones preventivas y alianzas institucionales.

2.
reas de atencin especial: tramas organizadas de fraude, sector inmobiliario y
comercio exterior
3. Medidas organizativas
1. INFORMACIN,
INSTITUCIONALES.

ACTUACIONES

PREVENTIVAS

ALIANZAS

1.- Informacin para el control y el servicio:

Desde la aplicacin del Plan la Agencia Tributaria ha mejorado sus sistemas de

99

obtencin de informacin tanto por suministro, a travs de las declaraciones informativas,

como por captacin. La informacin es fundamental para un adecuado control tributario.
2.- Educacin tributaria y comunicacin externa general.
Conjuntamente con el Instituto de Estudios Fiscales se ha creado el portal de
educacin cvico tributaria disponible en la pgina web de la Agencia Tributaria y dirigido a
alumnos y profesores. El programa de educacin tributaria supone reforzar la conciencia
fiscal de los ciudadanos ms jvenes mediante jornadas de puertas abiertas en las oficinas de
la Agencia y visitas institucionales a colegios e institutos.
Mejora de la poltica de comunicacin de la Agencia para trasladar a la sociedad sus
actuaciones de control ms relevantes.
3.- Acuerdos de entendimiento y colaboracin social:
En los ltimos aos se ha desarrollado una poltica activa de alianzas y colaboraciones
externas para facilitar el cumplimiento voluntario de obligaciones y para corregir el fraude en
los sectores econmicos afectados. En la pgina web de la AEAT se puede consultar las
instituciones y sectores con las que se han alcanzado acuerdos de entendimiento para la
prevencin del fraude fiscal.
El desarrollo de este tipo de colaboracin requiere establecer cauces de comunicacin
permanentes con las asociaciones y colegios profesionales para poner en su conocimiento los
principales fraudes detectados y sus consecuencias, sobre todo, en el mbito de la
competencia econmica.
Se ha reforzado la colaboracin con el resto de rganos del Ministerio de Economa y
Hacienda, con el SEPBLAC ( Servicio ejecutivo de la comisin de prevencin del blanqueo
de capitales), con la Abogaca General del Estado, con la Fiscala , con el Consejo General
del Poder Judicial, con otros rganos de la Administracin General del Estado como la
Direccin General de Trfico, con las Comunidades Autnomas y con las Corporaciones
Fiscales, con Notarios y Registradores y con Administraciones Extranjeras.
En definitiva, se trata de establecer modelos de colaboracin con otras instituciones
para mejorar la prevencin del fraude, pudiendo servir como referencia el modelo establecido
con las entidades financieras para la recepcin de las declaraciones tributarias. La contribucin
de dichas entidades al funcionamiento del sistema tributario actuando como entidades
colaboradoras es una de las claves del xito del modelo de gestin tributaria espaol.
2. REAS DE ATENCIN ESPECIAL
El Plan dedica un segundo bloque de medidas a las actuaciones a realizar sobre
determinadas reas cuyos riesgos fiscales son ms relevantes:

Tramas organizadas de fraude al IVA e Impuestos Especiales en las

operaciones intracomunitarias.

Sector inmobiliario.

Fraude en el Comercio exterior.

Pymes

100

A) TRAMAS ORGANIZADAS DE FRAUDE

La mecnica del IVA en las operaciones intracomunitarias establece la realizacin de
entregas intracomunitarias de bienes exentas en el pas de origen y la siguiente adquisicin
intracomunitaria de bienes en el pas de destino. Nos encontramos con formas de fraude
organizados en las que se repercuten cuotas de IVA, no se ingresan, y uno de los sujetos de la
trama solicita la devolucin de cuotas soportadas.
En la trama participan tres tipos de operadores: trucha missing trader, pantalla y
distribuidores. Sus principales caractersticas son las siguientes:
-

Truchas o missing traders: obtienen el nmero de operador intracomunitario, realizan

adquisiciones intracomunitarias exentas, facturan y repercuten formalmente el IVA
pero no lo ingresan y son incumplidores fiscales. No suelen tener domicilio real de la
actividad, carecen de bienes y sus administradores son irrelevantes desde el punto de
vista fiscal.

Pantallas: son aparentes cumplidoras de sus obligaciones fiscales, pueden

compatibilizan su participacin en la trama con actividades reales, tienen aumentos
espectaculares en sus volmenes de operaciones y, en ocasiones, estn establecidas en
otros Estados Miembros de la Unin Europea.

Distribuidoras: son aparentes cumplidoras fiscales, justifican documentalmente y sin

problemas el IVA soportado en las operaciones con sus clientes y el pago del mismo.
Son las posibles beneficiarias finales de la trama de fraude y posibles responsables de
la organizacin.

Los tipos ms frecuentes de tramas son el fraude en adquisiciones, el carrusel y el

carrusel documental. No obstante se pueden complicar con las siguientes variables:
simulacin de mercancas (inexistentes, falsas o defectuosas), simulacin de transportes,
desvos de mercancas desde una trucha hacia canales informales, colaboracin de
transportistas y de almacenes, e incluso puede haber usurpacin del nmero de operador
intracomunitario ajeno.
No es un problema exclusivo de nuestro pas sino de mbito europeo en el que se
aprovecha la mecnica del impuesto para solicitar devoluciones tributarias importantes en
ciertos sectores econmicos como el de automviles de ocasin, informtica, telefona
mvil, bebidas alcohlicas, oro y metales preciosos. Sectores muy elusivos caracterizados
bien por una imposicin indirecta alta, bien por tener elevado valor aadido en productos de
poco peso.
No es fcil fijar un esquema nico para una trama pero atajar este tipo de fraude exige
actuaciones coordinadas de las distintas reas funcionales de la Agencia Tributaria (Gestin,
Inspeccin, Recaudacin y Aduanas) a nivel central y territorial. Cuando las potestades
administrativas resultan insuficientes, es necesario colaborar con Fiscala y con las Fuerzas y
Cuerpos de Seguridad del Estado para judicializar la trama.
La respuesta a este esquema de fraude debe ser global y no parcial. Es ms til
regularizar la situacin tributaria de toda la trama y darles un tratamiento global a todos los
operadores que intervienen en el fraude. Por tanto ha sido necesario disear protocolos de
actuacin en materia de tramas respetando las peculiaridades de cada sector econmico.
Todas las actuaciones se desarrollan de forma coordinada y bajo la direccin de la
Oficina Nacional de Investigacin del Fraude (ONIF).

101

En esencia se trata de detectar pronto la trama, investigar las operaciones realizadas y

a realizar, perseguir a los defraudadores en va administrativa o penal y evitar la salida de
fondos de las arcas de la Hacienda Pblica. De nuevo se trata de "acercarse al hecho
imponible" teniendo en cuenta que los perodos de declaracin de los operadores que
intervienen en estas operaciones pueden ser mensuales o trimestrales y que hay mltiples
operaciones intracomunitarias con operadores de otros pases de la Unin Europea.
Las medidas previstas en el Plan de Prevencin para prevenir la aparicin de estas
tramas son las siguientes:
1. El control del Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) resulta un elemento
preventivo de crucial importancia en la lucha contra las tramas. Puesto que uno de los
requisitos para declarar exenta una entrega intracomunitaria es que el operador del
Estado Miembro desde el que se realiza la adquisicin tenga un Nmero de Operador
Intracomunitario activo, los defraudadores procurarn acceder al ROI, ya que, de otro
modo, la entrega realizada por el operador extranjero puede ser declarada sujeta a
IVA y no exenta.
Por los motivos anteriores se extrema el control del acceso al ROI y se potencian las
actuaciones de seguimiento mediante personacin en las instalaciones del operador
sin comunicacin previa, en los trminos previstos en la norma, para verificar la
realidad de la actividad y las operaciones.
2. Finalmente se realiza un seguimiento estrecho sobre contribuyentes de riesgo y sobre
los llamados nidos de sociedades y sociedades buzn. Suelen ser operadores sin
actividad aparente pero preparados para incorporarse a la trama en cualquier
momento. Hay planes de visitas sistemticos y aplicaciones informticas especficas
para el seguimiento de estos operadores de riesgo.
Entre las medidas aplicables para la deteccin precoz de las tramas de fraude destacan
las siguientes:
1. Aprovechamiento de la informacin disponible; anlisis sistemtico (datawarehouse);
base especfica (testaferros, nidos de sociedades, transportes, etc.).
La informacin es necesaria para tomar decisiones y es elemento clave en la lucha
contra este tipo de fraude. Toda la informacin censal y la obtenida en actuaciones de
comprobacin e inspeccin, bien sobre operadores de la trama, bien sobre obligados
tributarios del mismo sector, debe ser aprovechada sistemticamente para conocer el
funcionamiento del sector econmico y para detectar la aparicin de una trama.
2. Colaboracin con SEPBLAC, otras Administraciones tributarias y representantes de
sectores de riesgo.
La informacin recibida del SEPBLAC, la informacin sobre operadores relacionados
con tramas proporcionada por otros Estados miembros de la Unin Europea, la recibida de las
Haciendas Forales y de las Comunidades Autnomas de rgimen comn, completan el mapa
de trabajo.
3. Acuerdos de entendimiento con los sectores ms afectados.
Los acuerdos de entendimiento a los que ya nos hemos referido con anterioridad son
fundamentales para erradicar la competencia desleal que los operadores incursos en tramas de

102

fraude realizan al resto de operadores del sector.

4. Normalizacin del procedimiento cuando se detecta una trama.
Hay protocolos de actuacin definidos en caso de deteccin precoz del fraude.
5. La ONIF coordina la investigacin.
La Oficina Nacional de Investigacin del Fraude (ONIF) disea la estrategia a seguir
en cada caso y la determinacin de la forma de finalizacin de las actuaciones, sin perjuicio
de la participacin en estas decisiones de las Dependencias territoriales afectadas. La
determinacin de responsables o coordinadores de tramas a nivel territorial coadyuva a un
tratamiento homogneo del fraude.
6. Especializacin sectorial.
Desarrollo de estrategias sectoriales especficas en aquellos sectores que as lo
requieran, por ejemplo en relacin con las tramas organizadas en el sector de los vehculos de
ocasin que afectan tanto al IVA como al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte (IEDMT).
7. Difusin de las actuaciones desarrolladas por la Agencia Tributaria y de los tipos de
fraude descubiertos.
En la sala de prensa de la pgina web de la Agencia Tributaria se pueden consultar notas
de prensa redactadas con motivo de las actuaciones ms relevantes realizadas en materia de
tramas.
Finalmente, entre las medidas normativas para luchar contra las tramas destaca la
introduccin, mediante la Ley de Medidas de Prevencin del Fraude (ley 36/2006), de un
nuevo supuesto de responsabilidad tributaria en el artculo 87 de la Ley del IVA, para
considerar responsable subsidiario de las cuotas tributarias correspondientes al adquirente de
las mercancas procedentes de tramas, en las que se ha producido el impago del impuesto en
una fase anterior, y que han propiciado la adquisicin de las mercancas a un precio
notoriamente anmalo.
B) SECTOR INMOBILIARIO
El segundo sector al que el Plan de Prevencin del Fraude presta especial atencin es
el inmobiliario.
Son destacables las medidas tendentes a mejorar el sistema de informacin sobre el
sector, captando informacin sobre visados de los Colegios de Arquitectos, planeamiento
urbanstico de los Ayuntamientos, licencia de obras, etc. Se han fijado medidas para controlar
las recalificaciones y urbanizaciones de terrenos, la promocin , la construccin, las
transmisiones entre particulares de inmuebles de segunda mano, el control de los
arrendamientos por particulares, las operaciones inmobiliarias de no residentes o el control de
la intermediacin inmobiliaria y de los servicios profesionales prestados en el sector.
Hay medidas para la fijacin de un modelo general de control sobre el sector cuya

103

piedra angular de seguimiento de la informacin se basa en el NIF de los intervinientes en

cualquier operacin inmobiliaria y en la referencia catastral de los inmuebles. Adems hay
una planificacin integral de actuaciones que afectan a todo el proceso urbanstico, desde el
planeamiento hasta la venta final de los inmuebles, facilitando la realizacin de
comprobaciones verticales. Otras medidas tienden a evitar la declaracin de transmisiones
por valores inferiores a los reales. En este empeo la colaboracin de otras Administraciones
Pblicas es fundamental, unas veces para proporcionar informacin urbanstica, otras para
mejorar la coordinacin con las Comunidades Autnomas en la tributacin de determinadas
operaciones inmobiliarias por IVA o por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Algunas de las medidas normativas previstas en el Plan son:
Analizar la viabilidad de obligar a consignar en las escrituras la descripcin de los
medios de pago utilizados.
Estudio de la generalizacin del uso de la referencia catastral en los modelos de
informacin o declaracin relacionados con inmuebles, incluso en determinados contratos
privados (suministros, tasaciones, etc.).
Estudio de la obligatoriedad de que los Entes Pblicos beneficiarios de expropiaciones
comuniquen a la Direccin General del Catastro la relacin de titulares de fincas expropiadas.
La Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal ( ley 36/ 2006) establece la
obligatoriedad de identificar en las escrituras pblicas relativas a bienes inmuebles los
intervinientes, los bienes trasmitidos, y los medios de pago utilizados. Se trata de un requisito
necesario para la inscripcin en el Registro de la Propiedad. Por otro lado se exige la
consignacin de la referencia catastral en los contratos de suministro de energa elctrica y en
los contratos de arrendamiento, o en los de cesin de uso de bienes inmuebles.
C. FRAUDE EN EL COMERCIO EXTERIOR
En la aplicacin efectiva del sistema aduanero la Agencia Tributaria tiene
encomendada la lucha contra el contrabando segn dispone la Ley Orgnica de Represin
del Contrabando, ley 12/ 1995, de 12 de diciembre. El Departamento de Aduanas y la
Direccin Adjunta de Vigilancia de Aduanera ejercen esta competencia.
El Plan contiene medidas para evitar importaciones de mercancas procedentes de
Asia con valores en aduana declarados notablemente inferiores a los valores reales,
falsificacin de marcas o el incumplimiento de normas paraduaneras, adems de luchar
contra el blanqueo de capitales.
D. FRAUDE EN EL AMBITO DE LAS PYMES
Son destacables las medidas para reducir la utilizacin de los regmenes objetivos de
tributacin de forma abusiva. Una de las medidas pretende evitar los supuestos de divisin
artificial de la actividad por el grupo familiar formado por los cnyuges, descendientes y
ascendientes, incluidas las entidades en rgimen de atribucin de rentas en que participen
las personas anteriores, siempre que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas
o similares y exista direccin comn de las actividades, compartiendo medios materiales o
personales. Esta medida ha sido introducida por el artculo 31 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los Impuestos

104

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, ley 35/ 2006, de
28 de noviembre.
Otra de las medidas para evitar la utilizacin abusiva del rgimen sealado es
someter a retencin los rendimientos obtenidos por los empresarios y profesionales que
apliquen mdulos cuando realicen operaciones para otros empresarios o profesionales, en
los supuestos y condiciones que se determinen por reglamento. Esta medida ha sido
incorporada por la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal.
Junto a estas medidas el Plan de Prevencin del Fraude incide en el control de los
renunciantes y excluidos de mdulos, y en el seguimiento de los diferimientos de ingresos
en materia de IVA y retenciones.
3. MEDIDAS ORGANIZATIVAS Y DE CONTROL
Finalmente haremos referencia a algunas de las medidas organizativas previstas para la
Agencia Tributaria:

La creacin de la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes para mejorar el

control tributario de estos obligados tributarios.

Fortalecimiento de la ONIF que aglutina las funciones realizadas en el mbito de la

Inspeccin financiera y tributaria y en el mbito de la Aduana y los IIEE, reforzando
sus funciones investigadoras.

Revisin del modelo de Administraciones de la Agencia, especializando las oficinas

segn su tamao y sus recursos.

Regionalizacin del control, superando las barreras de control sobre contribuyentes

con actividades supra provinciales y con mayor aprovechamiento de los recursos
humanos de la organizacin.

Nuevo sistema de planificacin

Coordinacin entre areas. Intentando supercar el esquema de Departamento estanco y

mejorar la coordinacin de los rganos con competenicas liquidadoras y de
recaudacin.

4. RESULTADOS 2005- 2007

Los resultados obtenidos con la ejecucin del Plan de Prevencin del Fraude han sido
muy buenos. Someramente voy a dar la muestra de alguno de ellos:

105

Recaudacin directa por actuaciones de control

Resultados20052007
Recaudacindirectaporactuacionesdecontrol

5.954
6.000

5.310
5.000

12,1%

4.613
15,1%

4.061
4.000

13,6%

3.000

2.000

2004

2005

2006

2007

Importesenmillones

Dejando a un lado los incrementos de recaudacin bruta y liquida gestionados por la

Agencia Tributaria, la recaudacin directa por actuaciones de control se ha incrementado de
forma notable, pasando de 4.061 millones de euros en 2004 a 5.954 millones en 2007.

Efecto inducido. Regularizaciones voluntarias

PlandePrevencindelFraudeFiscal

Recaudacintributaria
Efectoinducido.Regularizacionesvoluntarias
2.000

840.000

819.804
820.000

13,3%

1.800

37,2%

1.600

800.000

13%

1.891

1.672

1.400

780.000

1.218
1.200

760.000
1.000

740.000
720.000

1,3%

725.418

800

716.446
600

700.000

400

680.000

200
0

660.000

2004

2005

Nmeroautoliquidaciones
extemporneas

2006

2004

2005

2006

Importedeclarado(millonesdeeuros)

El efecto inducido que ha producido el Plan de Prevencin del Fraude se puede medir
por las regularizaciones voluntarias. El nmero de autoliquidaciones extemporneas
presentadas ha pasado de 716.446 en 2004 a 819.804 en el ao 2007. El importe declarado
derivado de estas regularizaciones voluntarias en 2004 fue de 1.218 millones de y de 1.891
millones de en 2006.

106

Recaudacin directamente inducida (regularizaciones voluntarias)

Resultados20052007

Recaudacindirectamenteinducida
(regularizacionesvoluntarias)
1.480
1.500

Importesenmillones
1.200

1.097

34,9%

913
900

20,2%

759

20,3%

600

300

media2002
2004

2005

2006

2007

importe medio (2005-2007) s/ (2002-2004)= 53,3%

La recaudacin de los ingresos realizados voluntariamente por los contribuyentes para

regularizar su situacin tributaria ha crecido en este perodo, pasando de 759 millones de
de media entre los aos 2002 y 2004, hasta 1.480 millones en 2007.

Evolucin solicitudes devolucin IVA en sectores afectados por tramas

organizadas de fraude.

Resultados20052007
TramasorganizadasdefraudeenelIVA.
EvolucinsolicitudesdevolucinIVA

Sector de actividad

2003

2004

2005

2006

Informtica

30%

-54%

-24%

-52%

Telefona

30%

-63%

-18%

-53%

8%

-12%

32%

-27%

Todos los Sectores

Las solicitudes de devolucin del IVA en los sectores que principalmente era objeto
de defraudacin por parte de las tramas han disminuido notablemente.

107

Impuesto de Matriculacin (IEDMT)

PlandePrevencindelFraudeFiscal

ImpuestodeMatriculacin(IEDMT)
Autoliquidacionespresentadasconbaseimponibleinferiora300
9.000

8.223

8.000
7.000
6.000
5.000

3.817

4.000

53,6%

3.000
2.000

84,3%
600

1.000
0

2004

2005

2006

2004y2005modelos565/567,2006modelo576

En el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) el

nmero de autoliquidaciones presentadas con base imponible inferior a 300 ha disminuido
notablemente desde 2004 hasta 2006.
Alianzas institucionales
En materia de alianzas institucionales podemos destacar los siguientes resultados:
Se han suscrito acuerdos de entendimiento con importantes sectores como el de la
telefona mvil, software informtico, automocin y defensa de marca y con la Organizacin
de Consumidores y Usuarios.
Importante tambin es el Convenio de colaboracin con el Consejo General del
Notariado que rene a los Notarios de toda Espaa.
Merece tambin destacar tambin el Convenio con el Servicio de Prevencin del
Blanqueo de capitales del Banco de Espaa para la cooperacin en la lucha contra el
blanqueo de capitales.
Destacable tambin es el acuerdo con la Direccin General de Trfico del Ministerio
del Interior estableciendo un procedimiento para impedir que a travs de sociedades
pantalla, se matriculen vehculos declarando en las autoliquidaciones bases imponibles por
importes irrisorios.
Fomento de la colaboracin social
A 31 de diciembre de 2007 la Agencia tena suscritos 3.755 Convenios o Protocolos
de adhesin con Ayuntamientos y organismos pblicos, asociaciones y federaciones agrarias
y de transportistas, entidades asociativas (colegios de profesionales, agentes de aduanas, etc)
y entidades financieras.

108

4. ACTUALIZACIN DEL PLAN DE PREVENCIN DEL FRAUDE FISCAL.

El Plan de Prevencin del Fraude Fiscal de 2005 nace marcado por la flexibilidad y las
nuevas circunstancias observadas desde su aplicacin hacen aconsejable actualizar sus
contenidos en 2008. A saber, los cambios en el entorno econmico y social, la situacin del
sector inmobiliario tras la crisis econmica y financiera, los cambios en el comportamiento
del fraude fiscal que rpidamente se adapta a las nuevas actuaciones de la Administracin
Tributaria y las nuevas necesidades surgidas de la ejecucin del propio plan.
La actualizacin del Plan realizada en el mes de noviembre de 2008 incorpora 34 medidas
agrupadas en tres captulos:
1. Fomento del cumplimiento voluntario
2. Control de reas de riesgo (fraudes complejos)
3. Medidas de Apoyo al Plan entre las que destaca la colaboracin nacional e
internacional.
Estas 34 medidas se concretan en un total de 148 actuaciones distintas.
La filosofa de la actualizacin es mantener las medidas del plan original de 2004 pero
supondr algunos cambios en los modelos de control tributario, incrementos en las
actuaciones de investigacin previa a la regularizacin, la bsqueda de nuevas fuentes de
informacin (de los Registradores de la Propiedad y Mercantiles entre otras), ms nfasis en
el cobro de las deudas descubiertas y la consolidacin de los servicios de informacin y
asistencia como primera accin preventiva.
Solo nos referiremos a las medidas de control en reas de riesgo, agrupadas en los
epgrafes siguientes: lucha contra la economa sumergida, medidas censales, control de
sectores y actividades econmicas (tramas), control aduanero y adecuacin de la estrategia de
gestin recaudatoria.
A. MEDIDAS DE CONTROL DE LA ECONOMIA SUMERGIDA
1. Control de los signos externos de riqueza, analizando la propiedad de determinados
bienes suntuarios como aviones, embarcaciones y automviles de lujo que no se
corresponden con las rentas declaradas por sus propietarios. Investigacin sobre los titulares
y usuarios de los bienes anteriores para posteriormente controlar los gastos deducibles en el
impuesto personal de adquirente, las cuotas deducibles de IVA y la adecuada tributacin del
IEDMT.
2. Refuerzo del control de las importaciones procedentes de pases asiticos, intensificando
los controles a los productos que siguen canales irregulares de comercializacin, incremento
de los controles en los almacenes de los mayoristas y seguir luchando contra las mercancas
con valores declarados en aduana anormalmente bajos. Tambin se fijan medidas para buscar
cooperacin aduanera en origen.
3. Control de billetes de gran valor nominal y operaciones en efectivo.
La mera posesin o circulacin de dinero en efectivo no demuestra por s misma la
existencia de un incumplimiento tributario, pero de la prctica de la Administracin espaola
se desvela la frecuente vinculacin con operaciones de defraudacin. La existencia de billetes
de gran valor nominal facilita el pago en efectivo de importes muy elevados que, en

109

ocasiones, representan la parte del precio de la operacin que se quiere ocultar a la

Administracin Tributaria.
Por ello se considera necesaria la investigacin de operaciones con utilizacin de
medios de pagos o billetes de alta denominacin, para descubrir operaciones no declaradas
o declaradas incorrectamente.
El apoyo normativo de estas actuaciones lo encontramos en la Ley General Tributaria
(LGT), que al fijar las funciones de la Inspeccin, en la letra a) del artculo 141, le atribuye la
investigacin de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias. La letra c) del mismo
artculo posibilita que la Inspeccin realice actuaciones de obtencin de informacin
relacionadas con la aplicacin de los tributos, de acuerdo con los artculos 93 y 94 de la
misma ley.
Una vez analizada la informacin obtenida por la Agencia Tributaria se valora el
inicio formal de actuaciones tendentes a la regularizacin de los posibles incumplimientos
tributarios.
La Administracin puede optar por iniciar un procedimiento inspector en sentido
estricto o por efectuar una comunicacin de las previstas en el artculo 99.7 de la LGT con
las matizaciones previstas en el artculo 97.2 del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicacin de los tributos (RGAIT). En estos supuestos puede haber
una referencia al artculo 87.5 del RGAIT, siendo un tema de capital importancia por los
diferentes efectos que para el obligado tributario tiene la regularizacin voluntaria o la
presentacin de declaraciones o autoliquidaciones tributarias una vez iniciadas las
actuaciones o los procedimientos.
En aquellos supuestos en que se aprecien indicios de delito contra la Hacienda
Pblica, la Administracin tributaria suspende el procedimiento administrativo y presenta
denuncia ante el Ministerio Fiscal.
Por otra parte, cada vez es mayor la utilizacin de tarjetas de crdito y dbito tanto
para el pago de productos adquiridos en comercios como para el pago de servicios. El
conocimiento de las operaciones realizadas mediante estos sistemas puede ser una
informacin relevante para descubrir comercios y actividades econmicas no censadas y
conocer el volumen de operaciones asociado a dichos medios de pago. En este sentido se
establece la obligacin de las entidades bancarias o de crdito y las dems entidades que
presten el servicio de gestin de cobros a travs de tarjetas de crdito o de dbito a
empresarios y profesionales establecidos en Espaa, de presentar una declaracin informativa
anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este
sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros. La
Orden EHA/97/2010, de 25 de enero, aprueba este modelo de declaracin informativa
(modelo 170).
B. ACTUACIONES PREVENTIVAS DE CONTROL CENSAL
Son medidas de control que persiguen identificar y localizar a los obligados
tributarios, mejorar la calidad del censo de empresarios, profesionales y retenedores y
continuar con el control de los operadores del ROI (registro de operadores intracomunitarios).

110

C. MEDIDAS DE CONTROL SECTORAL

1. Contribuyentes en Mdulos
Este rgimen tiene un lmite de exclusin por sobrepasar un determinado volumen de
facturacin. Si se supera ese lmite, el contribuyente en el ao siguiente tiene que tributar en
rgimen de estimacin directa lo que supone que el rendimiento de la actividad se obtiene
mediante la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles.
Una forma de eludir el lmite anterior es fraccionar la actividad entre varios
contribuyentes vinculados o construir una sociedad para distribuir la facturacin. De este
modo, la carga tributaria puede reducirse significativamente al evitar la exclusin del rgimen
de estimacin objetiva.
Otro riesgo fiscal es la utilizacin de facturas irregulares. El contribuyente que recibe
las facturas puede practicarse la deduccin de las cuotas soportadas o de los gastos
documentados mediante la citada factura, en cambio para el emisor de la factura que tributa
por mdulos no tiene ninguna repercusin inmediata en las autoliquidaciones que pueda
realizar de IRPF o de IVA, puesto que calcula sus rendimientos de forma independiente
respecto de su volumen de facturacin.
2. Comprobacin econmica del sector inmobiliario:
Adems de las medidas comentadas en el epgrafe correspondiente del Plan de
Prevencin del Fraude, se avanzar en el desarrollo de un nuevo sistema de control de las
transmisiones de inmuebles entre particulares, para controlar las ganancias de patrimonio, a
partir de un precio de referencia que est desarrollando la Direccin General del Catastro
basado en la estimacin de precios de mercado. Este precio de referencia servir como
elemento de control para verificar si la declaracin del valor de una transmisin realizada por
un particular se encuentra por encima o por debajo del valor normal de mercado.
3. Tramas de fraude en IVA e Impuestos Especiales.
En el Plan de Prevencin del Fraude se fijaron criterios y procedimientos generales de
actuacin, tanto en el mbito preventivo como represivo, de lucha contra las tramas
organizadas de fraude. Siguiendo esta lnea de trabajo es preciso continuar con el control
exhaustivo del registro de operadores intracomunitarios, controlar las devoluciones de IVA
en sectores de riesgo, seguir la evolucin de las tramas y las nuevas frmulas de fraude,
mejorar los controles preventivos y los procedimientos de investigacin y comprobacin,
reforzar la cooperacin internacional, y valorar en cada caso la " judicializacin " temprana
de la trama.
Adems se realizarn controles sobre los destinatarios de carburantes exentos o
bonificados y sus comercializadores.
En el sector de la joyera se prev la realizacin de un anlisis econmico de todo el
sector, buscar la colaboracin de las asociaciones representativas del sector y el desarrollo de
inspecciones de carcter vertical.
D. CONTROL ADUANERO
Refuerzos de los controles aduaneros de importacin, dirigidos a comprobar las
compras realizadas por particulares a travs de internet, controlar los envos postales o los

111

realizados por empresas de mensajera. Como medida preventiva es deseable potenciar la

figura del " operador econmico autorizado" como operador de confianza ante la Aduana.
E. ADECUACIN DE LA ESTRATEGIA EN LA GESTIN RECAUDATORIA
En este mbito hay medidas para investigar fraudes cualificados en fase recaudatoria
y para analizar la indebida utilizacin de la figura del concurso de acreedores como medios
para realizar una sucesin de empresas en la que no resulte posible la derivacin de
responsabilidad al adquirente. En ocasiones tambin se ha utilizado el concurso de acreedores
como medio para reducir la deuda derivada de un procedimiento de comprobacin.
Adems de la gestin diferenciada de deudores se propone anticipar el anlisis de
riesgo patrimonial a la fase de liquidacin.
La coordinacin con reas liquidadoras es fundamental en el anlisis de riesgo
recaudatorio en un doble sentido, de forma individual, analizando la situacin de los
deudores antes de la liquidacin de la deuda, de forma colectiva, en actuaciones sectoriales
definiendo a priori la estrategia recaudatoria.
El objetivo del programa de actuaciones coordinadas es analizar el riesgo
recaudatorio de un obligado tributario desde el inicio de las actuaciones de comprobacin,
con el fin de anticipar la adopcin de medidas que mejoren el cobro de las deudas tributarias
liquidadas, tanto mediante la adopcin de medidas cautelares como con la posible
anticipacin de los procedimientos de declaracin de responsabilidad en los trminos
establecidos en el artculo 174 de la Ley General Tributaria.
En cuanto a las medidas cautelares, el artculo 81 de la Ley citada prev su adopcin
cuando hay indicios racionales de que el cobro se vea frustrado o gravemente dificultado. La
medida debe ser proporcionada y tiene como lmite no causar perjuicios de difcil o
imposible reparacin.
Normalmente la medida cautelar consistir en la retencin del pago de devoluciones
tributarias y/o el embargo preventivo de bienes y derechos.
La norma distingue dos momentos para su adopcin: en el caso del procedimiento
inspector o de comprobacin, cuando la deuda tributaria no est liquidada pero se hay
comunicado la propuesta de liquidacin, y en el caso de procedimientos de comprobacin o
inspeccin cuyo objeto sea regularizar retenciones o IVA se podr adoptar en cualquier
momento del procedimiento.
En cuanto a las derivaciones de responsabilidad tributaria, el rgano competente para
declarar la responsabilidad segn el artculo 174 de la LGT ser el rgano competente para
dictar la liquidacin (Inspeccin en la mayora de casos) cuando la declaracin de
responsabilidad se efecte con anterioridad al vencimiento del perodo voluntario de pago y,
el rgano de recaudacin en el resto de los casos.
F. MEDIDAS DE APOYO AL PLAN
Junto a las propuestas de los epgrafes anteriores, existe un conjunto de medidas de
apoyo a la Plan que pretenden:
-

continuar el trabajo buscando nuevas alianzas institucionales y mayor cooperacin

administrativa. Destaca la participacin de la Agencia en el observatorio del Fraude
de la Tesorera General de la Seguridad Social y de la Inspeccin de Trabajo y de la

112

Seguridad Social para luchar contra la economa sumergida y la realizacin de

actuaciones coordinadas, para lo cual se firm un convenio el 14 de Julio de 2009.
Por otro lado, el 10 de julio de 2009 se reuni por primera vez el Foro de Grandes
Empresas. Es un rgano de relacin cooperativa para promover una mayor
colaboracin entre un conjunto de grandes empresas adscritas a la Delegacin Central
de Grandes Contribuyentes y la Administracin tributaria del Estado, basada en los
principios de transparencia y confianza mutua, a travs del conocimiento y puesta en
comn de los problemas que puedan plantearse en la aplicacin del sistema tributario.
- profundizar en la aplicacin de las nuevas tecnologas a los mtodos de trabajo.
- mejorar la asignacin eficiente de los recursos humanos de la Agencia Tributaria y
reforzar la coordinacin entre las reas de control.
- la aprobacin de medidas normativas de distinto rango. Como consecuencia de ellas se
ha cambiado el modelo de declaracin del Impuesto sobre Sociedades, se han adaptado
las declaraciones sumarias a las nuevas exigencias de la normativa aduanera comunitaria
y tambin se ha puesto en funcionamiento la declaracin informativa sobre consumo de
energa elctrica (modelo 159).
Finalmente la Agencia Tributaria intenta fortalecer la colaboracin internacional
apostando por la creacin de bases de datos compartidas entre pases de la Unin Europea
(EUROFISC), por la firma de nuevos acuerdos de intercambio bilateral de informacin, e
impulsando la realizacin de controles multilaterales con nuestros socios comunitarios.
Es especialmente relevante la incorporacin a los sistemas de control de la Agencia
Tributaria de los mecanismos de intercambio automtico de informacin establecidos en la
Directiva 20038/CE sobre rendimientos del ahorro, para la utilizacin de esta informacin en
los procedimientos de control extensivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y
del Impuesto sobre Sociedades.
Para terminar, en el marco de la Unin Europea se han creado mecanismos para dar
una dimensin europea a la lucha contra el fraude fiscal. Entre estos mecanismos estn los
controles multilaterales que permiten la posibilidad de organizar comprobaciones
coordinadas entre dos o ms Estados, actuando cada uno de ellos conforme a su propia
legislacin, pero con la finalidad de dar una respuesta coordinada a actuaciones fraudulentas
desarrolladas fuera de la soberana fiscal del otro Estado.
VALORACION DE LAS ACTUACIONES 2008-2009:
La Memoria de la Agencia Tributaria 2009 recoge algunos datos para valorar las
actuaciones realizadas en el control del fraude fiscal.
Durante el ejercicio presupuestario de 2009, la Agencia Tributaria gestion una
recaudacin tributaria lquida de 144.023 millones de euros y bruta de 205.320 millones. Para
ello cont con un presupuesto de 1.414,3 millones de euros y con una plantilla total de 27.755
personas.
La recaudacin directa por actuaciones de control, que comprende tanto los ingresos
como las minoraciones de devoluciones practicadas, ascendi a 7.008 millones de euros. La
recaudacin inducida derivada de regularizaciones voluntarias de los contribuyentes supuso
1.111 millones de . La suma de ambas cuantas es de 8.119 millones de euros.

113

La Agencia Tributaria recaud 8.119 millones de euros en 2009 por la aplicacin

del Plan de Prevencin del Fraude Fiscal, un 0,8% ms que el ao anterior. Desde que ste
entr en vigor en 2005 se han recaudado 35.540 millones de euros por actuaciones de
control y prevencin del fraude.
Recaudacin directa derivada de actuaciones de control y recaudacin inducida.

35.540millones

9.000
8.000
7.000
6.000
5.000
4.000
3.000

5.954

6.518

7.008

5.310

4.613

2.000
1.000

913

1.097

1.480

1.536

1.111

2008

2009

2005

2006

2007

Recaudacin inducida
Recaudacin directa por actuaciones AEAT

Importesenmillones

Las investigaciones sobre la utilizacin de grandes cantidades de efectivo con billetes

de alta denominacin han dado como resultado hasta 2009 unas cuotas liquidadas por un total
de 742 millones de euros. De stos, 346,5 millones son por declaraciones extemporneas,
281,8 millones por deuda incoada y 113,7 millones por delitos denunciados.
En cuanto a las actuaciones para el cobro de la deuda se incremento el nmero de
declaraciones de responsabilidad un 11,1% respecto a las cifras de 2009, alcanzando 5.239
exigencias. En importe se pas de 501 millones en 2008 a 956 millones de euros en 2009. Las
medidas cautelares adoptadas crecieron un 40% pasando de 1329 en 2008 a 1.861 en 2009. El
importe asegurado alcanz los 1.242 millones de euros, duplicando las cifras del ao anterior.
4. PLAN INTEGRAL DE PREVENCIN Y CORRECCIN DEL FRAUDE FISCAL,
LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL
Aprobado el 5 de marzo de 2010 por el Consejo de Ministros, ampla la colaboracin
entre los organismos pblicos encargados del control del fraude para mejorar su eficacia. Su
objetivo es dar respuesta a los cambios en la tipologa del fraude a consecuencia de la crisis
econmica, especialmente a la economa irregular y al trabajo no declarado.
El plan complementa las medidas descritas del Plan de Prevencin del Fraude y su
actualizacin.
El Plan, presenta 60 medidas estructuradas en torno a cuatro ejes de actuacin:
1. Captacin de informacin:
Se establecen instrumentos para la utilizacin compartida de la informacin
disponible en la Agencia Tributaria, Tesorera General de la Seguridad Social e Inspeccin de
Trabajo, y se prev la creacin de bases de datos conjuntas para incrementar la eficacia de la
explotacin de esa informacin.

114

2. Actuaciones de control:
Las actuaciones conjuntas de control se centrarn en aquellas reas de riesgo que se
identifiquen como ms propensas a la ocultacin de actividad y al trabajo no declarado. Por
ejemplo, se realizarn actuaciones de inspeccin de empresas aparentemente insolventes en
las que se detecte actividad de rastreo de indicios de comercio irregular y contrabando.
Para aumentar su eficacia, estas actuaciones partirn de una planificacin coordinada
a partir de la informacin disponible en los registros de los tres organismos pblicos, lo que
permitir realizar acciones de control conjuntas e incluso simultneas, en los casos en los que
se estime ms oportuno. A la luz de los resultados de estas actuaciones, se estudiarn los
cambios normativos que sean necesarios para facilitar que los hechos reflejados en una
actuacin de control de un organismo determinado puedan incorporarse de forma automtica
a las comprobaciones que puedan efectuar otros.
3. Actuaciones de recaudacin:
El plan recoge la creacin de una Comisin Mixta entre Agencia Tributaria,
Seguridad Social e Inspeccin de Trabajo para coordinar las actuaciones de recaudacin en
expedientes de especial magnitud y procesos concursales. En la misma, se fijarn criterios
conjuntos en los casos de concurrencia de embargo y cobro.
Tambin se formalizarn consejos territoriales de coordinacin entre la Agencia
Tributaria y la Seguridad Social.
4. Fomento del cumplimiento voluntario:
Se fomentar el cumplimiento reduciendo las cargas administrativas con la creacin
de un certificado conjunto de estar al corriente de las obligaciones tributarias y en materia de
la seguridad social.
5. PLAN GENERAL DE CONTROL TRIBUTARIO 2010
Por ltimo comentaremos la existencia del Plan General de Control Tributario 2010
cuyas directrices generales se publicaron en el BOE de 19 de enero del mismo ao.
El Plan General de Control es el instrumento fundamental de planificacin de las
actuaciones de control tributario y aduanero que la Agencia Tributaria realiza con carcter
anual. En l se detallan las actuaciones de control a desarrollar con el fin de alcanzar los
objetivos fijados del ejercicio.
La planificacin de 2010 trata de adaptar los mtodos y estrategias de actuacin de la
Agencia Tributaria para hacer frente a los cambios que van experimentando las tipologas
ms graves de fraude.
El Plan detalla las reas de riesgo fiscal de atencin preferente, clasificadas, de
acuerdo con la naturaleza del control a efectuar, en control intensivo, control extensivo y
control en la fase recaudatoria. Se completan adems, con otros dos apartados, en los que se
recogen las principales lneas de actuacin coordinada entre los diferentes tipos de control, y
las actuaciones prioritarias a desarrollar en colaboracin con las Administraciones tributarias
autonmicas en el marco del control de los tributos cedidos. Finalmente, se explican las
lneas bsicas de la estructura del Plan General de Control y de los cuatro planes parciales
que lo integran.
El Plan de Control de 2010 contina para este ao las directrices fijadas en la
actualizacin del Plan de Prevencin del Fraude, anteriormente expuestas.

115

6. BARMETRO FISCAL 2009

El Instituto de Estudios Fiscales publica el documento titulado (Opiniones y actitudes
fiscales de los espaoles en 2009) conocido como barmetro fiscal. En su captulo 2
analiza el comportamiento de los contribuyentes estudiando la evolucin del grado de
cumplimiento fiscal y las opiniones sobre el fraude fiscal.
Tres de cada cuatro ciudadanos encuestados en 2009 tienen la percepcin de aumento
del fraude fiscal en la ltima dcada frente a un cuarto de la poblacin encuestada que percibe
la disminucin de la conducta defraudadora. La evolucin de las opiniones sobre el fraude
fiscal desde 1995 se acompaa en el cuadro adjunto.
EVOLUCIN DE LAS OPINIONES SOBRE EL FRAUDE FISCAL (1995-2009)

Esta informacin se complementa con el juicio de los ciudadanos sobre la evolucin

del grado de cumplimiento fiscal. Tres de cada cinco ciudadanos encuestados en 2009
consideran que el cumplimiento fiscal ha empeorado en la ltima dcada y solo dos de cada
cinco percibe la mejora del cumplimiento fiscal en ese perodo. La evolucin sobre el grado
el cumplimiento fiscal desde 1995 puede analizarse en el grfico siguiente.

116

EVOLUCIN DE LAS OPINIONES SOBRE EL CUMPLIMIENTO FISCAL (19952009)

Finalmente en el captulo tercero del Barmetro Fiscal se valoran los servicios de

informacin y asistenta puestos a disposicin de los contribuyentes para facilitar el
cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. De los ciudadanos que manifiestan
conocerlos, el 68% de la poblacin encuestada en 2009, ms de 4 de cada cinco hacen una
valoracin positiva o muy positiva de la capacidad de estos servicios para resolver los
problemas de los contribuyentes.

117

INFLUENCIADELAPERCEPCINSOCIALSOBREELFRAUDEFISCALEN
LOSPROCEDIMIENTOSDECONTROLTRIBUTARIO.FranciscoJavier
MrquezBurgueo
Francisco Javier Mrquez Burgueo
Servicios de Estudios GESTHA

Existe un consenso generalizado sobre los amplios y perniciosos efectos que el

fenmeno del fraude fiscal provoca en cualquier sociedad. Las Administraciones Tributarias,
encargadas de la correcta gestin del sistema tributario, han asumido por ello como una de
sus prioridades principales la de velar por el correcto cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes en relacin con las diferentes figuras impositivas.
En el caso de Espaa, los dos grandes pilares sobre los que la Agencia Estatal de
Administracin Tributaria (AEAT) ha sustentado su actuacin habran sido, de una parte, el
favorecer y facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, y de otra,
mejorar los procedimientos y mecanismos de control frente a aquellos que, a pesar de todo,
persisten en una conducta defraudatoria, insolidaria e inequitativa con el resto de sus
conciudadanos. En esta ltima lnea de trabajo debe enmarcarse el Plan de accin contra el
fraude en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, laborales y de la Seguridad Social,
aprobado recientemente, y que tiene como antecedente ms inmediato el Plan de Prevencin
del Fraude Fiscal, aprobado en el ao 2005, con su posterior actualizacin del ao 2008.
No es el objeto de este documento desgranar logros y carencias de los citados Planes
de prevencin y lucha contra el fraude, tarea que requiere en relacin al ltimo Plan aprobado
de un periodo de implementacin y aplicacin razonable para poder extraer conclusiones
fundadas sobre su grado de xito. Dado el compendio de medidas de diferente ndole (de
colaboracin e intercambio de informacin, de mejora legislativa, de fijacin de lneas
estratgicas) que este tipo de Planes suele suponer, la pretensin de este documento slo
alcanza a complementar lo ya expuesto en stos con un anlisis del fenmeno defraudatorio
desde una perspectiva sociolgica. Una adecuada interpretacin de las actitudes de los
ciudadanos ante las Administraciones Pblicas, a las cuales exigen una oferta de bienes y
servicios pblicos que ellos mismos sufragan, nos otorga informacin valiosa que podemos
utilizar en la determinacin de la futura estrategia de prevencin contra el fraude fiscal.
Los actos de incumplimiento tributario no son el fruto de impulsos espontneos o
poco meditados, sino decisiones tomadas sobre la base de reflexiones y actitudes fuertemente
arraigadas en la sociedad, en cuya transformacin habr de incidir cualquier Administracin
Tributaria que se pretenda exitosa en su papel preventivo y no meramente persecutorio de
infracciones tributarias una vez stas se han cometido.
Huyendo de afirmaciones categricas o propuestas milagrosas, se trata aqu de
enmarcar las diferentes justificaciones sociales ofrecidas como armazn argumental a las
conductas infractoras, facilitando as la incardinacin de los contribuyentes en diferentes
niveles de tolerancia hacia el fraude, en funcin de cules son los motivos esgrimidos como
legitimadores en las conductas de incumplimiento fiscal. A tal fin, puede efectuarse un
recorrido por los instrumentos demoscpicos disponibles para evaluar la actitud de los

contribuyentes ante los impuestos, analizando en particular las encuestas que elaboran el
Instituto de Estudios Fiscales y el Centro de Investigaciones Sociolgicas con periodicidad
anual. El mapa de respuestas, desagregado por colectivos, nos ofrece una radiografa que
permite identificar entre los distintos grupos sociales cules tienen una actitud mas laxa ante
las conductas de incumplimiento fiscal. Se trata as de identificar pautas de comportamiento
que ayuden a planificar la mejora y perfeccionamiento de los procedimientos de control
tributario.
Antes de abordar el anlisis de ambas encuestas, cabe dedicar una sucinta y
forzosamente incompleta referencia a los perjuicios mas evidentes que para cualquier
sociedad conlleva el fenmeno del fraude fiscal y la economa sumergida.
A la evidente erosin que supone para los recursos de la Hacienda Pblica, con los
consecuentes efectos sobre la calidad de los servicios pblicos, prestaciones sociales o, en
ltima instancia, estabilidad presupuestaria, han de sumarse como consecuencias negativas
del fraude fiscal las distorsiones que provoca en los comportamientos de los agentes
econmicos, producindose importantes efectos negativos de competencia desleal en la
funcin de produccin y de quebranto del principio de equidad tributaria a favor del
incumplidor. En relacin a la quiebra del principio de equidad, el problema se muestra con
toda su crudeza en el concepto del free rider o polizn acuado por la teora hacendstica.
Del usuario de servicios pblicos que no colabora en su financiacin, mediante el pago de las
cuotas tributarias o cotizaciones sociales que le corresponden, no cabe esperar sbitas
pulsiones ticas que le impidan aprovechar la ocultacin de ingresos a la Hacienda Pblica
para optar a ciertas prestaciones pblicas reservadas a los niveles de renta inferiores a los
obtenidos realmente por aqul, acumulndose de esta forma el fraude social en la vertiente
del gasto pblico al fraude fiscal desde la perspectiva de los recursos presupuestarios.
Si nos centramos en los problemas de distorsin econmica generados, la situacin es
de clara competencia desleal entre empresarios y profesionales, con la asuncin por unos de
los costes impositivos, laborales y de regulacin que otros esquivan. Asimismo, aparecen
distorsiones que pueden afectar a la eleccin de la forma jurdica elegida para el desempeo
de una profesin o el establecimiento de una relacin de dependencia laboral o mercantil,
tomando como variable a considerar las posibilidades de evasin fiscal que presentan unas y
otras alternativas.
En cualquier caso, stos y otros efectos son percibidos por la sociedad con diferentes
grados de intensidad y sensibilidad. El posicionamiento subjetivo de los ciudadanos sobre la
dimensin, equidad, oportunidad, y legitimidad del sistema fiscal que les resulta de
aplicacin incidir sin duda en la actitud de colaboracin o de rechazo ante las estructuras de
exaccin fiscal desplegadas por la Administracin Tributaria. El nivel de aceptacin social se
evala aunando el conjunto de actitudes que de manera individual ofrecen los ciudadanos que
la integran.
No es posible ofrecer una respuesta categrica y absoluta a la pregunta de si el
defraudador nace o se hace. Con esa natural tendencia humana a la dicotoma, no sorprende
encontrarnos con dos grandes corrientes. De una parte los que, bajo influencia de Rousseau,
sostienen la existencia de un intrnseco espritu de colaboracin en el individuo con el resto
de la sociedad, entendiendo la contribucin tributaria como justa y beneficiosa al inters
comn; la prdida de parte de nuestra libertad y derechos personales sera asumible en aras
del inters general, objetivo colectivo de una sociedad convenientemente educada al respecto.
De otra parte, tampoco faltaran los que, en las tesis de Hobbes, entiendan que los seres
humanos acaban asumiendo un pacto social por obligacin ms que por conviccin, viniendo
a aceptar un poder comn que los mantenga a raya y dirija sus acciones hacia el beneficio

119

colectivo, no desde la existencia de leyes naturales evidentes, sino desde la necesidad de

proteccin propia frente a los excesos y abusos del resto de individuos.
Buscando sistematizar los argumentos morales que el defraudador se ofrece a s
mismo, el profesor Klaus Tipke, de la Universidad de Colonia1, clasifica brillantemente los
siguientes tipos de contribuyentes:
a) el homo econmicus, que en lnea con el tipo racional sealado anteriormente, realiza un
anlisis meramente econmico y en funcin del mismo decide si debe (o mejor dicho, si le
conviene) pagar correctamente sus tributos.
b) el compensador, que aun siendo consciente de la necesidad de los impuestos, cree que
existe un gran derroche en el gasto pblico y que eso le legitima para no cumplir con todas
sus obligaciones.
c) el malhumorado, que justifica su comportamiento en el disgusto que tiene con el
comportamiento de la Administracin, normalmente con la poltica del Gobierno.
d) el liberal, que considera la existencia de impuestos como un atropello a sus derechos y una
intromisin en su esfera privada del todo punto inaceptable.
e) el legalista, que ni se indigna ni moraliza, simplemente se esfuerza en interpretar la ley de
la manera ms favorable a sus intereses y aprovecharse de las lagunas legales o zonas
oscuras de la norma.
f) el inexperto, que es el ciudadano que no conoce bien las obligaciones y normas fiscales y
acude si puede permitrselo- a un asesor. Sus incumplimientos o incorrecciones fiscales
obedecen ms a su desconocimiento que a una voluntad deliberada de defraudar al Estado.
g) el sensible o preocupado por la justicia tributaria, que se opone a determinadas polticas
fiscales (impuestos excesivos o injustos, privilegios no justificados a ciertos sectores
mediante beneficios fiscales, etc.) por una autntica conviccin moral.
Unos y otros motivos llevan a que un importante sector de la poblacin albergue
actitudes de desconfianza ante la Hacienda Pblica que, sin duda, entroncan en alguna o
varias de las justificaciones morales ya reseadas. Lo cierto es que, aunque los cimientos
argumentativos del fraude suelen ser tan abundantes como variados, e incluso comprendidos
y tolerados por los ciudadanos en determinadas circunstancias, las consecuencias del mismo
son siempre injustas para aquellos que cumplen legal y escrupulosamente con sus
obligaciones fiscales. La existencia de un volumen amplio de economa sumergida y el
aumento de la misma deben considerarse siempre como un fracaso del sistema econmico,
poltico, social, tico y moral de un pas y debera llevar a una revisin general de las leyes y
normas de funcionamiento del mismo2.
Vistas las motivaciones del fraude, y apenas esbozados los enormes daos que dichas
conductas causan al conjunto de la sociedad, cabe trasladarnos del plano moral al sociolgico
analizando los resultados ms relevantes de las encuestas demoscpicas que en Espaa tratan
de recoger la actitud de los espaoles ante los impuestos y ante la Hacienda Pblica.
Contamos para ello con los estudios que con periodicidad anual nos brinda tanto el Instituto
de Estudios Fiscales como el Centro de Investigaciones Sociolgicas. El ltimo trabajo
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles ha sido publicado por el Instituto de
Estudios Fiscales en Agosto de 2010, mientras que el CIS public su ltima encuesta
1

Klaus Tipke Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes Traduccin, presentacin y notas
a cargo de Pedro M.Herrera. Editorial:Marcial Pons Ao de edicin:2002
2
Carmen Alcaide Guindo. Prologo al Libro Marrn del Circulo de Empresarios Implicaciones de la
economa sumergida en Espaa

120

Opinin Pblica y Poltica Fiscal en Noviembre, con datos de campo de julio de 2010. El
objetivo de este documento no es otro que ofrecer una panormica conjunta de ambas
encuestas, en la idea de identificar pautas y actitudes relacionadas con el incumplimiento
fiscal que deban ser consideradas en los futuros procesos de planificacin del control
tributario y prevencin del fraude.
Dado que ambas encuestas no se ajustan a una misma estructura, se tratar, en la
medida de lo posible, de agrupar el contenido de las mismas en bloques temticos
homogneos sobre los que orbiten los resultados de uno y otro estudio. Quizs la estructura
ofrecida por el Barmetro Fiscal del Instituto de Estudios Fiscales se presta ms fcilmente
a la exposicin por bloques temticos, por lo que se utilizar su armazn como hilo
argumental en los siguientes prrafos, aadiendo los matices de inters que la encuesta del
CIS incorpora. No se persigue exponer sin ms los resultados de ambos estudios, ya
publicados y ampliamente comentados, sino detenernos principalmente en destacar los
aspectos y conclusiones en los que uno y otro sondeo se refuerzan o se refutan.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles, estudio dado a conocer en los
medios de comunicacin como Barmetro Fiscal, es la gran encuesta demoscpica
elaborada con periodicidad anual por el Instituto de Estudios Fiscales para recoger y analizar
las actitudes de los espaoles ante la Hacienda Pblica. El mantenimiento del cuestionario a
lo largo de los aos ofrece valiosa informacin sobre las tendencias que muestran las
opiniones sobre las que se inquiere a los encuestados.
Un primer bloque temtico del Barmetro fiscal viene referido a la percepcin que los
espaoles tienen de la calidad de los servicios pblicos y su adecuacin al nivel de impuestos
pagados. Este bloque supone la oportunidad de sondear al encuestado tanto sobre su
satisfaccin con la oferta de prestaciones y servicios pblicos como sobre su percepcin
sobre el precio pagado por dicha oferta en forma de cuotas impositivas.
Ante una batera de afirmaciones que se presenta a los encuestados sobre la oferta
pblica de servicios y prestaciones, los entrevistados parecen decantarse por estar en
desacuerdo con un grupo de afirmaciones referidas a la justificacin de los impuestos como
pago de los servicios pblicos, la adecuacin entre lo pagado y lo recibido y la correcta
gestin de stos. En la misma lnea, son mayora los que ven margen de mejora en la oferta
de servicios y prestaciones pblicas.

121

Algunas pequeas diferencias emergen al comparar las respuestas con las obtenidas
por el CIS:

Mientras el sondeo del IEF recoge un cierto desacuerdo sobre la necesidad y el papel
redistributivo de los impuestos, los encuestados por el CIS se decantan de forma mayoritaria
por aceptar la inevitabilidad de los impuestos. En cambio, el papel redistributivo es percibido
por el ciudadano con mucha menor intensidad, en concordancia con lo recogido por el
Barmetro Fiscal.
Asimismo, para la mayora de los encuestados por el IEF, la adecuacin entre los
impuestos soportados y los servicios y prestaciones que se reciben del sector pblico es
percibida como peor que la existente en otros pases de la Unin Europea. En el caso del CIS,
excluidos los que no se pronuncian por desconocimiento de lo que sucede en otros pases
europeos y los que opinan que se pagan tantos impuestos como en Europa, es ligeramente
superior el grupo de ciudadanos que opina que se pagan ms impuestos que en Europa.
Cuando los encuestados por el IEF son preguntados sobre si la oferta de servicios
justifica el pago de impuestos, destaca como dato negativo un porcentaje del 6% de
encuestados para los que ninguno de los servicios y prestaciones pblicas considerados

122

justifica el pago de los impuestos. Ese porcentaje asciende hasta el 9% entre los empresarios.
La preocupacin se acrecienta no slo por el mayor grado de desafeccin fiscal de este
colectivo, sino por su condicin de pieza clave en el cumplimiento adecuado de las
obligaciones fiscales para cualquier sistema tributario moderno, en su doble papel de
contribuyentes y de sustitutos del sujeto pasivo en el caso de retenciones o cotizaciones
sociales. No existe una pregunta equivalente en la encuesta del CIS, que sin embargo s
permite identificar a una mayora (54,5%) de los encuestados que entiende que la oferta de
prestaciones y servicios pblicos recibida no vale lo pagado en impuestos y cotizaciones
sociales, si bien sin desglose claro por colectivo que trabaja por cuenta propia o ajena, al
incluir en una misma categora a los empresarios con asalariados, los altos funcionarios, los
altos ejecutivos y los profesionales por cuenta propia.
El segundo bloque del Barmetro Fiscal requiere a los encuestados sobre el
comportamiento fiscal de los contribuyentes. Sondeados sobre su opinin sobre el grado de
cumplimiento fiscal, la percepcin del ciudadano se ha mantenido claramente polarizada en
los ltimos aos, aunque ha crecido en 2009 hasta el 61% el porcentaje de encuestados que
piensan que el grado de cumplimiento fiscal ha empeorado en la ltima dcada. El deterioro
en la percepcin queda reflejado en el siguiente grfico:

El CIS, por su parte, efecta una pregunta a sus encuestados sobre su percepcin
respecto al grado de responsabilidad de los espaoles a la hora de pagar impuestos, que
tambin muestra en trminos diacrnicos un cierto deterioro:
Cree que los espaoles, a la hora de cumplir con sus deberes y obligaciones, como por
ejemplo a la hora de pagar impuestos, son:

123

2006

2007

2008

2009

2010

Muy conscientes y
responsables

10,2

9,7

9,1

9,3

7,5

Bastante conscientes y
responsables

48,2

45,9

45,1

44,3

41,8

Poco conscientes y
responsables

31,4

30,7

32,7

33,1

36,1

5,1

7,7

6,5

6,8

8,6

Total responsable

58,4

55,6

54,2

53,6

49,3

Total poco responsable

36,5

38,4

39,2

39,9

44,7

Muy poco conscientes y

responsables

Tambin es preguntado el ciudadano por su percepcin sobre el reverso negativo del

cumplimiento fiscal, invitndole a expresar su valoracin sobre la evolucin del fraude fiscal
en la ltima dcada. Los resultados del ltimo estudio del IEF muestran que un 75% de los
encuestados consideraba que el nivel de fraude haba aumentado. En este mismo sentido, la
percepcin de fraude recogida por la encuesta del CIS muestra un grado de consenso entre
los encuestados an mayor. Un 84,8% de los encuestados crea que el nivel de fraude en
Espaa era mucho o bastante (un 82.2% en el ao 2009), aunque al requerir la opinin sobre
si el nivel de fraude era mayor, igual o menor que cinco aos antes, un 70,6%3 de los
encuestados entenda que dicho nivel era igual o mayor. Se puede trazar una comparativa
diacrnica entre ambas encuestas, a fin de ofrecer elementos de juicio sobre tendencias y no
sobre valores anuales aislados.

Datos de la encuesta del ao 2009. Esta pregunta ha desaparecido en la encuesta del CIS de 2010.

124

Cree Ud. que actualmente el fraude fiscal es mayor, igual o menor que hace cinco aos?
2005

2006

2007

2008

2009

Mayor

22,6

36,8

36,3

36,2

33,8

Igual

36,1

34,8

34,6

33,7

36,8

Menor

20,7

12,9

12,4

12,4

13

NS / NC

20,5

15,5

16,7

17,6

16,5

Igual o mayor

58,7

71,6

70,9

69,9

70,6

Igual o menor

56,8

47,7

47

46,1

49,8

125

Destaca el punto de inflexin que desde el ao 2008 se produce en ambas series del
CIS, motivado por el claro repunte de los que opinaban en el ao 2009 que las cosas estaban
igual que cinco aos antes, repunte resultante del trasvase de opiniones desde el grupo de los
que consideraban en el ao 2008 que el fraude fiscal era mayor. En cualquier caso, cabe
preguntarse si ese descenso en la percepcin de un mayor nivel de fraude se debe a una
mejora del cumplimiento fiscal o simplemente a que nos encontramos en niveles de
percepcin de fraude realmente elevados, que dificultan alcanzar nuevos mximos. En este
sentido, tanto los resultados ya comentados del CIS sobre el grado de responsabilidad ante el
pago de impuestos, como la evolucin en la percepcin subjetiva del nivel de fraude fiscal,
nos invitan a contener nuestro nivel de satisfaccin. Y es que mientras en el ao 2005 el
porcentaje de encuestados que catalogaban el nivel de fraude de mucho o bastante era del
74,5%, en el ao 2009 dicho grupo crece hasta el 84,8%. No parece por tanto, que pueda
inferirse de estos resultados que el descenso entre los encuestados por el CIS que sostienen
que el nivel de fraude es mayor que cinco aos antes derive de una percepcin de menores
niveles de fraude.

Cree Ud. que en Espaa existe mucho fraude fiscal, bastante, poco o
muy poco fraude fiscal?

Mucho
Bastante
Poco
Muy poco
Mucho o bastante
Poco o muy poco

2005
24,8
49,7
13
1,1
74,5
14,1

2006
38,8
44,3
7,9
0,3
83,1
8,2

126

2007
35,4
47,3
7,7
0,5
82,7
8,2

2008
33,8
48,2
7,8
0,3
82
8,1

2009
34,7
47,5
8,8
0,9
82,2
9,7

2010
43,1
41,7
7,2
0,6
84,8
7,8

La conclusin preocupante que aflora de los resultados anteriores es que la tradicional

polarizacin y equilibrio que recoga el Barmetro Fiscal entre los que pensaban que el grado
de cumplimento fiscal estaba mejorando y los que por el contrario pensaban que estaba
empeorando se ha ido paulatinamente quebrando, escorndose y convergiendo hacia el peor
de los sentidos, puesto que ahora los encuestados entienden que el nivel de fraude fiscal ha
aumentado y el grado de cumplimiento fiscal ha empeorado, encontrando el porcentaje de
opiniones que entienden que el fraude ha disminuido en la ltima dcada en el nivel ms bajo
de toda la serie histrica publicada por el IEF.
Una de las causas del grado de polarizacin mencionado puede radicar en un aspecto
que el propio Barmetro Fiscal destaca en sus conclusiones: las respuestas ofrecidas en la
encuesta muestran una idea profundamente arraigada entre la ciudadana, como es la de un
grado de honestidad heterogneo entre los distintos grupos de contribuyentes. Al menos as
se desprende de los resultados del IEF, al sealar que un 59% de los encuestados entiende
que existen colectivos que defraudan habitualmente a Hacienda.
Cuando se solicita a los encuestados que identifiquen aquellos colectivos que a su
juicio defraudan habitualmente a Hacienda, aparecen de forma destacada aquellos que
realizan actividades empresariales y profesionales:

127

El Barmetro Fiscal permite la desagregacin de resultados en razn del colectivo al

que perteneca la persona que daba la respuesta, lo cual facilita visualizar el grado de
honestidad que cada ciudadano encuestado percibe en el colectivo en el que l mismo se
integra.

Esto es, entre los propios empresarios encuestados, un 35% inclua su propio
colectivo como defraudador habitual, mientras un 23% de los profesionales haca el mismo
ejercicio de autocrtica respecto a su propio colectivo (suma de profesionales liberales y
autnomos). Los colectivos con mejor imagen de s mismos como cumplidores con la
Hacienda Pblica son los agricultores y los asalariados, con un 2% y 3% de menciones
respectivamente.
Aunque el CIS no cuenta en su trabajo con una pregunta equivalente, s traslada a sus
encuestados una cuestin dirigida especialmente a valorar el grado de cumplimiento fiscal de
los empresarios y profesionales.

Destaca el elevado porcentaje de encuestados que no se pronuncia. Entre los que s lo

hacen, menos del 22% de los encuestados cree que todos o casi todos los obligados a declarar
IVA lo hacen con honestidad. Parece evidente, a la luz de ambas encuestas, que puede
sostenerse que la preocupacin sobre el nivel de cumplimiento fiscal de empresarios y
profesionales est justificada, e incluso alimentada por el propio colectivo, de acuerdo con los
resultados en cierta manera autoinculpatorios recogidos por el Barmetro Fiscal.

128

A la hora de identificar las causas principales del fraude fiscal, el Barmetro Fiscal,
entre un abanico amplio de respuestas, recoge como causa ms mencionada la impunidad de
aqullos que defraudan. A fin de hacer una evaluacin diacrnica de los resultados,
agrupamos las causas ms mencionadas en cuatro grandes bloques:
-

causas morales: falta de honradez y de conciencia cvica

causas econmicas: presin fiscal excesiva y necesidad de trampear para salir adelante.

Causas administrativas: impunidad de los defraudadores e ineficacia de la lucha contra el

fraude

Inadecuacin entre el esfuerzo tributario que se realiza y la oferta de servicios pblicos

obtenida.

Las causas administrativas y econmicas se imponen claramente, desde el ao 2002 al

momento presente, sobre las causas morales o de insatisfaccin con el precio que nos
suponen los servicios pblicos que recibimos. En particular destaca la sensacin de
impunidad de los defraudadores, que es sealada por un 50% de los encuestados.
Cuando se traslada el foco de las cuestiones desde las causas del fraude hacia los
factores que reducen el mismo, mantienen su relevancia las variables de ndole
administrativa, al aparecer el sistema de retenciones en fuente de la renta, unido al control
que efecta la Inspeccin de Hacienda como los factores de mejora del cumplimiento fiscal
ms mencionados.

129

En este mismo sentido, encontramos en las respuestas del CIS confirmacin del
importante papel de la Administracin Tributaria, en su reto de asegurar un control eficaz del
cumplimiento de las obligaciones fiscales4:

La brecha entre la causa tica y la intimidatoria ha crecido en los ltimos aos,

imponindose el miedo a la revisin tributaria a la motivacin cvica cada vez con mayor
claridad. La otra pregunta del CIS que recoge la valoracin ciudadana sobre los factores que
influyen directamente en el nivel de cumplimiento fiscal tambin pone de relieve la
trascendencia de las causas administrativas. Nada menos que un 84,1% de los encuestados as
lo refiere:

Datos de 2009. La pregunta no est disponible en el avance de la encuesta elaborada en julio de 2010.

130

Aparecen as, de forma insistente y en lugar preponderante, los factores relacionados

con la Administracin Tributaria, bien como elemento de mejora en el cumplimiento fiscal de
los ciudadanos (eficacia del sistema de retenciones en asalariados y el control de la
Inspeccin de los Tributos), bien como causa principal que incide en que el grado de
cumplimiento fiscal no sea en ocasiones el deseable (el defraudador queda impune y la lucha
contra el fraude es ineficaz). Ambos factores, directamente ligados a la eficacia de la AEAT,
superan ampliamente a otros tipos de condicionantes como pudieran ser la conciencia cvicomoral o el grado de insatisfaccin con la oferta de servicios pblicos recibidos, poniendo de
relieve la exacerbada sensibilidad que la ciudadana muestra al funcionamiento de su
Administracin Tributaria, vinculndose en buen grado el nivel de cumplimiento fiscal con el
nivel de eficacia de la institucin.
Desarrollando la reflexin anterior, y en relacin con el cumplimiento de las
obligaciones fiscales por motivos cvicos, al preguntar sobre los motivos que pudieran
justificar el fraude fiscal, aunque un 57% de los encuestados por el IEF lo ve injustificable, el
43% restante justifica la conducta defraudadora. En el desglose de las respuestas
exculpatorias, un 34% justifica el incumplimiento cuando las circunstancias no dejan otra
alternativa para salir adelante y un preocupante 9% de los encuestados considera que evadir
impuestos es una actitud normal y correcta. Parece claro pues, que una parte relevante de la
poblacin, bien por conviccin bien por necesidad, est dispuesta a incurrir en una actuacin
tipificable como infraccin tributaria. Para esta cohorte, slo el temor a una actuacin eficaz
de los rganos de investigacin y revisin tributaria podr disuadirles de su primera
intencin. No parece que sea este grupo minoritario el nico que tiene presente la eficacia de
los procedimiento de control y comprobacin tributaria, a la vista del amplio 71% de
encuestados del CIS que sostiene que el miedo a una revisin fiscal opera como principal
desincentivo de las conductas infractoras, o el 76,3% que piensa que si la gente no engaa
mas a Hacienda es por temor a sus facultades revisoras.
La desagregacin de las respuestas por colectivo vuelve a mostrarnos un mayor grado
de tolerancia ante el fraude fiscal por parte de los ciudadanos que realizan actividades
empresariales y profesionales.

131

Por su parte el CIS, sin consultar directamente sobre los motivos que justifican el
fraude, permite a sus encuestados mostrar su grado de acuerdo o desacuerdo con afirmaciones
que enlazan con dichos motivos:

Se eleva al 10,1% el porcentaje de encuestados que no ve efectos negativos para la

sociedad en la realizacin de conductas defraudadoras, mientras un 46,3% percibe como
aceptado y tolerado por la Administracin un cierto nivel de fraude fiscal. Puede resultar aqu
interesante analizar la evolucin diacrnica de las opiniones justificativas del fraude fiscal.

132

Casi todo el mundo

engaa algo al pagar sus
impuestos y la
Administracin ya cuenta
con ello
En realidad no est tan
mal ocultar parte de la
renta, porque eso no
perjudica a nadie
Engaar a Hacienda es
engaar al resto de los
ciudadanos, que tendrn
que pagar ms impuestos

2005

2006

2007

2008

2009

2010

51,4

48,7

52,5

52,1

51

46,3

10,5

10,1

12,3

10,3

9,5

10,1

80,2

79,9

80

81,4

81,5

81,3

De forma concordante en el ejercicio 2010, mientras que en la encuesta del IEF

aumenta el colectivo que en el ao 2009 justifica por conviccin el fraude fiscal, el sondeo
del CIS eleva el porcentaje de ciudadanos que no ven efectos negativos para la sociedad en la
comisin de fraude fiscal. Por lo dems, las series estadsticas no muestran aqu una
tendencia lo suficientemente clara como para tratar de extraer conclusiones que vayan ms
all de constatar la consolidacin de un colectivo de ciudadanos, minoritario pero estable, que
persiste en justificar las conductas constitutivas de fraude fiscal.
Curiosamente, cuando el Barmetro Fiscal pregunta al encuestado si es consciente de
los efectos negativos que el fraude fiscal produce, la respuesta es casi unnime: un 95% de los
encuestados considera que el fraude provoca dichas consecuencias indeseables. Para un 33% la
razn es que el fraude disminuye los recursos necesarios para financiar la oferta de servicios y

133

prestaciones pblicas; un 24% considera que provoca injusticias al tener que asumir unos
ciudadanos lo que otros no pagan, para un 17% obliga a aumentar la presin fiscal sobre los
que cumplen y un 16% considera que desmotiva a los que pagan bien sus impuestos. En esta
misma lnea de conciencia fiscal, los resultados del CIS fijan en un umbral cercano al 80% el
porcentaje de ciudadanos que entienden que engaar al Fisco es engaar al resto de ciudadanos.
A tenor de estas respuestas, y a pesar de los esfuerzos de educacin cvico-tributaria y
las campaas de publicidad de la A.E.A.T. en los ltimos aos, parece que la sociedad
espaola conserva un germen de free rider o polizn dentro de s: y es que aunque ese 95%
de la ciudadana entiende las importantes consecuencias negativas que el fraude produce, no
es tampoco desdeable el porcentaje del 43% de encuestados que mantiene una actitud
justificativa con el incumplimiento fiscal, ya sea por necesidad econmica si las
circunstancias lo exigen, ya sea, afortunadamente de forma minoritaria, por conviccin.
REFLEXIONES FINALES
Del recorrido realizado a travs de las dos encuestas demoscpicas disponibles en
Espaa, se ha tratado de analizar de manera conjunta los resultados relativos a percepcin
ciudadana sobre las principales causas y justificaciones del fraude, as como los factores de
mejora en el grado de cumplimiento fiscal.
Ambas encuestas reflejan una preocupante desafeccin fiscal en una parte no
despreciable del conjunto de la ciudadana. En unos casos el ciudadano muestra un cierto grado
de tolerancia o laxitud ante los comportamientos de fraude, tanto propios como ajenos. En
otros, el ciudadano encuestado expresa un cierto grado de resignacin ante la persistencia de un
nivel mnimo de fraude de difcil erradicacin, si bien la percepcin subjetiva general es la de
unos niveles actuales de fraude fiscal que no pueden catalogarse sino de elevados y crecientes
en los ltimos aos. En esta lnea, los estudios demoscpicos permiten asimismo diagnosticar
la existencia de una capa social en que la posicin de tolerancia ante el fenmeno del fraude
escala en gravedad y torna en un problema de propensin hacia el mismo, cimentndose dicha
actitud en la conviccin de que la propia conducta defraudadora no es moralmente censurable,
en la creencia de que todo el que puede lo hace. La asuncin generalizada de los efectos
negativos que para el conjunto de la sociedad supone la propia conducta defraudadora no basta
para lograr que parte de la sociedad reconsidere su actitud ante el fraude fiscal. Parece evidente
que una parte de los contribuyentes debe ver reforzada su endeble tica fiscal con una adecuada
y bien dimensionada estructura de control e investigacin tributaria, que les haga renunciar a
sus principios, desistiendo de comportamientos defraudatarios en los que de otro modo
incurriran. No alcanzar para este colectivo con las campaas de concienciacin y
sensibilizacin desplegadas por la AEAT en los ltimos aos, que sin duda han coadyuvado a
la amplia asuncin social de los efectos perniciosos del fraude fiscal, sino que por el contrario
se hace ineludible desarrollar y potenciar los procedimientos de control tributario que consigan
evitar esa extendida percepcin de impunidad para el incumplidor que de manera difana queda
recogida en los trabajos demoscpicos.
Asimismo, los resultados de las encuestas ponen de relieve la importancia del buen
funcionamiento de la Administracin Tributaria para mejorar el grado del cumplimiento
fiscal. Las causas administrativas, directamente relacionadas con la eficacia de la AEAT,
emergen como principal elemento incidente en mejores niveles de cumplimiento fiscal y en el
descenso del nivel de fraude, con mucha mayor influencia que las causas morales o el grado
de adecuacin de la oferta pblica de servicios y prestaciones al nivel de presin fiscal.

134

Como se ha visto igualmente, el grado de desafeccin fiscal no es homogneo para

todos los ciudadanos, mostrndose el colectivo que lleva a cabo actividades empresariales y
profesionales como el ms tolerante hacia el incumplimiento fiscal. La evolucin en la
recaudacin de las figuras impositivas a las que este colectivo est sujeto nos puede ofrecer
algn diagnstico al respecto que vaya ms all de constatar el preocupante descenso
recaudatorio que se ha producido durante los aos 2008 y 2009. Sin ser objeto del presente
documento, lo cierto es que determinadas estadsticas sugieren que bajo el amplio paraguas
de la recesin econmica se ha pretendido justificar una buena parte de un desplome
recaudatorio que por magnitud e intensidad tiene difcil explicacin y pudiera responder a
otras causas no ligadas al ciclo econmico.
Un Presupuesto de Ingresos del Estado que descansa sobre un sistema de
autoliquidacin casi universal, si no es complementado con procedimientos de control e
investigacin dimensionados razonable y adecuadamente al tamao de los censos fiscales
existentes, constituye un caldo de cultivo idneo para asegurar unos niveles de incumplimiento
fiscal persistente, a la vista de las conclusiones extradas de las encuestas del CIS y del IEF.
Entre toda la panoplia de medidas preventivas contra el fraude fiscal que quepa imaginar, la
potenciacin de los procedimientos de control tributario debiera ocupar un lugar destacado.
En cualquier caso, tanto el anlisis sociolgico como la evolucin de la recaudacin
parecen encauzarnos a un mismo punto, que no es otro que asentir en la conveniencia de
reforzar dichos procedimientos de control tributario sobre las actividades empresariales y
profesionales. Y en la consecucin de este objetivo estratgico topamos, como condicionante
de gran envergadura, con la escasez de medios humanos con los que cuenta la AEAT, de alta
capacitacin tcnica pero con una muy elevada edad media, que podra provocar un problema
importante de falta de efectivos en los prximos aos difcilmente solucionable mediante los
procesos de acceso a la funcin pblica habituales.
Viendo clara la necesidad de afianzar los procedimientos de control sobre los
colectivos analizados, y tomada conciencia del complicado contexto de austeridad
presupuestaria y de la escasez relativa de medios humanos en trminos de comparacin
internacional, debemos concluir que la mejora de los sistemas de control tributario, al margen
de medidas preventivas de carcter puntual que puedan mitigar el problema estructural, slo
puede pasar por una planificacin estratgica a medio y largo plazo sustentada tanto en la
potenciacin prioritaria de las tecnologas de la informacin y la comunicacin (TIC) en los
procesos de captacin de informacin y en el desarrollo de aplicaciones de apoyo en las
actuaciones de control, como en la optimizacin y mejor aprovechamiento de la plantilla
tcnica disponible, infrautilizada en la actualidad.
El reto por acometer es enorme. La concienciacin social ante el problema del fraude
es creciente y lo que se juega la sociedad en su conjunto es crucial: no se trata tan slo de
preservar el principio de equidad tributaria, sino de asegurar una suficiencia de recursos que
d respaldo al Estado de Bienestar del que deseamos dotarnos5.

Al tiempo de ultimar este trabajo ha salido publicado un Estudio de la Fundacin Pfizer sobre el Impacto de la
crisis econmica en los sistemas de proteccin social y en la salud y calidad de vida de los espaoles. Dicho
estudio recoge un porcentaje de un 70,1% de encuestados que se muestra negativo en cuanto a la evolucin de
deterioro a corto y medio plazo del sistema pblico de salud. Un 69,9% expresa dicha perspectiva negativa
respecto al deterioro del sistema educativo pblico, y un 73,3% hace lo propio respecto a la evolucin a corto y
medio plazo del sistema de prestaciones y pagos a jubilados y pensionistas. Por ltimo, del sistema de subsidio y
atencin a los desempleados se espera igualmente un deterioro en el corto y medio plazo por el 73,7% de los
encuestados.

135

II.PROCEDIMIENTOSADMINISTRATIVOSSANCIONADORESY
PENALESENLALUCHACONTRAELFRAUDEFISCAL

ELDERECHOALADEFENSAENLOSPROCEDIMIENTOS
SANCIONADORESTRIBUTARIOS.JuanMartnQueralt
Juan Martn Queralt
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valencia. Abogado
SUMARIO:
I.

II.
III.

NORMAS APLICABLES: EL CONVENIO EUROPEO DE DERECHOS

HUMANOS Y LA CARTA DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA
UNIN EUROPEA.
EFICACIA INTERNA.
QU DERECHOS HUMANOS AFECTAN A LA MATERIA TRIBUTARIA?
1. Derecho a un proceso equitativo y justo.1.1. El derecho de acceso a los
Tribunales. 1.2. El derecho a la presuncin de inocencia. 1.3. El derecho a la
resolucin del procedimiento en un plazo razonable. 1.4. El derecho a un juez
independiente e imparcial. 1.5. El principio de contradiccin. 1.6. El
principio acusatorio (art. 6.3 CEDH). 1.7. El derecho a no autoinculparse.
2 Principio de legalidad penal.

I. NORMAS APLICABLES: EL CEDH Y LA CARTA DE LOS

DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA UNIN EUROPEA.
Con efectos desde el 1.8.2008, entr en vigor de la Ley Orgnica 1/2008, de 30 de
julio, que autoriza la ratificacin por Espaa del Tratado de Lisboa, por el que se modifican
el Tratado de la Unin Europea y el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea,
firmado en la capital portuguesa el 13 de diciembre de 2007 (BOE 31-VII-2008), cuyo
artculo 2 incorpora la Carta de Derechos Fundamentales de la Unin Europea, que, segn
reitera su E. de M. tendr el mismo valor jurdico que los Tratados..
Esta situacin plantea el problema de la convivencia de dos normas, el Convenio y la
Carta, problema que se apunta, y resuelve, en el Prembulo de esta ltima, sealando que
. En este contexto, los rganos jurisdiccionales de la Unin y de los Estados miembros
interpretarn la Carta atendiendo debidamente a las explicaciones elaboradas bajo la
autoridad del Praesidium de la Convencin que redact la Carta y actualizadas bajo la
responsabilidad del Praesidium de la Convencin Europea.
Dos previsiones legales resultan especialmente significativas:
-La primera, el propio Art. 2 LO 1/2008, que dispone:

Artculo 2. Carta de los Derechos Fundamentales de la Unin Europea.

Segn el prrafo segundo del artculo 10 de la Constitucin espaola y el artculo 1,
ap. 8) del Tratado de Lisboa, las normas relativas a los derechos fundamentales y a las
libertades que la Constitucin reconoce se interpretarn tambin de conformidad con lo
dispuesto en la Carta de los Derechos Fundamentales
- La segunda, el Ttulo VII de la Carta , en cuyo art. 52.3 se dispone: En la medida en
que la presente Carta contenga derechos que correspondan a derechos garantizados por
el Convenio Europeo para la Proteccin de los Derechos Humanos y de las Libertades
Fundamentales, su sentido y alcance sern iguales a los que les confiere dicho Convenio.
Esta disposicin no obstar a que el Derecho de la Unin conceda una proteccin ms
extensa.
En conclusin, la aplicacin de los principios contenidos en la Carta deber ponderar
los criterios interpretativos del TEDH vertidos en la aplicacin de los preceptos del CEDH,
atendiendo tambin a la interpretacin dada por los Tribunales Constitucionales de los
Estados miembros. 1

II.

EFICACIA INTERNA.

Debe precisarse cul es realmente la virtualidad y el grado de eficacia de los derechos

humanos reconocidos en las dos normas internacionales implicadas en la cuestin, teniendo
en cuenta , como ha sealado MARTINEZ MUOZ2 , la subsidiariedad de los sistemas

Tngase tambin en cuenta que el art. 41 de la Carta, inserto en el Ttulo V, relativo a la Ciudadana, recoge
el Derecho a una buena administracin, cuyo contenido se asemeja en no pocos aspectos a lo dispuesto por el
art. 47 de la Carta, al tiempo que reproduce algunas exigencias como la de motivacin de las decisiones- que
la Jurisprudencia del TEDH ha incluido en el seno del art. 6 CEDH.
Art. 41 : Derecho a una buena administracin.
1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, rganos y organismos de la Unin traten sus
asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.
2. Este derecho incluye en particular:
a) el derecho de toda persona a ser oda antes de que se tome en contra suya una medida individual
que la afecte desfavorablemente;
b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que la concierna, dentro del respeto de los
intereses legtimos de la confidencialidad y del secreto profesional
y comercial;
c) la obligacin que incumbe a la Administracin de motivar sus decisiones.
3. Toda persona tiene derecho a la reparacin por la Unin de los daos causados por sus
instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones, de conformidad con los principios
generales comunes a los Derechos de los Estados miembros.
Toda persona podr dirigirse a las instituciones de la Unin en una de las lenguas de la Constitucin y deber
recibir una contestacin en esa misma lengua.
2
MARTINEZ MUOZ, Y. La aplicacin del Convenio Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria.
Un anlisis jurisprudencial. Aranzadi. 2002, p. 43.

137

internacionales de proteccin de los derechos humanos respecto de los ordenamientos

internos y , de otra parte, que las normas contenidas en los Tratados internacionales
vlidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en Espaa, forman parte del
ordenamiento interno, - art. 96.1 CE y art. 7.1 LGT -- , creando derechos y obligaciones
invocables tanto ante los rganos judiciales como administrativos.
Invocacin en la que deber tenerse presente la clusula interpretativa especfica que
contiene el art. 10.2 CE (Las normas relativas a los derechos fundamentales y a las
libertades que la Constitucin reconoce se interpretarn de conformidad con la Declaracin
Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas
materias ratificados por Espaa). De forma que no slo tienen eficacia directa, sino que
las dificultades interpretativas debern resolverse a favor del sentido que les otorguen la
Declaracin Universal de Derechos Humanos y el resto de Tratados a los que se remite el
art. 10.2 CE .
En relacin con la materia tributaria, puede destacarse que el defecto que poda
achacarse a la anterior LGT/1963 - dado que no recoga enumeracin alguna de derechos
fundamentales, y que fue suplido por la LDGC - , es subsanado, parcialmente, por la vigente
LGT/2003 (art. 34 ) . Sin perjuicio de la plasmacin especfica de otros como los relativos a
la potestad sancionadora, del art. 178 LGT, entre los que, por cierto, ya no se encuentra el
principio de presuncin de buena fe del art. 33 LDGC, ni el principio de culpabilidad. Dos
nimiedades.

III. QU DERECHOS HUMANOS AFECTAN A LA MATERIA TRIBUTARIA?

No nos vamos a referir a los derechos fundamentales recogidos en el art. 8 del
Convenio y 7 y 8 de la Carta respeto a la vida privada y familiar, derecho a la
inviolabilidad del domicilio, proteccin de datos de carcter personal - , sino a aquellos
derechos que hacen referencia fundamentalmente a los aspectos procesales, formales
y procedimentales. Fundamentalmente al derecho a un proceso equitativo y justo y a
las consecuencias que derivan de la observancia del principio de legalidad penal. Todo
ello con relacin a su aplicabilidad en el procedimiento sancionador tributario.
Determinar la vigencia de los derechos contemplados por el CEDH en el mbito tributario,
debe plantearse de conformidad con lo dispuesto por el Art. 13 CEDH :
Toda persona cuyos derechos y libertades reconocidos en el presente Convenio
hayan sido violados tiene derecho a la concesin de un recurso efectivo ante una instancia
nacional, incluso cuando la violacin haya sido cometida por personas que acten en el
ejercicio de sus funciones oficiales. ( Precepto que, en cierta medida, reproduce el art. 47,
primer prrafo de la Carta )
De acuerdo con estos preceptos pierden sentido las restricciones a la aplicacin en
materia tributaria de lo previsto en el art. 6 CEDH, que es el principio que plantea una
mayor problemtica, al estar tradicionalmente circunscrito al mbito penal y sancionador3
3

En esta misma lnea va la propuesta del profesor MALHERBE, propugnando la articulacin del derecho
recogido en el art. 13 del CEDH en conexin con el art. 1 del Primer Protocolo - , de forma que la ingerencia

138

Respecto de todos los derechos reconocidos en la Carta, rige la clusula prevista

por su art. 51.1:
Cualquier limitacin del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente
Carta deber ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y
libertades. Dentro del respeto del principio de proporcionalidad, slo podrn introducirse
limitaciones cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de inters general
reconocidos por la Unin o a la necesidad de proteccin de los derechos y libertades de los
dems.
Como prembulo al anlisis de cada uno de los derechos fundamentales, debe dejarse
constancia de un punto de partida claro : la aplicabilidad, con matices, de los principios
penales al ordenamiento administrativo sancionador.
Es ya doctrina reiterada del TC, recordada en su STC 32/2009, de 9 de febrero (FJ 4)
: 4... En cuanto a las denunciadas vulneraciones en el mbito administrativo del art.
24.2 CE, es indiscutida la aplicacin, a los actos y resoluciones de Derecho administrativo
sancionador, de los principios sustantivos derivados de dicho precepto constitucional. En
relacin con este extremo hay que recordar que: "[E]ste Tribunal ha venido [estableciendo]
desde la STC 18/1981, de 8 de junio (FJ 2), hasta hoy, por todas STC 243/2007, de 10 de
diciembre, la aplicabilidad a las sanciones administrativas de los principios sustantivos
derivados del art. 25.1 CE, y tambin hemos proyectado sobre las actuaciones dirigidas a
ejercer las potestades sancionadoras de la Administracin las garantas procedimentales
nsitas en el art. 24.2 CE; no mediante su aplicacin literal, sino en la medida necesaria
para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la
seguridad jurdica que garantiza el art. 9.3 CE. As, partiendo del inicial reproche a la
imposicin de sanciones sin observar procedimiento alguno, se ha ido elaborando
progresivamente una doctrina que asume la vigencia en el seno del procedimiento
administrativo sancionador de un amplio abanico de garantas del art. 24.2 CE. Sin nimo
de exhaustividad, cabe citar el derecho a la defensa, que proscribe cualquier indefensin; el
derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser
informado de la acusacin, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos
imputados; el derecho a la presuncin de inocencia, que implica que la carga de la prueba
de los hechos constitutivos de la infraccin recaiga sobre la Administracin, con la
prohibicin de la utilizacin de pruebas obtenidas con vulneracin de derechos
fundamentales; el derecho a no declarar contra s mismo; y, en fin, el derecho a utilizar los
medios de prueba adecuados para la defensa, del que se deriva que vulnera el art. 24.2 CE
la denegacin inmotivada de medios de prueba (por todas, SSTC 7/1998, de 13 de enero, FJ
5, y 272/2006, de 25 de septiembre, FJ 2)" (STC 70/2008, de 23 de junio, FJ 4). (En la misma
lnea, vd. SSTC 104/2009, de 4 de mayo, FJ 2 y 81/2009, de 23 de marzo, FJ 4 ).

en el derecho de propiedad (especialmente de dinero) , que siempre supone todo procedimiento fiscal , cae en el
mbito del citado art. 13 CEDH. Lo que conlleva la ampliacin de las posibilidades de los recurrentes frente a
las restricciones que supone el art. 6 del CEDH, en la interpretacin que lo viene restringiendo a las esferas civil
y penal. Tambin a favor de la ampliacin del mbito de aplicacin de los derechos fundamentales a la materia
tributaria, puede operar la redaccin del citado art. 47 de la Carta.

139

III.

