Sonegação fiscal e identidade constitucional

Bárbara Gonçalves de Araújo Braga

Josiane Marques
Roberto Chateaubriand Domingues1

I. Introdução II. O sujeito tributário como sujeito constitucional: a formação da identidade do sujeito III. Resistência ao
pagamento de tributos IV. Combate à sonegação fiscal e fortalecimento da cidadania V. A elisão fiscal (economia
fiscal): a lógica do sistema capitalista, ética e punição VI. Conclusão VII. Bibliografia

I. Introdução

Não podemos olvidar que o homem está ínsito em um processo de constante redefinição
de projetos de vida, de horizontes de compreensão, perfazendo sua identidade em um contexto de
incompletude, de um verdadeiro vazio existencial que precisa ser preenchido e definido para
promover a construção de um sentido, de um valor significante.
O Direito pretende, preliminarmente, segundo entendimento de Habermas, estabilizar,
mediar, as relações entre os sujeitos e permitir, a elaboração e aplicação de normas factualmente
definidas em um processo discursivo válido cujas regras sejam previamente estabelecidas em
condições de igualdade e não violência.
No contexto do Estado Democrático de Direito, resta-nos interpelar acerca da identidade
do sujeito, do cidadão que irá se sujeitar às regras, não porque está somente obrigado e coagido a
fazê-lo, mas porque se comprometeu a respeitar as ‘regras do jogo’, já que reconhece ( ou deveria
reconhecer) a legitimidade do sistema normativo como condição sine qua non da sociedade.
A construção da identidade da ciência jurídica como sistema autônomo, diverso,
portanto, da moral, da religião é essencial para a existência do próprio Direito no mundo do dever-
ser, o que não significa distanciamento a ponto de torná-lo insensível às reais demandas sociais, a
ponto de, não obstante, ser a norma eficiente, no entanto, tornar-se inefetiva.
A autora Paula de Abreu Machado Derzi Botelho(2005) questiona na Introdução do seu
livro Sonegação Fiscal e Identidade Constitucional, se é possível um ‘Direito Constitucional’ como
Ciência Jurídica e como conseqüência se podemos falar de uma identidade constitucional e de uma
identidade tributária distinta em relação à primeira. Utiliza-se como parâmetro para desenvolver
esta pesquisa científica, como marco teórico primordial a doutrina de Michel Rosenfeld( a

1
Advogados, com especialização em Direito Público – IEC/PUC-MG em 2008.
identidade do sujeito constitucional), Hegel e Lacan(a construção da identidade do sujeito),
Habermas (teoria da ação comunicativa), Luhmann (teoria dos sistemas).
A autora pretende solucionar o seguinte problema: Qual a relação entre obrigação fiscal,
mormente resistência ao pagamento de impostos, e afirmação da identidade do sujeito firmada na
idéia de cidadania, legitimidade, participação, reconhecimento da correlação entre o binômio
Estado/políticas públicas e tributo, bem como na percepção do sujeito como ator político e social
consciente não apenas de seus direitos, mas também de suas obrigações, mormente como cidadão-
contribuinte.
Afirma que, no transcurso histórico, em relação ao tributo, o cidadão buscou ou busca
sempre se esquivar da obrigação de contribuir com a manutenção do Estado, até mesmo quando a
Igreja ou outras instituições ocupavam o centro do Poder.
A sonegação fiscal, uma espécie de resistência ao adimplemento da obrigação fiscal, é
relacionada não apenas ao valor excessivo dos tributos ou a idéia egoística de conservação do
patrimônio, mas principalmente, à falta de reconhecimento do papel do Estado como instituição
legítima, apta a corresponder aos anseios mais evidentes da população, tais como saneamento
básico, saúde, educação e assistência social. Configura-se, portanto, a necessidade, segundo
afirmado por Friedrich, da correspondência entre o povo-legislador e o povo-destinatário para a
realização da democracia e da efetividade da norma.

“ A obediência aos preceitos tributários postos na Constituição Federal depende

exatamente do preenchimento desse descompasso entre a vontade do constituinte ou
legislador e a vontade geral, ou seja, composição dos interesses. Enfim, depende da
construção de uma identidade.( BOTELHO, 2005, p.5)

Nos regimes democráticos, maior é liberdade de participação e, portanto, teoricamente,

a cada cidadão compete contribuir para a manutenção de um Estado projetado e constituído para
implementar políticas sociais que possibilitem a concreção das múltiplas demandas da sociedade.
O imposto é visto (ou deveria sê-lo) não apenas como dever, mas também, como direito
subjetivo público, já que na elaboração e aplicação do comando legal, o cidadão tem de ser
chamado a participar do espaço público para decidir acerca dos recursos necessários para a
manutenção da vida coletiva, bem como o melhor modo de aplicá-los. Como asseverou Paula de
Abreu Machado Derzi Botelho(2005, p.26):

“Além disso, o consentimento do imposto não se resume à busca do poder legítimo;

o indivíduo deve admitir que, pelos mecanismos de decisão coletiva, o povo
soberano, do qual ele faz parte como cidadão, decidiu pela imposição, e que o
 destino dos recursos arrecadados também diz respeito à decisão coletiva da qual ele
participou ( ou deveria participar).”