1. DERECHO A UN PROCESO EQUITATIVO Y JUSTO.

Convenio Europeo Derechos Humanos

Art. 6: 1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea oda equitativa,
pblicamente y dentro de un plazo razonable, por un Tribunal independiente e
imparcial, establecido por la Ley, que decidir los litigios sobre sus derechos y
obligaciones de carcter civil o sobre el fundamento de cualquier acusacin en
materia penal dirigida contra ella. La sentencia debe ser pronunciada pblicamente,
pero el acceso a la Sala de Audiencia puede ser prohibido a la prensa y al pblico
durante la totalidad o parte del proceso en inters de la moralidad, del orden pblico
o de la seguridad nacional en una sociedad democrtica, cuando los intereses de los
menores o la proteccin de la vida privada de las partes en el proceso as lo exijan o
en la medida considerada necesaria por el Tribunal, cuando en circunstancias
especiales la publicidad pudiera ser perjudicial para los intereses de la justicia.
2. Toda persona acusada de una infraccin se presume inocente hasta que su
culpabilidad haya sido legalmente declarada.
3. Todo acusado tiene, como mnimo, los siguientes derechos:
a) a ser informado, en el ms breve plazo, en una lengua que comprenda y
detalladamente, de la naturaleza y de la causa de la acusacin formulada contra l;
b) a disponer del tiempo y de las facilidades necesarias para la preparacin de su
defensa;
c) a defenderse por s mismo o a ser asistido por un defensor de su eleccin y, si no
tiene medios para pagarlo, poder ser asistido gratuitamente por un Abogado de
oficio, cuando los intereses de la justicia lo exijan;
d) a interrogar o hacer interrogar a los testigos que declaren contra l y a obtener la
citacin y el interrogatorio de los testigos que declaren en su favor en las mismas
condiciones que los testigos que lo hagan en su contra;
e) a ser asistido gratuitamente de un intrprete, si no comprende o no habla la lengua
empleada en la Audiencia.
Carta de Derechos Fundamentales de la Unin Europea :
Art. 47 :
Derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial
Toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la
Unin hayan sido violados tiene derecho a la tutela judicial efectiva respetando las
condiciones establecidas en el presente artculo.
Toda persona tiene derecho a que su causa sea oda equitativa y pblicamente
y dentro de un plazo razonable por un juez independiente e imparcial, establecido
previamente por la ley. Toda persona podr hacerse aconsejar, defender y
representar.
Se prestar asistencia jurdica gratuita a quienes no dispongan de recursos
suficientes siempre y cuando dicha asistencia sea necesaria para garantizar la
efectividad del acceso a la justicia.

140

Art. 48:
Presuncin de inocencia y derechos de la defensa
1. Todo acusado se presume inocente mientras su culpabilidad no haya sido
declarada legalmente.
2. Se garantiza a todo acusado el respeto de los derechos de la defensa.
Como la doctrina ha sealado de forma mayoritaria, de la comparacin entre dichos preceptos
puede concluirse:
1) El primer prrafo del art. 47 reproduce lo dispuesto por el Art. 13 CEDH, de modo que las
garantas que aparecan separadas en el CEDH, se contienen ahora bajo el manto del
derecho a la tutela judicial efectiva;
2) En el texto del art. 47, prrafo 2 de la Carta, ya no se hace referencia alguna a las
materias sobre las que decidir el Tribunal (en la Carta se refiere al Juez) imparcial.
Siendo ste precisamente el principal argumento que abogara a favor de la pretendida
ampliacin del mbito objetivo del derecho. Circunstancia que, en relacin con el
ordenamiento jurdico espaol, viene respaldada por el art. 24 CE que por su carcter general
se identifica con el contenido del art. 47 de la Carta. Posicin que se confirma con rotundidad
atendiendo, como veremos, a la doctrina del Tribunal Constitucional espaol recada sobre
los arts. 24 y 25 de la Constitucin.
Al referirnos a un proceso equitativo y justo debemos dejar constancia de ciertos
caracteres que, por obvios, son frecuentemente olvidados en la prctica forense, lo que
ha obligado al Tribunal Constitucional a tener que pronunciarse sobre ellos :
Primero.-el proceso contencioso-administrativo no puede servir para remediar las
posibles lesiones de garantas constitucionales causadas por la Administracin en el
ejercicio de su potestad sancionadora (SSTC 125/1983, de 26 de diciembre, FJ 3; 89/1995,
de 6 de junio, FJ 4; 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; 59/2004, de 19 de abril, FJ 3; 243/2007, de
10 de diciembre, FJ 3; y 70/2008, de 23 de junio, FJ 7, por todas).(STC 82/2009, de 23 de
marzo,FJ 3). A salvo, claro est, del procedimiento para la proteccin de los derechos
fundamentales de la persona arts. 114 a 122 LJurisdiccional - .
Segundo.-Debe diferenciarse con claridad entre pretensiones y motivos de impugnacin. El
TC ha debido recordar una obviedad : la pretensin inicial, tal como qued fijada en el
escrito de demanda, no puede alterarse en el curso del proceso. Pero s se pueden
introducir motivos nuevos de impugnacin.
As, cuando en el curso del proceso contencioso-administrativo, concretamente en el
acto de la vista oral, se amplan los motivos jurdicos en los que la recurrente
fundamentaba su pretensin anulatoria - al aadir a la falta de motivacin de la
resolucin administrativa, a la vulneracin de la presuncin de inocencia y a la
indefensin aducidas en su escrito de demanda contenciosa - la alegacin relativa a la
caducidad del expediente sancionador por el transcurso de ms de seis meses desde
su incoacin hasta la notificacin de su resolucin, como ha precisado la STC
58/2009, de 9 de marzo :

141

esa actuacin procesal de la recurrente est amparada en la literalidad tanto

del art. 56.1 LJCA, que permite alegar en la demanda cuantos motivos procedan para
fundamentar las pretensiones deducidas, "hayan sido o no planteados ante la
Administracin", como en lo dispuesto en el art. 78.6 LJCA, cuando establece que "la
vista comenzar con "exposicin por el demandante de los fundamentos de lo que pida
o [con] ratificacin de los expuestos en la demanda de modo que los motivos de su
pretensin no tienen porqu coincidir forzosamente con los expuestos previamente
en la demanda el mencionado comportamiento procesal de la recurrente nada
tiene de negligente, como sin embargo le ha reprochado el rgano judicial, puesto
que, segn con acierto pone de manifiesto el Ministerio Fiscal en sus alegaciones, con
arreglo al esquema diseado por la Ley de la jurisdiccin contenciosoadministrativa, y como quiera que en el procedimiento abreviado el recurso se
inicia por demanda, nada tiene de extrao que la demandante, en el acto de la
vista, y una vez que le fue puesto de manifiesto el expediente administrativo
remitido por la Administracin demandada, decidiera sumar a los motivos de
impugnacin ya razonados en su escrito de demanda la caducidad del expediente
por transcurso del plazo legal para resolver. De hecho as lo autoriza
expresamente tambin el art. 78.4 LJCA, cuando seala que "recibido el expediente
administrativo, el Juez lo remitir al actor y a los interesados que se hubieren personado
para que pueda hacer alegaciones en el acto de la vista
el que la mercantil recurrente alegara la caducidad en el acto de la vista y no
antes en la va administrativa nada tiene de irregular ni, menos an, genera tampoco a
la Administracin ninguna situacin de indefensin material, capaz de justificar su
marginacin en la resolucin del recurso contencioso-administrativo interpuesto. ..
En suma, por tanto, la Sentencia impugnada rechaz el examen de la caducidad
del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del
recurso contencioso-administrativo con fundamento, no slo en una superada
concepcin del carcter revisor de la jurisdiccin contencioso-administrativa,
extremadamente rgida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre
de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdiccin
contencioso-administrativa, sino tambin con arreglo a una interpretacin de los
requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts.
56.1 y 78.4 y 6 LJCA, y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el
derecho constitucional de la recurrente a que un rgano judicial conozca y resuelva en
Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas. En consecuencia, el Tribunal
Constitucional entiende que ha sido vulnerado el derecho de la recurrente en
amparo a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE)
Tercero.- En la misma lnea, debe distinguirse entre alegaciones y pretensiones.
En STC 36/2009, de 9 de febrero, precisa el Tribunal:
4. En relacin con el vicio de incongruencia este Tribunal distingue entre las que son
meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus
pretensiones y estas ltimas en s mismas consideradas, pues si con respecto a las
primeras puede no ser necesaria una respuesta explcita y pormenorizada de todas ellas
y, adems, la eventual lesin del derecho fundamental deber enfocarse desde el prisma
del derecho a la motivacin de toda resolucin judicial, respecto de las segundas la

142

exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la

pretensin omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno. La
anterior reflexin, de la que puede ser exponente la STC 141/2002, de 17 de junio, cobra
especial relevancia en el mbito de la jurisdiccin contencioso-administrativa, en la cual
es su propia norma reguladora la que ordena que el enjuiciamiento se produzca "dentro
del lmite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que
fundamenten el recurso y la oposicin" (art. 33.1 LJCA). ..Este Tribunal ha declarado
que adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la
actuacin administrativa, si bien ello no enerva la distincin entre motivos sustanciales
y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tcitamente (STC 40/2006, de 13 de
febrero, FJ 2).
7. ..podemos concluir que la Sentencia impugnada s incurri en incongruencia omisiva,
ya que slo respondi a uno de los cinco motivos de impugnacin.
Concretamente declar conforme a Derecho la desestimacin de la reclamacin
econmico-administrativa por falta de alegaciones de la parte, pero no entr a enjuiciar
los otros cuatro motivos que fundamentaron la demanda contencioso-administrativa
contra la resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Regional de Canarias y la
liquidacin tributaria practicada. ..
Conforme con lo que dispone el art. 56.1 LJCA el rgano judicial debi entrar a
conocer los motivos de impugnacin de la liquidacin tributaria cuestionada aducidos
en la demanda contencioso-administrativa aunque no hubiesen sido invocados en la va
administrativa previa (STC 75/2008, de 23 de junio, FJ 4), sin que a ello equivalga a la
pura remisin genrica a los fundamentos de otra Sentencia referente a una liquidacin
tributaria por otro impuesto y en un proceso en el que no fue parte la recurrente. De
esta manera el rgano judicial hubiese cumplido con las exigencias derivadas del
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensin (art. 24.1 CE),
concretamente con el derecho a una resolucin de fondo congruente con las
pretensiones de las partes. ..
En consecuencia, el Tribunal Constitucional decide otorgar el amparo y declarar
vulnerado el derecho fundamental la tutela judicial efectiva sin indefensin (art. 24.1
CE).
Cuarto.- La falta de emplazamiento personal en un procedimiento sancionador
puede adquirir relevancia constitucional y ser objeto de tutela va recurso de amparo.
As, en la STC 32/2009, de 9 de febrero, seala el Tribunal :
Respecto de la posibilidad de que la notificacin edictal de las distintas resoluciones
administrativas hemos dicho que "el ejercicio del derecho de defensa en el seno de un
procedimiento administrativo sancionador presupone que el implicado sea emplazado o le
sea notificada debidamente la incoacin del procedimiento, pues slo as podr disponer de
una efectiva posibilidad de defensa frente a la infraccin que se le imputa, previa a la toma
de decisin; y, por ende, que la Administracin siga un procedimiento en el que el
denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes,
as como de alegar lo que a su derecho convenga. Ahora bien, con arreglo a nuestra propia
jurisprudencia han de concurrir los siguientes requisitos para que revista relevancia
constitucional la falta de emplazamiento personal en un expediente sancionador: en primer
lugar, que el no emplazado tenga un derecho subjetivo o inters legtimo que pueda verse
afectado por la resolucin que se adopte; en segundo lugar, que el no emplazado
personalmente haya padecido una situacin de indefensin a pesar de haber mantenido

143

una actitud diligente; y, por ltimo, que el interesado pueda ser identificado a partir de los
datos que obren en el expediente (SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; y 145/2004, de 13
de septiembre, FJ 4). El problema, por tanto, debe concretarse en enjuiciar si la falta de
notificacin de los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores y de las respectivas
propuestas de resolucin ha ocasionado indefensin material constitucionalmente relevante al
recurrente, por haber impedido su defensa, imponindose de plano las sanciones
administrativas referidas anteriormente" (STC 70/2008, FJ 5).
5. Finalmente, la indefensin es directamente imputable a la Administracin que
ignor los sucesivos cambios de domicilio comunicados por el actor
En consecuencia, el Tribunal Constitucional otorga el amparo y declara que se ha
vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensin (24.1 CE) y a la defensa
en el procedimiento administrativo sancionador (art. 24.2 CE).
Quinto.- El derecho a la igualdad en la aplicacin de la ley no impide que un
rgano judicial cambie del criterio que vena aplicando, siempre que lo haga
razonadamente y con carcter general.
como ha reiterado este Tribunal Constitucional, un mismo rgano jurisdiccional no
puede cambiar arbitrariamente el sentido de sus decisiones adoptadas con anterioridad
en supuestos sustancialmente iguales sin una argumentacin razonada de dicha
separacin, que permita deducir que la solucin dada al caso responde a una
interpretacin abstracta y general de la norma aplicable, y no a una respuesta ad
personam (por todas, STC 176/2000, de 26 de junio, FJ 3). Nada impide, sin embargo,
que un rgano judicial se aparte conscientemente de sus resoluciones precedentes
ofreciendo una fundamentacin suficiente y razonable que motive el cambio de criterio
(por todas, STC 104/1996, de 11 de junio, FJ 2) o, en ausencia de tal motivacin expresa,
que resulte patente que la diferencia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio
de criterio, por desprenderse as de la propia resolucin judicial (inferirse con certeza) o
por existir otros elementos de juicio externo que as lo indiquen, como podran ser
posteriores pronunciamientos coincidentes con la lnea abierta por la Sentencia
impugnada (por todas, STC 25/1999, de 8 de marzo, FJ 5).
Sexto.- El deber de motivacin de los actos administrativos es un mandato
derivado de normas que se mueven en el mbito de la legalidad ordinaria, pero que en
determinados supuestos alcanza una dimensin constitucional, que lo hace fiscalizable
a travs del recurso de amparo .Es lo que ocurre en el mbito de los procedimientos
sancionadores tributarios.
2conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "frente a la regla general, conforme a
la cual el deber de motivacin de los actos administrativos es un mandato derivado de normas
que se mueven en el mbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria, en
determinados supuestos excepcionales, tal deber alcanza una dimensin constitucional que lo
hace fiscalizable a travs del recurso de amparo constitucional. As ocurre cuando se trate de
actos que limiten o restrinjan el ejercicio de derechos fundamentales (SSTC 36/1982,
66/1995 o 128/1997, entre otras). Tambin en relacin con actos administrativos que
impongan sanciones" (SSTC 7/1998, de 13 de febrero, FJ 6; y 236/2007, de 7 de noviembre,
FJ 12). (STC 82/2009, de 23 de marzo, FJ 2 ).

144

De la conjuncin de lo anterior con la jurisprudencia del TEDH en relacin con el art. 6

CEDH, puede concluirse que las garantas a considerar en el procedimiento sancionador
tributario son, adems de las anteriores, las relativas al derecho de acceso a la justicia, el
principio de presuncin de inocencia, el derecho a la resolucin en un plazo razonable, el
derecho a un juez imparcial e independiente, el principio de contradiccin, el principio
acusatorio y el derecho a la ejecucin de la sentencia.
1.1.Derecho de acceso a los tribunales.
El TEDH se ha pronunciado en varias ocasiones sobre los posibles obstculos al mismo,
fundamentalmente en relacin con el pago de tasas judiciales tasa que no se considera
una restriccin incompatible con el art. 6 del CEDH - , exigiendo que las mismas tengan
en cuenta la capacidad econmica del litigante o el estado del procedimiento. 4
En nuestro ordenamiento, esta cuestin ha sido examinada por ejemplo en la STC
141/1988, de 12 de junio (que declar la inconstitucionalidad del lmite de acceso a la
justicia que supona el art. 57 TRLITP-AJD en cuanto exiga el previo pago del tributo) y, en
sentido contrario, en tanto afirm la constitucionalidad, STC 133/2004, de 22 de julio, en
relacin con el art. 37.1 TRLITP-AJD por privar de fuerza ejecutiva a las letras de cambio
defectuosamente timbradas.
En el procedimiento sancionador tributario, la cuestin sobre la limitacin del derecho de
acceso a la justicia responde a una arraigada concepcin de nuestro TC sobre el derecho a la
tutela judicial efectiva, en su vertiente de acceso a la justicia, como ha subrayado en su
STC 133/2009, de 1 de junio (FJ 3 ) :
derecho de la empresa demandante a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de
acceso a la justicia...reiterada doctrina, conforme a la cual, en tal supuesto, el juzgador se
encuentra vinculado por el principio pro actione, que despliega su mxima eficacia,
exigiendo que los rganos judiciales, al interpretar los requisitos procesales legalmente
previstos, tengan presente la ratio de la norma, con el fin de evitar que meros formalismos o
entendimientos no razonables de las normas procesales impidan un enjuiciamiento de fondo
del asunto, vulnerando las exigencias del principio de proporcionalidad (por todas, STC
188/2003, de 27 de octubre, FJ 4), En suma, el canon de constitucionalidad aplicable al
presente supuesto no queda limitado slo a la apreciacin de la arbitrariedad, de la
irrazonabilidad o de un error patente en la resolucin judicial, parmetros propios del control
de las resoluciones judiciales obstativas del acceso al recurso, sino que hay que acudir al de la
proporcionalidad, que margina aquellas interpretaciones que, por su rigorismo, por su
formalismo excesivo o por la desproporcin entre los fines que preservan y la consecuencia
de cierre del proceso, se conviertan en un obstculo injustificado del derecho a que un rgano
judicial resuelva sobre el fondo de la pretensin que le ha sido sometida (STC 86/1998, de 21
de abril, FJ 5, entre otras muchas).
Asimismo, y como recordamos en la STC 26/2008, de 11 de febrero, FJ 5, es doctrina
reiterada de este Tribunal que la apreciacin de las causas legales que impiden un
pronunciamiento sobre el fondo de las pretensiones deducidas corresponde, con
4

Caso J.J. contra Holanda. Sentencia del TEDH de 27 de marzo de 1998 (TEDH 1998, 65) y Caso Paykar Yev
Haghtanak Ltd. Contra Armenia de 20 de diciembre de 2007 (Demanda n 21638/03).

145

carcter general, a los Jueces y Tribunales en el ejercicio de la funcin que les es propia
ex art. 117.3 CE, no siendo, en principio, funcin del Tribunal Constitucional revisar la
legalidad aplicada. No obstante, s que corresponde a este Tribunal, como garante
ltimo del derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y
Tribunales, examinar los motivos y argumentos en los que se funda la decisin judicial
que inadmite la demanda o que de forma equivalente elude pronunciarse sobre el fondo
del asunto planteado, con la sola finalidad de comprobar si el motivo apreciado est
constitucionalmente justificado y guarda proporcin con el fin perseguido por la norma
en que se funda, ms all de la aplicacin de las normas jurdicas al caso concreto que,
como es sabido, compete en exclusiva a los Jueces y Tribunales. Dicho examen permite,
en su caso, reparar en esta va de amparo, no slo la toma en consideracin de una causa que
no tenga cobertura legal, sino tambin, aun existiendo sta, la aplicacin o interpretacin que
sea arbitraria o infundada, o resulte de un error patente que tenga relevancia constitucional o
que no satisfaga las exigencias de proporcionalidad inherentes a la restriccin del derecho
fundamental.
En nuestro ordenamiento concurren algunas circunstancias que dotan de una fisonoma
especial este campo.
En primer lugar, el contraste entre el rgimen de recursos de las sanciones
administrativas en general - arts. 107.1 y 114 y 116 LRJPAC y la necesidad de agotar la
va econmico-administrativa previa en la impugnacin de las sanciones tributarias.
Porque de ello derivan dos problemas que conectan con otras garantas del art. 6 CEDH, la
del juez imparcial, y la duracin excesiva del procedimiento.
Al anterior problema se le suma el de la particularidad impugnatoria de las sanciones
deducidas por en las Actas con acuerdo (art. 155.6 y 212.2, prrafo 2 LGT). De modo
que ven claramente limitado su acceso a la va administrativa a salvo del procedimiento de
nulidad de pleno derecho del art. 217 LGT -, y lo que reviste mayor gravedad, tambin a la
va jurisdiccional a la que, segn lo anterior, podran acceder directamente, pero slo por
causa de vicios en el consentimiento. Limitacin que difcilmente puede sostenerse con
arreglo al art. 24 CE pese a la naturaleza jurdica especial de esta figura, tal y como seal
el Consejo de Estado.
Adems, en estos casos, la reduccin del art. 188.1, a) LGT se pierde por la
impugnacin de la propia sancin, en contraste con lo que acontece con la reduccin por
conformidad del 30% (art. 188.1, b) LGT) para el resto de sanciones, que no se pierde por
esta circunstancia.

1.2.El derecho a la presuncin de inocencia.

El TC viene reiterando la aplicabilidad del derecho fundamental a la presuncin de
inocencia En STC 109/2009, de 11 de mayo seala (FJ 3 ) :
Como hemos venido afirmando desde la STC 31/1981, de 28 de julio, el derecho a
la presuncin de inocencia se configura, en tanto que regla de juicio y desde la
perspectiva constitucional, como el derecho a no ser condenado sin pruebas de
cargo vlidas, lo que implica que exista una mnima actividad probatoria realizada

146

con las garantas necesarias, referida a todos los elementos esenciales del delito, y
que de la misma quepa inferir razonablemente los hechos y la participacin del
acusado en los mismos. De modo que, como se declara en la STC 189/1998, de 28 de
septiembre, "slo cabr constatar la vulneracin del derecho a la presuncin de
inocencia cuando no haya pruebas de cargo vlidas, es decir, cuando los rganos
judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos
fundamentales o carente de garantas, o cuando no se motive el resultado de dicha
valoracin, o, finalmente, cuando por ilgico o por insuficiente no sea razonable el
iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado" (FJ 2).
Ahora bien, tambin precisa que :
Constituye tambin doctrina consolidada de este Tribunal que no le corresponde
revisar la valoracin de las pruebas a travs de las cuales el rgano judicial alcanza
su ntima conviccin, sustituyendo de tal forma a los Jueces y Tribunales ordinarios
en la funcin exclusiva que les atribuye el art. 117.3 CE, sino nicamente controlar
la razonabilidad del discurso que une la actividad probatoria y el relato fctico que
de ella resulta, porque el recurso de amparo no es un recurso de apelacin, ni este
Tribunal una tercera instancia.
En esa misma sentencia, reitera su doctrina sobre la admisibilidad de las pruebas
indiciarias y de los requisitos que deben concurrir para que stas sean admisibles
como prueba de cargo :
Por otro lado, segn venimos sosteniendo desde la STC 174/1985, de 17 de
diciembre, a falta de prueba directa de cargo tambin la prueba indiciaria puede
sustentar un pronunciamiento condenatorio, sin menoscabo del derecho a la
presuncin de inocencia, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1) el
hecho o los hechos bases (o indicios) han de estar plenamente probados; 2) los
hechos constitutivos del delito deben deducirse precisamente de estos hechos bases
completamente probados; 3) para que se pueda comprobar la razonabilidad de la
inferencia es preciso, en primer lugar, que el rgano judicial exteriorice los hechos
que estn acreditados, o indicios, y sobre todo que explique el razonamiento o
engarce lgico entre los hechos base y los hechos consecuencia; 4) y, finalmente,
que este razonamiento est asentado en las reglas del criterio humano o en las
reglas de la experiencia comn o, en palabras de la STC 169/1989, de 16 de
octubre (FJ 2), "en una comprensin razonable de la realidad normalmente
vivida y apreciada conforme a criterios colectivos vigentes" (SSTC 220/1998, de 16
de noviembre, FJ 4; 124/2001, de 4 de junio, FJ 12; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ
3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3).
slo se considera vulnerado el derecho a la presuncin de inocencia en este
mbito de enjuiciamiento "cuando la inferencia sea ilgica o tan abierta que en su
seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda
darse por probada" (STC 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4).
Tambin el TC ha puesto de relieve sobre quin recae la prueba de cargo. En
STC 82/2009, de 23 de marzo-, seala el Tribunal que :
4. examinando la queja desde la genuina perspectiva del derecho a la presuncin
de inocencia, que rige sin excepciones en el procedimiento administrativo sancionador y

147

que comporta la exigencia de un acervo probatorio suficiente, recayendo sobre la

Administracin pblica actuante la carga probatoria tanto de la comisin del ilcito
como de la participacin del interesado, sin que a ste pueda exigrsele una probatio
diabolica de los hechos negativos (por todas, SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4, y
74/2004, de 24 de abril, FJ 4) y sin perjuicio de que no corresponde a este Tribunal la
revisin de la valoracin del material probatorio, sino slo llevar a cabo una supervisin
externa de la razonabilidad del discurso que enlaza la actividad probatoria con el relato
fctico resultante (SSTC 117/2002, de 20 de mayo, FJ 9, y 131/2003, de 30 de junio, FJ 7,
por todas).
En este sentido conviene recordar que es igualmente doctrina reiterada de este
Tribunal que las actas de inspeccin o infraccin, en las que los funcionarios competentes
consignan los hechos que observan en el curso de sus comprobaciones e investigaciones,
pueden ser consideradas por la Administracin como medios de prueba capaces de destruir
la presuncin de inocencia, sin necesidad de que tenga que reiterarse en va contenciosoadministrativa la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo.
Por otra parte, en el proceso contencioso-administrativo, tales actas, incorporadas al
expediente sancionador, son susceptibles de valorarse como prueba por el rgano judicial,
pero no gozan de mayor relevancia que los dems medios de prueba admitidos en Derecho
y, por ello, ni han de prevalecer necesariamente frente a otras pruebas que conduzcan a
conclusiones distintas, ni pueden impedir que el rgano judicial forme su conviccin sobre
la base de una valoracin o apreciacin razonada del conjunto de las pruebas practicadas
(SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8; 14/1997, de 28 de enero, FJ 7; y 35/2006, de 13 de
febrero, FJ 6).5
5

En STC 164/2005, de 20 de junio, se estima vulnerado el principio de presuncin de inocencia, ya que se

impuso una sancin por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mnimo de
culpabilidad y de nimo defraudatorio. Apelar a la simple claridad de la norma no representa una motivacin
suficiente de la procedencia de la sancin, porque no cabe establecer una norma comn sobre facilidad o
dificultad en la interpretacin de las normas para deslindar las actuaciones culpables de las que no lo son. En la
misma lnea, el Tribunal Supremo viene mantenindose muy firme en la necesidad de que sea la Administracin
quien pruebe la concurrencia del elemento intencional en la comisin de infracciones. Vd, por todas,: SS de 10
julio 2007 ( Ponente Sr. Garzn Herrero) ; 6 de junio de 2008 ( Ponente Sr. Aguallo Avils ) y Audiencia
Nacional , 26 de julio de 2005, poniendo de relieve la trascendencia de la no ocultacin a la hora de valorar la
conducta del sujeto (STS de 22 de junio de 2004; RJ 5214); as como la inexistencia de ocultacin cuando los
datos estn contabilizados (SSTS 6 de febrero de 2004 (RJ 3492) y 29 de abril de 2004 ).
En un sugerente trabajo Principios y garantas de Derecho Sancionador Tributario: culpabilidad, non bis
in idem, prueba ilcitamente obtenida, derecho a no autoincriminarse, V Congreso Tributario : Cuestiones
tributarias problemticas y de actualidad. Consejo General del Poder Judicial. Madrid. 2010, pgs. 35 a 39 Rafael Prez Nieto, Magistrado especialista de lo Contencioso-Administrativo, mantiene una posicin muy
singular. Frente a la posicin que mantienen tanto el TC como el TC , que insisten en la ntima conexin entre
la necesidad de aportar pruebas que muestren la culpabilidad del infractor y el principio de presuncin de
inocencia , tanto cuando el tipo doloso incluye un elemento subjetivo del injusto ( v. gr. nimo defraudatorio
) como cuando y esto es, para l, lo discutible en los tipos culposos, mayoritarios en el mbito
administrativo sancionador , entiende Prez Nieto que esta manera de razonar es poco precisa, incluso
confusa, inconsecuente con la dogmtica penal que rige nuestro ordenamiento sancionador. En efecto, en
primer lugar, sin explicacin alguna, es abandonado el criterio sentado en la STC 76/1990, por el que se
residencia la exigencia de culpabilidad en el art. 25.1 CE.
Por otro lado, con arreglo a la dogmtica penal, una cosa es el dolo y otra distinta la culpabilidadsin
embargo estas sentencias la jurisprudencia dominante equiparan negligencia (una modalidad de culpa) y
culpabilidad .
Concluye: no creemos que la presuncin de inocencia abarque la culpa simple, la negligencia o la culpa
grave; menos todava la culpabilidad. Las modalidades de imprudencia aludidas resultan de juicio de valor,
no se prueban, no se demuestran; menos se prueba la culpabilidad de la conducta, la cual, segn la opinin

148

1.3. El derecho a la resolucin del procedimiento en un plazo razonable.

De la doctrina del TEDH sobre este derecho sobre el que se ha pronunciado en numerosas
ocasiones- se colige, no obstante, que se trata de un supuesto de aplicacin casustica, por lo
que es difcil extraer conclusiones de alcance general.
Los criterios seguidos por el TEDH vd. , por ltimo, dos Sentencias de 12 de mayo
2009, demanda nm. 64972/2001, caso Zietal contra Polonia y demanda nm. 5269/2002,
Caso Tanase contra Rumania - son tres : la complejidad e importancia del caso, la
conducta del recurrente y la conducta de las autoridades competentes. De conformidad
con el tercer criterio citado, el TEDH s entra a analizar las posibles dilaciones, tanto en la va
administrativa previa, como en sede jurisdiccional.
Este dato contrasta con la doctrina del TC espaol que circunscribe la vulneracin del
derecho al mbito jurisdiccional.
Dicha doctrina la recoge la STC 233/2005, de 26 de septiembre, y destaca tres notas:
1) no es invocable el citado derecho en relacin a las dilaciones que se hayan
producido en los procedimientos administrativos, como es el caso del procedimiento
seguido por la Inspeccin de los Tributos, antes de que se remitiera el expediente a la
jurisdiccin penal, sino nicamente en funcin de las dilaciones apreciables en la
tramitacin y resolucin de los procedimientos judiciales ( STC 26/1994, de 27 de
febrero , F. 3; y ATC 328/1986, de 16 de abril, F. 2).
2) () es requisito indispensable para que pueda estimarse vulnerado el derecho
a un proceso sin dilaciones indebidas que el recurrente las haya invocado en el
procedimiento judicial previo mediante el requerimiento expreso al rgano judicial
supuestamente causante de tales dilaciones para que cese en las mismas, () esta
exigencia, lejos de ser un mero formalismo, tiene por finalidad ofrecer a los
rganos judiciales la oportunidad de pronunciarse sobre la violacin
constitucional invocada, haciendo posible la reparacin por la jurisdiccin
ordinaria de las vulneraciones del derecho constitucional poniendo remedio al
retraso o a la paralizacin en la tramitacin del proceso, con lo que se preserva el
carcter subsidiario del recurso de amparo. De ah que slo en aquellos supuestos
en los que, tras la denuncia del interesado (carga procesal que le viene impuesta
como un deber de colaboracin de la parte con el rgano judicial en el desarrollo
del proceso), este ltimo no haya adoptado las medidas pertinentes para poner fin a
la dilacin en un plazo prudencial o razonable podr entenderse que la vulneracin
constitucional no ha sido reparada en la va judicial ordinaria, pudiendo entonces
ser examinada por este Tribunal (por todas, SSTC 177/2004, de 18 de octubre , F.
2; 220/2004, de 29 de noviembre , F. 6; 63/2005, de 14 de marzo , F. 12;
y 153/2005, de 6 de junio , F. 2).

mayoritariamente entendida, es igualmente un juicio de valor normativo, consistente. En el reproche por

la conducta tpica porque se actu voluntariamente o incurriendo en algn grado de imprudencia

149

3) () la denuncia del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas ha de ser

rechazada cuando, como sucede en este caso, ha concluido el proceso en la va
judicial, pues la apreciacin por nuestra parte de la existencia de las pretendidas
dilaciones no podra conducirnos a adoptar medida alguna para hacerlas cesar, al no
ser posible la restitutio in integrum del derecho fundamental, puesto que, al haber
fenecido ya el proceso, el restablecimiento solicitado por el recurrente en la
integridad de su derecho slo podra producirse a travs de la va indemnizatoria
(por todas, SSTC 167/2002, de 18 de septiembre , F. 13; 73/2004, de 22 de abril , F.
2; 63/2005, de 14 de marzo [ RTC 2005, 63] , F. 12; y 167/2005, de 20 de junio , F.
3). En consecuencia las demandas de amparo por dilaciones indebidas formuladas una
vez que el proceso ya ha finalizado carecen de virtualidad y han venido siendo
rechazadas por este Tribunal por falta de objeto ( SSTC 146/2000, de 29 de mayo
; 237/2001, de 18 de diciembre , F. 3; 167/2002, de 18 de septiembre , F. 13;
y 63/2005, de 14 de marzo] , F. 12).
En relacin con el desarrollo del procedimiento sancionador tributario, en el mbito
administrativo, dentro de un marco temporal adecuado, las posibles dilaciones
injustificadas tratan de solventarse con el establecimiento de un plazo de caducidad del
mismo fijado por el art. 211.2 LGT. Sin embargo, esta norma se ve exceptuada en dos
supuestos fundamentales. Y ello sin cobertura legal. As al menos parece desprenderse, en
primer lugar, del art. 27.1 RPS cuando se renuncia a la tramitacin separada del
procedimiento sancionador, que determina que, en estos casos, se aplicar la normativa
correspondiente al procedimiento de aplicacin de los tributos incluida la relativa a los
plazos y a los efectos de su incumplimiento. El problema, en realidad, si se contrasta este
precepto con lo dispuesto por la LGT, se dar nicamente en relacin con la tramitacin
conjunta con el procedimiento de inspeccin en que la duracin mxima se dobla, pues se
extiende a doce meses, y el efecto anudado a la inactividad no es la caducidad (art. 150 LGT).
, tal y como prev el art. 211.4 LGT. En idnticos trminos sucede en relacin con las
sanciones derivadas de actas con acuerdo, pues el art. 28.2 RPS contiene la misma
previsin.
Por lo dems, tambin incide en ello la necesidad de agotamiento de la va econmicoadministrativa previa y sus dilatados plazos (de un ao con carcter general -art. 240.1 LGTy excepcionalmente de seis meses si es aplicable el procedimiento abreviado en funcin de la
cuantaart. 247.3 LGT-), en claro contraste con los recursos previstos en el LRJPAC y que
afectan a la resto de sanciones administrativas. En ella, el art., 117.2 prev el plazo de un
mes para el recurso potestativo de reposicin y el art. 115.2 lo establece en tres meses para
el recurso de alzada.

1.4. El derecho a un juez independiente e imparcial.

Para apreciar si el organismo remitente posee el carcter de un rgano jurisdiccional en el
sentido del artculo 177 del Tratado, cuestin que pertenece nicamente al mbito del
Derecho Comunitario, el Tribunal de Justicia atiende a un conjunto de elementos : origen
legal del rgano, carcter obligatorio de su jurisdiccin, carcter contradictorio del
procedimiento, aplicacin por parte del rgano de normas jurdicas, independencia.

150

La STC 75/2008, de 23 de junio, ha reiterado la doctrina del TC sobre la legitimidad

constitucional de la va econmico-administrativa, haciendo alusin, no obstante a uno de
los elementos que se acaban de sealar, en cuanto recuerda su naturaleza de rganos
administrativos.
() no cabe olvidar que la reclamacin econmico-administrativa contra actos de
naturaleza tributaria (cuya resolucin compete a los Tribunales EconmicoAdministrativos, que, pese a su denominacin, son autnticos rganos
administrativos integrados por funcionarios pblicos) constituye una va
administrativa previa a la interposicin del recurso contencioso-administrativo (en
rigor, una carga procesal del demandante cuya indiscutible legitimidad
constitucional ha sido recordada por este Tribunal reiteradamente: SSTC 217/1991,
de 14 de noviembre] , F. 5; 108/2000, de 5 de mayo , F. 4; 12/2003, de 28 de enero
, F. 5; y 275/2005, de 7 de noviembre , F. 4, por todas),
En la citada STC 275/2005, de 7 de noviembre, se afirmaba: doctrina sentada
por este Tribunal en relacin con la exigencia de la reclamacin administrativa previa
a la va judicial, (doctrina) conforme a la cual este requisito procesal, en rigor carga
procesal del demandante, resulta compatible con el art. 24.1 CE , pues, pese a
tratarse de una dificultad en el acceso a la jurisdiccin ordinaria, que adems en
ningn caso se ve impedida, se justifica, esencialmente, en razn de las especiales
funciones y tareas que la Administracin tiene encomendadas en el
ordenamiento constitucional, por la finalidad que persigue ese presupuesto
procesal, que permite poner en conocimiento de la propia Administracin el
contenido y fundamento de la pretensin, dndole la oportunidad de resolver
directamente el litigio, evitando as acceder a la va judicial y descargando por ello al
recurrente de los costes derivados de acudir al proceso para obtener la satisfaccin de
su pretensin ( STC 217/1991, de 14 de noviembre , F. 5; tambin, entre otras
muchas, SSTC 108/2000, de 5 de mayo , F. 4; y 12/2003, de 28 de enero , F. 5).
Como es sabido, la STJCE de 21 de marzo de 2000 (Caso Gabalfrisa, S.L. y otros contra
Agencia Tributaria; TJCE 2000/47) concluy en la naturaleza jurisdiccional de los TEA de
acuerdo con la exigencia del art. 234 TUE de 7 de febrero de 1992, si bien lo hizo a los
efectos de poder plantear cuestin prejudicial.
Pienso que nos encontramos ante una cuestin que no se ha cerrado definitivamente.
El propio Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado en alguna
ocasin sobre la independencia e imparcialidad de estos Tribunales, en los que no concurren
las notas de independencia e imparcialidad. As en Sentencia de 3 de marzo de 2005 n
54723/2000, caso Brudnicka vs. Polonia - concluy que las Salas Martimas que
resolvieron un conflicto no pueden considerarse como Tribunales imparciales aptos para
garantizar el respeto a las exigencias de equidad enunciadas en el art. 6 del CEDH. Sus
miembros, Presidente y Vicepresidente, son nombrados y revocados por el Ministro de
Justicia de acuerdo con el Ministro de la Navegacin, de forma que no pueden considerarse
inamovibles, existiendo un vnculo de subordinacin jerrquica. Bien es cierto que, a
diferencia de los TEA, las decisiones de estas Salas Martimas en el Derecho polaco eran
firmes y no exista posibilidad de control jurisdiccional alguno sobre las mismas.

151

En otra Sentencia de 12 de abril de 2005 n 46387/1999 , 48906/2000 y 57410/2000 ,

caso Whitfield, Pewter, Gaskin y Clarke contra el Reino Unido - el Tribunal tambin
estim que se haba violado el art. 6 del CEDH, al haberse denegado la asistencia legal de un
abogado en unos procedimientos penitenciarios y al considerar que quienes haban resuelto el
procedimiento no eran independientes ni imparciales. El TEDH seala que para saber si un
Tribunal puede ser considerado independiente hay que tener en cuenta la forma de
designacin del mismo, la existencia de garantas contra cualquier presin exrna y determinar
si el conjunto presenta una apariencia de independencia. Lo que est en juego es la confianza
que inspiran estos Tribunales en una sociedad democrtica, en las personas y, especialmente,
en los acusados. Seala el Tribunal que existen dos ASPEC tos referidos a la imparcialidad:
el Tribunal no debe tener prejuicios personales o predisposicin desde un punto de
vista subjetivo y debe ser imparcial desde un punto de vista objetivo, esto es, ofrecer
garantas suficientes para excluir cualquier duda legtima. No concurre este elemento
cuando no existe una estgructura independiente entre quienes procesan y quienes
sentencian.
La cuestin, pues, no est cerrada. Con todas las salvedades que se quiera las
resoluciones de los TEA son fiscalizables judicialmente, no estamos en el mbito penal - es
lo cierto que : a) ah estn los pronunciamientos del TEDH y b) no puede olvidarse que los
TEA se pronuncian tambin en una materia sanciones tributarias en que debe
producirse la permeabilidad de los principios penales.
Cuestin distinta es que tanto la aplicacin del Convenio como de la Jurisprudencia
emanada del TEDH choca con dos circunstancias concurrentes en el Derecho espaol.
De una parte, la impermeabilidad de un ordenamiento que, a estas alturas aun no ha
precisado con claridad las vas para hacer efectivas las sentencias del Tribunal
Comunitario. De otra parte, la posicin mantenida por nuestro Tribunal Constitucional, que
mantiene una posicin muy estrecha respecto al alcance del derecho fundamental a un
juez imparcial, al entender que es un derecho de configuracin legal, que slo puede
desplegar sus efectos en un momento procesal determinado art. 223 LOPJ y por las
causas expresamente contempladas por el legislador ordinario. Si ello ocurre incluso en el
mbito de la jurisdiccin penal, fcil es entender las razones por las que el propio Tribunal
Constitucional espaol se muestra tan complaciente al pronunciarse sobre la
constitucionalidad de los TEA.

1.5. El principio de contradiccin.

El principio de contradiccin, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial
efectiva, queda configurado por tres aspectos ( STC 85/2006, de 27 de marzo ) :
a) El derecho a tutela judicial efectiva requiere del rgano jurisdiccional un
indudable esfuerzo a fin de preservar los derechos de defensa en un proceso con todas las
garantas, ofreciendo a las partes contendientes el derecho de defensa contradictoria
mediante la oportunidad de alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses
(entre muchas otras, SSTC 68/2002, de 21 de marzo, FJ 3; 109/2002, de 6 de mayo, FJ 2;
5/2004, de 16 de enero, FJ 6; 93/2005, de 18 de abril, FJ 3; y 115/2005, de 9 de mayo, FJ 3;
en sentido similar, STC 262/2005, de 24 de octubre, FJ 2).

152

b) slo cabe otorgar relevancia constitucional a aquella indefensin que

resulte real y efectiva (por todas, SSTC 115/2005, de 9 de mayo, FJ 3; 164/2005, de
20 de junio, FJ 2; y 32/2004, de 8 de marzo, FJ 4), la cual tiene lugar cuando,
normalmente con infraccin de una norma procesal, pero no necesariamente
[SSTC 226/2005, de 7 de noviembre, FJ 2 a); y 287/2005, de 7 de noviembre, FJ 2
a)], el rgano judicial en el curso del proceso impide a una parte el ejercicio del
derecho de defensa, privando o limitando, bien su facultad de alegar y justificar
sus derechos e intereses para que le sean reconocidos, bien su posibilidad de
replicar dialcticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable
principio de contradiccin [entre las ltimas, SSTC 5/2004, de 16 de enero, FJ 6; y
115/2005, de 9 de mayo, FJ 3; en parecidos trminos, SSTC 226/2005, de 7 de
noviembre, FJ 2 a); y 287/2005, de 7 de noviembre, FJ 2 a)].
c) Para que la indefensin alcance relevancia constitucional es necesario que tenga
su origen inmediato y directo en actos u omisiones de los rganos judiciales, es
decir, que sea causada por la incorrecta actuacin del rgano jurisdiccional, estando
excluida del mbito protector del art. 24 CE la indefensin debida a la pasividad,
desinters, negligencia, error tcnico o impericia de la parte o de los
profesionales que la representen o defiendan...
De ello derivan tres claras consecuencias en el mbito del procedimiento
sancionador tributario :
a) Su contenido es aplicable tambin en va administrativa.
Como ha precisado el Tribunal en STC 181/2009, de 23 de julio :
Con el fin de proceder al examen de la queja sobre la supuesta lesin del derecho
fundamental del recurrente a la utilizacin de los medios de prueba pertinentes para la
defensa (art. 24.2 CE), supuestamente producida al inadmitir la prueba testifical propuesta,
en va administrativa y sede judicial debemos recordar la doctrina de este Tribunal sobre
el derecho fundamental invocado. Segn tenemos declarado, el dato esencial para que
pueda considerarse vulnerado el derecho fundamental analizado consiste en que las
irregularidades u omisiones procesales hayan supuesto para el demandante de amparo
una efectiva indefensin, "toda vez que la garanta constitucional contenida en el art.
24.2 CE nicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en
trminos de defensa, puesto que, de haberse practicado la prueba omitida, o si se
hubiese practicado correctamente la admitida, la resolucin final del proceso hubiera
podido ser distinta en el sentido de ser favorable a quien denuncia la infraccin del
derecho fundamental. En concreto, para que se produzca violacin del indicado derecho
fundamental, este Tribunal ha exigido reiteradamente que concurran dos circunstancias:
por una parte, la denegacin o inejecucin han de ser imputables al rgano judicial; y, por
otra, la prueba denegada o impracticada ha de ser decisiva en trminos de defensa,
debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensin sufrida. Esta ltima
exigencia de acreditacin de la relevancia de la prueba denegada se proyecta, segn
nuestra jurisprudencia, tambin en un doble plano: por un lado, el recurrente ha de
demostrar la relacin entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las
pruebas inadmitidas o no practicadas; y, por otro lado, ha de argumentar el modo en que
la admisin y la prctica de la prueba objeto de la controversia habran podido tener una

153

incidencia favorable a la estimacin de sus pretensiones; " (SSTC 94/2007, de 7 de mayo,

FJ 3; y 23/2007, de 12 de febrero, FJ 6, entre otras).(En el mismo sentido STC 82/2009,
de 23 de marzo. FJ 3).
b) La falta de alegaciones en va administrativa sea ante el rgano sancionador, sea
ante el TEAR no exime al Tribunal de lo Contencioso de pronunciarse sobre los motivos
que , en su da, se aduzcan ante el rgano judicial.
As lo ha sealado el TC - STC 61/2009,de 9 de marzo - cuando, ante la falta de
alegaciones en la va econmico-administrativa , la Sala de lo contencioso-administrativo
ha lesionado el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensin, reconocido
en el art. 24.1) CE ,por incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre el fondo del asunto,
basndose en la falta de alegaciones en la va administrativa previa. Seala el Tribunal,
otorgando el amparo, que existe una arbitraria motivacin de la Sentencia impugnada
puesto que result contraria a lo que disponen los arts. 56.1 y 33 LJCA. Es sta una
queja que debemos estimar, al igual que hicimos en el recurso de amparo estimado por la
STC 36/2009, de 9 de febrero, porque la declaracin de conformidad a Derecho de la
resolucin administrativa del Tribunal Econmico-Administrativo Regional de
Canarias, sin entrar a enjuiciar los cuatro motivos de impugnacin de la liquidacin
tributaria discutida, choca frontalmente con lo dispuesto en los arts. 56.1 LJCA y 33.1
y 2 LJCA
8. podemos concluir que la Sentencia impugnada s incurri en incongruencia
omisiva, ya que slo respondi a uno de los cinco motivos de impugnacin (En el mismo
sentido puede verse la STC 85/2006, de 27 de marzo y 75/2008, de 23 de junio). Ms
recientemente, en la misma lnea, STC 36/2009, de 9 de febrero, FJ 4 .
En la misma lnea, el TC por todas STC 67/2009, de 9 de marzo ha sealado que se
vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) de la entidad recurrente por la
decisin del rgano judicial de dejar imprejuzgados en el recurso de apelacin
contencioso-administrativo diversos motivos de impugnacin planteado en su demanda,
con fundamento en que no se adhiri al recurso de apelacin interpuesto de contrario, a
pesar de que la Sentencia de instancia le haba sido favorable.
Seala el Tribunal FJ 2 ) que ha reiterado que el derecho a la tutela judicial efectiva
(art. 24.1 CE), desde la perspectiva del derecho a la obtencin un respuesta en
fundada en Derecho, exige que la respuesta jurisdiccional no sea fruto de un error
de hecho patente, de la simple arbitrariedad, o se muestre manifiestamente
irrazonada o irrazonable, dado que en estos casos la aplicacin de la legalidad
sera tan slo una mera apariencia de ejercicio de la justicia (por todas, STC
159/2008, de 12 de diciembre, FJ 3). Ms en concreto, en la STC 103/2005, de 9 de
mayo, en un asunto sustancialmente idntico al que ahora se plantea, ya se
concluy que es irrazonable y, por tanto, contrario al derecho a la tutela judicial
efectiva (art. 24.1 CE) exigir al demandante que ha obtenido una Sentencia
favorable en primera instancia en el orden contencioso-administrativo que se
adhiera al recurso de apelacin interpuesto de contrario como requisito para que,
en su caso, puedan ser objeto de pronunciamiento en la apelacin todos aquellos
motivos de recurso que, habiendo sido correctamente planteados en la primera
instancia, quedaron sin analizar por haberse estimado el recurso en virtud de un

154

motivo distinto de impugnacin. la falta de adhesin a la apelacin no puede

justificar la ausencia de una respuesta a las cuestiones planteadas, pues, "a tenor de
lo dispuesto en el art. 85.4 LJCA, la adhesin a la apelacin slo procede en los
casos en los que la Sentencia apelada resulta perjudicial al apelado,...
c) La relevancia de la incorporacin del expediente administrativo a los autos del
proceso contencioso-administrativo fue puesta de relieve por el TC - STC 85/2006, de 27
de marzo , sealando que
el proceso seguido ante la jurisdiccin Contencioso-Administrativa integra en su
desarrollo como trmite fundamental la remisin del expediente administrativo
art. 61 LJCA/1956 , hoy art. 48 LJCA/1998 cuyo contenido queda as vertido en el
mbito de la cognitio judicial, con una especial relevancia respecto de las partes: a)
en el terreno de las alegaciones, a su vista, como ya hemos sealado, pueden las
partes, y muy concretamente el demandante, invocar motivos nuevos aunque no se
hubieran expuesto en el previo recurso administrativo art. 69.1 LJCA/1956, hoy
art. 56.1 LJCA/1998; y b) en el campo de la prueba, el expediente sirve de punto
de partida para dar por acreditados unos hechos y poder intentar demostrar otros o
desvirtuar aqullos. Interesa ahora la eficacia del expediente para tener por
acreditados unos hechos. Sobre esta base, importa subrayar que puede ocurrir que
pese a los reiterados requerimientos del rgano jurisdiccional, la Administracin no
consiga cumplir su deber de remitir el expediente completo este es el caso que se
examina. Pero entonces las consecuencias desfavorables del incumplimiento de ese
deber no habrn de ser soportadas por el ciudadano: las reglas sobre la carga de la
prueba recogidas en el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general
tributaria hoy, art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ponen a cargo de la
Administracin tributaria el acreditamiento de los hechos normalmente
constitutivos de su derecho.
Si los documentos que faltan en el expediente implican falta de prueba sobre estos
extremos, los declarados responsables podrn formular todas las alegaciones que
estimen oportunas respecto de aquella falta, punto este a tener en cuenta por el
rgano jurisdiccional a la hora de valorar la prueba. De ah que podamos afirmar
que, en principio, el incumplimiento por parte de la Administracin de su deber de
remitir el expediente administrativo completo no influye en las posibilidades de
defensa de quien acude al proceso Contencioso-Administrativo impugnando una
resolucin de la Administracin.
Lo anterior plantea problemas en el mbito del procedimiento sancionador tributario en
cuanto a la trascendencia del expediente administrativo para articular la defensa del
administrado. Ello es especialmente relevante en el caso de tramitacin abreviada (art.
210.5 LGT) en tanto que su efecto prctico es que la tramitacin o fase de instruccin (art. 23
RPS) se sustituye precisamente porque los hechos y pruebas incriminatorios constan en el
expediente administrativo del procedimiento de aplicacin de los tributos. As mismo, en el
caso de tramitacin conjunta, el art. 27.1, 2 prrafo RPS dispone: Una vez notificado el
inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarn conjuntamente con
las del procedimiento de aplicacin de los tributos, y la documentacin y elementos de
prueba obtenidos durante la tramitacin conjunta se considerarn integrantes de ambos
expedientes, debindose incorporar formalmente a stos, con vistas a los recurso que

155

pudieran interponerse contra la resolucin de cada procedimiento. En consonancia con lo

dispuesto por su siguiente apartado, que prev la finalizacin del procedimiento mediante
actos resolutorios distintos. Aun cuando, como se sabe, la impugnacin de ambos
determinar la acumulacin de recursos segn disponen los arts. 212.1 LGT y 230.1, b) LGT.
Por ltimo, en cuanto a las actas con acuerdo, el art. 28.2 RPS establece que Las
cuestiones relativas a las infracciones se analizarn teniendo en cuenta los elementos y
pruebas obtenidos en el correspondiente procedimiento de inspeccin de acuerdo con su
normativa reguladora, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento.

1.6. El Principio acusatorio (art. 6.3 CEDH).

Como record el Tribunal Constitucional - STC 120/2005, de 10 de mayo - , en un caso
en que el problema derivaba de que la calificacin inicial, -que se mantuvo hasta la decisin
que motiva el recurso de amparo-, en la que se basaba la acusacin por delito fiscal fue la
de negocio simulado, varindose posteriormente a la de fraude de ley en la sentencia de
apelacin. Lo que determin que el TC estimara la infraccin del principio acusatorio y
entendiera vulnerado el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin indefensin.
FJ 8 La doctrina elaborada por este Tribunal acerca de las exigencias derivadas del
principio acusatorio ha sido recientemente resumida, entre otras, en la STC 35/2004, de 8 de
marzo ( RTC 2005, 35) , F. 2, en los siguientes trminos: entre ellas se encuentra la de que
nadie puede ser condenado por cosa distinta de la que se le ha acusado y de la que, por lo
tanto, haya podido defenderse pues el debate contradictorio recae no slo sobre los
hechos, sino tambin sobre su calificacin jurdica, tal como hemos sostenido en
las SSTC. La ntima relacin existente entre el principio acusatorio y el derecho a la
defensa ha sido asimismo sealada por este Tribunal al insistir en que del citado
principio se desprende la exigencia de que el imputado tenga posibilidad de rechazar la
acusacin que contra l ha sido formulada tras la celebracin del necesario debate
contradictorio en el que haya tenido oportunidad de conocer y rebatir los argumentos de la
otra parte y presentar ante el Juez los propios, tanto los de carcter fctico como los de
naturaleza jurdica ( SSTC 53/1987, de 7 de mayo [ RTC 1987, 53] , F. 2; 4/2002, de 14 de
enero [ RTC 2002, 4] , F. 3). De manera que nadie puede ser condenado si no se ha
formulado contra l una acusacin de la que haya tenido oportunidad de defenderse en forma
contradictoria, estando, por ello, obligado el Juez o Tribunal a pronunciarse dentro de los
trminos del debate, tal y como han sido formulados por la acusacin y la defensa, lo cual, a
su vez, significa que en ltima instancia ha de existir siempre correlacin entre la acusacin y
el fallo de la Sentencia Ello no obstante hemos afirmado tambin que la sujecin de la
condena finalmente impuesta a la acusacin formulada no es tan estricta como para
impedir al rgano judicial modificar la calificacin de los hechos enjuiciados en el mbito
de los elementos que han sido o han podido ser objeto de debate contradictorio, de manera
que no se produce infraccin constitucional alguna cuando el Juez valora los hechos y los
calibra de modo distinto a como venan sindolo, siempre y cuando ello no suponga la
introduccin de un elemento o dato nuevo al que, dado su lgico desconocimiento, no
hubiera podido referirse la parte para contradecirlo en su caso).
De esta doctrina se desprende que, al no haber podido ser debatida
contradictoriamente por el recurrente la utilizacin por el rgano judicial de

156

apelacin de la figura del fraude de ley como fundamento de la acusacin a ttulo

de delito fiscal, ya que ni haba sido alternativamente propuesta por las acusaciones
en sus respectivos recursos de apelacin ni tampoco fue objeto de debate en el
procedimiento seguido en instancia, ha de considerarse asimismo infringido el
principio acusatorio y con ello el derecho del actor a la tutela judicial efectiva sin
indefensin.
El art. 210.4 LGT impone, en atencin a este derecho a conocer la acusacin, que la
propuesta de resolucin sancionadora recoja de forma motivada los hechos, su calificacin
jurdica y la infraccin que aquellos puedan constituir o la declaracin, en su caso, de
inexistencia de infraccin o responsabilidad () se concretar asimismo la sancin propuesta
con indicacin de los criterios de graduacin aplicados, con motivacin adecuada de la
procedencia de los mismos.
Recurdese que la exigencia de motivacin de las resoluciones sancionadoras es exigida
por el TC tanto en relacin con las exigencias del principio de tipicidad (STC 218/2005),
como desde la perspectiva del principio de presuncin de inocencia (art. 164/2005).
Precisamente en relacin con el procedimiento administrativo sancionador puede traerse a
colacin en este momento la exigencia de motivacin de las resoluciones que incumbe a la
Administracin segn el art. 41, c) de la Carta de los Derechos Fundamentales de la
Unin Europea.
Por otra parte, si se contrasta el texto del art. 210.4 y el del art. 211.3 LGT llama la atencin
que este ltimo no hace alusin expresa a la exigencia de motivacin . Ello no obstante, la
posibilidad ante la falta de alegaciones en la tramitacin abreviada art. 23.6 RPS o bien por
haber prestado conformidad en el caso de los procedimientos sancionadores que derivan de
un procedimiento de inspeccin (art. 25. 4 RPS) - , de que la propuesta sancionadora se eleve
a definitiva da cuenta de la relevancia de su exigencia de motivacin.
Y, en el caso citado de los procedimientos sancionadores que derivan de un procedimiento
de inspeccin, debe tenerse en cuenta, asimismo, lo que dispone el art. 153, g) LGT en
relacin con el contenido de las actas en punto a la existencia o no de indicios de la
comisin de infraccin tributaria. El Tribunal Supremo ya se ha pronunciado (SSTS 21IX-2002 y 4-VII-2005) rechazando sendos recursos de casacin en inters de ley en los
que la Abogaca del Estado pretenda la limitacin del mbito del art. 49.2, j), prrafo
segundo, RGIT derogado, -en relacin con el art. 60 del mismo-, de modo que quedase
excluido el supuesto en que no se hubiera hecho constar en el Acta la improcedencia de la
sancin. O, en sentido contrario, que el plazo preclusivo previsto en la norma slo se
aplicara si en el Acta se hubiera hecho constar por el actuario la improcedencia de la
apertura del procedimiento sancionador.
En el caso de las actas con acuerdo, el art. 28 RPS prev que la propuesta sancionadora
se incluya en el acta que se extienda, segn el contenido especfico del art. 155.2 LGT,
teniendo lugar en este instante la iniciacin del procedimiento as como se entender prestada
la conformidad.
En conexin con esta cuestin, puede researse, por ltimo, la exigencia o principio de
proporcionalidad que contiene el art. 178 LGT. Principio que, segn la STS de 13 de
febrero de 2007; rec. n 1846/2002) no se cumple por el mero hecho de que la sancin

157

impuesta se encuentre dentro de los lmites que el precepto aplicado autorice. De modo
que, la cuanta impuesta deber justificarse dentro del amplio margen que el texto legal
confiere a la autoridad sancionadora.
El TC ha sealado STC 179/2009, de 21 de junio ( FJ 5 ) que la vulneracin del
principio de proporcionalidad se produce al constatarse un desequilibrio patente y excesivo
entre el desvalor de la conducta y la sancin impuesta.

1.7. El derecho a no autoinculparse.

Es un derecho que, segn el TEDH, est implcito en el derecho a un proceso
equitativo y a la presuncin de inocencia.
Aunque es verdad que este derecho no viene consagrado en el CEDH de 4 de noviembre
de 1950, sin embargo, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha reconocido el
derecho de todo acusado en materia penal a guardar silencio y a no contribuir de
ninguna manera a su propia incriminacin como una garanta integrada en el "derecho
a un proceso equitativo" a que hace referencia el art. 6.1 CEDH (as, por ejemplo, STEDH
de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia). Admitir lo contrario supondra, en
consecuencia, vulnerar el derecho de todo acusado a no autoincriminarse (as, por ejemplo,
SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia; de 4 de octubre de 2005, asunto
Shannon c. Reino Unido; de 11 de julio de 2006, asunto Jalloh c. Alemania; de 19 de junio de
2007, asunto Macko y Kozuval c. Eslovaquia; y de 29 de junio de 2007, asunto O'Halloran y
Francis c. Reino Unido), derecho ste que se encuentra estrechamente conectado con los
derechos a la presuncin de inocencia y a la defensa [entre otras, SSTC 197/1995, de 21
de diciembre, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; 229/1999, de 13 de diciembre, FJ 3 b);
127/2000, de 16 de mayo, FJ 4; 67/2001, de 17 de marzo, FJ 6; 18/2005, de 1 de febrero, FJ
2; 75/2007, de 16 de abril, FJ 6; y 76/2007, de 16 de abril, FJ 8] y que impiden que pueda
hacerse recaer en el acusado la obligacin de aportar elementos de prueba que
supongan una autoincriminacin (SSTC 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; 18/2005, de 1 de
febrero, FJ 2; 75/2007, de 16 de abril, FJ 6; y 76/2007, de 16 de abril, FJ 8, entre otras).
En suma, la colaboracin del culpable podr utilizarse como una circunstancia
favorable a la modificacin de la responsabilidad criminal (por ejemplo, art. 21 CP), pero es
constitucionalmente inadmisible que su falta de colaboracin puede tomarse, desde un punto
de vista punitivo, como una circunstancia perjudicial a los efectos de determinar su posible
responsabilidad penal, como sucedera si incidiera, negativamente para sus intereses, en el
cmputo del plazo de prescripcin del delito que se le imputa.
En materia tributaria, el problema es claro : determinar si se ajusta al nemo tenetur que ,
en el mbito de un procedimiento sancionador, se tomen en consideracin, como pruebas
de cargo, datos que el contribuyente facilit , coactivamente o no, en un procedimiento de
inspeccin o en cualquier otro procedimiento de aplicacin de los tributos - .
Nuestro Tribunal Constitucional mantiene una posicin sustancialmente distinta a la
que mantiene el TEDH. Mientras ste mantiene una posicin laxa en lo que debe
entenderse por declaracin autoincriminatoria, el TC espaol entiende como tal slo
aquella manifestacin en que expresamente se admite la culpabilidad.

158

En la STC 76/1990 marc la lnea por la que ha seguido transitando : a) carcter no

absoluto de los derechos fundamentales, ex art. 10.1 CE : no existe un derecho
absoluto e incondicionado a la reserva de los datos econmicos del contribuyente con
relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administracin Tributaria. ; b) tutela del
deber de contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos , ex art. 31.1 CE : Tal
pretendido derecho hara virtualmente imposible la labor de comprobacin de la veracidad
de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pblica y, en consecuencia,
dejara desprovisto de toda garanta y eficacia el deber tributario que el art. 31 CE
consagra, lo que impedira una distribucin equitativa del sostenimiento de los gastos
pblicos y c) Mientras el TEDH mantiene una posicin laxa en lo que debe
entenderse por declaracin autoincriminatoria, el TC espaol entiende como tal slo
aquella manifestacin en que expresamente se admite la culpabilidad : cuando el
contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no est haciendo una
manifestacin de voluntad, ni emite una declaracin que exteriorice un contenido
admitiendo su culpabilidad. No hay, en suma, declaracin autoincriminatoria.
Lnea en la que ha seguido habitualmente En la STC 18/2005. el TC perdi la ocasin
de haberse adentrado en el problema, al recurrir para su solucin a un formalismo
exacerbante.
En el caso se resuelve una demanda de amparo interpuesta por un administrador
mercantil, condenado como autor de un delito contra la Hacienda Pblica, en funcin de la
transferencia de responsabilidad ex art. 15 bis del CP de 1973. Se invocaba la vulneracin del
derecho a la no autoincriminacin, dado que la incriminacin penal se sustentaba, como
prueba de cargo, en la documentacin aportada, en nombre de la sociedad, en un previo
procedimiento sancionador. El hecho de que el requerimiento concerna a la sociedad y no a
su representante y el hecho de que la entidad mercantil a la que el condenado representa no es
titular del derecho fundamental invocado por la persona fsica en el recurso de amparo se
erigen en vlvula de escape para obviar el problema. Problema que va a volver a plantearse
ahora con tintes ms acerados - , atendida la reforma del CP que considera a las
personas jurdicas posibles autoras del delito fiscal , personas jurdicas a las que habr que
reconocer el derecho al nemo tenetur.
El TC debiera haber ahondado en otros elementos : naturaleza obligatoria o no de los
documentos requeridos - , existencia o no de un procedimiento sancionador ya incoado,
previsible envo al Ministerio Fiscal o al Juzgado, etc.
En el ordenamiento espaol, adems, el problema se agrava en los casos de tramitacin
conjunta de procedimientos. En s misma no vulnera el derecho a no autoinculparse, pero s
lo hace cuando la informacin obtenida se utiliza con fines incriminatorios. Es decir, el
problema es de trasvase o comunicacin de informacin, de modo que la previsin del art.
210.2 LGT, tampoco debe suponer la alegada vulneracin, siempre que no se entienda que la
informacin obtenida coactivamente debe servir para la posterior incriminacin6 .Siendo el
supuesto de tramitacin abreviada del art. 210.5 LGT el que mayores dificultades plantea
desde esta perspectiva.

PALAO TABOADA, C. El derecho a no autoinculparse en el mbito tributario. Ed. Thomson-Civitas.

2008.

159

Con las carencias apuntadas, el TC STC 147/2009, de 15 de junio ha reiterado la

vigencia del derecho fundamental a no declarar contra si mismo y a no confesarse
culpable , sealando que (FJ 2 ) si bien con la perspectiva constitucional, el principio in
dubio pro reo, "en tanto que perteneciente al convencimiento ntimo o subjetivo del rgano
judicial", ni est dotado de la proteccin del recurso de amparo, "ni puede en modo
alguno ser objeto de valoracin por este Tribunal cuando el rgano judicial no ha
albergado duda alguna acerca del carcter incriminatorio de las pruebas practicadas"
(SSTC 63/1993, de 1 de marzo, FJ 4; 103/1995, de 3 de julio, FJ 4; 16/2000, de 16 de enero,
FJ 4; 209/2003, de 1 de diciembre, FJ 5; 61/2005, de 14 de marzo, FJ 4; y 137/2005, de 23 de
mayo, FJ 3) con relacin al grado de colaboracin del acusado en la investigacin del
delito, no cabe duda de que esta alegacin del Abogado del Estado no tiene encaje en un
proceso penal como el espaol que, como es bien sabido, se rige por el principio
acusatorio -y no por el principio inquisitivo-, en el que "el imputado ya no es objeto del
proceso penal, sino sujeto del mismo", y, por tanto, su declaracin -o colaboracin- "a
la vez que medio de prueba o acto de investigacin, es y ha de ser asumida
esencialmente como una manifestacin o un medio idneo de defensa", razn por la
cual "ha de reconocrsele la necesaria libertad en las declaraciones que ofrezca y emita,
tanto en lo relativo a su decisin de proporcionar la misma declaracin, como en lo
referido al contenido de sus manifestaciones" (STC 197/1995, de 21 de diciembre, FJ 5.
En este sentido, no resulta admisible la pretensin de vincular los efectos de una
eventual extincin de la responsabilidad criminal -por prescripcin- al grado de
colaboracin de los culpables cuando, como es bien sabido, la Constitucin espaola
garantiza en su art. 24.2 el derecho "a no declarar contra s mismo" y "a no confesarse
culpables", como as hace tambin, por ejemplo, el Pacto internacional de derechos civiles
y polticos de 16 de diciembre 1966, que al recoger las "garantas mnimas" de las personas
acusadas de un delito en su art. 14.3 cita entre ellas el derecho "[a] no ser obligada a declarar
contra s misma ni a confesarse culpable" [letra g)].
Tambin desde la perspectiva del derecho a no autoinculparse puede considerarse lo
dispuesto por el art. 180.1 LGT, resultndole predicable, segn PALAO, el derecho a no
autoinculparse en relacin con su derecho a guardar silencio. En pro de lo anterior, trae a
colacin la doctrina del TEDH que observa la vulneracin del principio si hay coaccin en la
obtencin de informacin que pueda incriminar al interesado en un procedimiento penal
incoado o previsto contra l (Caso Funke)7

III. 2. Principio de legalidad penal.

Principio que, como ha sealado el TC, debe aplicarse tambin en el mbito del
ordenamiento administrativo sancionador.
Como ha sealado el Tribunal Constitucional - STC 104/2009, de 4 de Mayo 2. En torno a las exigencias que el art. 25.1 CE dirige a las normas sancionadoras este
Tribunal tiene sentada una consolidada doctrina, que hemos recordado recientemente
7

Ibidem, pg. 127

160

en las SSTC 162/2008, de 15 de diciembre, FJ 1, y 81/2009, de 23 de marzo, FJ 4,

segn la cual el derecho fundamental enunciado en aquel precepto "incorpora la regla
nullum crimen nulla poena sine lege", que tambin "es de aplicacin al ordenamiento
sancionador administrativo", y comprende una doble garanta, formal y material.
La garanta formal, de exigencia de reserva de ley en materia sancionadora, "tiene
una eficacia relativa o limitada en el mbito sancionador administrativo, toda vez
que no cabe excluir la colaboracin reglamentaria en la propia tarea de
tipificacin de las infracciones y atribucin de las correspondientes sanciones,
aunque s hay que excluir el que tales remisiones hagan posible una regulacin
independiente y no claramente subordinada a la ley. Por tanto, la garanta formal
implica que la ley debe contener la determinacin de los elementos esenciales de la
conducta antijurdica y al reglamento slo puede corresponder, en su caso, el
desarrollo y precisin de los tipos de infracciones previamente establecidos por la
ley" As, en los conclusivos trminos de la STC 132/2001, "[d]esde la STC
42/1987, de 7 de abril, FJ 2, viene declarando este Tribunal que el art. 25.1 CE
proscribe toda habilitacin reglamentaria vaca de contenido material propio" (FJ
5). Lo que el art. 25.1 CE prohbe, en definitiva, es la remisin de la ley al
reglamento sin una previa determinacin de los elementos esenciales de la conducta
antijurdica en la propia ley.
La garanta material, por su parte, "aparece derivada del mandato de taxatividad o
de lex certa y se concreta en la exigencia de predeterminacin normativa de las
conductas ilcitas y de las sanciones correspondientes, que hace recaer sobre el
legislador el deber de configurarlas en las leyes sancionadoras con la mayor
precisin posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el mbito de
lo proscrito y prever, as, las consecuencias de sus acciones" (por todas, SSTC
242/2005, de 10 de octubre, FJ 2, 162/2008, de 15 de diciembre, FJ 1, y 81/2009, de 23
de marzo, FJ 4)8.
En suma, la garanta material tiene un alcance absoluto, de manera que la norma punitiva
aplicable ha de permitir predecir con suficiente grado de certeza las conductas que
constituyen infraccin y el tipo y grado de sancin del que puede hacerse merecedor quien la
cometa, lo que conlleva que no quepa constitucionalmente admitir formulaciones tan abiertas
por su amplitud, vaguedad o indefinicin, que la efectividad dependa de una decisin
prcticamente libre y arbitraria del intrprete y juzgador (SSTC 100/2003, de 2 de junio, FJ 2;
26/2005, de 14 de febrero, FJ 3; y 242/2005, de 10 de octubre, FJ 2).
De conformidad con la referida doctrina, este Tribunal ha entendido que la tcnica de
tipificacin por remisin y en blanco de la Ley al Reglamento, dejando a la potestad
reglamentaria por entero y ex novo la definicin de las conductas susceptibles de sancin,
resulta frontalmente contraria al principio de legalidad en materia sancionadora del art.
25.1 CE. As lo afirmamos en la STC 341/1993, de 18 de noviembre, FJ 10; asimismo en
8

En otras Sentencias por ejemplo, en la STC 218/2005, de 12 de septiembre (FJ 3 ) - , el TC ha precisado

que, junto al mandato de taxatividad, debe tenerse en cuenta que constituye doctrina consolidada de este
Tribunal la de que el principio de legalidad en materia sancionadora no veda el empleo de conceptos
jurdicos indeterminados, aunque su compatibilidad con el art. 25.1 CE se subordina a la posibilidad de
que su concrecin sea razonablemente factible en virtud de criterios lgicos, tcnicos o de experiencia, de
tal forma que permitan prever, con suficiente seguridad, la naturaleza y las caractersticas esenciales de
las conductas constitutivas de la infraccin tipificada (STC 141/1997, de 29 septiembre FJ 3).

161

la STC 60/2000, de 2 de marzo, FJ 4; igualmente en la STC 162/2008, de 15 de diciembre,

FJ 2; y en la STC 81/2009, de 23 de marzo, FJ 5
3. En efecto, sobre la reserva formal de ley que se deriva del art. 25.1 CE conviene
precisar, como ya tuvimos ocasin de sealar en nuestra STC 3/1988, de 21 de enero, FJ 9,
con cita de doctrina precedente (STC 42/1987, de 7 de abril, FJ 2) y hemos reiterado
posteriormente (SSTC 101/1988, de 8 de junio, FJ 3; 113/2002, de 9 de mayo, FJ 3; 26/2005,
de 14 de febrero, FJ 3; y 229/2007, de 5 deNoviembre, FJ 2) que "el alcance de esa reserva
de ley 'no puede ser tan estricto en relacin con la regulacin de las infracciones y
sanciones administrativas como por referencia a los tipos y sanciones penales en sentido
estricto, bien por razones que ataen al modelo constitucional de distribucin de las
potestades pblicas, bien por el carcter en cierto modo insuprimible de la potestad
reglamentaria en ciertas materias (STC 2/1987, de 21 de enero), bien, por ltimo, por
exigencias de prudencia o de oportunidad que pueden variar en los distintos mbitos de
ordenacin territoriales (STC 87/1985, de 16 de julio) o materiales'. El mandato del art. 25.1
determina la necesaria cobertura de la potestad sancionadora de la Administracin en una
norma de rango legal, pero no excluye que esa norma contenga remisiones a normas
reglamentarias, siempre que en aqulla queden suficientemente determinados los elementos
esenciales de la conducta antijurdica (de tal manera que slo sean infracciones las acciones u
omisiones subsumibles en la norma con rango de Ley) y la naturaleza y lmites de las
sanciones a imponer. El art. 25.1 CE, pues, prohbe la remisin al reglamento que 'haga
posible una regulacin independiente y no claramente subordinada a la Ley' (STC 83/1984,
de 24 de julio), pero no impide la colaboracin reglamentaria en la normativa sancionadora".
Las consecuencias del principio van ms all, como el propio TC ha puesto de relieve. As:
Primero.- Exige a la Administracin una obligacin especial de motivacin de su
resolucin sancionadora.
Desde esta perspectiva, resulta elemento realmente esencial del principio de
tipicidad, ligado indisolublemente con el principio de seguridad jurdica (art. 9.3 CE), la
necesidad de que la Administracin en el ejercicio de su potestad sancionadora
identifique el fundamento legal de la sancin impuesta en cada resolucin
sancionatoria. En otros trminos, el principio de tipicidad exige no slo que el tipo
infractor, las sanciones y la relacin entre las infracciones y sanciones, estn
suficientemente predeterminados, sino que impone la obligacin de motivar en cada
acto sancionador concreto en qu norma se ha efectuado dicha predeterminacin y,
en el supuesto de que dicha norma tenga rango reglamentario, cul es la cobertura
legal de la misma. Esta ltima obligacin encuentra como excepcin aquellos casos en
los que, a pesar de no identificarse de manera expresa el fundamento legal de la
sancin, el mismo resulta identificado de forma implcita e incontrovertida.
(STC 218/2005, de 12 de septiembre, FJ 4
Segundo.- El Tribunal no puede dar a la sancin una cobertura normativa distinta a
aqulla que le dio la propia Administracin :
El rgano judicial no puede llevar a cabo por s mismo, sin embargo, la
subsuncin de los hechos imputados a un sujeto bajo preceptos legales seleccionados
por l ex novo con el objeto de mantener la sancin impuesta, y que la
Administracin no haya identificado expresa o tcitamente. Y, por supuesto, mucho

162

menos cuando la Administracin haya excluido dicha base normativa de manera ms o

menos explcita. () En definitiva, la Sentencia impugnada, en cuanto sustenta y
proporciona cobertura a la sancin impuesta por la Administracin en un precepto
diferente al aplicado por sta, vulner el principio de legalidad sancionadora
garantizado en el art. 25.1 CE ...
Tercero.- Contiene tambin un mandato para los aplicadores del Derecho. ..la garanta
de predeterminacin normativa de los ilcitos y de las sanciones correspondientes tiene, segn
hemos dicho en las SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8, y 151/1997, de 29 de septiembre, FJ
4, como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el rgano
sancionador acte frente a comportamientos que se sitan fuera de las fronteras que
demarca la norma sancionadora. En esa misma resolucin, este Tribunal aadi que
como quiera que dicha frontera es, en mayor o menor medida, ineludiblemente borrosa por
razones ya de carcter abstracto de la norma, ya de la propia vaguedad y versatilidad del
lenguaje, el respeto del rgano administrativo sancionador al irrenunciable postulado
del art. 25.1 CE deber analizarse, ms all del canon de interdiccin de la
arbitrariedad, el error patente o la manifiesta irrazonabilidad, propio del derecho a la
tutela judicial efectiva, con el prisma de la razonabilidad que imponen los principios de
seguridad jurdica y de legitimidad de la configuracin de los comportamientos ilcitos
que son los que sustentan el principio de legalidad.(STC 218/2005, de 12 de
septiembre,F.J. 3.)
Cuarto.-Los lmites de la potestad sancionadora de la Administracin se convierten en
derechos subjetivos de los ciudadanos.
STC 77/1983, de 3 de octubre: Existen unos lmites de la potestad sancionadora
de la Administracin, que de manera directa se encuentran contemplados en el Art.
25 CE y que dimanan del principio de legalidad de las infracciones y de las sanciones.
Estos lmites, contemplados desde el punto de vista del ciudadano, se
transforman en derechos subjetivos de ellos y consisten en no sufrir sanciones
sino en los casos legalmente prevenidos y de las autoridades que legalmente
puedan imponerlas
Con arreglo a lo anterior es como deber ser interpretada la exigencia del art. 211.3 LGT
respecto del contenido de la resolucin sancionadora. De modo que la fijacin de los
hechos, la valoracin de las pruebas y la determinacin de la infraccin cometida,
conformarn los elementos sobre los que la Administracin ha de motivar su decisin. Con el
concurso, desde luego, de la necesaria motivacin en relacin con la exigencia del art. 24 CE
de presuncin de inocencia, sobre la culpabilidad o negligencia en la conducta u omisindel administrado (STC 164/2005, de 20 de junio). Pues sin la concurrencia de esta ltima
circunstancia es evidente que no procedera la sancin, por muy motivada que estuviera desde
el punto de vista de la configuracin del tipo infractor.
Quinto.- Las exigencias del principio de tipicidad en relacin los recargos fueron
analizadas en las SSTC 276/2006 y 291/2000, en relacin con los recargos del 50% y del
100% previstos en el art. 61.2 LGT en su redaccin por la Ley 18/1991. Concluyndose en
ambos que el hecho de encubrirse en la norma una sancin bajo la denominacin de recargo
no implica per se la infraccin del citado principio, sin negar por ello que de este modo se
incide negativamente en los derechos de los afectados. Pese a ello, la conclusin es que en los
dos casos se defina con el suficiente grado de certeza la conducta que determinaba su

163

imposicin, as como el tipo y grado de sancin. Por lo que no se consideraba conculcado el

art. 25.1 CE.
Sexto.- Prohibicin de analoga.
En la STC 120/2005, de 10 de mayo, se aprecia la vulneracin del principio de legalidad
penal por esta razn en un caso de condena por delito fiscal basada en la existencia de fraude
a la ley tributaria, que sustituye a la inicial calificacin como negocio simulado.
La evidente merma de los ingresos a la hacienda pblica que determin la actuacin
conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era,
() requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del
Cdigo Penal de 1973. Junto a ese resultado perjudicial para los legtimos intereses
recaudatorios del Estado haba de darse el elemento subjetivo caracterstico de
toda defraudacin, esto es, un nimo especfico de ocasionar el perjuicio tpico
mediante una accin u omisin dolosa directamente encaminada a ello, elementos
ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio
simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo
con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido
delito, () La utilizacin de dicha figura para fundamentar la condena del
demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda
pblica ha de considerarse en consecuencia como ya afirmamos en la
precitada STC 75/1984, de 27 de junio una aplicacin analgica del tipo penal
contemplado en el art. 349 del Cdigo Penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva
del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE.
A mayor abundamiento cabe sealar que la configuracin del fraude de ley tributaria
como conducta punible a ttulo de delito fiscal sera tambin lesiva del indicado
derecho por aplicacin del canon de examen utilizado por este Tribunal cuando se
aducen vulneraciones del mismo por razn de las operaciones judiciales de
subsuncin de los hechos en las normas penales preexistentes. Recurdese que el
mencionado modelo de anlisis nos ha conducido, en constante jurisprudencia, a
apreciar lesionado el derecho a la legalidad penal cuando tales operaciones
obedezcan a una aplicacin de la norma punitiva tan carente de razonabilidad
que resulte imprevisible para sus destinatarios, sea por apartamiento del tenor
literal del precepto, sea por la utilizacin de pautas valorativas extravagantes en
relacin con el ordenamiento constitucional, sea por el empleo de modelos de
interpretacin no aceptados por la comunidad jurdica, comprobado todo ello a
partir de la motivacin expresada en las resoluciones recurridas ...cabe concluir
que la exigencia de previsibilidad de una condena a ttulo de delito fiscal no queda
satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada
exclusivamente en un comportamiento calificable como fraude de ley tributaria.

164

LANECESARIALIMITACINDELDEBERDECOLABORACINCONLA
ADMINISTRACIN1.JosAntonioCorderoGarca
Jos Antonio Cordero Garca
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Almera.

SUMARIO: I. La autonoma del procedimiento sancionador tributario. II.

Discrepancias entre el Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo de Derechos
Humanos. III. Vulneracin del derecho a la no autoinculpacin. IV. Cambio del status
del contribuyente al iniciarse el procedimiento sancionador. V. Indicios de infraccin e
inicio del procedimiento sancionador. VI. El control de la discrecionalidad administrativa
en el momento del inicio del procedimiento sancionador.

I. La autonoma del procedimiento sancionador tributario

Tras las Sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Funke y Bendenoun un
importante sector doctrinal se pronunci a favor de la radical separacin entre el procedimiento
de liquidacin y el procedimiento sancionador. FALCON Y TELLA2 considera que podra
compatibilizarse el derecho a no declarar contra s mismo con la obligacin de proporcionar
todo tipo de informaciones y documentos con trascendencia tributaria, mediante la total
separacin entre el procedimiento inspector y el sancionador. En similar sentido SOLER
ROCH3 considera que la vulneracin del artculo 24.2 CE deriva de la utilizacin de la
informacin suministrada por el contribuyente tanto en el procedimiento de gestin como en los
procedimientos penales; esta situacin podra deshacerse, a su juicio, de dos formas: o
prohibiendo
expresamente la intercomunicabilidad de efectos probatorios entre el
procedimiento de gestin tributaria, estrictamente destinado a determinar la existencia y cuanta
de la deuda tributaria y los procedimientos o procesos penales, o bien, revisando el actual
carcter punitivo del procedimiento de regularizacin tributaria.
Otro sector doctrinal, ante el problema planteado, ha alertado sobre los peligros que
puede conllevar la traslacin de principios del orden penal. GARBER LLOGREGAT4
considera que la traslacin de principios del orden penal al mbito administrativo sancionador
ha provocado la creacin de un procedimiento pseudojurisdiccional e hipergarantista
que, por ello, quizs pueda verse inmerso a corto plazo en la cinaga de la lentitud y de la

Trabajo Elaborado en el marco del Proyecto I+D MCIN SEJ2007: 67844/JURI Medidas y Procedimientos de
Control y Sancin del Fraude Fiscal.
2
Vid. FALCON Y TELLA: Un giro trascendental en la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con
incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar, editorial de Quincena Fiscal, nn
22/1995.
3
Vid. SOLER ROCH, M.T.: Deberes Tributarios y Derechos Humanos, Revista Tcnica Tributaria, n 30,
1995, pgs. 101 y ss.
4
Vid. GARBERI LLOBREGAT, J.: El Procedimiento Administrativo Sancionador, 2 ed., Tirant lo Blanch,
Valencia, 1996, pg. 62.

ineficacia que en la actualidad aquejan a nuestra justicia penal. Por su parte, NIETO5,
criticando la traslacin de principios y criterios, considera que llega un momento en el que
no se sabe si lo esencial es la aplicacin o, ms bien, las matizaciones con que hay que
realizarla. Otros autores han rechazado la idea de la existencia de un ius puniendi estatal con
dos manifestaciones, Derecho penal y Derecho administrativo sancionador, as, BAYONA
DE PEROGORDO6 considera que la postestad sancionadora y la penal se diferenciaran: en
los sujetos titulares, el bien jurdico protegido (el objeto de la accin administrativa en la
sancionadora y la convivencia social en la penal), y la finalidad perseguida, el apartamiento
de la sociedad de los infractores y su reinsercin, en el caso del mbito penal, y la
equiparacin de la situacin jurdica de quien cumple correctamente los deberes que le
impone el desarrollo de la accin administrativa y quien no ha llevado a efecto este
cumplimiento. En una posicin contraria DELLIS afirma7 que la coaccin es la nocin llave
del fenmeno jurdico, y que los actos administrativos de carcter sancionador y los penales
perseguirn una finalidad represiva, siendo la represin la esencia de la coaccin, que puede
adoptar una forma penal o administrativa.
Por su parte COLLADO YURRITA8 que sera conveniente que desde el momento del
inicio de la actuacin inspectora adquiriesen vigencia los derechos recogidos en el artculo 24
de la Constitucin, pues desde ese momento van a recabarse datos que podrn sustentar la
existencia de un ilcito tributario.
Tambin PALAO TABOADA9 realiza diversas consideraciones, que en lo esencial
compartimos, y que consideramos de sumo inters: en primer lugar, considera admisible el
mantenimiento del deber de colaboracin, bajo sancin, dentro del procedimiento de
liquidacin, ya que ello no supone declarar contra s mismo; en segundo lugar, considera
admisible utilizar los datos de hecho obtenidos en el procedimiento de liquidacin, en el
sancionador, pues entre ambos debe existir permeabilidad, y como consecuencia, el
procedimiento sancionador deber tender a determinar los elementos subjetivos de la
infraccin; en tercer lugar, que el deber de colaboracin deber cesar en el momento en el
que pueda existir riesgo de incriminacin, no pudiendo quedar la determinacin de la
existencia de este riesgo atribuida exclusivamente a la Administracin; y, en cuarto lugar, en
el momento en el que en el procedimiento de liquidacin aparezcan indicios de infraccin o
delito, o las indagaciones del rgano administrativo tiendan a la comprobacin de los
elementos constitutivos de dicha infraccin, el contribuyente debe ser advertido de su
derecho a no colaborar.

Vid. NIETO GARCIA, A.: Derecho Administrativo Sancionador, Tecnos, Madrid, 1993, pgs 147 y ss.
Vid. BAYONA DE PEROGORDO, J.J.: El Procedimiento sancionador, Informacin Fiscal, n 16, 1996,
pgs 7 y ss.
7
Vid. DELLIS, G.: Droit Pnal et Droit Administratif (Linfluence des principes du Droit Pnal sur le Droit
Administratif rpressif), edit. Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1997, pgs. 1 y 2.
8
Vid. COLLADO YURRITA, M.A.: La actuacin de la Inspeccin Financiera y Tributaria en la instruccin
del proceso por delito fiscal, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, pg. 113.
9
Vid. PALAO TABOADA, C.: -Lo Blando y lo Duro del Proyecto de Ley de Derechos y Garantas de los
Contribuyentes, Estudios Financieros, n 171 (38/1997), pgs. 31 y ss.; - Ley de Derechos y Garantas de los
Contribuyentes: El texto definitivo, Estudios Financieros, n 181 (18/1998).
6

166

II. Discrepancias entre el Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo de

Derechos Humanos.
Como acabamos de describir, nuestro Tribunal Constitucional y el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos disienten en relacin con la determinacin de los elementos probatorios que
se encuentran afectados por el derecho tratado, pues mientras el Tribunal Constitucional utiliza
un concepto restringido de declaracin autoinculpatoria, el TEDH considera que el inculpado
tiene derecho a no aportar ningn tipo de prueba que lo incrimine.
Desde nuestro punto de vista, consideramos que es cierto que la obligacin de poner
en conocimiento de la Administracin una circunstancia que tenga una relacin ms o menos
directa con los hechos denunciados, no supone, en sentido estricto, una declaracin
autoincriminatoria, pues esta ltima deber tener un componente intencional que deber
concurrir junto a los hechos tipificados, y tambin es cierto que la totalidad de los elementos
probatorios incluidos en el expediente, debern ser valorados conjunta y libremente por el
rgano encargado de resolver el procedimiento sancionador, redundando todo ello en la idea
de que podemos diferenciar un hecho que guarde ms o menos relacin con la infraccin, de
sta misma. No obstante, deber admitirse que existen determinados hechos que muy
probablemente podrn constituirse en pruebas de cargo, dando fundamento a la resolucin
sancionadora, y que por ello, a efectos prcticos, tendrn la misma eficacia que una
declaracin autoincriminadora, por esta razn, consideramos que no admitir, la identidad
sustancial entre ambas situaciones, exigencia de declaracin autoincriminadora y
presentacin por el imputado, bajo mtodos coercitivos, de informacin que contribuya a su
incriminacin, supone negar una evidencia.
Si se pretende que el inculpado no pueda ser presionado o condicionado para que
proporcione las pruebas que sirvan para fundamentar la resolucin sancionadora posterior, no
podemos quedarnos en la formalidad de considerar que solamente una declaracin
autoincriminadora, en la que el inculpado reconozca la realizacin de todos los elementos,
tanto de carcter objetivo como subjetivo, que concurren en el tipo previsto por la norma, es
la que no puede ser obtenida por mtodos coercitivos. Es por ello, por lo que nos mostramos
ms cercano de las tesis del Tribunal Europeo de Derechos Humanos cuando interpreta en un
sentido amplio los derechos tratados, considerando que presionar o condicionar al inculpado,
en el seno de un procedimiento sancionador, al objeto de que presente las pruebas que lo
incriminen, vulnera los derechos a guardar silencio, no declarar contra s mismo, y no
autoincriminarse.
Llegados a este punto del razonamiento, existen dos importantes cuestiones que deben
resolverse: si existe algn supuesto en el que pueda admitirse la utilizacin de mtodos
coercitivos para obtener del inculpado pruebas que lo incriminen; y cmo compatibilizar, en
el mbito tributario, el deber de colaboracin con el derecho a la no autoincriminacin.
III. Vulneracin del derecho a la no autoinculpacin.
En relacin con la primera de las cuestiones sealadas, resulta habitual en los pases
de nuestro entorno que se obligue al inculpado, bajo la presin de una eventual sancin, a
proporcionar determinadas informaciones que pueden resultar inculpatorias, como por
ejemplo, en los casos de anlisis de sangre, orina, aliento, o en el caso de los tacgrafos en
los vehculos pesados. Tanto nuestro Tribunal Constitucional como el TEDH admiten este
tipo de pruebas, pero con argumentos distintos, en el primer caso porque no se consideran
declaraciones de voluntad, sino simplemente la verificacin de determinados hechos, y en el

167

segundo, porque son hechos que no existen independientemente de los sujetos inculpados10,
es decir, que se admitir este tipo de pruebas ya que no pueden obtenerse ms que con la
participacin de los propios inculpados, de tal forma que se subordina el derecho a no
declarar contra s mismo, a la necesidad de conocer la realidad de lo sucedido. Esta
concepcin amplia del derecho a no declarar contra s mismo, tambin se relaciona con el
principio de presuncin de inocencia, ya que este ltimo, como sabemos, conlleva que la
carga de la prueba la tienen los rganos administrativos o judiciales en los procedimientos
penales o sancionadores administrativos, y, como consecuencia, no debe admitirse que estos
rganos, pudiendo obtener por s mismos las pruebas, utilicen medios coercitivos para lograr
que el inculpado presente las pruebas que lo incriminen.
Los diversos argumentos que acabamos de exponer, por parte del TEDH y del TC, para
admitir la obtencin, por mtodos coercitivos, de pruebas del inculpado que puedan llevar a su
incriminacin, son consecuencia directa del diverso concepto de declaracin que tienen uno y
otro rgano, pues, como hemos sealado, el TC no considera esta informacin como
declaracin, mientras que el TEDH s. Es por ello por lo que para el TEDH la obtencin de
informacin en el supuesto sealado constituir una excepcin a la regla general, mientras que
en el caso del TC nos encontramos ante la aplicacin esta ltima. Es de destacar que en el
mbito sancionador tributario el TEDH no ha encontrado ningn supuesto en el que el derecho a
no autoinculparse deba ceder, ya que la informacin que requiere al inculpado no est
constituida por hechos que no existen independientemente del inculpado, es decir, que
siempre ha considerado que exista alguna forma por la que la Administracin poda obtener la
informacin inculpatoria, sin necesidad de exigrsela al inculpado.
IV. Cambio del status del contribuyente al iniciarse el procedimiento
sancionador.
En relacin con la segunda de las cuestiones mencionadas, es decir, como compatibilizar
el deber de colaboracin tributario con el derecho a no declarar contra s mismo, sealaremos
que en su esencia, esta problemtica se fundamenta en la bsqueda de un equilibrio entre los
intereses de la Hacienda Pblica, que en lo que ahora nos ocupa, se dirigira hacia la efectiva
obtencin de los ingresos tributarios, y los derechos de los particulares.
Debe partirse de que, en la mayora de los supuestos, la informacin necesaria para que
la Administracin Tributaria pueda determinar la infraccin y la sancin aplicable, es muy
similar a la necesaria para liquidar el tributo, luego una interpretacin estricta del derecho a no
declarar contra s mismo conllevara, en los casos en que exista infraccin, que no podra apenas
requerirse informacin mas que en el procedimiento sancionador, pues casi toda la requerida
ser utilizada para determinar la sancin aplicable; es por ello por lo que consideramos que
deber distinguirse entre aquella informacin necesaria para determinar tanto la deuda, de origen
tributario como la de origen sancionador, de aquella que resulte necesaria para la determinacin,
exclusivamente, de la sancin aplicable; as, si bien no encontramos obstculos para que, en el
primer caso, pueda requerirse la informacin dentro del marco del procedimiento dirigido a la
liquidacin del tributo, en el segundo, deber requerirse, necesariamente, con las garantas del
artculo 24.2 de la Constitucin. Seala el Tribunal Constitucional, tratando el requerimiento de
informacin sobre el movimiento de las cuentas corrientes por parte de la Inspeccin de
Hacienda a un contribuyente, y la posible vulneracin del derecho a no declarar contra s mismo

10

Vid. Sentencias del TEDH J.B. contra Suiza, de 3 de mayo de 2001, y Saunders contra Reino Unido, de 17 de
diciembre de 1996

168

que puede conllevar, -al utilizarse esta informacin en la determinacin de eventuales sanciones, que no se vulnera el derecho a declarar contra s mismo.
No queremos dejar de poner de manifiesto que el TEDH, al tratar el requerimiento de
extractos de movimientos en el seno de un procedimiento sancionador, concluye que se produce
una vulneracin del derecho a no declarar contra s mismo; as considera que pudiendo
obtenerse la informacin requerida en las entidades financieras con las que opera el inculpado,
no se encuentra justificado que se obligue a ste a presentarla. Debe tenerse en cuenta que para
el TEDH las garantas del artculo 6.1 del CEDH debern resultar aplicables en todo
procedimiento en el que las investigaciones destinadas a dilucidar responsabilidades se dirijan
contra una persona concreta11, es decir, no resultar necesario que se dicte un acto
administrativo por el que formalmente se inicie un procedimiento sancionador.
Desde nuestro punto de vista, y desde el momento en el que la inspeccin considera que
los hechos investigados pueden ser constitutivos de infracciones tributarias, deberan resultar de
aplicacin los derechos y garantas del artculo 24.2 de la CE, lo que supone, en relacin con el
tema que nos ocupa, que el deber de colaboracin debera dar paso al derecho a no declarar
contra s mismo, entendido este ltimo en un sentido amplio, es decir, que no podra exigirse al
inculpado, ni una declaracin cuyo contenido fuese una manifestacin de voluntad de resultado
autoinculpatorio, ni tampoco una declaracin de conocimiento o la presentacin de pruebas que
tengan un contenido autoinculpatorio.
Si bien, con carcter general, la sustitucin del deber de colaboracin por el derecho a no
declarar contra s mismo, se va a producir en el momento en el que la inspeccin inicia el
procedimiento sancionador, notificndolo al inculpado, ya que al descubrir indicios racionales
de la comisin de la infraccin, deber iniciarse este procedimiento, consideramos con el TEDH,
que la aplicacin de las garantas del artculo 6.1 del CEDH podr resultar aplicable antes de que
el procedimiento sancionador se inicie formalmente, pues de lo contrario, amparndose en el
deber de colaboracin, la Administracin podra instruir el procedimiento sancionador al margen
del derecho a no declarar contra s mismo y, por ende, al margen de otros derechos y garantas
propios del mbito sancionador. En funcin de ello, resultara admisible que un contribuyente se
negase a presentar la informacin solicitada considerando que de la informacin requerida se
deduce que se est instruyendo un procedimiento sancionador, aunque ste no hubiera sido
formalmente abierto; as, por ejemplo, si se solicitase informacin que no tuviese relevancia al
objeto de determinar la deuda tributaria, en sentido estricto, y s para la determinacin de la
sancin aplicable, se estara en este supuesto. No obstante, no cabe desconocer que atendiendo a
lo expuesto, podra darse, por parte del administrado y argumentando el derecho a no declarar
contra s mismo, una conducta tendente a obstruir o dificultar la actuacin inspectora; es por
ello por lo que deberan buscarse mecanismos para evitar esta posibilidad, lo que podra
conseguirse exigiendo de ste que motivase el por qu de su negativa a brindar informacin. No
obstante, resulta obvio que esta motivacin no podra ser muy detallada, ya que podra revelar lo
que intenta ocultar. Por otra parte, en el caso en que habindose negado el contribuyente a
presentar la informacin requerida, no hubiese llegado a incoarse procedimiento sancionador
alguno, podra ser sancionado por infraccin del deber de colaboracin, aunque consideramos
que esta eventual sancin no debera aplicarse automticamente, sino atendiendo a las
circunstancias del caso concreto, y teniendo en cuenta, muy especialmente, los motivos aducidos
por el contribuyente para no colaborar con la Administracin.
Llegados a este punto del planteamiento, deber determinarse qu informacin es
aquella que tiene relevancia, exclusivamente, al efecto de determinar la sancin aplicable, y la
solucin, a nuestro juicio, partira de la consideracin de que conllevando la comisin de una
11

Vid. TEDH Deweer contra Blgica, de 27 de febrero de 1980.

169

infraccin la existencia de elementos de carcter objetivo y subjetivo, los primeros sern los que,
en la mayora de los casos, resultarn de conocimiento necesario tanto para determinar la deuda
tributaria, en sentido estricto, como para determinar la sancin aplicable, mientras que los
elementos de carcter subjetivo, es decir, los que determinarn la necesaria culpabilidad del
sujeto infractor, nicamente sern tiles al objeto de determinar la sancin aplicable, siendo
necesario para que pueda esta informacin ser requerida al sujeto inculpado la apertura de un
procedimiento sancionador, en el que encuentren vigencia los principios, derechos y garantas
del artculo 24.2 de la CE. No obstante, estas consideraciones deben ser matizadas, pues no
puede considerarse que solamente los elementos subjetivos del tipo infractor sean los nicos que
quedaran al margen del campo de actuacin del deber de colaboracin.
V. Indicios de infraccin e inicio del procedimiento sancionador.
Resulta habitual, tras la separacin del procedimiento sancionador que realiz la Ley de
Derechos y Garantas del Contribuyente, y que mantiene la Ley vigente LGT aunque con la
posibilidad de renuncia a la tramitacin separada, que los procedimientos sancionadores utilicen
la va abreviada prevista en el artculo 210.5 de la LGT, y esto sucede porque la totalidad de los
elementos necesarios para determinar el tipo sancionador, tanto de carcter objetivo como de
carcter subjetivo, se encuentran en poder del rgano competente para sancionar antes de que
finalice el procedimiento de liquidacin, lo que nos lleva a plantear qu sucede en el supuesto
patolgico en el que la incoacin del procedimiento sancionador se produce despus de que
existan indicios racionales de la comisin de una infraccin, al objeto de utilizar el deber de
colaboracin con el fin de obtener la informacin necesaria para instruir el procedimiento
sancionador. En primer lugar, hay que sealar que detectar este supuesto no ser algo sencillo,
pues no es fcil conocer cuando la inspeccin ha llegado al convencimiento de que existen
indicios racionales de la comisin de una infraccin. Por otra parte, tambin puede suceder que,
por error, contine el procedimiento de comprobacin e investigacin cuando ya debera haber
sido incoado el procedimiento sancionador.
La solucin que se ofrece al supuesto planteado en otros ordenamientos es diversa; as,
en Estados Unidos la Administracin fiscal podra validar la informacin obtenida en el curso de
sus actuaciones, presentando una declaracin jurada del inspector en la que manifieste que no
fueron de aplicacin las garantas del procedimiento sancionador hasta el momento en el que
lleg al convencimiento de que podra estarse ante una eventual infraccin; puede decirse que la
Administracin subsana este error declarando que en todo momento actu de buena fe.
El TEDH en el caso Saunders contra Reino Unido, se ocup de la utilizacin en un
procedimiento penal de las declaraciones del inculpado en una inspeccin administrativa,
considerando que al resultar estas declaraciones concluyentes al efecto de determinar la
culpabilidad del imputado, y encontrndose el imputado obligado a responder, bajo la amenaza
de una eventual sancin, a las preguntas de la Administracin inspectora, haba existido
vulneracin del artculo 6.1 del CEDH.
Desde nuestro punto de vista, y en coherencia con lo que hemos venido sealando,
consideramos que existir infraccin del artculo 24.2 de la Constitucin desde el momento en el
que, existiendo indicios racionales de la comisin de una infraccin, se sigue exigiendo al
inculpado que aporte cualquier tipo de informacin o pruebas, en el marco del deber de
colaboracin. Para determinar si ha existido vulneracin del artculo 24.2 de la CE, deber
estarse al caso concreto, no obstante consideramos que todo supuesto en el que se hubieran
obtenido pruebas durante el procedimiento de comprobacin e investigacin, intiles al objeto
de determinar la deuda tributaria en sentido estricto-, y necesarias para determinar la

170

responsabilidad en materia sancionadora del contribuyente, requerir un anlisis desde la

perspectiva del artculo 24.2 de la Constitucin.
No queremos dejar de mencionar en estos momentos que la incoacin del procedimiento
sancionador separado deber producirse por imperativo de nuestro ordenamiento interno, ya que
esta exigencia no deriva del CEDH. Considera el TEDH que el CEDH no obliga a los Estados
miembros a que establezcan dos procedimientos separados, para liquidar el tributo y para
sancionar, sino que lo que se persigue es que los resultados queridos por la convencin sean
alcanzados, de tal forma que corresponde a cada Estado establecer los medios para su
consecucin, siendo as que se respetar el convenio tanto si la Administracin, existiendo
indicios racionales de la comisin de una infraccin, incoa un procedimiento sancionador, como
en los supuestos en los que el procedimiento de liquidacin del tributo contina, adquiriendo un
nuevo objetivo, determinar la eventual sancin. Por todo ello, lo verdaderamente relevante, a
efectos del CEDH, no es determinar el momento en el que debe incoarse el procedimiento
sancionador, sino el momento a partir del que debern adquirir vigencia los derechos y garantas
del artculo 6.1 del CEDH y, en relacin con el tema que nos ocupa, determinar cundo el deber
de colaboracin debe dar paso al derecho a no declarar contra s mismo y a no autoinculparse.
Estas ltimas consideraciones nos son tiles para analizar qu debera suceder si existen indicios
racionales de la comisin de una infraccin tributaria y riesgo de autoincriminacin, y no ha sido
obtenida toda la informacin necesaria para realizar la liquidacin de carcter tributario. En
estos casos deber determinarse si se liquidar con los datos obtenidos hasta el momento, o si
deber continuar, en su caso, el procedimiento de liquidacin.
Atendiendo a la doctrina del TEDH que acabamos de resear, consideramos que no
existe una obligacin derivada del CEDH que condicione a liquidar con los datos obtenidos
hasta el momento reseado y a incoar expediente sancionador, ya que ni siquiera existe
obligacin por parte de los Estados contratantes de establecer un procedimiento sancionador
separado, pues lo prioritario para el TEDH es que se respeten los derechos reconocidos en el
artculo 6.1 del CEDH, con independencia del medio que se utilice para alcanzar este objetivo.
Tampoco consideramos, por la misma razn, que existan condicionamientos de carcter
constitucional, que obliguen a liquidar con los datos que se tengan hasta ese momento. Por
ltimo, ni la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ni el R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, prevn
este efecto. No obstante, resulta lgico que el expediente sancionador no se inicie hasta que no
se haya liquidado la deuda tributaria, pues en un gran nmero de casos la sancin se cuantifica
atendiendo a la cantidad de defraudada. Igualmente, resulta necesario que desde el momento en
el que existan indicios racionales de la comisin de una infraccin, y riesgo de
autoincriminacin, deba dejar de resultar aplicable el deber de colaboracin, al objeto de que
resulte aplicable el derecho a no autoincriminarse, pero no consideramos que existan obstculos
de ndole constitucional o convencional para que pueda seguirse obteniendo informacin, por la
Administracin, de terceros o del propio inculpado, siempre que, en este ltimo caso, no se
utilicen mtodos coercitivos. Igualmente, consideramos que el contribuyente debera encontrarse
informado de la nueva situacin en la que se encuentra desde que se encuentran indicios
racionales de infraccin; es por ello por lo que debera incoarse el expediente sancionador y
notificrsele su inicio, lo que provocara, que mientras que la Administracin termina de liquidar
la deuda estrictamente tributaria, estaran abiertos los dos procedimientos. La posibilidad de que
simultneamente puedan desarrollarse ambos procedimientos se encuentra reflejada de una
forma implcita en el artculo 209 de la LGT, al establecer un lmite temporal mximo, tres
meses, para el inicio del procedimiento sancionador separado cuando se deriva de un
procedimiento iniciado mediante declaracin, de un procedimiento de verificacin de datos, o de
un procedimiento de comprobacin o inspeccin; al no establecerse ms que este lmite, nada
impide que el procedimiento sancionador separado pueda desarrollarse paralelamente al de

171

liquidacin. Por otra parte, el artculo 25.1 del R. D. 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se
reglamenta el rgimen sancionador tributario, al tratar las especialidades que presenta el
procedimiento sancionador derivado de un procedimiento de inspeccin, indica que el Inspector
Jefe deber autorizar el inicio del procedimiento sancionador en cualquier momento despus del
inicio del procedimiento de comprobacin e investigacin, luego se explicita, para este supuesto,
que ambos procedimientos podrn desarrollarse paralelamente.
Somos conscientes de que este planteamiento no est exento de problemas, ya que el
inculpado se encontrara inmerso en un procedimiento de liquidacin de la deuda tributaria, en
que podra exigir la aplicacin de los principios y derechos del artculo 24.2, pero el problema,
entendemos, pasa a ser de carcter procedimental, pues ahora se tratara de articular ambos
procedimientos. Estamos consiguiendo que la Administracin no se vea obligada a cerrar
apresuradamente el procedimiento de gestin, realizando, en su caso, una estimacin indirecta,
que podra perjudicar al inculpado y que, por ello, podra resultar implcitamente obligado a
realizar la declaracin que se le requiere. Luego, en conclusin, los derechos y garantas del
artculo 24.2 pueden salvaguardarse, y el procedimiento de gestin puede atender mejor a la
realidad de la situacin objeto de gravamen.
VI. El control de la discrecionalidad administrativa en el momento del inicio del
procedimiento sancionador.
En funcin de todo lo expuesto hasta ahora podemos sealar que ser en el momento en
el que la Administracin tenga indicios de la comisin de una infraccin cuando deber poner en
conocimiento del administrado esta circunstancia, al objeto de iniciar un procedimiento separado
o de que ste renuncie a la tramitacin separada.
Es evidente que la decisin de suspender la tramitacin del procedimiento de liquidacin
ante la existencia de indicios de infraccin es altamente discrecional, pudiendo darse el caso de
que la discrecionalidad deviniera en arbitrariedad; es por ello por lo que es necesario buscar
mecanismos que puedan limitar o controlar esta discrecionalidad.
La existencia de parcelas en las que el alto grado de discrecionalidad que el
ordenamiento otorga a la Administracin tributaria aconseja el establecimiento de mecanismos
de limitacin de esta discrecionalidad, no es algo nuevo en el mbito tributario, y un claro
ejemplo de ello lo tenemos en el caso de la estimacin indirecta de bases imponibles, en el que
se establece la obligacin de la Administracin de elaborar un informe que, en ltima instancia,
podr fundar una eventual reclamacin del contribuyente de no estar conforme con la estimacin
realizada. Algo similar a lo que sucede en el caso de la estimacin indirecta podra decirse de
este caso, as en el momento de incoar el procedimiento sancionador debera acompaarse al
expediente un informe en el que se incluyese determinada informacin relevante a los efectos
que tratamos, en concreto, qu elementos probatorios fueron los que pusieron de manifiesto
indicios de la comisin de una infraccin tributaria, por qu esos elementos probatorios
manifiestan esos indicios, y en qu momento y en qu circunstancias se tuvo conocimiento de
ellos. Para el caso en el que el imputado considerase que se hubiese vulnerado su derecho no
declarar contra s mismo, tendra la posibilidad de analizar el informe sealado al objeto de
fundamentar una eventual reclamacin; consideramos que de esta forma se dificultara la
posibilidad de que el patolgico supuesto de la continuacin de la utilizacin del deber de
colaboracin al objeto de obtener pruebas de carcter inculpatorio, pudiese producirse. Tambin
podra articularse la medida propuesta, en aras de la economa en la actuacin administrativa,
incluyendo en la notificacin del inicio del procedimiento sancionador los elementos probatorios
y circunstancias referidas.

172


ALGUNASCUESTIONESSOBREELPLAZODEDURACINDELAS
ACTUACIONESINSPECTORASENLOSEXPEDIENTESQUESE
DENUNCIANPORPRESUNTOSDELITOSCONTRALAHACIENDA
PBLICA.FranciscoVelascoCano
FRANCISCO VELASCO CANO
Inspector de Hacienda del Estado. Coordinador de delitos contra la Hacienda Pblica de la
Delegacin Especial de la AEAT en Andaluca

El fin primordial de mi ponencia no es ms que traer a este foro alguno de los

problemas que surgen cuando concurren algunas de las circunstancias previstas en los arts.
150 y 180 de la LGT:
Artculo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.
1. Las actuaciones del procedimiento de inspeccin debern concluir en el plazo de 12 meses
contado desde la fecha de notificacin al obligado tributario del inicio del mismo. Se
entender que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda
notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al
Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley,
dicho traslado producir los siguientes efectos respecto al plazo de duracin de las
actuaciones inspectoras:
a. Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de
dichas actuaciones.
b. Se considerar como causa que posibilita la ampliacin de plazo, de acuerdo con lo
dispuesto en el apartado 1 de este artculo, en el supuesto de que el procedimiento
administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los
que se refiere el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley.
5. Cuando una resolucin judicial o econmico-administrativa ordene la retroaccin de las
actuaciones inspectoras, stas debern finalizar en el perodo que reste desde el momento al
que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo al que se refiere el apartado 1
de este artculo o en seis meses, si aquel perodo fuera inferior. El citado plazo se computar
desde la recepcin del expediente por el rgano competente para ejecutar la resolucin.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin se aplicar a los procedimientos administrativos
en los que, con posterioridad a la ampliacin del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a
la jurisdiccin competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran
continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del
artculo 180 de esta Ley. En este caso, el citado plazo se computar desde la recepcin de la

resolucin judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el rgano
competente que deba continuar el procedimiento.
Artculo 180. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.
1. Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito
contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o remitir el
expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo, que
quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el
sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por
el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancin
administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracin tributaria iniciar o
continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado
probados, y se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba
cuando se suspendi. Las actuaciones administrativas realizadas durante el perodo de
suspensin se tendrn por inexistentes.
De aqu deducimos las causas o motivos de reanudacin de las actuaciones inspectoras en los
expedientes en los que se produzcan la situacin prevista en el art.180 de la LGT:
.. cuando 1.- la autoridad judicial dicte sentencia firme (solo en supuesto de
absolucin), 2.- tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o 3.- se
produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal.
En consecuencia son dos los rganos, que mediante la toma de decisiones de su competencia,
habilitan para que la Inspeccin prosiga el procedimiento suspendido: Ministerio Fiscal y
Jueces y Tribunales, que conozcan del asunto.

DEVOLUCION DEL EXPEDIENTE INSPECTOR

La solucin que contempla la LGT en este supuesto solo se pronuncia, como no poda ser de
otra forma, cuando el origen del conocimiento del MF proceda de una previa denuncia de los
hechos por parte de la Administracin Tributaria.
No contemplando lo que debera ocurrir cuando la iniciativa del conocimiento de los hechos
lo es por otras vas: denuncia por terceras personas; investigaciones propias del MF, ya sea
por ese delito o por otros conexionados al delito principal.
Los supuestos que se me ocurren como motivos de devolucin del expediente seran:
1.- Cuestiones que se refirieran al tipo objetivo por ausencia del presupuesto del tipo:
relacin jurdica tributaria; ausencia de defraudacin como conducta tpica; ausencia de
cuota defraudada.

174

2.- Cuestiones que se refieran al tipo subjetivo: ausencia de dolo.

3.- Cuestiones que se refieran a la imputabilidad: ausencia de persona imputable,
como por ejemplo fallecimiento del imputable u otra causa de incapacidad procesal.
4.- Cuestiones que se refieran a la punibilidad de la conducta, de especial
trascendencia, la excusa absolutoria del art.305.4 del C.P.
Si hubiera otros motivos, que por mi falta de conocimiento, se les ocurra los incorporamos al
debate.
El delito del art.305 del C.P. es de los denominados tipos penales en blanco, es decir, en
palabras del profesor Muoz Conde nos encontramos ante una ley penal en blanco cuando
parte de la estructura de la norma penal: definicin del supuesto de hecho punible, no se
contiene en la propia ley penal sino que sta se remite a una norma distinta.
Ello nos va a llevar que se deba acudir al Derecho Tributario en las cuestiones que se refieran
al tipo objetivo: ausencia del presupuesto del tipo, es decir, ausencia de relacin jurdica
tributaria; ausencia de defraudacin como conducta tpica; ausencia de cuota defraudada. Si
bien esta remisin al Derecho Tributario debe ser matizada, en el sentido que si bien se debe
acudir al derecho tributario, lo es exclusivamente para la determinacin de las categoras
jurdicas tributarias necesarias, no as respecto de otras cuestiones.
As y por lo que se refiere, por ejemplo, a la prueba se va a regir por el Derecho Penal y
Procesal Penal, que no es coincidente con la teora de la prueba en la LGT en sentido estricto.
As la LGT dispone:
Artculo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicacin de los tributos quien haga valer su derecho deber
probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirn su deber de probar si designan de modo concreto los
elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria.
Artculo 106. Normas sobre medios y valoracin de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios sern de aplicacin las normas que sobre medios y
valoracin de prueba se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
2. La Ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para
determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin
tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por
operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma
prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado
la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su

175

realizacin que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa

tributaria.
4. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin tuviesen su origen en
ejercicios prescritos, la procedencia y cuanta de las mismas deber acreditarse mediante la
exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los
oportunos soportes documentales.
Artculo 107. Valor probatorio de las diligencias.
1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios
tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su
formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del
procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse
por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
Artculo 108. Presunciones en materia tributaria.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba
en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de Ley expresamente lo
prohba.
2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de
prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya
un enlace preciso y directo segn las reglas del criterio humano.
3. La Administracin tributaria podr considerar como titular de cualquier bien, derecho,
empresa, servicio, actividad, explotacin o funcin a quien figure como tal en un registro
fiscal o en otros de carcter pblico, salvo prueba en contrario.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y dems documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la
obligacin de suministro de informacin recogida en los artculos 93 y 94 de esta Ley que
vayan a ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se
presumen ciertos, pero debern ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta seccin
cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podr
exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos
en las declaraciones presentadas.
Sirva un ejemplo de estas diferencias en ambas ramas de nuestro ordenamiento: el principio
bsico del derecho penal es la presuncin de inocencia y el derecho a no declarar, por el
contrario en el mbito tributario rige el principio de colaboracin del obligado tributario, que
le lleva al deber de probar en determinados supuestos y en otros a aportar la documentacin
de donde deducir su conducta tpica.

176

De aqu podramos deducir que cuando aplicando el Derecho Penal y Procesal no concurriese
el tipo objetivo la devolucin es ajustada a derecho, lo que determinara la continuacin de
las actuaciones.
Igual solucin podramos llegar en los supuestos de la ausencia del dolo necesario;
inimputabilidad o excusa absolutoria.
En mi opinin no se produciran problemas en la reanudacin de las actuaciones inspectoras
por ausencia de dolo o inimputabilidad de la conducta, por el contrario si surgen los
problemas cuando la causa de devolucin afecte al tipo objetivo.
En el fondo lo que estoy planteando es el grado de vinculacin a que puede venir compelida
la Inspeccin cuando al reanudar el procedimiento existe un pronunciamiento en el que se ha
utilizado calificaciones de concepto tributarios.
La LGT guarda silencio, solo regula cuando es un rgano judicial, no el MF, l que se
pronuncia, si bien la vinculacin lo es solo respecto de los hechos:
..la Administracin tributaria iniciar o continuar sus actuaciones
de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
Advirtase que se omite toda referencia a fundamentos de derecho, calificaciones u otras
categoras jurdicas.
Podemos extender por analoga esta solucin a los supuestos de devolucin del expediente
por el MF?. Cabe acudir a la analoga para salvar esta laguna?
En mi opinin SI
El fundamento vendra dado por el hecho de que la LGT somete a los mismos efectos:
suspensin del procedimiento inspector, ya sea por denuncia al MF, como por la denuncia a
la jurisdiccin competente de forma directa por la Administracin tributaria, lo que hara
carecer de sentido que los pronunciamientos, en el mismo sentido (devolucin o
sobresemiento o archivo o absolucin), de esos rganos sobre el asunto llevara a soluciones
distintas sobre su eficacia en el procedimiento inspector causa.
Pasemos pues al problema planteado sobre la vinculacin de la Inspeccin en la reanudacin
de las actuaciones a los pronunciamientos de Fiscales y Jueces.

1.- Decreto de archivo de la Fiscala en el curso de las diligencias de investigacin

iniciadas por la correspondiente denuncia de los rganos competentes de la
Administracin tributaria.
Pasemos a analizar las diferentes causas que afecten al tipo objetivo:

177

1.- S el motivo es la ausencia del presupuesto del tipo: relacin jurdica tributaria, el
MF se est pronunciando no solo sobre la ausencia de conducta tpica, sino que se pronuncia
sobre la inexistencia del propio hecho imponible
2.- S el motivo es la ausencia del conducta tpica: defraudacin, el problema se
diluye, toda vez que una cosa es defraudar y otra no ingresar. As el pronunciamiento del MF
solo afectara a si la conducta del obligado est o no tipificada como delito, sin entrar en otras
calificaciones. Los problemas vendran en el posterior expediente sancionador, si bien aqu de
nuevo las podemos solventar aplicando la doctrina de nuestro TC, que si bien mantiene que
son aplicables los principios del Derecho Penal, dicha aplicacin se deber hacer con los
matices propios del Derecho Sancionador Administrativo.
3.- Si el motivo es la determinacin de una cuota inferior al lmite del art.305 del C.P.:
120.000 , de nuevo nos encontramos con un pronunciamiento que puede utilizar
calificaciones tributarias con incidencia en el pronunciamiento posterior. Aclaremos el
supuesto con dos subsupuestos:
3.1.- Si el MF se pronuncia que la cuota a efectos de delito, por concurrir los
requisitos del Derecho Penal, es inferior a 120.000, completando el pronunciamiento
con la concurrencia de esos requisitos en cuota inferior a ese lmite, no se planteara
problemas, pues la liquidacin lo sera por el todo, los posibles problemas surgiran en
el procedimiento sancionador.
3.2.- Si el MF se pronunciase declarando que la cuota tributaria no supera el lmite del
art.305 del CP, sin desglose o matiz alguno el problema surge, pues de nuevo el
pronunciamiento del MF lo hace aplicando el Derecho Tributario, por lo que mantener
en el procedimiento que se reanude una cuantificacin distinta planteara
contradiccin.
4.- Si el motivo es la ausencia de hecho imponible: el pronunciamiento de la Fiscala, en
este sentido, solo vinculara en el orden penal, pero no para otro orden jurisdiccional
como pueda ser el contencioso administrativo, nico competente para resolver este tipo
de cuestin, previo agotamiento de la va administrativa.
No obstante estas respuestas, no debemos olvidar que la devolucin acordada por el
Ministerio Fiscal no imposibilitara la continuidad de la va penal, pues cabe, aunque se
pueda dudar de su virtualidad de facto, que se contine la causa en el orden jurisdiccional
penal si, para estos supuestos, se interpusiese querella por parte rganos tributarios
competentes ante el juzgado correspondiente.

2.- Pronunciamientos de los jueces y tribunales:

En este caso cabra distinguir las consecuencias segn el pronunciamiento lo sea en la fase de
instruccin o lo sean en la fase de enjuiciamiento.
2.1.-En la fase de instruccin nos encontraramos con el archivo y/o sobreseimiento
definitivo o provisional. Al tiempo que habra que estar a la causa y motivos de los
mismos.
En principio podramos dar por reproducidas las conclusiones anteriores, si bien con matices.

178

Los matices vendra dados por la propia configuracin del delito contra la Hacienda Pblica
en nuestro Cdigo Penal como un delito en blanco, de conformidad con la doctrina
consolidad de nuestro T.S., aunque para algn sector de la dogmtica penal no lo sea.
Partiendo de esta premisa, cuya propuesta de resolucin lo haremos al tratar los fallos
contenidos en las sentencias absolutorias, centraremos nuestro estudi de la cuestin en los
pronunciamientos de los jueces de instruccin de archivo y/o sobreseimiento provisional o
definitivo.
El sobreseimiento provisional puede ser adoptado, como alternativa a la apertura del
juicio oral o al sobreseimiento libre, cuando concurran los motivos establecidos en la ley
procesal: que no resulte debidamente justificada la perpetracin del delito o cuando resulte
del sumario que se ha cometido el delito pero no existen motivos suficientes para acusar a
determinadas personas como autores, cmplices o encubridores.
El auto de sobreseimiento provisional no produce efectos de cosa juzgada material,
no obstante contiene valoraciones judiciales de una situacin de hecho determinada,
valoraciones, que una vez firme el auto, no pueden ser modificadas salvo que aparezcan
hechos novedosos no tenidos en cuenta al dictarlo. En consecuencia el sobreseimiento
cierra el proceso penal de forma indefinida en espera que aparezcan hechos novedosos o
personas responsables del hecho delictivo, que permitan al juzgador su revocacin.
La normativa tributaria no distingue entre sobreseimiento libre o provisional a los
efectos de continuar el procedimiento, solo exige que sea firme y que el Tribunal no aprecie
la existencia de delito, al tiempo que en la continuacin los rganos tributarios quedaran
vinculados por los hechos declarados probados por los Tribunales.
De estas premisas podramos llegar a la siguiente conclusin: el auto de
sobreseimiento provisional cierra el proceso penal, lo que implica que, o bien no est
debidamente justificada la perpetracin del delito o estndolo no existen motivos
suficientes para acusar a determinadas personas. En ambos casos no existe apreciacin de
delito por parte de los Tribunales lo que permite la continuacin del procedimiento
inspector de acuerdo con los hechos declarados probados por los Tribunales conforme al
art.180 de la LGT.
2.2.- Por lo que respecta al pronunciamiento de los rganos sentenciadores, en
concreto, sentencias absolutorias, la calificacin del delito contra la Hacienda Pblica como
un delito en blanco predeterminar las conclusiones a deducir.
El principio fundamental que establece la norma tributaria es la vinculacin de los rganos de
la Administracin tributaria a los hechos declarados probados en la sentencia. Se puede
extender este principio a las calificaciones jurdicas que hagan esos mismos tribunales?.
Para dar respuesta a esta pregunta hay que partir del alcance de la jurisdiccin penal a la
hora de enjuiciar hechos delictivos: arts. 9 y 10 de la L.O.P.J. y art.3 de la L.E. Crim. As:
Artculo 9. Ejercicio de la potestad jurisdiccional
3. Los del orden jurisdiccional penal tendrn atribuido el conocimiento de
las causas y juicios criminales, con excepcin de los que correspondan a
la jurisdiccin militar.
Artculo 10. Conocimiento de asuntos no atribuidos
1. A los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podr
conocer de asuntos que no le estn atribuidos privativamente.
2. No obstante, la existencia de una cuestin prejudicial penal de la que
no pueda prescindirse para la debida decisin o que condicione
directamente el contenido de sta determinar la suspensin del

179

procedimiento mientras aqulla no sea resuelta por los rganos penales a

quienes corresponda, salvo las excepciones que la Ley establezca.
Artculo 3. Prejudicialidad no devolutiva
Por regla general, la competencia de los Tribunales encargados de la
justicia penal se extiende a resolver, para slo el efecto de la represin,
las cuestiones civiles y administrativas prejudiciales propuestas con
motivo de los hechos perseguidos cuando tales cuestiones aparezcan tan
ntimamente ligadas al hecho punible que sea racionalmente imposible su
separacin.
De estos preceptos se deduce que la competencia del orden penal se puede extender
a todas las cuestiones relacionadas con la relacin jurdica tributaria: hecho imponible,
devengo, base, tipo, cuota, deducciones..... etc., lo que conlleva las necesarias calificaciones
jurdicas de las operaciones con trascendencia tributaria sometida a su conocimiento al estar
ntimamente ligadas al hecho punible.
Podran los rganos tributarios no compartir esas calificaciones y, en consecuencia,
al reanudar las actuaciones inspectoras practicar las liquidaciones ad hoc en base a otras
calificaciones?
De lege data nada se opondra a esta posibilidad.
Por lo que se refiere a la normativa tributaria, el mandato del art.180 LGT tambin es
claro: la vinculacin se extiende exclusivamente a los hechos declarados como probados,
guardando silencio sobre las calificaciones, lo que permitira calificaciones diferentes y/o
contrarias.
Por lo que se refiere a la normativa procesal: art.3 de la L.E.Crim., la precisin del
alcance de las posibles vinculaciones es mayor: solo a los efectos de la represin de los
hechos perseguidos. Es decir que fuera de esos efectos represivos nada obliga a pasar por
las calificaciones que los jueces y tribunales del orden penal haga de las cuestiones
administrativas prejudiciales, dentro de las que se incluiran las tributarias.
De lo expuesto hasta ahora podemos concluir:
1 CONCLUSIN: LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NO VENDRA
VINCULADA POR LAS CALIFICACIONES QUE, SOBRE CATEGORAS
JURDICAS TRIBUTARIAS REALICEN FISCALES, JUECES Y TRIBUNALES
DEL ORDEN PENAL, EN EL EJERCICIO DE SUS FUNCIONES EN LOS
EXPEDIENTES
DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PBLICA, EN
AQUELLOS SUPUESTOS QUE LAS RESOLUSIONES DE TALES RGANOS
SUPONGAN: LA DEVOLUCIN DE TAL EXPEDIENTE O LA ABSOLUCIN DE
LA RESPONSABILIDAD PENAL SOLICITADA.
2 CONCLUSIN: SI QUEDA VINCULADA POR LOS HECHOS
DECLARADOS PROBADOS EN LAS RESOLUCIONES DE ESOS RGANOS.
El problema para la Administracin tributaria no termina aqu. Si me permiten es
ahora cuando empiezan los problemas de la Administracin tributaria.
No podemos olvidar que, ahora, habr que finalizar el procedimiento inspector
suspendido hasta esa fecha. Problema que por lo que se refiere a sus aspectos sustantivos no
vamos a tratar, y si por el contrario vamos a tratar los aspectos procedimentales.
Como sealamos al principio de la exposicin el plazo de las actuaciones inspectoras,
incluyendo dentro de este concepto la liquidacin de la cuota no ingresada, tiene una
duracin mxima de 12 meses (art.150. LGT). Sin olvidarnos que la remisin del expediente

180

al MF o a la jurisdiccin competente posibilita la ampliacin de ese plazo por otro no

superior al primero.
A esta posibilidad hay que aadir lo que se dispone en el art.150.5 prrafo segundo de la
LGT:
5. Cuando una resolucin judicial o econmico-administrativa ordene la retroaccin
de las actuaciones inspectoras, stas debern finalizar en el perodo que reste desde el
momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo al que se
refiere el apartado 1 de este artculo o en seis meses, si aquel perodo fuera inferior. El
citado plazo se computar desde la recepcin del expediente por el rgano competente
para ejecutar la resolucin.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin se aplicar a los procedimientos
administrativos en los que, con posterioridad a la ampliacin del plazo, se hubiese
pasado el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se hubiera remitido el
expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de
los motivos a que se refiere el apartado 1 del artculo 180 de esta Ley. En este caso, el
citado plazo se computar desde la recepcin de la resolucin judicial o del
expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el rgano competente que deba
continuar el procedimiento.
De una interpretacin conjunta de la normativa trascrita de la LGT podemos llegar
a una primera conclusin: el plazo mximo de duracin para la finalizacin de las
actuaciones inspectoras de las que se hubieran deducido indicios racionales de un presunto
delito contra la Hacienda Pblica es de 30 meses; los primeros 12 por aplicacin del
art.150.1; los segundos 12 meses por la posible ampliacin del plazo inicial de conformidad
con el art.150.4.b), si no se hubiese ampliado antes de la denuncia; y seis meses ms por
aplicacin del art.150.5. prrafo segundo, en cualquier caso
Si hasta aqu parece claro que en los supuestos ms extremos la Administracin
tributaria tendra hasta 30 meses para la finalizacin del procedimiento inspector del que se
dedujeron indicios de presuntos delitos contra la Hacienda Pblica pero no apreciados por el
MF o Jueces y Tribunales, surge ahora una nueva posibilidad: no seran 30 meses desde el
inicio del procedimiento sino que el plazo para liquidar sera de 4 aos a contar desde la
notificacin de la devolucin del expediente por no apreciarse los indicios de delito.
Afirmacin que vendra dada por lo dispuesto en los arts.66 y 68 de la LGT:
El art.66 de la LGT dispone:
Prescribirn a los cuatro aos los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidacin.
El art.68 de la misma ley seala las causas de interrupcin del plazo antes reseado:
El plazo de prescripcin del derecho a que se refiere el prrafo a) del artculo
66 de esta ley se interrumpe:
a).....................................................
b).............................................................
por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal o por la
presentacin de denuncia ante el Ministerio Fiscal, as como por la
recepcin de la comunicacin de un rgano jurisdiccional en la que se
ordene la paralizacin del procedimiento administrativo en curso.

181

Si la remisin del expediente inspector a la jurisdiccin penal o al Ministerio Fiscal es

causa de interrupcin del plazo de prescripcin del derecho de la Administracin Tributaria a
liquidar, es consecuencia que la reanudacin de las actuaciones hace, por desactivacin de la
causa de interrupcin: devolucin del expediente, que nazca de nuevo la integridad del plazo
para liquidar del art.66 de la LGT: 4 aos.
Significa que el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras reanudadas sera de
4 aos?
No en mi opinin, sino que los plazos debern ser los del art.150 de la LGT.
Reanudadas las actuaciones inspectoras como consecuencia de la devolucin del
expediente, el incumplimiento de plazos previstos para su finalizacin conllevara solo el
efecto del art.150.2.a): No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia
de las actuaciones inspectora.
Pero tal incumplimiento de los plazos para finalizar las actuaciones inspectoras va
1
NO suponer la prescripcin del derecho a liquidar. El plazo de prescripcin del derecho a
liquidar tendr como da inicial del plazo de cmputo NO el da siguiente a aquel en que
finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaracin o
autoliquidacin, ni el da de la reanudacin de las actuaciones, SINO el da que ces la
interrupcin por causa de remisin del expediente a la jurisdiccin penal o la denuncia al
Ministerio Fiscal. Es decir que solo quedaran enervada la interrupcin de la prescripcin por
reinicio de las actuaciones inspectoras, pero en modo alguno quedara enervada la
interrupcin producida por el conocimiento del asunto por los rganos jurisdiccionales.
Precisemos ms esta conclusin.
Si cuando se interrumpe la prescripcin del derecho a liquidar por remisin al
Ministerio Fiscal o a la jurisdiccin penal no haba transcurrido los cuatro aos desde la
finalizacin del plazo para presentar la correspondiente declaracin-liquidacin, es decir el
plazo del art.66 de la LGT, el incumplimiento del plazo del art.150.1, o en su caso el plazo,
del apartado 5, prrafo segundo de ese mismo art.150, no impedir la oportuna liquidacin,
pues si bien la interrupcin de la prescripcin por inicio de actuaciones inspectoras quedara
sin efecto por mandato del propio art.150 de la LGT, no es menos cierto que nacera a la vida
del derecho la interrupcin del plazo de prescripcin por la propia remisin del expediente a
la jurisdiccin penal o al Ministerio Fiscal.
Esta conclusin se ve avalada por la doctrina contenida en la sentencia de la
Audiencia Nacional de fecha 3 de diciembre de 20072.
Sentencia viene a resolver si se haba producido o no la prescripcin como
consecuencia de una orden del Tribunal Supremo que ordenaba retrotraer las actuaciones
inspectoras a una fecha determinada. Concretemos los hechos: El T.S. en su sentencia de 22
de junio de 20043 anula una sentencia de la A.N. al objeto en exclusividad de elevar al
integro unas cantidades sometidas a retencin. En consecuencia se retrotraen las actuaciones
inspectoras para tal elevacin y practicar nueva liquidacin. La Oficina Gestora recibi la
sentencia del T.S con fecha 18 de octubre de 2004, notificando la nueva liquidacin, de
conformidad con lo ordenado por el T.S., el 17 de junio de 2005 (ocho meses menos un da
despus).
La entidad recurre la nueva liquidacin, siendo desestimada su reclamacin por el
TEAC, recurriendo la entidad ahora a la va contenciosa-administrativa. Es en esa va en la
1

En el capitulo 14 del libro Delito Fiscal del que esta ponencia es una parte se ha detectado un error tipo
grfico al omitirse el adverbio de negacin: no. En la esperanza que el lector del captulo haya detectado esta
omisin, pues de su lectura se debera concluir la falta de ese adverbio, aprovecho la ocasin para rectificarla.
2
Referencia JT 2008/610
3
Referencia RJ 2004/5214

182

que recae la sentencia que ahora comentamos. As la A. N. se pronuncia sobre la

compatibilidad de los plazos del art.150 de la LGT con el art.68 de esa misma ley.
Los argumentos del TEAC para desestimar la pretensin de la prescripcin invocada
por la recurrente son la prevalencia del art.68 de la LGT sobre las previsiones del artculo 150
de la misma ley.
El argumento de la Abogaca del Estado, frente al recurso en va contenciosaadministrativa, fue que desde la recepcin de la sentencia del T.S. que ordenaba una nueva
liquidacin hasta la fecha de la nueva liquidacin, si bien haba transcurrido ms de seis
meses, la interposicin de recursos y reclamaciones interrumpieron la prescripcin, por lo
dispuesto en el art.68 de la LGT, y ello por no ser incompatible con el art.150.5.
La A. N. no comparte los argumentos de la Abogaca del Estado, previa afirmacin de
que era cuestin pacfica la aplicacin al caso de la Ley 58/2003 aunque los hechos son
anteriores a su entrada en vigor, argumentando que el art.150 al establecer las consecuencia
singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de
prevalecer sobre la regulacin genrica para la interrupcin de los plazos de prescripcin del
artculo 68.
Concluyendo que donde la ley no distingue no puede distinguirse, y si el art.150.2 de
la LGT hubiera querido establecer una limitacin de efectos en cuanto a la prescripcin lo
hubiera hecho.
Solucin que compartimos con el matiz antes sealado y que volvemos a precisar: si
se incumpliese el plazo del art.150, ya sea el general, ya sea el del nmero 5 de ese mismo
artculo, se enerva la interrupcin de la prescripcin por inicio de las actuaciones inspectoras,
pero no es menos cierto que si a la fecha de la interposicin de los recursos, en nuestro caso,
la remisin del expediente a la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal, no hubiera
transcurrido el plazo de 4 aos del art.66 de la LGT, es esa nueva causa de interrupcin de la
prescripcin de conformidad con el art.68, producira los efectos que le son propios y, en
consecuencia, se reanudara el computo del plazo.
Este problema del cmputo de plazos de duracin de las actuaciones inspectoras se
agrava, ahora, por la contradiccin legal que se produce entre los arts.66, 68, 150 y art.180 de
la LGT. Expliqumonos.
Si hasta ahora hemos realizado una interpretacin, siempre a mi juicio, de integracin
de los art.66, 68 y 150, la misma entrara en contradiccin con el mandato del art.180.1.
prrafo tercero, que establece: De no haberse apreciado la existencia de delito, la
Administracin tributaria iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos
que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudar el cmputo del plazo de
prescripcin en el punto en el que estaba cuando se suspendi.
La primera crtica que debemos hacer al art.180.1 prrafo tercero es su escasa
precisin terminolgica.
Los plazos de prescripcin no se suspenden, solo se interrumpen y sus efectos no son
la reanudacin del cmputo del plazo inicial, una vez enervada la causa de interrupcin, sino
el reinicio de la totalidad del plazo previsto, en nuestro caso 4 aos
Solo cabra una interpretacin del por qu el legislador habla en el art.180 de suspensin del
plazo de prescripcin, que no sera otra que el legislador no estaba pensando en el plazo
previsto en el art.66.1.a) de la LGT, sino en el plazo previsto en el art.211.2 de esa misma
Ley y, que no es otro, que el plazo para la terminacin del procedimiento sancionador en
materia tributaria: 6 meses a contar desde su inicio. Al ser este un procedimiento que puede
finalizar por caducidad, si se podra hablar de suspensin del plazo, lo que conlleva como
consecuencia que suspendido el plazo para resolver por causa ajustada a derecho, la
desaparicin de esa causa llevara a reanudar el plazo suspendido en el punto que estaba, sin
que se produzca un nuevo cmputo de la totalidad del mismo.

183

No debemos olvidar que desde la Ley 1/1998 existe separacin de procedimientos:

procedimiento inspector por un lado, y el procedimiento sancionador por otro, y el art.180 de
la LGT esta incardinado dentro de los preceptos reguladores del Derecho Tributario
sancionador y de su procedimiento, fuera de los procedimientos de aplicacin de los tributos
en los que se incardinara el procedimiento inspector.
Esta crtica e interpretacin del mandato del art.180 nos permite compaginar la
postura que estamos manteniendo. Distingamos las siguientes situaciones:
A.- Si la remisin del expediente a la jurisdiccin penal o la denuncia al Ministerio
Fiscal se produce antes de la liquidacin:
El procedimiento inspector no puede continuar por la bis atractiva del orden
jurisdiccional para conocer el caso, se ha interrumpido el derecho a liquidar, al tiempo que
nunca se ha podido iniciar el correspondiente procedimiento sancionador, por lo que no sera
de aplicacin el mandato del art.180. La devolucin del expediente inspector reanuda todas
las posibilidades del art.150 ya comentadas.
B.- Si la remisin se ha efectuado en el curso del procedimiento sancionador, la
liquidacin tributaria de la que trae su causa ha quedado suspendida en cuanto a su
ejecutividad, al tiempo que ha quedado suspendido la instruccin y resolucin de ese
procedimiento sancionador a resultas del pronunciamiento de los rganos jurisdiccionales. En
este caso podemos distinguir:
B.1.- Si el pronunciamiento es de no a lugar la exigibilidad de responsabilidad en
va penal, renace al mundo del derecho tanto la liquidacin cuya ejecutividad estaba
suspendida, o en su caso, una rectificacin de la misma en base a ese pronunciamiento, lo
que conllevara la prctica de cuantas actuaciones fueren necesarias para dar cumplimiento
a la misma. As tendramos que distinguir
B.1.1.- El pronunciamiento no rectifica la liquidacin suspendida: se reanuda
el procedimiento sancionador en el plazo que le quedase cuando se suspendi
B.1.2.- El pronunciamiento rectifica la liquidacin suspendida: se la prctica
nueva liquidacin tributaria en base a los hechos probados y se reanuda el
procedimiento sancionador con una nueva propuesta de sancin adecuada a la nueva
liquidacin practicada, quedando como plazo para finalizar el procedimiento
sancionador el que restase cuando se la denuncia.
Terminadas las tesis defendidas someto a mejor criterio fundado en derecho las mismas.4
Sevilla a septiembre de 2010.

Estas tesis se pueden comentar y/o rebatir pues estn publicadas en el blog www.mastercaf.com. Este blog est
codirigido por la Facultad de Ciencias Empresariales (ETEA) de la Universidad de Crdoba y El Instituto de
Estudios Fiscales: Escuela de la Hacienda Pblica, Delegacin de Sevilla.

184

III.LALUCHACONTRAELFRAUDEFISCALENLANORMATIVADELA
UNINEUROPEAYENDERECHOCOMPARADO

LALUCHACONTRAELFRAUDEFISCALENLANORMATIVADELA
UNINEUROPEA.CarlosMaraLpezEspadafor
CARLOS MARA LPEZ ESPADAFOR
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Jan
SUMARIO:
I.
La ubicacin de la lucha contra el fraude fiscal en la diversidad de ramas del
fenmeno tributario internacional: Las ramas del Derecho de la Unin
Europea en materia tributaria.
II.
El fundamento de la cooperacin internacional en la aplicacin de los tributos.
III.
La actuacin normativa de la Unin Europea en la imposicin de deberes de
colaboracin a sus Estados miembros en la lucha contra el fraude fiscal, frente
a otras formas de actuacin normativa contra ste de carcter material.
I. La ubicacin de la lucha contra el fraude fiscal en la diversidad de ramas del
fenmeno tributario internacional: Las ramas del Derecho de la Unin Europea en
materia tributaria.
La contemplacin de la incidencia del Derecho de origen internacional en materia
tributaria normalmente se realiza desde dos perspectivas distintas. De un lado, se encuentra la
perspectiva del Derecho Internacional Convencional, es decir, la relativa a los convenios
internacionales que afectan a esta materia. De otro, nos encontramos con la del Derecho de la
Unin Europea, donde, junto al Derecho originario, nos encontramos con el Derecho derivado.
El primero de estos dos, el Derecho originario de la Unin Europea, est compuesto por
Tratados, por lo que en su esencia podra encuadrarse dentro del Derecho Internacional
Convencional; lo que sucede es que estos acuerdos entre los Estados miembros de la Unin
Europea tienen un contenido de atribucin competencial a sta, que sita a tales Tratados a un
nivel que est muy por encima de los tradicionales convenios en materia tributaria. Por otra
parte, el Derecho derivado de la Unin Europea est compuesto por los actos normativos de las
instituciones de sta.
El Derecho Internacional Convencional en materia tributaria se compone esencialmente
de convenios para evitar la doble imposicin internacional, en casi su inmensa totalidad
bilaterales. De todos modos, disposiciones de naturaleza tributaria las podemos encontrar en
otros tipos de convenios internacionales, aun no estando dedicados esencialmente a la materia
tributaria.
En el mbito del Derecho de la Unin Europea nos encontramos con distintos campos de
incidencia en materia tributaria: de un lado, nos encontramos con el campo de la armonizacin
fiscal, que intenta aproximar las legislaciones tributarias de los distintos Estados miembros en

determinadas materias; de otro, nos encontramos con los recursos propios de naturaleza
tributaria, como fuente de financiacin de la Unin Europea (no todos sus recursos propios son
de naturaleza tributaria); por ltimo, nos encontramos con la cooperacin en la aplicacin de los
tributos impuesta a los Estados miembros por las instituciones de la Unin Europea,
principalmente en materia de intercambio de informacin con trascendencia tributaria y de
asistencia en la recaudacin de crditos tributarios extranjeros, sin perjuicio de otros aspectos a
los que tambin alcanza dicha cooperacin.
Este tercer campo de incidencia del Derecho de la Unin Europea en materia tributaria,
es decir, estos deberes de colaboracin entre Administraciones tributarias a veces afectan a
tributos propios de aqulla y en ocasiones a impuestos estatales armonizados, con lo cual en
muchos casos la regulacin de esta labor de cooperacin administrativa podra quedar incluida
en alguno de los dos mbitos sealados anteriormente, o sea, en el de los recursos propios de
naturaleza tributaria o en el de la armonizacin fiscal. Pero esta actuacin normativa de la Unin
Europea consistente en imponer a los Estados miembros un deber de colaborar entre ellos para
la aplicacin de los tributos, a veces afecta tambin a impuestos que ni son recursos propios de
aqulla, ni son impuestos armonizados conforme a directivas de la misma. En funcin de esto,
en este caso ya estaramos ante un tercer campo distinto de los anteriores, salvo que con ello
entendamos que lo que se est realizando es una labor de armonizacin fiscal en el plano formal,
es decir, no en el plano de los elementos materiales o sustantivos de los impuestos, sino en el de
su aplicacin efectiva o formal.
De todas maneras, lo expuesto no responde a compartimentos estancos o
incomunicados, sino que la interrelacin entre los distintos grupos o tipos de normas es tan
permeable e interdependiente como en el resto de ramas del Ordenamiento jurdico.
Pues bien, aunque a primera vista la normativa de la Unin Europea dedicada a la
lucha contra el fraude fiscal la podramos entender residenciada esencialmente en ese posible
tercer bloque normativo dedicado a la cooperacin internacional entre Administraciones
tributarias, normas de la Unin Europea dedicadas a la lucha contra el fraude fiscal tambin
las podemos encontrar en sede de recursos propios y en sede de armonizacin fiscal.
II. El fundamento de la cooperacin internacional en la aplicacin de los tributos.
Habla MARESCA de la inexistencia de un principio de no colaboracin en la actuacin
de ordenamientos extranjeros impuesto por el Derecho Internacional. Destaca este autor que uno
de los argumentos que tradicionalmente se han invocado para negar relevancia al Derecho
Pblico extranjero y para reforzar la exclusividad de las valoraciones publicsticas del foro se
funda en el principio de no colaboracin, por muchos autores referido particularmente al tema
de la fiscalidad, pero aplicable, segn ellos, a cualquier situacin de carcter publicstico; tanto
que, no se han limitado a sacar la conclusin de que un Estado no estara obligado, sino que,
incluso, no podra dar efecto o ejecucin a actos y/o peticiones provenientes de otra jurisdiccin
que opere en virtud de sus poderes estatales soberanos. Seala MARESCA que esta teora no
puede ser acogida, ante todo, porque es sabido que peticiones de colaboracin constituyen la
praxis del Derecho Internacional, sea en el caso en que las mismas se dirigen a garantizar formas
de asistencia judicial, sea cuando se trate de recaudar tributos en el extranjero e incluso cuando

186

el objetivo sea el de penalizar a los responsables de delitos para los que es competente el Estado
peticionario1.
Aade MARESCA a sus razonamientos en este tema que justamente los contenidos de
los acuerdos de colaboracin y asistencia en materia civil, penal y tributaria claramente
demuestran cmo los Estados contratantes consienten cada vez mayores espacios a la aplicacin
del Derecho Pblico -incluso tributario y penal- extranjero. Pero adems, un examen de tales
acuerdos convence de que los principios sobre los que se basa el nacimiento del deber de
colaboracin en el foro en relacin al Derecho Pblico extranjero, son los mismos que se
evidencian en la prctica internacional relativa a la atribucin de efectos en el foro al Derecho
Pblico extranjero. Entre los mismos merece ser recordado en particular el principio de
conformidad de los valores tutelados, en virtud del cual la colaboracin del Estado asistente es
debida slo cuando el Derecho Pblico extranjero que se pone de relieve tutela intereses
compartidos tambin en el foro al mismo nivel o por la generalidad de Estados. A continuacin,
este autor seala que, en segundo lugar, es necesario subrayar que la ejecucin en el foro de
Derechos Pblicos extranjeros, o la aplicacin en el foro del Derecho Pblico de la economa
extranjero, depende del Estado del foro y del modo de ser de su ordenamiento. Seala este autor
que, en esencia, si es verdad que el Derecho Pblico econmico extranjero es idneo para
integrar el Derecho del foro en virtud del reconocimiento al mismo de efectos extraterritoriales,
no cabe duda de que ello depende nicamente del Derecho interno, y que es del todo ausente al
respecto cualquier valoracin del Derecho Internacional espontneo, en el sentido de que el
Derecho Internacional se desinteresa de lo que prescribe el ordenamiento de cada Estado
nacional en relacin a la aplicacin en el foro del Derecho extranjero2.
El planteamiento de este autor, que hace referencia al Derecho Pblico en general aunque destaca el fenmeno tributario-, parte a nuestro entender de consideraciones correctas.
Pero, en los mencionados casos de cooperacin en materia tributaria, no se puede decir, a
nuestro entender, que exista una verdadera y propia actividad de aplicacin del Derecho Pblico
extranjero, aunque se realicen actos en territorio extranjero tendentes a hacer efectiva la
correspondiente pretensin tributaria. As, para nosotros no existe un principio o norma de
Derecho Internacional General que prohba que un Estado coopere con otro en la aplicacin de
los tributos de este ltimo, y que realice para ello actos en su territorio. Esto se demuestra con
los ejemplos existentes de cooperacin entre Estados en este mbito. Tales ejemplos demuestran
que los Estados no se sienten obligados por tal hipottica norma de Derecho Internacional
General, norma que no existe. Adems, sera contrario al estado actual de evolucin del Derecho
Internacional y de la Sociedad Internacional considerar cerradas, por el propio Derecho
Internacional, vas a la cooperacin internacional entre Estados.
Pero, de otro lado, debemos preguntarnos si exista una norma de Derecho Internacional
General que obligue a los Estados a cooperar entre ellos en la aplicacin de los tributos
extranjeros. Hablando tambin aqu en sede general y no especficamente tributaria, seala al
respecto MARESCA que ningn Estado podr ser obligado -si no es en virtud de acuerdos
internacionales- a colaborar con soberanas extranjeras a travs de la aplicacin en el foro de las
rdenes impartidas por tales soberanas. Y es justo por este motivo que no puede reconstruirse,
sobre la base del Derecho Internacional, un principio positivo de colaboracin3.
1

Cfr. MARESCA, M.: Conformit dei valori e rilevanza del Diritto pubblico straniero, Giuffr, Milano, 1990,
pg. 144.
2
Cfr. MARESCA, M., ob. cit., pgs. 144 y 145.
3
Cfr. MARESCA, M., ob. cit., pg. 145.

187

Hablando ya en sede especficamente tributaria, MICHELI seala que el acto de

imposicin, como manifestacin de la soberana del Estado que lo dicta y que pide a un Estado
extranjero cooperacin en su recaudacin, es reconocido por el Estado en el que debe ser
actuada la tutela -que este autor califica de jurisdiccional4-, en virtud de un principio por el cual
en la comunidad de los Estados el reconocimiento de la soberana constituye el presupuesto de la
misma comunidad. Seala este autor que el reconocimiento de la soberana de los Estados que
forman parte de la comunidad, determina la necesidad, para todos los otros Estados
pertenecientes a la comunidad misma, de respetar el ejercicio de la actividad de imperio de todo
otro Estado, sin con esto recibir la eficacia imperativa del concreto acto administrativo
extranjero. Presenta el acto de imposicin extranjero como un acto que viene en consideracin
como productivo de una obligacin a cargo del particular, la obligacin de pagar una suma de
dinero, obligacin que, como cualquier otra, siempre que no est en contradiccin con los
principios del orden pblico, es susceptible de tutela jurisdiccional, dentro de los lmites en que
cada concreto ordenamiento admite esta tutela. Destaca que por tanto el juez no podr reconocer
esta tutela a una obligacin tributaria en favor de un Estado extranjero, cuando derive de un acto
de imposicin en contradiccin con los principios fundamentales del Estado al que el juez
pertenece, y as, por ejemplo, un acto de imposicin que representase en realidad una medida
punitiva y discriminatoria en relacin a algunos sujetos se encontrara en contradiccin con las
normas constitucionales5.
Despus, seala MICHELI que como el deber de pagar el tributo se vincula al principio
constitucional de solidaridad entre los sometidos a la soberana del Estado, en la Comunidad
Internacional constituye una exigencia fundamental que cada Estado reconozca las necesidades
vitales de los otros Estados, destacando que qu mejor medio para expresar la propia soberana
que el reconocer la libertad y soberana de los otros Estados. Termina MICHELI sealando que
de este planteamiento deriva una regla de cooperacin tambin en materia tributaria, que se
concreta en el ayudarse unos Estados a otros para poder realizar plenamente el Poder impositivo,
cuyo ejercicio constituye la va principal a travs de la cual el Estado moderno puede conseguir
los medios para continuar existiendo, desarrollando sus propias actividades institucionales6.
Pero, de otro lado, al interrogante de si la concesin de cooperacin a autoridades
extranjeras en la comprobacin de crditos tributarios pueda vincularse a deberes de Derecho
Internacional General, STEVE responde que no puede sostenerse la existencia de deberes de
Derecho Internacional General en este punto, dado que para poder hacer tal afirmacin sera
necesario que los Estados que rechazasen cooperar fuesen considerados como violadores de un
deber internacional, lo que se contradice plenamente con las condiciones actuales, en las cuales
la cooperacin aparece todava como una concesin meramente discrecional de los concretos
Estados, debida a razones de cortesa y de inters prctico, y que presupondra realizadas
muchas condiciones, dirigidas a eliminar prejuicios polticos y econmicos para el Estado
concedente. Y as este autor concluye que las normas que establecen la cooperacin en la
comprobacin y la actividad desarrollada a este fin son internacionalmente relevantes slo
cuando sean puestas en ejecucin de un tratado internacional e irrelevantes en cualquier otro
caso7.

Frente a lo que hay que sealar que, en principio, se tratar de cooperacin administrativa.
Cfr. MICHELI, G.A. : Problemi attuali di Diritto tributario nei rapporti internazionali, en Diritto e Pratica
Tributaria, Parte I, 1965, pg. 220.
6
Cfr. MICHELI, G.A., ob. cit., pg. 229.
7
Cfr. STEVE, S.: Sulla tutela internazionale della pretesa tributaria, en la Rivista di Diritto Finanziario e
Scienza delle Finanze, Parte I, 1940, pg. 263.
5

188

Por otra parte, PAONE destaca que la colaboracin con otro Estado para la realizacin
de los actos necesarios para la recaudacin de los crditos tributarios de ste no es algo a lo que
obligue ninguna norma consuetudinaria internacional. Destaca que en materia tributaria existen
solamente manifestaciones netamente opuestas a la presencia de una norma de tal especie,
pudiendo encontrarse referencias implcitas en este sentido de los mismos Estados que, al crear
normas pacticias sobre este punto, reconocen la inexistencia de tal norma general8.
III. La actuacin normativa de la Unin Europea en la imposicin de deberes de
colaboracin a sus Estados miembros en la lucha contra el fraude fiscal, frente a otras
formas de actuacin normativa contra ste de carcter material.
A nuestro entender, no existe un principio de Derecho Internacional General o una
costumbre internacional que obliguen a los Estados a cooperar en la aplicacin y recaudacin de
los tributos extranjeros. Si existiese tal norma no seran necesarios los convenios internacionales
y otros textos internacionales en los que residenciaramos los textos de Derecho derivado de la
Unin Europea- que establecen mecanismos de cooperacin en esta materia. Pero tambin se
podra pensar que tales convenios o textos internacionales naciesen para dar seguridad jurdica
en la materia, codificando una costumbre internacional que ya existiese al respecto.
Pero en la comparacin de estos dos argumentos distintos y vista la fuerte
caracterizacin territorial del Derecho Tributario, no se puede afirmar que los Estados se sientan
obligados por tal hipottica costumbre internacional. Y todava ms, un Estado no podra aceptar
siempre los actos tributarios de otro Estado, sin cuestionarse ciertos aspectos relativos a los
mismos. As, un Estado debera tener libertad para juzgar desde sus principios constitucionales y
perspectivas de poltica socio-econmica vigentes en el mismo en el momento en que se debiese
exigir el crdito tributario extranjero, dado que corresponde a este Estado determinar los lmites
en materia de ejecucin, sobre todo cuando el montante resultante de sta debera entregarse a
un Estado extranjero.
Por todo esto, somos de la opinin de que los Estados deben ser considerados libres -y
por tanto no vinculados por un deber de Derecho Internacional General- para desarrollar o no tal
cooperacin, excepto cuando exista una norma de Derecho Internacional Convencional o de
Derecho de la Unin Europea que imponga tal deber. De todas formas, debemos reconocer que
tal cooperacin es muy conveniente, deseable y conforme con el espritu de colaboracin que
debe darse en la Sociedad Internacional. Y, obviamente, el hecho de que los Estados no estn
obligados a cooperar en esta materia no quita que puedan hacerlo.
Ante tal falta de obligatoriedad internacional general en esta materia cuando no existe
convenio aplicable, resultan esenciales las directivas y reglamentos de la Unin Europea que
imponen a sus Estados miembros el deber de colaborar entre s en la aplicacin de los tributos,
como elemento esencial en la lucha contra el fraude fiscal.
De todos modos, como adelantbamos, tal lucha de la Unin Europea contra el fraude
fiscal no se realiza slo imponiendo a los Estados miembros deberes de cooperacin
internacional entre sus Administraciones tributarias en la aplicacin de los tributos, sino que
muchas normas relativas a los recursos propios de naturaleza tributaria de aqulla o muchas
8

Cfr. PAONE, P.: Osservazioni sulla possibilit di uno Stato di esigere crediti tributari all'estero, en Rassegna
Mensile dell'Avvocatura dello Stato, nm. 4, 1953, pg. 78.

189

normas sobre armonizacin fiscal van encaminadas a la lucha contra el fraude. Es ms, el
contenido material de la regulacin de algunos impuestos armonizados conforme a directivas de
la Unin Europea y, as, fruto de tal armonizacin, en ocasiones est orientado esencialmente a
la prevencin del fraude fiscal.

190

LALUCHACONTRAELFRAUDEFISCALCOMUNITARIO:NUEVAS
PERSPECTIVAS.AlbertoGilSoriano
Alberto Gil Soriano. Universidad de Valencia
NDICE
INTRODUCCIN
EL OBJETO CONCRETO DE PROTECCIN
Los intereses financieros de la Unin Europea
El Presupuesto General de la Unin Europea
LA DEFINICIN DE LA POLTICA COMUNICATIRA EN MATERIA DE
LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL
MARCO LEGAL DE LA PROTECCIN DE LOS INTERESES FINANCIEROS DE
LA UNIN
LA OFICINA EUROPEA DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE (OLAF)
Organizacin interna
Funciones y procedimientos
Los derechos de las partes
El control de la actividad de la OLAF
EL FUTURO DE LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL COMUNITARIO
La reforma pendiente de la OLAF
El Tratado de Lisboa
Fiscala Europea
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA

RESUMEN
La lucha contra el fraude a nivel comunitario es una competencia compartida entre la Unin y
los Estados (arts. 317 y 325 TFUE). La Unin se ha dotado de la Oficina Europea de Lucha
contra el Fraude (OLAF), un servicio de investigacin administrativa. El marco de la lucha
contra el fraude est muy fragmentado y necesita simplicidad. En el ltimo ao ha habido
importantes novedades: aprobacin del Tratado de Lisboa (que incluye la creacin de la
Fiscala Europea), Programa de Estocolmo y el Reflection Paper sobre la reforma de la
OLAF. En la presente comunicacin se analiza todo este complejo marco y se seala cul
puede ser el futuro.
Fight against EU fraud is a shared competence between the EU and the Member States
(articles 317 and 325 TFEU). The Union created the European Anti-Fraud Office (OLAF),
an administrative investigative body. The current framework of the fight against fraud is
highly fragmented and needs simplicity. There were many important changes last year: the
entry into force of the Lisbon Treaty (which includes the creation of a European Public
Prosecutor Office), the Stockholm Programme and the Reflection Paper on the reform of
OLAF. The present paper analyses this complex framework and shows the future prospects.

INTRODUCCIN

La configuracin actual del sistema financiero de la Unin Europea parte de los aos setenta,
fecha en que las Comunidades Europeas dejaron de financiarse por las contribuciones netas
de sus Estados miembros y se dotaron de un sistema de recursos financieros propios. Fue
entonces cuando el fraude apareci por primera vez como un problema comunitario. En la
actualidad es visto como una preocupacin por los ciudadanos europeos: el 71% de los
ciudadanos europeos piensa que se dan casos de fraude en su pas y el 54% cree que tambin
existen a nivel comunitario1.
La importancia cuantitativa del fraude a nivel comunitario es significativa. Aunque se trata de
cantidades indicativas, pues el fraude por definicin- permanece en la sombra, para el ao
2009 se estim que las irregularidades comunitarias ascendieron a 1.835 millones de euros,
un 15% de los cuales (unos 280 millones de euros, que suponen un 0,80% del presupuesto
comunitario) son considerados como fraude en sentido estricto2.
Adems de este dao directo (merma de ingresos y malversacin de fondos) tambin se
produce un importante dao indirecto, difcilmente cuantificable. En primer lugar, el
diferente grado de proteccin del presupuesto dado en cada Estado miembro produce una
competencia ilcita entre los operadores econmicos de dichos Estados, lo cual provoca serias
distorsiones en el mercado y favorece la economa sumergida. Adems, no slo daa a los
operadores econmicos honrados, sino tambin al resto de contribuyentes que deben sufragar
dichas prdidas financieras3. Adems, en el largo plazo, el fraude mina la credibilidad, la
confianza y la aceptacin poltica de la Unin Europea.
El trmino fraude fiscal es vago e impreciso, y puede referirse tanto a la evasin tributaria,
entendida como defraudacin tributaria, como a la elusin tributaria, entendida como la
forma legal para evitar el pago de impuestos. El presente trabajo se ceir a la primera
acepcin, dentro del contexto del Derecho comunitario, donde las categoras jurdicas son
diferentes a las del Derecho espaol.
El Tribunal de Cuentas Europeo defini fraude como la apropiacin indebida de dinero o
bienes contraviniendo las leyes o las normas4. Sin embargo, la diversidad de significados del
fraude y las diferencias entre el nivel de criminalizacin atribuido a los comportamientos
fraudulentos en los diferentes Estados hicieron que el trmino fraude no fuera apto para el
mbito de las Comunidades Europeas. Por ello, durante mucho tiempo se us el concepto de
irregularidad. Para el Parlamento Europeo, la distincin entre fraude e irregularidad es
artificial5, aunque la legislacin comunitaria diferencia entre ambas. As, la definicin de
1

COMISIN EUROPEA, Citizens perceptions of fraud and the fight against fraud in the EU27. Analytical
report, Flash Eurobarometer 236, Wave 60.1, the Gallup Organization, octubre 2008, p.6.
http://ec.europa.eu/anti_fraud/press_room/eurobar/report_en.pdf
2
Report from the Commission to the Council and the European Parliament. Protection of the financial interestsFight against fraud-Annual Report 2009, Documento COM(2010) 382 final, p. 6.
3
HOUSE OF COMMONS, Report of the House of Commons, European Legislation, Session 1997/98, Chapter
3, Fight against fraud programme.
4
TRIBUNAL DE CUENTAS EUROPEO, Annual report concerning the financial year 1978 accompanied by
the replies of the institutions, DO C 326 de 31.12.1979.
5
PARLAMENTO EUROPEO. COMISIN DE CONTROL PRESUPUESTARIO, Resolucin del Parlamento
Europeo sobre el informe anual 1999 de la Comisin sobre la proteccin de los intereses financieros

192

irregularidad se contiene en el artculo 1.2 del Reglamento 2988/956 y la definicin del fraude
comunitario aparece en el artculo 1.1 de la Convencin PIF7, consistiendo en cualquier
accin u omisin intencionada, cometida por personas fsicas o jurdicas que constituye una
irregularidad punible8: el fraude no es ms que un tipo de irregularidad cualificada.
EL OBJETO CONCRETO DE PROTECCIN
Los intereses financieros de la Unin Europea

La base jurdica en derecho primario para luchar contra el fraude se contiene en el artculo
325 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE), que establece que La
Unin y los Estados miembros combatirn el fraude y toda actividad ilegal que afecte a los
intereses financieros de la Unin mediante medidas adoptadas en virtud de lo dispuesto en el
presente artculo, que debern tener un efecto disuasorio y ser capaces de ofrecer una
proteccin eficaz en los Estados miembros y en las instituciones, rganos y organismos de la
Unin. Sin embargo, y a pesar de la gran relevancia prctica de la cuestin, en ningn
precepto legal se define el concepto intereses financieros.
Es evidente que el concepto se refiere al presupuesto comunitario, en tanto que es la
institucin financiera ms relevante; sin embargo, no se trata de un nico presupuesto, y aqu
es donde surgen los problemas. El Presupuesto General de la UE es el ms relevante de todos
los existentes en la Unin. Ha sido desde el principio el ms importante cualitativa y
cuantitativamente y su contenido responde a los objetivos de los Tratados, enunciados en el
artculo 3 del Tratado de la Unin Europea (TUE). Junto al Presupuesto General han venido
coexistiendo otros presupuestos, como el de la extinta Comunidad Econmica del Carbn y
del Acero (CECA), de la Comunidad Europea de la Energa Atmica (CEEA o Euratom), del
Fondo Europeo de Desarrollo o de organismos comunitarios descentralizados.
El Tribunal de Justicia, con ocasin de un conflicto institucional ocurrido entre la Comisin y
el Banco Central Europeo y el Banco Europeo de Inversiones, interpret el alcance del
trmino intereses financieros. Con motivo del Acuerdo Interinstitucional, de 25 de mayo de
1999, relativo a las investigaciones internas realizadas por la Oficina Europea de Lucha
contra el Fraude (OLAF)9 se invit al resto de Instituciones europeas y dems rganos a
adherirse a dicho Acuerdo. El Consejo y la Comisin lo adoptaron, pero no sucedi lo mismo
con el Banco Central Europeo y el Banco Europeo de Inversiones. El BCE cre un Comit
de lucha contra el fraude10 responsable de supervisar las actividades de la Direccin de
Auditora del BCE, con vistas a la prevencin y deteccin de fraudes y otras actividades
ilegales que fueran en detrimento de los intereses financieros del BCE.
comunitarios y la lucha contra el fraude - COM(2000) 718 - C5-0066/2001 - 2001/2036(COS), A5-0078/2001,
DO C 343 de 5.12.2001, pp. 187-190.
6
Reglamento (CE, Euratom) n 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la proteccin de los
intereses financieros de las Comunidades Europeas, DO L 312 de 23.12.1995, pp. 1-4.
7
Convenio relativo a la proteccin de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, DO C 316,
27.11.1995, pp. 49-57.
8
XANTHAKI, H., What is EU fraud? And can OLAF really combat it?, en Journal of Financial Crime.
Special Issue: EU Fraud, vol. 17, n 1, Emerald Group, Bingley, 2010, p. 134.
9
Acuerdo Interinstitucional, de 25 de mayo, del Parlamento Europeo, el Consejo de la Unin Europea y la
Comisin de las Comunidades Europeas relativo a las investigaciones internas efectuadas por la Oficina
Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), DO L 136 de 31.5.1999, pp. 15-19.
10
Decisin 1999/396/CE del Banco Central Europeo, de 7 de octubre de 1999, sobre prevencin del fraude
(BCE/1999/5), Do L 291 de 12.11.1999, pp. 36-38.

193

Dicha decisin fue impugnada por la Comisin y el TJCE la anul en los asuntos C-11/00 y
C-15/0011, donde la cuestin de fondo era la inclusin o no en el concepto de intereses
financieros de la Comunidad del presupuesto del Banco Central Europeo y del Banco
Europeo de Inversiones, premisa que negaban ambos bancos. El Tribunal de Justicia afirm
que contrariamente a lo que sostiene el BCE [], la expresin intereses financieros de la
Comunidad que figura en el artculo 280 CE (actual artculo 325 TFUE), debe
interpretarse en el sentido de que engloba no slo los ingresos y gastos incluidos en el
Presupuesto comunitario, sino que, en principio, tambin a los ingresos y gastos incluidos en
el presupuesto de otros rganos y organismos creados por el Tratado CE12. Con estos
trminos el Tribunal dej meridianamente claro el hecho de que el concepto de Intereses
Financieros de la Comunidad abarca no slo al Presupuesto General de la Comunidad
Europea.
El Presupuesto General de la Unin Europea

El presupuesto es el instrumento de poltica econmica e integracin ms importante de que

dispone la Unin Europea para conseguir sus objetivos. La evolucin del presupuesto
comunitario es un fiel reflejo del proceso de integracin europea; no en vano, cada reforma
presupuestaria ha ido ligada a una reforma institucional dirigida a crear nuevas polticas
comunitarias.
Los ingresos del presupuesto comn se consideran recursos propios de la UE ya que, a
diferencia de otras organizaciones internacionales, no surgen de contribuciones financieras de
los Estados miembros (aunque sean stos el origen de la recaudacin). Son recursos
asignados de forma definitiva a la Unin, sin necesidad de que las autoridades nacionales
decidan sobre ellos. Este mecanismo otorg una peculiar independencia financiera a las
instituciones comunitarias a partir de 1970, si bien dicha independencia es slo relativa,
puesto que el mecanismo de ingresos siempre ha estado condicionado por el debate sobre el
justo retorno13.
Los ingresos del presupuesto europeo proceden de la recaudacin de exacciones agrcolas y
derechos de aduana (recursos propios tradicionales), del IVA (desde finales de los aos
setenta), del cuarto recurso o recurso PNB (desde finales de los aos ochenta) y de otros de

11

Sentencias del TJCE de 10 de junio de 2003, Comisin c. Banco Central Europeo, asunto C-11/00, Rec. 2003,
p. I-7147 y Comisin c. Banco Europeo de Inversiones, asunto C-15/00, Rec. 2003, p. I-7281.
12
Sentencia del TJCE de 10 de junio de 2003, Comisin c. BCE, asunto C-11/00, Rec. 2003, p. I-7147, apartado
89. Vanse tambin los apartados 90 y 95.
13
El exponente de ese debate lo constituy la introduccin del cheque britnico por el Consejo Europeo de
Fontainebleau en 1984, con el objetivo de reducir el desequilibrio presupuestario que entonces presentaba Reino
Unido con la CEE. ste se derivaba fundamentalmente de la elevada aportacin a las arcas comunitarias y del
reducido disfrute de los fondos de la poltica agrcola comn. El Reino Unido exigi una compensacin basada
en la idea del justo retorno y, aunque la Comisin y el Consejo se mostraron inicialmente reacios,
establecieron una desgravacin fiscal del Reino Unido por la aplicacin de un tipo efectivo reducido para el
recurso IVA. Sobre la cuestin, vase SERRANO LEAL, C., MONTORO ZULUETA, B. y VIGUERA
RUBIO, E., El sistema de recursos propios comunitarios. El cheque britnico, en Boletn Econmico del ICE,
Informacin Comercial Espaola, n 2853, Madrid, 2005, pp. 3-12; y SIERRA LUDWIG, V. y SIERRA REY,
R., Desviaciones de retornos y flujos en la UE, en 2005, Boletn Econmico del ICE, Informacin Comercial
Espaola, n 2851, Madrid, 2005, pp. 25-43.

194

menor importancia, tal como establece el artculo 2 de la Decisin 2007/436/CE,

EURATOM14.
Los recursos propios tradicionales representan el 12% de los ingresos del presupuesto de la
UE y desde 2001 los Estados miembros retienen un 25% en concepto de gastos de
recaudacin. La importancia recaudatoria de los recursos tradicionales es cada vez ms
residual. El recurso IVA se obtiene mediante la aplicacin de un tipo impositivo (entre el
0,30 y el 0,10%, dependiendo del Estado miembro) a una base calculada de manera uniforme
en los Estados miembros. El IVA ha perdido importancia como fuente de ingresos del
presupuesto comn; actualmente slo representa un 11% de la recaudacin total. Finalmente,
la UE se financia cada vez en mayor medida a travs del cuarto recurso o recurso PNB, que
en la actualidad representa el 76% de la recaudacin total. El monto total del cuarto recurso
coincide con la diferencia entre el total del gasto previsto y el resto de los ingresos esperados,
repartindose entre los Estados miembros proporcionalmente a su PNB. Se trata, por lo tanto,
una contribucin nacional en funcin del tamao de cada economa, aunque jurdicamente
adopte la forma de recurso propio comunitario.
El sistema de ingresos comunitarios se cierra con partidas diversas como ingresos
procedentes de las personas vinculadas a las instituciones y otros organismos
comunitarios, ingresos procedentes del funcionamiento administrativo de las
instituciones, contribuciones y restituciones en el marco de los acuerdos y programas
comunitarios, intereses de demora y multas, emprstitos y prstamos e ingresos diversos, que
suponen alrededor del 1% del Presupuesto comunitario.
En cuanto a la composicin del gasto comunitario, desde la reforma de 1988, los gastos se
dividen en ocho secciones, relativas a cada Institucin y rgano. La ms importante es la
seccin III, la de la Comisin, que agrupa a ms del 80% del gasto comunitario. Las partidas
de gasto ms importante corresponden al fondo FEOGA-Garanta, que actualmente supone
menos mitad del gasto comunitario (y sigue una tendencia decreciente) y los fondos
estructurales y de cohesin, que se sitan en torno al 30% del gasto y que tienden a igualarse
con los gastos agrcolas.
LA DEFINICIN DE LA POLTICA COMUNITARIA EN MATERIA DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE

Paralelamente al establecimiento del sistema de recursos propios de las Comunidades se cre

el Tribunal de Cuentas Europeo, un cuerpo independiente cuya misin era evaluar y controlar
el gasto comunitario. En el ejercicio de sus funciones, comenz a denunciar casos de fraude e
irregularidades, pero sus medios y competencias eran escasos. Habra que esperar a finales de
los aos ochenta para empezar a hablar de una accin comunitaria de lucha contra el fraude15:
la Comisin cre en determinadas direcciones generales (agricultura, presupuesto, control
financiero y aduanas y fiscalidad indirecta) unas unidades administrativas encargadas de
combatir el fraude que, a partir de 1987, pasaron a conformar la Unidad de Coordinacin para
la Prevencin del Fraude (UCLAF), una task force encargada de orientar y supervisar todo
el trabajo de la Comisin en el mbito de la lucha contra el fraude.
14

Decisin 2007/436/CE, Euratom del Consejo, de 7 de junio de 2007, sobre el sistema de recursos propios de
las Comunidades Europeas, DO L 163 de 23.06.2007, pp. 17-21.
15
TRAC, R., La place de lOffice Europen de Lutte Antifraude dans la rpression de la fraude au budget
communautaire, en Cahiers de Droit Europen, n 1-2, 2008, p. 7.

195

Los Estados miembros tambin constataron en los primeros aos noventa la inadecuada
gestin de los fondos comunitarios hasta entonces realizada y la necesidad de reforzar la
lucha contra este tipo de fraude. Fruto de ello, se aprob el Convenio sobre la proteccin de
los intereses financieros de las Comunidades, complementado con el Reglamento 2988/95,
que define el marco general de las actividades de lucha contra el fraude de la Comisin. Sin
embargo, la voluntad poltica ms all de las declaraciones solemnes- fue escasa, pues el
Convenio no entr en vigor hasta el ao 2002, y su segundo protocolo, relativo a la
corrupcin y al blanqueo de capitales no lo hizo hasta el ao 2009.
En la primavera de 1999, las acusaciones de prcticas fraudulentas y nepotismo contra la
Comisin provocaron su dimisin en pleno y pusieron de manifiesto graves deficiencias en la
estrategia de lucha contra el fraude. Todo ello, junto al informe Bosch16 y al informe especial
8/98 del Tribunal de Cuentas17 dio lugar a la creacin de la Oficina Europea de Lucha contra
el Fraude, sustituyendo a la UCLAF. Desde entonces la lucha contra el fraude ha seguido en
la agenda comunitaria, aunque con una intensidad variable. La Comisin se muestra muy
activa en este mbito, pero siempre choca con el rechazo del Consejo, que bloquea iniciativas
como una directiva relativa a la proteccin penal de los intereses financieros de la
Comunidad18 o un reglamento de asistencia mutua administrativa a fin de proteger los
intereses financieros de la Comunidad19. Recientemente, la Comisin est volcando sus
esfuerzos en la creacin de la Fiscala Europea, encontrando los mismos problemas que con
las anteriores iniciativas.
MARCO LEGAL DE LA PROTECCIN DE LOS INTERESES FINANCIEROS DE LA UNIN

Una de las crticas formuladas contra la proteccin de los intereses financieros de la Unin es
precisamente la complejidad su marco jurdico, que dificulta la comprensin, aplicacin y
control de la normativa, lo cual favorece la evasin y la malversacin. A ello hay que sumar
que el sistema de deteccin de irregularidades es incompleto e insatisfactorio, si bien se ha
avanzado mucho en los ltimos aos, en especial gracias a la cooperacin administrativa y
operativa establecida entre la OLAF y los Estados miembros20. Sin embargo, la deficiencia
ms notoria es la fragmentacin del espacio penal europeo: la falta de una armonizacin
penal bsica en lo relativo al fraude, as como una asistencia administrativa, judicial y policial
insatisfactoria merman considerablemente la eficacia del sistema en su conjunto.