O imposto como contribuição solidária, em contraposição do signo confisco,

expropriação injusta de um poder imposto, ilegítimo, não deveria, segundo entedimento de Paula de
Abreu Machado Derzi Botelho(2005) ser repudiado já que nos regimes democráticos, mediante o
fortalecimento da cidadania fiscal, há (ou deveria haver) o desaparecimento das revoltas fiscais(
como no caso da derrama) fundamentadas pela idéia de ilegitimidade do poder.
Na modernidade, ou pós-modernidade, entretanto, não há espaços para a certeza pré-
formatada tanto pela tradição ou pelo rigor científico, mas apenas para atitude reflexiva e crítica que
permita a reelaboração do saber, não se desprezando, no entanto, a pré-compreensão histórica, já
que não se cogita mais em verdades, mas sim, em argumentos válidos consistentes que por sua vez
poderão perder a validade diante de argumentos apresentados posteriormente.
Sendo assim, há outros fatores que deverão ser considerados, em um contexto de
complexidade na distribuição do poder político, bem como na definição dos centros de decisão e na
própria redefinição do signo Estado. Isto porque, os fundamentos da condição pós-moderna são a
desregulamentação, a apatia, o questionamento da autoridade.
As razões motivadoras da resistência ao pagamento de impostos não estão apenas
concentradas em questões de sua legitimidade ou da eficiência e eficácia da atuação estatal na
implementação de políticas públicas, mas também na lógica do sistema capitalista, na imposição
inconseqüente do lucro acima dos impositivos da ética coletiva.
Segundo entendimento de Paula de Abreu Machado Derzi Botelho(2005), são
identificadas pelos doutrinadores diferentes formas de resistência ao pagamento de impostos nos
regimes representativos e para combatê-las defende a constituição de atitudes coletivas apropriadas
à redução dos motivos que as geram, possibilitando o fortalecimento da cidadania na correlação dos
projetos dos indivíduos aos projetos da Constituição do Estado, ou se for o caso, implementar
sistemas de punição consitentes que “ tratam-se, portanto, de adicionar ao caráter de ilicitude da
sonegação fiscal um componente moral, capaz de provocar repulsa, indignação e desprezo em
terceiros, vergonha e culpa no infrator.”(BOTELHO, 2005, p.35)

II. O sujeito tributário como sujeito constitucional: a formação da identidade do sujeito

Primeiramente, destaca-se que o sujeito tributário encontra os fundamentos para a

formação de sua identidade na Constituição e por isso, não se pode cogitar em um sujeito
tributário distinto do sujeito constitucional.
 A autora ao citar Geraldo Ataliba demonstra a unicidade do Direito, já que a
Constituição é o núcleo básico, fundamento imediato das normas de Direito Tributário. Os
direitos definidos na Carta Magna não podem ser restringidos pela lei, já que constituem um
conjunto de limites a proteger os contribuintes. Sendo assim, toda a legislação
infraconstitucional terá de se adequar ao substrato constitucional, segundo o critério de
parametricidade.
A identidade do sujeito constitucional está constituida como um processo, não como
algo dado e solidificado, mas como uma contínua redefinição do indivíduo no exercício não
apenas dos direitos públicos, mas também dos deveres de cooperação para com a comunidade,
expressão do estado de cidadania, do qual faz parte o de pagar impostos.
O dever de contribuir deveria ser visto como algo inato à pessoa como ser social e como
pressuposto constitucional para a constituição da sociedade política, no entanto, a consciência
cidadã cooperativa deve ser redefinida como identidade do próprio sujeito que é reconstruida
pela linguagem, pelo discurso que tem função pedagógica e de reciprocidade entre a atuação
estatal e as demandas da população que deveriam ser satisfeitas pela implementação de políticas
públicas eficientes e eficazes.“Portanto, as questões relativas ao alto índice de sonegação fiscal
e à fraude à lei tributária são questões de identidade jurídica, de identidade
constitucional.”(BOTELHO, p.13,2005).
Para a definição do sujeito tributário em decorrência do sujeito constitucional, mister
analisarmos, primeiramente, qual a natureza da Constituição que define normativamente os
elementos estruturantes do indivíduo como ser atuante no ambiente público, portanto, como
contribuinte para a vida em comunidade.
A Constituição seria o marco formal e normativo para a regulação da sociedade política,
inerte à realidade política e econômica, como definido por Kelsen, significando portanto, a carta
constituinte de uma identidade do sujeito, abstratamente, idealmente posta coercitivamente aos
membros de uma comunidade? A distância entre norma e realidade deveria ser essencial para a
formação da identidade normativa de um sujeito constitucional?
Paula Derzi Botelho (2005, p.37) explica que pode haver uma relação conflituosa entre
norma escrita e prática constitucional, e tal fato foi objeto de estudos em diferentes épocas e por
escolas teóricas distintas. Cita correntes opostas-

“uma desprezando a Constituição nominal-formal, enfocando somente a realidade

política, econômica e social, a outra fazendo total abstração da realidade e situando
a ciência do Direito no mundo do dever-ser – foram conciliadas recentemente pela
teoria dos sistemas, a qual vê na distância entre o ambiente e o sistema científico a
condição de sua existência. Entretanto, até que ponto esse distanciamento
 compromete a validade da norma(como diria Kelsen) e quebra ou compromete a
identidade constitucional?”(BOTELHO,2005, p.37)

Os positivistas que definiram o direito como algo posto, ou seja, é o que é, e o

jusnaturalista que considerava a Constituição como dever ser; não criaram um sistema
conciliatório entre a idéia de que o direito é norma, mas que também, não pode se divorciar da
realidade social, sob pena de tornar-se inefetivo.
Sendo assim, deve haver uma correlação entre norma, conteúdo, contexto social e
representatividade do povo destinatário do ordenamento. José Afonso da Silva(2002, p.33)
assim define a constituição:

“ algo que tem, como forma, um complexo de normas(escritas ou costumeiras);

como conteúdo, a conduta motivada pelas relações sociais(enconômicas, políticas,
religiosas,etc); como fim, a realização dos valores que apontam para o existir da
comunidade e, finalmente, como causa criadora e recriadora, poder que emana do
povo. Não pode ser compreendida e interpretada, senão tiver em mente essa
estrutura, considerada como conexão de sentido, como é tudo aquilo que intera um
conjunto de valores. Isso não impede que o estudioso dê preferência a dada
perspectiva. Pode estudá-la sob o ângulo predominantemente formal, ou do lado do
conteúdo, ou dos valores assegurados ou da interferência do poder.”

As normas constitucionais, no Estado pós-moderno, do pluralismo de ideologias,

passam a ser vistas não somente como legitimantes do poder instituído ou de reprodução
acrítica da tradição e da pré-compreensão que a instituiu, mas como estatuto reflexivo de
inclusão participativa das inúmeras pretensões de projetos de vida.

A sociedade atual é moderna. À diferenciação sistêmica, à autonomização normativa

e à perda de um centro acrescenta-se o fato de a sociedade atual ser marcada por um
pluralismo de formas de vida e de visões de mundo as mais diferentes, até
concorrentes e em desacordo, acerca do que seja justo, do que seja ético ou do que
seja sucesso. E, ainda mais, diversidades de formas de vida e de visões de mundo
são vistas como igualmente razoáveis e podem assim pretender concorrentemente o
reconhecimento de sua dignidade.(CATTONI,2006 p.38)

Sendo assim, a Constituição tem caráter auto-regulatório, que segundo, José Joaquim
Gomes Canotilho(1992,p.14) , deve permitir o exercício das opções plurais em um contexto
mediado pelo direito que estabeleça processos de informação compatibilizadores dos dissensos,
possibilitando a identidade marcada pela inclusão das diferenças e que garanta a os vários jogos
políticos e quando necessário viabilize a mudança através de rupturas.
As sociedades complexas demandam por teorias igualmente complexas que abarquem
as mútiplas possibilidades de cada sistema social. Neste contexto, Niklas Luhmann,
 desenvolveu o conceito de sistemas e ambiente a partir da noção de autopoiesis, segundo a
qual, o sistema é auto-regulado (produzem constantemente sua própria constituição) de forma a
possibilitar ora a mudança, ora a estabilidade em um contexto complexo.