16

Informe del Parlamento Europeo (rapporteur: Mr. Bosch) de 23 de abril de 1999 sobre la propuesta
modificada de Reglamento del Consejo relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina de Lucha contra
el Fraude -COM(1999) 0140 final - C4-0180/99 - 98/0329(CNS) - Documento A4-0240/99.
17
Informe especial n 8/98 del Tribunal de Cuentas relativo a los servicios de la Comisin encargados de la
lucha contra el fraude, y en particular de la Unidad de Coordinacin de la Lucha contra el Fraude (UCLAF), DO
C 230 de 22.7.1998.
18
Documento COM(2001) 272 final, DO C 240 E, de 28.08.2001, modificada por la propuesta modificada de
Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo relativa a la proteccin penal de los intereses financieros de la
Comunidad, documento COM(2002) 577 final, DO C 71 E, de 25.3.2003.
19
Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la asistencia mutua administrativa
a fin de proteger los intereses financieros de la Comunidad contra el fraude y cualquier otra actividad ilegal,
documento COM(2004) 0509 final.
20
KUHL, L. y COMBEAUD, S., From the Corpus Juris to the European Prosecutor, Occasional Paper No. 7,
Centre
for
European
Legal
Studies,
Cambridge,
2004,
p.
3,
http://www.cels.law.cam.ac.uk/publications/occasional%20papers/Paper_7.pdf

196

Huelga decir que el complicado entramado institucional tambin complica el sistema. A nivel
externo, hay un conflicto de competencias entre los Estados miembros y la Unin, pues la
lucha contra el fraude es una competencia compartida. A nivel interno, dentro de las
Instituciones Europeas se producen solapamientos de competencias y recelos entre los
diferentes actores comunitarios encargados de la lucha contra el fraude, producindose
importantes fricciones en aspectos como la proteccin de datos21.
El marco jurdico de la lucha contra el fraude a nivel comunitario se compone de
disposiciones de derecho primario, de derecho secundario, as como de instrumentos de
Derecho internacional (tambin conocidos como instrumentos del tercer pilar).
Los instrumentos de derecho primario son el artculo 317 TFUE, que establece el principio de
buena gestin financiera y el deber de cooperacin de los Estados miembros con la Comisin
para asegurarlo y el artculo 325 TFUE. Incardinado dentro del captulo lucha contra el
fraude, establece el marco legal de la proteccin de los intereses financieros de la Unin
Europea. Su primer apartado estipula que dicha competencia es compartida entre la Unin y
los Estados miembros. El segundo prrafo del artculo recoge el principio de asimilacin,
cuyo origen fue la sentencia del maz griego22; el tercer prrafo establece el deber de
colaboracin entre los Estados y la Unin en la materia. El prrafo cuarto reviste una especial
importancia porque faculta al Consejo y al Parlamento Europeo para legislar en materia de
proteccin de los intereses financieros de la Unin. Adems, con la versin del Tratado de
Lisboa se suprime el ltimo inciso del apartado 4 del antiguo artculo 280 TCE23,
permitiendo, junto a los artculos 83 y 86 TFUE24 hablar del nacimiento de un verdadero
derecho penal europeo.
Los instrumentos de derecho secundario ms importantes son el reglamento 2988/9525, que
constituye la Parte General del Derecho sancionador comunitario, si bien todava un tanto
rudimentaria26 y con numerosos problemas de aplicacin prctica y el reglamento 2185/9627,
21

WHITE, S. EU anti-fraud enforcement: overcoming obstacles, en Journal of Financial Crime. Special

Issue: EU Fraud, vol. 17, n 1, Emerald Group, Bingley, 2010, p. 83.
22
Sentencia del TJCE de 21 de septiembre de 1989, Comisin c. Repblica Helnica, Asunto 68/88, Rec. 1989 p.
2965, 23. El Tribunal de Justicia dedujo del artculo 5 TCE (actual artculo 5 TUE) el deber de los Estados
miembros de sancionar las violaciones de la normativa comunitaria y adems subray por un lado- la exigencia
de que esas infracciones sean sancionadas en condiciones materiales y procesales anlogas a las infracciones
nacionales de naturaleza e importancia similares y por otro- que dichas sanciones tengan siempre y en todo
caso un carcter efectivo, proporcional y disuasorio. Vase GRASSO, G., en Comunidades Europeas y Derecho
penal. Las relaciones entre el ordenamiento comunitario y los sistemas penales de los Estados miembros,
Traduccin de Nicols Garca Hervs, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, 1993, p. 20.
23
Artculo 208.5 TCE: dichas medidas [legislativas] no se referirn a la aplicacin de la legislacin penal
nacional ni a la administracin nacional de la justicia.
24
El artculo 83 TFUE permite una armonizacin de los tipos y de las sanciones de ciertos delitos graves y con
carcter transfronterizo tasados. Por su parte, el artculo 86 TFUE permite la creacin de una Fiscala Europea
competente para descubrir a los autores y cmplices de infracciones que perjudiquen a los intereses financieros
de la Unin y para incoar un procedimiento penal y solicitar la apertura de juicio contra ellos, ejerciendo la
accin penal ante los rganos jurisdiccionales competentes de los Estados miembros.
25
Reglamento (CE, Euratom) n 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la proteccin de
los intereses financieros de las Comunidades Europeas, DO L 312 de 23.12.1995.
26
DANNECKER, G., Evolucin del Derecho penal y sancionador comunitario, Marcial Pons, Madrid, 2001, p.
194.
27
Reglamento (CE, Euratom) n 2185/96 del Consejo, de 11 de noviembre de 1996, relativo a los controles y
verificaciones in situ que realiza la Comisin para la proteccin de los intereses financieros de las Comunidades
Europeas contra los fraudes e irregularidades, DO L 292 de 15.11.1996.

197

que dota a los servicios de la Comisin de un marco jurdico adecuado para posibilitar las
labores de investigacin en las sedes de los operadores econmicos involucrados en casos de
fraude. Estos controles in situ pueden tener relevantes repercusiones penales porque
introducen nuevas facultades para lucha contra las irregularidades, lo cual implica observar
un estricto respeto de los derechos de la defensa28.
El derecho secundario tambin cuenta con numerosos reglamentos sectoriales (relacionados
con la recuperacin de las sumas indebidamente pagadas) y con la normativa que regula la
OLAF, a saber, la Decisin 1999/35229, que delegaba a la Oficina la competencia de la
Comisin para llevar a cabo investigaciones administrativas externas e internas para detectar
fraudes, corrupcin y otras actividades ilegales en detrimento del presupuesto comunitario.
Por su parte, los reglamentos 1073/1999 y 1074/199930 regulan las investigaciones externas e
internas efectuadas por la OLAF31, asumiendo las competencias de la Comisin atribuidas
por el reglamento n 2185/96.
El cuadro normativo antifraude lo cierran los instrumentos de Derecho internacional
emanados en el mbito del Tercer Pilar, que manifiestan la voluntad de los Estados miembros
de armonizar mnimamente las sanciones contra la Hacienda Pblica comunitaria. El
convenio de proteccin de los intereses financieros comunitarios se complementa con tres
protocolos, sobre funcionarios, blanqueo de capitales e interpretacin con carcter
prejudicial32. La eficacia de estos instrumentos se ha demostrado escasa, visto que el
Convenio tard siete aos en ratificarse y el segundo protocolo tard catorce.
LA OFICINA EUROPEA DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE (OLAF)
Organizacin interna

Aunque en su propuesta inicial la Comisin pretendi crear una oficina interinstitucional

totalmente independiente, la complejidad jurdica (se requera una modificacin de los
Tratados) hizo que se optara por crear un cuerpo de derecho derivado. Para ello crearon una
oficina, formalmente integrada en la Comisin, pero con la autonoma financiera y
administrativa necesaria para gozar de una independencia funcional33. Sucedi legalmente a
28

En particular, el derecho de audiencia, el derecho al examen del expediente, el derecho a la asistencia jurdica
de un abogado, a la confidencialidad de la correspondencia entre abogado y cliente, as como el deber de respeto
a la confidencialidad de los documentos y el derecho a denegar informacin ante el riesgo de autoinculparse.
29
Decisin de la Comisin, CE, CECA, Euratom, de 28 de abril de 1999, por la que se crea la Oficina Europea
de Lucha contra el Fraude, DO L 136, de 31.05.1999, p. 20.
30
Reglamentos (CE) n 1073/1999 y 1074/1999 (Euratom) del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de
mayo de 1999, relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude
(OLAF), DO L 136 de 31.5.1999, pp. 1-8.
31
Sin embargo, estos reglamentos no constituyen un fundamento jurdico para las investigaciones externas.
Vase MURAWSKA, A.A., Administrative Anti-Fraud Measures within the European Union. Necessity and
means, Nomos, Baden-Baden, 2008, p. 74.
32
Primer Protocolo, de 27 de septiembre de 1996, del Convenio relativo a la proteccin de los intereses
financieros de las Comunidades Europeas, DO C 313, de 23.10.1996; Segundo Protocolo, de 19 de junio de
1997, del Convenio relativo a la proteccin de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, DO C
221 de 19.7.1997 y tercer protocolo anexo: el Protocolo relativo a la interpretacin con carcter prejudicial, por
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas del Convenio relativo a la proteccin de los intereses
financieros de las Comunidades Europeas, DO C 151 de 20.5.1997.
33
Vase VERVAELE, J.A.E., Towards an Independent European Agency to fight fraud and corruption in the
EU?, en European Journal of Crime, Criminal Law and Criminal Justice, Vol. 7, Issue 3, 1999, pp. 331-346.

198

la UCLAF, siendo transferido todo su personal (incluido su Director General, hasta la

designacin del nuevo), as como tambin todas sus estructuras y mtodos, lo cual implic
una gran carga de trabajo para la nueva oficina y menos margen de maniobra para el nuevo
director, pues tambin traslad la pesada dinmica de funcionamiento de la anterior oficina.
A juicio del Tribunal de Cuentas34, y aunque no es una opinin unnime en la doctrina35, este
estatuto hbrido ha sido beneficioso para la Oficina, pues le ha permitido ha podido utilizar
las competencias de la Comisin para realizar controles sobre el terreno en los Estados
miembros, as como disfrutar del apoyo administrativo de los servicios generales de la
Comisin. La OLAF dispone de una plantilla de ms de 500 trabajadores, distribuidos en
cuatro direcciones (Operaciones I y II, Asistencia operativa y poltica y Asuntos generales)36.
La OLAF est dirigida, segn el artculo 5.1 de la Decisin 1999/352, por un Director
General, responsable de la actividad de la OLAF. Es designado por la Comisin, previa
concertacin con el Parlamento Europeo y el Consejo, por un perodo de cinco aos, que
podr renovarse por una vez37. El Director General dispone de dos garantas que aseguran su
independencia: el Director no solicitar ni aceptar instrucciones de la Comisin, de ningn
Gobierno ni de ninguna otra institucin, rgano u organismo (artculo 3 Decisin 1999/352) y
puede recurrir al Tribunal de Justicia si considera que una decisin de la Comisin vulnera su
independencia (artculo 12 Decisin 1999/352).
La OLAF tambin dispone de un Comit de Vigilancia que, de acuerdo con el artculo 11 del
Reglamento 1073/1999, se encarga de reforzar la independencia de la Oficina mediante el
ejercicio del control regular de la ejecucin de la funcin de investigacin. Sin embargo, no
se trata de un control de la legalidad de los actos de la OLAF, sino de un control a posteriori
sobre cuestiones como la duracin de las investigaciones y el respeto de los derechos de las
personas investigadas.
Funciones y procedimientos
En virtud de su naturaleza jurdica hbrida, la OLAF desempea dos tareas claramente
diferenciadas. Por un lado como parte de la Comisin- desarrolla su poltica de lucha contra
el fraude, corrupcin y otras actividades ilegales y, por otro lado, realiza investigaciones
administrativas externas e internas, encargndose tambin de la cooperacin y la
coordinacin con los Estados miembros en el mbito de la lucha contra el fraude.
La base legal para realizar las investigaciones externas la constituye el artculo 3 del
Reglamento 1073/1999, el artculo 9.1 del Reglamento 2988/95 y el artculo 2 del
Reglamento 2185/96. Para las investigaciones internas hay que acudir al artculo 4 del
Reglamento 1073/1999 y a la decisin de la institucin comunitaria afectada38. La OLAF
34

Informe especial n 1/2005 del Tribunal de Cuentas sobre la gestin de la Oficina Europea de Lucha contra el
Fraude (OLAF), acompaado de las respuestas de la Comisin, DO C 202, de 18.08.2005, p. 4.
35
Vase XANTHAKI, H., What is EU fraud?..., op. cit., p. 139.; COMIT DE VIGILANCIA DE LA OLAF,
Dictamen n 3/2000 sobre el riesgo de la paralizacin de los procedimientos de contratacin de personal de la
OLAF; CRONIN, D., Give OLAF full independence, urges report, en European Voice, 2.10.2003 y CRONIN,
D., Lax monitoring leaves OLAF with a weakened credibility, en European Voice, 12.5.2005.
36
http://ec.europa.eu/dgs/olaf/directory/org_chart/EN.pdf
37
En la actualidad, tras la repentina muerte de Mr. Franz-Hermann Brner, ejerce las funciones el Director
General Adjunto, Mr. Nick Illet, pero con unas facultades de direccin jurdicamente bastante limitadas.
38
Cada institucin debe adoptar una decisin que implemente el Acuerdo Interinstitucional, de 25 de mayo, del
Parlamento Europeo, el Consejo de la Unin Europea y la Comisin de las Comunidades Europeas relativo a las

199

dispone, adems, de un manual de procedimientos operativos con naturaleza jurdica no

vinculante que reviste una especial importancia, pues contiene las instrucciones de trabajo
internas para que los procedimientos seguidos en la Oficina puedan usarse en procedimientos
administrativos o judiciales nacionales. En aras de una mayor transparencia y seguridad
jurdica se hace necesario que muchos de los principios y garantas procesales que recoge el
manual se transfieran al Reglamento, tal como manifiesta el Parlamento Europeo39 y la
doctrina de modo casi unnime.
El procedimiento de investigacin de la OLAF se compone de una fase preliminar (tras la
cual se decide la apertura o no del expediente), una fase de evaluacin, la fase de
investigacin en sentido estricto y la conclusin de la investigacin (informe final).
Tradicionalmente se ha seguido el criterio de legalidad para proceder a la apertura de un
expediente. Desde el ao 2009 se aplica el principio de oportunidad (poltica de minimis), que
hace hincapi en la eficiencia y en el uso efectivo de los recursos disponibles.
La Oficina ejerce los poderes de investigacin de acuerdo a los principios de subsidiariedad y
de proporcionalidad y acta en un marco de colaboracin con los Estados miembros. La
OLAF slo realiza investigaciones administrativas. Por tanto, no puede realizar actividades
que impliquen poderes de polica y la eficacia prctica de las investigaciones depende de la
colaboracin entre la Oficina y las autoridades nacionales. En la prctica, el uso por la OLAF
de sus competencias de investigacin in situ, de or a testigos y de interrogar a los
sospechosos es la excepcin40. Ocurre sobre todo en el sector aduanero y en el mbito de las
investigaciones internas, donde dispone de prerrogativas especiales41.
Las investigaciones concluyen con el informe final que, segn el artculo 9 del Reglamento
1073/1999, contiene los hechos comprobados, en su caso el perjuicio financiero, y las
conclusiones de la investigacin, incluidas las recomendaciones del Director sobre las
medidas a adoptar. Sorprende que el informe final no tenga un carcter vinculante para su
destinatario final (autoridad administrativa o judicial). En muchas ocasiones la eficacia de las
investigaciones de la OLAF se ve frenada por la poca voluntad poltica de los Estados para
sancionar el fraude contra el presupuesto comunitario. No en vano, tal como seal el
Parlamento Europeo42, slo un 7% de las investigaciones de la OLAF acaban en los
Tribunales. Por otro lado, el carcter no vinculante del informe determina que, segn
jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, no pueda ejercerse la accin de nulidad

investigaciones internas efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), DO L 136 de
31.5.1999, pp. 15-19. Este marco interinstitucional ha sido fuente de numerosos conflictos, los cuales ilustran la
falta de legitimidad de la OLAF dentro de las Instituciones europeas. Por otro lado, el valor jurdico vinculante
de un acuerdo interinstitucional ha sido puesto en duda por la doctrina. En este sentido, vase XANTHAKI, H.,
What is EU fraud?..., op. cit., p. 136.
39
GRLE, I., Documento de trabajo n 7 sobre la propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del
Consejo por el que se modifica el Reglamento (CE) n 1073/1999 relativo a las investigaciones efectuadas por
la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF). Garantas procedimentales y derechos de la defensa,
Comisin de Control Presupuestario del Parlamento Europeo, 26.6.2008, documento PE409.445v01-00, p. 6.
40
Informe especial n 1/2005, op. cit., pp. 8-9.
41
Como por ejemplo presentarse sin previo aviso e inspeccionar cualquier local de la Unin, obtener copias de
los documentos all presentes o incluso custodiarlos para que no sean sustrados.
42
Intervencin de Ms. Grle en la sesin de 12 de julio de 2010 de la Comisin de Control Presupuestario del
Parlamento Europeo, con motivo de la presentacin del Reflection Paper sobre la reforma de la OLAF por parte
del comisario emeta.

200

contra los actos de la OLAF, ya que no se trata de actos lesivos que afecten a la situacin
jurdica de la persona investigada43.
Los derechos de las partes
El objetivo de las investigaciones de la OLAF, ms all de su declarada naturaleza
administrativa o preparatoria44, es probar una sospecha de fraude y preparar el posterior
enjuiciamiento por parte de las autoridades judiciales nacionales. El impacto de las
investigaciones de la OLAF en los procedimientos judiciales se manifiesta en los artculos
8.3 del Reglamento 2185/96 y 9.2 del Reglamento 1073/1999 (las pruebas obtenidas sern
consideradas pruebas admisibles en los procedimientos judiciales y administrativos) y por
tanto, los mismos principios que se aplican al proceso penal deberan aplicarse a dichas
investigaciones, que pueden considerarse como parte de la instruccin penal45. En
consecuencia, entraran dentro del mbito de aplicacin del artculo 6 CEDH.
En el orden legal posterior al Tratado de Lisboa, los derechos de la defensa siguen siendo
principios generales del Derecho comunitario46 y tambin estn protegidos por la Carta de
Derechos Fundamentales de la Unin Europea (CDFUE), especialmente por los artculos 41,
42, 47 y 48. La jurisprudencia comunitaria ha elaborado desde la entrada en vigor del
Reglamento 1073/1999 un catlogo de garantas procedimentales que sera recomendable
insertar aun parcialmente- en el articulado de dicho texto legislativo, tal como hacen las
propuestas de modificacin del Reglamento47.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha sido espacialmente numerosa en el mbito de la
presuncin de inocencia y del derecho a ser odo. La presuncin de inocencia mantiene un
difcil equilibrio con la llamada cultura de la responsabilidad48 de las Instituciones europeas
(culture of accountability). En el caso de la OLAF, esta cultura se traduce en una poltica de
comunicacin agresiva que en numerosas ocasiones ha violado la presuncin de inocencia de
las personas sometidas a investigacin y ha comportado diversas condenas de los tribunales
europeos. El Tribunal ha determinado que la presuncin de inocencia es un derecho
fundamental con un mbito de aplicacin que supera el del derecho penal y que prevalece
sobre el derecho de los ciudadanos a ser informados (que no es un derecho fundamental).
Respecto al derecho a ser odo, ya en los aos setenta el Tribunal de Justicia determin que
dicho derecho debe garantizarse en los procedimientos que, iniciados contra una persona,
pueden acabar con una medida que afecte adversamente a su situacin y, en particular, en

43

Vase, entre otras, la sentencia del TPI de 4 de octubre de 2006, Tillack c. Comisin, asunto T-193/04, Rec.
2006, p.II-3995, apartado 68.
44
GLE, S. y ZEITLER, H.E., Fair Trial Rights and the European Communitys Fight Against Fraud, en
European Law Journal, vol. 7, n 2, Blackwell Publishers, Oxford, 2001, p. 226.
45
Ibid., p. 228.
46
Sentencia del TJCE de 19 de enero de 2010, Kckdeveci, asunto C-555/07, apartados 21 y 22.
47
Artculo 7 bis de la Propuesta de Reglamento del Consejo por la que se modifica el Reglamento (CE) n
1073/1999 relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF),
documento COM(2006) 244 final
48
Esta poltica responde en particular al inters del pblico en ser informado y en que se le asegure que las
disfunciones y los fraudes sern identificados y en su caso debidamente eliminados y sancionados, tal como
dispone la Sentencia del TFP de 2 de mayo de 2007, Giraudy c. Comisin, asunto F-23/05, no publicada en la
Recopilacin, apartado 161.

201

todos los procedimientos en los que puedan ser impuestas sanciones49. Aunque la OLAF no
puede imponer sanciones, es evidente que sus actuaciones pueden constituir la base fctica
para la imposicin de stas. En el mbito de la OLAF, el Reglamento 1073/1999 contempla
el derecho de audiencia en las investigaciones internas, pero no lo hace para las externas, lo
cual sera ms que deseable.
El control de la actividad de la OLAF
La naturaleza hbrida de la OLAF implica un amplio abanico de controles, si bien stos no se
han mostrado tan eficientes como sera deseable. Como rgano administrativo, existe un
control jerrquico, ejercido por el Director General y por el Comit de Vigilancia, aunque con
poderes limitados (el ms efectivo son los informes dirigidos a las instituciones ex artculo
11.8 del Reglamento 1073/1999). Existe tambin un control poltico ejercido por el
Parlamento Europeo y el Consejo, que complica el equilibrio institucional. El status de la
OLAF debilita a la Comisin frente al Parlamento. El asunto Eurostat50 demostr que los
Estados miembros pueden ser condenados por las actividades de la OLAF, hecho que tiene
un efecto disuasorio para los tribunales nacionales.
Sin embargo, el control ms efectivo de la actividad de la OLAF es el judicial, si bien el
acceso a ste es limitado. La primera posibilidad es la accin de nulidad del artculo 263
TFUE, aunque slo es admisible cuando la decisin impugnada afecte de modo directo e
individual al recurrente. La accin de nulidad puede acompaarse de la solicitud de medidas
provisionales (artculo 278 TFUE). En cualquier caso, siempre puede ejercerse la accin de
daos por responsabilidad extracontractual de la Comisin del artculo 340 TFUE, pero no se
considera una revisin judicial de los actos de la OLAF. El Tribunal Europeo de Derechos
Humanos tambin ha controlado la actividad de la OLAF en numerosas ocasiones, como por
ejemplo en el caso Tillack.
El tercer y ltimo tipo de control es el ejercido por el Defensor del Pueblo Europeo, referido a
los casos de mala administracin de las instituciones europeas (artculo 228 TFUE). Sus
recomendaciones y dictmenes no tienen fuerza vinculante, pero pueden ejercer una cierta
presin poltica sobre la OLAF.

49

Sentencia del TJCE de 13 de febrero de 1979, Hoffmann-La Roche c. Comisin, asunto 85/76, Rec. 1979, p.
511, apartado 90.
50
El caso Eurostat abarc desde contratos ficticios hasta ofertas falsas y doble contabilidad. Millones de euros
de dinero pblico pudieron haber desaparecido a lo largo de los aos en cuentas secretas. Las actuaciones
llevadas a cabo por la OLAF en el marco de este escndalo fueron controvertidas y finalizaron en el Tribunal de
Justicia. Destacan los asuntos Franchet and Byk y especialmente el asunto Tillack, que acab adems con una
condena del TEDH al Reino de Blgica (lo que supuso una condena moral para la OLAF). Hans-Martin Tillack,
un periodista de investigacin alemn, fue acusado pblicamente por la OLAF de soborno a funcionario para
obtener informacin confidencial. Su domicilio fue registrado por la polica belga y finalmente no se
encontraron pruebas contra l.

202

EL FUTURO DE LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL COMUNITARIO

La reforma pendiente de la OLAF
Tras la primera evaluacin de la Oficina en 200351 se concluy que deba mejorarse la eficacia
operativa de la Oficina y para ello, la Comisin elabor una propuesta de reforma52 dirigida a
reforzar los derechos procesales de las personas investigadas, a garantizar el mejor control de la
duracin de las investigaciones y a mejorar el intercambio de informacin entre la Oficina y las
instituciones afectadas, as como con los Estados miembros. Tras el informe especial n 1/2005
del Tribunal de Cuentas, muy crtico, la Comisin retir la propuesta y present una nueva.
Dicha propuesta pretende, en primer lugar, clarificar las relaciones entre la OLAF, por un
lado, y el Comit de Vigilancia y el resto de instituciones, rganos y organismos por otro. En
segundo lugar se pretende reforzar la eficiencia operativa de la Oficina, mejorando el acceso
y los flujos de informacin con las dems instituciones, con los Estados miembros y con los
dems informantes. Sin embargo, el aspecto ms importante de la reforma es la clarificacin
y consolidacin de los derechos de las personas investigadas. En este sentido, el artculo 7 bis
establece las garantas procesales que deben observarse durante las investigaciones, sean
stas internas o externas. Entre ellas destaca la lectura de derechos previa al interrogatorio de
la persona investigada, el derecho a asistencia letrada y el derecho a no autoincriminarse.
La propuesta se tramita por el procedimiento de codecisin y el ltimo acto ha sido el
Dictamen del Parlamento Europeo en primera lectura, aprobado con enmiendas el 20 de
noviembre de 200853. Dicho proyecto est bloqueado en el Consejo desde entonces, aunque
la Comisin ha intentado salir de ese impasse institucional en varias ocasiones, la ltima de
ellas con el Reflection paper sobre la reforma de la OLAF54. Este documento no aporta
ninguna novedad, pero manifiesta la voluntad de la Comisin de aumentar la independencia
de la OLAF, su responsabilidad y los estndares de control. La Comisin desea iniciar un
dilogo interinstitucional fructfero que le permita elaborar una propuesta modificada. Sin
embargo, los plazos planteados (propuesta modificada a finales de 2010 y adopcin del
reglamento antes del fin de 2011) son irreales. El problema de la reforma de la OLAF es, tal
como se manifest en la COCOBU, la falta de voluntad poltica del Consejo para desbloquear
el procedimiento legislativo y acometer la reforma que permitir actualizar a la OLAF tras 12
de aos de experiencia acumulada y situarla en una posicin adecuada con vistas a la
creacin de la Fiscala Europea.

51

Informe de la Comisin - Evaluacin de las actividades de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude
(OLAF) - reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo (CE) n 1073/1999 y reglamento del Consejo
(Euratom) n 1074/1999 (Artculo 15), dDocumento COM(2003) 154 final.
52
Propuesta de Reglamento del Consejo por la que se modifica el Reglamento (CE) n 1073/1999 relativo a las
investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), documento COM(2004)
103 y Propuesta de Reglamento del Consejo por la que se modifica el Reglamento (Euratom) n 1074/1999
relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), documento
COM(2004) 104.
53
Resolucin legislativa del Parlamento Europeo, de 20 de noviembre de 2008, sobre la propuesta de
Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se modifica el Reglamento (CE) n 1073/1999
relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF)
(COM(2006)0244 C6-0228/2006 2006/0084(COD)), Referencia PE 409.747v03-00, A6-0394/2008.
54
Reflection paper on the reform of the European Anti-Fraud Office (OLAF), documento SEC(2010) 859.
http://ec.europa.eu/commission_2010-2014/semeta/headlines/news/2010/07/20100712_en.htm

203

El Tratado de Lisboa
El Tratado de Lisboa entr en vigor el 1 de diciembre de 2009 y provee a la Unin Europea
de instituciones modernas y de mtodos de trabajo organizados capaces de afrontar los
desafos actuales. En el mbito de la proteccin de los intereses financieros de la Unin, el
artculo 325 TFUE, insertado en el captulo lucha contra el fraude, faculta para la adopcin
de las medidas penales necesarias en los mbitos de prevencin y lucha contra el fraude que
afecte a los intereses financieros de la Unin. Por otro lado, elimina la limitacin de la
competencia de la Unin en lo referente a la aplicacin de la legislacin penal nacional o a la
administracin de Justicia en los Estados miembros.
Adems, incluye una base jurdica para el establecimiento de una Fiscala Europea, en el
artculo 86 TFUE. Su jurisdiccin se restringe a la proteccin de los intereses financieros de
la Unin y pretende superar la fragmentacin del sistema europeo de justicia penal y el
concepto tradicional de cooperacin judicial entre los Estados miembros, as como conseguir
la mutua admisibilidad de pruebas y reforzar la efectividad de las investigaciones llevadas a
cabo dentro de las Instituciones comunitarias. Sin embargo, el Tratado no hace ninguna
referencia a la OLAF, lo cual la convierte para algunos observadores en la derrotada del
Tratado. Para la Comisin, en cambio, establece un escenario favorable para sta.
Fiscala Europea
El Fiscal Europeo ser responsable de la direccin y la coordinacin de las investigaciones y
actuaciones judiciales, correspondientes a las infracciones de su competencia, en principio
limitada a la proteccin de los intereses financieros de la Unin. La organizacin de la Fiscala se
basar en la distribucin de tareas entre el Fiscal Europeo y los fiscales europeos delegados,
pertenecientes a los sistemas judiciales nacionales, que ejercitarn la accin del Ministerio Fiscal.
Se ha escrito muchsimo sobre la figura de la Fiscala Europea, y la posibilidad real de crearla (a
partir de Eurojust) aparece con el artculo 86 TFUE. Asimismo, el artculo 82.2 TFUE establece
la base legal para la armonizacin legal en el rea del proceso criminal. Sin embargo, hay mucha
incertidumbre acerca de su nacimiento y sus funciones, ya que en el seno del Consejo hay serias
discrepancias sobre la necesidad de su creacin.
Si poco se sabe del futuro de la Fiscala, menos se sabe an del papel que desempear la OLAF
dentro del sistema de derecho penal europeo cuando la Fiscala sea creada. Las instituciones
europeas no tienen una posicin clara al respecto y todos los discursos y documentos son lo
suficientemente ambiguos como para no decir nada. Hasta la fecha, se ha hablado de una posible
fusin entre OLAF y Europol bajo la autoridad de la Fiscala Europea55 o de la posibilidad de que
la OLAF se convierta en un cuerpo especializado con poderes judiciales en el mbito de la

55

ANDR, R., Rapport dinformation dpos par la Dlgation de lAssemble Nationale pour lUnion europenne
sur lOffice europen de lutte anti-fraude (OLAF), n 1533, Assemble Nationale, 8 de abril de 2004, pp. 9-10,
http://www.assemblee-nationale.fr/12/pdf/europe/rap-info/i1533.pdf y ROGER FRANCE, E. y DASSONVILLE, L.,
Les acteurs de lespace europen de libert, scurit et de justice, en Journal des Tribunaux. Droit europen, vol. 6,
n 3, 2006, p. 72. Tambin se ha hablado de la fusin entre Europol y Eurojust. En ese sentido, vase BRADY, H.,
Europol and the European Criminal Intelligence Model, op. cit., p. 7.

204

proteccin de los intereses financieros de la Unin dentro de las instituciones, supervisada por un
juez nacional de libertades o por una Sala especial del Tribunal de Justicia56.
CONCLUSIONES
Desde la creacin del sistema de recursos propios de las Comunidades Europeas y la
aparicin, por ende, del fraude como un problema consustancial al presupuesto se han
producido grandes logros, destacando especialmente el Convenio para la proteccin de los
intereses de la Comunidad de 1995, los Reglamentos 2988/95 y 2185/96 y la creacin de la
Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) en 1999. Durante sus ms de 12 aos de
experiencia, la Oficina ha mostrado grandes deficiencias, especialmente en lo referente a la
proteccin de los derechos de las personas investigadas y a la transparencia. Asimismo, su
legitimidad ha sido cuestionada por las mismas instituciones y por las autoridades nacionales.
Sin embargo, no se puede negar que se ha convertido en una herramienta fundamental para la
proteccin del presupuesto comunitario, tanto en su funcin investigadora como en su
funcin de coordinacin entre los Estados miembros y las instituciones europeas.
La OLAF debe incardinarse, empero, dentro de un proyecto mayor, la construccin de un
espacio judicial nico en la Unin Europea. La poltica antifraude es un medio para reforzar
la legitimidad del proyecto europeo en este momento crtico de la construccin europea.
Por tanto, la OLAF no es el verdadero problema, sino el alto grado de fragmentacin que
existe: hay 27 sistemas diferentes de proteccin del presupuesto comunitario, los mtodos de
cooperacin judicial difieren entre Estados y hay obstculos a la admisibilidad mutua de las
pruebas y al reconocimiento mutuo de las resoluciones. Los delincuentes se aprovechan de
todas estas lagunas y actan libremente por todo el territorio de la Unin. Asimismo, la gran
cantidad de actores implicados en la lucha contra el fraude tambin afecta gravemente a su
eficacia57.
El futuro de una lucha eficaz contra el fraude a nivel comunitario pasa por ms transparencia,
ms seguridad jurdica y una justicia ms visible. Esperemos que la reforma en curso sobre la
OLAF y la creacin de la Fiscala Europea contribuyan a estos objetivos. Hasta entonces, no
nos sorprendamos si slo una parte del fraude comunitario es descubierto. Y tampoco si slo
una pequea porcin de ste es investigado, enjuiciado y condenado.

56

VERVAELE, J.A.E., De Eurojust a la Fiscala Europea en el espacio judicial europeo. el inicio de un

derecho procesal penal europeo?, en ESPINA RAMOS, J.A., y VICENTE CARBAJOSA, I. (dirs.), La Futura
Fiscala Europea, Centro de Estudios Jurdicos, Ministerio de Justicia, Madrid, 2009, pp. 161-162.

57

Slo dentro de las instituciones comunitarias coexisten la OLAF, la Oficina de Investigacin y Disciplina de
la Comisin (IDOC), autoridades independientes especializadas en irregularidades financieras en cada
Institucin, la Red OLAF de Comunicadores Antifraude (OAFCN), la Red Judicial Europea, Europol, Eurojust,
a lo que hay que sumar las autoridades policiales y judiciales encargadas de la lucha contra el fraude en cada
Estado miembro, en terceros pases y a los organismos equivalentes en otras organizaciones internacionales.

205

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ANDR, R., Rapport dinformation dpos par la Dlgation de lAssemble Nationale
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207


LARECUPERACINDELASAYUDASDEESTADODECARCTERFISCAL:
UNAMEDIDACONTRAELFRAUDEFISCALENLAUNINEUROPEA.
PatriciaDazRubio
Patricia Daz Rubio
Becaria de Investigacin
rea de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Almera
RESUMEN
En el ordenamiento jurdico de la Unin Europea, la calificacin de una ayuda de
Estado de carcter fiscal como ilegal e incompatible con el mercado interior tiene como
principal consecuencia su recuperacin.
La recuperacin de una ayuda de Estado de carcter fiscal ilegal e incompatible con el
mercado interior, adems de restablecer las condiciones de competencia que existan antes
del disfrute de la ayuda por parte del beneficiario, se configura como una medida contra el
fraude fiscal en la Unin Europea, ya que la recuperacin consistir en la exigibilidad de las
obligaciones tributarias no exigibles en su momento o la nueva cuantificacin de deudas
tributarias ya liquidadas.
Sin embargo, la Comisin no puede exigir la recuperacin de una ayuda de Estado de
carcter fiscal ilegal e incompatible con el mercado interior cuando haya transcurrido el plazo
de prescripcin de diez aos.
Ahora bien, tanto la Comisin como la jurisprudencia han establecido el inicio del
cmputo del plazo de prescripcin en el momento de concesin de la ayuda de carcter fiscal
ilegal e incompatible al beneficiario, aunque el disfrute de la misma se produzca
posteriormente.
En este trabajo se analiza el problema que supone considerar que el plazo de
prescripcin comienza a transcurrir en el momento de concesin de la ayuda, pues en el caso
de que sea una norma fiscal la que prevea en su articulado que determinadas empresas
puedan aplicarse una bonificacin fiscal -constitutiva de ayuda de Estado- en varios perodos
impositivos, es decir, durante el tiempo que dicha norma est vigente, despus del dcimo
ao de la aprobacin de la norma fiscal, la Comisin no podra exigir la recuperacin de las
ayudas que sigan disfrutando los beneficiarios cada vez que se aplican dicha bonificacin
fiscal.

SUMARIO: 1. LAS AYUDAS DE ESTADO DE CARCTER FISCAL CALIFICADAS

COMO ILEGALES. 2. LA RECUPERACIN DE LAS AYUDAS DE ESTADO
ILEGALES. 3. LA PRESCRIPCIN DE LAS AYUDAS DE ESTADO ILEGALES.
4. CONCLUSIN.

1.
LAS AYUDAS DE ESTADO DE CARCTER FISCAL CALIFICADAS COMO
ILEGALES
El rgimen de ayudas de Estado regulado en los artculos 107 a 109 del Tratado de
Funcionamiento de la Unin Europea1 (en adelante, TFUE) prohbe que los Estados
miembros de la Unin Europea concedan a sus empresas o producciones nacionales
determinadas ayudas pblicas que por su contenido son incompatibles con el mercado
interior. De este modo, el apartado 1 del artculo 107 del TFUE establece que salvo que los
Tratados dispongan otra cosa, sern incompatibles con el mercado interior, en la medida en
que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas
por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen
falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.
Segn el tenor literal del apartado 1 del artculo 107 del TFUE, el Tratado no incluye
una definicin expresa del trmino ayuda.
Es ms, el Reglamento (CE) n 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el
que se establecen disposiciones de aplicacin del artculo 93 del Tratado2 (actual artculo 108
del TFUE) tampoco ofrece un concepto del trmino ayuda, pues la letra a) del artculo 1
dispone que ayuda es toda medida que rena los requisitos establecidos en el apartado 1
del artculo 92 del Tratado (actual apartado 1 del artculo 107 del TFUE).
En cambio, el Tribunal de Justicia ha sido el encargado de definir el concepto de
ayuda. Precisamente, ya en la sentencia de 23 de febrero de 1961, asunto C-30/59, De
gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg / Alta Autoridad3, consider que el concepto de
ayuda es, sin embargo, ms amplio que el de subvencin, ya que comprende no slo las
prestaciones positivas, como las propias subvenciones, sino tambin intervenciones que, bajo
diversas formas aligeran las cargas que normalmente pesan sobre el presupuesto de una
empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido de la palabra, tienen la misma
naturaleza e idnticos efectos.
Este concepto de ayuda ha sido confirmado por el Tribunal de Justicia en reiterada
jurisprudencia4.
Adems, con el concepto de ayuda que ha dado el Tribunal de Justicia, ciertas
medidas de naturaleza fiscal pueden ser calificadas como ayudas de Estado5.
1

Con anterioridad a la entrada en vigor el da 1 de diciembre de 2009 del Tratado de Lisboa por el que se
modifican el Tratado de la Unin Europea (TUE) y el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (TCE), el
rgimen de ayudas de Estado estaba previsto en los artculos 87 a 89 del TCE.
2
Reglamento (CE) n 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen
disposiciones de aplicacin del artculo 93 del Tratado (DO L 83, de 27.03.1999, pp. 1-9).
3
STJ de 23 de febrero de 1961, De gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg / Alta Autoridad, (asunto C30/59, Rec.1961, p.3), apartado 39.
4
STJ de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de Espaa / Ayuntamiento de Valencia, (asunto C-387/92,
Rec. 1994, p. I-877), apartado 13; STJ de 1 de diciembre de 1998, Ecotrade / Altiforni e Ferriere di Servola,
(asunto C-200/97. Rec. 1998, p. I-7907), apartado 34; STJ de 19 de mayo de 1999, Italia / Comisin, (asunto C6/97, Rec. 1999, p. I-2981), apartado 15; STJ de 29 de junio de 1999, DM Transport, (asunto C-256/97, Rec.
1999, p. I-3913), apartado 19 y STJ de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer &
Peggaver Zementwerke, (asunto C-143/99, Rec. 2001, p. I-8365), apartado 38.
5
Vid. la Comunicacin de la Comisin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas estatales a las
medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (DO C 384, de 10.12.1998, pp. 3-9). Vid. para un
estudio sobre las ayudas de Estado de carcter fiscal, FICHERA, F., Gli aiuti fiscali nellordinamento
comunitario, Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, vol. 57, nm 1, 1998, pp. 84-137 y
MORENO GONZLEZ, S., Tendencias recientes de la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de
estado de naturaleza tributaria, Civitas. Revista espaola de Derecho Financiero, nm. 132, 2006, pp. 825-893.

209

Ahora bien, cuando un Estado miembro est interesado en conceder una medida fiscal
o modificar una medida fiscal ya existente, susceptible de ser calificada como una ayuda de
Estado, debe cumplir determinados requisitos de procedimiento recogidos en el apartado 3
del artculo 108 del TFUE. Este precepto seala que la Comisin ser informada de los
proyectos dirigidos a conceder ayudas con la suficiente antelacin para poder presentar sus
observaciones. Si considerare que un proyecto no es compatible con el mercado interior con
arreglo al artculo 107, la Comisin iniciar sin demora el procedimiento previsto en el
apartado anterior. El Estado miembro no podr ejecutar las medidas proyectadas antes de
que en dicho procedimiento haya recado decisin definitiva.
Por tanto, el apartado 3 del artculo 108 del TFUE contiene dos obligaciones que tiene
que cumplir todo Estado miembro interesado en la concesin o modificacin de una ayuda de
carcter fiscal: a) la notificacin del proyecto de concesin o modificacin de la ayuda a la
Comisin y, b) la no ejecucin de las medidas proyectadas hasta que no se tenga una decisin
definitiva de la Comisin que ponga fin al procedimiento.
En cuanto a la obligacin de notificacin preceptuada por el apartado 3 del artculo
108 del TFUE, es necesario sealar que el apartado 1 del artculo 2 del Reglamento (CE) n
659/1999 tambin recoge dicha obligacin de notificacin. De este modo, el apartado 1 del
artculo 2 del Reglamento (CE) n 659/1999 dispone que () el Estado miembro interesado
deber notificar a la Comisin con suficiente antelacin cualquier proyecto de concesin de
nueva ayuda ().
En principio, la obligacin de notificacin alcanza a todas las nuevas ayudas que se
vayan a conceder. La obligacin de notificacin tambin comprende las ayudas que cumplan
los requisitos del apartado 2 del artculo 107 del TFUE6, es decir, las ayudas compatibles de
forma automtica con el mercado interior, ya que en estos casos la Comisin tiene que
comprobar que se cumplan las condiciones previstas.
No obstante, la obligacin de notificacin cuenta con ciertas excepciones. As, el
Reglamento (CE) n 994/98 del Consejo, de 7 de mayo de 1998, sobre la aplicacin de los
artculos 92 y 93 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea a determinadas
categoras de ayudas horizontales7 faculta a la Comisin para que pueda adoptar reglamentos
en los que declare compatibles con el mercado interior y no sujetas a la obligacin de
notificacin a las ayudas a favor de: las pequeas y medianas empresas; la investigacin y el
desarrollo; la proteccin del medio ambiente; el empleo y la formacin; y las ayudas que se
ajustan al mapa aprobado por la Comisin para cada Estado miembro a efectos de concesin
de ayudas regionales8.
6

El apartado segundo del artculo 107 del TFUE dispone que sern compatibles con el mercado interior:
a) las ayudas de carcter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin
discriminaciones basadas en el origen de los productos;
b) las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros
acontecimientos de carcter excepcional;
c) las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economa de determinadas regiones de la Repblica
Federal de Alemania, afectadas por la divisin de Alemania, en la medida en que sean necesarias para
compensar las desventajas econmicas que resultan de tal divisin. Cinco aos despus de la entrada en vigor
del Tratado de Lisboa, el Consejo podr adoptar, a propuesta de la Comisin, una decisin por la que se
derogue la presente letra.
7
Reglamento (CE) n 994/98 del Consejo, de 7 de mayo de 1998, sobre la aplicacin de los artculos 92 y
93 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea a determinadas categoras de ayudas de Estado
horizontales (DO L 142, de 14.05.1998, pp. 1-4).
8
Vid. el Reglamento (CE) n 800/2008 de la Comisin, de 6 de agosto de 2008, por el que se declaran
determinadas categoras de ayudas compatibles con el mercado comn en aplicacin de los artculos 87 y 88 del
Tratado (Reglamento general de exencin por categoras) (DO L 124, de 09.08.2008, pp. 3-47).

210

Asimismo, el Reglamento (CE) n 994/98 faculta a la Comisin, mediante reglamento,

a declarar que determinadas ayudas que no cumplen con los criterios sealados en el apartado
1 del artculo 107 del TFUE para ser incompatibles con el mercado interior queden excluidas
de la obligacin de notificacin, siempre que la ayuda concedida a una misma empresa
durante un perodo dado no supere un determinado importe fijo9. Este tipo de ayudas son
conocidas como las ayudas de minimis.
Pues bien, para que los Estados miembros puedan cumplir de forma correcta con la
obligacin de notificacin, el Reglamento (CE) n 659/1999 define el concepto de nueva
ayuda. De esta forma, la letra c) del artculo 1 del Reglamento (CE) n 659/1999 considera
nueva ayuda toda ayuda, es decir, los regmenes de ayudas y ayudas individuales, que no
sean ayuda existente, incluidas las modificaciones de ayudas existentes.
En efecto, el Reglamento (CE) n 659/1999 define el concepto de ayuda
individual10, de rgimen de ayudas11, de ayuda existente12, pero no concreta el concepto
de modificacin de una ayuda existente. Ello ha supuesto, en opinin de HEREDIA
BENOT, numerosos problemas de ndole prctica, pues cabe preguntarse hasta qu punto
la Comisin tendra que autorizar mnimas correcciones, o incluso errores materiales, que
obviamente no pueden tener incidencia alguna en el mercado intracomunitario o en la
posicin de las empresas13.
Sin embargo, no ha sido hasta la aprobacin del Reglamento (CE) n 794/2004 de la
Comisin, de 21 de abril de 2004, por el que se establecen disposiciones de aplicacin del

Vid. el Reglamento (CE) n 1998/2006 de la Comisin, de 15 de diciembre de 2006, relativo a la

aplicacin de los artculos 87 y 88 del Tratado a las ayudas de minimis (DO L 379, de 28.12.2006, pp.5-10).
10
La letra e) del artculo 1 del Reglamento (CE) n 659/1999 define la ayuda individual como la la
ayuda que no se concede en virtud de un rgimen de ayudas y la ayuda concedida con arreglo a un rgimen de
ayudas pero que debe notificarse.
11
El Reglamento (CE) n 659/1999 establece en la letra d) del artculo 1 que el rgimen de ayudas es el
dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de
forma genrica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicacin adicionales, as como todo dispositivo con
arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto especfico, a una varia o varias empresas
por un perodo indefinido o por un importe ilimitado.
12
La letra b) del artculo 1 del Reglamento (CE) n 659/1999 especifica que existen diversas formas de
ayuda existente:
sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 144 y 172 del Acta de adhesin de Austria, de Finlandia
y de Suecia, toda ayuda que existiese antes de la entrada en vigor del Tratado en el Estado miembro respectivo,
es decir, los regmenes de ayudas que fueran aplicables y las ayudas individuales que se hayan llevado a efecto
con anterioridad a la entrada en vigor del Tratado y que sigan siendo aplicables con posterioridad a la misma;
la ayuda autorizada, es decir, los regmenes de ayudas y ayudas individuales autorizados por la
Comisin o por el Consejo;
la ayuda que deba considerarse que ha sido autorizada con arreglo al apartado 6 del artculo 4 del
presente Reglamento (las ayudas que deban considerarse que han sido autorizadas por haber transcurrido el
plazo de dos meses de que dispone la Comisin para llevar a cabo el examen preliminar de la ayuda) o con
anterioridad al Reglamento pero de conformidad con este procedimiento;
la ayuda considerara como ayuda existente con arreglo al artculo 15 (las ayudas consideradas como
existentes una vez transcurrido el plazo de diez aos de que dispone la Comisin para decretar su reembolso);
la ayuda considerada como ayuda existente al poder acreditarse que en el momento en que se llev a
efecto no constitua una ayuda, y que posteriormente pas a ser una ayuda debido a la evolucin del mercado
comn y sin haber sido modificada por el Estado miembro. Cuando determinadas medidas pasen a ser ayudas
tras la liberalizacin de una determinada actividad por la legislacin comunitaria, dichas medidas no se
considerarn como ayudas existentes tras la fecha fijada para la liberalizacin.
13
HEREDIA BENOT, D., El Reglamento 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo, normas de
procedimiento en materia de ayudas pblicas, Noticias de la Unin Europea, nm. 196, 2001, p. 21.

211

Reglamento (CE) n 659/199914 cuando el legislador ha especificado lo que debe entenderse

por modificacin de una ayuda existente. As, el apartado 1 del artculo 4 del Reglamento
(CE) n 794/2004 dispone que se entender por modificacin de una ayuda existente
cualquier cambio que no constituya una modificacin de naturaleza puramente formal o
administrativa sin repercusiones para la evaluacin de la compatibilidad de la medida de
ayuda con el mercado interior. No obstante, un aumento con respecto al presupuesto inicial
de un rgimen de ayudas de hasta el 20% no se considerar modificacin de ayudas
existentes.
En cualquier caso, las modificaciones sobre ayudas ya notificadas, pero todava no
analizadas ni aprobadas por la Comisin, estn sujetas a una nueva notificacin, pues el
Tribunal de Justicia ha sealado que a efectos de notificacin obligatoria, las
modificaciones lo son tanto sobre ayudas existentes como sobre el proyecto inicialmente
notificado a la Comisin15.
Por lo que se refiere a la prohibicin de ejecucin de las ayudas recogida en el
apartado 3 del artculo 108 del TFUE, debemos indicar que el Estado miembro interesado en
la concesin o en la modificacin de una ayuda existente no podr ejecutar las medidas
proyectadas hasta que no tenga una decisin definitiva de la Comisin que ponga fin al
procedimiento16.
No obstante, la decisin definitiva de la Comisin puede poner trmino a alguna de
las dos fases que constituyen los procedimientos de control de las ayudas estatales17. Estas
fases son: la fase de examen previo de la ayuda y el procedimiento de investigacin formal.
El procedimiento de investigacin formal es incoado por la Comisin cuando una vez
finalizada la fase de examen previo de la ayuda, sigue teniendo dudas sobre la compatibilidad
de la ayuda con el mercado interior.
Adems, la prohibicin de ejecucin de las ayudas tambin se encuentra recogida en
el artculo 3 del Reglamento (CE) n 659/1999. De esta forma, el artculo 3 del Reglamento
(CE) n 659/1999 precepta que la ayuda que debe notificarse a tenor de lo dispuesto en el
apartado 1 del artculo 2 no podr llevarse a efecto antes de que la Comisin adopte o deba
considerarse que ha adoptado una decisin autorizando dicha ayuda.
En el caso de que un Estado miembro conceda una nueva ayuda o modifique una
ayuda existente sin tener en cuenta los requisitos de procedimiento contenidos en el apartado
3 del artculo 108 del TFUE, la ayuda ser calificada como una ayuda ilegal. As lo seala
la letra f) del artculo 1 del Reglamento (CE) n 659/1999, pues establece que una ayuda
ilegal es cualquier nueva ayuda que se lleve a efecto contraviniendo lo dispuesto en el
apartado 3 del artculo 93 del Tratado (actual apartado 3 del artculo 108 del TFUE).
Sin embargo, la calificacin de una ayuda como ilegal no convierte la ayuda de forma
automtica en una ayuda incompatible con el mercado interior, puesto que la Comisin est
14

Reglamento (CE) n 794/2004 de la Comisin, de 21 de abril de 2004, por el que se establecen

disposiciones de aplicacin del Reglamento (CE) n 659/1999 del Consejo, por el que se establecen
disposiciones de aplicacin del artculo 93 del Tratado CE (DO L 140, de 30.04.2004, pp. 1-134).
15
STJ de 9 de octubre de 1984, Heineken, (asuntos acumulados C-91 y C-127/83, Rec. 1984, p. 3435),
apartados 3 y 4.
16
Vid. en este sentido, BURLADA ECHEBESTE, J.L., y BURLADA ECHEBESTE, I.M., La
recuperacin de las ayudas de estado ilegales, Nueva Fiscalidad, nm. 5, 2007, p. 33.
17
El Reglamento (CE) n 659/1999 recoge cuatro procedimientos de control de las ayudas de Estado: el
procedimiento aplicable a las ayudas notificadas (artculos 2 a 9), el procedimiento aplicable a las ayudas
ilegales (artculos 10 a 15), el procedimiento aplicable a las ayudas abusivas (artculo 16) y el procedimiento
aplicable a los regmenes de ayudas existentes (artculos 17 a 19).

212

obligada a examinar toda medida sobre las que existan dudas respecto a su compatibilidad
con el mercado interior. Tambin, en aquellos casos en los que la ayuda ha sido concedida de
forma ilegal.
En la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de febrero de 1990, asunto C-301/87,
Francia / Comisin18, se plante el hecho de que la Comisin est obligada a examinar la
compatibilidad de una ayuda ilegal con el mercado interior. En este asunto, la Comisin
defenda que poda ordenar la restitucin de una ayuda ilegal sin realizar el examen sobre su
compatibilidad con el mercado interior.
Por el contrario, el Tribunal de Justicia no acept la tesis de la Comisin,
considerando que la Comisin est obligada a examinar toda medida sobre las que existan
dudas respecto a su compatibilidad con el mercado interior, incluyendo los casos en los que
la ayuda fue concedida de forma ilegal. Segn el Tribunal de Justicia, la concesin de una
ayuda de forma ilegal es un error de forma que no puede afectar al fondo del asunto.
Por tanto, atendiendo a las indicaciones del Tribunal de Justicia y por razones de
seguridad jurdica, el Reglamento (CE) n 659/1999 ha previsto en los artculos 10 a 15 un
procedimiento especfico denominado procedimiento aplicable a las ayudas ilegales. En
este procedimiento, la Comisin examinar la compatibilidad de la ayuda ilegal con el
mercado interior.
2.

LA RECUPERACIN DE LAS AYUDAS DE ESTADO ILEGALES

El procedimiento aplicable a las ayudas ilegales puede finalizar con una decisin
negativa de la Comisin, en la que sta llegue a la conclusin de que la ayuda ilegal es
incompatible con el mercado interior.
Ser una ayuda incompatible con el mercado interior aquella ayuda que sea una
ventaja econmico-financiera otorgada por el Estado o mediante fondos estatales a
determinadas empresas o producciones, que falsee o amenace falsear la competencia y que
afecte a los intercambios comerciales entre los Estados19.
Ahora bien, no toda ayuda que rena los requisitos citados ser una ayuda
incompatible con el mercado interior, puesto que los apartados segundo y tercero del artculo
107 del TFUE contienen ciertas excepciones a la regla general. As, el apartado segundo
recoge un catlogo de ayudas que son automticamente compatibles con el mercado interior20
y, por otra parte, el apartado tercero del artculo 107 del TFUE hace referencia a
determinadas ayudas que pueden ser compatibles con el mercado interior si obtienen de
forma expresa la autorizacin de la Comisin21.

18

y ss.

STJ de 14 de febrero de 1990, Francia / Comisin, (asunto C-301/87, Rec. 1990, p. I-307), apartados 19

19

STJ de 6 de septiembre de 2006, Portugal / Comisin, (asunto C-88/03, Rec. 2006, p. I-7115) y STJ de
11 de septiembre de 2008, Unin General de Trabajadores de la Rioja, (asuntos acumulados C-428/06 a C434/06, Rec. 2008, p. I-6747).
20
Vid, la nota a pie de pgina nm. 6.
21
El apartado tercero del artculo 107 del TFUE seala que podrn considerarse compatibles con el
mercado interior:
a) las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo econmico de regiones en las que el nivel de vida sea
anormalmente bajo o en las que exista una grave situacin de subempleo, as como el de las regiones
contempladas en el artculo 349, habida cuenta de su situacin estructural, econmica y social;
b) las ayudas para fomentar la realizacin de un proyecto importante de inters comn europeo o
destinadas a poner remedio a una grave perturbacin en la economa de un Estado miembro;

213

En definitiva, si una ayuda ilegal rene los requisitos enunciados y no entra dentro de
ninguna de las excepciones anteriores, la Comisin exigir su recuperacin. Precisamente, as
lo dispone el apartado 1 del artculo 14 del Reglamento (CE) n 659/1999, pues establece que
cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisin decidir que
el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del
beneficiario la recuperacin de la ayuda (denominada en lo sucesivo decisin de
recuperacin) ().
De esta forma, la recuperacin de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado
interior se convierte en una obligacin de la Comisin22.
Es ms, tal y como ha puesto de manifiesto el Tribunal de Justicia en reiterada
jurisprudencia23, la recuperacin es la consecuencia lgica de la ilegalidad de la ayuda y no
puede considerarse desproporcionada en relacin con los objetivos del Tratado en materia de
ayudas de Estado. El objetivo de la recuperacin es restablecer la situacin previamente
existente. Al devolver la ayuda, el beneficiario pierde la ventaja que haba obtenido sobre sus
competidores y se restablecen las condiciones de competencia que existan antes del disfrute
de la ayuda.
Asimismo, en los casos de ayudas de carcter fiscal, la recuperacin se configura
como una medida de lucha contra el fraude fiscal, puesto que la recuperacin consistir en la
nueva cuantificacin de las deudas tributarias ya liquidadas o en la exigibilidad de las
obligaciones tributarias no exigibles en su momento.
No obstante, la ayuda recuperable con arreglo a la decisin de recuperacin de la
Comisin devengar intereses a partir del momento del disfrute efectivo de la ayuda por parte
del beneficiario hasta la fecha de su recuperacin24.
En todo caso, segn lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 14 del Reglamento (CE)
n 659/1999, la recuperacin se efectuar sin dilacin y con arreglo a los procedimientos
de Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecucin
inmediata y efectiva de la decisin de la Comisin. Para ello y en caso de procedimiento ante
los rganos jurisdiccionales nacionales, los Estados miembros de que se trate tomarn todas
las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurdicos nacionales, incluidas las
medidas provisionales, sin perjuicio del Derecho comunitario.
c) las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones
econmicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al inters comn;
d) las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservacin del patrimonio, cuando no alteren las
condiciones de los intercambios y de la competencia de la Unin en contra del inters comn;
e) las dems categoras de ayudas que determine el Consejo por decisin, tomada a propuesta de la
Comisin.
22
RIVAS ANDRS y GUTIRREZ GISBERT tambin consideran que con la adopcin del Reglamento
parece que la Comisin tiene la obligacin de ordenar la recuperacin de toda ayuda ilegal posteriormente
declarada incompatible. (RIVAS ANDRS, J. y GUTIRREZ GISBERT, J., Un comentario crtico al
reglamento procedimental en materia de ayudas de Estado, Reglamento (CE) n 659/1999 del Consejo de 22 de
marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicacin del artculo 93 del Tratado CE, Gaceta
Jurdica de la Unin Europea y de la Competencia, nm. 209, 2000, p. 55).
23
STJ de 21 de marzo de 1990, Blgica / Comisin, (asunto C-142/87, Rec. 1990, p. I-959), apartado 66;
STJ de 10 de junio de 1993, Comisin / Grecia, (asunto C-183/91, Rec. 1993, p. I-3131), apartado 16; STJ de 4
de abril de 1995, Comisin / Italia, (asunto C-348/93, Rec. 1995, p. I-673), apartado 26 y STJ de 26 de junio de
2003, Comisin / Espaa, (asunto C-404/00, Rec. 2003, p. I-6695), apartado 44. Tambin puede consultarse el
considerando 13 del Reglamento (CE) n 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se
establecen disposiciones de aplicacin del artculo 93 del Tratado (DO L 83, de 27.03.1999, p. 2) y la
Comunicacin de la Comisin relativa a los tipos de inters aplicables a efectos de la recuperacin de ayudas
concedidas ilegalmente (DO C 110, de 08.05.2003, pp. 21-22).
24
As lo establece el apartado 2 del artculo 14 del Reglamento (CE) n 659/1999.

214

3.

LA PRESCRIPCIN DE LAS AYUDAS DE ESTADO ILEGALES

En materia de ayudas de Estado, el plazo de prescripcin se incorpora con el

Reglamento (CE) n 659/1999. De esta forma lo pone de manifiesto el considerando 14 de
dicho texto legal, pues seala que por razones de seguridad jurdica procede establecer un
plazo de prescripcin de diez aos para las concesiones de ayuda ilegal, al cabo del cual no
pueda ordenarse la recuperacin.
El Tribunal de Justicia ha establecido que el fundamento del plazo de prescripcin se
encuentra en el hecho de que en numerosas ocasiones se ha planteado la dificultad o incluso
la imposibilidad absoluta de recuperacin por el hecho de que, transcurrido un largo
perodo de tiempo, deviene cada vez ms difcil la localizacin e identificacin exacta de los
beneficiarios25.
Pues bien, en cuanto al mbito de aplicacin de la prescripcin, tal y como han
afirmado RODRGUEZ MGUEZ y PARDO SILVA, se centra exclusivamente en la
recuperacin de las ayudas y no en la declaracin de ilicitud o incompatibilidad. Es decir,
aunque la Comisin no disponga del poder de instar la recuperacin de una ayuda por haber
ste prescrito, si retiene la potestad, al menos terica, para apreciar si la medida
cuestionada constituye o no, una ayuda de Estado otorgada ilegalmente, o pronunciarse
sobre su compatibilidad26.
De este modo, aunque la Comisin siga teniendo potestad para pronunciarse sobre la
compatibilidad de las ayudas ilegales con el mercado interior, sus competencias para exigir la
recuperacin de las ayudas estn sujetas a un plazo de prescripcin de diez aos. As lo
dispone el apartado 1 del artculo 15 del Reglamento (CE) n 659/1999, ya que precepta que
las competencias de la Comisin en lo relativo a la recuperacin de las ayudas estarn
sujetas a un plazo de prescripcin de diez aos.
No obstante, segn RODRGUEZ MGUEZ y PARDO SILVA, la competencia de
la Comisin no es lo que prescribe, pues se configura jurdicamente como un poder atribuido
por el ordenamiento jurdico a favor de un sujeto determinado, sino lo que decae es la accin
que posee la Comisin para instarla, o el poder que se le reconoce para ello27.
Ahora bien, el plazo de prescripcin al que hace referencia el artculo 15 del
Reglamento (CE) n 659/1999 se ha aplicado a todos los procedimientos administrativos en
materia de ayudas de Estado pendientes ante la Comisin con anterioridad al 16 de abril de
1999, fecha en la que entr en vigor el Reglamento (CE) n 659/199928.
Por otra parte, el apartado 2 del artculo 15 del Reglamento (CE) n 659/1999 aborda
la cuestin del cmputo del plazo de prescripcin, pues seala que el plazo de prescripcin
25

STJ de 20 de septiembre de 1990, Comisin / Alemania, (asunto C-5/89, Rec. 1990, p. I-3437) y STJ de
21 de marzo de 1991, Italia / Comisin (asunto C-303/88, Rec. 1991, p.I-1433). Vid. en este sentido, MARCOS
MARTN, M.T., Problemas procesales en el control de las ayudas de Estado en Derecho comunitario, Ed.
Dykinson, Madrid, 2006, p. 75.
26
RODRGUEZ MGUEZ, J.A. y PARDO SILVA, A.J., De nuevo sobre la prescripcin en materia de
ayudas estatales, Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la Competencia, nm. 254, 2006, p. 33.
27
RODRGUEZ MGUEZ, J.A. y PARDO SILVA, A.J., De nuevo sobre la prescripcin en materia de
ayudas estatales, op. cit., p. 33.
28
STG de 10 de abril de 2003, Scott / Comisin, (asunto T-366/00, Rec. 2003, p.II-1763) y STG de 10 de
abril de 2003, Dpartement du Loiret / Comisin, (asunto T-369/00, Rec. 2003,
p. II-1789). Vid. en este
sentido, MORENO GONZLEZ, S., Procedimento e tutela del contribuente nella restituzione degli aiuti di
Stato illegittimi, en TASSANI, T., (coord.), Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, Ed.
Aracne, Roma, 2009, p. 306.

215

se contar a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, bien
como una ayuda individual, bien en virtud de un rgimen de ayudas.
De esta forma, el apartado 2 del artculo 15 del Reglamento (CE) n 659/1999
introduce la fecha de inicio del plazo de prescripcin.
Por tanto, el inicio del plazo de prescripcin se convierte en uno de los elementos
claves en el mbito de la recuperacin de las ayudas de Estado ilegales e incompatibles con el
mercado interior.
La Comisin ha venido estableciendo la fecha de inicio del plazo de prescripcin en el
momento de concesin de la ayuda, aunque el disfrute de la misma se haya producido en un
momento posterior29.
De hecho, el Tribunal General en la sentencia de 10 de abril de 2003, asunto T366/00, Scott / Comisin30, confirm el criterio mantenido por la Comisin sobre la fecha de
inicio del plazo de prescripcin.
En este sentido, el Tribunal General consider que el plazo de prescripcin al que
hace referencia el artculo 15 del Reglamento (CE) n 659/1999 se tiene que contar a partir de
la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al beneficiario, aunque el disfrute de la
misma se produzca de forma posterior.
Es ms, el Tribunal General seal que en el caso de que sea una ley la que conceda
las ayudas ilegales, el acto de concesin de la ayuda coincide con la aprobacin de la ley,
establecindose, en consecuencia, un plazo de prescripcin nico.
Ms an, el Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de octubre de 200531, relativa al
asunto anterior, ratific que el plazo de prescripcin que establece el artculo 15 del
Reglamento (CE) n 659/1999 tiene que contarse a partir del da en que se concede al
beneficiario la ayuda ilegal, existiendo un plazo de prescripcin nico para los beneficiarios
de las ayudas.
Sin embargo, este criterio sobre el inicio del plazo de prescripcin que ha venido
manteniendo la Comisin y, que ha sido confirmado por la jurisprudencia hace que exista un
desfase entre la fecha del inicio del devengo de los intereses y la fecha de inicio del plazo de
prescripcin, ya que las propias instituciones comunitarias han situado el inicio del perodo
de referencia del devengo de los intereses en la fecha del disfrute efectivo de la ayuda.
Ahora bien, el hecho de situar la fecha de inicio del devengo de los intereses y la
fecha del inicio del plazo de prescripcin en momentos diferentes hace que el beneficiario de
la ayuda siga disfrutando de una ventaja frente a sus competidores, pues en el perodo que
transcurre desde la concesin de la ayuda hasta su disfrute efectivo no se podra exigir el
pago de intereses.
Llegados a ese punto, es necesario indicar que el objetivo del pago de intereses, junto
con la recuperacin de la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, es restablecer
la situacin previamente existente al disfrute de la ayuda ilegal por el beneficiario32.
29

Vid. la Decisin 2002/14/CE de la Comisin, de 12 de julio de 2000, sobre la ayuda estatal ejecutada por
Francia en favor de Scott Paper SA / Kimberly-Clark (DO L 12 de 15.01.2002, pp. 1-32).
30
STG de 10 de abril de 2003, Scott / Comisin, (asunto T-366/00, Rec. 2003, p. II-1763).
31
STJ de 6 de octubre de 2005, Scott / Comisin, (asunto C-276/03P, Rec. 2005, p.I-8437), apartado 26.
32
STJ de 4 de abril de 1995, Comisin / Italia, (asunto C-348/93, Rec. 1995, p. I-673); STJ de 12 de
octubre de 2000, Espaa / Comisin, (asunto C- 480/98, Rec. 2000, p. I-8717) y STG de 8 de junio de 1995,
Siemens / Comisin, (asunto T-459/93, Rec. 1995, p. II-1675), apartado 101. Vid. en el mismo orden de ideas,
GARCA-TREVIJANO GARNICA, E., Los procedimientos comunitarios de control de ayudas de Estado, Ed.

216

Adems, el hecho de fijar la fecha de inicio del plazo de prescripcin en el momento

de concesin de la ayuda impedira la recuperacin de algunas ayudas en el mbito tributario.
As, por ejemplo, pensemos en el supuesto de que una normativa fiscal recoja en su
articulado que determinados beneficiarios pueden aplicarse una bonificacin fiscal
-constitutiva de ayuda de Estado- en varios perodos impositivos, es decir, durante el tiempo
que dicha norma est vigente.
En este caso, si se establece la fecha de inicio del plazo de prescripcin en el
momento de la aprobacin de la normativa fiscal, nos encontraramos con el problema de que
despus del dcimo ao de la aprobacin de dicha normativa, la Comisin no podra exigir la
recuperacin de las ayudas que sigan disfrutando los beneficiarios cada vez que se aplican
dicha bonificacin fiscal.
Asimismo, tanto en este caso como en el supuesto de que una normativa fiscal recoja
la aplicacin de una bonificacin fiscal -constitutiva de ayuda de Estado- para un
determinado perodo impositivo, los beneficiarios de dicha ayuda seguiran beneficindose de
una ventaja frente a sus competidores, puesto que en el perodo de tiempo que transcurre
desde la concesin de la ayuda hasta su disfrute efectivo no se devengaran intereses.
Pues bien, ante los problemas comentados, la Comisin ha reconsiderado el criterio
anterior, estableciendo que la fecha de inicio del plazo de prescripcin debe situarse en la
misma fecha que el inicio del perodo del devengo de intereses, esto es, en el momento del
disfrute de la ayuda por el beneficiario. As lo afirm la Comisin en la Decisin
2000/394/CE, de 25 de noviembre de 1999, relativa a las medidas de ayuda a favor de las
empresas de los territorios de Venecia y Chioggia contemplados en las Leyes n 30/1997 y n
206/1995 relativas a desgravaciones fiscales33.
En este caso, los beneficiarios de las ayudas impugnaron la tesis mantenida por la
Comisin, segn la cual la fecha en que se aprobaron las leyes no era pertinente para
determinar la fecha de inicio del plazo de prescripcin recogido en el apartado 2 del artculo
15 del Reglamento (CE) n 659/1999.
Sin embargo, el Tribunal General en la sentencia de 28 de noviembre de 2008,
asuntos acumulados T-254, T-270/00 y T-277/00, Hotel Cipriani / Comisin34, seal que el
plazo de prescripcin establecido en el apartado 2 del artculo 15 del Reglamento (CE) n
659/1999 empieza a contar desde la fecha del disfrute de la ayuda por el beneficiario.
Es ms, el Tribunal General en la sentencia de 30 de noviembre de 2009, asuntos
acumulados T-427/04 y T-17/05, Francia / Comisin35, desestim el recurso de anulacin de
la Decisin 2005/709/CE de la Comisin, de 2 de agosto de 2004, relativa a la ayuda estatal
ejecutada por Francia a favor de France Tlcom36.
En este asunto, el Tribunal General consider que el rgimen tributario particular
aplicable entre 1994 y 2002 a France Tlcom constitua una ayuda de Estado ilegal e
Civitas, Madrid, 2002, p. 138 y ESTOA PREZ, A., El control de las ayudas de Estado, Ed. Iustel.
Monografas, Madrid, 2006, p. 103.
33
Decisin 2000/394/CE de la Comisin, de 25 de noviembre de 1999, relativa a las medidas de ayuda a
favor de las empresas de los territorios de Venecia y Chioggia contemplados en las Leyes n 30/1997 y n
206/1995 relativas a desgravaciones fiscales (DO L 150 de 23.06.2000, pp. 50-63).
34
STG de 28 de noviembre de 2008, Hotel Cipriani / Comisin, (asuntos acumulados T-254/00, T-270/00 y
T-277/00, Rec. 2008, p. II-3269).
35
STG de 30 de noviembre de 2009, Francia / Comisin, (asuntos acumulados T-427/04 y T-17/05, Rec.
2009, p. II-4315).
36
Decisin 2005/709/CE de la Comisin, de 2 de agosto de 2004, relativa a la ayuda estatal ejecutada por
Francia a favor de France Tlcom (DO L 269 de 14.10.2005, pp. 30-41).

217

incompatible con el mercado interior, representada por la diferencia entre el impuesto que
France Tlcom debera haber soportado segn el Derecho comn y el importe del Impuesto
sobre Actividades Econmicas exigido a la misma.
Tambin, el Tribunal General precis que el plazo de prescripcin de las ayudas
concedidas a France Tlcom no comenzaba a contar desde el da de la aprobacin de la Ley
n 90/568, cuyo articulado estableca modalidades particulares de tributacin aplicables a
France Tlcom a partir de 1994, sino desde el da de disfrute de la ayuda, es decir, la fecha
en que cada ao haba que pagar el Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Obsrvese como el Tribunal General ha modificado su criterio sobre el inicio del
plazo de prescripcin, determinando que el plazo de prescripcin comienza a transcurrir a
partir del disfrute efectivo de la ayuda por el beneficiario.
Adems, ello hace posible que la Comisin pueda ordenar la recuperacin de las
ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior despus del dcimo ao de la
aprobacin de la norma fiscal.
Finalmente, con el nuevo criterio adoptado por la jurisprudencia se corregira el
desfase existente entre el inicio del cmputo del plazo de prescripcin y el comienzo del
devengo de los intereses.
4.

CONCLUSIN

La principal consecuencia de la declaracin de una ayuda ilegal como incompatible

con el mercado interior es la recuperacin de la misma.
La recuperacin de la ayuda, junto con el pago de los intereses devengados, tiene por
objetivo restablecer la situacin previamente existente al disfrute de la ayuda ilegal e
incompatible por el beneficiario.
No obstante, las competencias de la Comisin para exigir la recuperacin de las
ayudas estn sometidas a un plazo de prescripcin. Las instituciones comunitarias han
establecido el inicio del cmputo del plazo de prescripcin en el momento de concesin de la
ayuda, aunque el disfrute de la misma se produzca posteriormente. Ello ha llevado a que la
Comisin no pueda exigir la recuperacin de algunas ayudas de Estado ilegales e
incompatibles con el mercado interior.
Sin embargo, este criterio ha sido corregido recientemente por el Tribunal General,
considerando que el inicio del plazo de prescripcin comienza a transcurrir a partir del
disfrute efectivo de la ayuda por el beneficiario.
Ahora bien, queda por ver si en la jurisprudencia se consolida este nuevo criterio,
cuya finalidad es la recuperacin del mayor nmero posible de ayudas de Estado ilegales e
incompatibles con el mercado interior.

BIBLIOGRAFA
BURLADA ECHEBESTE, J.L., y BURLADA ECHEBESTE, I.M., La recuperacin de las
ayudas de estado ilegales, Nueva Fiscalidad, nm. 5, 2007, pp. 23-90.
ESTOA PREZ, A., El control de las ayudas de Estado, Ed. Iustel. Monografas, Madrid,
2006.

218

FICHERA, F., Gli aiuti fiscali nellordinamento comunitario, Rivista di diritto finanziario e
scienza delle finanze, vol. 57, nm 1, 1998, pp. 84-137.
GARCA-TREVIJANO GARNICA, E., Los procedimientos comunitarios de control de
ayudas de Estado, Ed. Civitas, Madrid, 2002.
HEREDIA BENOT, D., El Reglamento 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo, normas de
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196, 2001, pp. 17-33.
MARCOS MARTN, M.T., Problemas procesales en el control de las ayudas de Estado en
Derecho comunitario, Ed. Dykinson, Madrid, 2006.
MORENO GONZLEZ, S., Procedimento e tutela del contribuente nella restituzione degli
aiuti di Stato illegittimi, en TASSANI, T., (coord.), Attuazione del tributo e diritti del
contribuente in Europa, Ed. Aracne, Roma, 2009, pp. 297-325.
- Tendencias recientes de la jurisprudencia comunitaria en materia de ayudas de
estado de naturaleza tributaria, Civitas. Revista espaola de Derecho Financiero,
nm. 132, 2006, pp. 825-893.
RIVAS ANDRS, J. y GUTIRREZ GISBERT, J., Un comentario crtico al reglamento
procedimental en materia de ayudas de Estado, Reglamento (CE) n 659/1999 del
Consejo de 22 de marzo de 1999 por el que se establecen disposiciones de aplicacin
del artculo 93 del Tratado CE, Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la
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RODRGUEZ MGUEZ, J.A. y PARDO SILVA, A.J., De nuevo sobre la prescripcin en
materia de ayudas estatales, Gaceta Jurdica de la Unin Europea y de la
Competencia, nm. 254, 2006, pp. 31-41.
RODRGUEZ MGUEZ, J.A.: Algunas precisiones de la jurisprudencia sobre la
prescripcin de las ayudas estatales: a propsito del caso Scott, Gaceta Jurdica de la
Unin Europea y de la Competencia, nm. 226, 2003, pp. 60-70.

219


ELFRAUDEFISCALYSUPENALIZACINENBLGICA.ESTADODELA
CUESTINYPROPUESTASDEREFORMA1.JacquesMalherbe
Jacques Malherbe. Universidad Catlica de Lovaina

El fraude es al impuesto lo que la sombra es al hombre.

Annimo
Lo ideal sera poder deducir sus impuestos de lo impuesto.
Jean Yanne
"Mantener el modelo actual de un Estado socioeconmico depende ms que nunca
del sentido de la responsabilidad de los ciudadanos en materia fiscal".
Informe de la Comisin de investigacin parlamentaria belga sobre los grandes
expedientes de fraude fiscal.
SUMARIO: 1. INTRODUCCIN. 2. UNA VA. 3. MINI INSTRUCCIN. 4.
ACTOS DE INSTRUCCIN COMPLEMENTARIOS. 5. RELACIN ENTRE EL
PROCESO PENAL Y EL PROCESO FISCAL. 6. DISPOSICIN GENERAL CONTRA
LOS ABUSOS DE DERECHO. 7. EL SECRETO BANCARIO. 8. PRESCRIPCIN PROLONGACIN DE LOS PLAZOS DE IMPOSICIN Y DE CONTROL. 9. ARREGLO
AMISTOSO. 10. FLAGRANCIA FISCAL. 11. SANCIONES ADMINISTRATIVAS
FISCALES. 12. OBLIGACIN DE LOS ASESORES DE COLABORAR EN LA LUCHA
CONTRA EL FRAUDE. 13. CONVENIOS FISCALES INTERNACIONALES. 14.
NORMAS DE TRANSPARENCIA FISCAL. 15. FRAUDES FISCALES ESPECFICOS.
15.1. Carrusel en el IVA. 15.2. Las operaciones de cuota fija de impuesto extranjero (CFIE).
15.3. Las operaciones sobre "renta definitivamente gravada". 15.4. Las sociedades de
liquidez. 16. ESTIMACIN EN CIFRAS DEL FRAUDE FISCAL. 17. AMNISTAS.
1. INTRODUCCIN
El fraude fiscal, escriba en 1944 Gaston Lerouge en una obra prologada por Georges
Ripert , es "un fenmeno psicolgico general que se halla en todos los pases y, en todos
ellos, de una manera constante, si bien en diversos grados, en todas las clases sociales". Su
mvil es siempre el inters personal, en oposicin con el general, un conflicto "entre las
exigencias siempre ms duras de la vida colectiva y las del individuo".
2

Traduccin castellana de DANIEL CASAS AGUDO, Investigador del Programa Juan de la Cierva
(MICINN), Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada, y PATRICIA
DAZ RUBIO, Becaria de Investigacin, rea de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de
Almera.
2
Thorie de la fraude en droit fiscal, Paris, L.G.D.J., 1944, p. 18.

En el Derecho belga cabe distinguir entre quien, cumpliendo las condiciones del
adeudo del impuesto, se sustrae a este incurriendo entonces en un fraude fiscal3, de quien se
sita fuera de las condiciones de aplicacin del tributo al elegir la va fiscal ms ventajosa4.
En Blgica, el Derecho tributario penal constituye una parte del Derecho penal
especial, es decir, del Derecho penal relativo a los delitos enumerados al margen del cdigo
penal. Este Derecho penal especial no es menos importante que el Derecho penal y que el
Derecho tributario5.
La sancin penal de un comportamiento est ligada a la definicin legislativa precisa
del hecho punible y no se puede aplicar a una figura jurdica que no sea objeto de una norma
como el abuso de derecho, la evasin fiscal o el fraude de ley6.
Un autor distingua, con un vocabulario curioso, el fraude de hecho, violacin directa
de la ley en la que predomina el hecho material, y el fraude intencionado o fraude legal, en
virtud del cual el contribuyente se pone bajo el imperio de una ley menos onerosa, zafndose
as del pago del impuesto. A esto aada el fraude legitimado por la impotencia de la ley, a la
que vincula el sistema de indemnizaciones7.
La alergia del contribuyente al impuesto es tradicionalmente mayor en los pases que
han estado durante mucho tiempo bajo dominacin extranjera. Tal es sin duda el caso de
Blgica.
Tradicionalmente, la persecucin penal en materia tributaria ha estado confiada no al
Ministerio Pblico sino a la Administracin8. A comienzos de los aos ochenta se trazaron
las lneas maestras de una gran reforma del procedimiento en materia de fraude fiscal,
siguiendo especialmente las recomendaciones de las comisiones de estudio para la represin
penal del fraude fiscal9.
La ley de 8 de agosto de 1980 relativa a los presupuestos de 1979-1980 otorgaba,
salvo en cuestiones aduaneras, al Ministerio Pblico el poder de ejercer la accin pblica en
cuestin de delitos fiscales.
Entretanto, la Administracin haba creado una nueva Administracin fiscal, la
Inspeccin Especial de Impuestos (ISI por sus siglas en francs), focalizada en el fraude
3

Fraude fiscale - "Belastingontduiking", J. Van Houtte, Beginselen van hel Belgisch Belastingrecht, Gante,
Story Scientia, 1979, p. 40.
4
Evasion fiscale - "Belastingvermijding" , Cfr sobre esta eleccin, en el Derecho belga, T. Delahaye, Le
choix de la voie la moins impose, Bruselas, Bruylant, 1977 ; T. Afschrift, L'vitement licite de l'impt et la
ralit juridique, Bruselas, Larcier, 1994 ; D. Garabedian, La politique belge de prvention de l'vasion fiscale,
en Les paradis fiscaux et l'vasion fiscale (droit belge et droit international), Actes des journes d'tudes des 2021 janvier 2000, Centre de droit international de FULB, Bruselas, Bruylant, 2001, p. 195 ; D. Garabedian,
Belgium, en International Fiscal Association 2002, Oslo Congress, Cahiers de droit fiscal international, vol.
LXXXVII a, Form and Substance in Tax Law, p. 153 ; en francs, en J.D.F., 2003, p. 7193 ; P. Minne et S.
Dounias, Planification fiscale internationale des socits belges, Bruselas, Larcier, 2004 ; B. Peelers, De dunne
lijn tussen belastingontwijking en belastingonduiking ?", A.F.T., 2010, p. 25 ; A.C. dos Santos y A.M. Ferreira
Martins, Compelitividade, Eficincia e Justicia do Sistema Fiscal, Relatorio do Grupo para o Estudo da Politica
Fiscal, Centro de estudos fiscais, Ministrio das Finanas, Lisboa, 2009, p. 187.
5
R. Declercq, en Belastingrecht en strafrecht, 2mes Journes Fiscales Zeger Van Hee, Acta Falconis KU
Leuven, Amberes, Kluwer, 1983, p. 4.
6
F. Mucciarelli, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici, en G. Maisto, Elusione ed
abuso del diritto tributario, Milan, Giuffr, 2009, p. 421.
7
G. Lerouge, Thorie de la fraude en droit fiscal, Paris, LGDJ, 1944, p. 3.
8
Vid. especialmente la ley de 31 de diciembre de 1925 modificadora de la legislacin en materia de
impuestos directos y de tasas asimiladas a estos.
9
Doc. Parl. de la Cmara, 1961-62, n 264/1, anexo 2 y Doc. Parl. del Senado, 1980-81, n 566/2.

221

fiscal y con un derecho de control polivalente10. Poco despus, una ley de rectificacin de 10
de febrero de 1981 sobre represin penal del fraude fiscal armoniz la definicin de las
infracciones fiscales en los diferentes impuestos, con la excepcin del Derecho penal
aduanero.
La Administracin rara vez incoaba acciones de oficio cuando tuvo su monopolio;
ms bien se centraba en la eficacia de la recaudacin por las vas fiscales clsicas.
Tras la reforma, habida cuenta de la falta de conocimientos tcnicos de los
magistrados en materia tributaria, los funcionarios de las Administraciones tributarias y
particularmente del ISI eran compelidos a intervenir en las acciones penales y, sobre todo, a
acudir a expertos.
Esta situacin se consider incompatible con la proteccin jurdica del contribuyente.
La ley de 4 de agosto de 1986 reguladora de disposiciones fiscales, conocida con el
nombre de "Carta de derechos del contribuyente"11, sirve an hoy de marco para el
desempeo de acciones en materia fiscal, si bien con algunas reformas.
Se previ que la Fiscala slo pudiese incoar acciones despus de recibir el aviso de la
Administracin tributaria o su denuncia, actuando ella misma a travs del funcionario
delegado por su director regional o el director general del ISI. Posteriormente, el aviso
obligatorio se hizo facultativo12.
El art. 29 del Cdigo de instruccin criminal, que obliga a los funcionarios a
denunciar los delitos a la fiscala, contemplaba una autorizacin administrativa que se ha
simplificado y reducido a una autorizacin del director regional13. Esta autorizacin pretende
evitar las denuncias arbitrarias.
La misma "Carta de derechos..." previ que los agentes del Fisco no pudieran ser
odos ms que en calidad de testigos en materia tributaria, sin colaborar ya directamente en la
instruccin penal. Paralelamente, la ley cre la figura del sustituto del procurador del Rey
especializado en materia fiscal.
Ms tarde, la ley permiti desligar a los funcionarios del fisco, en tanto que expertos
tcnicos, tanto de la fiscala14 como de la polica15. Estos funcionarios adquirieron la
categora de oficiales de la Polica Judicial.
Por otro lado, el Ministerio Pblico tiene la obligacin de informar a la
Administracin tributaria de cualquier indicio de fraude respecto a cualquier impuesto16, sin
necesidad de autorizacin previa del procurador general. En cuanto a la Administracin
tributaria, no puede tener conocimiento de expedientes fiscales ms que mediante
autorizacin de este alto magistrado.

10

Real Decrelo de 14 de noviembre de 1978 modificador del Real Decrelo de 29 de octubre 1971 que
desarrolla el reglamento orgnico del Ministerio de Finanzas as como las disposiciones particulares que
aseguran en l el cumplimiento del estatuto de agentes del Estado, Moniteur belge, 21 de febrero de 1979.
11
F. Desterbeck, Enkele actuele knelpunten bij de strafrechtelijke beteugeling van fiscale fraude, R.W.,
2000-2001, p. 857 ; Ph. Goeminne, Overwegingen in verband met de rechtszekerheid van de belastingplichtige,
R.W., 1987-1988, p. 585.
12
Ley de 28 diciembre de 1992 de disposiciones fiscales y financieras.
13
Ley de 23 de marzo de 1999 relativa a la organizacin judicial en materia fiscal.
14
Ley de 28 de diciembre de 1992.
15
Ley de 30 de marzo de 1994 para el cumplimiento del plan global en materia de fiscalidad.
16
Ley de 28 abril de 1999.

222

Como consecuencia de estas modificaciones legislativas, las diligencias penales por

fraude fiscal se hicieron muy numerosas. No obstante, se constat un retraso judicial
importante, sobre todo en los expedientes denominados "de gran fraude fiscal".
La Cmara de representantes decidi por ende la creacin de una Comisin de
investigacin parlamentaria de estos grandes expedientes de fraude fiscal17. La Comisin
escuch a varios expertos y funcionarios, analiz ciertos expedientes tipo de gran fraude fiscal
y, tras finalizar sus trabajos, formul numerosas propuestas en materia de mejora del
funcionamiento de la Administracin y del procedimiento en cuestin de fraude fiscal (108
recomendaciones18).
Por otra parte, el Secretario de Estado de Finanzas, Sr. Bernard Clerfayt, pidi a un
grupo de cuatro expertos19 que redactaran un informe sobre la adaptacin de la "Carta de
derechos del contribuyente"20.
Asimismo, se depositaron diversas proposiciones de ley tanto antes como despus de
los trabajos de la Comisin de investigacin parlamentaria, a cuyas actividades puso trmino la
disolucin de las Cmaras en mayo de 2009.
Resulta interesante examinar la problemtica del fraude fiscal a la luz de estos trabajos e
iniciativas parlamentarias y doctrinales que se han suscitado21. Es preciso poner de manifiesto
la diferencia existente en el Derecho belga entre la evasin fiscal o eleccin de la va ms
ventajosa -lcita- y el fraude fiscal consistente en la violacin de las leyes tributarias con
intencin fraudulenta o dolo22.
La infraccin fiscal requiere pues, como todo delito, un elemento subjetivo. En
algunos pases, de los que Brasil es un ejemplo, se da la tendencia a objetivar las infracciones
puramente fiscales y a distinguirlas de los delitos penales de naturaleza fiscal23.
La Comisin de investigacin constata desde el principio que la Carta de derechos
debe, a su juicio, modificarse toda vez que ya no se ajusta a la realidad del fraude actual24.
Recomienda la creacin de un comit encargado de controlar los servicios que intervienen en
la lucha contra los fraudes fiscal, econmico y social (Comit F), a semejanza de los comits
similares que existen en materia de polica (comit P) y de informacin (comit R)25.

17

Decisin de 10 abril de 2008.

Cfr. Informe realizado en nombre de la Comisin de investigacin por los Sres. Jean-Marc Nollel, Raf
Terwingen y Alain Mathot, Cmara de Representantes, Doc. 520034/004, 7 de mayo de 2009, 3 sesin de la 52
legislatura 2008-2009.
19
Thierry Afschrift, Hubert Dubois, Axel Haelterman y Jacques Malherbe.
20
Informe Carta de derechos del contribuyente, septiembre de 2009.
21
Cfr. especialmente Forum belastingontwijking en belastingfraude, Fiscale Hogeschool, 26 de noviembre
de 2009, TFR, 2010, p. 111.
22
Por ejemplo, Cdigo de impuestos sobre la renta, art. 449. Cfr. sobre la distincin, J. Malherbe,
LEsperienza belga, en A. Di Pielro, L'elusione fiscale nell' esperienza europea , Sminaire juridique de
l'Universit de Bologne, Milan, Giuffr, 1999, p. 33 ; J. Malherbe, J. Vaucheret y I. Berthelon, La fraude et
l'vasion fiscale face au droit pnal en France et en Belgique, Revue de droit administratif et de droit fiscal Revue genevoise de droit public, 2002, p. 181, espec. p. 202.
23
P. R. Coimbra Silva, A Responsabilidade pela Prtica de Infraes Fiscais, en Grandes Temas de Direito
Tributario Sancionador, So Paulo, Quartier Latin, 2010, p. 468.
24
Informe, p. 220.
25
Informe, p. 222.
18

223

2.- UNA VA
La Comisin ha evidenciado, en especial en el contexto de importantes expedientes
sobre los que se tratar despus, considerables retrasos ante los tribunales correccionales,
provocando, en virtud de la norma segn la cual "le criminel tient le civil en tat", una
demora an ms considerable en el juicio fiscal de estos asuntos.
Por consiguiente, la Comisin propuso un sistema denominado "una va". Entre una
seccin fiscal especializada de la fiscala (auditora fiscal) y la Administracin fiscal se
encontrara una Oficina Federal para la Lucha contra el Fraude Fiscal (OFLFF), estando estos
tres servicios sometidos a la vigilancia del citado comit F.
La Oficina Federal recibira las denuncias fiscales penales y decidira si tratar la
denuncia administrativa o penalmente. En la prctica, una denuncia presentada por la
Administracin fiscal sera llevada ante la clula "diligencias fiscales" que forma parte del
servicio federal para la lucha contra el fraude fiscal. Esta clula, recuperando las funciones
del director regional en la materia (aplicacin del artculo 29 del Cdigo de instruccin
criminal) decidir entre tres opciones:
Reenvo del expediente a la Administracin para que sea tratado por
aplicacin de sanciones administrativas ordinarias;
-

Remisin del expediente al ISI, con el corolario de onerosas sanciones

administrativas;
-

Remisin del expediente a la auditora fiscal para la instruccin penal.

Si apareciesen indicios de fraude fiscal en un expediente penal, este se reenviara a la

clula de diligencias fiscales26.
El informe de los expertos sobre la Carta de derechos del contribuyente va ms all.
Propone que se defina qu es un delito fiscal, pues no existe actualmente ninguna definicin
precisa. Segn exista o no tal delito, las consecuencias de la infraccin seran tratadas por la
jurisdiccin penal o por la Administracin27.
En el caso de un procedimiento administrativo, el impuesto sera establecido y las
sanciones administrativas (aumentos, multas) aplicadas. En el caso de uno penal, se
dictaminara el decomiso del producto de la infraccin fiscal.
La Comisin de investigacin recomienda la integracin vertical de la fiscala, lo que
permitira al mismo magistrado solicitar pena en primera instancia y en apelacin28.
3.- MINI INSTRUCCIN
La Comisin de investigacin es favorable a la mini instruccin, que permite realizar
ciertos actos de la instruccin sin que haga falta abrir una instruccin sumarial en sentido
estricto. La Comisin propone hacerla extensiva al registro policial, que no es el caso
actualmente29. A ello se opuso el grupo de trabajo Carta de derechos del contribuyente.

26

Informe, p. 230.
Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 14.
28
Informe, p. 236.
29
Informe, p. 238.
27

224

4.- ACTOS DE INSTRUCCIN COMPLEMENTARIOS

El Cdigo de instruccin criminal (1808) fue modernizado de resultas de una reforma
del procedimiento penal inspirada por una comisin presidida por el profesor Franchimont.
El inculpado y la parte civil pueden, entre otras cosas, solicitar al juzgado de
instruccin que lleve a cabo deberes complementarios30. La Comisin propone que estos
deberes deben solicitarse al menos quince das antes de la audiencia de la Cmara del
Consejo, jurisdiccin que se encarga de resolver, tras un informe del juzgado de instruccin y
a requerimiento de la fiscala, sobre el reenvo del inculpado ante Tribunal correccional. En
efecto, al solicitar estas tareas en vsperas de la audiencia, los inculpados demoran el
procedimiento. La Comisin parlamentaria, sin embargo, parece no contemplar que estas
tareas complementarias no se pueden solicitar eficazmente ms que cuando el acusado ha
tenido conocimiento del expediente. En general, este se ha negado a saber de l durante la
instruccin. El expediente es puesto a su disposicin de acuerdo con la ley, con al menos
quince das de antelacin a la comparecencia ante la Cmara del Consejo. Por tanto, habra
habido lugar para modificar tambin estos plazos31.
La Comisin Carta de derechos del contribuyente privilegia asimismo la instruccin
contradictoria, que permite la presencia del abogado como en otros paises y en especial
Francia32, y conforme a la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos del Hombre. Un
tribunal belga la pone ya en prctica sin tratado legal formal.
5.- LA RELACIN ENTRE EL PROCESO PENAL Y EL PROCESO FISCAL
La regla jurdica "Le criminel tient le civil en ltat" se halla en el artculo 4 del ttulo
preliminar del Cdigo de procedimiento penal: el procedimiento civil, si es posible incoarlo
por separado del proceso penal ante el tribunal civil, es suspendido hasta que haya una
decisin sobre la accin penal. El juicio penal tendr efectivamente valor de cosa juzgada
erga omnes, al menos respecto a quienes fueron parte en el procedimiento penal.
Esta regla se aplica al procedimiento fiscal. Numerosos autores arguyen que no hay
que tenerla en cuenta ya que el litigio fiscal no es un litigio civil, relativo a derechos civiles,
sino que tiene por finalidad derechos polticos33. El Tribunal de Casacin parece adherirse a
esta ltima concepcin34.
La ley de 4 de agosto de 1986 haba invertido las prioridades y previ que el juez de lo
penal deba suspender su resolucin hasta la decisin del juez fiscal, en aplicacin de la regla
"le fiscal tient le criminel en tat"35. Esta regla, que retrasaba el procedimiento penal, fue
derogada por la ley del 15 de marzo de 1999. La Comisin parlamentaria propone, a instancia
del legislador francs36, poner fin a la aplicacin del adagio en materia fiscal37.

30

Cdigo de instruccin criminal, art. 61 quinquies y art. 127, 3.

Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 56.
32
Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 57.
33
Distincin reservada en los artculos 144 y 145 de la Constitucin. Cfr. J. Kirkpatrick, La regla "Le criminel
tient le civil en ltat" no se aplica al juez fiscal, Journal des Tribunaux, 2004, p. 572.
34
Tribunal de Casacin, 12 de diciembre de 2008, Cour. fisc. 2009, p. 487.
35
CIR 92, art. 462; C. IVA, art. 74, 4 arvtigua. Bajo el imperio de la ley de 10 de febrero de 1981, se trataba
simplemente de una posibilidad para el juez de Io penal.
36
Ley de 5 de marzo de 2007 modificadora del artculo 4 del Cdigo francs de procedimiento penal.
37
Informe, pp. 240-241; en el mismo sentido, Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 62.
31

225

6.- DISPOSICIN GENERAL CONTRA LOS ABUSOS DE DERECHO

Una medida general tendente a la aplicacin en materia fiscal de la teora del fraude de
ley o que permita invocar en esta materia, igual que en el mbito civil, el abuso de derecho se
tropieza con una tradicin bien asentada pero que numerosos legisladores extranjeros han
decidido soslayar.
El Tribunal de Casacin decide con constancia que "no hay nada de simulacin
prohibida respecto al Fisco, ni por ende fraude fiscal, cuando con el fin de beneficiarse de un
rgimen fiscal ms favorable, las partes, valindose de la libertad de las convenciones, sin
violar ninguna obligacin legal, realizan actos cuyas consecuencias aceptan ntegramente,
aunque la forma que les dan no es la ms normal"38.
Para Vidal, el fraude de ley presupone la conjuncin de tres condiciones: una norma
obligatoria, una intencin fraudulenta de eludir la aplicacin de esta norma -lo que supone mala
fe- y un medio eficaz que conduzca a este resultado39. Para este autor, la teora no puede aplicarse
ni en materia penal ni tributaria. La ley fiscal no ordena en efecto hacer ms unos actos que otros.
Al impedir el impuesto de raz, el contribuyente no elude ninguna norma obligatoria.
El Tribunal de Casacin ha separado adems en materia fiscal la aplicacin de una
teora de la realidad econmica segn la cual el impuesto se basara en el resultado
econmico de los actos y no en su naturaleza jurdica40.
En consonancia con la teoria anunciada antao por Gny, los principios del derecho
civil dominan el derecho fiscal41.
Tras largas discusiones, el Parlamento aadi al elenco legislativo un artculo, el 344
1 del Cdigo de impuestos sobre la renta que faculta a la Administracin para recalificar un
acto o actos distintos que realicen una misma operacin cuando constate que la calificacin
dada por el contribuyente a estos actos busca evitar el impuesto, a menos que aquel
demuestre que tal calificacin responde a necesidades legtimas de ndole financiera
econmica. Esta disposicin no se identifica con la introduccin de la teora del fraude de ley
en el Derecho tributario belga como algunos haban supuesto42. Por el contrario, el Tribunal
de Casacin ha confirmado que si la Administracin encuentra en la nueva disposicin legal
una posibilidad de recalificar un acto o una serie de ellos, aun as es necesario respetar el
contenido jurdico del acto o actos: la Administracin no puede darle ms calificacin que la
que concierne a sus efectos jurdicos. Por ejemplo, una adquisicin de acciones propias por
una sociedad no puede recalificarse en distribucin de dividendos43.
Sin embargo, en una sentencia de 10 de junio de 2010, el Tribunal de Casacin
admiti la recalificacin de una relacin de servicio de gestin diario: la empresa que reciba
el pago no retroceda ms que una parte a quien realizaba la prestacin. El Tribunal vi ah
38

Cas, 6 de junio de 1961, Brepols, Pas., 1961, I, 1082.

J. Vidal, Essai dune thorie gnrale de la fraude la loi en droit franais, pp. 124, 131 y 164.
40
J. Malherbe y L. De Broe, Ralit juridique et ralit conomique, J.D.F., 1988, p. 322 y referencias
citadas, espec. Cas., 29 de enero de 1988, Mortsels Accountantskantoor.
41
Cas., 9 de julio de 1931, Pas., I, 218.
42
S. Van Crombrugge, De invoering van hel leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in hel Belgisch
fiscaal recht, T.R.V., 1993, p. 277.
43
Cas., 4 de noviembre de 2005, F.J.F., 2006, p. 64. Cfr P. Faes, Hel rechtsmisbruik in fiscale zaken.
Artikel 344, 1 W.I.B. - IS jaar later, Gante, Larcier, 2008 ; J. Malherbe y H. Verstraete, Host Country Taxation
of Tax Motivated Transactions. The Economic Substance Doctrine, 31 Tax Management International Forum,
Belgium, Spring 2010, nr. 2, p. 8 ; D. Garabedian, Le principe du choix licite de la voie la moins impose : un
tat des lieux en L'volution des principes gnraux du droit fiscal, 20e anniversaire de la matrise en gestion
fiscale, Bruselas, Larcier, 2009.
39

226

una relacin directa entre el beneficiario y el prestador de los servicios, constituyendo el

excedente conservador por el cocontratante una liberalidad no deducible44.
Mientras, el principio de prohibicin del abuso de derecho en materia fiscal ha
recibido, en las materias armonizadas por el Derecho europeo, la sancin del Tribunal de
Justicia de la UE, sobre todo en materia de IVA.
Sern consideradas abusivas las operaciones que tengan como nica finalidad la
obtencin de una ventaja fiscal cuyo objetivo sea contrario al de la directiva aplicable45.
Esta jurisprudencia llev al legislador belga a introducir una formulacin del abuso de
derecho en el cdigo IVA: "Para la aplicacin del presente cdigo se considera prctica
abusiva cuando las operaciones efectuadas tengan como resultado la obtencin de una ventaja
fiscal cuya concesin sea contraria al objetivo perseguido por el presente cdigo [...] y que su
fin esencial sea la obtencin de esta ventaja"46.
En varias disposiciones tributarias, el legislador ha subordinado el otorgamiento de una
ventaja que prev a la existencia de necesidades legtima de carcter financiero o econmico.
Asimismo, la presencia de una justificacin as permite sortear disposiciones con carcter de
sancin o de rechazo de deduccin. Al aplicar las disposiciones de la directiva europea sobre la
fusin de empresas, el legislador ha preferido cambiar esta condicin del rgimen de favor de Ias
fusiones por una formulacin idntica a la de la directiva: "La operacin no puede tener como
objetivo principal o como uno de sus objetivos principales el fraude o la evasin fiscal"47.
El hecho de que la operacin no se haya efectuado por motivos econmicos vlidos
permite suponer tal objetivo.
La Comisin de investigacin parlamentaria propone la introduccin en el derecho
belga de una disposicin general anti-abuso, si bien reconoce la necesidad de que esta
clusula no cree inseguridad jurdica48. El grupo de estudio de la Carta de derechos del
contribuyente se opuso a ello con el argumento de que una disposicin as es contraria al
principio de legalidad impositiva recogido en el artculo 170 de la Constitucin. Sin duda, el
Tribunal Constitucional ha estimado, en lo relativo al artculo 344, que se trataba no de una
habilitacin dada a la Administracin para fijar el impuesto, sino de un medio de prueba
destinado a apreciar en un caso concreto una situacin particular49. Es preciso de todos
modos que el criterio que permite distinguir lo legal de lo que no lo es sea suficientemente
objetivo y derive de la misma ley50.
La seguridad jurdica no puede satisfacerse de la aplicacin de una disposicin penal
si las iniciativas legislativas adecuadas no permiten contrarrestar los abusos mediante
disposiciones concretas. Al respecto, es preferible una aproximacin analtica a una general,
que necesariamente habr de ser vaga. Numerosos ejemplos indican, sobre todo en el campo
de los litigios considerados como casos de gran fraude fiscal por el expediente de la
Comisin parlamentaria (cuota fija de impuesto extranjero, sociedades de liquidez), que se
podan remediar fcilmente los abusos con disposiciones legislativas especficas51.
44

Cas., 10 de junio de 2010; A. Haelterman, La Cour de cassation ranime la disposition anti-abus,

Fiscologue, 2010, p. 1217.
45
T.J.C.E., C-255/02, 21 de febrero de 2006, Halifax Plc.
46
C. IVA, art. 1, 10.
47
C.I.R, art. 183 bis. Informe, p. 241.
48
Informe, p. 241.
49
C.A., n 188/2004, 24 de noviembre de 2004, F.J.F., 2005, p. 163.
50
Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 68.
51
Informe Carta de derechos del contribuyente, pp. 70-71. Cfr a continuacin nos 16 y siguientes.

227

7.- EL SECRETO BANCARIO

Si en Blgica el secreto bancario no es un secreto profesional protegido por el Cdigo
penal, es empero tradicional y ha sido codificado por la ley de 8 de agosto de 1980 de
presupuestos para 1979-8052.
Esta excepcin al poder de investigacin de la Administracin tributaria slo se aplica
en materia de impuestos sobre la renta. Tal excepcin prohbe a la Administracin
inspeccionar en las cuentas bancarias las informaciones con intenciones de gravamen sobre
sus clientes, salvo si hay elementos concretos que permiten sospechar de la existencia o
preparacin de un mecanismo de fraude fiscal. Frente a lo que prevea la anterior legislacin,
los elementos relativos a este mecanismo no deben tomarse como una complicidad del
establecimiento financiero53.
La Administracin ha conseguido soslayar con facilidad esta obligacin, e. gr. en los
mecanismos atinentes a la cuota de impuesto extranjero, empleando sus facultades de
investigacin ilimitadas en materia de impuestos sobre las operaciones burstiles.
Por otro lado, este secreto un tanto relativo adolece de diversas excepciones. A fin de
garantizar la instruccin de una reclamacin fiscal, la Administracin puede solicitar a los
bancos las informaciones tiles54. El secreto no se puede aducir en cuestiones de
recaudacin55.
Blgica figuraba entre los pases que formul una reserva al artculo 25 del convenio
modelo OCDE en materia de intercambio de informaciones, habida cuenta del secreto
bancario tal y como se ha descrito arriba. En consecuencia, el foro global de la OCDE sobre
la transparencia y el intercambio informativos, grupo de trabajo creado el 29 de enero de
2009 con el propsito de abrir un dilogo entre los pases de la OCDE y los ajenos a la
organizacin en lo que relativo a estas cuestiones, coloc a Blgica en una lista gris,
situndola entre los paraisos fiscales y los pases que practican el intercambio incondicional
de informacin.
En la cumbre del G-20 de 12 de abril de 2009 en Londres, Blgica anunci que
retiraba su reserva y propuso a numerosos pases la firma de un protocolo de enmienda al
artculo 26 del tratado bilateral relativo a la prevencin de la doble imposicin y a la lucha
contra la evasin fiscal, proponiendo simultneamente a otros pases firmar acuerdos
limitados al intercambio de informacin. Blgica logr salir de este modo de la lista gris56.
Al mismo tiempo, en el contexto de la directiva europea en materia de intereses de
ahorro57 Blgica pas del sistema de retencin en origen al de intercambio de informacin a
partir del 1 de enero de 201058.

52

Art. 34; C.I.R., art. 318.

RD de 20 de diciembre de 1996 de medidas fiscales diversas en aplicacin de los artculos 2, 1 y 3, 1,
2 y 3 de la ley de 26 de julio de 1996 para realizar Ias condiciones presupuestarias de la participacin de
Blgica en la Unin Econmica y Monetaria Europea, confirmada por la ley de 13 de junio de 1997.
54
C.I.R, art. 374.
55
C.I.R, art. 319 bis.
56
Ph. Malherbe, M. Beynsberger y Ph. Daenen, Heef hel Belgisch bankgeheim nog een toekomst?, T.F.R.,
2010, p. 231.
57
Directiva 2003/48/CE de 3 de junio de 2003 del Consejo de la Unin Europea en materia de fiscaiidad de
las rentas de ahorro bajo la forma de pagos de intereses.
58
C.I.R, art. 338 bis.
53

228

Asimismo, ni en el intercambio de informacin a nivel internacional o comunitario ha

dictado Blgica disposiciones que permitan a los contribuyentes hacer valer sus derechos,
situacin que se da por otro lado en la mayora de los paises59.
La Comisin de investigacin parlamentaria propone la supresin total del secreto
bancario fiscal60. En esta lnea se han presentado varias proposiciones de ley que van de la
simple supresin de la disposicin del Cdigo de impuestos sobre la renta a la instauracin de
una obligacin para los bancos de comunicar el saldo de la cuentas abiertas en sus libros a la
Administracin tributaria cada ao.
El grupo de trabajo Carta de derechos del contribuyente se opone a una supresin total
del secreto bancario en aras del respeto a la vida privada y familiar garantizado por el artculo
22 de la Constitucin belga y por el artculo 8 de la Convencin Europea de Derechos del
Hombre. El grupo propone respetar un equilibrio de intereses entre la vida privada y las
necesidades econmicas del Estado. La Administracin podra solicitar informacin a los
bancos con la condicin de notificar previamente al contribuyente cualquier indicio de
fraude, como se lleva a cabo para permitir el aumento del plazo de control61. El contribuyente
podra defenderse en el marco de un recurso de urgencia fiscal. Antes de la implantacin de
una legislacin as, deba solicitarse el parecer de la Comisin para la proteccin de la vida
privada62.
8.- PRESCRIPCIN PROLONGACIN DE LOS PLAZOS DE IMPOSICIN
Y DE CONTROL
Hay numerosas medidas fiscales que buscan, mediante la lucha contra el fraude,
proveer al Estado de nuevos ingresos. Normalmente, el impuesto sobre la renta debe
establecerse como muy tarde el 30 de junio del ao que sigue al ejercicio de imposicin.
Puede establecerse durante tres aos a partir del 1 de enero del ejercicio de imposicin en
caso de ausencia de declaracin, de envo fuera de plazo o cuando el impuesto debido es
superior a lo que resulta de los datos de la declaracin. Este plazo se aumentaba dos aos en
caso de fraude mediante notificacin previa de los ndices de fraude al contribuyente. El
plazo se extenda as a cinco aos.
Se ha aumentado a siete aos, alargndose dos ms, lo mismo que el plazo de control
en caso de fraude63.
Asimismo, tambin se ha incrementado el plazo de prescripcin para la recaudacin
del IVA. La accin de recaudacin caducaba en principio con la expiracin del tercer ao
civil siguiente al del curso en el cual haba comenzado la exigibilidad del IVA. El plazo de
prescripcin se ha llevado de manera general hasta siete aos en el caso de que se cometieran
infracciones con intencin fraudulenta o dolo64.
La Comisin de investigacin parlamentaria propone una evaluacin de estas medidas
tomadas en la ley-marco de 22 de diciembre de 2008 a fin de verificar si este aumento del
plazo de prescripcin es suficiente. En este sentido, cabe recordar la justificacin de la
prescripcin, que estriba sobre todo en la caducidad de las pruebas.
59

F. Fernndez Marn, La tutela de la Unin Europea al contribuyente en el intercambio de informacin

tributaria, Barcelona, Atelier, 2007, p. 21.
60
Informe, p. 242.
61
C.I.R, art. 333.
62
Informe Carta de derechos del contribuyente, pp. 79-80.
63
C.I.R, art. 354 y 333 nuevos.
64
C. IVA, art. 81bis, 1 nuevo.

229

9.- ARREGLO AMISTOSO

La Comisin parlamentaria propone introducir en materia fiscal penal la posibilidad
de una solucin amistosa. El carcter de orden pblico del impuesto prohbe en efecto
actualmente la transaccin propiamente dicha en materia tributaria.
10.- FLAGRANCIA FISCAL
Es importante que la Administracin pueda actuar desde el momento en que se
sospeche o descubra un fraude fiscal. La Administracin belga tiene capacidad para controlar
el ao corriente, incluso si an no ha expirado la obligacin declarativa. El artculo 52 bis del
Cdigo IVA, introducido por el artculo 2 de la ley-marco de 27 de diciembre de 2006, le
permite trabar un embargo administrativo preventivo para garantizar el pago del IVA. En
todos los mbitos la Administracin puede igualmente proceder a un embargo preventivo si
bien respetando las condiciones generales de una medida que slo puede autorizarse por el
juez de embargos en virtud de un crdito cierto y exigible, lquido o susceptible de
estimacin provisional65.
La Comisin deseara la extensin de esta posibilidad de un embargo preventivo en
todas las esferas, inspirndose al respecto en el procedimiento de flagrancia fiscal existente
en Francia. Igualmente querra introducir la norma segn la cual los procesos verbales
administrativos dan f hasta que haya una prueba contraria en materia de impuestos directos,
como es ya el caso en materia de IVA66.
11.- SANCIONES ADMINISTRATIVAS FISCALES
Blgica ha sido uno de los pases ms lentos a la hora de aplicar a las sanciones
administrativas fiscales, subidas de impuestos y multas administrativas, la proteccin del
artculo 5 del Convenio Europeo de Derechos del Hombre, que se aplica cuando tales
sanciones revisten indudablemente un carcter penal67.
El Tribunal de Casacin fue desmentido a este respecto por el Tribunal Constitucional
en materia de sanciones relativas al IVA68. El Tribunal Europeo de Derechos del Hombre
conden a Blgica a propsito del rechazo de un recurso, en lo que respecta a las mismas
sanciones, a un juez con plena jurisdiccin69.
La Comisin de investigacin preconiza un agravamiento de las penas en materia de
fraude fiscal grave y organizado70.
Esta nocin fue introducida por la legislacin relativa al blanqueo de capitales: los
bancos tienen la obligacin de denunciar a la Clula de Tratamiento de Informaciones
65

Cdigo judicial, art. 1415, al. 1.

C. IVA, art. 59, 1, al. 2. Comp. A.R.-I.R., art. 176.
67
El problema se plantea tambin en materia de intercambio de informaciones: cfr. F. Fernndez Marin, La
tutela de la Unin europea al contribuyente en el intercambio de informacin tributaria, Barcelona, Atelier,
2007.
68
Tribunal constitucional, 24 de febrero de 1999.
69
C.E.D.H., 4 de marzo de 2004, Silvesters Horeca Service, F.J.F., 2004, p. 157; Informe de la Comi sin
de investigacin parlamentaria, pp. 84 el ss. ; J. Malherbe el R. Verstraelen, La tutela del contribuente nel diritto
europeo : l'esperienza belga, en A. Di Pietro, La tutela europea ed internazionale del contribuente nell'
accertamento tributario, Milan, Cedam, 2009, p. 29.
70
Informe, p. 251.
66

230

Financieras las sospechas de blanqueo relativas a ciertas infracciones entre las que figura en
el derecho belga el fraude fiscal grave y organizado que pone en prctica mecanismos
complejos o usa procedimientos de dimensiones internacionales71.
La definicin precisa de este tipo de fraude es difcil. Un Real Decreto de 3 de junio
de 2007 trat de definir los indicadores de un fraude de este cariz, subrayando en su
prembulo que los criterios generales eran la gravedad del fraude y su organizacin bajo
forma de montaje. Se determinaron trece indicadores, a saber:
1.

la utilizacin de sociedades pantalla;

2.

el recurso a empresas en las que han ocurrido varios cambios estatutarios;

3.

la interposicin de personas, es decr, de hombres de paja;

4.

la ejecucin de operacones Financieras atpicas;

5.

la explosin del volumen de negocos;

6.

anomalas en las facturas;

7.

el recurso a cuentas de paso y la sucesin de mltiples transacciones;

8.

el empleo de cuentas intermediarias;

9.

la dimensin internacional de las operaciones Financieras;

10.

la imposibilidad de producir justificantes;

11.

la organizacin de la insolvencia;

12.

el recurso a prstamos back to back;

13.

el pago de comisiones a empresas extranjeras sin actividad.

Si estos criterios pueden ser adecuados para producir una obligacin de informar,
parecen no obstante demasiado vagos como para constituir circunstancias agravantes
susceptibles de endurecer una sancin penal.
Se constata asimismo que en el actual abanico de penas posibles en cuestin de
infracciones tributarias, rara vez los jueces dictan la mxima pena72.
La Comisin de investigacin propone adems una armonizacin de las sanciones
administrativas y de las normas de procedimiento fiscal, sobre todo en lo relativo a la
investigacin y la prescripcin73. Sugiere a que se inspire en la materia del proyecto de ley
introduciendo un cdigo penal social74.
12.- OBLIGACIN DE LOS ASESORES DE COLABORAR EN LA LUCHA
CONTRA EL FRAUDE
La Comisin de investigacin parece haber sido golpeada por la declaracin de un
testigo, segn el cual "algunos abogados tratan de pasar el fraude fiscal por la ingeniera

71

Ley de 11 de enero de 1993 relativa a la prevencin de la utilizacin del sistema financiero para fores de
blanqueo de capitales, art. 3, 2, modificado por el artculo 1 de la ley de 7 de abril de 1995.
72
Informe, pp. 81-91.
73
Informe, pp. 248 y 249.
74
Doc. 52 1666/001 y 1667/001.

231

fiscal y defienden la tesis de que la elusin del impuesto es el coste de la eleccin de la va

fiscal ms ventajosa"75.
Esta curiosa declaracin parece inspirada en una confusin entre la eleccin de la va
fiscal ms ventajosa y el fraude fiscal76. Ella ha conducido a la Comisin de investigacin a
sugerir la introduccin de la obligacin de "informar" a los asesores cuando sus clientes
realizan prcticas fiscales en un paraso fiscal, junto con la obligacin de denunciar el fraude
fiscal organizado, dirigindose a la Clula de Tratamiento de las Informaciones Financieras77.
La obligacin as sugerida existe ya con lmites estrictos. La notificacin de
operaciones sospechosas impuestas a los bancos ha sido ampliada sucesivamente a diferentes
profesiones (notarios, auditores, contables externos, agentes inmobiliarios, transportistas de
fondos y casinos78 y abogados79). Para los abogados, esta obligacin existe cuando asisten a
sus clientes en las siguientes operaciones:
- la compra o la venta de bienes inmuebles o de empresas;
- la gestin de fondos o de activos;
- la apertura o la gestin de cuentas;
- la organizacin de las aportaciones necesarias para la constitucin o la gestin de
sociedades;
- la constitucin o la gestin de trusts, sociedades o estructuras similares;
- la representacin de sus clientes en cualquier operacin financiera o inmobiliaria.
Est prevista una importante excepcin: el abogado no debe transmitir la informacin si
ha sido recibida durante la evaluacin de la situacin jurdica de un cliente o en el ejercicio de
su trabajo de defensa o de representacin en un procedimiento, incluso en el marco del
asesoramiento relativo a la forma de participar o de evitar un procedimiento.
Si el Tribunal de Justicia de la Unin Europea ha considerado que esas obligaciones
impuestas a los abogados, teniendo en cuenta los lmites previstos por la Directiva aplicable80,
no violan el derecho a un proceso equitativo81, el Tribunal Constitucional ha juzgado esta
obligacin de informacin conforme a la Constitucin. As, la obligacin de informacin
excluye las informaciones conocidas por el abogado con ocasin del ejercicio de las actividades
esenciales de su profesin, como por ejemplo, la defensa o la representacin ante la justicia y el
asesoramiento jurdico fuera de todo procedimiento, que siguen siendo cubiertas por el secreto
profesional y no pueden ser puestas en conocimiento de las autoridades.
La obligacin de comunicacion no surge cuando el abogado queda dentro del marco de
su trabajo especfico de asesor jurdico, con vistas a informar al cliente sobre el estado de la
legislacin aplicable o la de asesorar sobre la manera de realizar una operacin dentro del
marco legal82.
75

Informe, p. 252.
Informe Carta de derechos del contribuyente, p. 91.
77
Informe, p. 252.
78
Ley de 10 de agosto de 1998.
79
Ley de 12 de enero de 2004.
80
Directiva 91/308/CEE modificada por la Directiva 2001/97/CE.
81
T.J.C.E., C-305/05, 26 de junio de 2007.
82
Tribunal Constitucional, n 10/2008, 23 de enero de 2008, J.L.M.B. 2008, p. 180 y Tribunal
Constitucional, n 102/2008, 10 de julio de 2008, Journal des Tribunaux, 2008, p. 512; cfr, igualmente, el
comentario de 14 de marzo de 2008 del Consejo de los Colegios de Abogados de la Comunidad Europea
(CCBE). El impacto de la sentencia de 23 de enero (2008) del Tribunal Constitucional belga sobre la
76

232

13.- CONVENIOS FISCALES INTERNACIONALES

Blgica dispone de una red de ms de 90 convenios para evitar la doble imposicin y
es parte en diversos convenios multilaterales en materia de cooperacin fiscal (Benelux,
OCDE, Consejo de Europa).
Sin embargo, le faltan acuerdos concretos de cooperacin fiscal administrativa con
sus asociados.
Los convenios firmados por Blgica no contienen sistemticamente clusulas
antiabuso. La Comisin de investigacin propone introducir una clusula en cada convenio.
La Administracin considera, a raz del comentario de la OCDE, que las clusulas de derecho
interno se aplican en presencia de un convenio83.
En lo que respecta a los convenios celebrados con los parasos fiscales, a los que la
Comisin se ha opuesto en principio, ha propuesto someter la aplicacin concreta de estos
convenios a una cuestin previa de la Administracin.
Igualmente, la Comisin propone, de forma extraa, volver a aplicar el artculo 217
del Cdigo de impuestos. Este artculo prevea que los beneficios sociales gravados en el
extranjero, es decir, en un pas que no haya celebrado un convenio con Blgica, son gravados
en Blgica con un cuarto del Impuesto sobre Sociedades. Este artculo ha sido derogado, ya
que tales beneficios son gravados en Blgica de forma plena por el Impuesto sobre
Sociedades, siendo el impuesto extranjero deducible.
La Comisin comprueba como los convenios que han sido celebrados con los parasos
fiscales prevn la exencin de los beneficios de los establecimientos permanentes en estos
pases contratantes, escapando tales beneficios a todo impuesto. Por tanto, propone volver a
aplicar el artculo 21784. Dicha medida constituira una violacin del convenio internacional.
Es curioso comprobar cmo ninguna voz se alza para subrayar lo absurdo de la
organizacin de la doble imposicin en ausencia de un convenio internacional. Esta medida
ha sido la contrapartida de la reduccin del gravamen del Impuesto sobre Sociedades,
permitiendo colocar en la balanza un terico ingreso presupuestario, compensando esta
disminucin. Es evidente que ninguna sociedad creara un establecimiento permanente en un
pas sin convenio para ver sus beneficios gravados dos veces, cuando es suficiente crear una
filial para escapar de este rgimen.

transposicin a la profesin de abogado de las Directivas de 4 de diciembre de 2001 y de 26 de octubre de 2005

relativas a la lucha contra el blanqueo de capitales y la financiacin del terrorismo, www.ccbbe.eu; G.A. Dal y J.
Stevens, La Cour constitutionnelle et la prvention du blanchiment de capitaux: le rappel lOrdre propos de
larrt n 10/2008 du 23 janvier 2008, Journal des Tribunaux, 2008, p. 510.
83
M. Bourgeois y E. Traversa, Belgium in International Fiscal Association, 2010, Rome Congress, Cah. Dr.
fisc. Intern. vol. 95a, Tax Treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions, p. 137.
84
Sobre estas diversas recomendaciones, Informe, pp. 266-268.

233

14.- NORMAS DE TRANSPARENCIA FISCAL

En numerosos pases, las Sociedades Extranjeras Controladas (SEC) o los Fondos de
Inversin Extranjeros (FIE) son considerados fiscalmente transparentes.
Sin embargo, el Tribunal de Justicia de la Unin Europea ha decidido que este tipo de
legislacin no poda aplicarse en el mbito de la Unin, ya que se trata de un montaje
puramente artificial85.
Por otra parte, el Consejo de Estado francs ha considerado tal normativa como
contraria a un convenio fiscal internacional clsico86. La legislacin francesa ha sido
modificada sin que el resultado recoja la unanimidad.
La Comisin parlamentaria propone que Blgica introduzca normas de este tipo87. El
grupo de trabajo de la Carta de derechos del contribuyente considera que el artculo 344.2 del
Cdigo de impuestos sobre la renta belga presenta, en relacin a una normativa de las SEC, la
ventaja de la sencillez. Se prev que la Administracin se pueda oponer a la transferencia de
acciones, bonos, de derechos intelectuales o de sumas de dinero de un contribuyente
establecido en un paraso fiscal, a menos que el contribuyente pruebe que la operacin
responde a las necesidades legales de carcter financiero o econmico o que ha recibido un
contravalor real que produce un importe de rentas gravadas efectivamente en Blgica de
manera normal.
El resultado de esta disposicin es que el contribuyente quede sujeto a la imposicin
sobre las rentas por los haberes transferidos como por aquellos que no lo han sido88.
15.- FRAUDES FISCALES ESPECFICOS
La Comisin parlamentaria se centr en los tipos de fraude o de evasin especficos89.
15.1 Carrusel en el IVA
El carrusel en el IVA es un fraude especialmente oneroso para el Tesoro90, que la
Comisin no ha examinado.
Un bien de fcil flujo es comprado en un pas de la Unin Europea y revendido en otro.
El IVA es facturado por el comprador, quien lo paga, pero el "proveedor" incurre en la omisin
de pagar al Estado y desaparece.
Este fraude se parece al de los "taxis" que se remonta a 1950: una sociedad, proveedora
de facturas falsas, llamada "taxista" o "taxi", remite una factura para hacer un favor a un
comerciante. Esto le permitir disfrutar de un crdito fiscal91.

85

T.J.C.E., C-196/04, 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas,

F.J.F., 2008, p. 932; para un resumen reciente de derecho comparado, cfr. J. Malherbe, S. De Mones, F. Jacob y
al., Controlled foreign corporations in the UE after Cadbury Schweppes, Tax Management International Journal,
2007, p. 607, tambin publicado en H. Taveira Torres, Coord., Direito Tributrio internacional applicado, vol.
V, So Paulo, Quartier Latin, 2008, p. 667.
86
C.E.Fr., Schneider Electric, 28 de junio de 2002, nos 232-276.
87
Informe, pp. 268-269.
88
Informe Carta del contribuyente, p. 105. Sobre los dos sistemas, cfr. L. De Broe, International Tax
Planning and Prevention of Abuse, Amsterdam, IBFD, 2008, p. 575.
89
Informe, Segunda parte. Examen de expedientes administrativos y judiciales, p. 117.
90
No figura entre los expedientes examinados por la Comisin pero merece ser citado en vista de los
resultados positivos obtenidos por la Administracin.
91
J. Cosson, Les industriels de la fraude fiscale, Pars, Editions du Seuil, 1971, p. 14.

234

El mecanismo del carrusel es internacional y ha cobrado ms importancia desde la

supresin de las fronteras aduaneras en 199392.
La Administracin belga ha combatido este fraude de manera muy eficaz gracias a
una colaboracin entre la Oficina Central de Lucha Contra la Delincuencia Econmica y
Financiera Organizada (OCDEFO), organismo policial, y, la Administracin del IVA que ha
puesto a su disposicin funcionarios fiscales. Por otra parte, una clula de soporte (OCS) ha
utilizado la "extraccin de datos" para detectar en las aproximadamente 500.000
declaraciones de IVA presentadas cada semana en Blgica los indicios de fraude93.
Entre 2001 y 2002, el fraude en el IVA ha disminuido un 80%.
15.2 Las operaciones de cuota fija de impuesto extranjero (CFIE)
Numerosos litigios han surgido en relacin a la aplicacin de disposiciones legales,
hoy modificadas, la denominada cuota fija de impuesto extranjero (CFIE).
El contexto legislativo pertinente ha sido varias veces modificado.
Desde la reforma fiscal de 1962, la ley belga permite la deduccin en el impuesto
belga de un crdito fiscal extranjero fijo, denominado cuota fija de impuesto extranjero
(CFIE), fijada en el origen en el 15% del importe neto de las rentas obtenidas para la
deduccin del impuesto extranjero. Ello debe poner remedio a la doble imposicin de las
rentas de capital de origen extranjero.
En el mbito de los convenios, se hace referencia a este mecanismo, por ejemplo, de
la siguiente forma (artculo 23.3): "...cuando un residente de un Estado contratante recibe
rentas que, conforme a las disposiciones de los artculos..., 11 prrafos 2 y 6, ...han sido
efectivamente gravadas en otro Estado contratante, el primer Estado concede sobre el
impuesto devengado sobre las rentas para dicho residente una deduccin igual al 15% del
importe de las rentas indicadas que se incluyen en la base imponible de dicho residente"
(convenio belga-italiano de 19 de octubre de 1970).
La ley pone solucin a la doble imposicin, operando la deduccin de las retenidas en
el extranjero: (1) considerando las rentas extranjeras por su importe neto (es decir, despus de
la deduccin de los impuestos pagados o deducidos en el pas de origen de las rentas) y (2),
permitiendo a la sociedad deducir en el Impuesto sobre Sociedades una "cuota fija de
impuesto extranjero".
La doctrina94 ha subrayado las ventajas inherentes a este rgimen, nacido de la
inexperiencia internacional del legislador de 1962.
El proceder belga era ms favorable que los sistemas extranjeros, utilizando ya la
deduccin bajo la forma de un crdito de impuestos, ya la exencin, puesto que la CFIE
conlleva una deduccin (la reduccin fija del impuesto belga) y una exencin (la deduccin
del impuesto extranjero de la base belga).
92

Vase una descripcin en la obra de M. Claise, por otra parte, juez de instruccin en Bruselas, Le Forain,
ed. Luce Wilquin. Cfr. tambin, G. Donato Toma, La frode carosello nellIVA, Diritto e pratica tributaria, 2010,
p. 715.
93
Informe Carta del contribuyente, pp. 34-35. El mtodo belga fue expuesto en el marco del 2 ao del
Mster de la Universidad Paul Czanne dAix/Marseille, creado por el profesor G. Duteil; cfr. LEcho, 12-14 de
junio de 2010, p. 40.
94
P. Defraiteur, Du bon usage de la quotit forfaitaire dimpt tranger, en Rflexions offertes Paul
Sibille, Bruselas, Bruylant, 1991, p. 389.

235

La deduccin era del 15%, aunque la reduccin en su origen extranjero fuese inferior
a este porcentaje.
La deduccin se haca en el conjunto del Impuesto sobre Sociedades realmente
debido. No haba ninguna limitacin a la deduccin en el impuesto belga relativo a las rentas
de capital de origen extranjero que hayan generado la CFIE, como sucede en algunos
Estados.
La CFIE fue acordada en consideracin del inters percibido, sin tener en cuenta la
duracin de la tenencia del ttulo de crdito subyacente.
Por una ley de 7 de diciembre de 1988, el legislador ha aportado al rgimen de la
CFIE algunas modificaciones que, sin embargo, no compromete las ventajas mencionadas.
Esta regla introduce la clusula "gross-up", en virtud de la cual la CFIE es incluida en
la base imponible95; desde el punto de vista tcnico de la declaracin fiscal, esta clusula se
traduce en un aumento de los gastos hasta el importe mximo de la CFIE.
Esta misma ley ha llevado el importe de la CFIE de 15/100 a 15/85 del importe de las
rentas percibidas96.
Bsicamente, la situacin despus de la ley de 7 de diciembre de 1988 es la siguiente,
con independencia del importe de las retenidas en el origen extranjero97.
Ingresos

100,00

CFIE

17,65

Sujeto a imposicin

117,65

Impuesto sobre Sociedades (43 %)

50,59

Deducible

17,65

A pagar

32,94

Al comprar bonos poco antes de la fecha de vencimiento de los intereses, cobro de los
intereses al vencimiento, reducidas las retenidas en el origen extranjero, en la reventa de los
bonos, un contribuyente puede solicitar la deduccin de la CFIE.
Bajo la influencia de la legislacin aplicable, tal deduccin se revela como una
ventaja en la medida que (1) el importe de la CFIE deducible es determinada de forma fija en
15/85 del importe neto, aunque las retenidas en el origen extranjero fuesen inferiores al 15%,
(2) la CFIE era deducible en el conjunto del Impuesto sobre Sociedades, sin estar limitado en
el impuesto relativo a las rentas de capital y, por ltimo, (3) la deduccin de la CFIE no est
limitada en funcin de la duracin de la tenencia de los bonos.
Posteriormente, las ventajas inherentes a la deduccin de la CFIE han sido
considerablemente limitadas, incluso suprimidas98.
La regla de prorrateo introducida99 para la retencin sobre las rentas del capital
mobiliario100 ha sido extendida a la CFIE por las rentas recibidas a partir del 1 de enero de
95
96

ley).

Artculo 29.1 de la ley, aplicable a partir del perodo impositivo de 1990 (artculo 39.1 de la ley).
Artculo 29.3 de la ley, tambin aplicable a partir del perodo impositivo de 1990 (artculo 39.1 de la

97

Expediente, La rforme de 1988, R.G.F., 89.1 bis, p. 28.

J. Malherbe, Droit fiscal international, Bruselas, Larcier, 1994, p. 206.
99
Artculo 308 de la ley de 22 de diciembre de 1989.
98

236

1990101. En virtud de esta disposicin, "la retencin sobre las rentas del capital mobiliario y la
cuota fija de impuesto extranjero son gravables para los beneficiarios de las rentas sealadas
en el artculo 11 bis del Cdigo de impuestos sobre la renta, por ejemplo, bonos, bonos de
caja y otros efectos similares, en proporcin al perodo de tenencia del ttulo".
Esta misma ley de 22 de diciembre de 1989 ha extendido la regla de prorrateo a todos
los "valores de renta fija" para el gravamen de rentas de capital.
Posteriormente, el legislador ha suprimido el carcter fijo de la CFIE para hacerla
coincidir con el tipo del impuesto retenido en el extranjero102, con un mximo del 15%.
Por ltimo, el legislador103 ha introducido otra restriccin que trata de limitar la
deduccin de la CFIE en funcin del grado de financiacin de la sociedad por prstamos.
Las modificaciones introducidas por las leyes de 22 de diciembre de 1989 y siguientes
han suprimido las ventajas inherentes al uso de la CFIE.
Diferentes expedientes que hacen referencia al uso del mecanismo antiguo de la CFIE
han dado lugar a litigios. La Comisin apunta tres "lneas" en las que se ha usado el
mecanismo antiguo de la CFIE: en las operaciones sobre bonos italianos, sobre bonos
coreanos y sobre bonos uruguayenses emitidos en Gibraltar104. Los juicios han sido resueltos
en diverso sentido105.
15.3 Las operaciones sobre "renta definitivamente gravada"
En la misma poca, diferentes contribuyentes se han aprovechado de otra
imperfeccin legislativa, afectando a las condiciones de deduccin de los dividendos de una
filial a una sociedad matriz (deduccin de la renta definitivamente gravada) y de reducciones
sobre el valor de los ttulos.
La idea era simple: en aplicacin de la jurisprudencia del Tribunal de Casacin en el
asunto Brepols, que permite la eleccin de la va fiscal ms ventajosa, adquirir una sociedad
que dispone de reservas importantes y repartir un dividendo a la sociedad matriz. Este
dividendo no es gravable en un importe mximo del 90% (aplicacin de la deduccin de la
renta definitivamente gravada -RDG-), mientras que la reduccin del valor que debe ser
recogida en las cuotas de la sociedad distribuidora en cuanto a la disminucin del valor de esa
sociedad corresponde a la distribucin de dividendos que eran deducibles en aquel tiempo106.

100

Artculo 31 de la ley de 7 de diciembre de 1988.

Artculo 333. 11 de la ley (retenidas en origen); Th. Afschrift y P. Glineur, Les impts sur les revenus
et la loi du 22 dcembre 1989 , Journal des Tribunaux, 1990, p. 401.
102
Artculo 23 de la ley de 28 de diciembre de 1990.
103
Artculo 12 de la ley de 22 de julio de 1993, modificado por el artculo 287 CIR 92.
104
Informe, p. 191.
105
Cfr. P.ex. una decisin favorable para el contribuyente en materia de bonos italianos, Trib. Bruselas, 18
de diciembre de 2009, Revue gnrale du Contentieux fiscal, 2010, p. 173.
106
Esta imperfeccin del sistema ser rechazada por la ley de 22 de diciembre de 1994 que prevea que la
deduccin de la renta imponible definitiva no es acorde si la distribucin de dividendos se acompaa de una
reduccin del valor de las cuotas (art. 111.3 CIR 94, versin de aquel tiempo), cfr. J.P. Lagae, Les revenus
dactions et de parts de socits belges et trangres, en Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois
des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, ed. Jeune Barreau, 1990, p. 129). Para una
descripcin del mecanismo, cfr. G. Kleynen, Les revenus mobiliers, en Loi portant des dispositions fiscales,
Dossier Biblo-fiscalit-4, n 20, 1990, pp. 6-7. Posteriormente, las reducciones del valor de las acciones dejarn
de ser deducibles, ya que las plusvalas no son gravables.
101

237

Para beneficiarse de la deduccin de la renta imponible definitiva, es necesaria la

condicin de permanencia, es decir, la tenencia de cuotas durante todo el ejercicio, salvo si las
cuotas son adquiridas en el momento de una fusin.
De ah la idea de adquirir las cuotas de una sociedad que dispone de reservas
distribuibles por una sociedad y, despus absorber esta sociedad por la sociedad que quiere
beneficiarse de la deduccin. Despus de la absorcin tendr lugar la distribucin de
dividendos por la sociedad dominada, convertida en filial por fusin y, que cumpla, pues,
excepcionalmente, una condicin equivalente a la condicin de permanencia de la posesin de
la filial distribuidora de dividendos, asegurando la deduccin de la renta imponible definitiva.
15.4 Las sociedades de liquidez
En el curso de la segunda mitad de los aos noventa, Blgica ha asistido al afloramiento
de mecanismos llamados "sociedades de liquidez".
Este mecanismo se presenta en tres etapas107.
En un primer momento, una sociedad, A, cede todos sus elementos de activo (cesin de
fondos) a su valor real a otra sociedad, B, (que, generalmente, contratar un prstamo bancario
en vista del pago del precio). Una plusvala gravable ser generada para la sociedad A. As, la
sociedad A que ha cedido sus acciones se convierte en una sociedad llamada "de liquidez".
En segundo lugar, ms bien de poner activo la sociedad A, lo que conlleva la
imposicin de plusvalas obtenidas, hoy, una retencin en el origen del 10% en la
distribucin de dividendos del activo, los accionistas de la sociedad A van a vender sus
acciones a otra sociedad, C, que llevar a cabo, en una tercera etapa, tcnicas destinadas a
reducir la base imponible de la sociedad A.
As, por ejemplo, la sociedad C invertir en la adquisicin de las acciones de una
sociedad por un importe muy importante, cuyo medio de pago es un prstamo contratado con
un banco, generalmente, extranjero. Esta operacin comporta la contabilizacin de intereses
que gravan el resultado y llevan la base imponible a un reducido importe. Otra solucin
consiste en hacer inversiones importantes108 y amortizarlas.
El precio de venta ofrecido tendr en cuenta a la vez el pasivo fiscal (plusvalas
ocultas gravables) de la sociedad cedida y la posibilidad de evitar el impuesto adeudado. Las
cuotas se repartirn segn el ahorro del impuesto que resulte de las operaciones a realizar
despus de la cesin109.
El mecanismo antes descrito es un mecanismo bastante simple (una venta de activos
seguida de una venta de acciones). La realizacin de este tipo de operacin no es, en s
mismo, lcita110.
Sin embargo, los compradores poco escrupulosos, poco a poco, han ido invadiendo el
mercado, abusando del mecanismo de "las sociedades de liquidez".
107

Informe, p. 179.
C. CHERUY y C. LAURENT, Le rgime fiscal des socits holdings en Belgique, Bruxelles, Larcier,
2008, p. 936.
109
O. NEIRYNCK, Leccin inaugural ao acadmico 2002-2003, Escuela de Comercio Solvay, Mster
en gestin fiscal, La destruction dimpt comme choix licite de la voie la moins impose : le cas des socits
de liquidits , p. 10
110
T. Afschrift y D. Danthine, De la liceit de principe des ventes simultanes dactifs et dactions dans le
but dviter limpt, J.D.F., 2000, p. 193.
108

238

En efecto, ms bien de proceder a las reinversiones previstas con el fin de disminuir la

base imponible de la sociedad A, estos compradores vacan la sociedad de sus activos sin
pagar el impuesto debido por ello, dejndola desaparecida.
La Administracin se ha mostrado especialmente activa para luchar contra este
mecanismo. Ha creado una Clula Nacional en Materia de Recuperacin para las Sociedades
de Liquidez111.
As, las plusvalas obtenidas en el caso de la cesin de las acciones de la sociedad de
liquidez, en este caso la sociedad A, estn, en principio, inmunizadas de impuesto. Sin
embargo, cuando esas acciones son tenidas y cedidas por personas fsicas, la Administracin
tributaria ha intentado gravar estas plusvalas en virtud de rentas diversas en aplicacin del
antiguo artculo 90.1 del CIR (actual artculo 90.9 del CIR de 1992), alegando que los
contribuyentes han sobrepasado los lmites de la administracin normal de su patrimonio
privado.
En efecto, en los trminos del antiguo artculo 90.1 del Cdigo de impuestos sobre la
renta de 1992, son rentas diversas, gravables al tipo del 33% (CIR, art. 171, 1. a) "los
beneficios o ganancias (...) que resulten, incluso de manera ocasional o imprevista, (...) de
cualquier operacin o especulacin (...), con la excepcin, no obstante, "de las operaciones de
administracin normales de un patrimonio privado consistente en bienes inmuebles, valores
de cartera y objetos muebles".
La exencin de las plusvalas del patrimonio privado est sujeta a dos condiciones:
- la plusvala debe ser obtenida en el marco de la administracin normal de un
patrimonio privado;
- la plusvala debe ser obtenida sobre los bienes que forman parte del patrimonio
privado, tal y como se define por la ley, es decir, sobre los bienes inmuebles112, valores de
cartera o bienes materiales.
Las plusvalas que no respondan a estas condiciones sern gravadas como rentas
diversas.
La nueva ley de 11 de diciembre de 2008, en resumen del artculo 90.1 del CIR de
1992, seala que las plusvalas de acciones y cuotas gravables a ttulo de rentas diversas se
insertan en el artculo 90.9 del CIR de 1992.
El resultado de estas modificaciones legislativas es que toda la plusvala sobre las
acciones obtenida fuera del mbito de la administracin normal de un patrimonio privado es
gravable como renta diversa (y no como cuotas "anormales" como haba decidido el Tribunal
de Casacin)113.
Por ltimo, un medio de ataque utilizado por la Administracin es la presentacin de
denuncias penales por la organizacin de la insolvencia de la sociedad de liquidez, por fraude
fiscal o por blanqueo de dinero114.
Cul es la posicin de la jurisprudencia (fiscal y penal)?

111

Informe, p. 183.
Sin embargo, cabe sealar que las plusvalas sobre inmuebles construidos o no construidos que son
obtenidas en un plazo determinado despus de su adquisicin son, en virtud de otras disposiciones (artculos
90.8 y 10 CIR), gravables como rentas diversas.
113
Cas., 30 de noviembre de 2006, www.cass.be.
114
L. HADJISTRATIS, Socit de liquidits : Nouvelle mesure lgislative, Act. Fisc., 2006, n 41, p. 4.
112

239

En la actualidad, en lo que respecta a la aplicacin por la Administracin del antiguo

artculo 90.1 del CIR de 1992 a las plusvalas obtenidas por las personas fsicas con ocasin de
la cesin de acciones de una sociedad de liquidez, la jurisprudencia considera,
mayoritariamente, que el comportamiento de estos accionistas no excede de la administracin
normal de un patrimonio privado con la consecuencia de la reduccin de los impuestos
dispuestos. Los jueces fiscales se hartan, en efecto, de comprobar si el contribuyente se ha
limitado o no a la administracin de su patrimonio, pues la sola intencin especulativa no es
suficiente para el gravamen de la operacin115.
Igualmente, la jurisprudencia rechaza la posicin de la Administracin que consiste en
negar la deduccin de los costes obtenidos por las inversiones realizadas por la sociedad de
liquidez que tengan por efecto reducir su base imponible mediante la invocacin de simulacin
o la recalificacin prevista por el artculo 344.1 del Cdigo de impuestos sobre la renta.
Considera que no se puede reprochar a una sociedad evitar el coste fiscal116.
As, en un asunto en el que una sociedad belga haba cedido sus fondos sin deudas
fiscales, sus accionistas venden enseguida las acciones de esta sociedad a otra sociedad belga,
el Tribunal de Apelacin de Amberes, por una sentencia de 24 de junio de 2004, rechaz la
tesis de la Administracin que postulaba la nulidad de la venta de los fondos por el motivo
que el comprador y el vendedor de los fondos haban establecido un mecanismo fraudulento
tendente a hacer imposible la percepcin del impuesto sobre la venta de los fondos. La
Administracin considera que las operaciones en litigo eran simuladas.
El Tribunal ha considerado que el fisco no ha establecido que la cesin de los fondos
se haya realizado con el objetivo de defraudarlo. Esto no es porque las operaciones sucesivas
que han sido realizadas entre las diferentes sociedades hagan surgir preguntas que ponen de
manifiesto que el vendedor y el comprador de los fondos han actuado con una intencin
fraudulenta.
Por ltimo, el juzgado de lo penal de Bruselas, mediante sentencia de 16 de marzo de
2006117, ha absuelto a los vendedores de las acciones de las sociedades de liquidez,
decidiendo que stos no pueden ser considerados como coautores o cmplices, ya que no se
ha establecido que tenan conocimiento de todas las circunstancias que dan un carcter
penalmente punible a los hechos que se les imputan.
El Tribunal ha admitido que no haba nada ilegal en la bsqueda de medios que
permitan optimizar el beneficio fiscal de una sociedad y reducir su base imponible.

115

En este sentido: Amberes, 5 de febrero de 2008, Fiscologue, 24 de octubre de 2008, p. 10; Nivelles, 24
de julio de 2002, FJF, n 2003/132 reforma en apelacin; Trib. Lieja, 12 de septiembre de 2002, RG n
01/2107/A, RGF, n 8-9, agosto-septiembre de 2003, p. 23 y s.; Trib. Hasselt, 9 de enero de 2008, Fisc. Act.,
2008, p. 5; Trib. Amberes, 5 de febrero de 2008, Fiscologue, 24 de octubre de 2008, p. 10; Trib. Amberes, 29 de
septiembre de 2006, Cour. fisc. 2006, p. 175.
116
Trib. Bruselas, 29 de febrero de 2009, actualidad de 15 de mayo de 2009, www.fiscalnet.be que ha
decidido en un asunto similar que en presencia de un acto legal para evitar el impuesto, no es ilegal querer
reducir su base imponible; Trib. Bruselas, 10 de octubre de 2008, RG 2004/7683/A, www.fiscalnet.be; Trib.
Amberes, 29/9/06, Fisco n 1046, 10/11/06. La Administracin no prueba en este caso que los contribuyentes
han recibido por las acciones vendidas una suma que normalmente no podan haber obtenido. Adems,
tampoco se ha demostrado que los vendedores de las acciones saban con anterioridad que la sociedad no
respetara sus obligaciones fiscales por la venta de las acciones, comentario. Hebdo Fiscalnet 9/2/07, T.F.R.,
p. 194, nota L. Vanheeswijck : Verkoop van aandelen van een kasgeldvennootschap valt niet noodzakelijk
buiten het normaal beheer van privvermogen ; Amberes, 24 de junio de 2004, Cour. fisc. 2005, p. 289.
117
Cour. Fisc., 2006, p. 602

240

Sin embargo, en el mbito penal, despus de una sentencia que absuelve a los
vendedores de una sociedad de liquidez118, el Tribunal de apelacin de Amberes, en otro
asunto, ha condenado tanto a los vendedores como a los compradores119.
La polmica en torno a la evasin fiscal toma a veces dimensiones inesperadas. Una
publicacin que, de forma culpable, ataque a un magistrado que se ocupa de un asunto fiscal
en el que la imposicin de los vendedores de acciones de una sociedad de liquidez ha sido
dispensada, ha sido condenada por atentar contra la reputacin de este magistrado120.
Sin prohibir las operaciones en las sociedades de liquidez, sin embargo, el legislador
felicita a los que se desaniman por la instauracin de la solidaridad que pesa sobre los
vendedores de acciones de las sociedades de liquidez, en determinadas condiciones.
Esta solidaridad est prevista en el artculo 442 del Cdigo de impuestos sobre la
renta .
121

As, desde el 7 de agosto de 2006, fecha de entrada en vigor de la disposicin, ciertas

cesiones de acciones o cuotas de una sociedad de liquidez ocasionan la responsabilidad
solidaria del cedente por las deudas de los impuestos debidos por la sociedad cedida.
En efecto, segn el artculo 442 del Cdigo de impuestos sobre la renta de 1992, los
accionistas que tengan directamente o indirectamente al menos el 33% de las acciones o
cuotas de una sociedad residente y que cedan sus participaciones, hasta un importe al menos
del 75% en el transcurso de un ao, son solidariamente responsables de las deudas fiscales
debidas por la sociedad cedida cuyo activo est constituido por un mnimo del 75% de
inversiones de tesorera, activo financiero, derechos o valores disponibles a ms tardar el da
del pago de las acciones o cuotas.
16.- ESTIMACIN EN CIFRAS DEL FRAUDE FISCAL
Los ensayos sobre la estimacin en cifras del fraude fiscal han sido publicados. El
ltimo estudio en la materia concluye un fraude de 15 a 20 mil millones de euros, o sea, del 5
al 6% del producto interior bruto del pas122.
Los autores se han basado en dos mtodos:
un mtodo microeconmico, comparando las rentas declaradas en una encuesta
de 2006 sobre los presupuestos de las familias y las rentas fiscalmente declaradas, suponiendo
la aplicabilidad a las rentas no declaradas de un tipo marginal del 45%;
un mtodo macroeconmico, basado en la separacin entre el tipo terico y el
tipo efectivo del IVA: el primero es el tipo medio ponderado proporcionado por la Comisin
Europea (16,77%) y, el segundo es la relacin entre el IVA percibido y el consumo final
evaluado en la contabilidad nacional (14,12%).

118

Amberes, 10 de febrero de 2010, Fisc. Act., 2010/7, p. 1.

Amberes, 10 de febrero de 2010, Fisc. Act., 2010/17, p. 1.
120
Trib. Bruselas, 14e ch., 9 de marzo de 2010, no publicada.
121
Ley marco de 20 de julio de 2006, belga, 28 de julio de 2006, p. 36921.
122
H. Diallo y al., Estimacin del fraude fiscal en Blgica, Estudio realizado a peticin de la FGTB
(Federacin General de Trabajo en Blgica), DULBEA, Departamento de Economa Aplicada de la Universidad
Libre de Bruselas, mayo de 2010, www.dulbea.org.
119

241

17.- AMNISTAS
Por otra parte, despus de una ley temporal de amnista fiscal, Blgica ha instaurado un
sistema permanente de regulacin fiscal, aplicable tambin en caso de fraude, que permite un
incremento de los tipos del 10% (en materia de rentas de capital) a un contribuyente para
regularizar su situacin fiscal123.
A 31 de diciembre de 2008, 2530 declaraciones haban sido recibidas por un importe
total de unos 500 millones de euros124.

123

Para un comentario prctico: Welcome Back, Guide pratique pour lamnistie fiscale, Anvers, E.
Standaard, 2004 ; Ley marco de 27 de diciembre de 2005, art. 121 a 127 ; v. tambin, J. Malherbe y E.
Traversa, Tax Amnesties The Example of Belgium and the Attitude of the European Community under the
Treaty, en P.R. Coimbra Silva, Grandes Temas do Direito Tributario Sancionador, So Paulo, Quartier Latin,
2010, p. 206.
124
SPF de Finanzas, Servicio de decisiones anticipadas en materia fiscal, Informe anual, 2008, p. 28.

242


IV.ELFRAUDEFISCALENELIVAYENLATRIBUTACINDELAS
SOCIEDADES

ELFRAUDEDELIVA.ANLISISYACCIONESDEOPOSICIN1.Fernando
Marotta
Fernando MAROTTA Doctorando en Derecho Tributario Facultad de Economa de la
Seconda Universit degli Studi di Napoli; Funcionario de la Agenzia delle Entrate
Direccin Regional de la Campania Oficina de Grandes Contribuyentes

1. Introduccin El fraude fiscal en materia de IVA no representa realmente una novedad

para la Unin Europea. El fenmeno es, probablemente, consecuencia de las caractersticas
del rgimen provisional que rige el IVA comunitario, que se basa an en el principio de la
aplicacin en destino, en vez de en el pas de origen, como debera ser en el rgimen
definitivo.
La particular atencin con la que la UE sigue la problemtica se debe a las alarmantes
dimensiones que el fenmeno est asumiendo y a las diversas repercusiones que esto tiene en
el mbito econmico.
La existencia de fenmenos de fraude IVA determina, obviamente, un dao para el erario
nacional y comunitario, cuyas dimensiones se evidencian claramente en la relacin que la
Comisin Europea enva anualmente al Parlamento y al Consejo sobre el funcionamiento de
la cooperacin administrativa en materia de IVA entre los distintos Estados y el consiguiente
intercambio de informacin. La emitida el 16 de abril de 2004 (documento n.260 COM)
contiene datos alarmantes: el valor anual de las mercancas circulantes en la Comunidad sin
pago de impuesto se estim en una cifra superior a 1,5 billones de Euros, lo que corresponde
a unos ingresos tributarios cuantificados en una cifra entre los 150.000 y los 200.000
millones de Euros. A pesar de que no se sepa a qu tipo de gravamen corresponde el fraude
descubierto y resulte difcil cuantificar las cifras de dinero, algunos Estados miembros han
estimado prdidas, a consecuencia de este fenmeno, de hasta el 10% de los propios ingresos
netos de IVA.
El dao para la Hacienda Pblica, en todo caso, es probablemente la consecuencia ms
evidente del fraude, pero no es la nica. El fenmeno provoca tambin una grave distorsin
de las reglas de la competencia en el Mercado interior, que penaliza a los operadores
honestos. La cuota de mercado de estos ltimos disminuye, de hecho, en favor de los que,
con recursos sustrados a la Hacienda, pueden permitirse operar en condiciones de ventaja,
pudiendo ofrecer bienes y servicios a precios ms competitivos.
1

Traducido por ngel Fornieles Gil, Universidad de Almera.

En el presente trabajo se evidenciarn las principales medidas legislativas y administrativas

que el Estado italiano ha previsto en cumplimiento de la estrategia contra el fraude IVA
contenida en la Comunicacin de la Comisin de 23 de noviembre de 2007 (COM 2007 n.
758), que ha previsto que las legislaciones de los Estados miembros efecten una ampliacin
de la responsabilidad solidaria entre comitente y comisionista y una extensin de la
utilizacin del mecanismo de la inversin del sujeto pasivo en todas las transacciones
comerciales en las que el fraude encuentre un terreno frtil, adems de la asistencia mutua
para la recuperacin de los crditos fiscales.
La citada estrategia se actualiz por la Comunicacin de la Comisin n.807 de 1 de diciembre
de 2008 (COM 2008 n. 807), que contiene un plan de accin contra el fraude IVA. Tiene
como objetivo la realizacin de tres grandes clases de medidas que prevn la mejora del
cambio de informacin entre los Estados Miembros, el refuerzo de la cooperacin
administrativa entre ellos y un conjunto de reglas comunes para la facturacin.
En fin, con la recepcin de las directivas 2008/8/CE y 2008/117/CE, que modifican e
integran la directiva 206/112/CE, se han previsto medidas ms perfiladas en la lucha contra el
fraude en el sector de las prestaciones de servicio, hasta hoy injustificadamente olvidadas por
las anteriores intervenciones comunitarias, pero que precisamente por el carcter de
inmaterialidad de las transacciones prestan apoyo a innumerables diseos elusivofraudulentos en la aplicacin del impuesto sobre el valor aadido. En particular, la Directiva
2008/8/CE ha aportado modificaciones sustanciales en el sistema de funcionamiento
comunitario del impuesto, en cuanto que, con su recepcin, se realiza el gravamen de
servicios en el lugar en el que estos vengan efectivamente realizados constituyendo un primer
paso hacia el gravamen de bienes y servicios en el pas de destino, que -recordamos- es el
sistema aplicado por los Estados miembros.

2. Anlisis de los principales fraudes de IVA La tipologa que ms preocupa a las

autoridades europeas es el llamado carrusel, variante ms insidiosa que la operada a travs
de la interposicin ficticia (missing trader). La caracterstica comn a estas tipologas es la de
poner en juego intercambios comerciales ficticios a travs de dos o ms pases comunitarios,
con el objetivo de crear, a travs del mecanismo de la deduccin y la repercusin, excedente
de impuesto reembolsable o compensable.
En el fraude ejecutado con missing trader, suponiendo que se produzca en Italia, operan
fundamentalmente 3 sujetos:
- El llamado brker o agente, que es el operador comercial real, con sede en Italia;
- un distribuidor de bienes con sede en otro pas comunitario;
- el llamado trucha (missing trader), operante en Italia, caracterizado por la ausencia de
capital y de estructura comercial propia, operatividad extremamente limitada en el tiempo
(pocos meses), omisin de pago de impuestos, ausencia de experiencia en el sector de
operatividad. No es infrecuente, adems, que la trucha tenga una edad avanzada o tenga
antecedentes penales.

244

El fraude se articula en una serie de fases que, normalmente, son:

- adquisicin por la trucha de bienes del distribuidor comunitario. Desde el punto de vista del
IVA, se trata de una operacin neutral en cuanto que, en el sentido del D.L. 331/1993, la
factura emitida por el distribuidor, oportunamente incluyente del desglose del impuesto, se
registra, sea a dbito o a crdito.
- a continuacin, la trucha vende el bien, por lo general a un precio inferior al de la
adquisicin, al agente, emitiendo factura con IVA nacional en cuanto que se trata de
operaciones internas. El impuesto, claro est, no se declara;
- de esa manera, el agente puede deducir el IVA sobre la adquisicin del bien y conseguir una
ventaja competitiva en cuanto que se encuentra en condiciones de introducir el bien al
mercado a un precio inferior al practicado por los otros operadores comerciales.
El fraude, por tanto, gira entorno a la figura del missing trader, que acta, claramente de
acuerdo con los otros, con el nico fin de hacer nacer el derecho a la deduccin de IVA para
el agente.

2.1.1. El fraude carrusel Esta tipologa de fraude es objeto de anlisis en la ya citada

Relacin 260COM, debido a la gran preocupacin que crea en los Estados de la Unin,
Evolucin del tipo definido anteriormente, se diferencia de ste porque la cadena simulada de
intercambio de bienes, en lugar de terminar en el momento del destino del producto al
consumo en el pas del agente, experimenta otra venta de parte del primero al distribuidor
comunitario
En el punto 3.2.2 de la citada Relacin el fraude viene descrito as:
Una empresa llamada "sociedad instrumental" (conduit company) (A) efecta un
suministro intracomunitario de bienes exento a un "operador carrusel" (missing trader) (B)
en otro Estado miembro. Este operador (B) adquiere bienes sin pagar el IVA y
posteriormente realiza un suministro nacional a un tercer operador (C) llamado "agente"
(broker). El operador carrusel carga el IVA en sus ventas al "agente", pero no lo paga al
fisco y desaparece. El "agente" (C) reclama una devolucin del IVA sobre sus compras a B.
Por lo tanto, la prdida financiera de la administracin tributaria es igual al IVA pagado por
C a B. Posteriormente, la empresa C puede declarar un suministro intracomunitario exento a
la empresa (A) y, a su vez, (A) puede efectuar un suministro intracomunitario exento a (B) y
se reanuda el ciclo de fraude, lo que explica el trmino fraude carrusel.
El esquema de fraude es, por tanto, el siguiente:

245

Estado miembro 1

Empresa D
(Sociedad
intermedia)

Empresa B
Operadorcarrusel
Recibe el IVA de la sociedad D
pero no lo paga al fisco

Empresa C
agente
Deduce el IVA o reclama
un reembolso por un IVA
pagado por B

Estado miembro 2
Empresa A
Sociedad instrumental
Vende bienes sin imputar el
IVA

Una forma ms compleja del fraude carrusel prev, por tanto, que se una a la empresa
interpuesta una o ms empresas filtro, que presentan en muchos casos situaciones contables
y fiscales formalmente correctas.
A las mismas, que adquieren y venden los bienes objeto del fraude a precios tales que
generen una prdida en el ejercicio o una renta tan pequea que genera una exigua deuda de
IVA, se confa el deber de obstaculizar una eventual comprobacin, ofreciendo a eventuales
inspecciones una apariencia de regularidad. El problema consiste, de hecho, en que la
investigacin concebida como si fuese para un solo un sujeto econmico- se fragmenta en
proporcin a los roles de los diversos componentes; terminando, inevitablemente, por impedir
una clara visin del conjunto de la operacin ilcita.
Los efectos deletreos de tales fraccionamientos proceden del hecho de que los sujetos
ingeniosamente interpuestos en las compraventas resulten por lo general privados de
estructura alguna, no produciendo la actividad de comprobacin sustancia para la Hacienda
pblica: se trata, de hecho, de sujetos privados de capacidad patrimonial y financiera.

2.1.2.1 Hiptesis y esquemas fraudulentos - Para comprender mejor la articulacin de las

operaciones que concurren en un diseo fraudulento, puede ser til examinar (y representar
grficamente) un fraude real. En esta hiptesis, se ha propuesto el caso de un sujeto
(persona fsica) que se propone como sujeto vaco (interpuesto) en la operacin, obteniendo
una remuneracin proporcional al valor del asunto, o al IVA no pagado.

246

repercute IVA y
desaparece

Adquiere
el bien
IVA 0%
cede el bien
con IVA
Distribuye en
el Estado el
bien a bajo
coste

solicita la
devolucin de IVA

cede el bien a A
IVA 0%

Fraude carrusel
(esquema general)

Tal sujeto vaco:

puede efectuar la adquisicin sin pagar Iva, simulando ser exportador habitual a travs de
declaraciones falsas.
puede no pagar a la Hacienda pblica el Iva resultante de las facturas emitidas a favor de los
sujetos comitentes (quienes, en cambio, pueden deducirla), no teniendo bienes y resultando
difcilmente ejecutables.
Ms detalladamente, las operaciones se realizan segn la siguiente secuencia, en la que se
propone un fraude en el comercio de vehculos:
Falsas
declaraciones

Cedente
efectivo

Sujeto
interpuesto
El interpuesto
adquiere a
100-17=83

Concesionario
El concesionario
adquiere a 103,20

3,20=
compensacin
al interpuesto

Fraude IVA en el comercio de

automviles

Podemos obtener, por tanto, las siguientes conclusiones:

la adquisicin se efecta desagregando el IVA, de forma que se calcule el precio de venta
neto 100 17 = 83
a ese precio se aade un 3 por ciento como remuneracin del sujeto vaco 83 + 3 =86

247

y, por tanto, se aade el IVA al 20 por ciento, que cobra el concesionario 86 + 17,20 =103,20
la cantidad recaudada sirve para pagar el auto (100) y al propio intermediario (3,20)
al concesionario, en definitiva, el auto le cuesta solamente 86 en vez de 100, ya que se
solicita el Iva correspondiente al Estado a travs del instituto de la deduccin.

2.1.2.2. Distorsiones a la competencia Como se ha remarcado, los fraudes carrusel son

causa, ms all del dao para la Hacienda Pblica, de fenmenos distorsivos de la
competencia entre empresas. De hecho, si la cesin de A a B se produce a un precio de
1.000 euros, sin aplicacin del Iva, en cuanto que no gravable (por el art. 28-quater, parte A),
letra a), de la VI Directiva CE), la sucesiva cesin de B a C puede efectuarse a un precio
inferior respecto al de la fase anterior (por ejemplo, 900 euros ms IVA al 20 por ciento, por
un total de 1.080 ). Ello ha sido posible por la desaparicin del Iva debido por B a la
Hacienda Pblica y no pagado, que fluir a disponibilidad de los autores del fraude (a los
que son la cabeza, formalmente o informalmente, las conduit companies (distribuidores),
los brokers (intermediarios), los buffers (sociedad-filtro) y el mismo missing trader (o
B), a travs de los mecanismos de la deduccin, la devolucin o la compensacin (de parte
de C).

Distorsiones a la competencia
en el fraude carrusel:
cesiones normales

Primer cedente UE
1000,00

Adeuda 220
de Iva

paga 220
de Iva

Cedente IT

Segundo
cedente IT

Adquiere a 1000,00
sin IVA

Cede a 1100,00 +
IVA = 1320,00
Deduce 220
de Iva

Distorsiones a la competencia
en el fraude carrusel:
cesionesfraudolentes

Adeuda 180,00
de IVA

Adquiere a 1000,00
sin IVA
primer cedente UE
(missing trader)
El bien entra en el mercado nacional a un
precio de 1080,00 , 20,00 inferior a los
practicables por los operadores honestos;
el beneficio para los autores del fraude se
garantiza por el IVA a devolver,
compensar o deducir, frente al que no
existe un verdadero pago por el missing

No paga 180,00
de IVA

Cede a 900,00 + IVA

= 1080,00

Segundo cedente IT
(missing trader)
Beneficio-extra
ilcito= 80,00 (900,00
+ 180,00 -1000)

Cesionario IT
(brker)

deduce 180,00
de IVA

trader

248

2.2. Otras tipologas recurrentes de fraude

2.2.1. Fraude mediante emisin de letras de intento falsas Esta especie consiste en la
interposicin entre operaciones nacionales de una sociedad de cmodo2 que declara
ficticiamente ser un exportador habitual, emitiendo una falsa declaracin de intento.
Esta metodologa de fraude se realiza, en detalle, cuando:
- el distribuidor nacional efecta una cesin en el territorio del Estado sin aplicacin del IVA
ex. Art. 8, prrafo 1, letra c), D.P.R. de 26 de octubre de 1972, nb. 633, despus de la
recepcin de declaraciones de intencin a posta por parte de la empresa de cmodo;
- la sociedad cartera (empresa de cmodo) se interpone entre el cedente y el cesionario
efectivo, asumindose las obligaciones de pago del IVA, pero sin ejecutarlas.
- el cesionario real, por tanto, se crea un crdito de impuesto ficticio relativo al Iva
documentado por la factura emitida por la empresa de cmodo y obtiene la disponibilidad de
las mercancas a un precio inferior al usual en el mercado, ya que la sociedad cartera procede
a la subfacturacin sistemtica de las mismas con la suma del Iva. Se obtiene, en la prctica,
el mismo efecto que en el fraude intracomunitario.

2.2.2 Ilcita aplicacin del rgimen del margen- Una especie evasiva ulterior viene
constituida por la ilcita aplicacin del rgimen del margen. En particular, los controles
ejecutados han permitido comprender que algunos sujetos econmicos que operan en el
sector especfico del automvil han realizado cesiones de vehculos usados, que haban sido
adquiridos a revendedores que operaban en el mbito de la Unin Europea, que no estn
sujetos al IVA. segn el propio rgimen a la cesin intracomunitaria
La metodologa evasiva aplicada por los citados operadores econmicos consiste en la
aplicacin del IVA, al acto de las sucesivas ventas de vehculos en territorio italiano,
utilizando indebidamente el rgimen del margen, mediante el procedimiento de separacin,
slo sobre el recargo (diferencia entre el precio de adquisicin y el precio de venta), en vez de
sobre el precio entero de cesin.
Anlogamente a las otras tipologas de fraude antes analizadas, este sistema evasivo
consiente, en sustancia, de:
- practicar precios de venta extremadamente competitivos sobre el mercado de los autos
usados;
- conseguir significativos mrgenes de beneficio, con evasin de IVA tambin por importes
considerables.
2

Societ di comodo es el calificativo que recibe una sociedad que no desarrolla una actividad econmica pero
es utilizada para aprovechar las ventajas fiscales que puedan tener las sociedades frente a las personas fsicas. Su
concepto no coincide absolutamente con el de sociedad patrimonial. (N del T).

249

El esquema de fraude es, en prctica, el siguiente:

DISTRIBUIDOR ALEMN

Precio de adquisicin: .10.000,00

Precio de venta: .15.000,00 + 1000

(igual al 20% sobre 5.000)
CONCESIONARIO NACIONAL

La
adquisicin al distribuidor alemn es una operacin neutra para el concesionario italiano, en
virtud del doble registro de las facturas intracomunitarias establecido por el art. 47 del
D.L.331/93.
La venta interna subsiguiente se transforma en operacin IVA del margen, con aplicacin del
impuesto slo sobre el margen (. 5.000,00) en vez de aplicacin sobre el precio total de
venta (. 15.000,00) consiguiendo un ahorro evidente.
En base a la normativa comunitaria, los medios de transporte terrestre se consideran nuevos
y, por tanto, no puede quedar sujetos al rgimen del margen cuando se cumple al menos una
de las dos condiciones:
no hayan recorrido ms de 6000 km;
la cesin se produzca como mximo a los 6 meses de la fecha del procedimiento de primera
matriculacin.
Pinsese, por ejemplo, en un concesionario italiano que vende en Francia un vehculo
(comprad0 a un particular) matriculado hace un mes que haya recorrido 1000 km. El bien no
puede considerarse usado y, por tanto, no podr entrar en el rgimen del margen.
El engao se efecta en el modo ms simple incluyendo en la factura de venta un sello con el
que se declare que el bien, siendo usado, est sometido al rgimen del margen; en la manera
ms sofisticada a travs de una falsificacin de los datos del cuaderno de circulacin de modo
que se altere al menos uno de los dos requisitos arriba mencionados en base a los cuales el
bien tendra el status de nuevo.

3. La accin de oposicin a los fraudes del IVA - La complejidad de los mecanismos arriba
descritos, con la creacin de cadenas de sujetos a travs de los cuales se desarrolla el fraude

250

hace difcil a las autoridades tributarias hacer aparecer las responsabilidades y las
complicidades, incluso all donde sea posible contar con el sistema de asistencia mutua
previsto a nivel intracomunitario.
La dificultad mayor viene seguramente representada de la obtencin de elementos de prueba
aptos para demostrar la implicacin en el fraude del adquirente real de los bienes, quien, por
lo general, es el nico sujeto solvente y que es, por lo tanto, el nico que se encuentra en
condiciones de resarcir el dao al inters pblico.
En el curso de las investigaciones, en general, es relativamente simple recoger elementos de
prueba significativos en contra del sujeto interpuesto, mientras que resulta ms complicado
obtener el mismo resultado contra el sujeto comitente.
En contra del sujeto interpuesto, de hecho, habitualmente, como se ha comentado
anteriormente, aparecen circunstancias desde la ausencia de capital, de bienes patrimoniales,
de estructura comercial, de personal dependiente, el breve perodo de actividad, la ausencia
de pagos de impuestos, la total inexperiencia en el sector hasta la presencia de antecedentes
penales.
En todo caso, a fin de penar los comportamientos ejecutados por los beneficiarios efectivos
del fraude se necesita probar que el adquirente real ha simulado una compraventa entre el
distribuidor y el interpuesto, para disimular una operacin comercial en realidad realizada
entre el distribuidor y l mismo. Se necesita, en la prctica, buscar la no fcil prueba de la
intervencin de acuerdo entre el comitente y el distribuidor de los bienes.
La consciencia de tales dificultades de investigacin y de la importancia de una intervencin
tempestiva ha inducido a la Comunidad Europea y a los Estados Miembros a asumir
iniciativas dirigidas a combatir el fenmeno.

3.1. La iniciativa comunitaria- La amplia difusin del fenmeno de los fraudes

comunitarios ha inducido a los Estados Miembros a proceder a la definicin de un esfuerzo
comn para combatir en una manera ms eficaz este tipo de irreguralidad, desarrollando un
fundamento jurdico para tales acciones con la aprobacin del Tratado de Maastricht.
Hasta el Tratado de Maastricht faltaba, de hecho, cualquier previsin especfica en los
Tratados Constitutivos sobre el tema: con este ltimo tratado se aadi un nuevo artculo (el
art. 209A, ahora 280) que por primera vez estableca explcitamente el deber a cargo de los
Estados Miembros de adoptar tambin para los intereses financieros de la Comunidad las
mismas medidas que adopten para combatir el fraude que lesiona sus propios intereses
financieros. Este ltimo artculo fue despus completamente reformulado por el Tratado de
Amsterdam.
Con el Tratado de Maastricht, adems, el tema de la lucha contra el fraude encontraba lugar
tambin en el mbito del tercer pilar. Entre los objetivos explcitamente enunciados por el art.
K.1 (ahora 29) figuraba, de hecho (en el punto 5), tambin la lucha contra el fraude a escala
internacional; sobre la base de esta disposicin han sido adoptadas diversos Tratados.

251

El Tratado de Lisboa ha introducido el Tratado sobre el funcionamiento de la Unin Europea,

que sustituye al Tratado de Roma constitutivo de la Comunidad Europea, procediendo a una
nueva numeracin de los artculos en l contenidos, por lo que hoy las disposiciones contra
el fraude encuentran su situacin en el interior del citado Tratado sobre el funcionamiento y
precisamente en el art. 325 del captulo 6 del Ttulo II (disposiciones financieras) de la parte
sexta dedicada a las disposiciones institucionales y financieras del Tratado.
El cuadro de la accin comunitaria se completa adems por algunos reglamentos adoptados
por el Consejo y de la actividad desarrollada por la Oficina europea de la lucha contra el
fraude (v. OLAF), instituida por la Comisin.
La base jurdica para la accin comunitaria en materia de lucha contra el fraude se constituye
ahora, como hemos dicho, por el art. 325 del Tratado FUE. La disposicin eje contenida en
este artculo es la del segundo prrafo, en la parte en que se impone a los Estados Miembros
la obligacin de combatir el fraude que lesione los intereses financieros de la Comunidad con
los mismos instrumentos que sean adoptados para combatir el fraude a nivel nacional. En la
prctica, con esta disposicin se introduce el llamado principio de asimilacin; los intereses
financieros comunitarios se asimilan a los nacionales con la consecuencia de que los Estados
quedan obligados a actuar con los mismos medios y adoptando las mismas medidas en ambos
casos.
La iniciativa tomada por las instituciones europeas, dirigida a reforzar uno de los pilares de la
accin de lucha contra el fenmeno del fraude en el campo del IVA, esto es la cooperacin
administrativa, se han concretado en la adopcin del Reglamento nr. 1798/2003, del Consejo,
relativo a la cooperacin administrativa en materia de IVA.
Se trata de un reglamento que recoge las sugerencias contenidas en la propuesta presentada
por la Comisin el 18 de junio de 2001 (COM2001-294) con el objetivo de crear un cuadro
jurdico nico de referencia para la cooperacin, sustituyendo, integrando y reforzando las
normas existentes hasta aquel momento, es decir:
la Directiva 77/799/CEE, concebida para la asistencia recproca en materia de imposicin
directa y sucesivamente extendida tambin al IVA (Directiva 79/1070/CEE);
el Reglamento 218/92, de desarrollo de la Directiva, adoptado a partir de 1993 a raz de la
supresin de las fronteras, atendiendo an slo a las entregas intracomunitarias.
Entre las novedades contenidas en el Reglamento 1798/2003, parece la ms relevante la
relativa a la superacin del papel exclusivo de las Oficinas Centrales de Conexin (que
mantienen un papel central para la comunicacin automtica y espontnea de informaciones),
a fin de una actividad ms veloz de cooperacin.
El nuevo Reglamento prev de hecho:
- la posibilidad de intercambio de informacin incluso entre sujetos distintos de las Oficinas
Centrales de Conexin. Las autoridades fiscales de los distintos Estados Miembros pueden de
hecho nombrar otros servicios de conexin o funcionarios competentes para intercambiar
directamente las informaciones;

252

- la posibilidad para funcionarios de un Estado miembro de participar en investigaciones

administrativas conducidas en otro Estado miembro. En particular, se les permite acceder a
los mismos locales y a los mismos documentos a los que accedan los iguales de la autoridad
apelada. La Comisin, en sede de propuesta, ha puesto el acento sobre la importancia de esta
posibilidad para una accin ms eficaz y veloz de lucha contra el fraude. En particular se
subraya como la mayora de las legislaciones nacionales no prevn tal posibilidad, por lo que,
en la prctica, o la presencia de funcionarios extranjeros durante las investigaciones se
autoriza solo con el consentimiento del sujeto pasivo (poco probable en las investigaciones
sobre fraude) o se prohbe aduciendo problemas de carcter jurdico. El nuevo Reglamento
permite superar tales dificultades, concediendo una base jurdica que retira a la
administracin tributaria la obligacin de obtener el consentimiento del sujeto pasivo;
- la posibilidad de efectuar controles simultneos en Estados distintos, relativos a la
situacin tributaria de uno o ms sujetos pasivo, sobre la propuesta motivada de la autoridad
fiscal de un Estado miembro;
- la intensificacin de los intercambios espontneos o automticos de informacin.
- la predisposicin de un nuevo modelo de comunicacin (SCAC/2004), que racionaliza y
esquematiza en modo claro e inmediato las informaciones. E tiempo mximo para la emisin
de las peticiones se ha fijado en tres meses y cada Estado miembro se ha encargado de
designar el propio servicio de conexin. La administracin tributaria italiana ha designado
y comunicado, como Servicio de conexin a las distintas oficinas de conexin de los otros
Estados miembros, a los Uffici Centrali dell'Agenzia delle Entrate, delle Dogane e della
Guardia di finanza, que pueden efectuar, desde el 1 de septiembre de 2004, intercambio
electrnico de informacin en va directa; el mismo modelo puede ser utilizado sea para
requerir informacin que para responder, as como para pedir eventuales aclaraciones.
A este propsito el sucesivo Reglamento 1925/2004 (CE) que establece algunas modalidades
aplicativas del Reglamento 1798/2004 ha identificado las categoras de informacin que los
Estados miembros pueden intercambiar sin la preventiva peticin. Se trata entre otras de
informaciones relativas a:
- sujetos pasivos no establecidos. En particular, la informacin se refiere a la atribucin de
Partidas IVA a operadores domiciliados en el otro Estado Miembro y las devoluciones de
IVA a sujetos pasivos no establecidos en el interior del pas;
- medios de transporte nuevos. En particular, la informacin se refiere a la cesin de
vehculos nuevos a particulares o sujetos pasivos, con consigna en el otro Estado miembro;
- operaciones intracomunitarias que se presuman irregulares. En particular, la informacin se
refiere a los casos de discordancia significativa entre los datos VIES relativos a distribuciones
y adquisiciones comunitarias;
- (potenciales) operadores incorrectos. Se trata de informaciones relativas a sujetos que han
ejecutado o se sospecha que ejecuten operaciones intracomunitarias fraudulentas.
El instrumento mediante el cual los Estados Miembros de la Unin Europea realizan el
intercambio de informacin automtico relativo a las operaciones intracomunitarias en el

253

sector del IVA previsto por el Reglamento CE 1798/2003 de 7 de octubre de 2003 es el

sistema VIES.
El sistema se ha desarrollado desde el 1 de enero de 1993 para hacer frente a las exigencias
del Mercado nico europeo con la consiguiente abolicin de los controles en las fronteras
fiscales.
A tal fin, se recuerda que el art. 22 del Reglamento UE n.1798/2003 prev que todo Estado
Miembro deba tener una base de datos electrnica en la cual archivar y elaborar las
informaciones recogidas por el Ttulo XI, captulo 6 de la Directiva n. 2006/112/CE (llamada
directiva de servicios).
En particular, el art. 262 de la Directiva establece la obligacin por los sujetos pasivos
identificados a los fines del IVA de presentar un elenco recopilativo que contenga algunos
elementos, entre los cuales estn los datos relativos a:
Los adquirentes identificados a los fines del IVA a los que se han cedido los bienes;
Las personas identificadas a los fines del IVA a las que se han cedido los bienes a travs de
adquisiciones intracomunitarias;
Los sujetos pasivos y las personas jurdicas que no sean sujetos pasivos identificados a los
fines de IVA, a los que se han prestado servicios, distintos de los servicios exentos de IVA en
el Estado miembro en el que dicha prestacin sea gravable, respecto a los cuales el
destinatario de los servicios es deudor del impuesto.
Las Directivas Comunitarias 2008/08/CE y 2008/117/CE, estn en la base de la evolucin del
V.I.E.S. prevista desde enero de 2010.
La Directiva 2008/08/CE establece que los elencos recopilativos deben acoger no slo las
cesiones de bienes, sino tambin las prestaciones de servicios sujetos a gravamen en el
Estado Miembro comitente.
La Directiva 2008/117/CE establece la reduccin de los plazos declarativos y la paralela
reduccin de los plazos para la transmisin a otros Estados Miembros de las informaciones
relativas a las cesiones efectuadas por operadores italianos.
La Comunicacin de la Comisin al Consejo, al Parlamento europeo y al Comit econmico
y social europeo (2008) 807 ha previsto la adopcin de un plan de accin para la lucha contra
el fraude en el IVA dentro de la Unin Europea. Ello actualiza la estrategia de lucha contra el
fraude de IVA contenida en la Comunicacin de la Comisin al Consejo COM (2007) 758.
El plan de accin prev una serie de medidas dirigidas a reforzar la capacidad de las
administraciones tributarias de los Estados Miembros en la prevencin e individualizacin
con mayor facilidad del fraude as como a facilitar, adems, la recuperacin y la recaudacin
de los impuestos.
Para prevenir el fraude de IVA, la Comisin propone un conjunto de medidas dirigidas a
reforzar los sistemas fiscales y la cooperacin en materia tributaria. Estas prevn introducir
por encima de todo normas mnimas a nivel UE para el registro y la cancelacin de los

254

operadores en el sistema VIES, para hacer ms confiable las informaciones contenidas en este
sistema. Los operadores deben tambin poder obtener por va electrnica la confirmacin del
nombre y de la direccin del partner comercial sujeto a IVA.
Adems, se propone armonizar y simplificar las reglas de facturacin a fin de reducir las
cargas administrativas para las empresas y facilitar as el control. Las medidas prevn, por
ejemplo, plazos de almacenaje comn y normas armonizadas sobre la fecha de facturacin.
Adems resulta oportuno armonizar el concepto de exigibilidad del IVA sobre las consignas
de los bienes y las prestaciones de servicios a nivel intracomunitario para garantizar que la
transmisin de informaciones sea coetnea entre ambos Estados miembros.
Para mejorar la individualizacin de los fraudes en el IVA, la Comisin pretende adoptar
medidas dirigidas a reforzar la eficacia de las administraciones tributarias y, sobre todo, a
favorecer una mejor transmisin entre los Estados miembros de las informaciones sobre las
operaciones intracomunitarias.
Los mecanismos individualizados de fraude en el IVA han permitido ver que la exencin del
IVA a la importacin cuando sta se sigue de una entrega o de una transferencia
intracomunitaria puede ser objeto de abusos y constituye uno de los puntos dbiles de las
normas actuales. En efecto, el intercambio de informacin entre las administraciones
aduaneras y tributarias del pas de importacin no est bien organizado y las informaciones
pertinentes no se transmiten en manera eficiente al Estado miembro siguiente. La Comisin
propondr por tanto normas armonizadas a nivel comunitario para la aplicacin de las
exenciones.
Finalmente, se propone la creacin de una red europea, Eurofisc, de alerta precoz sobre los
riegos de fraude IVA y el anlisis de tales riesgos.
En el mbito de la recaudacin y de la recuperacin del tributo, la Comisin pretende
proponer algunas medidas dirigidas a reforzar las posibilidades para las administraciones
tributarias de recuperar el IVA perdido en operaciones transfronterizas fraudulentas. El
principio de responsabilidad solidaria en caso de prdida de ingreso fiscal debera aplicarse al
operador que no entrega las informaciones necesarias relativas a las operaciones
intracomunitarias si faltan tales respecto a la causa de prdida de los ingresos.
Las Directivas 2008/8/CE y 2008/117/CE, que modifican e integran la Directiva
2006/112/CE representan otro paso ms en la lucha contra el fraude.
La Directiva comunitaria 2008/117/CE ha previsto para los sujetos pasivos IVA que efecten
intercambios de servicios intracomunitarios la obligacin de comunicar las prestaciones
efectuadas con operadores comunitarios a partir del 1 de enero de 2010; se prev, al respecto,
la introduccin en el sistema de las operaciones intracomunitarias de un nuevo modelo,
llamado Intrastat servizi, por el que se traern una serie de informaciones relativas a las
prestaciones de servicios efectuadas. La nueva obligacin responde a la exigencia de
combatir de manera cada vez ms eficaz los fraudes intracomunitarios en Iva.
Las previsiones del modelo Intra por los servicios que comportan un agravio de los
cumplimientos a cargo de los operadores, traer una serie de informaciones que estarn
rpidamente disponibles para las Administraciones tributarias.

255

La obligacin a cargo del prestador o del comitente del servicio dependiendo de quin sea
sujeto pasivo en base a las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE tal cual result de la
modificacin de la Directiva 2008/8/CE de la presentacin mensual del modelo Intrastat
atiende a todas las prestaciones puestas en juego en el mes natural precedente. La propia
Directiva ha previsto, adems, la posibilidad, slo sobre la base de una autorizacin que se
conceder a peticin del interesado, de excepcionar las reglas generales y por tanto permitir
el envo trimestral de los modelos en modo que contengan todas las operaciones.
Resultan an ms interesantes las novedades de la Directiva 2008/8/CE, con cuyo
recibimiento se acta, desde un punto de vista sustancial, el gravamen de servicios en el lugar
en los que estos sean efectivamente prestados. Esto significa que se supera, desde un punto de
vista sustancial, el gravamen de los servicios en el lugar en el que estos vengan
efectivamente prestados. Esto supone la superacin de la norma en vigor hoy, por el que las
operaciones relativas al intercambio de servicios se consideran efectuadas en el Pas del
comitente y no en aquel del prestador.
La previsin de la modalidad descrita de gravamen es significativa en cuanto que representa
un primer paso hacia el gravamen de bienes y servicios en el Pas de destino, que recordamos
es el sistema en vigor para los Estados miembros. De ese modo, de hecho, el ingreso erarial
va directamente a la caja del Estado que tiene derecho a la percepcin del impuesto, sistema
que por razones polticas y administrativas todava no se aplique en el sector del intercambio
de bienes.
Se evidencia que la directiva establece que, toda vez que los servicios sean prestados en un
Estado en el que los mismos no estn exentos, no existe obligacin de presentacin del
modelo Intra. Si esa exclusin tiene sin duda una razn vlida, que se sustancia en evitar
intiles llegadas de un crdito Iva para el comitente, comporta para aquellos que presenten
servicios un agravio competititvo, en cuanto que deben conocer la normativa vigente en otros
Estados para un correcto cumplimiento de las obligaciones conexas al envo del modelo
Intrastal.
La norma prev tambin una ampliacin de la subjetividad pasiva relativa a la territorialidad
de las prestaciones. De hecho, se consideran sujetos pasivos, para los que hay obligacin de
transmitir los modelos Intrastat relativamente a los servicios adquiridos, los entes no
mercantiles, incluso para las actividades no mercantiles o agrcolas, y todos los entes que
desarrollen exclusivamente actividades institucionales. Se excluyen de la obligacin las
operaciones efectuadas para un ciudadano particular, por tanto no sujeto pasivo del Iva, en el
caso que contine en vigor el actual sistema de gravamen en el Pas del prestador.
En fin, debe resaltarse que, para una correcta aplicacin de la norma, se prev la extensin de
la utilizacin del sistema del reverse charge. De hecho, el recurso al criterio de la inversin
contable debe necesariamente derivar en la regla general cada vez que se efecte en el
territorio nacional una operacin de un sujeto pasivo no residente, siendo destinatario un
sujeto Iva nacional. Por tanto, sobre este ltimo operador aparece, adems de todos los
cumplimientos conexos al Iva, la obligacin ulterior conexa al envo del modelo Intrastat.
La Comisin prev adems la armonizacin de instrumentos que prevn medidas ejecutivas o
cautelares, a fin de reducir las cargas administrativas y de reforzar la eficiencia de la
recuperacin.

256

Pasando a la cuestin de la responsabilidad penal, se ha avanzado, en mbito comunitario, la

hiptesis de constituir en cada Estado miembro una Procura nacional antifraudes, a la que se
atribuira la competencia para investigar sobre todos los fraudes cometidos en el entero
territorio nacional.
De ese modo, podra garantizarse la univocidad del cuadro acusatorio, que atendera, adems,
el riesgo de fragmentacin entre las distintas procuras del mismo Estado considerado
competente.
Al mismo se atribuir adems el deber de enlace para las investigaciones penales dirigidas en
los distintos Estados comunitarios.

3.2. Las iniciativas nacionales - En las conclusiones de la relacin de 16 de abril de 2004,

la Comisin reconoce los notables progresos obtenidos por los Estados miembros en materia
de cooperacin administrativa, confrontando el cada vez mayor recurso al instrumento de la
asistencia recproca y apreciando la adopcin de procedimientos de control ms eficaces y
modernos (realizados, por ejemplo, mediante la creacin de sistemas de anlisis sobre los
riesgos).
La Comisin expresa adems un notable aprecio por aquello que define como buenas
praxis nacionales. Se trata de las medidas adoptadas por los Estados que han conseguido
importantes resultados en la lucha contra el fraude.
En particular, la Comisin seala:
- la creacin de unidades antifraude a propsito;
- medidas de suspensin de devoluciones de IVA en espera de las conclusiones de las
investigaciones en curso frente a las sociedades solicitantes;
- intervenciones de recuperacin del IVA no pagado mediante la introduccin de la
responsabilidad solidaria. De hecho, si se considera que la recuperacin del impuesto de la
sociedad ficticia resulta en la prctica irrealizable, la introduccin de este principio permite
convertir en responsable del pago del Iva tambin a las otras partes implicadas;
- la institucin de sistemas de inteligencia y anlisis de los riesgos encarados a individualizar
a los operadores potencialmente en riesgo (p.ej.: monitorizacin de las nuevas partidas Iva,
anlisis de las declaraciones IVA, anlisis de las incongruencias reveladas por el VIES).
Los siguientes pases han adoptado ya en sus legislaciones medidas de oposicin al fraude:
- Gran Bretaa ha introducido la responsabilidad solidaria del cesionario, la obligacin para
los sujetos sospechosos de complicidad con sociedades ficticias de prestar garantas
financieras especficas, la denegacin de la devolucin de IVA para declaraciones
consideradas irregulares:
- Holanda ha introducido la responsabilidad solidaria del cesionario;

257

- Blgica ha creado una unidad central de inteligencia que opera en estrecho contacto con la
Polica, la fiscala y los colegios profesionales;
- Suecia ha introducido la denegacin de devolucin de impuestos al ltimo cesionario de la
cadena fraudulenta;
- Alemania ha introducido la responsabilidad solidaria del cesionario;

3.3. Las iniciativas italianas - En Italia las acciones de oposicin al fraude de IVA han
tenido una aceleracin evidente en los ltimos dos aos, como respuesta bien a la iniciativa
comunitaria bien a la preocupante perduracin del fenmeno (en particular en los sectores del
comercio de productos informticos y de vehculos). La iniciativa italiana puede
esquematizarse en dos tipologas de intervenciones:
Intervenciones de naturaleza operativa;
Intervenciones de naturaleza legislativa.
3.3.1. - Intervenciones de naturaleza operativa Las intervenciones de naturaleza
operativa atienden tanto a la actividad de prevencin del fenmeno, con la implicacin de las
estructuras regionales y locales de Anlisis e Investigacin, como a la actividad de represin,
a travs de la constitucin de ncleos operativos especializados. Se trata en particular de:
3.2.1.1. El anlisis del riesgo de las partidas IVA Esta actividad busca individualizar
los sujetos solicitantes de nuevas partidas IVA que presentan elevados ndices de
peligrosidad fiscal.
La primera fase corresponde a las estructuras territoriales de Anlisis e Investigacin y utiliza
como instrumento de investigacin una check list diseada al efecto.
La check list se estructura segn diversos niveles de preguntas en cascada vertical,
permitiendo una actividad instructora veloz y cuidada. De hecho, partiendo de la
individualizacin de posiciones IVA abiertas en relacin a los cdigos de actividad en riesgo
y adquiriendo sobre estos operadores las informaciones contenidas en A.T., se tiene la
posibilidad de encontrar eventuales incongruencias dignas de profundizacin.
El rea de servicios al contribuyente desarrolla un papel central en la contencin del
fraude. Corresponde a los funcionarios delegados en las relaciones con el pblico
individualizar las situaciones de elevado riesgo y sealar el rea de control.
Los empleados en las ventanillas han sido formados para reconocer las caractersticas
peculiares que poseen tales sujetos, a fin de favorecer la individualizacin desde el primer
momento. La colaboracin entre las reas de servicios y anlisis e investigacin se inici
desde hace ms de un ao e implica a las ventanillas destinadas a la presentacin de
declaraciones de inicio de actividad y variacin a los fines IVA, as como a aquellas
empleadas en la gestin de los actos de registro.

258

De la colaboracin entre el sector Anlisis e Investigacin y el rea de servicios al

contribuyente nace el control definido anlisis del riesgo en la atribucin de las partidas
Iva que debera permitir la interceptacin de nuevas actividades en los sectores
considerados peligrosos.
La segunda fase de la actividad de anlisis implica al responsable del rea de control que,
sobre la base de las anomalas sealadas, puede decidir si y con qu instrumentos profundiza
el control (inspeccin, acceso dirigido, monitorizacin del comportamiento fiscal del sujeto).
El instrumento de la comprobacin fiscal, que se caracteriza por largos plazos y obligaciones
a los que se subordina la individualizacin del sujeto, de la anualidad o del programa, se
demuestra poco apto a la actividad de verificacin que es tpica de la lucha contra elfraude de
Iva.
A esta funcin parece mucho ms adaptado el acceso breve, instrumento moderno e idneo,
por su flexibilidad, para coger elementos tiles y encontrar con rapidez la existencia de
hechos que a menudo constituyen autnticos delitos y que deben ser comunicados
tempestivamente a la autoridad judicial competente territorialmente.
Con la utilizacin del instrumento del acceso dirigido, en fin, es posible mejorar la calidad
de las conexiones y los consiguientes avisos de comprobacin, con el correspondiente ahorro
de recursos, operando estrategias de control flexibles y modificables segn se necesite.
En perspectiva de futuro, y teniendo en cuenta las obligaciones de rentabilidad impuestos por
la administracin tributaria, se ve fcilmente que el acceso dirigido sustituir a la
comprobacin y que se convertir en el instrumento privilegiado para los controles del
fraude en el sector Iva. Claramente la eficacia del instrumento est legada a una seleccin
precisa de los sujetos, que debe resultar como consecuencia de un atento anlisis del
fenmeno. Es evidente la importancia de la utilizacin de tal mtodo de anlisis. Se trata sin
ms del instrumento de prevencin del fraude ms eficaz, en cuanto que permite analizar una
actividad econmica desde el inicio y, por tanto, es particularmente apto para oponerse a
sujetos que, como se ha visto antes, nacen, operan y desaparecen en plazos extremadamente
breves.

3.3.1.2. Utilizacin de datos de la Motorizacin Civil Se trata de una actividad destinada

en particular a la lucha contra el fraude realizado en el mbito del comercio de vehculos
usados mediante un incorrecto uso del rgimen del margen y que se aventajan del hecho de
que, tratndose de bienes inscritos en registros pblicos, son fcilmente individualizables
gracias al nmero de chasis, placa, nombre de los propietarios.
En particular, la Motorizacin Civil est en posesin de una copia del libro original de los
vehculos nacionalizados, que debe ser consignado por el importador como condicin para la
matriculacin de manera unida a una declaracin de cumplimiento de las obligaciones IVA.
Sobre la base de los datos relativos a las nacionalizaciones, transmitidos por el Ministerio de
los Transportes al Sector Anlisis e Investigacin de la Direccin General de Comprobacin
y de sucesivos accesos a travs de la Motorizacin provincial, se podr tener la informacin
sobre los importadores y los propietarios anteriores.

259

Todos los datos recogidos se introducirn en una base de datos gestionada por el Sector
Anlisis e Investigacin de la Direccin Central de Comprobacin y sern utilizados por los
controles dirigidos a comprobar la correccin o no de los eventuales usos del rgimen del
margen.

3.3.2. Intervenciones de naturaleza legislativa Por lo que respecta a las intervenciones

legislativas dirigidas a la lucha contra el fenmeno del fraude IVA, nuestro Pas ha adoptado
las previsiones contenidas en los apartados 378 a 386 de la Ley de 20 de diciembre de 2004,
nr. 311 Ley de presupuestos 2005) y en el D.L.223/2006 (disposiciones urgentes para la
reactivacin econmica y social, para la contencin y racionalizacin de los gastos pblicos,
as como intervenciones en materia de ingresos y de contrasto a la evasin fiscal) convertido
en la ley 248/2006 (maniobra fiscal 2006). Por lo que se refiere a la matriculacin sucesiva de
vehculos intracomunitarios se prevn normas ms especficas en el D.L. 262/2006,
convertido en la ley 286/2006 (llamada acompaamiento a la ley de presupuestos 2007).
Con el Decreto legislativo de 11 de febrero de 2010, n 18 se ha dado desarrollo a las
directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE, que modifican la Directiva 2006/112/CE en
lo que se refiere al lugar de las prestaciones de servicios, la devolucin del impuesto sobre el
valor aadido a los sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro, as como el sistema
comn de Iva para combatir el fraude fiscal conexo a las operaciones intracomuntiarias.
El Decreto ley llamado incentivos n. 40/2010 prev, finalmente, normas dirigidas a evitar
o, al menos, obstaculizar el fraude fiscal y financiero internacional operado, entre otros, en la
forma de los llamados carrusel o cartera, que implican transacciones interpuestas con
operadores econmicos con sede, domicilio o residencia en parasos fiscales.
Las previsiones de la Maniobra 2010 (D.L. 31 de mayo de 2010, n. 78, arts. 21 y 27) en
materia de IVA intracomunitario pretenden obstaculizar de manera cada vez ms incisiva la
evasin fiscal, sea a nivel nacional (el art. 21 introduce nuevos elencos cliente/distribuidor)
sea a nivel intracomunitario (el art. 17 prev de hecho una autorizacin especfica para operar
a nivel intracomunitario).
El camino elegido por el legislador es el de la llamada trazabilidad y, por tanto, de la
sealizacin de los sujetos que ponen en juego determinadas operaciones relevantes a los
fines del IVA.
Se trata de normas tanto de naturaleza penal como administrativa para la lucha contra el
fraude cuya aprobacin ha sido provocada por un movimiento de oposicin fuertemente
manifestada en sede europea, de la cual es tambin expresin la reciente 2006/69/CE del
Consejo (que modifica la sexta directiva 77/388/CEE, permitiendo a los Estados Miembros
adoptar determinadas medidas de simplificacin del procedimiento de aplicacin del
impuesto sobre el valor aadido y de contribucin a la lucha contra la evasin o el fraude
fiscales y por la que se derogan determinadas Decisiones destinadas a la concesin de
excepciones, la normativa interna italiana ha ampliado progresivamente la gama de
previsiones antifraude. Se presentan a continuacin brevemente un anlisis de algunas
disposiciones tributarias no penales, que, desde esa perspectiva, agravan las obligaciones a
cargo de los sujetos IVA.

260

Las principales medidas de carcter no penal son:

3.3.2.1. - Novedades en materia de comercio intracomunitario de vehculos.- La
normativa promulgadas por la ley 331/2004 prev una nueva obligacin para los sujetos IVA
que pretendan matricular en Italia vehculos, motocicletas y remolques adquiridos en interior
de la Unin. Estos debern, de hecho, transmitir telemticamente, al Departamento de
Transportes Terrestres, en el plazo de 15 das desde la adquisicin, el nmero identificativo
del proveedor comunitario al que se ha adquirido el bien, junto al nmero de chasis (c. 379).
Para las sucesivas transmisiones internas anteriores a la matriculacin, el nmero de
identificacin intracomunitario se sustituye por el NIF del comerciante italiano.
La comunicacin es cumplimiento de la mxima importancia ya que, como seala el apartado
378 de la Ley de Presupuestos para 2005, en caso de que no se realice, las oficinas
encargadas no procedern a la matriculacin. El envo de la comunicacin es, adems,
obligatorio en la hiptesis de cesin intracomunitaria o de exportacin de los mismos
vehculos y en la hiptesis de los Pases UE con sucesivas transmisiones internas anteriores a
la matriculacin. En esta ltima hiptesis, en lugar del nmero identificativo
intracomunitario, en la comunicacin debe indicarse el NIF del proveedor (apartado 380).
La mencin del art. 38 del D.L. 331/1993 permite entrever que la disposicin se refiere a las
operaciones relativas a los medios de transporte nuevos o considerados como tales por la
normativa comunitaria.3 Las citadas normas, adems, afianzan las ya existentes en materia de
adquirentes privados que adquieren directamente vehculos en la UE, que pueden obtener la
matriculacin del medio de transporte solo despus de mostrar un documento que demuestre
el pago del IVA y la presentacin de una declaracin que contenga los elementos
identificativos de los sujetos entre los cuales se produzca la operacin y del medio de
transporte adquirido.
Se precisa que las cesiones a ttulo oneroso de medios de transporte nuevos, mediante
expedicin o transporte de un pas miembro a otro, estn sujetas al principio de gravamen en
el Estado miembro de destino (como adquisicin intracomuniaria) y de exencin en el pas de
origen (como cesin intracomunitaria). Tales principios son tambin aplicables si los
cedentes y los adquirentes no operan en el ejercicio de empresa, arte o profesin. Por tanto,
los intercambios de bienes en cuestin siguen las reglas de gravamen de las operaciones
intracomutarias incluso si no han sido efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto.
Atendiendo a la normativa nacional creada para oponerse a las operaciones dirigidas a
conseguir un beneficio ilcito determinado por un menor pago de IVA, como consecuencia de
una atribucin del todo arbitraria de calificacin de esas operaciones como sometidas al
rgimen del margen en lugar de su naturaleza real de adquisicin intracomunitaria, se prevn
dos frentes de accin:
La primera intervencin fue realizada por la Administracin tributaria que, por un lado,
dispuso de numerosos controles para comerciantes de vehculos sobre todo el territorio
nacional y, por otro lado, ha proporcionado aclaraciones sobre los comportamientos que
3

En el sentido del artculo citado, los medios de trnasporte no se consideran nuevos (y, en consecuencia, pueden
ser sometidos al rgimen del margen y sustrados del rgimen de las adquisiciones intracomunitarias) si
cumplen la doble condicin de haber recorrido ms de 6.000 KM y de haber sido cedidos una vez transcurrido el
plazo de seis meses desde la fecha del procedimiento de primera matriculacin o de inscripcin en los registros
pblicos o de otros procedimientos equivalentes.

261

deben adoptarse por los operadores. Sobre este punto, debe sealarse tambin la circular n.40
de 18 de julio de 2003, con la cual la Agenzia delle Entrate ha aclarado que, si en
conformidad con los elementos objetivos es posible concluir que el cedente comunitario no
puede utilizar el rgimen del margen, el adquirente nacional tiene la carga de probar que lo
afirmado sobre el cedente es incorrecto, no influyendo la circunstancia de que sobre la factura
de adquisicin se haya especificado la aplicacin de ese rgimen. La segunda intervencin se
ha realizado por el legislador, el cual, tras las modificaciones aportadas al artculo 21 del Dpr
26 de octubre de 1972, n. 633, del artculo 1, D. lgs. de 20 de febrero de 2004, n.52, con vigor
desde el 19 de febrero de 2004, ha previsto que, all donde la operacin est sujeta al rgimen
del margen, el operador nacional debe explcitamente indicar esta circunstancia en el cuerpo
de la factura, en lugar de sumar el impuesto.
Los apartados 9, 10 y 11 del artculo 1 del decreto 262/2006 introducen, en fin, nuevas
disposiciones de oposicin a los fraudes en el sector del comercio de medios de transporte,
adquiridos de pases extranjeros y revendidos en Italia que se amparan en lo previsto por los
citados apartados de la ley 311/2004. En particular, el apartado 9 prev que la solicitud de
matrcula o de inscripcin de vehculos, motocicletas y sus remolques, objeto de adquisicin
intracomunitario a ttulo oneroso, se condicione a la presentacin en el momento de copia del
modelo F24 en la que pueda verse, en relacin a cada vehculo, el nmero de chasis y la
cuanta del IVA satisfecha al producirse la primera cesin en el territorio del Estado. A tal
fin, la norma comentada prev la oportuna integracin del modelo F24 mediante autorizacin
del Director de la Agenzia delle Entrate.
La disposicin de la que se trata se aplica a los vehculos nuevos y usados para los que no se
hayan verificado las condiciones de adquisicin intracomunitaria prevista por el art. 38 del
decreto ley de 30 de agosto de 1993, n.331, convertido, con modificaciones, por la ley de 29
de octubre de 1993, n. 427. Por lo tanto, la normativa se refiere a las adquisiciones ocurridas
en el ejercicio de empresas, artes o profesiones por parte de cesionarios sujetos pasivos del
impuesto en otro Estado miembro y se ajusta a lo ya previsto para los adquirentes no sujetos
pasivos del IVA (sobre la cuestin, vase la circular de la Agenzia delle Entrate n.1 del
19/02/2007).
Por lo que se refiere a los bienes usados, el artculo 37, apartado 2, del decreto ley n.41 de
1995 dispone expresamente que las adquisiciones de bienes sujetos al rgimen Iva del
margen en el Estado miembro de origen no se consideran adquisiciones
intracomunitarias.
De ah se deduce que el adquirente nacional no est obligado al doble registro previsto para
las adquisiciones intracomunitarias.
Con el fin de evitar el recurso abusivo al mencionado rgimen especial de Iva, con la circular
n.14/E de 26 de febrero de 2008 se han concedido instrucciones para la matriculacin de los
vehculos de origen comunitario que correspondan a dicho rgimen especial.
En particular, se ha precisado que el operador nacional que efecta la adquisicin de los
bienes mencionados con origen en otro Estado miembro de la Unin Europea deber, antes
de solicitar la matriculacin, exhibir o transmitir a las oficinas locales de la Agenzia delle
entrate documentacin idnea para evidenciar la existencia de los requisitos para la legtima
aplicacin del rgimen Iva del margen.

262

A tal propsito, en integracin de lo que haba sido precisado con la citada circular n. 14 de
2008, se evidencia que el permiso de circulacin extranjero exhibido o entregado a la
Agenzia debe adjuntar la traduccin integral en lengua italiana certificada conforme al texto
extranjero (Cfr. Circular del Ministerio de Transportes DTT- Direccin General de
Motorizacin prot. n. 108243 del 27 de noviembre de 2007).
3.3.2.2. Obligaciones para los exportadores habituales- Las nuevas disposiciones afectan
al D.L. 746/1983. En particular, el apartado 381 de la ley 311/2004 completa el art. 1,
apartado 1, letra c), aadiendo una ltima obligacin que prev que el proveedor del
exportador habitual debe enviar a la Agenzia delle Entrate, por va telemtica, los datos
contenidos en las declaraciones de intento recibidas.
La comunicacin debe presentarse antes del da 16 del mes siguiente a aqul en el que se
reciba la declaracin de intento.
Los apartados 383 y 384 de la misma norma disponen las sanciones y las responsabilidades
en caso de incumplimiento de las obligaciones de transmisin de la comunicacin.
En particular, el apartado 383 (introduciendo el apartado 4 bis del art. 7 del D. lgs.
471/1997) establece que, en la hiptesis de omisin en la presentacin de la comunicacin o
de transmisin de la misma con datos incompletos o inexactos, el cedente o prestador est
sujeto a una sancin entre el 100 y el 200% del impuesto no aplicado.
Adems, mantienndonos en la hiptesis de omisin de presentacin de la comunicacin o de
transmisin de la misma con datos incompletos o inexactos, el apartado 384 establece que el
cedente o el prestador de servicios es considerado responsable solidario con el adquirente del
impuesto evadido conectado con la falta de veracidad de la declaracin recibida.
3.3.2.3. Introduccin del principio de solidaridad en el pago del IVA - En base a este
importante principio, introducido por el apartado 286 e incluido en el DPR 633/72 (nuevo
artculo 60 bis) el adquirente, sujeto a los obligados IVA (excludos, por tanto, los
particulares), queda obligado solidariamente con el cedente al pago del IVA en caso de que el
objeto de la cesin sean determinados bienes, individualizados con un decreto destinado a
ello (resultan, por tanto, excludas las prestaciones de servicio). En particular, la norma prev
que en caso de que no se haya realizado el pago del impuesto por el cedente, el adquirente
queda obligado solidariamente al pago del mismo si la operacin se realiza a precios
inferiores al valor normal. No obstante, se admite la prueba en contrario. El adquirente no
responde solidariamente de la ausencia de pago del impuesto siempre que demuestre que el
precio inferior al valor normal del bien:
- no tiene relacin con la falta de pago del IVA.
- se ha determinado en razn de eventos o situaciones de hecho objetivamente relevantes o
sobre la base de especficas disposiciones legales.
El artculo 60-bis ha sido incluido en el tejido del decreto Iva por la ley 30/12/2004, n. 311,
que entr en vigor el 1/1/2005, con entrada en vigor el'1/1/2005, previendo que para
determinados bienes a individualizar mediante reglamento del ministerio, y en caso de
ausencia de pago del impuesto por parte del cedente - en relacin a cesiones efectuadas a

263

precios inferiores al valor normal el cesionario queda obligado solidariamente al pago de

dicho impuesto. El cesionario obligado solidariamente puede, no obstante, demostrar
documentalmente que el precio inferior de los bienes ha quedado determinado por eventos
o situaciones de hecho objetivamente relevantes o sobre la base de disposiciones legales
especficas y que, de todos modos, no est conectado con la falta de pago de impuesto. El
decreto de desarrollo del 22/12/2005 ha establecido que la solidaridad pasiva del cesionario
opera para las siguientes categoras de bienes, todos en riesgo de fraude:
- vehculos, motocicletas, remolques
- productos de telefona (y sus accesorios)
- ordenadores, componentes y accesorios
- animales vivos de especie bovina, ovina y suina (y sus carnes frescas).
3.3.2.4. Introduccin del rgimen del reverse charge en algunas transacciones.
El instrumento del reverse charge o inversin del sujeto pasivo consiste en suspender el pago
del IVA en todas las operaciones entre sujetos pasivos.
En la prctica, el cedente emite factura sin IVA y el cesionario procede a una doble anotacin
sobre los registros IVA de adquisiciones y ventas, contabilizando y neutralizando a la vez el
impuesto debido y el impuesto a crdito, pero evitando de hecho el ingreso del impuesto por
parte del cedente y la devolucin por parte del cesionario.
De ese modo se cierra a las sociedades ficticias la posibilidad de recuperar un IVA que no
entrar nunca en la caja del Estado.
El D.L. 223/2006 introdujo este rgimen en el sector de la construccin inmobiliaria para las
prestaciones realizadas por subcontratistas en favor de empresas que efecten construcciones
o restructuraciones inmobiliarias para el constructor principal u otro subcontratista. Se
excluyen, por tanto, del citado rgimen las prestaciones de servicio producidas entre
subcontratista y contratista principal.
La Ley de presupuestos para 2007 (L. 296 del 27.2.2006), adems, dispuso la ampliacin de
ese instituto tambin para las cesiones de telfonos celulares, de ordenadores y sus
componentes y accesorios de materiales y productos lapidarios. En relacin a estos productos
la concreta aplicacin de la norma se suspende hasta la fecha de emisin de una autorizacin
comunitaria a tal fin.
El D.M. Economia e Finanze de 25 de mayo de 2007 dispuso desde el 1 de octubre de 2007
la aplicabilidad del reverse charge tambin a las compraventas de inmuebles instrumentales,
slo cuando los mismos estn sujetos a IVA por opcin.
Queda, en todo caso, sin enjuiciar la posibilidad de individualizar con decretos especficos, en
el sentido del art. 17 del D.P.R. 633 al 26.10.1973, operaciones posteriores de sujecin al
procedimiento del reverse charge.

264

3.3.2.5. Vnculos a la devolucin de IVA por las sociedades de cmodo - Con el artculo
3, apartado 45, ley 23/12/1996, n. 662, el legislador haba establecido que las sociedades no
operativas, de las del artculo 30 de la ley 23/12/1994, n. 724, no podran solicitar la
devolucin de la excedencia de crdito Iva resultante de la declaracin presentada el ao que
comprenda el ejercicio, o la mayor parte del ejercicio, para el que se cumplan las condiciones
all previstas.
Es evidente la finalidad antielusiva de la norma, que pretenda impedir la devolucin a los
sujetos no efectivamente operativos, entre los cuales ciertamente estn tambin los missing
trader. Tambin en esa materia intervino el Dl 223/2006, cuyo artculo 35, apartados 15 y
16, ha modificado el rgimen de las sociedades no operativas modificando el texto de la ley
724/1994.4 En particular, la nueva normativa en vigor desde el - segn lo especificado y
aclarado por la circular de la Agenzia delle Entrate 4/8/2006, n. 28/E (pargrafo 9) -, respecto
a lo dispuesto por la ley 662/1996, prev, para las sociedades no operativas, la imposibilidad
no slo de solicitar la devolucin de Iva a crdito resultante en la declaracin, sino tambin
de cederla o utilizarla en compensacin.
Adems, el mismo crdito, en ausencia, por tres perodos de impuesto consecutivos, de
operaciones activas relevantes a los fines del Iva, se niega en adelante a la sociedad o al ente
no operativo, a descuento del Iva a dbito, relativa a los perodos de impuesto sucesivos.
Segn la respuesta a la pregunta parlamentaria n. 5-00049 del 5/7/2006, confirmada por la
mencionada circular de la Agenzia delle Entrate, la inaplicacin de las disposiciones
antielusivas (bastante ms amplias respecto a lo previsto anteriormente) se solicita ahora
formalmente, por lo que no ser ya suficiente la simple atestacin en el modelo VR, sino que
se necesita una especfica peticin de interpelacin al director regional de la Agenzia delle
entrate, ex artculo 37-bis, apartado 8, DPR 600/1973.
3.3.2.6. La obtencin de identificacin Iva: efectos y nuevas modalidades.- Los apartados
17,18 y 19 del artculo 37 del decreto 223/2006 que introdujeron los apartados 15-bis y 15-ter
en el mbito del art. 35 del DPR 633/72, complican las modalidades de atribucin del nmero
de partida Iva, previendo que:
- la atribucin del nmero de identificacin IVA determina la ejecucin de comprobaciones
automatizadas para la individualizacin de elementos de riesgo, adems de la eventual
efectuacin de accesos en el lugar de ejercicio de la actividad, valindose de los poderes
ordinarios de control (nuevo artculo 35, apartado 15-bis, DPR 633/1972). Esta previsin se
dirigi a comprobar, en particular, el efectivo ejercicio de la actividad declarada.
- los sujetos que pretendan efectuar en el trienio sucesivo a la fecha en la que se les atribuya
el nmero de identificacin de adquisiciones intracomunitarias de bienes particularmente
sensibles a ser objeto de fraudes y, especficamente, vehculos, motocicletas y remolques,
telfonos celulares y sus accesorios, ordenadores personales, componentes y accesorios,
4

En base a la nueva versin del art. 30 de la ley 724/94 tal como qued modificada por el art. 35 del DL
223/2006, en vigor desde el 01/01/2007, se consideran no operativas las sociedades comerciales que han
realizado beneficios, incrementos de remanentes y rentas, excluidos aquellos extraordinarios resultantes de la
contabilidad econmica, inferiores a la suma de los importes que resultan aplicando los siguientes parmetros::
a) 2% del valor de los ttulos y crditos (anterior coef. 1%); b) 6% del valor de inmuebles que constituyan
inmobilizaciones y otros bienes, incluso en alquiler financiero (anterior coef. 4%); c) 15% del valor de otras
inmobilizaciones, incluso en alquiler financiero (porcentaje no modificado). Se ha suprimido la exencin
anteriormente prevista de sujetos que se encuentran en un perodo de anormal desarrollo de la actividad.

265

animales vivos de la especie bovina, ovina, y sus carnes frescas5 debern consignar aval
bancario por 3 aos desde la fecha de la consigna o por un importe que alcance el volumen de
negocios presunto, en todo caso no inferior a 50 mil euros. (apartado 15-ter art. 35 DPR
633/72).
Se han introducido posteriores novedades sobre el tema por el art. 27 del D.L. n. 78/2010 que
prev nuevas obligaciones por parte de aquellos que pretendan efectuar operaciones
intracomunitarias. En principio, se prev que:
- el contribuyente, con ocasin de la apertura de la apertura de la identificacin IVA,
comunique la intencin de querer efectuar operaciones intracomunitarias;
- la Administracin tributaria pueda negar dicha autorizacin.
En otras palabras, los sujetos que pretendan efectuar operaciones con otros pases de la UE
deben comunicar su voluntad rellenando una seccin destinada a ello del modelo de inicio de
actividad IVA (mod. AA7/10 para sociedades y entes equiparados o mod. AA9/10 para
personas fsicas).
La Agenzia delle entrate, sin embargo, dentro de los 30 das siguientes a la atribucin de la
identificacin IVA (que, como se sabe, se atribuye en el acto de la presentacin de la
solicitud), puede negar la autorizacin a efectuar operaciones intracomunitarias al solicitante.
Por tanto, queda instituida una suerte de control preventivo por parte de la Administracin
tributaria que ahora tiene el poder de negar la autorizacin a efectuar operaciones
intracomunitarias, beneficindose de las reglas provisionales previstas por el D.L. n.
331/1993 cuando mantenga que el sujeto solicitante, incluso solo potencialmente, pueda
poner ejecutar comportamientos fraudulentos.
Al respecto, se presume que valdr la regla del silencio administrativo: esto es, si en 30 das
la Administracin no comunica la denegacin, al da 31 el sujeto podr efectuar las
operaciones intracomunitarias.
Adems, las empresas ya operantes a la fecha de entrada en vigor de las nuevas disposiciones
debern sealar su intencin de operar a nivel intracomunitario mediante el envo de una
comunicacin especfica de variacin de datos desde el art. 35 del Decreto IVA.

3.3.2.7. Las ltimas novedades legislativas: la aplicacin de las directivas 2008/8/CE,

2008/9/CE y 2008/117/CE, las nuevas reglas para las transacciones con pases con
fiscalidad privilegiada, la base de datos UE y la nueva lista clientes-proveedores. - El
D.Lgs. de 11 de febrero de 2010, n. 18 ha transpuesto las directivas 2008/8/CE, 2008/9/CE y
2008/117/CE, que modifican la directiva 2006/112/CE, por lo que se refiere al lugar de las
prestaciones de servicios, la devolucin de impuestos sobre el valor aadido a los sujetos
pasivos establecidos en otro Estado miembro, as como el sistema comn del IVA para

Se trata de las mismas tipologas de bienes a alto riesgo de fraude para las cuales se ha introducido la
solidaridad pasiva y se ha propuesto la aplicacin del reverse charge.

266

combatir el fraude fiscal conexo a las operaciones intracomunitarias. A tal fin, vase cuanto
se ha dicho ya respecto de las iniciativas comunitarias.
El Decreto ley conocido como incentivos n. 40/2010 prev, finalmente, normas dirigidas a
evitar o, al menos, obstaculizar los fraudes fiscales y financieros internacionales operados,
entre otros, en la forma de los llamados carrusel y cartera, que afectan a transacciones
realizadas con operadores econmicos que tengan sede, domicilio o residencia en parasos
fiscales.
En este mbito, aparece la disposicin del artculo 1 del DL 40 de 2010 que prev una nueva
obligacin de comunicacin de todas las cesiones de bienes y prestaciones de servicios
realizadas con operadores econmicos que tengan sede, domicilio o residencia en parasos
fiscales.
Las modalidades y los plazos para el envo de la comunicacin se establecern por decreto
del ministerio de Economa y Hacienda. En dicha sede est prevista la extensin de la
disposicin tambin a las transacciones con Pases que no sean parasos fiscales.
Se han previsto sanciones especficas para los sujetos pasivos que no observen la obligacin
de comunicacin de las operaciones efectuadas y/o recibidas con operadores situados en
Pases lista negra de los del DM 4.5.99 y del DM 21.11.2001.
En el sentido del art.1 apart. 3 del citado DL, la omisin o la incompleta comunicacin de
datos se penaliza con sancin de 516,00 a 4.130,00 euros, o sea, el doble de la sancin
prevista del art. 11 del DLgs. 471/97 (258,00 a 2.065,00 euro). Por otro lado, segn lo
previsto por la norma, no se aplica el rgimen de cmulo jurdico ex art. 12 del DLgs. 472/97.
En consecuencia, las sanciones se aplicarn para cada una de las violaciones jurdicas
(llamado cmulo material).
Tambin referido a la lucha contra el fraude internacional, se seala que las Cmaras de
Comercio debern transmitir a la Agenzia delle Entrate en el plazo de 15 das de cada mes
todos los datos que posean relativos a la inscripcin en el registro de las empresas efectuado
en el mes anterior, as como toda noticia que tenga relativa a las deliberaciones de
modificaciones de los actos constitutivos para transferencia al extranjero de la sede social de
las sociedades, as como de constitucin en el extranjero de sociedades.
Otra novedad, introducida por el art. 27 del D.L. n. 78/2010, consiste en la creacin de una
base de datos de sujetos que efecten operaciones intracomunitarias en desarrollo del art. 22
del Reglamento (CE) de 7 de octubre de 2003, n.1798.
De hecho, se ha introducido, tambin en el art. 35 del D.P.R. n. 633/1972, el nuevo apartado
15-quater que establece: A los fines de lucha contra el fraude de IVA intracomunitario, por
disposicin del director de la Agenzia delle Entrate se establecen los criterios y las
modalidades de inclusin de las identificaciones IVA en las bases de datos de sujetos pasivos
que efectan operaciones intracomunitarias, en el sentido del artculo 22 del Reglamento
(CE) de 7 de octubre de 2003, n. 17986.

Para los datos a introducir en la base de datos, vase lo establecido en el artculo 262 de la Directiva
2006/112/CE en la parte dedicada a las iniciativas comunitarias.

267

Una mencin particular se realiza a las disposiciones contenidas en el art. 21 del D.L. n.
78/2010. Dicha norma reintroduce de hecho una obligacin que ha recibido notables crticas
en el pasado: la lista de clientes y proveedores. La norma dispone, de hecho, la comunicacin
telemtica de operaciones relevantes a los fines del impuesto sobre el valor aadido, de
importe no inferior a tres mil euros. En caso de omisin de las comunicaciones, o para su
realizacin con datos incompletos o no verdicos se aplica una sancin administrativa de un
mnimo de 258 euros a un mximo de 2.065 euros segn el artculo 11 del decreto legislativo
de 18 de diciembre de 1997, n.471.

3.3.2.8. Las normas de carcter penal contra los comportamientos fraudulentos - El

documento jurdico fiscal que permite la realizacin de un fraude fiscal documentado es la
emisin por una parte y la utilizacin por otra de facturas por operaciones inexistentes.
Los dos supuestos de hecho arriba considerados representan dos hiptesis de delitos
tributarios penalmente sancionables en base a las disposiciones contenidas por en el D. Lgs.
de 10 de marzo de 2000 n. 74.
Aqul que emite facturas u otros documentos por operaciones inexistentes, a fin de consentir
la evasin de los impuestos sobre la renta o sobre el valor aadido, es penalizado, por norma
del artculo 8 del citado decreto, con la reclusin de un ao y seis meses a seis meses.
Aquel que, en cambio, utiliza facturas para operaciones inexistentes, a fin de evadir los
impuestos sobre la renta o sobre el valor aadido indicando en las declaraciones anuales
relativas a los mencionados impuestos elementos pasivos ficticios, es penalizado, por norma
del artculo 2, apartado primero, del mismo decreto, con la reclusin de un ao y seis meses a
seis meses.
El Dl 223/2006, al artculo 35, apartado 7, sufriendo modificaciones sobre el punto por la ley
de conversin n 248/2006, ha introducido los artculos 10-ter y 10-quater en el D.lgs.
10/3/2000, n. 74 que prevn nuevos supuestos penalmente relevantes aptos para luchar contra
el fraude.
La integracin del sistema de sanciones tributarias penales se concreta en la previsin de dos
nuevas hiptesis delictivas referidas respectivamente a los siguientes supuestos:
- omisin del pago del Iva debido en base a resultados de declaraciones anuales por importe
superior a 50.000,00 .
- utilizacin en compensacin, en el sistema diseado por el artculo 17, Dlgs 9/7/1997, n.
241, de crditos a los que no se tiene derecho o inexistentes, si la cuanta excede de 50 mil
euros para cada perodo de impuesto.
Son iguales a las de los supuestos de hecho anteriormente mencionados las sanciones
previstas por el artculo 10-bis del Dlgs n. 74/2000 para el delito de omisin de pago de
certificados de retencin que consiste en la reclusin de seis meses a dos aos.
La circular de la Agenzia delle Entrate n. 28 del 04/08/2006 precis sobre la cuestin que la
primera hiptesis encontrar aplicacin para los delitos de omisin de pago de IVA

268

consumado entre el 27 de diciembre de cada ao (a partir del 27/12/2006, primer ao de

vigencia de la norma) relativo al IVA resultante de la declaracin relativa al ao precedente.
Por tanto, para la consumacin del delito, no basta cualquier retraso en el pago respecto a los
plazos previstos, sino que es necesaria la omisin del pago del impuesto debido en base a la
declaracin se repare hasta el 27 de diciembre (ltimo da til para el pago a cuenta del IVA
relativo al perodo de impuesto sucesivo) del ao sucesivo al perodo impositivo de
referencia. En la segunda hiptesis el delito se perfecciona cuando se opera la compensacin
con crditos a los que no se tiene derecho o inexistentes por un importe superior a la cota
inferior de punibilidad igual a 50.000, 00 para cada perodo impositivo. Concurren al
alcance de dicha suma tambin ms compensaciones ilegtimas de importe inferior efectuadas
en un mismo perodo impositivo, pero que, sumadas en conjunto, resultan superior al
predicho importe de 50.000,00 .
Aunque sea extrao en esta sede del especfico examen, se retiene que con tales normas el
legislador haya pretendido in primis golpear a los operadores incorrectos (o a las sociedades
carteras). De hecho, con frecuencia los sujetos de quo, si bien en el breve perodo de
operatividad, a fin de confundirse entre la numerosa platea de contribuyentes, presentan
declaraciones regulares anuales de IVA con exposicin de la deuda relativa incluso por
importes considerables, sin pagar, no obstante a la Hacienda Pblica suma alguna.

4. Consideraciones finales No hay duda de que las iniciativas asumidas en los ltimos dos
aos tanto a nivel comunitario como a nivel nacional merecen un juicio ampliamente
positivo.
En particular, debe resaltarse como se trata de intervenciones nacidas de la consciencia de
que la accin de lucha contra el fraude necesita la adopcin de medidas de prevencin y/o de
disuasin. Impedir el fraude o, en todo caso, empequeecerlo desde el inicio es seguramente
el principal objetivo a alcanzar, el modo ms eficaz para reducir el dao a la Hacienda
Pblica.
Anteriormente, de hecho, he evidenciado como los fenmenos de fraude del IVA utilizan
mecanismos cada vez ms complejos y sofisticados y hacen dificultoso conducir una
actividad de indagacin eficaz a posteriori, esto es, idnea para conducir a una recuperacin
significativa de las cuantas sustradas a la caja del Estado. De hecho, difcilmente incluso
solo despus de algunos meses, se lograr encontrar las pruebas suficientes para compeler al
sujeto solvente, esto es, al adquirente, bien porque, por ejemplo, no puede seguirse ya al
interpuesto, o porque no se consigue hallar la adecuada documentacin extracontable.
Tambin el anlisis de los movimientos financieros, por largo los instrumentos principales a
fin de la demostracin del fraude, puede por s no ser suficiente para contener el fenmeno.
Se evidencia, por tanto, que siempre resulta preferible prevenir el fraude. La oposicin a
travs de comprobaciones y accesos, es el nico instrumento utilizable para el fraude en
curso. Parece loable, en ese sentido, la iniciativa comunitaria que pretende sensibilizar a los
Estados miembros sobre la necesidad de reforzar la cooperacin administrativa, superando
los localismos y los recelos, permitiendo a funcionarios de otros Estados miembros participar
en actividades sobre el territorio nacional sin aducir impedimentos formales basados
frecuentemente sobre falacias jurdicas. A propsito, conviene subrayar como probablemente
el fenmeno no se agotar en un perodo breve. La intervencin comunitaria ha llegado a ser
significativamente ms asidua a continuacin de la ampliacin del territorio de la Unin

269

Europea, en la consciencia de que los nuevos Estados pueden ser considerados, por los
autores de comportamientos fraudulentos, territorios frtiles para desarrollar operaciones de
evasin del impuesto.
Las ltimas revelaciones muestran una lenta pero constante progresin del fraude. Para
oponerse a ella, se necesitan esfuerzos, tanto a nivel de empresa como de sistema incluso si
consideramos que los fraudes no parecen sufrir del rechazo de la economa. De esta manera,
segn el ltimo Osservatorio Crif, en el 2009 el fraude ha crecido un 22% en Italia,
desvelando una cifra de negocio (y, por tanto, de dao) de 180 millones de euros. Los
nmeros son, por tanto, importantes, incluso si desde hace algn tiempo se van creando,
tambin en Italia, las condiciones para atacar al fenmeno en todas sus innumerables formas.
Una primera seal para el nimo procede de las empresas. Sobre el estmulo de una
normativa de responsabilidad ms estrecha y de la necesidad de defender la capacidad de
obtener beneficios en tiempos de crisis, crece el nmero de empresas que siguen el ejemplo
de los bancos, y, esto es, que van desarrollando sistemas integrantes, apoyados por
aplicaciones, que permiten adquirir constantemente datos de los varios mbitos empresariales
para tratarlos en clave antifraude, utilizables sobre todo para aquellos que entran en contacto
con operadores extranjeros a fin de ser implicados sin saberlo en fraude de tipo carrusel.
Una segunda seal importante quizs ms an que la primera, ya que est destinada a
acelerar todo lo que ahora est ralentizado en el frente antifraude- es la tendencia a una mayor
colaboracin entre los distintos stakeholder sobre el plano de la prevencin y de la deteccin
temprana. Asociaciones de categoras y de consumidores, fuerzas del orden, administraciones
pblicas central y locales y centros de investigacin estn cada vez ms abiertos a la puesta
en accin de sistemas compartidos y a poner en comn no slo los datos, sino tambin una
capacidad de servicio que va ms all de las competencias de polica y que resulta especfica
a la prevencin. Y esto con funcionalidad de interrogacin simultnea y controlada a todos
los archivos pertinentes, incluidos los de los entes pblicos (como los Enti di Previdenza, el
Poligrafico, le Anagrafi comunali y otros ms) que en su conjunto retienen los datos para
descubrir los verdaderos artificios del fraude. Funcionalidades que pueden derivar en
conocimiento, a su vez acelerado por los intercambios de informacin sobre las nuevas
formas de fraude y sobre la individualizacin de las combinaciones de datos que permiten
descubrirlos antes de que sean llevados a cabo.
En conclusin, a la atencin a nivel de empresa, se va asociando una creciente sensibilidad a
nivel sistemtico, con un potencial papel de garanta por parte de la funcin pblica. Y esto es
el hecho de verdad ms importante y que ms promete, ya que lo que no resulta visible para
el individuo o la empresa, lo es en cambio a nivel de sistema. No existe fraude o tentativa de
fraude que no deje rastro en alguna parte.

270

TRAMASDEDEFRAUDACINENELIVAYALTERNATIVASPARALA
LUCHACONTRAESTAS.ESPECIALAPROXIMACINALSUPUESTODE
RESPONSABILIDADTRIBUTARIADELART.87.5LIVA.DanielCasas
Agudo
DANIEL CASAS AGUDO
Doctor Europeo en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia
Investigador del Programa Juan de la Cierva (MICINN)
Universidad de Granada
SUMARIO
I. INTRODUCCIN. LAS TRAMAS DE DEFRAUDACIN EN EL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AADIDO. II. POSIBLES MECANISMOS DE LUCHA CONTRA
EL FRAUDE RECAUDATORIO EN CADENA. ESPECIAL MENCIN AL
INTERCAMBIO DE INFORMACIN ENTRE ADMINISTRACIONES. III. ALGUNAS
NOTAS SOBRE EL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ART. 87.
5 DE LA LEY 37/1992, DEL IVA. A) Sobre su mbito aplicativo. B) A propsito de su
configuracin normativa. Elementos de incertidumbre en la configuracin del presupuesto de
hecho de la responsabilidad. IV. APUNTES CONCLUSIVOS.
I. INTRODUCCIN. LAS TRAMAS DE DEFRAUDACIN EN EL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AADIDO
El fraude en el Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante IVA) constituye un
fenmeno creciente que se ve agravado con la entrada de nuevos pases en la Unin Europea
(en adelante UE). La existencia de tramas de entidades que se dedican a defraudar en el IVA
utilizando principalmente el llamado fraude carrusel es un problema europeo cuyo
combate, por la importancia de este impuesto en el conjunto del sistema fiscal de los Estados
miembros (en adelante EEMM) y por su potencial recaudatorio, se erige en una preocupacin
constante en toda la UE 1.
En la prctica, los esquemas de fraude en el IVA implican una complejidad
considerable, contando con la interposicin de sociedades sucesivas, pantallas o buffers cuya
finalidad es dificultar la labor de la Administracin tributaria en su lucha contra estas.
Aunque pueden diferenciarse distintos tipos de tramas defraudatorias en el impuesto en
cuestin en funcin de las muchas variaciones que pueden apreciarse en la cadena de
entregas, a continuacin haremos mencin a la dinmica de la hiptesis principal que cabe
apreciar, a saber, el fraude del operador desaparecido (o missing trader) o trucha 2. Aun
1

Prueba de ello, por lo que se refiere a nuestro pas, es que en los Planes de Control Tributario aprobados en los
ltimos aos siempre han figurado las tramas de defraudacin en el IVA. A nivel general, en su Comunicacin
de 25 de octubre de 2005 sobre la contribucin de las polticas fiscales y aduaneras a la Estrategia de Lisboa
(COM (2005) 532), la Comisin subrayaba que el fraude fiscal genera importantes distorsiones en el
funcionamiento del mercado interior, constituye un obstculo a la competencia leal y lleva aparejada una
erosin de los ingresos mediante los que se financian los servicios pblicos a escala nacional.
2
La evasin y el fraude fiscal a los que se refiere el art. 27 de la Directiva del Consejo nm. 77/388/CEE -en
adelante, Sexta Directiva- (art. 395 de la Directiva 2006/112/CEE) son nociones comunitarias que deben ser
entendidas por tanto a la luz de los objetivos de armonizacin del IVA y cuya definicin no puede dejarse a la
discrecionalidad de los EEMM. De este modo, las categoras de fraude y evasin son construidas en la

tratndose de delimitaciones variables resultado no de un anlisis terico, sino de la prctica

contrastada, en los distintos y posibles supuestos se advierte por lo que se refiere a los
fraudes en el mbito del trfico internacional- un presupuesto habilitante comn: el rgimen
de exencin plena aplicable fundamentalmente a las operaciones de exportacin y entregas
intracomunitarias de bienes que permite la deduccin del impuesto soportado a pesar de no ir
acompaadas de su repercusin, rgimen que, en el primer caso (exportaciones), obedece a la
necesidad de que el producto nacional concurra en el mercado internacional en trminos
competitivos, y en el segundo (adquisiciones intracomunitarias), a la aplicacin inconclusa
del principio de gravamen en origen de la mercanca, es decir, donde se produce, no donde se
consume, como ocurre en el espacio interior del pas.
El esquema ms simple y recurrente de este tipo de fraudes es el siguiente: una
sociedad (A) realiza una cesin de bienes intracomunitaria a otra sociedad (B), que se
encuentra radicada en otro EM y que consiste en una sociedad ficticia en el sentido de tener
una existencia inferior a los tiempos de reaccin de las Administraciones tributarias o de
carecer de toda sustancia econmica. B adquiere los bienes exentos de IVA y seguidamente
realiza una cesin interna a una tercera sociedad (C), situada en el mismo Estado,
repercutindole el IVA mediante factura. B, adquirente intracomunitario, integra la factura
procedente de A y liquida el impuesto debido, pero desaparece sin declarar su adquisicin ni
pagar el impuesto por el hecho imponible adquisicin intracomunitaria (deduciendo
posteriormente la misma cantidad en concepto de IVA soportado), razn por la cual se le
conoce como missing trader (operador desaparecido, en su traduccin al espaol) o
trucha 3. Por su parte C (denominado intermediario, broker, agente o distribuidor),
que ha satisfecho a B la factura pagando de este modo el IVA, deduce la cuota soportada de
las adquisiciones a B -eventualmente, con derecho a devolucin-, pudiendo efectuar
sucesivamente (o simplemente simular) otra cesin intracomunitaria de bienes (no imponible,
por tanto) a otro operador (de este modo C vende sin repercutir IVA pero deducindose el
soportado), generndose un quebranto a la Hacienda equivalente al 18% de la operacin art.
90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se regula el Impuesto sobre el Valor
Aadido; en adelante, LIVA- (el IVA que paga B a C) 4.
Cuando el que compra a C es A, el fraude se denomina en cadena, y carrusel cuando la
entrega intracomunitaria exenta se realiza a una empresa del EM originario de la mercanca.
Una vez en este Estado, la operacin puede reproducirse indefinidamente. El fraude, en estos

interpretacin del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (en adelante TJUE) segn una aproximacin
econmica y no jurdica a fin de abarcar todos aquellos supuestos en los que se llevan a cabo hechos que, lcitos
o ilcitos, impiden objetivamente la realizacin de un modelo de imposicin pensado fundamentalmente en
funcin de ciertos efectos sobre el plano microeconmico y macroeconmico. STJUE de 12 de julio de 1988, C138/86, Direct Cosmetics II.
3
Podemos entender, por tanto, como operador desaparecido a aquellos sujetos pasivos del IVA regularmente
registrados que, con intenciones potencialmente fraudulentas, adquieren o simulan adquirir bienes o servicios en
rgimen de exencin o de tipo cero y que sucesivamente revenden dichos bienes o servicios con la obligacin
de facturar e ingresar el impuesto a las autoridades nacionales interesadas, ingreso que, no obstante no se llega a
efectuar.
4
El anlisis de estas operaciones puede ser completado con el Report from the Commission to the Council and
the European parliament on the use of administrative cooperation arrangements in the fight against VAT fraud,
Bruselas, 26 de abril de 2004, COM (2004) 260, as como con la Instruccin 3/2007, de 30 de marzo, de la
Fiscala General del Estado, sobre la actuacin del Ministerio Fiscal en la persecucin de los delitos de
defraudacin tributaria cometidos por grupos organizados en relacin con las operaciones intracomunitarias del
Impuesto sobre el Valor Aadido.

272

casos, suele manifestarse en la solicitud de devolucin de IVA realizada por C 5; se constata,

entonces, cmo la finalidad del carrusel es recuperar una o varias veces importes de IVA
facturados por proveedores respecto a una misma mercanca 6. En ocasiones, con objeto de
dificultar las actuaciones de comprobacin administrativas en la parte interna del circuito de
cesin, los bienes se suministran entre B y C a travs de una o varias empresas intermedias
(son las mentadas sociedades pantalla o buffers), entidades que pueden ser conocedoras o no
del fraude. De este modo, se pasa de estructuras triangulares a cuadrangulaciones en las que
se involucran an ms sujetos 7.
Como puede observarse, las truchas se basan en el mecanismo tcnico de gravamen al
consumidor final por el que opta el IVA. En concreto, se trata de operaciones en cuyo estadio
final interviene un sujeto, con exencin plena, a cuyo favor surge una devolucin por cuanto
no repercute el IVA pero tiene derecho a la deduccin del soportado, devolucin que se
corresponde en el plano terico con un ingreso de igual importe en sede de algn agente
previo. En este sentido, considerando la cadena productiva en su conjunto, se aprecia que lo
que Hacienda devuelve al ltimo agente de la misma se compensa con lo que ingresa del
primero. Pero ello slo es en teora, por cuanto el fraude reside, precisamente, en la solicitud
de la devolucin y en la simultnea distraccin del ingreso. Lo anterior es posible en la
medida en que los operadores implicados actan coordinadamente y responden a una
voluntad decisoria ltima (la de quien pretende obtener el beneficio anmalo) 8.
El crecimiento del operador desaparecido y sus variantes, como el carrusel, aumenta
con la incorporacin de nuevos Estados a la Unin y est afectando a los intereses financieros
de esta. De acuerdo con las estimaciones sobre las prdidas directas e indirectas derivadas del
fraude fiscal contenidas en la resolucin de 2 de septiembre de 2008 del Parlamento europeo
sobre estrategia coordinada para mejorar la lucha contra el fraude fiscal (basado en un
informe presentado por la parlamentaria britnica Sharon BOWLES), estas se situaran entre
los 200 y 250 mil millones de euros (lo equivalente a entre el 2% y el 225% del producto
5

PUEBLA AGRAMUNT, N.: Fraudes de IVA en cadena, actividades ilcitas, Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas y Anteproyecto de la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, Quincena
Fiscal, nm. 10/2006, pg. 41. El TJUE admiti en su sentencia de 21 de febrero de 2006, C-255/02, Halifax,
que es posible hablar de fraude y abuso en el IVA y que esta calificacin como tal depende de la obtencin o no
de una ventaja fiscal contraria a los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva. Una ventaja de este tipo podra
ser como en el caso que nos ocupa- la obtencin por un adquirente de una factura vlida que le permite
consignar como deducible el IVA soportado en su compra, pero que no fue ingresado por el missing trader.
6
Los avances tecnolgicos y el desarrollo de productos de elevado valor monetario y escaso peso fsico han
facilitado las operaciones de los defraudadores del sistema de fraude carrusel. Se han identificado cuarenta
sectores en los que se produce este, destacando aquellos que comercian con bienes de alto valor que son fciles
de transportar, como componentes informticos (chips) y telfonos mviles. Vid. el documento El
Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, de la Organizacin Profesional de
Inspectores de Hacienda del Estado (www.inspectoresdehacienda.org/attachments/documento15.pdf, pg. 5).
7
Las variantes de este tipo de fraudes respecto al esquema base descrito pueden ser mltiples. As por ejemplo,
la circulacin de los bienes puede ser real o simulada o meramente documental, tupiendo asimismo la
posibilidad de que un mismo bien circule en ms de una cadena distributiva. En cualquier caso, la nota comn
que cabe advertir en todos los casos posibles es la existencia de un operador que percibe una cantidad que se le
paga en concepto de IVA pero que no declara a las autoridades tributarias.
8
Segn su mayor o menor longitud, las truchas se clasifican en grandes y domsticas. En las primeras
expuestas en el texto-, los sujetos intervinientes son varios (cuatro o cinco al menos) y se desarrollan
fundamentalmente en el trfico internacional (entregas intracomunitarias y exportaciones). Por su parte, en las
domsticas existen generalmente dos sociedades interdependientes, la primera de las cuales es propietaria de un
inmueble usado que transmite a la segunda renunciando esta a la exencin limitada del art. 20. 2 LIVA. En
consecuencia, la adquirente soporta el IVA que la transmitente le repercute, cuya devolucin solicita sin que
tenga la intencin de ingresarlo. SONTOLAYA BLAY, M.: El fraude fiscal en la recaudacin tributaria, Ed.
Ciss, Wolters Kluwer, 2 ed., Madrid, 2010, pgs. 234 y 236.

273

interior de la UE). De entre esas cifras, el fraude del IVA supondra unos 40 mil millones, lo
que equivale al 10% de los ingresos derivados de este concepto tributario 9.
La razn ltima de la proliferacin de fraudes en cadena en el IVA en las denominadas
operaciones intracomunitarias radica en la subsistencia del rgimen transitorio del IVA
intracomunitario en la UE, consistente en que las operaciones de entrega de bienes entre
empresarios de diferentes EEMM tributan en el IVA mediante un sistema que implica que las
entregas resultan exentas en el Estado de origen de los bienes, mientras que las adquisiciones
procedentes de dichas entregas son hecho imponible y tributan en el Estado de destino de los
bienes. El Plan Cockfield, propuesto en 1989 como va para avanzar hacia el sistema
definitivo, pretenda que desde el 1 de enero de 1997 se implantase un rgimen de IVA
comunitario basado en la generalizacin de la tributacin en origen, cuya instauracin tendra
lugar a medio plazo con un perodo transitorio en el cual la tributacin se efectuara en el pas
de destino 10. Dicho sistema transitorio eliminaba los controles fsicos en frontera
(compromiso asumido en el Acta nica Europea), con el consiguiente aumento del fraude
fiscal y con los problemas que implica para los operadores que de buena fe venden a una
cadena de fraude, que pueden verse obligados a hacer frente a un impuesto que no les
corresponde. Ante esta situacin la Comisin ha hecho distintos llamamientos 11 al sistema
definitivo del IVA (gravamen en origen de las operaciones entre EEMM) como remedio
frente a las debilidades del sistema actual y en evitacin de determinados tipos de fraude 12,
pero los EEMM parecen reticentes a todo lo que implique una cesin de soberana fiscal.
II. POSIBLES MECANISMOS DE LUCHA CONTRA EL FRAUDE
RECAUDATORIO EN CADENA. ESPECIAL MENCIN AL INSTITUTO DE LA
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
Para hacer frente a las conductas abusivas fraudulentas que se extienden por Europa
descritas en el apartado anterior se baraj como primera opcin en la UE la posibilidad de
limitar el derecho a la deduccin del IVA del adquirente intracomunitario cuando este
integrase una cadena de comercializacin donde existiera un operador incumplidor que
devengase el IVA y no lo ingresase, posibilidad esta que se previ igualmente en el Plan de
Prevencin del Fraude Fiscal de 29 de noviembre de 2004 elaborado por la Agencia
Tributaria espaola (Captulo dedicado al fraude en el IVA) y aprobado en el Consejo de
Ministros de 10 de marzo de 2006.
Sin embargo, las medidas antielusivas que incidiesen directamente sobre la deduccin
del IVA no ingresado en alguno de los estadios previos de la cadena de operaciones (que es
en esencia en lo que consiste el fraude carrusel) encontraran un firme obstculo en la
jurisprudencia comunitaria, que se opondra a una formulacin apriorstica en trminos de no

La Comisin Europea por su parte estima que el fraude por las tramas de IVA puede cuantificarse en algunos
pases en un 10% de la recaudacin neta por este impuesto.
10
GARCA NOVOA, C.: Modificaciones en la regulacin del IVA introducidas por la Ley de Prevencin del
Fraude, Quincena Fiscal, nm. 13/2007, pg. 3.
11
Vid. Report from the Commission to the Council and the European parliament on the use of administrative
cooperation arrangements in the fight against VAT fraud, op. cit., pg. 9.
12
El problema que implica, no obstante, el sistema de gravamen en origen es que exigira un mecanismo de
compensacin entre Estados (clearing house), de modo que el Estado que exige el gravamen en origen entregue
al Estado de destino la recaudacin obtenida, en la medida en que el objeto del tributo es el consumo. FALCN
Y TELLA, R.: El informe Bowles y la lucha contra el fraude fiscal: un nuevo sistema de intercambios entre
Estados miembros?, editorial del nmero 17/2008 de la revista Quincena Fiscal, pg. 9.

274

deducibilidad total o parcial del impuesto no ingresado por el cedente 13. Por su parte, la
alegacin de ausencia de una justificacin econmica vlida de una operacin efectivamente
realizada de cara a calificar de indebida la deduccin del IVA practicada resulta de igual
modo difcilmente sostenible, pues tambin a nivel comunitario el TJUE ha negado que una
actividad se vea privada de su naturaleza econmica cuando se desarrolla por finalidades
fraudulentas o cuando, a la vista de su resultado, esta facilita de algn modo el fraude. A la
luz de la Sexta Directiva es posible atribuir a una operacin tal un carcter econmico sobre
la base de la cadena completa de operaciones consecutivas entre las que se incluye 14, siendo
as adems que, salvo en aquellos casos en los que la misma circulacin de los bienes se
simule o resulte totalmente ficticia, en el fraude carrusel no existen operaciones
objetivamente inexistentes o emisiones de facturas total o parcialmente falsas con simulacin
del precio o del impuesto debido (seran los casos de los llamados carruseles documentales,
en los que la mercanca ni existe, sustituyndose exclusivamente por la circulacin de
facturas).
El Tribunal de Luxemburgo ha rechazado las limitaciones a las posibilidades de deducir
de los operadores inmersos en una cadena de fraude en virtud del carcter objetivo de los
conceptos de actividad econmica, sujeto pasivo y entrega de bienes del principio de
neutralidad que impide dar un tratamiento diferenciado a actividades lcitas e ilcitas, y de la
necesidad de considerar, por el propio mecanismo del IVA, las transacciones econmicas de
la cadena comercial como actividades independientes e individualizadas 15. Para negar al
cesionario el derecho a deducir el IVA soportado, la Administracin debera probar en primer
trmino la inexistencia objetiva de la operacin o probar la scientia iuris o el consilium
fraudis del mismo cesionario y, con ello, el abuso de las normas comunitarias (carga
probatoria difcil de asumir que incluso puede ser intil como sucedera en el caso de que el

13

As por ejemplo, en relacin a bienes de utilizacin promiscua, se ha establecido qu medidas de no

deducibilidad objetiva total no son admisibles (salvo previsin en contrario de la Directiva). De hecho, cuando
en el ordenamiento nacional o comunitario se preven ya medios idneos para la prevencin o represin de los
fraudes y menos perjudiciales para el derecho a la deduccin y para el principio de neutralidad, resulta excesivo
el efecto de presuncin absoluta que implica una negacin total de la deduccin. SSTJUE de 19 de septiembre
de 2000, C-177/99 y 181/99, Ampafrace-Sanofi, y de 11 de julio de 1991, C-97/90, Lennartz.
14
Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO de 16 de febrero de 2005 a la causas reunidas C354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen, y STJUE de 8 de junio de 2000, C-400/98, Breitshol.
15
STJUE de 12 de enero de 2006, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen. En el ordenamiento belga se
calificaban, con el respaldo de la jurisprudencia de la Cour de Cassation, de nulas, en tanto que operaciones con
causa ilcita, las realizadas en fraude a la disciplina IVA (como los fraudes carrusel) y, por tanto, no
susceptibles de fundar el derecho a la deduccin, con independencia de la buena o mala fe del cesionario. Sin
embargo, en su pronunciamiento a la cuestin prejudicial planteada por el citado rgano jurisdiccional
(sentencia de 6 de julio de 2006, C-439/04, Axel Kittel), el TJUE estableci que el art. 17 de la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional segn la cual la anulacin del
contrato de venta, en virtud de una norma de Derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser
contrario al orden pblico por una causa ilcita imputable al vendedor, implica la prdida del derecho a deducir
el IVA soportado por el sujeto pasivo. En su sentencia Halifax (apdos. 83 y 84), el Tribunal afirm que el
derecho a la deduccin establecido en los arts. 17 y sigs. de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del
IVA y, en principio, no puede limitarse, pero slo continuar existiendo, una vez nacido, a falta de
circunstancias fraudulentas y abusivas; concluye este rgano que la Sexta Directiva se opone al derecho de un
sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa tal derecho son constitutivas de
una prctica abusiva (apdo. 85). El Plan de Prevencin del Fraude Fiscal prevea la posibilidad introducir
lmites a las devoluciones de IVA a aquellos contribuyentes en cuya cadena de aprovisionamientos-ventas se
hubiera identificado la actuacin de una trama de defraudacin de este impuesto. De haberse adoptado esta
medida en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, hubiera
entrado en contradiccin con la doctrina expuesta del TJUE en relacin al derecho de deduccin.

275

cesionario sea una sociedad pantalla ajena, por tanto, al fraude) 16, pero a este respecto el TJ
ha declarado contraria 17 a los objetivos del sistema comn del IVA una obligacin a cargo de
la Administracin fiscal, a fin de determinar si una operacin concreta constituye una entrega
efectuada por un sujeto pasivo que acta como tal y una actividad econmica, de tomar en
consideracin la intencin de un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene
en la misma cadena de entregas y/o el posible carcter fraudulento, del que dicho sujeto
pasivo no tena conocimiento ni poda tenerlo, de otra operacin que forma parte de esa
cadena, anterior o posterior a la operacin realizada por el referido sujeto pasivo 18.
Junto a la posible limitacin de la deduccin del IVA soportado por los operadores que
se vieran inmersos en una cadena de fraude, el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal
contempl la posibilidad de considerar a estos operadores como responsables tributarios del
pago del impuesto no declarado ni ingresado a Hacienda en eslabones previos de la cadena de
entregas, medida que tuvo cabida en el Anteproyecto de Ley de Medidas para la Prevencin
del Fraude Fiscal (art. 3) elaborado por el Ministerio de Economa y Hacienda y, finalmente,
en la Ley 36/2006, que aadi un nuevo prrafo cinco al art. 87 LIVA (a cuyo comentario
dedicaremos el siguiente epgrafe). En virtud de este precepto, la Hacienda pblica puede
declarar responsable subsidiario, en el marco de las adquisiciones gravadas, a cualquier
adquirente de la trama fraudulenta por el impuesto dejado de ingresar por los operadores
precedentes 19. Dado que en la prctica el terico deudor de las cuotas de IVA no ingresadas
(misssing trader) desaparece sin dejar rastro, la atencin del fisco se centra en el adquirente
de las mercancas, a quien la ley configura como responsable subsidiario de dichas cuotas de
IVA.
Este mecanismo se inspira y encuentra su base normativa en el art. 21.3 de la Sexta
Directiva (art. 205 de la Directiva 2006/112/CEE), que permite a los EEMM, para las
operaciones en rgimen interior, disponer que una persona distinta del deudor del impuesto
quede obligada solidariamente al pago del mismo, as como en el 9 Considerando de la
Directiva 2000/65/CEE, que habilita una frmula de responsabilidad solidaria del adquirente
de bienes y servicios, lo que sera una excepcin al principio general segn el cual debe
existir un nico sujeto obligado al pago del impuesto en cada tipo de transaccin 20 y 21.
16

MONDINI, A.: La nuova responsabilit solidale del cessionario IVA e la sua compatibilit con il diritto
comunitario, Rassegna Tributaria, nm. 3 (mayo-junio), 2005, pg. 763.
17
STJUE de 6 de abril de 1995, C-4/94, BLP Group, apdo. 24, y sentencia Optigen, op. cit., apdo. 46.
18
De la jurisprudencia relativa a los arts. 17 y 18 de la Sexta Directiva se deriva claramente que tambin los
lmites indirectos relativos no tanto al an o al quantum del derecho de deduccin sino al quando o quomodo
(requisitos, condiciones, modalidades de ejercicio) son censurables a la luz del principio de proporcionalidad en
la medida en que comprometan la efectividad del derecho ponindolo sistemticamente en discusin. Vid.
STJUE de 21 de marzo de 2000, C-110/98, Gabalfrisa. Aparte del condicionamiento de la deduccin del IVA al
correcto ingreso del tributo por parte del cedente, la Comisin ha considerado igualmente desproporcionadas
otras soluciones en la medida en que el beneficio aportado en trminos de reduccin del riesgo de evasin o
elusin fiscal no est equilibrado con la disminucin de la eficiencia y eficacia del mecanismo del IVA (que
debe permanecer neutral, transparente y no imponer a los contribuyentes cargas excesivamente gravosas). En
particular, se han juzgado crticamente la suspensin del pago del IVA en todas las transacciones entre empresas
o slo en aquellas que implican un mayor riesgo y la inversin permanente de la obligacin de pagar el
impuesto, del cedente al cesionario en algunos sectores comerciales.
19
Aun en materia de prevencin de las tramas de fraude en el IVA, la Ley de Medidas para Prevencin del
Fraude Fiscal contempl la compatibilidad de los procedimientos administrativos de recaudacin con los
procesos penales que sobre el impago de las cuotas se inicien, as como la supresin del trmite de audiencia
administrativo previo a la remisin del asunto a la va jurisdiccional penal realizada al socaire de la lucha contra
las tramas.
20
La Comisin reconoci en su Comunicacin de 16 de abril de 2004 (Report from the Commission to the
Council and the European parliament on the use of administrative cooperation arrangements in the fight

276

La previsin de un supuesto de responsabilidad parece til no slo para neutralizar

ventajas fiscales o comerciales indebidas (obtenidas mediante la omisin del ingreso del
impuesto), sino tambin y especialmente- para asegurar en cada caso la recaudacin del
impuesto no ingresado por los operadores subjetivamente inexistentes. Sin embargo, este tipo
de medidas resultan muy polmicas desde la perspectiva del Derecho comunitario y con el
principio constitucional de seguridad jurdica; de hecho, aparte de Espaa, son muy pocos los
pases de nuestro entorno comunitario que han optado por esta medida antifraude (hasta la
fecha, el Reino Unido desde 2003, Portugal e Italia desde 2005 y Blgica) 22.
En el ordenamiento tributario espaol, el recurso a la responsabilidad tributaria
constituye el principal mecanismo en la lucha contra el fraude recaudatorio y la Ley General
Tributaria (en adelante, LGT) la reserva a dicho instituto (la mayor parte de cuyos supuestos
se construyen sobre esta consideracin), a diferencia de lo que ocurre en va liquidativa, en la
que cabe decantarse por alguno de los mecanismos especficos de la Seccin 3 del Captulo
II del Ttulo I de dicha Ley (calificacin art. 13-, conflicto en la aplicacin de la norma art.
15-, y simulacin art. 16-) 23. Hasta la aprobacin del nuevo supuesto de responsabilidad del
art. 87.5 LIVA, la Administracin tributaria se enfrentaba a las tramas fraudulentas en el IVA
nicamente iniciando procedimientos de responsabilidades sucesivas que permitan transitar
la senda desde el primer sujeto de la misma al ltimo a fin de que este respondiera de la
deuda dejada de ingresar por aquel. El ltimo operador responda del ingreso a travs de la

against VAT fraud, op. cit.) que la responsabilidad tributaria del cesionario se vinculaba expresamente con la
previsin del art. 21.3 de la Sexta Directiva y la lucha contra el fraude carrusel. En sentencia de 11 de mayo de
2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, el TJ respondi a la pregunta formulada por la Court of
Appeal (England & Wales) acerca de si puede establecerse un supuesto de responsabilidad o de garanta con
arreglo al art. 22.8 de la Sexta Directiva que el mencionado precepto no autoriza a los Estados a establecer
sujetos deudores, como s lo hace el art. 21. A lo que s autoriza el art. 22.8 es a imponer a los deudores del IVA
y a los responsables solidarios otro tipo de obligaciones, como puede ser la constitucin de una garanta del
pago del IVA adeudado y defraudado en un fraude en cadena.
21
Aparte de la introduccin de un supuesto de responsabilidad fiscal solidaria, en su referida Comunicacin de
2004 la Comisin propona la creacin de unidades antifraude y la traba a la entrada de los operadores carrusel
en el sistema del IVA, medida que exigira la identificacin por parte de las Administraciones fiscales de las
empresas ficticias que solicitasen el Registro del IVA con el nico objetivo de llevar a cabo operaciones
fraudulentas.
22
Buena muestra de las dudas sobre la admisibilidad que plantea la responsabilidad tributaria del adquirente de
bienes y servicios como mecanismo antifraude en el IVA es la cuestin prejudicial promovida por los jueces
britnicos que dio origen a la sentencia de 11 de mayo de 2006, C-384/04, Federation of Technological
Industries, en la que el Tribunal del Luxemburgo tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre el supuesto de
responsabilidad solidaria del cesionario de bienes y servicios del art. 77A del VAT Act de 1994 (segn la
redaccin dada por el art. 18 del Finance Act de 2003). En sustancia, se plante si el art. 21.3 de la Sexta
Directiva consenta a los EEMM disponer si cualquiera podra ser considerado responsable del pago del
impuesto solidariamente con cada deudor, con la sola condicin de que se respetasen los principios generales de
proporcionalidad y certeza del derecho, y si la Directiva preclua a los EEMM la posibilidad de prever la
responsabilidad solidaria de los deudores tributarios o bien de imponer a un determinado deudor la obligacin
de presentar garanta por el impuesto debido por otro sujeto pasivo de cara a prevenir el fraude en el mbito del
sistema del IVA y garantizar los ingresos derivados de este.
23
Sin el concurso de la responsabilidad tributaria el sistema fiscal se vera aquejado de una notable falta de
capacidad para ser todo lo eficaz que un Estado de Derecho como el nuestro exige. El cumplimiento de los
principios que rigen su diseo y aplicacin se resentiran notablemente. En su ausencia, muchas de las deudas
tributarias no podran ser cobradas nunca. Es por lo anterior que cabe afirmar que un completo elenco de
responsabilidades tributarias es un signo inequvoco e ineludible de la modernidad de un ordenamiento
tributario. SONTOLAYA BLAY, M.: El fraude fiscal en la recaudacin tributaria, op. cit., pg. 33.

277

devolucin, que le era embargada (art. 81 LGT) tan pronto como se iniciaba el procedimiento
contra l 24.
Las tramas de defraudacin en el IVA aprovechan las dificultades y la lentitud que las
Administraciones tributarias encuentran en su investigacin y represin. En un informe de 28
de diciembre de 2000 la Comisin Europea deploraba que no se avanzara lo suficiente en la
cooperacin administrativa y en el control del IVA. Entre las medidas adoptadas en materia
de asistencia mutua entre las Administraciones financieras de los EEMM puede citarse el
Reglamento de la Comisin nm. 1925/2004, de 29 de octubre (por el que se establecen las
normas de aplicacin de determinadas disposiciones del Reglamento nm. 1798/2003 del
Consejo relativo a la cooperacin administrativa en el mbito del impuesto sobre el valor
aadido), que incluye entre las categoras de informacin que pueden ser objeto de un
intercambio automtico (en el sentido del art. 17 del Reglamento nm. 1798) las relativas a
los missing traders u operadores carrusel (art. 3). La finalidad de esta norma no es otra que la
de facilitar la individualizacin de las sociedades ficticias con el fin de garantizar la
coordinacin de los controles y la represin de los fraudes. En cualquier caso, la Resolucin
del Parlamento europeo de 2 de septiembre de 2008 (informe BOWLES) llamaba la atencin
sobre la necesidad de mejorar los sistemas de cooperacin administrativa, asistencia mutua e
intercambio de informacin entre las autoridades y funcionarios de las Administraciones de
los distintos EEMM, aprovechando las nuevas tecnologas de modo que se consiga el acceso
directo de cada Estado a los datos almacenados electrnicamente en los dems pases con el
fin de que las transacciones puedan conocerse en tiempo real 25 y 26. A este respecto, debe
mencionarse la Propuesta de Reglamento del Consejo relativa a la cooperacin administrativa
y la lucha contra el fraude en el mbito del impuesto sobre el valor aadido 27, norma de
refundicin del Reglamento nm. 1798/2003 con la que se propone dotar a los EEMM de
unos medios de lucha ms eficaces contra el fraude del IVA transfronterizo. Entre las
modificaciones que introduce esta propuesta resulta de especial inters la creacin de una
base jurdica para la implantacin de una estructura que permita una cooperacin
especficamente dirigida a combatir el fraude. Esta estructura permitira un intercambio
multilateral, rpido y especfico de informacin dirigido a proporcionar a los Estados
24

Menos idneo parece el recurso a los supuestos de responsabilidad subsidiaria igualmente creados por la Ley
36/2006 (art. 5. Cuatro)- del art. 43.1 g) y h) LGT (personas o entidades que tengan el control efectivo de
personas jurdicas de forma fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda
pblica) como medio de reaccin frente a las tramas de fraude en el IVA, dado que tanto en un supuesto como
en otro la orquestacin abusiva debe obedecer al deseo de eludir la responsabilidad patrimonial universal frente
a Hacienda, aspecto que no se da en los fraudes en cadena en los que, si bien existe obstaculizacin de la accin
de cobro, no es por la va de hacer que esta descanse sobre un patrimonio inexistente, sino por la alternativa de
generar un beneficio fiscal improcedente.
25
La prctica ha demostrado que el VIES (vat information exchange system o sistema de intercambio de
informacin sobre el IVA, sistema que interacta con todas las bases de datos nacionales para determinar si un
CIF es autntico o no) es una herramienta inadecuada en la lucha contra el fraude carrusel por el lapso de tiempo
que transcurre antes de que la informacin sobre las adquisiciones intracomunitarias est disponible para los
EEMM. Normalmente transcurren por lo menos tres meses entre la fecha de la transaccin y la fecha de la
correspondiente transmisin de datos, que a menudo es ms de lo que un operador fraudulento necesita para
desaparecer.
26
En Comunicacin de 31 de mayo de 2006 la Comisin europea adujo que aunque el marco legal para la
cooperacin administrativa ha sido reforzado en los ltimos aos, los EEMM no han hecho suficiente uso de las
posibilidades que este ofrece, entre otras razones por los problemas de idioma, falta de recursos humanos y,
sobre todo, por la ausencia de una cultura administrativa comunitaria, lo cual constituye un obstculo en la lucha
contra el fraude fiscal. Communication form the Commission to the Council, the European Parliament and the
European Economic and Social Committee concerning the need to develop a co-ordinated strategy to improve
the fight against fiscal fraud. Bruselas, 31 de mayo de 2006. COM (2006) 254 Final, pg. 5.
27
Bruselas, 18 de agosto de 2009. COM(2009)0427 C7-0165/2009 2009/0118(CNS).

278

miembros una reactividad suficiente y coordinada para luchar contra el surgimiento de

nuevos tipos de fraude.
Finalmente, y para concluir con el presente repaso de las distintas medidas que pueden
implementarse en la lucha contra el fraude en el IVA, en su citada Comunicacin de 31 de
mayo de 2006 la Comisin propona no ya slo incrementar la cooperacin
interadministrativa, sino la necesidad de discutir una posible modificacin del propio sistema
del IVA con el fin de reducir las prdidas de recaudacin debidas al fraude. En este sentido,
cabe sealar la Directiva 2006/69/CEE, de 24 de julio de 2006, por la que se modifica la
Directiva 77/388/CEE en lo relativo a determinadas medidas de simplificacin del
procedimiento de aplicacin del IVA y de contribucin a la lucha contra la evasin o el
fraude fiscales, una norma mediante la que se autoriz a los EEMM a establecer la llamada
inversin del sujeto pasivo o reverse charge system en determinados sectores 28. Por su
dinmica, este mecanismo evita los fraudes en cadena, pues en lugar de ingresar el IVA quien
realiza la entrega o presta el servicio y repercutirlo, el ingreso lo realiza el destinatario de la
operacin, para quien tal ingreso tiene la consideracin de IVA soportado. De igual modo a
lo que sucede ahora en el mbito de las operaciones entre EEMM, el destinatario de la
operacin no entregar el IVA a su proveedor para que sea este quien lo ingrese, sino que lo
incluir dicho destinatario como IVA devengado en su propia autoliquidacin, lo que evita el
riesgo de que el proveedor se quede con el IVA que ha repercutido, autntico elemento
nuclear del fraude en cadena 29.
III. ALGUNAS NOTAS SOBRE EL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD
TRIBUTARIA DEL ART. 87. 5 DE LA LEY 37/1992, DEL IVA
La responsabilidad subsidiaria del art. 87.5 LIVA, imputable a las empresas que
adquieran mercancas a tramas organizadas en las que se haya eludido el IVA en una fase
anterior 30, fue resultado exclusivamente de la voluntas legislatoris interna y no de un cambio
28

Art. 1.7 de la Directiva y Anexo M: servicios de construccin, cesiones de personal, entregas de inmuebles
no exentas, entregas de material usado, residuos, productos frricos y no frricos, semitransformados, etc. En
Espaa se estableci este mecanismo con efectos desde el 1 de enero de 2004, si bien nicamente respecto de las
entregas de desechos nuevos de la industria y materiales de recuperacin constituidos por metales frricos y no
frricos y residuos que contengan metales, entregas de productos semielaborados resultantes de los anteriores y
entregas de desperdicios o desechos de papel cartn o vidrio. Esta inversin del sujeto pasivo en las operaciones
mencionadas se introdujo a travs de una nueva redaccin dada al art. 84.1 2 c), de la LIVA a travs de la Ley
62/2003 de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, adelantamiento respecto a
la Directiva de 24 de julio de 2006, que fue posible en virtud de una autorizacin concedida a travs de la
Decisin del Consejo, de 26 de febrero de 2004, por la que se autoriza al Reino de Espaa a adoptar una medida
de inaplicacin del art. 21 de la Sexta Directiva.
29
FALCN Y TELLA, R.: La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una
medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la responsabilidad es
solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de
los supuestos de inversin del sujeto pasivo, editorial del nm. 21/2006 de la revista Quincena Fiscal, pg. 11.
En cualquier caso, el Parlamento europeo recuerda que con el sistema de reverse charge pueden surgir otros
tipos de fraude en forma de aumento de prdidas fiscales en el mbito de la venta al detalle, as como un uso
incorrecto de los nmeros de identificacin del IVA.
30
1. Sern responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas
que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o
profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la
adquisicin y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaracin e ingreso.
2. A estos efectos, se considerar que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el nmero anterior
deban razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni
ser objeto de declaracin e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio

279

obligatorio desde la perspectiva del acervo comunitario. Se trata de una de las medidas
procedimentales o formales- ms llamativas de las que incluy el Anteproyecto de Ley de
Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal y una de las ms importantes -as como
controvertidas- de entre el heterogneo conjunto de modificaciones que incorpor el texto
definitivo de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevencin del Fraude, como lo demuestran
las crticas que recibi durante su proceso de tramitacin parlamentaria 31. De hecho, a lo
largo de este se pretendi eliminar va enmienda en el Senado (BOCG de 19 de octubre de
2006, Serie A, nm. 81, 15 pg. 230), aunque en la fase de aprobacin definitiva del Proyecto
de Ley el Pleno del Congreso de los Diputados en votacin de 2 de noviembre de 2006
rechaz finalmente dicha enmienda 32.
A) Sobre su mbito aplicativo.
De una primera lectura del precepto comentado puede obtenerse cmo este supuesto de
responsabilidad responde al esquema general de la reaccin administrativa contra conductas
fraudulentas por la va de la responsabilidad. En efecto, la Administracin actuante debe
probar la existencia de una operacin que, por su objetiva configuracin, cabe subsumir en el
supuesto de responsabilidad en cuestin y presumir por tanto de fraudulenta, correspondiendo
al posible responsable el enervamiento de dicha presuncin. De acuerdo con el art. 87.5, el
cesionario ser responsable en tanto que debiera razonablemente presumir (conocimiento que
notoriamente anmalo.
Se entender por precio notoriamente anmalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha
realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha efectuado
su entrega.
Para la calificacin del precio de la operacin como notoriamente anmalo, la Administracin tributaria
estudiar la documentacin de que disponga, as como la aportada por los destinatarios, y valorar, cuando
sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector econmico que guarden un alto grado de similitud
con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de
realizacin de la operacin.
No se considerar como precio notoriamente anmalo aquel que se justifique por la existencia de factores
econmicos distintos a la aplicacin del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administracin tributaria deber acreditar la existencia de un
Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaracin e ingreso.
4. Una vez que la Administracin tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en
los apartados anteriores declarar la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artculo 41.5 de la Ley
58/2003, General Tributaria.
31
La Exposicin de Motivos de la Ley 36/2006 no escatim esfuerzos para justificar la introduccin de esta
figura: () Se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudacin en el IVA () A este efecto, se
establece () un nuevo supuesto de responsabilidad para quien adquiera mercancas procedentes de dichas
tramas, en las que se ha producido el impago del impuesto en una fase anterior. Esta es una medida ya
adoptada en pases de nuestro entorno, donde ha demostrado su eficacia con un carcter especialmente
preventivo, al desincentivar la adquisicin de mercancas de las tramas organizadas a unos precios por debajo
incluso de su coste. Tngase en cuenta que dichas tramas provocan grandes distorsiones en los mercados,
especialmente en los precios de aquellos sectores econmicos que se han visto afectados por ellas, adems de
suponer un grave perjuicio a la Hacienda pblica.
32
La supresin pudo ser consecuencia de algunos pronunciamientos del TJUE que negaban la posibilidad de
limitar el derecho a deducir a quienes se vieran inmersos en una cadena de fraude, ni siquiera aunque la norma
interna calificara esa operacin como nula de pleno derecho por tener causa ilcita (sentencia de 6 de julio de
2006, C-439/04, Axel Kittel); as como de las ltimas propuestas a nivel europeo en la lnea de modificar el
funcionamiento del IVA, o acabando con el sistema transitorio, o introduciendo el mecanismo de inversin del
sujeto pasivo, ya de forma generalizada para todo tipo de entregas de bienes, ya de forma sectorial para aquellas
reas en que se haya detectado que ms frecuentemente se da este tipo de fraude. PUEBLA AGRAMUNT, N.:
Estrategias en la lucha contra los fraudes de IVA, Quincena Fiscal, nm. 3/2007, pg. 9.

280

se verifica si satisfizo un precio notoriamente anmalo en su adquisicin) que el IVA

repercutido o que debi repercutirse en algn eslabn anterior de la cadena de transmisin o
produccin no fue objeto de declaracin en ingreso (no se especifica si esa falta de ingreso
debe ser sistemtica o puede ser meramente ocasional). Sin embargo, a pesar de lo anterior y
de que la norma, como deja claro su justificacin en la Exposicin de Motivos de la Ley
36/2006, tiene como vocacin declarada la lucha contra las tramas de fraude en el IVA que
hemos expuesto en pginas anteriores, lo cierto es que en su configuracin legal no hay
ningn tipo de limitacin que se refiera exclusivamente a este tipo de operaciones 33.
En efecto, en la lgica del art. 87. 5 su mbito de aplicacin resulta de la combinacin
de dos elementos, a saber, una operacin efectuada a valores inferiores a los de mercado y la
omisin de declaracin e ingreso del impuesto en la fase distributiva precedente. El espectro
de este caso de responsabilidad subsidiaria abarcara, pues, no slo tramas fraudulentas en
cadena, sino adems una amplia gama de operaciones en las que la omisin del ingreso se
podra instrumentalizar para crear las condiciones para poder efectuar, sin prdidas
econmicas sustanciales, cesiones a un valor inferior al normal y, por tanto, a precios
competitivos 34. Cabra advertir, pues, en el desvalor del fraude que pretende combatirse
responsabilizando al adquirente una doble dimensin: por un lado, la ventaja fiscal derivada
de la deduccin no ingresada por otros operadores (objetivo tpico de las truchas) y, por otro,
la ventaja comercial que se obtiene del incumplimiento tributario del missing trader en aras
de poder vender o comprar a precios inferiores a los de mercado. Por tanto, en puridad, y a
falta de otros elementos ms especficos que delimiten el supuesto de fraude perseguido y
atendiendo exclusivamente a la ventaja abusiva obtenida por el adquirente, este caso de
responsabilidad parece poder proyectarse tambin sobre operaciones en las que el fenmeno
fraudulento puede estar totalmente ausente.
Desde la ptica exclusiva de la medida antifraude, a la vista de su formulacin, debe
researse que no todos los tipos de fraude en cadena son susceptibles de ser perseguidos por
este supuesto de responsabilidad, y es que aunque la cesin a un precio notoriamente
anmalo autntico elemento nuclear de aquel- concurre frecuentemente en las hiptesis de
fraude carrusel pudiendo afirmarse que estadsticamente supone un aspecto normal de este-,
esta no constituye sin embargo un requisito sine qua non. En efecto, el precio notoriamente
anmalo no es una condicin necesaria en la configuracin bsica de la trucha porque el
objetivo que preside su instrumentacin no es reventar la competencia, sino obtener
simplemente un ahorro impositivo 35. En este sentido, podra afirmarse que la vocacin
omnicomprensiva de supuestos de fraude que trasluce el primer prrafo del art. 87.5 (en la
que, como hemos visto, se atribuye sin ms condicionamiento la responsabilidad al
adquirente que deba razonablemente presumir que la cuota impositiva repercutida o
33

BUNES DE IBARRA, J. M. y SNCHEZ GALLARDO, F. J.: Novedades en el IVA para 2007, Revista de
Contabilidad y Tributacin, Comentarios y Casos Prcticos, CEF, nm. 289, abril de 2007, pg. 28.
34
MONDINI, A.: La nuova responsabilit solidale del cessionario IVA e la sua compatibilit con il diritto
comunitario, op. cit., pg. 762 y 763.
35
En la truchas mixtas, sin embargo, el objeto es, al menos parcialmente, adquirir por va desleal cuotas de
mercado que en otro caso estaran vetadas. SONTOLAYA BLAY, M.: El fraude fiscal en la recaudacin
tributaria, op. cit., pg. 137. De igual forma, en los casos de cadena o triangulacin cerrada es frecuente que el
adquirente comunitario efecte la cesin sucesiva a un precio inferior al costo, altamente competitivo y
ventajoso para el cesionario, y que recupere la consiguiente prdida no ingresando precisamente la cuota debida.
El mecanismo del fraude carrusel comunitario se basa fundamentalmente en la combinacin de tres elementos
de los que el de la economicidad resulta ser totalmente accesorio: 1) la omisin planificada del ingreso por
parte del adquirente comunitario; 2) la imposibilidad por parte del Estado para lograr el cumplimiento del
cedente-deudor; 3) deduccin por parte del cesionario interno/cedente comunitario (y con frecuencia con
derecho a devolucin).

281

repercutible de los empresarios o profesionales que les preceden no hubiese sido objeto de
declaracin e ingreso) se ve notablemente reducida en el apartado segundo del citado
precepto, que prev que esa presuncin razonable se dar en un nico caso: cuando se haya
satisfecho un precio notoriamente anmalo.
B) A propsito de su configuracin normativa. Elementos de incertidumbre en la
configuracin del presupuesto de hecho de la responsabilidad.
Continuando con la aproximacin al precepto que nos ocupa, llama la atencin la
deficiente tcnica legislativa con la que fue redactado, que se pone de manifiesto en la
estructuracin del supuesto de hecho de la responsabilidad en torno a una sucesin de
indeterminaciones normativas que la ley pretende ir aclarando unas tras otras: la primera es la
presuncin razonable de que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza no haya sido ni vaya a ser objeto de declaracin e
ingreso; en segundo lugar, se especifica en el prrafo segundo que se deba razonablemente
presumir cuando se hubiese satisfecho por la adquisicin de dichos bienes un precio
notoriamente anmalo, nocin que se integra a su vez al final (en una autntica
concatenacin de conceptos jurdicos indeterminados), entendindose por tal el que sea
sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha
realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos 36.
Tal y como se puede constatar, la conciencia de que la actuacin protagonizada por
alguno o algunos de los miembros de la cadena de entregas anterior origina un perjuicio a la
Hacienda pblica es suficiente para que el adquirente realice el presupuesto de hecho de esta
37
. A efectos de constatar por parte del rgano administrativo la mentada conciencia (culpa in
vigilando, tpica de los supuestos de responsabilidad subsidiaria), el legislador ha optado por
la tcnica de la presuncin, posibilidad admitida en la prueba de la culpa por parte del
Tribunal Supremo, que no entiende que implique una vulneracin del principio de presuncin
de inocencia 38, aunque en el caso que nos ocupa, esta se basa en un supuesto de hecho
36

En la versin del Anteproyecto de la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal se entenda que era
razonable presumir esa falta de ingreso cuando el sujeto hubiese obtenido un provecho extraordinario; a su vez,
el precio notoriamente anmalo se explicaba como tal en comparacin con bienes transmitidos en circunstancias
idnticas o similares, referencias que se eliminaron en el Proyecto de Ley y en el texto finalmente aprobado. De
igual forma, tanto el Proyecto de Ley como la Ley misma modificaron el Anteproyecto en otro punto -no
contribuyendo a incrementar la certidumbre en la descripcin del supuesto de hecho de la responsabilidad-, pues
converta en responsable a quien debiera razonablemente presumir no ya solo que el impuesto repercutido no
hubiera sido ni fuera a ser objeto de declaracin e ingreso, sino tambin que el impuesto que hubiera debido
repercutirse no fuera a ser ingresado.
37
Como seala el Prof. FALCN, una modificacin como la que supone el art, 87.5 LIVA solo se explica desde
el convencimiento de que la exigencia del impuesto a quien ha comprado a un precio ventajoso en una trama de
IVA solo es posible a ttulo de responsable (no, por tanto, a ttulo de sujeto pasivo), por lo que no se explica la
prctica seguida por la Agencia Tributaria en estos ltimos tiempos en los que se ha intentado reiteradamente
exigirle impuesto a los compradores, incluso por la va penal, sin el ms mnimo intento de demostrar que
conocan la existencia de fraude en una fase anterior de la cadena. FALCN Y TELLA, R.: La responsabilidad
subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una medida vaca de contenido (en la medida en que si el
comprador conoce el fraude la responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta
inexigible) que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto pasivo, op. cit.,
pg. 3.
38
Vid. la sentencia de 18 de febrero de 1998. A la vista de lo expuesto y desde una ptica comparada, la
configuracin del supuesto espaol de responsabilidad en la lucha contra los fraudes de IVA posee una
estructura sustancialmente idntica a la de las variantes existentes en otros pases de nuestro entorno. En
Portugal, la Ley de Presupuestos para 2005 introdujo la responsabilidad solidaria en el mbito del IVA para
cualquier sujeto pasivo que interviniera en prestaciones de servicios o entregas de bienes realizadas en cadena

282

absolutamente indeterminado como hemos visto, lo que parece difcilmente conciliable con la
seguridad jurdica 39. Como puede apreciarse, la medida, sin llegar a establecer una
responsabilidad objetiva estricto sensu, s estira el componente subjetivo extraordinariamente
al presumir el conocimiento de la falta de ingreso del IVA cuando se ha satisfecho un precio
anormalmente bajo 40.
Abundando un poco ms en torno a la nocin de precio notoriamente anmalo, se trata
esta de una cuestin de prueba pero que la Ley pretende definir sobre la base de otros
conceptos igualmente indeterminados (se entiende por tal: a) El que sea sensiblemente
inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la
operacin o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idnticos. b) El que sea
sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes por parte de quien ha
efectuado su entrega) que parecen distar mucho de constituir autnticos elementos de prueba
altamente objetivados. El criterio es semejante al seguido por el legislador britnico, que
configura el precio anmalo como aquel que nunca se ha satisfecho en el mercado en el que
normalmente opera el sujeto, lo que supone que bastara un precio inhabitual para el propio
sujeto para que fuera posible exigir la responsabilidad 41. Aparentemente se descarta la
posibilidad de acudir a otros criterios de determinacin de la normalidad del precio, como el
de la teora alemana del tercero racional (Dritten Verstndige) el precio que ningn otro
operador hubiera satisfecho- 42. En cualquier caso, el hecho de que la anomala en el precio
deba ser notoria, palmaria, y que este deba ser sensiblemente inferior al habitual o al de
compra de los bienes constituyen una clara seal de prudencia por parte del legislador, lgica
si se tiene en cuenta que a travs de la responsabilidad se cobra un tributo a alguien que, sin
ser colaborador necesario en un esquema de fraude, haba de sospecharlo sobre la nica base
del precio satisfecho por las mercancas 43.

desde que se demostrara la falta de pago de la totalidad o parte del IVA en cualquier transaccin, y solo por el
hecho de tener o haber debido tener conocimiento de que no se hubiera ingresado o poda no ingresarse el
impuesto en el Tesoro Pblico. Para el legislador portugus se presume que el sujeto pasivo tiene ese
conocimiento si el precio pagado por sus bienes es inferior al precio ms bajo que sera razonable pagar en una
situacin de libre competencia o inferior al precio relativo a esos bienes o servicios en fases anteriores del
circuito econmico (PUEBLA AGRAMUNT, N.: Estrategias en la lucha contra los fraudes de IVA, op. cit.,
pg. 6). En Italia, la Legge nm. 311/2004 introdujo el art. 60 bis del D.P.R. nm. 633/1972, que estableci una
responsabilidad tambin solidaria- del pago del IVA en caso de falta de ingreso del impuesto relativo a
entregas de bienes efectuadas a precios inferiores al valor normal. El supuesto belga de responsabilidad
(previsto en el art. 51-bis del Code de la Tva) no es del todo homlogo al espaol como los son los anteriores
supuestos o el britnico. Los presupuestos de la responsabilidad solidaria en el pago del tributo son en este caso
la no emisin de la factura o su irregularidad. Con ello se pretende evitar que las partes simulen operaciones
inexistentes (una no pagando y otra deduciendo la cuota correspondiente de acuerdo con facturas falsas) o que
puedan dificultar la identificacin de los evasores mediante irregularidades o indicaciones falsas en la
facturacin.
39
Segn el cual la responsabilidad ha de ser previsible para el sujeto afectado por ella (STJUE de 11 de mayo de
2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, apdos. 29 y 30).
40
CREMADES SCHULZ, M.: Proyecto de Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, Actualidad
Jurdica Ura Menndez, nm. 15/2006, pg. 84.
41
En concreto, la norma britnica presume que el cesionario era consciente del fraude o hubiera debido serlo si
el precio por el pagado por los bienes en cuestin was less than the lowest price that might reasonably be
expected to be payable for them on the open market, or was less than the price payable on any previous supply
of those goods.
42
GARCA NOVOA, C.: Modificaciones en la regulacin del IVA introducidas por la Ley de Prevencin del
Fraude, op. cit., pg. 9.
43
BUNES DE IBARRA, J. M. y SNCHEZ GALLARDO, F. J.: Novedades en el IVA para 2007, op. cit.,
pg. 30.

283

Por otro lado, el precepto concreta en sus ltimos prrafos que la anomala del precio
debe ser acreditada por la Administracin con la documentacin aportada por el destinatario
as como con cualquier otra de la que disponga, debiendo igualmente valorar otras
operaciones de gran similitud con la examinada realizadas en el mismo sector econmico. De
igual modo se concreta que no ser anmalo el precio que responda a factores econmicos
distintos a la aplicacin del impuesto, matiz este ltimo totalmente en armona con la
doctrina comunitaria sobre el abuso de Derecho, de acuerdo con la cual la prohibicin de
este, como principio de interpretacin, carece de pertinencia cuando la actividad econmica
realizada pueda tener una explicacin distinta de la mera obtencin de ventajas fiscales frente
a la Administracin tributaria 44.
Finalmente, habra que apuntar que nos encontramos ante un supuesto de
responsabilidad que podr aplicarse a cualquier operador del mercado. A este respecto
resultaba de especial inters la alternativa propuesta que no fue finalmente admitida- en la
votacin final de enmiendas del Proyecto de Ley consistente en restringir la aplicacin de
esta responsabilidad a determinados sectores econmicos en los que se ha comprobado que se
produce ms este fraude (como vimos pginas atrs: telefona, equipos o programas
informticos, vehculos de transporte, etc.). A pesar de los riesgos evidentes de provocar
discriminaciones irrazonables que conlleva la delimitacin de una o varias categoras de
operaciones imponibles de entre la masa de estas sobre las que recaera una medida
antifraude concreta que agrava la posicin de algunos sujetos pasivos incidiendo sobre su
responsabilidad patrimonial, esta seleccin que se ha practicado en los homlogos britnico
e italiano de esta responsabilidad 45- podra contribuir a incrementar -en la medida en que se
base en criterios como la efectividad, intensidad y frecuencia del riesgo de fraude-, por un
lado, las dosis de certeza del supuesto de hecho de esta responsabilidad y, por otro, su
racionalidad (o proporcionalidad intrnseca) y razonabilidad (o proporcionalidad
extrnseca) 46.
IV. APUNTES CONCLUSIVOS
A pesar de que entre las distintas medidas recurribles en la lucha contra el fraude
comunitario en el IVA la institucin de un supuesto de responsabilidad encuentra una
legitimacin expresa en el art. 21.3 de la Sexta Directiva y, considerado en abstracto, puede
suponer una de las soluciones menos lesivas para los principios y el sistema del IVA
precisamente por dicha previsin explcita, las altas cotas de inseguridad jurdica que por su
44

Vid. Conclusiones del Abogado General POIARES MADURO al asunto C-255/02, Halifax, presentadas el 7 de
abril de 2005, apdo. 89.
45
En el ordenamiento britnico, el art. 77A de la VAT Act de 1994 se limita a operaciones relativas a bienes y
componentes de alta tecnologa (ordenadores, telefona mvil) sobre el presupuesto de que tales sectores
presentan caractersticas que favorecen el fraude carrusel o porque en ellos se verifica estadsticamente con
mayor frecuencia. A su vez, en Italia la responsabilidad se proyecta sobre la cesin nicamente de vehculos a
motor, productos de telefona, ordenadores personales y animales vivos de la especie bovina, ovina y sus carnes.
46
Se trata de las dos fases del test realizado por el TJUE en aplicacin del principio general de proporcionalidad
del Derecho comunitario. Por tales debemos entender que la medida nacional o comunitaria en cuestin sea a
priori compatible con el Tratado CE (racionalidad) y que de entre todas las posibles medidas alternativas se
haya optado por la que comporte el menor sacrificio de otros intereses o derechos tutelados en la disciplina
comunitaria (razonabilidad) (STJCE de 12 de junio de 2003, C-112/00, Schimdberger). La eliminacin del
requisito de habitualidad en la comercializacin de los bienes de que se trate que se contena en el Anteproyecto
ha supuesto igualmente un factor aadido de incertidumbre en la descripcin del presupuesto de hecho. Con la
versin vigente, cualquier empresario o profesional que adquiera bienes de tramas de fraude puede ser declarado
responsable, aunque se trate de una operacin aislada y aunque el sujeto no se dedique habitualmente a la
comercializacin de estos bienes.

284

propio diseo genera el supuesto espaol del art. 87.5 LIVA, que pone bajo sospecha a todos
los contribuyentes presumiendo su mala fe, determina su difcil sostenibilidad en su
configuracin actual a la luz de la STJUE de 11 de mayo de 2006, C-384/04, Federation of
Technological Industries, que neg al Reino Unido la posibilidad de introducir un supuesto
de responsabilidad a menos que se respetaran los principios de proporcionalidad y seguridad
jurdica 47. En este sentido, sera conveniente una modificacin de este precepto en la que se
especificasen nuevos presupuestos aplicativos que definiesen con exactitud el alcance de su
mecanismo presuntivo y que circunscribiesen su mbito aplicativo a determinados sectores
comerciales especialmente expuestos al riesgo de fraude.
No obstante, como hemos visto, las ltimas propuestas que se consideran a nivel
comunitario pasan por finalizar el sistema transitorio de las adquisiciones intracomunitarias
solucin que ataja el fenmeno de la defraudacin en cadena al eliminar su causa primera, la
exencin en origen de aquellas operaciones- o por la generalizacin del mecanismo del sujeto
pasivo. En cualquier caso, a la espera de la implantacin o desarrollo de estas alternativas,
dado que el art. 87.5 LIVA individualiza el comportamiento fraudulento en el
aprovechamiento por el adquirente del incumplimiento fiscal de los missing traders, podra
potenciarse la toma en consideracin (articulada tambin mediante presunciones), tanto a
nivel normativo como de comprobacin, de las relaciones (de control o influencia societaria o
de acuerdo contractual) entre los distintos sujetos de las cadenas de venta y los operadores
inexistentes con el fin de penalizar con el pago de la cuota evadida a quien se vale de estos
para obtener ventajas a nivel econmico y comercial 48. En este sentido, como ejemplo de
norma antielusiva estructurada en torno a las relaciones de las partes contractuales, podra
citarse el art. 79.5 LIVA, que establece que cuando se demuestre una vinculacin en
operaciones imponibles entre las partes y se convengan precios notablemente inferiores a los
de mercado, la base imponible no podr ser inferior a la resultante de aplicar los criterios
previstos para calcularla en los supuestos de autoconsumo de bienes y servicios, previndose
a este respecto algunas presunciones.

47

Para un anlisis del impacto del supuesto espaol de responsabilidad comentado sobre la neutralidad del IVA
y de su admisibilidad a la luz de la doctrina comunitaria sobre derecho de deduccin vid. FALCN Y TELLA,
R.: Las cadenas de fraude en el IVA y la STJCE 12 de enero de 2006 (TJCE 2006, 16): la incompatibilidad con
la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad previstos en la Ley General Tributaria y en el
Anteproyecto de Ley de Prevencin del Fraude, editorial del nm. 2/2006 de la revista Quincena Fiscal, y
PUEBLA AGRAMUNT, N.: Fraudes de IVA en cadena, actividades ilcitas, Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas y Anteproyecto de la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, op. cit.
48
MONDINI, A.: La nuova responsabilit solidale del cessionario IVA e la sua compatibilit con il diritto
comunitario, op. cit., pg. 785.

285

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN EL MBITO DEL IVA COMO

MEDIDA EN LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL. Mnica Arribas Len
Mnica Arribas Len
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Pablo de Olavide

Sumario:

I.

I. INTRODUCCIN.- II. ORIGEN Y FUNDAMENTO DEL SUPUESTO

DE RESPONSABILIDAD.- III. REQUISITOS PARA DERIVAR LA
RESPONSABILIDAD.- 1. Los responsables han de ser empresarios o
profesionales.- 2. Existencia de una cuota no declarada e ingresada.- 3.
Presuncin del conocimiento del fraude.- IV. NATURALEZA DE LA
RESPONSABILIDAD.- V. ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD.VI. VALORACIN DE LA MEDIDA.- VII. BIBLIOGRAFIA.-

INTRODUCCIN

Una de las grandes preocupaciones existentes en el seno de la Unin Europea es la

forma de atajar el elevado fraude fiscal que se produce en materia de IVA, y que nace, entre
otras razones, como consecuencia del rgimen vigente en las operaciones intracomunitarias.
Los Estados miembros han ido articulando diferentes vas para la lucha contra el
mismo. Desde el Estado espaol, el artculo 3.3 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de
medidas para la prevencin del fraude fiscal, se decant por tratar de combatirlo a travs del
establecimiento de un supuesto especfico de responsabilidad; en aras a ello reform la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido (en adelante Ley del IVA)
e introdujo en el artculo 87.Cinco un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para
quien adquiera bienes procedentes de tramas organizadas de fraude en las que se ha
producido el impago de alguna cuota.
La literalidad de la norma es la siguiente:
1. Sern responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a
las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos
destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran
razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los
que hubieran efectuado la adquisicin y entrega de los bienes de que se trate, no haya
sido ni va a ser objeto de declaracin e ingreso.
2. A estos efectos, se considerar que los destinatarios de las operaciones
mencionadas en el nmero anterior deban razonablemente presumir que el Impuesto
repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni ser objeto de declaracin
e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio
notoriamente anmalo.
Se entender por precio notoriamente anmalo:

a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las

condiciones en que se ha realizado la operacin o al satisfecho en adquisiciones
anteriores de bienes idnticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisicin de dichos bienes
por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificacin del precio de la operacin como notoriamente anmalo, la
Administracin tributaria estudiar la documentacin de que disponga, as como la
aportada por los destinatarios, y valorar, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector econmico que guarden un alto grado de similitud con
la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes
existente en el momento de realizacin de la operacin.
No se considerar como precio notoriamente anmalo aquel que se justifique
por la existencia de factores econmicos distintos a la aplicacin del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administracin tributaria
deber acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse que no ha sido objeto de declaracin e ingreso.
4. Una vez que la Administracin tributaria haya constatado la concurrencia de
los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarar la responsabilidad
conforme a lo dispuesto en el artculo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Resulta evidente que el objetivo que se pretende es la lucha contra el fraude. En
palabras de ALVAREZ BARBEITO (2007, p.10), se trata de un supuesto de responsabilidad
subsidiaria que recaer sobre aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir
que su proveedor o alguno de los partcipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e
ingresado el IVA correspondiente, presuncin que podrn deducir del propio beneficio que
ellos mismos experimenten con la operacin cuando aprecien que han pagado por los
productos un precio notoriamente anmalo.
II.

ORIGEN Y FUNDAMENTO DEL SUPUESTO DE RESPONSABILIDAD

Como se ha apuntado, este supuesto de responsabilidad fue introducido por la Ley

36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal. Segn dispone
la Exposicin de Motivos de esta norma:
Las medidas que esta Ley contiene estn dirigidas a prevenir los distintos
tipos de fraude cuya prevencin constituye el objeto del citado Plan por ser de
especial gravedad. En primer lugar, se trata de erradicar las tramas organizadas de
defraudacin en el Impuesto sobre el Valor Aadido y el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relacin con el
Impuesto sobre el Valor Aadido un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria
para quien adquiera mercancas procedentes de dichas tramas, en las que se ha
producido el impago del Impuesto en una fase anterior. sta es una medida ya
adoptada en pases de nuestro entorno, donde ha demostrado su eficacia con un
carcter especialmente preventivo, al desincentivar la adquisicin de mercancas de
las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Tngase en cuenta
que dichas tramas provocan graves distorsiones en los mercados, especialmente en los
precios de aquellos sectores econmicos que se han visto afectados por ellas, adems
de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pblica.

287

Su origen se encuentra en el artculo 21 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo

de 1977, en materia de armonizacin de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema comn del Impuesto sobre el Valor
Aadido: base imponible uniforme, publicada en el Diario Oficial n L 145 de 13 de junio de
1977, pginas 0001 0040, que dispona:
Artculo 21. Deudores del impuesto ante el Tesoro Pblico
Sern deudores del Impuesto sobre el Valor Aadido:
1. En operaciones de rgimen interior:
a) el sujeto pasivo que efecte una operacin gravada, que no sea ninguna
de las enunciadas en la letra e) del apartado 2 del artculo 9 y ejecutadas por un
sujeto pasivo establecido en el extranjero. Cuando la operacin gravada sea
efectuada por un sujeto pasivo establecido en el extranjero, los Estados miembros
podrn disponer que el impuesto es debido por otra persona. A estos efectos podrn
ser especialmente designados un representante del fisco o el destinatario de la
operacin gravada. Los Estados miembros podrn disponer igualmente que una
persona que no sea sujeto pasivo est obligada solidariamente a pagar el impuesto;
b) el que contrate la prestacin de un servicio enunciado en la letra e) del
apartado 2 del artculo 9, efectuado por un sujeto pasivo establecido en el
extranjero. Sin embargo, los Estados miembros podrn disponer que quien preste el
servicio est obligado solidariamente a pagar el impuesto;
c) cualquier persona que mencione la cuota del Impuesto sobre el Valor
Aadido en una factura o en cualquier otro documento que produzcan sus efectos.
Hoy en da es el artculo 205 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema comn de Impuesto sobre el Valor Aadido,
publicada en el Diario Oficial n L 347 de 11 de diciembre de 2006, pginas 0001 0118, el
que establece:
En las situaciones a que se refieren los artculos 193 a 200 y los artculos
202, 203 y 204, los Estados miembros podrn disponer que una persona distinta del
deudor del impuesto quede obligada solidariamente al pago del IVA.
ste es el precepto comunitario que sirve de apoyo a la posibilidad de introducir la
figura de los responsables tributarios en el pago del IVA en las normativas internas de los
diferentes Estados miembros. As lo reconoce la doctrina (LVAREZ BARBEITO, 2007, pp. 2930; BARCIELA PREZ, 2009, pp. 13-29; LONGS LAFUENTE, 2008, p. 797).
La Ley espaola pretende de esta forma articular un mecanismo con el que luchar
frente al fraude en el mbito el IVA. Veamos brevemente los dos mecanismos bsicos de
fraude, sirvindonos de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de
11 de mayo de 2006, en el asunto C-384, que tiene por objeto una peticin de decisin
prejudicial planteada por la Court of Appeal (England & Wales Civil Division Reino
Unido), en el procedimiento entre Commissioners of Customs & Excise, Attorney General
contra Federation of Techological Industries y otros. El primer tipo es el conocido como
fraude en la adquisicin, que aparece descrito en el fundamento 11 de la Sentencia, bajo la
siguiente literalidad:
11. La primera categora es lo que los Commissioners denominan fraude en
la adquisicin. En esencia, se trata de una empresa inscrita a efectos del IVA en el
Reino Unido el operador desaparecido - que importa bienes de un proveedor de la

288

Unin Europea y los revende, generalmente, en el mercado minorista del Reino

Unido, bien directamente o bien a travs de un mayorista. El operador desaparecido
no paga a continuacin a los Commissioners el IVA recibido en la segunda entrega.
Tambin puede tratarse de un operador que afirma representar a una empresa
existente, inscrita a efectos del IVA, pero que no guarda relacin alguna con dicha
empresa (en tales casos se suele decir que el operador utiliza un nmero de IVA
secuestrado).
El segundo es el que se conoce como fraude carrusel. Los fundamentos 12 y 13 de la
Sentencia que venimos considerando lo contemplan de la siguiente manera:
12. La segunda categora se conoce con el nombre de fraude carrusel. Tal
denominacin responde a la manera en que los mismos bienes viajan por la Unin de
un Estado miembro a otro y vuelven de nuevo al primero sin llegar a un usuario final.
En su forma ms sencilla, este fraude requiere tres operadores inscritos a efectos del
IVA en dos Estados miembros distintos, aunque normalmente participan en l, como
mnimo, seis o siete operadores en dos o ms Estados miembros.
13. La primera parte de este fraude funciona del mismo modo descrito en el
apartado 11 anterior. A continuacin, el operador desaparecido vende a prdida los
bienes a una empresa intermediaria que, seguidamente, reclama a los Commissioners
el IVA soportado. Esta empresa intermedia revende a su vez dichos bienes a otra
empresa intermediaria con un margen de beneficio y, finalmente en su caso, tras una
serie de compras y ventas- los bienes llegan a una empresa que las vende a un
operador inscrito a efectos del IVA en otro Estado miembro, que en ocasiones es el
propio proveedor inicial establecido en el primer Estado miembro. Esta ltima venta
est exenta y genera un derecho a deduccin del IVA soportado que la empresa
exportadora intentar posteriormente recuperar de los Commissioners.
En este caso el dispositivo es ms sofisticado. Si bien el Tribunal es claro en la
exposicin del supuesto, ms an lo es el Abogado General, Sr. L. M. POIARES MADURO, en
las conclusiones presentadas con relacin a este litigio el 7 de diciembre de 2005:
9. La segunda categora ha pasado a denominarse fraude carrusel. Este
responde a un esquema ms complicado que, en esencia funciona del modo que se
expone a continuacin. Una empresa (B) establecida en el Reino Unido compra
bienes a otra empresa (A) en otro Estado miembro. La adquisicin est exenta de
IVA para A, pero B es deudor del mismo respecto de sus ventas posteriores en el
Reino Unido. B vende los bienes, habitualmente con descuento, a una tercera empresa
(C), tambin establecida en el Reino Unido, pero no declara el IVA. C recibe el
nombre de empresa intermediaria. sta vende los bienes a otra empresa en el Reino
Unido con un pequeo margen de beneficio, declarando el IVA de la venta y
deduciendo el IVA soportado. Puede haber una serie de ventas ulteriores pero
finalmente los bienes llegan a una empresa que los vende a un operador inscrito a
efectos del IVA en otro Estado miembro. Esta venta est exenta de IVA, pero el
vendedor tiene derecho a deducir el impuesto soportado y consecuentemente solicita a
los Commissioners el IVA que soport en la compra de los bienes a la ltima empresa
intermediaria. Si dicho reembolso se lleva a cabo, los Commissioners pagan a esta
empresa el IVA soportado en la venta por la ltima empresa intermediaria pero no
perciben la cantidad correspondiente al IVA que ingres B. Lo distintivo de un
autntico fraude carrusel es que los bienes se venden en ltima instancia al vendedor

289

original, la empresa A. El ciclo puede entonces comenzar de nuevo. La cantidad que

se paga a B en concepto de IVA en cada vuelta, se extrae del erario pblico. La
cadena puede reproducirse de este modo de manera diaria. B puede utilizar un nmero
de registro a efectos del IVA secuestrado a un tercer operador que desconoce lo que
est ocurriendo, o bien puede inscribirse a efectos del IVA y simplemente desaparecer
antes de que las autoridades tributarias intervengan. Los bienes implicados son
habitualmente bienes de pequeo tamao y elevado valor.
III.

REQUISITOS PARA DERIVAR LA RESPONSABILIDAD

Para que la Administracin tributaria pueda derivar la responsabilidad prevista en este

precepto se requieren tres condiciones: el carcter de empresario o profesional del
responsable, la existencia de una cuota no declarada e ingresada y la presuncin del
conocimiento del fraude. Analicmoslas por separado.
1.

Los responsables han de ser empresarios o profesionales

La norma exige que los responsables sean empresarios o profesionales. Debe

entenderse como tales aquellos mencionados en el artculo 5 de la Ley del IVA, de forma que
en ningn caso pueden resultarlo particulares ni personas jurdicas que no acten como
empresario o profesional. Esto resulta lgico teniendo en cuenta que la finalidad de la
responsabilidad es frenar las cadenas de fraude que se producen de una concatenacin de
deducciones a partir de una cuota repercutida y no ingresada, deduccin que slo los
empresarios o profesionales pueden efectuar.
PUEBLA AGRAMUNT (2007, p. 158) se muestra contraria a que el precepto no restrinja
ms su mbito subjetivo de aplicacin; segn su opinin, la responsabilidad puede
extenderse a cualquier operador incluso ocasional, de manera que cualquier persona que
pague un precio que en opinin de la Administracin sea anmalo por los bienes que
adquiera podr ser considerado responsable, aunque se trate de una operacin aislada y
aunque el sujeto no se dedicara con habitualidad a la comercializacin de estos bienes, lo que
a buen seguro generar una sensacin de inseguridad y desconfianza en los operadores del
trfico mercantil, desproporcionada con el objetivo a alcanzar.
Tambin LVAREZ BARBEITO (2010, p. 1031) contempla el requisito de la
habitualidad como una nota que hubiera sido conveniente que el legislador hubiera
introducido, entre otras razones porque si la base sobre la que pivota la presuncin de
conocimiento que afecta al responsable es el pago de un precio notoriamente anmalo, parece
que dicha anomala podr detectarse con mayor certeza si la misma acontece en el marco de
una operacin de trfico de bienes que ese sujeto ha desarrollado ya en otras ocasiones, toda
vez que ser en esos casos donde pueda detectar con ms facilidad el hecho de que el precio
que paga por el bien objeto de la transmisin se aleja del satisfecho en operaciones
similares.
2.

Existencia de una cuota no declarada e ingresada

El segundo requisito es la existencia de una cuota de IVA que no haya sido ni vaya a
ser objeto de declaracin e ingreso por parte de alguna de las personas que han intervenido en
el proceso. No hay ninguna restriccin en el mbito objetivo de aplicacin, que puede
referirse a cualquier mercanca.

290

Como bien observa la doctrina, no se ha seguido la lnea de otros Estados miembros,

como Gran Bretaa o Italia, que limitan la posibilidad de derivar la responsabilidad a
determinadas categoras de bienes, como la telefona mvil o los componentes informticos
(ALONSO GONZLEZ, 2008, p. 373; LVAREZ BARBEITO, 2007, p. 19; MNDEZ CORTEGANO y
PUJALTE GIL, 2008, pp. 270 y 271; PUEBLA AGRAMUNT, 2007, p. 158).
3.

Presuncin del conocimiento del fraude

Y, por ltimo, el responsable debe presumir de forma razonable que el impuesto que
se le ha repercutido, o debiera habrsele repercutido, no ha sido ni ser objeto de declaracin
e ingreso.
Segn el precepto, esta presuncin se deduce del pago de un precio notoriamente
anmalo, identificando esta circunstancia con el hecho de haber desembolsado un importe
sensiblemente inferior al correspondiente a dichos productos en las mismas condiciones de
mercado, o sensiblemente inferior al precio de adquisicin de los bienes por parte de su
proveedor. Se prev de manera expresa que el destinatario de la operacin quede exonerado
de responsabilidad si justifica que esa cuanta obedece a la existencia de factores econmicos
en la operacin distintos a la aplicacin del impuesto.
La norma adolece en este punto de una falta total de claridad y contraviene el Derecho
comunitario, al recurrir a conceptos jurdicos indeterminados que chocan contra el principio
de seguridad jurdica. Volviendo en este punto sobre la Sentencia del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas de 11 de mayo de 2006 (asunto C-384/04), en el punto primero de
su fallo, in fine, se seala que la normativa interna de un Estado miembro, al aprobar un
nuevo supuesto de responsabilidad como el presente, debe respetar los principios generales
del Derecho que forman parte del ordenamiento jurdico comunitario, y en particular los de
seguridad jurdica y proporcionalidad; nuestro legislador no lo ha hecho as.
Ms clarificadoras resultan las palabras del Abogado General, Sr. L. M. POIARES
MADURO, en sus ya mencionadas conclusiones generales; son especialmente significativos
los apartados 27, 28, 29 y 30:
27. En mi opinin, los Estados miembros pueden, de acuerdo con la Sexta
Directiva, establecer la obligacin de un sujeto de pagar el IVA cuando ste conociese
o razonablemente hubiese podido conocer, en el momento de efectuarse la
transaccin, que el IVA no iba a ser pagado en la cadena de entregas. A estos efectos,
las autoridades tributarias nacionales pueden basarse en presunciones de dicho
conocimiento. No obstante, estas presunciones no deben provocar de facto un sistema
de responsabilidad objetiva.
28. De ello se deduce que las presunciones de fraude del IVA pueden derivar
de circunstancias, indicativas de dicho fraude, de las cuales se puede suponer
razonablemente que los operadores tuvieron conocimiento. Los Estados miembros
pueden imponer a los operadores la obligacin de estar alerta y de informarse acerca
de los antecedentes de los bienes con los que comercian. Sin embargo, esta obligacin
no puede convertirse en una carga demasiado gravosa para los operadores que toman
las precauciones necesarias para asegurarse de que actan de buena fe.
29. Adems, las presunciones deben ser rebatibles, sin que se exija la prueba
de hechos cuya determinacin sea demasiado difcil para los operadores.
30. Si no se cumplen estos requisitos, la aplicacin de las presunciones podra
efectivamente violar el principio de que un sujeto slo puede quedar obligado al pago
del IVA cuando conociese o hubiese podido razonablemente conocer que el IVA no

291

sera pagado. Esto equivaldra a introducir la responsabilidad objetiva por la puerta

trasera.
En este extremo, la doctrina cientfica se ha mostrado de modo mayoritario contraria a
la norma. ABELLA POBLET (2006, p. 1047) critica el fundamento del supuesto en base a una
serie de conceptos jurdicos indeterminados tales como la existencia de una presuncin
razonable, un precio notoriamente anmalo o un provecho extraordinario. Segn
PUEBLA AGRAMUNT (2007, pp. 158-159 y 161), nuestro legislador configura la consecuencia
jurdica basndose en una presuncin cuyo anclaje no es un hecho, sino un mero indicio de
un hecho, definido a su vez con un concepto jurdico indeterminado y de compleja
determinacin, todo lo cual nos lleva a concluir que la norma no slo es contraria al principio
comunitario de seguridad jurdica, sino es que es contraria a nuestro propio derecho comn,
por vulnerar las normas sobre presunciones legales. FALCN Y TELLA (2006, p. 9), por su
parte, opina que no cabe presumir que un sujeto conoce el fraude en una fase anterior como
lo hace la Ley espaola, sino que hay que demostrar que lo conoce o deba razonablemente
sospecharlo, sin que en modo alguno sea indicio de tal conocimiento o sospecha la mera
aplicacin de un precio reducido. GARCA NOVOA (2007) comparte esta misma lnea de que,
adems de hallarnos ante una disposicin escasamente previsible e innecesaria, no se
garantiza que resulte acreditado que el adquirente conoca o poda razonablemente conocer
que el transmitente no ingres el IVA, ni siquiera a travs de una presuncin, que () la
norma pretende hacer pivotar sobre la idea de precio anmalo, que no es ni un hecho o
indicio de hecho, sino que se trata de una situacin extraordinariamente relativa. Una
situacin que exige fijar unos parmetros de ordinariedad como elemento de comparacin,
que resultan muy difciles de precisar con carcter general. Si estuviramos ante una
verdadera presuncin, el hecho indiciario debera tener una directa relacin lgica con el
hecho presumido. Esta ligazn lgica no se da entre el hecho consistente en adquirir a precio
reducido y el hecho de integrar una cadena de fraude carrusel o tener conocimiento de que la
venta se inserta en la misma. Y para ALONSO GONZLEZ (2008, pp. 377-378) no parece que
la norma espaola est en condiciones de superar fcilmente un juicio de proporcionalidad ni,
tampoco, que haya evitado propagar una sensacin de inseguridad jurdica entre muy amplios
sectores del empresariado que debera invitar a pensar si no es peor el remedio que la
enfermedad y cuestionarse si no se est perjudicando la libre circulacin de mercancas por
encima de lo que puede juzgarse razonable.
Pero, frente a estas declaraciones crticas con la norma, nos encontramos algn autor
como LVAREZ SUSO (2007, p. 59) que, reconociendo la existencia de conceptos jurdicos
indeterminados que pueden crear cierta inseguridad, llama la atencin sobre el hecho de que
la referencia al precio que habran tenido esos mismos bienes en las condiciones en que se ha
realizado la operacin est en varios artculos de nuestro ordenamiento, poniendo adems el
acento en el carcter diligente que debe tener un operador para que no sea destruida la
presuncin de inocencia.
En nuestra opinin, es indudable que la norma recurre a conceptos jurdicos
indeterminados que pueden hacer quebrar el principio esencial de seguridad jurdica y,
reiteramos, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de mayo
de 2006, cuando permite que los Estados miembros puedan instaurar supuestos de
responsabilidad, inserta en el apartado primero in fine de su fallo la cautela de que tal
normativa debe respetar los principios generales del Derecho que forman parte del
ordenamiento jurdico comunitario, y en particular los de seguridad jurdica y
proporcionalidad.

292

IV.

NATURALEZA DE LA RESPONSABILIDAD

La responsabilidad prevista en el artculo 87.Cinco de la Ley del IVA es calificada de

forma expresa como subsidiaria. La doctrina llama la atencin sobre este extremo, dado que
otros pases de nuestro entorno, como Gran Bretaa, Portugal o Italia, optaron por definir
tambin supuestos de responsabilidad aunque con carcter solidario.
En materia procedimental, el propio precepto, en su apartado 4, se remite al artculo
41.5 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria. Esto implica que, junto a un
acto expreso de derivacin de responsabilidad debidamente notificado, es necesaria la previa
declaracin de fallido del sujeto pasivo principal; es decir, la Administracin deber exigir la
deuda al vendedor, agotando las posibilidades de cobro sobre ste a travs de los mecanismos
oportunos, antes de dirigirse contra el comprador, respetando as el beneficio de excusin.
Los problemas surgen cuando se trata de delimitar quin puede quedar bajo la esfera
de esta responsabilidad. La norma se refiere a los destinatarios a quienes se haya o debiera
haberse repercutido. Significa eso que la responsabilidad slo es predicable del sujeto que se
sita en la cadena de transmisiones justo a continuacin de quien no declara y paga? Segn
LVAREZ BARBEITO (2010, pp.1038-1039) la solucin que parece ms acertada es considerar
como responsables subsidiarios a todos los sujetos que han intervenido y participado en la
trama de fraude y no slo al destinatario final de las operaciones gravadas; de esta manera,
todos los sujetos que puedan calificarse como responsables subsidiarios habrn de responder
de un mismo presupuesto de hecho frente a la Administracin de forma solidaria, entendida
sta en trminos civiles, de forma que la Hacienda pblica podr exigir el cumplimiento
ntegro de la obligacin a cualquiera de ellos.
Compartimos esta opinin de que la responsabilidad alcanza a todos los operadores
que han intervenido en la trama y no slo al sujeto que adquiere de modo directo del infractor
que no declara ni paga, aunque, en ningn caso, podr alcanzar a quienes desconocan el
fraude.
V.

ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD

Segn dispone el propio artculo 87.Cinco de la Ley del IVA, la responsabilidad

comprende las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas por la
adquisicin de los bienes. En palabras de LVAREZ BARBEITO (2010, p. 1041), la cantidad
exigible al responsable debe coincidir con el IVA repercutido en la transaccin de la que trae
causa la responsabilidad del sujeto que sea declarado como tal.
Eso significa que nicamente afecta a la obligacin tributaria principal, sin que
puedan incluirse otras partidas como la obligacin de realizar pagos a cuenta o las
obligaciones tributarias accesorias (el inters de demora, los recargos por declaracin
extempornea o los recargos ejecutivos).Tampoco podr hacerse responder al responsable de
las sanciones impuestas sobre el infractor.
VI.

VALORACIN DE LA MEDIDA

La mayor parte de la doctrina juzga la norma de forma negativa. MORENO CASTEJN,

MARN VACAS Y HURTADO PUERTA (2007, p. 167) manifiestan cierto escepticismo a la hora
de valorar el pragmatismo de esta medida en la lucha contra el fraude; segn razonan, el
fraude organizado juega con dos factores a la hora de planear su funcionamiento: el
conocimiento del modo administrativo de actuacin y la velocidad de ejecucin de las
operaciones en que consiste el fraude; segn argumentan la medida de responsabilidad

293

tributaria aprobada es justamente lo contrario, una medida muy procedimentalista y por lo

tanto muy exigente en tiempo y recursos. Precisamente son stos los dos factores que las
tramas utilizan a su favor () a nuestro entender, de poco servir un procedimiento de aos,
para ir haciendo responsables, normativa de recaudacin en mano, a los sucesivos eslabones
de la cadena de fraude (normalmente sociedades pantalla patrimonialmente vacas),
declarando primero fallida la deuda en sede del anterior eslabn, hasta llegar al verdadero
empresario. Para cuando termine este procedimiento, recurrible en todas sus fases, la
organizacin habr multiplicado por 10 sus operaciones en otro contexto desconocido. El
fraude no se habr interrumpido. Para estos autores el motivo de la introduccin de este
supuesto de responsabilidad lo encontramos en la actividad normativa desarrollada por
algunos Estados miembros; de hecho, la espaola es una de las ltimas en aparecer ya que
existan normas iguales en Reino Unido, Blgica, Holanda, Alemania, Austria, Francia, Italia,
Irlanda o Portugal, entre otros.
LVAREZ BARBEITO (2010, p. 35) tambin duda de la efectividad que en la prctica
puede tener la incorporacin de un supuesto de responsabilidad de corte subsidiario, motivo
por el que pone en tela de juicio la eficacia real de esta medida en la lucha contra las tramas
de fraude, de donde hace derivar, junto con otra serie de consideraciones, un juicio
negativo de tal solucin, concluyendo que el legislador debera replantearse esta cuestin,
bien para erradicar los defectos que rodean a la medida introducida por la Ley de Prevencin
del Fraude, bien para desecharla como solucin dando entrada a otras alternativas que, con el
mismo fin, podran barajarse.
FALCN Y TELLA (2006, p. 9) se muestra rotundo al afirmar que el supuesto debera
ser suprimido a la mayor brevedad; en su opinin, no tiene sentido ni cuando el sujeto
conozca el fraude cometido por algn operador anterior ni cuando lo desconozca. Segn
argumenta, si la existencia del fraude en una fase anterior se conoce y puede probarse, nos
encontraremos normalmente ante un supuesto de colaboracin en la comisin de una
infraccin tributaria, y por tanto ante un supuesto de responsabilidad solidaria, conforme al
artculo 42.1.a) de la nueva Ley General Tributaria, por lo que el establecimiento de un
supuesto de responsabilidad subsidiaria no tiene sentido alguno respecto a estos casos. Y si el
sujeto pasivo es ajeno al fraude en una fase anterior, ya se ha dicho que ni puede negarse la
deduccin del IVA soportado ni puede exigirse responsabilidad alguna, lo que vaca
totalmente de contenido el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria que nos ocupa.
GARCA NOVOA (2006, p. 16), examinando el Proyecto de Ley de Prevencin del
Fraude, comparte la posicin de FALCN Y TELLA de que la previsin de responsabilidad
debera suprimirse, ya que lo que se introduce lisa y llanamente, es una verdadera
responsabilidad objetiva claramente incompatible con las directrices del Derecho
Comunitario.
Tampoco a PUEBLA AGRAMUNT (2007, pp. 155-156) le parece correcto que se
mantenga la norma dadas las evidencias de que contiene elevadas dosis de inseguridad
jurdica y crea indefensin para los contribuyentes, porque pone bajo sospecha a todos los
contribuyentes, con independencia de su buena fe y por las dificultades en su aplicacin y
por su escaso nivel de xito frente a los autnticos defraudadores.
Para BAS SORIA (2009, p. 80) se trata de una responsabilidad subsidiaria, lo que
siempre retrasa la accin de cobro y minora sus efectos; alcanza a las cuotas dejadas de
percibir, excluyendo las sanciones que puedan pesar sobre los deudores principales por su
falta de declaracin; y sobre todo exige una complicada, aunque necesaria, prueba de la
integracin ms o menos consciente en la red de fraude
Y ALONSO GONZLEZ (2008, p. 381) es tajante al defender de que si el sujeto sobre el
que se quiere derivar la responsabilidad no particip activamente en la trama que defraud
no puede aplicrsele el art. 42.1.a) LGT pero, casi mejor para la Administracin, se le puede

294

aplicar el art. 87.Cinco LIVA, cuyos presupuestos de activacin de responsabilidad son

mucho ms fciles de plasmar en la declaracin de responsabilidad y mucho ms difciles de
desvirtuar por parte del sujeto afectado, concluyendo que no se puede negar que la ley
blinda extraordinariamente la posicin del sujeto acreedor, aunque se haga violentando todo
un rosario de normas, principios y reglas que tradicionalmente rigen las instituciones y
figuras tributarias afectadas
A la luz de todas las crticas vertidas, parece evidente que el supuesto de
responsabilidad del artculo 87.Cinco de la Ley del IVA no es un mecanismo apropiado en la
lucha contra el fraude. Se han apuntado por parte de la doctrina otros que quizs seran ms
eficaces, como intensificar la cooperacin entre las Administraciones tributarias de los
Estados miembros, tratar de dar el paso hacia el sistema definitivo del IVA o la posibilidad de
invertir el sujeto pasivo para cierto tipo de operaciones, ya que el limitar el derecho a la
deduccin del IVA soportado si no se tiene conocimiento de la existencia del fraude ha sido
expresamente rechazado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en las
Sentencias de 12 de enero de 2006, asuntos acumulados C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03
(Fulcrum Electronics Ltd.) y C-484/03 (Bond Systems Ltd.), y de 6 de julio de 2006, asuntos
acumulados C-439/04 (Axel Kittel) y C-440/04 (Recolta Recycling SPRL).
VII.

BIBLIOGRAFA

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incompatibilidad con la Sexta Directiva de los supuestos de responsabilidad
previstos en la Ley General Tributaria y en el anteproyecto de Ley de Prevencin
del Fraude, Quincena Fiscal, nm. 2, 2006.

295

La responsabilidad subsidiaria prevista en el nuevo art. 87, cinco, LIVA: una

medida vaca de contenido (en la medida en que si el comprador conoce el fraude la
responsabilidad es solidaria, y si no lo conoce, la responsabilidad resulta inexigible)
que debera sustituirse por una ampliacin de los supuestos de inversin del sujeto
pasivo, Quincena Fiscal, nm. 21, 2006.
La inversin del sujeto pasivo en las entregas de telfonos mviles y
microprocesadores realizadas en el Reino Unido: un posible ejemplo a seguir,
Quincena Fiscal, nm. 14, 2007.
GARCA NOVOA, Csar, Modificaciones en la regulacin del IVA introducidas por la Ley de
Prevencin del Fraude, Quincena Fiscal, nm. 13, 2007.
El Proyecto de Ley de Prevencin del Fraude (II), Quincena Fiscal, nm. 10,
2006.
LASARTE LVAREZ, Javier (Coordinador), Las operaciones intracomunitarias en el Impuesto
sobre el Valor Aadido y en los Impuestos Especiales Armonizados, Instituto de
Estudios Fiscales-Ministerio de Economa y Hacienda, Madrid, 2004.
LONGS LAFUENTE, Antonio, Impuesto sobre el Valor Aadido (1). Comentarios y casos
prcticos, ediciones CEF, Madrid, 2008.
MARTN FERNNDEZ, Javier, La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 11 de mayo de 2006: su relevancia para el caso espaol,
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MNDEZ CORTEGANO, Ignacio y PUJALTE GIL, Juan Antonio, Estrategia de lucha contra las
tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario, Cuadernos de
Formacin del Instituto de Estudios Fiscales, volumen 6/2008, colaboracin 30/08.
MORENO CASTEJN, Toms, MARN VACAS, Vicente y HURTADO PUERTA, Javier, El fraude
organizado al IVA intracomunitario. Anlisis de los ltimos planteamientos del
TJCE de Luxemburgo: posibles alternativas para su represin, Cuadernos de
Formacin del Instituto de Estudios Fiscales, volumen 4/2007, colaboracin 23/07.
PUEBLA AGRAMUNT, Nuria, La solucin espaola a los fraudes carrusel: responsabilidad
subsidiaria del adquirente por el IVA no ingresado en la cadena, Crnica
Tributaria, nmero 123, 2007.

296

EL FRAUDE DE IVA ORIGINADO POR RECLAMACIONES DE FACTURAS

PENDIENTES DE COBRO EN CONCURSOS DE ACREEDORES. Marina
AguilarRubio
Marina Aguilar Rubio
Profesora Contratada Doctora
Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Almera
SUMARIO:
1. El IVA y el fraude fiscal. 2. Un nuevo fraude de IVA: reclamaciones de facturas
pendientes de cobro en procedimientos concursales y deduccin de IVA de las mismas. 3.
Conclusiones

1. El IVA y el fraude fiscal

Es por todos conocido que uno de los principales problemas de fraude fiscal que azota
actualmente a las Haciendas Pblicas de la mayora de los Estados de la Unin Europea se
produce en relacin con el Impuesto sobre el Valor Aadido y est centrado en las llamadas
"tramas de IVA"1. Para luchar contra estas prcticas fraudulentas la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal (LMPFF) introdujo la regla
especial para adquirentes de mercancas en tramas de fraude intracomunitario a travs de la
redaccin de un nuevo apartado, el quinto, en el art. 87 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Aadido (LIVA), que recoge un supuesto de responsabilidad que ya
haba sido introducido en algunos otros Estados de la Unin Europea2. La norma intenta

1 Para hacernos una idea de la cuanta del fraude baste decir que actualmente es el segundo impuesto ms
recaudatorio del sistema fiscal espaol despus del IRPF. La Resolucin del Parlamento Europeo, de 2 de
septiembre de 2008, sobre una estrategia coordinada de mejora de la lucha contra el fraude fiscal
(2008/2033(INI)) reconoci que las estimaciones sobre las prdidas globales (directas e indirectas) fiscales
originadas por el fraude fiscal se sitan entre los 200.000 y los 250.000 millones de euros, lo que equivale a un
2-2,25 % del PIB de la Unin Europea, y que 40.000 millones de euros de esa cantidad global se deben al
fraude en el IVA, que segn las estimaciones afecta al 10% de los ingresos del IVA, el 8% de los ingresos
totales de impuestos especiales sobre las bebidas alcohlicas y el 9% de los ingresos totales de impuestos
especiales sobre los productos del tabaco. No obstante, sealaba tambin que no dispona de cifras precisas
debido a que las normas nacionales para la presentacin de informacin variaban considerablemente.
2 Se trata de una responsabilidad subsidiaria, no solidaria, por lo que es necesaria la previa declaracin de
fallido del deudor principal. Este supuesto de responsabilidad no alcanza a las sanciones, sino slo al importe
de las cuotas que, como destinatarios, los responsables hayan soportado o debieran haber soportado. Lo que
intenta el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria es hacer responsable a la entidad adquirente cuando
debiera saber que est comprando en el seno de una trama. Se trata de que por las circunstancias de la operacin
debiera conocer el adquirente que las cuotas que le van a repercutir o que debieran repercutirle no van a ser
ingresadas. Asimismo, pretende establecer que un adquirente debe saber si el precio de compra de repente es
ms bajo del que vena satisfaciendo o incluso inferior al precio al que lo ha adquirido quien se lo est
vendiendo. Si no lo ignora, y aun as realiza la adquisicin, podr ser declarado responsable subsidiario. Para la
exigencia de esta responsabilidad la Administracin tributaria debe probar la parte objetiva de la

combatir uno de los tres principales tipos de fraude que existen en estas tramas el de
adquisicin, si bien es usual actualmente que una trama no responda claramente a una de
las tres tipologas, sino que se trate de un tipo hbrido. En efecto, tres son los tipos en que
podemos clasificar el fraude de tramas de IVA:
Fraude de adquisiciones: una empresa denominada trucha3 realiza una adquisicin
intracomunitaria y una posterior entrega interior a otro operador, repercutiendo
formalmente el IVA, pero sin declararlo ni ingresarlo. Obviamente, si el IVA
repercutido no es ingresado, pero s deducido por el adquirente, existe un claro perjuicio
para la Hacienda Pblica. Lo frecuente es que entre la empresa trucha y la adquirente
ltima de la mercanca, que normalmente es preexistente y se dedica al comercio o
fabricacin de ese tipo de bienes (se las suele denominar distribuidora4), se interpongan
una o varias sociedades pantalla, que adquieren y venden las mercancas hasta llegar a la
empresa distribuidora, para dificultar el seguimiento de la trama. Se trata en este caso, y
en los otros dos tipos de fraude, de sectores donde los mrgenes son estrechos, pero son
considerables los precios de las operaciones y, por tanto, el tipo general de IVA puede
representar en s mismo un beneficio suficiente, ya que obviamente el impuesto no
pagado permite abaratar los precios de venta, al recuperar la trucha la parte del precio
rebajado por medio de las cuotas de IVA que cobra, pero no ingresa. A veces el
beneficio no est en un menor precio de los bienes, sino en las propias cuotas de IVA,
que si no se satisfacen por el adquirente realmente sino slo formalmente, permiten
repartir el beneficio de estas cuotas no ingresadas entre la empresa trucha y la
distribuidora, que slo paga una parte de dichas cuotas, pero puede deducirlas
ntegramente. En ocasiones, si el mecanismo es este ltimo, incluso puede resultar
interesante fingir un movimiento de mercancas que realmente no se produce, dado que
el adquirente se beneficia de la deduccin de unas cuotas que realmente no ha satisfecho
en su totalidad.
Fraude en las entregas: se trata de simular que una mercanca sale con destino a otro
Estado miembro cuando en realidad se produce su entrega interior. En este caso, quien
realiza la entrega generar un saldo a su favor en el IVA cuya devolucin puede
solicitar, al ser esas entregas intracomunitarias (que en realidad son falsas) operaciones
con exencin plena que no limitan el derecho a deducir. Obviamente, como la mercanca
no llega a ningn otro Estado, la cuota de IVA no se recupera en ningn Estado
responsabilidad, es decir, que existen cuotas repercutidas o que deberan haberse repercutido que no han sido
declaradas ni ingresadas. Obviamente, ser preciso probar que se trata de las cuotas de la cadena de
adquisiciones en las que haya participado el adquirente al que se pretende derivar la accin administrativa para
el cobro.
Para un estudio ms detallado de la cuestin se puede consultar el trabajo de HINOJOSA TORRALVO, J.J.:
Nuevas tendencias de la responsabilidad tributaria, en VILLAR EZCURRA, M., MARTNEZ LAFUENTE, A.,
ALBIANA CILVETI, C. Y HERRERA MOLINA, P. (coords.): Estudios jurdicos en memoria de don Csar
Albiana Garca-Quintana, Vol. 1, 2008, pp. 620 y ss.
3 Conocida como missing trader en ingls.
4 Tambin broker, siguiendo la terminologa inglesa

298

miembro, existiendo de nuevo un perjuicio para la Hacienda Pblica del Estado en que
tiene lugar la verdadera operacin interior. Por otro lado, esta venta interior se hace de
forma oculta, con las relaciones que implica respecto a la economa sumergida.
Fraude carrusel: es el ms complejo y consiste bsicamente en que una empresa
conductora5 realiza una entrega intracomunitaria con destino a otro Estado miembro,
siendo la adquirente en destino una trucha. sta vende, sin declarar ni ingresar las cuotas
de la operacin interior, a una distribuidora que a veces es una empresa importante, que
a su vez vende la mercanca de vuelta otra vez al Estado de origen, mediante una entrega
intracomunitaria con exencin plena y con destino precisamente a la compaa
conductora origen del circuito, interponindose a veces varias sociedades pantalla, para
dar apariencia de normalidad y dificultar el seguimiento. Al cerrar el circuito cabe decir
que la mercanca da una o varias vueltas si se repite la operativa, aunque a veces el
movimiento no es real. De ah el nombre de carrusel. En cualquier caso, la empresa de la
trama que realiza la entrega intracomunitaria de vuelta al Estado de origen, bien sea
directamente la distribuidora o bien sea una pantalla, tiene derecho a solicitar la
devolucin del IVA soportado. Como ya hemos sealado, a veces no hay movimiento
real de las mercancas; otras veces la misma mercanca puede dar varias vueltas, reales o
fingidas, obtenindose en cada una de ellas una nueva devolucin aproximadamente
igual a la cuota de IVA no ingresada por la trucha. El resultado de todo el sistema es que
los precios que pueden ofrecer las distribuidoras son ms reducidos precisamente porque
ellas, u otras entidades de la trama, obtienen las devoluciones de unas cuotas de IVA que
realmente no han sido ingresadas.
Estos esquemas de defraudacin son de los ms dainos que existen en Europa, tanto
porque permiten la competencia desleal de aquellas tramas que no ingresan el impuesto,
como por el dao a los intereses financieros de los Estados. Pero, evidentemente, estas
tramas de fraude se producen porque el funcionamiento del impuesto proporciona los
instrumentos necesarios para poder cometer el fraude. El IVA grava el valor aadido,
aplicndose un sistema de deduccin de cuota sobre cuota y, como impuesto indirecto que
grava el consumo, se aplica por las empresas y profesionales en funcin de tres pilares
fundamentales:
a. Repercusin: los sujetos pasivos repercuten el IVA por las ventas o las prestaciones de
servicios que efecten. El empresario o profesional, cuando desarrolla su actividad, est
obligado a repercutir un IVA sobre el importe de la prestacin, que cobra a su cliente,
hacindose cargo del mismo para su posterior ingreso en la Hacienda.
b. Deduccin: es considerado el ncleo fundamental del mecanismo de aplicacin del
Impuesto y garantiza su neutralidad en relacin con los procesos econmicos6. Los
obligados tributarios soportan IVA por todas las adquisiciones que realizan, de bienes,

5 Llamada as por traduccin del trmino usado en ingls para designarlas: conduit company.
6 MARTN QUERALT, J. y otros: Curso de derecho Financiero y Tributario, Madrid, Tecnos, 2010, p. 671.

299

servicios, etc. Y estos importes son cuotas que pagan con derecho a su deduccin
posterior en la liquidacin del IVA. La liquidacin del IVA se realiza restando a la
cantidad repercutida a los clientes el importe soportado en las compras y su resultado
puede ser positivo cuando es mayor el IVA repercutido que el soportado, por lo que se
debe ingresar la cantidad resultante en Hacienda; o negativo cuando es mayor el
IVA soportado que repercutido, en cuyo caso, puede solicitar la devolucin o compensar
en los trimestres siguientes (en el caso de declaraciones trimestrales).
c. Devolucin: este instituto pretende resolver el problema en que las cuotas soportadas con
derecho a deduccin exceden de modo continuado de las cuotas devengadas. La
inexistencia de este derecho quebrantara el carcter neutral de impuesto.
2. Un nuevo fraude de IVA: reclamaciones de facturas pendientes de cobro en
procedimientos concursales y deduccin del IVA de las mismas
En el ao 2008, quiz debido al aluvin de concursos de acreedores empresariales,
empez a extenderse una prctica fraudulenta que consiste en que los proveedores de
empresas concursadas reclamen el pago de las facturas pendientes de cobro, incluido el IVA,
y a la vez se deduzcan este impuesto ante la Hacienda Pblica. Precisamente, la Agencia
Estatal de la Administracin Tributaria seala que los concursos donde ms se registran este
tipo de prcticas fraudulentas son los que cuentan con un gran nmero de proveedores.
Para la AEAT, atajar este fraude pasa por estrechar la colaboracin con los
administradores concursales para que avisen a los acreedores de una empresa concursada de
que se deduzcan el IVA ante Hacienda a travs de las llamadas facturas rectificativas,
conforme contempla el artculo 80.Tres LIVA. La AEAT sostiene que ese tipo de avisos
preventivos podra incluirse en las comunicaciones que estn obligados a hacer los
administradores concursales para alertar a los acreedores que la empresa a la que prestan
servicios ha sido declarada en concurso para que comuniquen sus crditos en el
procedimiento. Adems, se afirma que estas comunicaciones seran beneficiosas para los
procedimientos concursales, ya que evitaran pagos indebidos a proveedores pcaros, en
beneficio del resto de acreedores. Asimismo, permitiran reducir el nmero de incidentes
concursales que presenta en el propio concurso de acreedores la Administracin tributaria
cuando detecta a tiempo este tipo de prcticas fraudulentas y que, en definitiva, contribuyen a
alargar el proceso. No obstante, la actuacin de la Administracin, cuando los plazos legales
impiden evitar el pago en el procedimiento concursal de las cantidades indebidamente
reclamadas por IVA, pasa por abrir el correspondiente expediente al proveedor fraudulento
obligndole a rectificar su autoliquidacin trimestral, imponiendo la correspondiente sancin,
en su caso.
Ahora bien, las reglas del concurso no siempre facilitan estas comunicaciones. La
opinin jurisprudencial es que la Administracin est sometida a las reglas del procedimiento
concursal y no puede pretender, a travs de sucesivas certificaciones, que los crditos se

300

vayan determinando a su conveniencia7. La insinuacin de los crditos ha de hacerse de una

sola vez y debe referirse al monto de los crditos vigentes en el mismo momento de la
declaracin de concurso8. A partir de ah, la Administracin, como cualquier otro acreedor,
tiene dos opciones9:
- Impugnar la lista de acreedores si estima que la administracin concursal ha incurrido en
error al confeccionarla: esta actividad est sometida al procedimiento especfico del incidente
concursal, que debe iniciarse en el plazo determinado legalmente y cuya finalidad es corregir
en las listas los errores que se hubieran podido cometer en su confeccin, al calificar el
crdito o al fijar su cuanta o su propia existencia10.

7 Entre otras, sentencia del Juzgado de lo Mercantil nm. 1 de Barcelona, de 22 de abril de 2005.
8 En nuestra opinin, es indiscutible que el sistema de la LC es, en cuanto a las Administraciones pblicas en
general y a la Administracin tributaria en particular, excesivamente rgido, teniendo en cuenta la brevedad de
los plazos de la fase comn especialmente en los concursos abreviados y la necesidad de respetar los
establecidos en los procedimientos tributarios de liquidacin y de inspeccin.
9 La Propuesta de Anteproyecto de Ley de Reforma de la Ley Concursal aadira una nueva opcin. El art. 97,
que regula las consecuencias de la falta de impugnacin y modificaciones posteriores, incluye dos nuevos
apartados que se refieren a este ltimo inciso: posibilidad de modificaciones de la lista de acreedores
posteriores al plazo de impugnacin. En concreto, el partado 3 establece que: 3. El texto definitivo de la lista
de acreedores, adems de en todos los dems supuestos previstos en esta Ley, slo podr modificarse en los
casos siguientes:
1. Cuando despus de presentado el informe, se inicie un procedimiento administrativo de comprobacin o
inspeccin del que pueda resultar crditos de derecho pblico de las Administraciones pblicas y sus
organismos pblicos.
10 Esta est siendo la va que sigue la Administracin tributaria para hacer valer sus pretensiones. No obstante,
el criterio general mantenido por la jurisprudencia mercantil es adverso a sus intereses respecto a algunos de sus
crditos:
- Respecto a las sanciones tributarias, las impuestas al concursado con posterioridad a la declaracin del
concurso por incumplimientos anteriores a la misma estn siendo consideradas como crditos subordinados y no
como crditos contra la masa (como pretende la AEAT) por dos razones fundamentales: una, porque la
calificacin del crdito no depende del momento de imposicin de la sancin sino del momento en que se
produjo la infraccin que la motiva; y dos, porque no parece razonable que el colectivo de acreedores soporte
las consecuencias de la conducta antijurdica del deudor (entre otras, sentencias del Juzgado de lo Mercantil
nm. 1 de Cdiz, de 27 de marzo de 2007, del nm. 7 de Madrid, de 19 de julio de 2007 y del nm. 2 de
Pontevedra, de 24 de marzo de 2008).
- En relacin a las retenciones, la AEAT ha pretendido atender a la fecha de finalizacin de su perodo de
liquidacin, y tambin esta cuestin ha encontrado respuesta por parte de los jueces. La sentencia del Juzgado
de lo Mercantil de Oviedo, de 31 de mayo de 2005 seala que el Tribunal Supremo considera las retenciones
como obligaciones autnomas cuyo devengo se sita en el momento en que la normativa entiende realizado su
presupuesto de hecho, por mucho que se liquiden con posterioridad. Sin embargo, esta ltima fecha no puede ser
la determinante ya que no es sino expresin del cumplimiento de una obligacin exigible peridicamente pero
que ya haba nacido con anterioridad en el momento en que se practica cada una de las retenciones que siguen al
abono de la respectiva nmina. Por consiguiente, nicamente las retenciones efectuadas con posterioridad a la
fecha de la declaracin del concurso pueden ser calificadas como crditos contra la masa (Tambin en este
sentido, RODRGUEZ MRQUEZ, J.: La Hacienda Pblica y los procesos concursales, Pamplona,ThomsomAranzadi, 2006, pgs. 71 y 72.
- En cuanto a los crditos tributarios que pudieran resultar de autoliquidaciones que no fueron oportunamente
presentadas por el deudor, no estn siendo considerados crditos contingentes, lo que resulta una clara
incongruencia con el criterio generalmente admitido de considerar contingentes los crditos que resulten de una
inspeccin tributaria no cerrada. En este sentido pueden verse las sentencias del Juzgado de lo Mercantil nm. 1

301

- En su caso, poner de manifiesto las circunstancias ulteriores a la declaracin que hayan

podido determinar cambios en la lista para que se introduzcan en ella las correcciones
pertinentes. Esto no est sometido a un procedimiento concreto ni limitado en el tiempo y
pretende que las listas, aun definitivamente aprobadas en el concurso, se puedan alterar para
dar entrada a cambios acaecidos con posterioridad.
De lo que no cabe duda es de que las deudas nacidas con posterioridad al momento del
inicio del procedimiento concursal tienen carcter extraconcursal, por cuanto no quedan
afectadas por los efectos del procedimiento concursal y deben satisfacerse a su vencimiento
con cargo a los bienes de la masa sin sujecin al principio de la par conditio creditorum. Ello
nos exige preguntarnos en qu momento puede considerarse nacida la obligacin tributaria:
aqul en que se realiza el hecho imponible establecido en las leyes financieras o el momento
en que la obligacin, una vez liquidada, es efectivamente exigible por la Administracin
tributaria. Esta cuestin, aunque ampliamente debatida en nuestra doctrina, ya no genera
polmica alguna, y se ha resuelto negando el carcter constitutivo de la liquidacin tributaria
y otorgndoselo al hecho imponible11. La realizacin del mismo se convierte, as, en el
mecanismo que origina la obligacin tributaria y as se ha recogido en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (LGT) 12.
La LGT distingue, por tanto, entre devengo y exigibilidad13, y los dota de efectos
jurdicos diferentes en relacin con la obligacin tributaria. En consecuencia, lo que hemos
tratado de dilucidar aqu es una solucin satisfactoria para el reconocimiento de aquellos
crditos que, habindose devengado con anterioridad a la declaracin del concurso, no se
encuentran an liquidados.

de La Corua, de 30 de enero de 2007 y de 28 de febrero de 2007. Esta ltima expresa afirma que: El crdito
contingente sin cuanta propia no es cualquier crdito eventual o posible, sino nicamente aqul cuyo
nacimiento depende de que se cumpla una condicin (condicin suspensiva), el litigioso, el crdito cuya
existencia o cuanta est pendiente de una decisin judicial o arbitral y los que no puedan ser hechos efectivos
contra el concursado sin la previa excusin del patrimonio del deudor principal (arts. 87.3 y 5 LC). En ninguna
de estas tres categoras encajan los crditos tributarios por impuestos ya devengados y pendientes de
declaracin, pues cualquiera que sea el procedimiento ordinario de liquidacin, la Administracin tributaria
soporta en el concurso, como cualquier otro acreedor, la carga de comunicar su crdito, sin perjuicio de su
derecho a impugnar la lista de acreedores para pretender su inclusin cuando, pese a no haber sido certificado ni
comunicado de otra manera, el crdito resulta de los libros y documentos del propio deudor []. Pero por lo
que aqu interesa, la pretensin de que el crdito tributario que eventualmente pudiera resultar de
autoliquidaciones que no fueron oportunamente presentadas por el obligado tributario pueda ser reconocido en
el concurso como contingente carece de amparo legal y debe ser desestimada.
11 Sin nimo de recoger aqu una discusin doctrinal hace largo tiempo superada, remitimos a la obra Hacienda
y Derecho IV, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1966, pgs. 3 y ss., en la que el maestro Sainz de
Bujanda, reproduce las diferentes posturas al respecto.
No obstante, hacemos este recordatorio porque estos mandatos parecen estar siendo olvidados por el servicio
jurdico de la AEAT que, en ocasiones, est reclamando la aplicacin del criterio de la liquidacin (sentencia del
Juzgado de lo Mercantil de Oviedo, de 24 de junio de 2005).
12 Art. 20 .1 de la LGT.
13 Art. 21 de la LGT: 2. La propia Ley de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a
ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al devengo del tributo.

302

Estas precisiones nos parecen necesarias para analizar el supuesto particular y de gran
relevancia de los crditos derivados de la base imponible del IVA en virtud de la autorizacin
contenida en el artculo 80.Tres LIVA al que nos hemos referido. En este caso nos
encontramos con que, existiendo una deuda impagada por IVA entre el concursado y su
proveedor cuyo devengo es anterior a la declaracin del concurso, ste ltimo modifica la
base imponible y, en consecuencia, la repercusin correspondiente. Tales rectificaciones
provocan la modificacin de las deducciones del concursado dando lugar a un crdito a favor
de la Hacienda Pblica (art. 114.Dos.2 LIVA en relacin con el 84.Cinco.4 de la misma
Ley)14.
La vigente redaccin del artculo 80.Tres LIVA identifica como presupuesto de hecho
para la modificacin de la base imponible por el acreedor el concurso del destinatario de las
operaciones sujetas y como objeto de la misma a las cuotas que ha repercutido al concursado
y que no han sido ingresadas por ste. La rectificacin de la base imponible al amparo de lo
dispuesto en este precepto es una facultad del proveedor acreedor del concursado para
cuyo ejercicio debe cumplir unos requisitos de carcter temporal y otros de carcter formal15.
Entre los primeros estn, por un lado, que el concurso del destinatario de la operacin sea
declarado con posterioridad al devengo de la misma y, por otro, que la modificacin de la
base imponible se lleve a cabo por el acreedor-proveedor dentro del plazo fijado en el nmero
5 del apartado 1 del artculo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC)16. Los
requisitos formales comprenden tanto los exigidos al acreedor, imprescindibles para que la
modificacin de la base imponible pueda efectuarse (contenidos en el art. 24 del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Aadido) y los correspondientes al concursado, cuyo incumplimiento no impedir que la
modificacin se lleve a cabo.

14 La legislacin tributaria ha sufrido diversas modificaciones para tratar de que los acreedores de un deudor
concursado no deban hacer frente al IVA por los importes facturados a dicho deudor sin que los mismos ni las
correspondientes cuotas de IVA hayan sido satisfechas por el destinatario de la operacin. La redaccin actual
del art. 80.Tres de la LIVA vino dada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social. Y la del art. 84 del RIVA es la resultante de la modificacin operada en
virtud del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Aadido.
15 Asimismo se excluyen de la posibilidad de modificacin los siguientes supuestos:
- Crditos que disfruten de garanta real, en la parte garantizada;
- Crditos afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca o cubiertos por un contrato de
seguro de crdito o de caucin, en la parte afianzada o asegurada;
- Crditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artculo 79.Cinco de esta Ley; - Crditos
adeudados o afianzados por entes pblicos.
16 Establece lo siguiente, segn la nueva redaccin dada por el RDLey 3/2009: 5. El llamamiento a los
acreedores para que pongan en conocimiento de la administracin concursal la existencia de sus crditos, en el
plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la publicacin en el "Boletn Oficial del Estado" del auto de
declaracin de concurso, conforme a lo dispuesto en el artculo 23.

303

La modificacin de la base imponible determinar el nacimiento del correspondiente

crdito a favor de la Hacienda Pblica ex artculo 80.Cinco.4 LIVA y, as las cosas, se
plantea el problema de determinar cul es la fecha de este crdito. La Administracin sostiene
que la fecha determinante es aqulla en la que el concursado presenta la autoliquidacin que
rectifica la deduccin que es la fecha correspondiente al perodo impositivo en que reciba la
factura rectificativa (art. 114.Dos.2 LIVA). Si tenemos en cuenta los requisitos temporales
anteriormente enumerados, veremos que esta interpretacin da lugar a que el crdito a favor
de la Hacienda siempre tenga la consideracin de crdito contra la masa. La AEAT
fundamenta su posicin en que se trata de un crdito nuevo que nace con la presentacin de la
autoliquidacin rectificativa. Tambin en el tenor literal del artculo 84.Cinco.4 LIVA con el
que hemos iniciado este prrafo17. Y en el artculo 84.2.10 LC que considera como crditos
contra la masa a los que resulten de obligaciones nacidas de la Ley y, en este caso, el crdito
surge de la LIVA.
Los argumentos que se esgrimen en contra de la posicin de la AEAT son de diversa
ndole18. En primer trmino, que el rgimen previsto en el artculo 80 LIVA descansa sobre la
premisa ineludible de la existencia de una deuda de IVA devengada con anterioridad a la
declaracin del concurso. En segundo trmino, que el artculo 80.Tres LIVA establece como
lmite preclusivo para llevar a cabo la modificacin de la base imponible el mismo que fija la
LC para que los acreedores comuniquen sus crditos con la finalidad de acomodar el
necesario ajuste bilateral del IVA al desarrollo del procedimiento concursal y, ms
concretamente, al mecanismo de comunicacin de crditos. Y en ltimo trmino, que para
poder hablar de la existencia de un crdito nuevo a favor de la Hacienda es necesaria la
extincin del anterior, cosa que no se produce de conformidad con el artculo 80.Tres LIVA,
dado que prev que, cuando el concurso finalice por las causas contenidas en el artculo
176.1.1, 3 y 5, se pueda modificar la base imponible al alza, esto es, deshaciendo la
rectificacin a la baja.
Las razones expuestas llevan una parte de la jurisprudencia19 y la doctrina20 a la que
nos sumamos a la conclusin de que en estos casos no nos encontramos ante la extincin
de una relacin y nacimiento de otra nueva, sino frente a un mero cambio en la persona del
acreedor, esto es, una novacin subjetiva en la posicin de aqul. Por tanto, la obligacin es

17 En este sentido, ORDIZ FUENTES, C.: La calificacin en sede concursal de los crditos resultantes de la
modificacin de la base imponible por los acreedores del concursado, Tribuna Fiscal, nm. 208, 2008, p. 139 y
RDRIGUEZ RODRGUEZ, A.: La modificacin de la base imponible del IVA ante la existrencia de un proceso
concursal, CEF Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 278, 2006, p. 92.
18 Estos argumentos pueden verse en la sentencia del Juzgado Mercantil de Oviedo, de 10 de noviembre de
2005.
19 La sentencia anterior y la sentencia del Juzgado de lo Mercantil de Valencia, de 4 de noviembre de 2005.
20 RODRGUEZ MRQUEZ, J.: La Hacienda Pblica y los procesos concursales, cit., pgs. 73. Y GMEZ
MARTN, F.: Doctrina de los Juzgados de lo Mercantil en sede concursal, Revista de la Universidad de
Deusto, vol. 55, nm. 1, 2007, pp. 409 y 410.

304

nica y su nacimiento se produjo con el devengo de la operacin entre los dos particulares, lo
que determina que nos encontramos ante un crdito concursal21.
En el otro extremo del procedimiento, y en contra del criterio de la AEAT, la
administracin concursal ha procedido a incluir en el inventario de la masa activa derechos de
que ostentaban los concursados frente a aqulla respecto a la devolucin de determinadas
cantidades en concepto de IVA soportado, sin que exista un acto administrativo concreto de
atribucin de estos derechos. Bien entendido que el nacimiento del derecho de cualquier
devolucin por IVA no se produce hasta el cuarto trimestre, la AEAT ha realizado
impugnaciones a los informes de la administracin concursal en los que aplican al activo del
concurso el valor que resulta de las autoliquidaciones de trimestres anteriores (sin perjuicio
de lo que pueda resultar al cierre del ejercicio fiscal), procediendo con ello a realizar
compensaciones tributarias. Estas impugnaciones han sido desestimadas por los jueces del
concurso sobre la base de que los saldos de la AEAT deben valorarse, al igual que el resto de
partidas del activo, a precio de mercado al da anterior a la presentacin del informe, con
independencia de que el derecho de cobro se haya devengado o no a efectos tributarios22.
3. Conclusiones
Para impedir que el concurso de acreedores se pueda convertir en una herramienta para
facilitar el fraude fiscal, la AEAT incluy la vigilancia de los concursos de acreedores como
un nuevo frente en la lucha contra el fraude ya en el Plan de Prevencin del Fraude Fiscal de
2008. Especficamente, dentro del epgrafe referido a la Prevencin y correccin del fraude
en la fase recaudatoria se incluyen referencias a la indebida utilizacin del concurso como
medio para realizar una sucesin de empresa en la que no resulte posible la derivacin de
responsabilidad al adquirente; a la utilizacin del concurso como medio para reducir la deuda
derivada de los procedimientos de gestin e inspeccin tributarias; y a la necesidad de
coordinacin de los procesos penal y concursal. Para todas esas reas de actuacin se prevn
catlogos de medidas que pretenden evitar comportamientos fraudulentos de los obligados
tributarios.
De hecho, respecto a las sucesiones empresariales, la AEAT ha sostenido que, en
ocasiones, el procedimiento concursal se ha promovido con el exclusivo fin de eludir el pago
de las deudas tributarias y no para resolver situaciones de insolvencia, actuales o inminente,

21 Distinto sera el caso en que, con posterioridad a la declaracin de concurso, como consecuencia del
principio de vigencia de los contratos de obligaciones recprocas establecido en el artculo 61 de la LC, el
acreedor contine realizando entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a IVA al concursado. En este
supuesto, la cuota de IVA que integra la contraprestacin ser satisfecha con cargo a la masa. Ahora bien, estas
cuotas devengadas una vez iniciado el concurso no podrn dar lugar a la modificacin de la base imponible del
IVA.
22 Establecen este criterio las SS del Juzgado de lo Mercantil nm. 2 de Barcelona de 29 de marzo de 2005 y
nm. 1 de 11 de abril de 2005 a las que siguen otras posteriores.

305

dado que la LGT exime a los nuevos propietarios de empresas adquiridas en procedimientos
concursales de las obligaciones tributarias contradas por los anteriores titulares.
De lo que no cabe duda es que una mayor aportacin del IVA a las arcas pblicas pasa
indefectiblemente por una reforma radical de los regmenes objetivos de tributacin y, sobre
todo, por el incremento del control fiscal.

306

LA DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES SATISFECHOS A ENTIDADES

NO RESIDENTES DEL GRUPO INTERNACIONAL QUE FINANCIAN
ADQUISICIONES DE PARTICIPACIONES EN OTRAS ENTIDADES DEL
GRUPO: FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA O ECONOMA DE OPCIN?
AlfonsoSanzClavijo
Alfonso SANZ CLAVIJO
Profesor Contratado Doctor. Universidad de Cdiz
Sumario: 1. Antecedentes. 2. Configuracin del fraude a la ley tributaria en las adquisiciones
de participaciones entre entidades pertenecientes a un mismo grupo internacional. 2. 1.
Normas de cobertura: O porqu se ha permitido que las ETVEs tributen en el rgimen
especial de consolidacin fiscal. 2. 2. Norma eludida. 2. 3. De la finalidad o propsito
puramente fiscal a la artificiosidad de las formas empleadas como presupuesto central del
fraude a la ley tributaria. 2. 3. 1. Una condicin necesaria pero no suficiente: La ausencia de
un motivo econmico vlido. 2. 3. 2. La artificiosidad de las formas empleadas. 4.
Conclusin: La necesidad de revisar las disposiciones relativas a la deducibilidad de los
intereses financieros en el IS.
1.

ANTECEDENTES

Durante el ao 2009, el TEAC ha dictado diversas resoluciones con las que da su

conformidad a que la Administracin Tributaria declare celebradas en fraude de ley
determinadas operaciones y entramados societarios mediante los que, a travs de una
adecuada planificacin fiscal, los grupos internacionales pueden lograr una considerable
reduccin del gasto en concepto de IS en Espaa.
Concretamente, con sustento en los regimenes especiales de ETVEs y de
consolidacin fiscal, estos grupos internacionales pueden minorar las bases imponibles
positivas de sus sociedades operativas en Espaa compensndolas con las BINs que puede
generar la holding del grupo en este pas, BINs que, en estos casos, se originan por el pago
de intereses por crditos y prstamos concertados con entidades financieras del grupo para la
adquisicin de participaciones en otras sociedades pertenecientes tambin al grupo
internacional.
Adems, a este efecto de erosin de bases imponibles espaolas merced de la
consolidacin fiscal de los resultados de las mercantiles del grupo residentes en Espaa, ha
de unirse otra consecuencia cual es una cierta desimposicin sobre otras rentas del grupo
internacional, pues, los ingresos financieros por el pago de intereses y las plusvalas latentes
vinculadas a las participaciones que se transmiten podran no quedar sometidas a una
tributacin efectiva si, respectivamente, se recurre a regmenes especiales beneficiosos
existentes en ciertos territorios para estas entidades financieras y al rgimen especial del IS
para fusiones, escisiones, etc.
En opinin del TEAC, y ya centrados en el supuesto que ser objeto de anlisis, la
estructura y dinmica societaria descrita materializan un fraude a la ley tributaria pues las
operaciones realizadas, adems de carecer de un motivo econmico vlido distinto del ahorro
fiscal, resultan artificiosas teniendo en cuenta circunstancias como la consecuente drstica

cada de los beneficios generados por la sociedad operativa espaola -que se denomina Y, S.
A.-, el aumento ingente del endeudamiento de ambas entidades -de Y, S. A. y de la holding
espaola tambin denominada X, S. L.-, la divergencia de estas operaciones con la estrategia
empresarial global del grupo internacional, etc. O en otras palabras, como seala este centro
directivo, que este tipo de transmisin de participaciones entre entidades pertenecientes a un
mismo grupo internacional son perfeccionadas con el slo objeto de crear unas necesidades
de financiacin no reales en las sociedades espaolas que justificaran su endeudamiento y la
exigibilidad de los intereses que vacan las bases imponibles de las entidades del grupo
internacional en Espaa.
No obstante esta posicin del TEAC, cierto sector de la doctrina ha atacado el recurso
al expediente de fraude de ley por la Administracin Tributaria en estos supuestos,
fundamentalmente en la consideracin de que en el IS no se contempla ms limitacin a la
deducibilidad de los gastos financieros que la derivada de la aplicacin del artculo 20
LIS/1995, norma sta que contiene una norma anti-abuso especfica que, de ser observada y
actuarse dentro sus parmetros, entienden obstara la aplicacin de la clusula general
contenida en el artculo 24 LGT/1963 o en el artculo 15 LGT bajo su nueva denominacin de
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
Teniendo en cuenta lo anterior, el propsito fundamental de esta comunicacin sera
tratar de aclarar si en casos como stos es de posible aplicacin la clusula general anti-abuso
por concurrir los presupuestos exigidos a tales efectos por la jurisprudencia, o si por el
contrario, la existencia de una norma anti-abuso especfica que viene respetada veta entonces
el recurso a la a clusula general, propsito que se cierra con una reflexin acerca de la
cuestin origen de la problemtica con estas operaciones y entramados societarios: la
deducibilidad o no de los intereses financieros en el IS.

2.

CONFIGURACIN DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA EN LAS

ADQUISICIONES
DE
PARTICIPACIONES
ENTRE
ENTIDADES
PERTENECIENTES A UN MISMO GRUPO INTERNACIONAL

Debindose aceptar que el fraude a la ley tributaria, tal y como lo ha venido

configurando la jurisprudencia, es grosso modo equiparable al actualmente denominado
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria1, para la aplicacin de esta institucin es
necesario que concurran los siguientes presupuestos:
1.
2.
3.

4.

Norma de cobertura, que no tiene por qu ser tributaria.

Norma eludida, que tiene que ser tributaria.
Finalidad o propsito puramente fiscal -tambin denominado ahorro fiscal-, o lo
que es lo mismo, que la causa de los negocios efectivamente celebrados responde a la
realidad de evitar la tributacin o que sta se realice en cuanta inferior a la
ordinariamente exigida.
Empleo de formas jurdicas inslitas y desproporcionadas para evitar las
consecuencias que comportara la norma eludida, o artificiosidad de las formas.

Vase en este sentido el Fundamento de Derecho Sexto de la SAN de 6 de julio de 2005 (JUR 2006/264251),
resolucin en la que este rgano jurisdiccional sienta al respecto que:
La nueva regulacin del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominacin de conflicto
en la aplicacin de las normas tributarias, art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, an con
perfiles nuevos, no se presenta como una institucin esencialmente distinta a la manera en que fue
configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulacin prevista en la
Ordenanza Tributaria alemana, art.10.
Y se dice que sienta pues esta tesis de la Audiencia Nacional ha sido refrendada y consagrada por el Tribunal
Supremo en nmeros sentencias en las que, sirvindose de este pasaje, parece aceptar que fraude a la ley
tributaria y conflicto en la aplicacin de la norma tributaria son instituciones equiparables.

308

5.

Consecucin de un efecto equivalente a la realizacin del hecho imponible cuya

tributacin se quiere evitar pero que el ordenamiento la impone.

As, enumerados los requisitos que han de concurrir para que la Administracin
Tributaria pueda decretar que un determinado negocio se ha celebrado el fraude de ley2, la
principal consecuencia jurdica que se anuda a tal declaracin, a imagen de lo que sucede en
el artculo 6. 4 del Cdigo Civil, es la aplicacin de la norma tributaria eludida -la exigencia
del tributo aplicando la norma que hubiera correspondido, si se siguen los trminos del
artculo 15. 3 LGT-, sin que pueda entenderse que se trata de una aplicacin analgica de la
misma pues, precisamente, el fraude a la ley tributaria era concebido como una excepcin a la
prohibicin de analoga para la extensin del hecho imponible3 que impera en el Derecho
Tributario ex artculo 23. 3 LGT/1963, hoy artculo 14 LGT.
Una vez sentados los requisitos que han de darse y la consecuencias jurdica que
comporta la declaracin en fraude a la ley tributaria de un determinado negocio jurdico, debe
comenzarse sealndose, tal y como reconoce el TEAC, que el Derecho Tributario es un
mbito propicio para la aplicacin del fraude de ley, pues en torno a las disposiciones
tributarias gravosas en cuanto contributivas y reguladoras de comportamientos habituales u
ordinarios, se genera una particular resistencia a su aplicacin que lo hace especialmente
propicio a normas antifraude 4. Pudindose estar de acuerdo con el entendimiento de este
centro directivo, se cree no obstante que otra circunstancia que explica la incidencia del
fraude de ley en esta materia es la necesidad de las disposiciones tributarias de recurrir a
instituciones propias de otros sectores del ordenamiento para configurar el supuesto de hecho
que legitima la imposicin, circunstancia sta que es la que permite en las operaciones y
entramado en comentario la pretendida elusin del hecho imponible del IS por la remisin
que en el artculo 10. 3 LIS/1995 se realiza al resultado contable de los sujetos pasivos al
objeto de determinar su base imponible5.
Sea como fuera, a continuacin, con la debida separacin, va a verificarse si
efectivamente concurren los presupuestos anteriormente relacionados en estas operaciones de
transmisin de participaciones entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo
internacional que se financian con crditos y prstamos concertados con entidades financieras
del mismo grupo.

2. 1.

Normas de cobertura: o porqu se ha permitido que las ETVEs tributen en el

rgimen especial de consolidacin fiscal

De acuerdo con el artculo 24. 1 LGT/1963, la declaracin de fraude a la ley tributaria

exige la celebracin de negocios jurdicos con propsito elusivo y amparndose en el texto
de normas dictadas con distinta finalidad, o segn el Tribunal Supremo, la celebracin de
2

Esta relacin de los presupuestos que han de concurrir para decretar el fraude a la ley tributaria se encuentra en
la ya referida SAN de 6 de julio de 2005 (JUR 2006/264251), siendo reiterada en numerosas sentencias del
Tribunal Supremo, por todas la STS de 4 de junio de 2010.
3
Vase en este sentido la ya mencionada STS de 4 de junio de 2010, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto
afirma el Alto Tribunal que el fraude a la ley tributaria Se configura legalmente como una no extensin del
hecho imponible, aadindose que no obstante se discute si as debe entenderse por voluntad del legislador
existiendo tal extensin del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensin del hecho
imponible.
4
Fundamento de Derecho Tercero de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
5
En este sentido, OLEA GODOY apunta que la incidencia que el fraude de ley tiene en el mbito tributario se
explica porque la norma fiscal necesita frecuentemente configurar los hechos imponibles recurriendo a
instituciones propias de otros mbitos del Ordenamiento Jurdico, como lo son las normas del Derecho Civil o
Mercantil (OLEA GODOY, W. F.: Los lmites del fraude de Ley en el mbito Tributario, Jurisprudencia
Tributaria Aranzadi nmero 15, 2002).

309

negocios valindose de subterfugios aparentemente acomodados a la legalidad, al respetar

la letra de la Ley [] pero infringiendo el espritu y verdadero sentido de las normas y su
contenido tico y social, en la procura del logro de un resultado beneficioso6.
Recordndose que la controversia sobre la que pronuncia el TEAC en la resolucin
que se comenta queda finalmente circunscrita al carcter deducible o no de los gastos
financieros soportados por X, S. L. e Y, S. A. consecuencias de los crditos y prestamos
concertados con entidades financieras del grupo para adquirir participaciones de entidades del
mismo, las disposiciones sobre las que se fundamentas las referidas operaciones entramado
societario son, con carcter principal, los artculos 10. 3 y 20 LIS/1995 -normas relacionadas
con la deducibilidad de los gastos financieros-, debindose aadir las disposiciones relativas
al rgimen especial de consolidacin fiscal en el IS.
Dicho esto, como relata el centro directivo, para la determinacin de la base
imponible en el IS el artculo 10. 3 LIS/1995 se remite al resultado contable, de manera que,
si a estos efectos no existe ni en la normativa contable ni en la fiscal ms limitacin a la
deducibilidad de los gastos financieros que la contenida en el artculo 20 LIS/1995 -precepto
cuyo mandato viene escrupulosamente respetado por la entidad actora-, el principio de
libertad de empresa y el de autonoma de la voluntad para elegir los negocios jurdicos
(compra, prstamo, ampliacin de capital, etc.) parecen abocar a concluir que eran
deducibles los intereses devengados7 y, por lo tanto, a confirmar la legalidad de las
operaciones concluidas por X, S. L. e Y, S. A.
Pero ello no sucede as, basndose el TEAC precisamente en la remisin al resultado
contable que se contempla en el artculo 10. 3 LIS/1995 y en una interpretacin del ICAC al
respecto8, el centro directivo, tal y como afirmara la Inspeccin de los Tributos, subraya que
la informacin contable de las entidades no refleja una imagen fiel de la situacin patrimonial
del grupo de sociedades en Espaa, pues, grosso modo, mediante simples recolocaciones de
participaciones en entidades del mismo grupo, se minoran los resultados contable -y con ello
las bases imponibles del IS- a travs de la deduccin de los intereses de los prstamos
vinculados, operaciones que no responderan a un fundamento econmico real, sino que
serviran de excusa para tratar legitimar las necesidades de financiacin de X, S. L. e Y, S. A.
que justificaran el correspondiente gasto financiero.
Por esta razn, el TEAC va a rechazar la informacin que arroja la contabilidad de
estas entidades, y de esta forma, considerando que el resultado contable que se deduce de sta
aparece distorsionado, pone en duda que tal resultado pueda servir, de acuerdo con el espritu
y verdadero sentido del artculo 10. 3 LIS/1995, para la determinacin de la base imponible,
pues no reflejara las rentas efectivamente obtenidas por X, S. L. e Y, S. A.
Ms all de este argumento, alega la parte recurrente que la existencia de una norma
anti-abuso especfica -artculo 20 LIS/1995- obsta la aplicacin de la clusula general.

Fundamento de Derecho Segundo de la STS de 28 de septiembre de 2000.

Fundamento de Derecho Octavo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
8
Fundamento de Derecho Noveno de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
Concretamente, en la nota del ICAC trada a colacin por el TEAC -relativa a un supuesto de transmisin de
participaciones con revalorizacin contables de las mismas- se viene confirmar que en el registro contable es
necesario analizar las operaciones objeto de registro en su conjunto, atendiendo al fondo econmico que
subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurdicas utilizadas, aadindose que si del
citado anlisis se concluyera que el objetivo perseguido y la realidad derivada de las operaciones realizadas no
es la propia de una transmisin real de activos entre personas jurdicas diferentes y lo nico que se quiere
conseguir con aquellas es el reflejo de resultados o revalorizaciones de activos [] dado que la contabilidad
tiene el objetivo de alcanzar la imagen fiel, habra que poner de manifiesto este hecho, de forma que no se
produjera el registro del resultado a que se ha hecho referencia ni el registro de los activos por valores
contables superiores.
7

310

Aunque sobre este punto se volver ms adelante, en este sentido recuerda el TEAC que la
finalidad de la norma de subcapitalizacin es evitar que las sociedades espaolas opten por
una u otra forma de financiacin -capitalizacin o endeudamiento- por meros motivos
fiscales, tratndose de impedir de esta forma una posible erosin de la base imponible del IS
en Espaa a travs de deudas con entidades vinculadas no residentes9; y siendo ello as,
aunque la parte recurrente haya observado escrupulosamente el mandato del artculo 20
LIS/1995, aade el centro directivo que esta norma parte como presupuesto lgico de que
las necesidades de financiacin sean reales, es decir, se correspondan con las necesidades
derivadas del trfico de la sociedad o de operaciones de inversin autnticas, circunstancia
que no concurrira a su parecer en el supuesto en comentario, pues Se han articulado las
operaciones de trasvases de participaciones intragrupo para provocar una aparente
necesidad de financiacin, necesidad de financiacin de X, S. L. e Y, S. A. que no sera real
y que respondera pues a un nico motivo (fiscal) cual sera la reduccin de la base imponible
del grupo de sociedades en Espaa a travs de la transmisin de participaciones entre
empresas del grupo internacional con financiacin de otras entidades no residentes del mismo
grupo10.
Por todo lo anterior, sin pronunciarse expresamente sobre si la existencia de una
norma antiabuso especfica impide el recurso a la clusula general11, el TEAC subraya que,
en la medida que las necesidades de financiacin de X, S. L. e Y, S. A. no son reales, la
norma de subcapitalizacin contenida en el artculo 20 LIS/1995 no resulta aplicable en este
caso, por lo que malamente puede esgrimirse que unos efectos derivados de una clusula
especfica que no se emplea puedan obstar la aplicacin de la norma general antiabuso.
Finalmente, seala el centro directivo que la parte recurrente tambin se ha servido de
las disposiciones reguladoras del rgimen especial de consolidacin fiscal en el IS como
normas de cobertura para las operaciones y entramado societario construido.
As es, tras exponer que la finalidad de las disposiciones reguladoras de este rgimen
especial es en sntesis, eliminar los problemas de doble imposicin, inherentes a los grupos
de sociedades mediante la integracin en una nica liquidacin de los resultados positivos o
negativos obtenidos por las sociedades que integran el grupo12, el TEAC advierte quecon la
construccin ideada por la parte actora sta pretenda ajustar minuciosamente sus operaciones
y entramado societario a la letra del artculo 81 LIS/1995, de forma tal que se posibilitara que
las entidades residentes en Espaa del grupo mundial se configurasen como un grupo fiscal a
9

Pronuncindose sobre la finalidad del artculo 20 TRLIS, Ignacio PREZ ROYO tambin sita el objetivo de
la norma de subcapitalizacin en evitar que pueda vaciarse la base imponible en el IS de una entidad residente
en Espaa mediante su financiacin por una sociedad vinculada no residente, afirmando que esta disposicin
establece una regla de calificacin, en virtud de la cual los intereses satisfechos por la residente a su
vinculada no residente y que correspondan al exceso de endeudamiento neto remunerado de la primera con la
segunda se van a calificar, en el IS, no como intereses, sino como dividendos o distribucin de beneficios
(PREZ ROYO, I.: El Impuesto sobre Sociedades (I) en Curso de Derecho Tributario dirigido por
Fernando PREZ ROYO, 3 Edicin, Tecnos, Madrid, 2009, pgina 422).
10
Fundamento de Derecho Octavo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
11
En el Fundamento de Derecho Octavo de su resolucin en comentario, el TEAC inicia una reflexin que
parecera abocar a la posibilidad de aplicar indistintamente ya sean las clusulas antiabuso especficas ya sea la
general, apuntando en este sentido que resultara paradjico pretender constreir la figura del fraude de ley a
supuestos parciales, en los que la elusin se circunscribe slo a algn aspecto concreto del Impuesto y sin
embargo, negarlo en supuestos de fraude de gran envergadura y complejidad, en que se articula el respeto a la
letra con la conculcacin de su espritu, combinando una pluralidad de aspectos y normas; sin embargo, la
conclusin que alcanza el centro directo no es tan clara como pudiera esperarse de la premisa inicial, y as,
finalmente se limita a sealar que Si cada uno de los aspectos parciales del Impuesto o de otras reas o
disciplinas (contable, mercantil, civil, etc.) pudiera corregirse aplicando una norma concreta [] sobre
"subcapitalizacin" (apartado VII de sus alegaciones) o aplicando normas antiabuso especficas (apartado VIII
de sus alegaciones) entonces sera cuando, en contra de lo que la interesada postula, no concurriran los
presupuestos para la aplicacin del fraude de ley tributario.
12
Fundamento de Derecho Octavo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).

311

efectos de consolidacin y, merced de lo dispuesto en el artculo 85 LIS/1995, compensaran

sus bases imponibles.
Aunque la parte actora alegaba en este sentido que la finalidad principal del rgimen
de consolidacin fiscal es precisamente la de permitir la compensacin de las bases positivas
y negativas dentro del grupo13, el TEAC va a contestar este uso inadecuado de este rgimen
especial que las entidades patrocinan, y as rechaza el mismo y seala que su aplicacin es
posible partiendo de la premisa de que no se utilice espreamente este mecanismo de
compensacin que se produce en el seno de la consolidacin, merced a la provocacin
artificiosa de los gastos financieros, como ha sucedido en el presente caso, en el que la
consolidacin no sirve entonces a la finalidad perseguida por la norma de eliminar una
doble imposicin sino, al contrario, a provocar una desimposicin por la reduccin
injustificada de la base imponible14. Concretamente, considerando que la finalidad
primordial del rgimen de consolidacin fiscal es la eliminacin de la doble imposicin en las
operaciones intragrupo a la que la compensacin de bases imponibles es un elemento
instrumental, el centro directivo concluye que la aplicacin del mismo en este caso no
persigue tanto la eliminacin de una situacin de doble imposicin sino el objetivo espreo
de conseguir una compensacin de bases imponibles en una cuanta mayor (y ficticiamente)
de la que hubiera podido producirse si las transmisiones de participaciones se hubieran
llevado a cabo sin la interposicin de la holding espaola (X, S. L.) y la sujecin al rgimen
de consolidacin fiscal.
En definitiva, atendiendo a esta circunstancia, el TEAC afirma que, en el supuesto en
comentario, la aplicacin del rgimen de consolidacin fiscal se realiza en fraude a la ley, con
un propsito distinto del que informa al mismo y con intenciones elusivas, al tratarse de
compensar resultados positivos con bases imponibles negativas que genera la sociedad
holding interpuesta consecuencia de las transmisiones de participaciones de otras entidades
del grupo internacional.
Este uso espreo del rgimen especial de consolidacin fiscal que denuncia el centro
directivo, y que permite la funcionalidad elusoria de este entramado societario, es
consecuencia de la posibilidad de que las ETVEs formen parten y tributen en grupos
fiscales, posibilidad vetada por el legislador hasta el ejercicio 2000 y cuyo levantamiento
convirti a las holding espaolas, como ha sealado la doctrina, en fabricas de impuestos
negativos15, circunstancia sta que ha generado estas posibilidades de planificacin
(defraudacin) fiscal16.
13

Fundamento de Derecho Noveno de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
Debe rechazarse esta alegacin sobre la finalidad del rgimen de consolidacin fiscal, pues, como se seala
expresamente en la Exposicin de Motivos del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre medidas
fiscales, financieras y de inversin pblica -norma que introdujo en el ordenamiento jurdico-tributario espaol
este modo de imposicin de los grupos de sociedades-, ante la dificultad con que se encuentran muchas
Empresas para desarrollar eficazmente su actividad potencial en diversos campos, ya que, aun integrando stos
un mismo ciclo econmico, tropiezan con un tratamiento fiscal ajeno a la moderna concepcin de grupo, que
origina inevitablemente doble imposicin. Para solucionar este problema se modifica el rgimen de tributacin
de de las inversiones financieras intersocietarias, que se centran en el gravamen del beneficio consolidado del
grupo, siguiendo as las directrices de la Comunidad Econmica Europea.
14
Fundamento de Derecho Octavo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
15
MARN BENTEZ, G.: Deber de contribuir, principio de legalidad y planificacin fiscal, Contabilidad y
Tributacin nmero 327, pgina 22.
16
ALMUD CID afirma en este sentido que La posibilidad de generar bases imponibles negativas en las
sociedades holding resulta todava ms interesante desde el momento en que, en el ao 2000, se ha admitido
por el legislador la posibilidad de que este tipo de entidades se integren en un grupo de sociedades y disfruten
del rgimen de consolidacin fiscal [] Es por ello que la normativa de consolidacin fiscal se convierte en un
instrumento idneo para trasladar las prdidas al resto de entidades del grupo (ALMUD CID, J. M.:
Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding, Documentos de trabajo del IEF nmero 24,
2006, pgina 37).

312

Por todo lo anterior, va a concluir el TEAC que el entramado societario puesto en

funcionamiento por la parte actora se sirve de la literalidad del artculo 10. 3 LIS/1995, de
una interpretacin a contrario del artculo 20 LIS/1995 y de un uso instrumental del rgimen
de consolidacin fiscal para, en combinacin de tales elementos, conseguir un objetivo
elusivo contrario al artculo 4. 1 LIS/1995, precepto cuyo mandato se considera defraudado
con el montaje anterior.

2. 2.

Norma eludida

En la redaccin del artculo 24. 2 LGT/1963 tambin se recoge que la declaracin de

fraude a la ley tributaria comporta como consecuencia jurdica la aplicacin de la norma
tributaria eludida, resultado de esta tramitacin que precisa entonces, con carcter previo, la
determinacin de la disposicin -o ms precisamente, de los efectos derivados de la mismacuya defraudacin es pretendida mediante el recurso a formas jurdicas inslitas a las que
sirven de fundamento las normas de cobertura.
En relacin con las operaciones y entramado societario al que se viene haciendo
referencia, el TEAC, siguiendo lo sealado por la Administracin Tributaria, considera que la
norma eludida es el artculo 4. 1 LIS/1995 (en su definicin del hecho imponible como la
obtencin de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo) puesto en
relacin con el artculo 10. 1 del mismo cuerpo legal, en cuanto se refiere a que en la base
imponible se integrara el importe de las rentas obtenidas minorada por la compensacin de
base imponibles negativas anteriores.
Para fundamentar tal decisin el centro directivo subraya que si la base imponible ha
de ser fiel reflejo de la obtencin de la renta por el sujeto pasivo, ello exige la correccin de
la misma cuando las operaciones del sujeto pasivo se han efectuado en fraude de ley
precisamente con el fin de desvirtuar la renta real obtenida, algo que entiende acaece en
este caso en la medida que, de hecho, el grupo internacional no ha tributado por los
beneficios reales obtenidos en Espaa gracias a la compensacin que el rgimen de
consolidacin fiscal permite de la base imponible negativa generada por la entidad holding
con los resultados positivos obtenidos por la sociedad operativa17.
Este posicin del TEAC y de la Administracin Tributaria sobre cul es la norma
eludida ha sido criticado (no slo) por la parte actora18, que pareca considerar, sin mayores
argumentos, que la amplitud de las disposiciones que se entendan defraudas en estas
actuaciones impeda la declaracin del fraude. Sin embargo, el centro directivo va a rebatir
esta pretensin y a modo de anticipada conclusin sienta que el carcter amplio de los
preceptos citados no es bice a que puedan considerarse normas defraudadas, dado el
sentido amplio, valga la redundancia, mantenido por la jurisprudencia y la generalidad de la
doctrina, en consonancia con la definicin de la LGT, de referir el fraude de ley al hecho
imponible, en cualquiera de sus elementos integrantes y, por tanto tambin, de la base
imponible, en cuanto elemento cuantitativo de aquel, o a varios de ellos, segn la
complejidad del entramado negocial creado con nimo de eludir la carga tributaria que
verdaderamente le corresponde 19. En otras palabras, en la medida que el propio artculo 24
LGT/1963 concibe el fraude a la ley tributaria como un supuesto permitido de extensin del
hecho imponible, malamente podra defenderse entonces la no aplicacin de esta institucin
con el pretendido fundamento de que la norma eludida es, precisamente, una disposicin
17

Fundamento de Derecho Octavo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
Entre otros, llama la atencin la beligerancia con que se emplea FALCN y TELLA en su editorial que
dedic a las resoluciones del TEAC que se han ocupado de estos asuntos (FALCN Y TELLA, R.: La
subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, Quincena Fiscal nmero 22, 2009, pgina
13).
19
Fundamento de Derecho Noveno de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
18

313

definitoria de un hecho imponible; al contrario, viene el TEAC a decir que, en ltima

instancia, los expedientes de fraude de ley van a suponer, por regla general, una extensin del
hecho imponible ms all de sus estrictos trminos y hacia conductas no expresamente
previstas en el mandato del mismo -s en su propsito o espritu- y que tratan de escapar de
ste mediante el contorneo o rodeo que caracteriza, diferencialmente, a este instituto
jurdico.
As, si se tiene en cuenta todo lo anterior, no parece arriesgado afirmar que, para
operaciones y entramados societarios complejos como el que ocupa en el que el fin elusivo se
persigue, con unidad intencional, a travs de sucesivas actuaciones, es ms difcil que pueda
establecerse una nica o especfica norma defraudada, siendo por ello ms procedente, en
relacin con los mismos, la aplicacin de la clusula antiabuso general y la consideracin de
que la disposicin eludida es una lo suficientemente amplia que pueda abarcar, dentro del
propsito unitario de ahorro fiscal contrario al espritu de sta, todas las conductas
fraudulentas, caractersticas stas a las que responden singularmente las normas definitorias
del hecho imponible.

2. 3.

De la finalidad o propsito puramente fiscal a la artificiosidad de las formas

empleadas como presupuesto central del fraude a la ley tributaria

El artculo 24. 1 LGT/1963 exige igualmente para que la Administracin Tributaria

pueda declarar el fraude de ley que efectivamente se hayan concluidos actos o negocios
jurdicos con el propsito de eludir el pago del tributo, requisito ste de la finalidad
puramente fiscal al que suele hacerse referencia (quizs con cierta confusin) junto con otras
categoras como el motivo econmico vlido -o mejor dicho, su ausencia- y la artificiosidad,
mas que debe separarse de los mismos, pese a la relacin que pueda existir, al objeto de
verificar si efectivamente un acto o negocio se ha celebrado en fraude a la ley tributaria.
La necesidad de distinguir ntidamente, de evitar automatismos, entre propsito
elusivo o ahorro fiscal, ausencia de motivo econmico vlido y artificiosidad se pone de
manifiesto si se atiende a la configuracin que al primero se le ha dado en el artculo 15. 1
LGT en su nueva denominacin de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. En
efecto, sin poder profundizarse como se debiera en esta cuestin, baste ahora sealar que, tal
y como vena observndose en la jurisprudencia, de la redaccin de este precepto se deducen
los siguientes presupuestos para la concurrencia de esta institucin:
(i)
(ii)

La (notoria) artificiosidad de los actos o negocios celebrados.

La no obtencin con stos de efectos jurdicos o econmicos relevantes y distintos del
ahorro fiscal.

As, frente a la pretendida centralidad del propsito de eludir el pago del tributo en
el artculo 24. 1 LGT/1963, lo cierto es que la jurisprudencia ya vena revisando, con
anterioridad a la aprobacin de la actual LGT, la importancia de este presupuesto en la
declaracin de fraude de ley, valorizando como requisito sustancial de la concurrencia de esta
institucin, no tanto el ahorro fiscal, sino el elemento formal de la artificiosidad de los
actos o negocios celebrados, hasta el punto que el Tribunal Supremo ha llegado a considerar
que En suma, la esencia del fraude de ley no es la intencin fraudulenta o elusiva, sino la
artificiosidad objetiva de la forma jurdica utilizada20.
20

Fundamento de Derecho Noveno de la STS de 29 de abril de 2010.

Con algo ms de extensin, en esta resolucin del Alto Tribunal subraya que para que pueda apreciarse la
existencia de fraude de Ley no es necesaria la existencia de esa voluntad de infringir la norma [] el
propsito de eludir el impuesto no se identifica con la intencin de infringir la ley, lo cual no constituye un
requisito del fraude de ley, dado que no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos

314

2. 3. 1. Una condicin necesaria pero no suficiente: La ausencia de un motivo econmico

vlido
Pero ms all de lo referente a la artificiosidad, el otro presupuesto que viene
considerndose es el relativo a que las transacciones que materializan el fraude a la ley
tributaria se celebren sin un motivo econmico vlido distinto del ahorro fiscal, conceptos
uno y otro, ahorro fiscal y ausencia de motivo econmico vlido, cuya identificacin no es
todo lo clara que pudiera imaginarse atendiendo a resoluciones administrativas y
jurisdiccionales que tienden a confundirlos.
De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, ha de tenerse presente que el concepto
de motivos econmicos vlidos es ms amplio que la mera bsqueda de una ventaja
puramente fiscal21, afirmacin que debe ponerse en conexin, aun cuando sta se
pronunciara en un asunto en materia IVA, con aquella otra en la que la Corte de Justicia
sealaba tambin que una construccin puede considerarse abusiva cuando la bsqueda de
una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operacin u operaciones de que se
trate22.
De esta forma, atendiendo a lo dispuesto en estas resoluciones de la Corte de Justicia,
no parece especialmente arriesgado sostener que puede considerarse que no existe motivo
econmico vlido cuando la finalidad esencial de una operacin es exclusiva o
principalmente la bsqueda de una ventaja fiscal, ausencia de motivo econmico vlido que
no implica per se el fraude de ley -cuya declaracin recurdese exige la artificiosidad de las
formas jurdicas empleadas-, sino que constituye un indicio -significativo si se quiere- de la
concurrencia del mismo. Esta posicin se antoja coherente con los dos precedentes
normativos ms relevantes en la materia: el artculo 15. 1 letra b) LGT y el artculo 15. 1 letra
a) de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al rgimen fiscal comn
aplicable a las fusiones, escisiones23.
Teniendo en cuenta todo lo anterior y por la relevancia que se ha dado a la cuestin la
artificiosidad, puede concluirse que la ausencia de motivos econmicos vlidos relevantes no
debera bastar para, automticamente, considerar que una determinada operacin o entramado
en fraude de ley tengan la intencin o conciencia de burlar la ley; lo que en realidad se debe probar es que el
camino elegido para alcanzar el resultado econmico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de
ah deducir que se pretenda eludir el impuesto.
En la doctrina, siguiendo a GMEZ VERDESOTO y PALAO TABOADA, seala DURN-SINDREU en este
sentido que lo importante en el fraude de ley no es el propsito de eludir, sino el medio que se utiliza para
lograrlo [] igualmente, que la operacin realizada pretenda obtener fundamentalmente un ahorro fiscal
(DURN-SINDREU BUXAD, A.: Los motivos econmicos vlidos como tcnica contra la elusin fiscal,
Thomson Aranzadi, Cizur Menor, 2007, pgina 81).
21
Apartado 47 de la STJUE de 17 de julio de 1997, asunto C-28/95, Leur-Bloem.
22
Apartado 45 de la STJUE de 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part Service.
23
As es, la clusula general y la norma especfica anti-abuso contenida en la Directiva hacen referencia
respectivamente a efectos o motivos econmicos que deben concurrir en las operaciones para que stas no sean
consideradas fraudulentas, efectos o motivos econmicos que ambas normas parecen cualificar al exigir que
stos deban ser relevantes, de mayor importancia que la ventaja fiscal que pueda obtenerse, pues, en caso
contrario, la Administracin Tributaria podra presumir que las operaciones tiene como uno de los objetivos
principales el fraude.
No obstante lo anterior, la prueba de este extremo de ausencia de motivos econmicos relevantes distintos del
ahorro fiscal s que compete a la Administracin Tributaria, a la que la presuncin que pueda establecerse ex
artculo 15. 1 letra b) LGT o artculo 110. 2 LIS/1995 no exime de demostrar tal circunstancia, sino que le
permitir deducir, partiendo de la misma y evidenciando la artificiosidad de las formas jurdicas empleadas, que
la operacin o entramado de que se trate se ha puesto en marcha respondiendo a una intencin fraudulenta, sin
necesidad del propsito probado de eludir el impuesto que requera el artculo 24. 1 LGT en su redaccin
originaria.

315

se ha puesto en marcha en fraude ley24, sino que para tal sera necesario realizar un anlisis de
las circunstancias econmicas concurrentes en cada supuesto para verificar si las formas
empleadas por el obligado tributario responden a una verdadera voluntad negocial ms all de
la obtencin de un ahorro fiscal, y as, concurriendo slo este propsito, cuando exista esta
divergencia entre las primeras y la ltima, se podr entonces concluir que existe fraude a la
ley tributaria. O en palabras del Tribunal Supremo lo que en realidad se debe probar es
que el camino elegido para alcanzar el resultado econmico que se obtiene es, pese a su
legalidad, artificioso, y de ah deducir que se pretenda eludir el impuesto25.
Hacindose eco de estos planteamientos, el TEAC da traslado de los mismos al
supuesto en comentario y afirma en relacin con el fraude a la ley tributaria que en el
mismo, efectivamente, se lleva a cabo un juicio de adecuacin de los instrumentos o
estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, de modo que, identificado un "ahorro fiscal"
por el contribuyente, ello exige necesariamente un contraste, una comparacin que permita
concluir que la transaccin o conjunto de transacciones realizadas resulta o no impropio o
artificioso para el resultado obtenido, de manera que se permita exigir el tributo, eliminando
el beneficio fiscal obtenido si se concluye que el nico efecto buscado es el ahorro fiscal, sin
que existan otros efectos jurdicos o econmicos relevantes que se hubieran podido obtener a
travs de los actos usuales o propios.
De este modo, el centro directivo localiza tambin el ncleo esencial de la aplicacin
del fraude a la ley tributaria en la cuestin de la artificiosidad de las formas jurdicas
empleadas, o, siguiendo sus palabras, en la adecuacin entre las transacciones o conjunto de
transacciones y los efectos obtenidos.
As, identificados los elementos cuya adecuacin ha de analizarse: transacciones y
efectos obtenidos, el TEAC describe las primeras de forma que, resumidamente, pueden
concretarse las mismas en que:
a)

En relacin con la holding espaola: (i) Constitucin de la misma por otra holding no
residente -denomnesela S de Pas C- del grupo mediante una aportacin no dineraria
del 25% de la sociedad operativa espaola; (ii) adquisicin de una participacin del
5% de sta ltima sociedad a la cabecera del grupo en Europa y, finalmente, (iii)
adquisicin a otra entidad no residente de la participacin mayoritaria del 67,43% de
Y, S. A. -la sociedad operativa espaola-.
Debe hacerse notar que, de esta forma, la holding espaola pasa a detentar una
participacin del 97,43% de la sociedad operativa espaola, porcentaje que coincide
exactamente con el que detentaba el grupo antes de la constitucin de X, S. L.; o en
otras palabras, que con la interposicin de la holding espaola entre el grupo
internacional y la sociedad operativa espaola en nada vara el control que ste ejerca
sobre esta ltima entidad.

24

En este sentido, haciendo referencia a la suerte de presuncin de abuso que se establece en el artculo 15. 1
letra a) Directiva 2009/133/CE -y en su correspondiente el artculo 110. 2 LIS/1995- cuando las operaciones de
fusin, escisin, etc. se completen sin motivo econmico vlido alguno, el Profesor FALCN Y TELLA
sostiene que este tipo de presuncin cuenta con base positiva en el rgimen especial de fusiones, escisiones y
aportaciones de activos [] pero desde luego no existe cuando la ley no la ha establecido expresamente: ni
est en absoluto implcita en la definicin de fraude a la ley tributaria ((FALCN Y TELLA, R.: La
subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, cit., pginas 11 y 12); pues bien, siendo
cierto, como seala el Profesor FALCN Y TELLA, que esta presuncin slo est expresamente contemplada
para con las operaciones de fusin, escisin, etc., no lo es menos que la redaccin del artculo 15. 1 letra b) LGT
permite pensar, cuanto menos, que la exigencia de un motivo econmico o jurdico relevante, distinto del
ahorro fiscal, est nsita en la nueva configuracin del fraude de ley bajo su denominacin de conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria.
25
Fundamento de Derecho Noveno de la STS de 29 de abril de 2010.

316

Igualmente, subraya el TEAC que estas adquisiciones de participaciones han sido

financiadas mediante crditos y prstamos con una entidad financiera no residentes
pertenecientes tambin al grupo -aunque despus medien subrogaciones-, operaciones
que generan los intereses financieros que, como se ha dicho, son los que vienen a
determinar casi en su integridad las bases imponibles negativas que X, S. L. compensa
con Y, S. A. 26.
b)

En relacin con la sociedad operativa espaola, esta mercantil adquiere,

sucesivamente, una participacin del 75% -un 49,99% inicial ms un 25,01%
posterior- de otra holding no residente del grupo -de la que dependen indirectamente
otras entidades radicadas en Europa del Este que tambin forman parte del grupo-,
operaciones que son financiadas en parte con recursos propios mas, mayoritariamente,
mediante prstamos con la precitada entidad financiera del grupo.
Adems, a los efectos que se vern, el TEAC pone el acento en que,
contemporneamente, Y, S. A. ha suscrito sendos contratos con la cabecera del grupo
en Europa en virtud de los cuales sta ltima pasaba en detrimento de la primera a
detentar sus responsabilidades de gestin de la actividad27.

Tras la finalizacin de estas transacciones y de aquellas protagonizadas por la holding

espaola, lo cierto es que, como enfticamente destaca el centro directivo, en realidad el
nico efecto, lo nico sustancial que ha sucedido, adems del extraordinario endeudamiento
de las dos mercantiles espaolas, es que la sociedad operativa espaola pasa de una situacin
en la que dependa indirectamente, a travs de la holding S de Pas C, de la cabecera del
grupo en Europa, a un escenario en el que sta, la sociedad operativa espaola, cuelga de la
holding espaola -interpuesta ad hoc" segn el TEAC- mas sigue dependiendo
indirectamente de la cabecera del grupo en Europa, en la medida que los ttulos
representativos de la holding espaola pertenecen a la holding S de Pas C que est
participada por la cabecera del grupo y que era dominante de la sociedad operativa
espaola28.
Por ello, si se admite que la nica consecuencia que se deriva -al menos en cuanto
puede interesar a la Administracin Tributaria espaola- de las operaciones y entramado
societario apenas esbozado es la recolocacin de la sociedad operativa espaola bajo la
holding de este pas29, debe aceptarse igualmente que ello no comporta variacin alguna
26

Fundamento de Derecho Sptimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
Fundamento de Derecho Sptimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
28
Fundamento de Derecho Sptimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
29
Sobre que las operaciones y entramado societario descrito generen algn tipo de efectos relevantes, contrario
a la posicin del TEAC, que niega los mismos, se muestra FALCN Y TELLA que, en referencia a las
adquisiciones de participaciones en otras entidades del grupo por parte de las mercantiles espaolas, seala que
es claro que traspasar la titularidad de determinadas filiales extranjeras a sociedades residentes supone un
efecto jurdico relevante, aunque carezca de relevancia econmica (FALCN Y TELLA, R.: La
subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, cit., pgina 12).
Lgicamente, si se sigue la redaccin del artculo 15. 1 letra b) LGT y se admite el planteamiento del Profesor
FALCN Y TELLA, el efecto jurdico relevante descrito obstara la concurrencia de este presupuesto del
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, o sea, impedira que se dieran los requisitos para declarar el
fraude a la ley tributaria.
Sin embargo, se cree que no es as, que los traspasos de filiales extranjeras a las sociedades espaolas no son
consecuencias jurdicas relevantes a estos efectos, y se entiende que no sera as porque este efecto jurdico
relevante al que hace referencia FALCN Y TELLA no parece ser el llamado a integrar lo exigido por el
artculo 15. 1 letra b) LGT, la utilizacin de actos o negocios sin motivos econmicos o jurdicos distintos del
ahorro fiscal. Quiere decirse, estos traspasos de filiales son efectos posteriores a la interposicin de la holding
espaola e instrumentales a la compensacin de bases imponibles entre sta y la sociedad operativa de este pas,
interposicin y compensacin que, conjuntamente, son los verdaderos y nicos actos o negocios jurdicos que,
aprovechando la regulacin actual de los regmenes especiales de ETVEs y de consolidacin fiscal, permitiran
la obtencin de un ahorro fiscal, razn por la cual, se cree que son estos actos o negocios, no los traspasos de
27

317

desde la perspectiva de control de la sociedad operativa espaola por el grupo internacional,

debindose aadir que, desde el punto de vista de la gestin y organizacin empresarial,
tampoco las transacciones descritas coadyuvan ni son acordes con la confesada estrategia del
grupo internacional tendente a que, a travs de una reorganizacin de sus entidades, stas
aun siendo entidades jurdicamente independientes, pasasen a operar funcionalmente como
empresa nica y muchas de sus funciones se transfirieron durante el ao a un centro de
servicios compartidos, hasta el punto que la sociedad operativa espaola, como subraya el
TEAC, ha pasado en consecuencia a convertirse en una mera planta de produccin y
transfirindose los clientes, riesgos, gestion a [la cabecera del grupo en Europa]30.
Este conjunto de circunstancias denotaran, a juicio del TEAC, que la puesta en
marcha del entramado societario descrito carece de motivos econmicos vlidos distintos del
ahorro fiscal pues ni suponen ninguna nueva inversin real ni la ampliacin a nuevos
mercados, aadindose que Tampoco supone un efectivo control ni gestin por la empresa
espaola de las sociedades participadas adquiridas, que sigue estando en la matriz
internacional, y en la submatriz para Europa Continental, como vena siendo desde tiempo
atrs, para concluir En definitiva, pues, la ausencia de una autntica sustancia econmicofinanciera o mercantil31.
No conforme con esto, el centro directivo no va a limitarse a negar la existencia de un
motivo econmico valido que informe esta operatoria, sino que va a ir ms all e incluso,
motivadamente, va a afirmar que las transacciones finalizadas por la parte actora operaciones que determinan una recolocacin de participaciones significativas de entidades
bajo la holding y la sociedad operativa espaola- divergen de la estrategia empresarial del
grupo internacional, dirigida, mediante una reorganizacin de las controladas, a una
concentracin de la direccin de la actividad en sede de la cabecera del grupo en Europa,
entidad en relacin con la cual s tendran sustancia econmica la realizacin de las
operaciones finalizadas por las mercantiles espaolas pues es en la primera en la que s se
centraliza la clientela, la gestin, el riesgo, respecto de la cual s se va explicitando en los
sucesivos Informes anuales, la incidencia de esa estrategia proyectada, el grado de
cumplimiento de objetivos, el ahorro de costes obtenido, el xito de la integracin, etc.32,
argumento este que demostrara y efectivamente coadyuvara no slo a confirmar que el
entramado societario puesto en marcha carece de sustancia econmica, sino que, adems,
servira de indicio para aseverar la artificiosidad de las formas jurdicas empleadas,
presupuesto cuyo anlisis se afronta a continuacin.
Por todas estas razones, como acertadamente resume el TEAC, la finalidad de estas
operaciones y entramado societario no es adquirir participaciones de otras entidades del
grupo y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revs, la finalidad es crear, trmite
estriles adquisiciones de participaciones, una aparente necesidad de financiacin que
justifique el endeudamiento derivado de los crditos y prstamos concertados con otras
entidades del grupo, frmulas de financiacin cuyo pago determina un notable ahorro
fiscal, pues la sociedad operativa espaola, que hasta entonces produca importantes
beneficios, pasa a reducir ostensiblemente los mismos, mientras que la holding espaola
filiales extranjeras, aquellos en relacin con los cuales debe deducirse si se han celebrado con un propsito
distinto al de la minoracin de la carga impositiva.
30
Fundamento de Derecho Sptimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
31
Fundamento de Derecho Sexto de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
32
Fundamento de Derecho Dcimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
La divergencia, la extraeza entre las transacciones que concluye la parte actora y la estrategia empresarial de su
grupo internacional se pone aun ms de manifiesto si se atiende a las operaciones antes descritas que realiza la
sociedad operativa espaola. En efecto, sta, convertida en una mera planta de produccin, adquiere sin
embargo el control de una holding de la que cuelgan entidades del grupo en Europa del Este, y ello aunque no
pueda ejercer direccin sobre las mismas, no tanto por el dato geogrfico, sino porque, como se ha dicho, Y, S.
A., al mismo tiempo, suscribe contratos con la cabecera del grupo en Europa para ceder en su favor todas las
cuestiones relativas a gestin, clientes, etc. Entonces, en esta situacin, qu sentido econmico o empresarial
tiene colocar bajo la sociedad operativa espaola el control de entidades del grupo en Europa del Este?

318

directamente genera prdidas, lo que permite, finalmente y gracias a la consolidacin fiscal,

que las rentas queden sin tributar. Adems, la existencia de una finalidad o propsito
puramente fiscal que informe la actuacin de la parte actora queda reforzada por el hecho de
que las plusvalas derivadas de la transmisin de las participaciones recolocadas y gran parte
de los intereses obtenidos por las entidades financieras del grupo finalmente no tributan, lo
que, sin duda, es un factor que contribuye a perfeccionar el esquema diseado por la
reclamante y un elemento ms de conviccin acerca del propsito elusivo 33.

3. 3. 2. La artificiosidad de las formas empleadas

Una vez demostrado que las operaciones y entramado societario descrito carecen de
un motivo econmico vlido, una vez confirmada la existencia de un propsito puramente
fiscal en su celebracin y puesta en marcha, la declaracin de fraude a la ley tributaria exige
no obstante lo anterior la concurrencia de un ulterior presupuesto cual es la artificiosidad de
las formas jurdicas empleadas, o como lo sintetiza el TEAC, el requisito de la adecuacin
entre las transacciones o conjunto de transacciones y los efectos obtenidos.
Nuevamente, debindose admitir que el nico efecto que verdaderamente ha
acontecido en el caso en comentario es que, mediante transmisiones de participaciones en
entidades del grupo internacional financiadas intragrupo, se ha procedido a recolocar a la
sociedad operativa espaola bajo la holding de este pas -as como a otra holding no residente
bajo la sociedad operativa espaola- no alterndose en ningn caso el control que ste tiene
sobre estas entidades, no es de extraar entonces que el TEAC apunte que no tiene sentido
ni proporcin las operaciones realizadas, para ser simplemente recolocacin de acciones,
cuando el grupo ya ejerca todos los derechos y obligaciones como socios, sin cambio alguno
en unas carteras, adems, estticas en estos ejercicios, y as, aunque la parte actora alegaba
que el rechazo de estas operaciones societarias por carecer de motivo econmico vlido poda
resultar atentatorio de su libertad de empresa, el centro directivo rebate igualmente este
argumento sealando que "No puede pretenderse equiparar adquisiciones que supongan
acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en trminos de economa
real [] o una reduccin de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos
intragrupo, aadindose que menos aun cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos
movimientos intragrupo apareja las drsticas reducciones de tributacin 34.
Por ello, a imagen de lo que sucediera con la existencia de un motivo econmico
vlido, el centro directivo va a justificar ampliamente tal consideracin sobre la artificiosidad
de las operaciones y entramado societario descrito y as, para demostrar esa falta de
adecuacin de los instrumentos o estructuras utilizadas con los efectos obtenidos, seala
algunas razones35 que evidenciaran la misma, resumidamente:
a)

Reduccin de los beneficios obtenidos por sociedad operativa espaola.

Recordndose la futilidad de las adquisiciones de participaciones que protagoniza esta
mercantil, seala el TEAC que, antes de la celebracin de las operaciones y la puesta
en marcha del entramado social tantas veces referido, Y., S. A. tena una posicin
extraordinariamente saneada, obteniendo unos cuantiosos beneficios (as se reconoce
en la Memoria del ejercicio cerrado a 31 marzo 2002 []), posicin que cambia
radicalmente consecuencia las precitadas adquisiciones de participaciones en

33

Fundamento de Derecho Dcimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
Fundamento de Derecho Dcimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).
35
Pueden encontrarse un mayor desarrollo de estos motivos, y otros ms, en los que se fundamenta el centro
directivo para justificar la artificiosidad de las operaciones y entramado societario objeto de esta resolucin en el
Fundamento de Derecho Decimoprimero de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR
2009/459101).
34

319

entidades del grupo, transacciones cuya financiacin tambin intragrupo determina,

segn se ha visto, una drstica reduccin de los resultados y, consiguientemente, de
las bases imponibles de esta sociedad.
b)

Divergencia con la estrategia empresarial global del grupo internacional.

Varios son los indicios de los que se sirve el centro directivo para justificar esta
divergencia, por no decir contrariedad, entre la estrategia empresarial del grupo y las
operaciones acometidas por las entidades espaolas pertenecientes al mismo.
Como se ha apenas dicho, la adquisiciones de participaciones en otras entidades del
grupo por parte de X., S. L. e Y, S. A. contrasta con la estrategia del grupo de
concentrar la direccin y gestin de las actividades en la cabecera del mismo en
Europa.
Adems, aade el TEAC, No se produce como consecuencia de las transacciones
aqu analizadas ningn ahorro de costes. Por el contrario s se produce ese ahorro
con la estrategia de concentracin bajo [la cabecera del grupo en Europa] como se
explicita en los Informes analizados, indicio de esta divergencia entre la estrategia
empresarial de grupo internacional y las transacciones protagonizadas por la holding y
la operativa espaola que se ve igualmente refrendado por el hecho tambin
diferencial de que, consecuencia de estas adquisiciones de participaciones, el
endeudamiento de las entidades espaola crece frente a la reduccin del mismo al
nivel de grupo, concretamente, sirvindose de los balances y cuentas de resultados de
stas, apunta el TEAC en este sentido que de la informacin contable se deduce el
aumento ingente de la deuda contrada para adquirir acciones de otras empresas del
grupo y las prdidas drsticas durante cuatro aos que ello acarrea [que] contrasta,
para ser exactos es la inversa, con la trayectoria que se describe del Grupo en los
informes ahora comentados: aumento de beneficios, reduccin del endeudamiento.
En definitiva, mientras que el grupo internacional camina por una senda de
concentracin de la actividad generadora de un ahorro en los costes y una reduccin
del endeudamiento determinantes a su vez del aumento de los beneficios, en cambio,
las entidades espaolas del mismo, con las transacciones que finalizan, no logran
ahorro de costes alguno, hacen aumentar su endeudamiento y, en consecuencia,
provocan una reduccin de sus beneficios y la generacin de prdidas, resultados que
derivan a la postre de unas recolocaciones de participaciones en entidades del grupo
que resultan estriles a la vez que contrarias a la estrategia empresarial global del
mismo.

c)

Falta de tributacin efectiva de las plusvalas e intereses devengados.

La conveniente aplicacin del rgimen especial de fusiones, escisiones, etc. y el
aprovechamiento de regmenes especiales de otros Estados -en virtud de los cuales,
grosso modo, la percepcin de ciertos ingresos por intereses financieros no son objeto
de imposicin plena-, determinan finalmente que no tributen de forma efectiva las
plusvalas e intereses devengados consecuencia de las operaciones objeto de
comentario, extremo este coadyuvante que no determinante en la apreciacin de la
concurrencia del fraude a la ley tributaria36.

36

Tambin escuetamente, en el Fundamento de Derecho Decimoprimero de la Resolucin del TEAC de 25 de

junio de 2009 (JUR 2009/459101) se da cuenta de esta circunstancia al sealarse que En esta misma lnea
destaca que la mayora de los intereses satisfechos, incluidos los costes de cancelacin de los prstamos
iniciales y su sustitucin por los posteriores, por las sociedades espaolas a las entidades del Grupo
prestamistas [] no han tributado tampoco de forma efectiva en tales entidades.

320

Importa destacar de lo anterior lo relativo a la no tributacin efectiva de los intereses

derivados de los crditos y prstamos concedidos a las sociedades espaolas por las
entidades financieras no residentes del grupo, pues es en la plena deducibilidad de
estos intereses en el IS -en conjuncin con la posibilidad de que las BINs que stos
generen en la holding espaola puedan compensarse merced de la consolidacin
fiscal- donde ha de situarse el origen de la problemtica de estas operaciones y
entramado societario con la institucin del fraude a la ley tributaria.
Ms all de ulteriores argumentos para justificar a fortiori su posicin sobre la
artificiosidad de las formas empleadas, el TEAC va a concluir que, en virtud de todo lo
anterior y atendiendo a la actividad probatoria desplegada (o la falta de la misma por parte de
la actora), se deduce la finalidad de elusin fiscal de la operacin y que se ha creado
artificiosamente una estructura en la que se llevan a cabo unas recolocaciones de cartera
intragrupo carentes de contenido patrimonial real, y que, por el contrario, estn destinadas
a propiciar una aparente necesidad de endeudamiento, cuyos intereses vacan de contenido
la base imponible del grupo en Espaa 37.
As, identificadas las normas de cobertura y la norma defraudada, probada la ausencia
de un motivo econmico vlido para concluir las operaciones y para poner en marcha el
entramado societario y, finalmente, ofrecidos indicios suficientes sobre la artificiosidad de las
formas empleadas, ha de reputarse procedente, como hace el TEAC, que la Administracin
Tributaria declare el fraude de ley las transacciones como las concluidas por la parte actora
en el supuesto de autos.

3.

CONCLUSIN: LA NECESIDAD DE REVISAR LAS DISPOSICIONES

RELATIVAS A LA DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES FINANCIEROS
EN EL IS

Se deca al inicio que el propsito fundamental de esta comunicacin era determinar

si, como hace la Inspeccin de los Tributos en estos casos y refrenda el TEAC con sus
resoluciones, es posible aplicar la clusula general anti-abuso cuando exista de una norma
anti-abuso especfica -el artculo 20 LIS/1995- en este sentido, interrogante que tiene que
darse por resuelta atendiendo a lo dicho con la conclusin de que la previsin de normas antiabuso especficas, as como el recurso a las (amplias) disposiciones definitorias de los hechos
imponibles como normas defraudadas, o la estricta observancia de otros preceptos, normas de
valoracin, etc. que pudieran resultar de aplicacin a las adquisiciones-trasmisiones de
participaciones, etc., no son por si solas circunstancias impeditivas del uso del expediente de
fraude de ley o de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, pues con la aplicacin de
esta ltima institucin se persigue precisamente, en nombre de un efectivo cumplimiento del
deber de contribuir y de una ms plena realizacin de la justicia tributaria como aadira el
Tribunal Constitucional, poder gravar aquellas operaciones que escaparan de la imposicin si
el fraude a la ley tributaria hubiera de referirse a una/s singular/es disposicin/es del
ordenamiento.
No obstante esta conclusin, parece ms interesante, a la luz de la proliferacin de
operaciones y entramados societarios como los analizados -en los que la nota comn es la
erosin de bases imponibles espaolas mediante su compensacin con BINs generadas por
ETVEs de este pas como consecuencia de intereses satisfechos a entidades no residentes-,
preguntarse si esta circunstancia es indicativa o no de la necesidad de modificar aquellas
disposiciones que permiten estos efectos, consideracin en la que se encuentran autores que,
aun sosteniendo posiciones encontradas sobre estos autos, coinciden sin embargo en la
procedencia de esta reforma.
37

Fundamento de Derecho Dcimo de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101).

321

As es, mientras que FALCN Y TELLA defiende que ordenamiento espaol

contempla expresamente el vaciamiento de la base imponible de las sociedades residentes a
travs de prstamos otorgados desde el extranjero (como alternativa a las aportaciones de
capital), y adopta una medida antielusoria solo cuando se exceden de determinados lmites
cuantitativos 38, SANZ GADEA, pronuncindose sobre la posibilidad de establecer lmites
legales a la deduccin de intereses en entramados societarios como el que ocupa, entiende
que Los intereses deben ser fiscalmente deducibles. Ahora bien, aquellos que son
consecuencia de operaciones fraudulentas deberan no serlo como consecuencia de la
oportuna regularizacin 39, mas uno y otro van a proponer distintas soluciones para atajar
esta problemtica en cuanto a los deducibilidad de los intereses satisfechos a entidades no
residentes que pertenecen al mismo grupo internacional; soluciones que pasan por una
interpretacin alternativa de la norma anti-subcapitalizacin cuando sta se aplica en grupo
de sociedades o por la exclusin del rgimen especial de consolidacin de las holding que
solo obtengan rentas exentas en virtud de la normativa de ETVEs como plantea el Profesor
FALCN Y TELLA40, o, como cree posible SANZ GADEA, por retocar el precepto relativo
a la subcapitalizacin en modo tal que esta norma, para ser eficaz, habra de basarse en la
comparacin entre intereses soportados por una determinada entidad y aquellos que soporta
el grupo de sociedades en su conjunto 41.
Sea como fuere, hasta que tales soluciones lleguen, esta problemtica de vaciamiento
de las bases imponibles espaolas a travs de prcticas como las denunciadas se sigue
produciendo, debindose afrontar el mismo con las herramientas que para ello ofrece el
ordenamiento jurdico-tributario.
Mas curiosamente, en este punto, en la determinacin de los medios para combatir
estas formas de fraude, surge sin embargo un nuevo enfrentamiento entre quienes entienden
que la existencia de una norma anti-abuso especfica relativa a la deducibilidad de intereses,
como el artculo 20 LIS/1995, obsta la posibilidad de que se aplique la clusula anti-abuso
general del artculo 24 LGT/1963 o del artculo 15 LGT segn proceda, y quienes, en cambio,
consideran que la existencia de una norma anti-abuso especfica no debe vetar el recurso al
expediente de fraude a la ley tributaria.
Los partidarios de la incompatibilidad entre una y otra clusula anti-abuso defienden,
en palabras de FALCN Y TELLA, que el fraude de ley [] no puede aplicarse cuando la
posible va de elusin ha sido contemplada ya por el legislador [] Y esto es precisamente
lo que ocurre en el caso planteado, en el que existe un safe harbor en el art. 2042, posicin
sobre la cuestin que tratan de reforzar sealando que, adems, el legislador parecera aceptar
esta circunstancia de la plena deducibilidad de estos intereses al permitir en su da que la
ETVEs formasen partes de los grupos de sociedades43. Por la otra parte, ALMUD CID,
38

FALCN Y TELLA, R.: La subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, cit., pgina

9.

39

SANZ GADEA, E.: Medidas antielusin fiscal, Documentos nmero 13/05, Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2005, pgina 71.
40
FALCN Y TELLA, R.: La subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, cit., pginas
12 y 13.
41
SANZ GADEA, E.: Medidas antielusin fiscal, cit., pgina 71.
42
FALCN Y TELLA, R.: La subcapitalizacin, las ETVE y la planificacin fiscal de riesgo, cit., pginas
8 y 9. En idntico sentido, MARN BENTEZ entiende afirmar que cuando el sujeto pasivo se ajusta
escrupulosamente a la normativa aplicable en determinadas circunstancias que han sido identificadas por el
legislador como potencialmente elusivas, la Administracin debe admitir como lcito el resultado de la
aplicacin de tales normas y no puede evitar su aplicacin acudiendo a otros preceptos generales de la
legislacin tributaria en materia de interpretacin o calificacin (MARN BENTEZ, G.: Deber de
contribuir, principio de legalidad y planificacin fiscal, Contabilidad y Tributacin nmero 327, pgina 22).
43
En referencia a como el legislador dio su beneplcito a este uso conjunto de los regmenes especiales de
consolidacin fiscal y de ETVEs, destaca la autora que el propio legislador habra establecido medidas
concretas contra su aprovechamiento ([] incompatibilidad del rgimen de ETVE con el de consolidacin
fiscal), que fueron posteriormente eliminadas en el ejercicio 2000 como medida adicional en la senda iniciada

322

refirindose expresamente a estas operaciones y entramados societarios, ya expres que a la

hora de llevar a cabo operaciones de planificacin fiscal internacional, conviene tener
presente que la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo no impide, en supuestos de
erosin de bases imponibles nacionales, la aplicacin de otras clusulas anti-abuso de
carcter general previstas en el ordenamiento (v. gr.: conflicto en la aplicacin de la
normas tributarias o simulacin), siempre que, claro est, dicha aplicacin se lleve a cabo
dentro de los lmites impuestos por el ordenamiento comunitario 44, posicin de la que no
parece arriesgado deducir la compatibilidad entre normas anti-abuso espcificas y la clusula
general, o sea, trasladndolo al supuesto en comentario, la compatibilidad entre el artculo 20
LIS/1995 y el artculo 24 LGT/1963 o el artculo 15 LGT.
Se est con una u otra posicin en una cuestin o la otra, lo nico que parece cierto es
que la problemtica en torno a la deducibilidad en el IS de los intereses satisfechos a
entidades no residentes del mismo grupo internacional es una cuestin viva y que dicta
mucho de ser clara, falta de claridad que, ya se deba a la (co) existencia de una norma antiabuso especfica, a disposiciones aprobadas por el legislador que pareceran tender a una
plena deducibilidad de estos gastos financieros, etc., en todo caso exige una intervencin del
poder pblico para que, a travs bien de una prctica administrativa uniforme o bien de la
pertinente reforma legal en este sentido, se ponga claro sobre obscuro en esta cuestin y se
otorgue lo que se considera ms precisa en este caso el obligado tributario o el inversor en
Espaa: seguridad jurdica en el sentido de certeza acerca de cual ser la actuacin de la
Administracin Pblica ante estas operaciones y entramados societarios.

en 1996 para convertir a la ETVE en instrumento de canalizacin del capital exterior hacia Espaa para ser
reinvertido nuevamente en el exterior (MARN BENTEZ, G.: Deber de contribuir, principio de legalidad y
planificacin fiscal, cit., pginas 11 y 12). En idntico sentido vase a ALMUD CID (ALMUD CID, J. M.:
Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding, Documentos de trabajo del IEF nmero 24,
2006, pgina 37).
No obstante, el TEAC parece querer contestar esta lnea argumental y sienta en el Fundamento de Derecho
Decimoquinto de la Resolucin del TEAC de 25 de junio de 2009 (JUR 2009/459101) que Aceptando que el
legislador intenta fomentar la creacin de sociedades holding en Espaa desde las que los grupos desarrollen
su expansin en terceros pases, lo cierto es que las operaciones que estn siendo objeto del presente informe
constituyen meras reordenaciones de sociedades del grupo que no representan para Espaa ninguna inversin
neta ni generan ningn valor aadido; slo consiguen erosionar las bases imponibles de las sociedades
operativas espaolas. La LIS puede fomentar la inversin exterior pero no puede querer entrar en una
dinmica autodestructiva, permitiendo la inoperancia del Impuesto a cambio de nada.
44
ALMUD CID, J. M.: Planificacin fiscal internacional a travs de sociedades holding, cit., pgina 37.

323

CONCLUSIONESSOBRELANUEVAREGULACINDELASOPERACIONES
VINCULADAS.SofaAranaLandn
Sofa Arana Landn
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
UPV/EHU
1. Introduccin.
En realidad, una operacin vinculada es slo una operacin realizada entre partes
que tienen una relacin especial, bien porque estn relacionadas por parentesco o porque
son socios o partcipes de una entidad o sus consejeros y administradores, o cualquier otra
circunstancia que no implique nada en s misma, pero, que es vista con recelo por parte del
legislador, al poder entenderse que no tienen intereses totalmente contrapuestos y, por
tanto, pudieran no ser totalmente independientes a la hora de realizar sus operaciones,
pudiendo darse el caso de que se lleguen a alterar los precios de transferencia que se dan en
las operaciones de suministro de bienes y servicios entre los mismos a fin de reducir su
carga tributaria globalmente considerada.
Durante los ltimos tiempos se viene produciendo, a diferentes niveles y en
diferentes instancias, una profunda y silenciosa labor de transformacin en lo referente a
estas operaciones. Ello es especialmente cierto si realizamos un anlisis de Derecho
Internacional Tributario, desde que aparecieron las Directrices de la OCDE sobre Precios
de Transferencia de 1995 y de Derecho Tributario Internacional, ya que muchos pases de
la OCDE por aqul entonces, mostraban una grave preocupacin por el tema de la
valoracin de este tipo de operaciones y tenan su normativa adaptada al efecto. Sin duda el
pas que gozaba de un mayor desarrollo en la materia era Estados Unidos, donde el art. 482
del IRC la regulaba con gran detalle. La regulacin canadiense le segua muy de cerca.
Por aquella poca, en nuestro pas el art.16 de la LIS en solitario dejaba una puerta
entreabierta a la Administracin tributaria ofrecindole la facultad de poder valorar las
operaciones entre parte vinculadas como si se hubieran realizado entre parte
independientes, para lo que se establecan los mtodos de valoracin, pero no se regulaban
las obligaciones del contribuyente al respecto, ya que la valoracin a mercado era
simplemente una facultad de la Administracin para el caso en que se hubiera reducido o
diferido la carga tributaria y nunca de los administrados.
Lejos ha quedado esta benvola regulacin sobre este tipo de operaciones ya que la
nueva regulacin muestra una gran preocupacin por el tema apurando al mximo las
obligaciones de las personas vinculadas y llega a superar con creces a las de nuestro
entorno.
2. La nueva regulacin sobre operaciones vinculadas en Espaa y su
encaje en el entorno internacional.
Ah donde nuestro pas no haba mostrado un excesivo inters en materia de
operaciones vinculadas, pasa a convertir la nueva regulacin en la materia en una de las
ms exigentes de todo nuestro entorno, hasta el nivel de que puede suponer una rmora a

las inversiones en nuestro pas, como se est ya viendo, lo cual hace que la regulacin se
haya visto en este ltimo ao complementada por un par de reglamentos que suavizan
ciertos criterios: tanto referidos al permetro subjetivo como objetivo de las operaciones
vinculadas.
La gran trasformacin viene de la mano de la Ley 36/2006, de 30 de noviembre, de
Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal1 para las operaciones realizadas entre
personas o entidades relacionadas entre s por cierta vinculacin, definida en los supuestos
que recoge el art. 16.3 del TRLIS.
Cabe advertir, que el hecho de que haya operaciones vinculadas, es decir,
operaciones realizadas dentro de estas relaciones, no supone por s mismo que tenga que
existir un precio de transferencia alterado, ni ningn otro tipo de fraude ni nimo de
reduccin de forma fraudulenta de la carga tributaria. Efectivamente la expresin precio de
transferencia debera ser neutra. Simplemente, el legislador infiere la posibilidad que, dada
su vinculacin, es decir, dado que no se trata de partes totalmente contrapuestas en que
existe un claro conflicto de intereses o donde no se puede inferir la existencia de una
competencia, pueden llegar a un acuerdo para alterar los precios con respecto a los que se
daran de encontrarse la misma operacin realizada entre partes independientes. Este
ltimo se denomina valor de mercado. Si se realiza esta matizacin es porque el propio
legislador equipara en la Exposicin de Motivos de la Ley de Medidas para la Prevencin
del Fraude Fiscal el tratamiento interno e internacional de las operaciones vinculadas con
el de los precios de transferencia a nivel internacional e, incluso llega a dar por sinnimas
ambas expresiones. Sin embargo, no slo lo equipara, sino que incluso se termina por
asumir que se trata de personas jurdicamente diferentes pero que econmicamente no lo
son y que adems, operan a un nivel transnacional, lo cual implica una presuncin de
voluntad de reduccin de la carga tributaria a travs del uso inadecuado de esta va.
Es cierto que Espaa deba adaptarse a las nuevas Directrices de la OCDE sobre la
materia, por lo que las modificaciones introducidas por la LMPFF y reflejadas en el TRLIS
van a suponer una mayor adecuacin de nuestra normativa a la establecida por la OCDE.
Se puede constatar una tendencia internacional a dotar de mayor relevancia y control a este
tipo de operaciones. Al mismo tiempo, se consigue un mayor control sobre las mismas.
Pero tambin es cierto que Espaa se tiene que adaptar al mbito de la UE y que tal vez
hubiera resultado ms adecuado replantear a fondo todo el rgimen de operaciones
vinculadas para adecuarlo directamente tambin al derecho comparado, al Cdigo de
Conducta de la UE en la materia y a la jurisprudencia, ofreciendo una solucin diferente a
situaciones que, evidentemente, tambin lo son.
El hecho de tener un nico rgimen se justific, en principio, en base a una igualdad de
trato en el mbito de la UE. Sin embargo, esta previsin se ha demostrado innecesaria, ya
que, tan poco tiempo despus de la aprobacin de la normativa de operaciones vinculadas
la STJUE de 21 de enero 2010, asunto C311/08 SGI, establece que, siendo tal diferencia de
trato discriminatoria, se encuentra sin embargo plenamente justificada por razones de
inters general tendentes a preservar el adecuado reparto de la potestad tributaria entre los
Estados Miembros y a prevenir el fraude fiscal.
Otro aspecto a tener en cuenta es que, si verdaderamente se quiere cumplir con las
exigencias de la UE se debera haber cumplido escrupulosamente con los mximos de
documentacin exigidos por el Foro de la UE en materia de precios de transferencia. El
foro establece como gua para los pases, unos lmites mximos de documentacin para
1

De aqu en adelante tambin LMPFF.

325

evitar precisamente que ocurra lo que ya est ocurriendo en el nuestro, que las exigencias
de documentacin a las personas vinculadas sean tales que los costes indirectos para poder
cumplir con las mismas sean excesivos e irracionales. Ello puede traducirse en una clara
desventaja para empresas que estn sopesando instalarse en nuestro pas: el tener unas
exigencias de documentacin que superan estos mximos puede suponer, sin lugar a dudas,
una rmora. Cabe resaltar que el establecimiento de un mximo de documentacin por
parte del foro tena como propsito principal precisamente evitar esta situacin.
Si bien es cierto que las recomendaciones, directrices y cdigos de conducta en la materia
tienen la consideracin exclusivamente de soft law, tambin lo es que Espaa forma
parte y tiene plena representacin en el mencionado foro, por lo que no parece adecuado
que no siga escrupulosamente sus propias directrices y cdigos de conducta. El foro se
basa en las directrices de la OCDE de manera que, como principio, no puede
contradecirlas. As, los cdigos de conducta y directrices en la materia emanados del foro
estn siempre en completa sintona con las Directrices de la OCDE y deberan seguirse por
parte de nuestro pas.
El foro ha determinado la conveniencia de que existan dos tipos de documentacin en
materia de operaciones vinculadas transnacionales: el conocido como masterfile, con
datos generales de las partes vinculadas y del grupo en cuestin, de acceso a todo los pases
miembros del mismo y el denominado specific file, que sera ya la documentacin
expresa y detalles sobre las operaciones realizadas en una determinada jurisdiccin, de
acceso exclusivamente para la misma. La razn de la separacin de los dos archivos de
documentacin es clara: slo el pas donde est radicada la empresa o parte vinculada tiene
que tener acceso a determinada informacin, ya que se estima contraproducente que el
acceso pueda ser generalizado porque los dems pases podran entender que las mismas
operaciones pueden dar lugar a un nmero excesivo de actas o rectificaciones en cuanto a
la determinacin del valor de mercado en sus propias jurisdicciones. As, slo en el caso en
que el pas que posee la specific file levante un acta, entra en juego el segundo y
subsiguientes pases que han intervenido en la operacin a fin de lograr un consenso sobre
el valor de mercado y el ajuste correlativo que se tiene que dar en su jurisdiccin.
Evidentemente, cabe recordar que si un pas realiza una revisin al alza de un valor de
mercado y se levanta un acta modificando ese valor de mercado, dicha modificacin deber
aparecer en exactamente la misma cuanta pero con signo inverso en la otra jurisdiccin, es
lo que se denomina el ajuste correlativo para evitar la doble imposicin. Evidentemente no
se trata de una cuestin que vaya a resultar pacfica y automtica, pero en caso de no llegar
a un acuerdo entre las partes, existe el plazo de tres aos para someter la cuestin al
denominado Convenio de Arbitraje UE. As, en el supuesto de que las Administraciones
correspondientes no llegaran a alcanzar un consenso sobre la cuestin, la misma ser
resuelta, en ltima instancia, haciendo uso de este convenio donde existen tres aos para
resolver por un experto independiente, no perteneciente a ninguna de las jurisdicciones en
disputa. Cabe sealar que, aunque tres aos pueda parecer un tiempo excesivo, nuestro
sistema judicial ordinario tardara mucho ms, simplemente en va econmicoadministrativa y sin lograr la obligacin por parte de las otras jurisdicciones, adems de
que el valor de mercado quedara determinado por una persona no experta en la materia. La
resolucin no es revisable por parte del TJUE, por lo que es una decisin que pone fin al
litigio.
El mecanismo es ms que razonable y, en cierto sentido, puede suponer un incentivo para
que las administraciones en disputa lleguen a un acuerdo a fin de evitar la resolucin por
parte de un tercero. Sin embargo, cabe resaltar un importante problema en relacin a la

326

nueva normativa de nuestra jurisdiccin: no se podr utilizar el Convenio de Arbitraje en

caso de que se hubiera impuesto una sancin grave, por lo que habra que matizar qu se
entiende por dicho tipo de infraccin, ya que el modo en que se encuentra tipificado puede
suponer el cierre al acceso a dicho mecanismo por su amplitud, abstraccin e
indeterminacin.
Adems, la regulacin espaola en materia de documentacin, supera los lmites
establecidos en la Unin Europea con respecto al masterfile y al specific file, por ejemplo,
con los pactos parasociales o con la exigencia de documentacin de las operaciones que
afecten directa o indirectamente a la operacin. Si se va a exigir esta documentacin se va
en contra de la separacin que se debe realizar entre el masterfile, exigiendo
documentacin del specific file de la otra jurisdiccin, cuestin que va directamente en
contra del propsito de dicha separacin. Es este un problema que ha de ser superado va
interna.
Sin embargo, no se ha rectificado el error de base, aunque tal vez todava es pronto para
que se hubiera hecho y se ha utilizado la tcnica del parcheo va reglamentaria. As, s que
ha existido una voluntad de simplificacin de las obligaciones que conlleva esta normativa
para la pequea y mediana empresa a travs del Anteproyecto de Ley de Economa
Sostenible y con los Reales Decretos que tratan de paliar las desastrosas consecuencias a
que puede llevar esta situacin, poniendo lmites mnimos tanto desde el punto de vista
subjetivo como objetivo, aunque el hecho de exigir acumulativamente los requisitos hace
de esta nueva normativa una mera ilusin que, muy probablemente, haga que quede en
papel mojado.
De este modo, resulta claro que se debera haber separado las dos regulaciones a fin de que
para el caso de operaciones vinculadas a nivel interno no fuera necesaria la aplicacin de
una normativa no pensada para ellas y que tantos problemas provoca. En vez de esta
opcin, se ha optado por el mantenimiento de un nico sistema a todas luces
desproporcionado para los casos de empresas de reducida dimensin o incluso, que no sean
multinacionales, complementndola por la tcnica del parcheo. Y es que la materia de las
operaciones vinculadas tal y como se encuentra regulada, puede suponer un obstculo para
las inversiones en Espaa y retrasar su recuperacin econmica, por lo que es previsible
que va reglamentaria se sigan suavizando los mbitos objetivo y subjetivo de aplicacin.
3. Consecuencias de la nueva regulacin de las operaciones vinculadas
Del hecho de que la normativa sobre operaciones vinculadas venga de la mano de
una Ley de prevencin del fraude que va a equiparar las operaciones realizadas entre
personas vinculadas (con un muy amplio concepto de lo que se considera vinculacin), con
los precios de transferencia alterados en multinacionales se pueden extraer las siguientes
consecuencias prcticas:
La valoracin de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado pasa
de ser una potestad de la Administracin a una obligacin del contribuyente, con lo que
habr que destinar recursos a la bsqueda y documentacin del mismo, ya que adems se le
va a trasladar al contribuyente la carga de la prueba. Este hecho resulta de una vital
importancia pues el problema a la hora de las sanciones va a radicar bsicamente en este
esfuerzo por poder sostener documentalmente el valor de mercado.
De este modo, se configuran como infracciones tributarias la no aportacin y/o la

327

aportacin deficiente de la documentacin, as como la incoherencia entre la valoracin

aplicada y la que se derive de dicha documentacin. El incumplimiento de lo que ha pasado
a ser mandato ser, por tanto, considerado infraccin y, por tanto, sancionado, al igual que
otras infracciones que surgen de diferentes posibles incumplimientos de este precepto,
como la consistente en no aportar o hacerlo de forma incompleta la documentacin relativa
al valor de mercado. De esta forma, se establece un rgimen sancionador especfico para
este tipo de operaciones.
La actual obligacin de encontrar el valor de mercado, aplicarlo y documentarlo se
establece sin ningn tipo de condicin. En la normativa anterior, la Administracin
tributaria poda sustituir el valor convenido por el valor normal de mercado slo si el valor
convenido haba determinado una tributacin en Espaa inferior a la que hubiere resultado
por aplicacin del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributacin. Ahora
el contribuyente lo debe aplicar automticamente, sin necesidad de que se den esas
circunstancias.
Se amplan los mtodos aplicables para determinar el valor normal de mercado, de
acuerdo con las Directrices OCDE.
Se sustituye el marco de los acuerdos de distribucin de costes de investigacin y
desarrollo, y de los servicios de apoyo a la gestin, por otro ms amplio relativo a los
acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios y a los servicios prestados entre
entidades vinculadas.
Se introduce, como gran novedad y tambin por primera vez en nuestro Derecho
positivo, el denominado "ajuste secundario", que puede llegar a convertirse en uno de los
aspectos ms problemticos de la nueva regulacin, como se ver ms adelante.
4. Los mtodos de valoracin.
As como con la regulacin anterior exista un mtodo principal y otros
subsidiarios, y algn supletorio, ahora todos ellos pasan a tener la misma validez, salvo el
de distribucin del resultado conjunto de la operacin y el del margen neto de las
operaciones que quedan como subsidiarios. Ello es un avance, ya que la OCDE ya haba
propugnado la flexibilidad con respecto a la eleccin de mtodos en su Informe sobre
Precios de Transferencia de 1995. Efectivamente, la Ley 43/1995 recoga por primera vez
los mtodos de clculo del valor de mercado, aunque este hecho no era tan novedoso
porque el TEAC ya haba admitido en diversas resoluciones la validez interpretativa del
informe de la OCDE. Curiosamente, la normativa espaola del 95 estableca una jerarqua
sobre los mtodos, a pesar de ser posterior al informe de la OCDE de 13 de julio de 1995
donde se abogaba por la flexibilidad. De este modo, es ahora cuando pasa a haber una
libertad de eleccin del mtodo utilizado entre los tres primeros (precio libre comparable,
mtodo del coste incrementado y el del precio de reventa disminuido), aunque dependiendo
del producto o servicio en cuestin ser ms fcil llegar al valor que se habra establecido
entre partes independientes mediante la utilizacin de un mtodo u otro.
Para la utilizacin del primero de ellos, el del precio libre comparable debe existir
un trmino de comparabilidad, es decir una operacin igual o similar entre partes
independientes. Qu decir tiene que la similaridad puede ser entendida de maneras muy
diferentes por parte de la Administracin tributaria y el contribuyente, ya que pueden
existir diferencias de calidad, de condiciones de pago, de plazo de entrega, de nmero, de
garantas, de seguro, etc. Caso de existir dichas diferencias habr que valorarlas
debidamente y comprobar si se puede entender que las operaciones son similares.

328

Con
respecto
al
precio
de
reventa
minorado,
el mtodo parte del precio final al que se vende el producto a terceros independientes,
restndole un margen de beneficio y, caso de haberse producido transformaciones, el
importe de las mismas. De ese modo, se llega a un importe que se considerar valor de
mercado.
En cuanto al denominado mtodo del coste adicionado, consiste en el proceso
contrario: partiendo del coste y aadiendo los mrgenes habituales del proceso posterior, se
consigue llegar al valor de mercado del producto final.
Lgicamente, se use el mtodo que se use, el valor de mercado es un concepto
jurdico indeterminado, por lo que existir un abanico o una franja de valores que se
debern considerar como de mercado.
En cuanto a los gastos deducibles en concepto de servicios entre entidades
vinculadas con carcter general se establece la siguiente condicin: que los servicios
prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad al destinatario. En los
servicios prestados conjuntamente a favor de varias entidades vinculadas se establece un
criterio de reparto: Segn los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por cada
una de las destinatarias.
5. Ajustes de operaciones vinculadas
La nueva regulacin de las operaciones vinculadas supone la realizacin de una
serie de ajustes: primario y correlativo y el denominado ajuste secundario.
El primero, el denominado ajuste primario sera el realizado para adecuar la
operacin vinculada a su valor de mercado. Puede darse el caso de que dicho ajuste lo
realice la Administracin tributaria, por entender que el valor dado a una determinada
operacin no se ajusta al valor de mercado. En dicho caso se efectuar un ajuste por la
diferencia entre el valor dado por el administrado y el valor de mercado. Pero en toda
operacin vinculada existen al menos dos partes, por lo que dicho ajuste debe ir
acompaado de un ajuste correlativo de la misma cantidad en signo contrario para la otra
parte vinculada. Es decir, el ajuste debe ser bilateral y practicarse para las dos partes
intervinientes en la operacin vinculada. Se admiten los mismos para no dar lugar a una
tributacin superior a la que habra de existir caso de no haberse dado el primer ajuste en la
primera parte vinculada.
Por consiguiente, el ajuste primario y el correlativo operan de forma tal que la
valoracin a mercado de una operacin vinculada debe lograr la correcta cuantificacin de
la renta y su adecuada imputacin entre las partes vinculadas intervinientes en la operacin.
Pero esta regla sufre una excepcin relativa a las operaciones que se efecten con
personas o residentes en territorios que puedan ser considerados como parasos fiscales. En
este caso, se valorarn por su valor normal de mercado slo cuando ello no determine una
tributacin en Espaa inferior a la que hubiere correspondido por aplicacin del valor
convenido, o conllevare un diferimiento de dicha tributacin. Suelen ser frecuentes las
previsiones en distintos textos legales en relacin a las operaciones efectuadas con pases
de baja tributacin o parasos fiscales por la mayor facilidad para la derivacin de
beneficios hacia estas jurisdicciones. As como con carcter general se pretender hacer
tributar a valores de mercado y se prevn los ajustes correlativos para no dar lugar a una
tributacin superior a la que de otra forma resultara, esta previsin no se tiene en cuenta
cuando estamos tratando con parasos fiscales o territorios de baja tributacin donde slo

329

se aplica la regla general del valor de mercado cuando ello no determine en Espaa una
tributacin inferior a la resultante del valor convenido o un diferimiento de la misma.
El segundo tipo de ajuste, que es el denominado ajuste secundario del art. 16.8
TRLIS es una regla de calificacin, y responde a que, al margen de la valoracin, los flujos
financieros o monetarios se han producido, y se les otorga una calificacin desde el punto
de vista tributario, recalificando la renta a partir de la ficcin de considerar la existencia de
una operacin secundaria a la que se atribuir la diferencia de renta, calificndose la misma
en funcin de tal ficcin jurdica a efectos exclusivamente fiscales.
Este constituye probablemente el aspecto ms problemtico de esta normativa ya
que, a pesar de que la OCDE desde su Informe sobre precios de transferencia de 1995 ya
desaconsejaba la prctica del ajuste secundario, salvo en supuestos de evasin fiscal, la Ley
espaola lo recoge y su reglamento incluso lo ampla. El texto de la OCDE (1995) al efecto
resulta claro en su art.4.72:.. es conveniente que las Administraciones tributarias, cuando
los ajustes secundarios se consideren necesarios, procedan a stos de forma tal que los
riesgos de doble imposicin que podran resultar se redujeran al mnimo, salvo cuando el
comportamiento del contribuyente denote su intencin de disfrazar un dividendo con la
finalidad de evitar la retencin en la fuente
Sin embargo, el art.16.8 TRLIS regula el ajuste secundario, aunque limita las
consecuencias del mismo a la proporcin del exceso de valoracin que se corresponda con
la participacin en la entidad. El problema adicional viene de la mano del reglamento (RD
1793/2008), que hace una interpretacin ms amplia de lo contenido por el 16.8 TRLIS,
extralimitndose, una vez ms, en su funcin reglamentaria. As, mientras que la Ley
determina exclusivamente la naturaleza que se atribuir a la transferencia econmica
puesta de manifiesto en las relaciones socio-sociedad, en la proporcin que corresponda al
porcentaje de participacin, sin especificar la calificacin que debe recibir la diferencia
entre el valor acordado y el considerado como normal de mercado en la proporcin que no
corresponda a dicho porcentaje de participacin, el reglamento s que lo hace, (art. 21 bis
21 y 2b del RD 1793/2008). En los mismos apartados se establece que la parte de la
diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participacin en la entidad, tendr
distinta consideracin, en funcin de si la diferencia es a favor de la entidad o del socio:
Si la diferencia fuese a favor del socio, la parte de la misma que no se corresponda
con su porcentaje de participacin tendr la consideracin de retribucin de los fondos
propios para la entidad, y para el socio o partcipe de utilidad percibida de una entidad
por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe, de acuerdo con lo previsto en el
artculo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas ().
Si la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la misma que no se
corresponda con su porcentaje de participacin tendr la consideracin de renta para dicha
entidad y de liberalidad para el socio partcipe.
Esta interpretacin realizada por el reglamento va a ocasionar lgicamente
problemas de doble imposicin, ya que la calificacin como liberalidad en sede del socio
no permite la deducibilidad de dicho gasto, mientras que provoca un ingreso gravable
correlativo. Adems, se puede ver como una sancin que prescinde del requisito subjetivo.
En definitiva, este precepto reglamentario va a ocasionar problemas y dudas interpretativas
en la prctica, ya que la reestructuracin con carcter general de este tipo de operaciones,
cambiando su calificacin jurdica y creando una ficcin, no puede quedar exenta de
problemas tanto de posible inconstitucionalidad, por alejarse del 31.1CE como de

330

inadecuacin a las directrices de la OCDE y derecho de la UE. Sera deseable que el

mismo, al menos, no se practicara en las operaciones internas.
6. Las obligaciones de documentacin.
La documentacin prevista por la normativa espaola en los artculos 19 y 20 del
Reglamento es probablemente una de las ms exigentes en Europa, si no la ms2. Adems,
resulta ser muy superior a la que se entiende como documentacin mxima prevista en el
Cdigo de Conducta de la UE, que si bien no es un instrumento normativo vinculante, s
que debe ser una referencia a tener en cuenta.
Si ampliando los supuestos de vinculacin se va a acabar por aplicar una normativa
antiabuso pensada para posibles precios de transferencia adulterados en multinacionales a
operaciones entre las que existe una mnima vinculacin y adems se superan los lmites
del Cdigo de Conducta UE, donde adems se establece que dicho listado de
documentacin resulta ser facultativo, pasndose en nuestra normativa a resultar
obligatorio, las obligaciones de documentacin van a ser, a simple vista, totalmente
desproporcionadas.
En cuanto a dichas obligaciones el proyecto de Real Decreto por el que se modifica
el reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de
30 de julio, en materia de obligaciones de documentacin de las operaciones vinculadas
viene a suavizar las exigencias de documentacin impuestas a las operaciones vinculadas.
Hay que tener en cuenta que el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas
para el impulso de la recuperacin econmica y el empleo ya ha modificado el artculo 16
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relacin a las obligaciones de documentacin, con el
objeto de eximir de las mismas a aquellas empresas cuya cifra de negocios del perodo
impositivo no supere los 8 millones de euros, siempre que el importe conjunto de dichas
operaciones realizadas por el sujeto pasivo en ese perodo no supere los 100.000 euros.
Adems, la D. A. nica del Real Decreto ley establece el plazo de tres meses desde
su entrada en vigor para modificar la normativa tributaria relativa a las obligaciones de
documentacin para que se adapte a las exigencias de la jurisprudencia de la UE. De este
modo, ha resultado obligado el Real Decreto ley que establece un umbral mnimo
2

AEDAF, op.cit., p.7: A ttulo de ejemplo y por remisin al Derecho Comparado, la Ordenanza Tributaria
Alemana limita las obligaciones de documentacin a las operaciones internacionales, y a las PYME slo se
les exige que conserven la documentacin que les permita justificar que han cumplido con el principio de
plena concurrencia sin ms. Por su parte, el Reino Unido, pas con larga tradicin en la aplicacin de este
rgimen, exime de las obligaciones de documentacin (a opcin del contribuyente) a las sociedades con
menos de 250 empleados y cifra de negocios inferior a 50 millones de euros o cuyos activos en balance no
excedan de 43 millones de euros, es decir, la definicin de PYME que contempla la Recomendacin
2003/361/CE de la Comisin, de 6 de mayo de 2003, sobre la definicin de Microempresas y PYME, que
tambin han adoptado o van a adoptar otros Estados de la UE. Francia ha ido an ms lejos a la hora de
fijar los umbrales mnimos (cifra de negocios consolidada de, como mnimo, 400 millones de euros) a
partir de los cuales las obligaciones de documentacin se imponen a las empresas y adems ha excluido de
la misma a las operaciones vinculadas internas. Irlanda ha propuesto recientemente (Finance Bill 2010) un
rgimen todava ms razonable y adecuado a la coyuntura actual, excluyendo a las PYME (definidas a
partir de los ya comentados parmetros de la UE) de la aplicacin de la normativa de precios de
transferencia, esto es, de la obligacin de valorar de acuerdo con el principio de libre competencia en sus
operaciones vinculadas.

331

cuantitativo, por debajo del cual no resulta necesario cumplir con las exigencias de
documentacin. Dicho umbral mnimo queda situado en los 250.000 euros de operaciones
realizadas en el perodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera
que sea el tamao de la empresa y el carcter interno o internacional de las operaciones.
Por otra parte, qu decir tiene, que el hecho de dejar la aplicacin de las exigencias de
documentacin de mano de un RDL que establece el lmite mximo en relacin a un
concepto jurdico indeterminado cual es el valor de mercado, va a ocasionar graves
problemas prcticos. De este modo, queda fijado un lmite que podemos calificar como
subjetivo y variable, dependiendo de muchsimos factores, que lgicamente abarcarn un
amplio abanico, en muchas ocasiones, algunos inferiores y otros superiores a la citada
cantidad, pudiendo ser correcta tanto la interpretacin de que, por no llegar al lmite no es
necesario cumplir con las exigencias de documentacin, como la interpretacin contraria
en un mismo supuesto. Evidentemente, no se debe dejar un lmite tan importante en manos
de un concepto jurdico indeterminado, cual es el valor de mercado.
Sin embargo, existen las siguientes excepciones:
Operaciones realizadas con personas o entidades residentes en parasos fiscales.
Determinadas operaciones, como son las realizadas con personas fsicas a las que
resulte de aplicacin el rgimen de estimacin objetiva, o bien, en la transmisin de
negocios, carteras, inmuebles u operaciones con intangibles.
De este modo, en los dos supuestos sealados, dada su mayor facilidad para que se
puedan alterar los precios de transferencia y reducir consecuentemente la carga tributaria,
se mantienen las obligaciones de documentacin existentes.
7. Infracciones y sanciones
El artculo 16 TRLIS establece un criterio sancionador aparentemente objetivo
vinculado al incumplimiento de unas obligaciones documentales, prescindiendo de si se
causa o no un perjuicio econmico real. A pesar de que resulta sorprendente, as es, ya que
en la Ley slo se dispone que las personas y entidades vinculadas debern mantener a
disposicin de la Administracin la documentacin que se establezca reglamentariamente.
Se trata, por tanto, de una previsin normativa que resulta ser un cheque en blanco para el
Reglamento.
Resultar igualmente sancionable el no aplicar el valor de mercado que se derive de
la documentacin prevista y en su normativa de desarrollo. La objetivizacin de esta
normativa y el hecho de reducir la cuestin a la documentacin es un cortapisas para las
pequeas y medianas empresas, ya que a fin de evitar sanciones habrn de dedicar
esfuerzos desproporcionados a la consecucin de la documentacin a fin de probar sus
valores de mercado. Sin embargo, se puede entender que supone una ventaja para aquellas
partes vinculadas dentro de multinacionales que verdaderamente abusen de sus precios de
transferencia: no tiene trascendencia la intencin elusiva pero si dedican recursos
suficientes para conseguir los valores de mercado que ms les convienen y llevan la
documentacin correctamente, (cosa que, con frecuencia, puede conseguirse si se dedican
los recursos necesarios), no pueden ser sancionados, porque la documentacin se aporta y
no faltan datos ni conjunto de datos y el contribuyente no se aparta en sus declaraciones de
los valores que se derivan de su documentacin.

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8. Conclusiones
Si tuviramos que sintetizar el cambio normativo en materia de operaciones
vinculadas diramos que se ha dado la Ley del pndulo, pasando de un sistema que dejaba
en manos de la Administracin la mera posibilidad de verificacin del valor de mercado
cuando se hubiera dado una menor tributacin o un diferimiento del impuesto a un sistema
en el que las partes vinculadas van a sufrir la carga de valorar y documentar los valores de
todas y cada una de sus operaciones, considerndose una infraccin el dejar de hacerlo.
Ello supone una importante carga para este tipo de entidades.
Por otra parte, hay un importante avance de las facultades administrativas de
verificacin, de control y correccin sobre las operaciones vinculadas, el propio nombre de
la Ley de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal resulta indicativo, ya que se trata
fundamentalmente de una Ley para evitar el fraude fiscal3. Ello va a suponer una gran
desproporcin ante las exigencias materiales o formales que se imponen a las mismas y el
riesgo de prdida recaudatoria que se persigue por la Administracin tributaria. Tal y como
seala la AEDAF4 se ha pasado de una falta absoluta de dichas obligaciones, a ser el
pas que impone una mayor carga, especialmente documental, a los operadores
econmicos respecto a las operaciones vinculadas. La reforma olvida que, si el rgimen de
precios de transferencia estaba inspirado en reglas internacionales, debera ser coherente
con la concepcin de esta categora en el Derecho Internacional.

9. Bibliografa
AA.VV, (2010) Reconsideracin y modificacin del rgimen fiscal de las operaciones
vinculadas. La urgente necesidad de modificacin del rgimen actual, doc.AEDAF.
ARANA LANDN, S. (2001), El tratamiento tributario de las operaciones vinculadas
internacionalmente, Leioa.
GONZALEZ GONZALEZ, J.M. (coor) (2009), Las operaciones vinculadas. Anlisis
contable y fiscal, Madrid.
OCDE (1995), Directrices de Precios de Transferencia, publicaciones on-line de la OCDE.
RUIZ GALLUD, S. (2010), Ambito subjetivo del permetro de vinculacin, en
Fiscalidad de los precios de transferencia (operaciones vinculadas), Madrid.

Exposicin de Motivos de la LMPFF: Las medidas que esta Ley contiene estn dirigidas a prevenir los
distintos tipos de fraude cuya prevencin constituye el objeto del citado Plan por ser de especial
gravedad.

333