Somente a partir do fechamento é que o sistema passa a produzir operações próprias,

reproduzindo em rede seus recursivos avanços e recuos. Isso significa que o sistema
não pode operar fora de seus limites. Mas mesmo fechado, o sistema interage com o
ambiente, utilizando ou descartando elementos introjetados, transformados em dados
operáveis intra-sistematicamente (mas que, mesmo descartados, permanecem ainda
como oportunidades), sempre com a tarefa de simplificar a complexidade do mundo
moderno (BOTELHO, 2005, p.42-43)

Um sistema ou o ambiente não poderiam contribuir para a formação de outro sistema,

mas, através do denominado acoplamento estrutural, ocasionar uma irritação mútua ou mediante o
emprego da linguagem como meio de ligação entre consciência e comunicação, provocar a
recepção de uma nova informação que poderá ser aclopada ou não ao sistema receptor.
Paula Derzi Botelho(2005) destaca que a teoria de Niklas Luhman, não ofereceu
respostas aos problemas da dinâmica social, das tendências inovadoras e da mudança estrutural
ocorrida no ambiente, já que elimina as formas conflitantes de racionalidade. Atribui-se ao direito o
dever de financiar todas as suas realizações com recursos por ele produzidos, sem a contudo,
verificar-se a interferência de outros sistemas, admitindo-se apenas rúidos que poderão ser ou não
verificados.
Jürgem Habermas, em sua teoria da razão comunicativa, utilizou-se da teoria dos
sistemas, mas com ressalvas em relação à não influência entre sistemas distintos.
Segundo a perspectiva da teoria da razão comunicativa em contraposição à razão
prática, a racionalidade deve ser reconstruida a partir do emprego da linguagem direcionada ao
objetivo de provocar o entendimento e a mediação entre a realidade social que se reproduz no nível
do sistema e do nível do mundo da vida (ambiente compartilhado).

Nesse pano de fundo compartilhado ( ou mundo da vida), o sujeito só pode sustentar

sua pretensão, ou vê-la justificadamente afastada, através da comunicação, ou seja,
adotando uma ação voltada ao entendimento (e que Habermas denomina ação
comunicativa)( BOTELHO, 2005,p.49)

O direito incorpora questões do mundo da vida como norma jurídica a partir da

estruturação de processos discursivos livres, de formação da opinião e da vontade política, de modo
a impor regras autorizadas pelos sujeitos destinatários. A identidade do sujeito constitucional
deverá ser constituida na prática intersubjetiva de se alcançar o entendimento, não consoante às
ações estratégicas voltadas apenas aos interesses pessoais, mas sim por meio de um discurso
cooperativo em torno do melhor argumento.
A identidade do sujeito constitucional é uma potencialidade, ou seja, um poder vir-a-ser,
um construir através do tempo, da linguagem e do exercício da cidadania.
Paula Derzi Botelho(2005) cita as teorias de Hegel, Lacan e Michel Rosenfeld, como
caminho teórico para definir a evolução do sujeito - da Consciência(o ser em si- contemplativo) até
chegar à autoconsciência(o ser em-si e para-si).
Segundo a teoria de Hegel, o desejo e não a razão tem o papel de incitar o sujeito a se
conhecer enquanto fenômeno existencial. Em um primeiro momento, o homem revela-se como ser
contemplativo,ou seja, tem consciência do mundo que o rodeia, sendo assim, esgota-se na certeza
sensível, de percepção. O ser observado é apenas objeto .
É interessante salientar que o homem somente se torna humano quando se direciona
para o outro (não-eu) como desejo de preenchimento do conteúdo do ser que procura ser
reconhecido.

No entanto, para que o “eu” seja humano, é preciso que o desejo volte-se para um
“eu” não-natural. A passagem do sentimento de si para a autoconsciência só ocorre
quando o desejo dirige-se para outro desejo(terceira etapa: homem em-si e para-si).
Mas ela só se liberta da certeza subjetiva no reconhecimento, que só pode ocorrer
quando se admite a preexistência de um código(fala) que permita a articulação entre
as diversas autoconsciências e, por conseqüência, a constituição de suas verdades
subjetivas.(BOTELHO, 2005, p.26)

Lacan, em sua teoria do Estádio do Espelho, salientou a necessidade de alienação ao

outro para a constituição do sujeito, bem como o papel da linguagem no processo de
reconhecimento da identidade. Para o sujeito, inicialmente, o objeto original do desejo é a mãe que
o complementa, no entanto, não há a idéia consciente de identidade, pois não há um direcionamento
ao olhar(desejo) do outro.
Paula Derzi Botelho (2005, p.60) cita Rosenfeld para indicar os processos de formação
da identidade do sujeito que também foram utilizados para fundamentar a estruturação do sujeito
constitucional, são eles, a negação, metáfora (condensação) e metonímia (deslocamento).
Segundo conceituação de Laplanche e Pontalis:

Negação. Processo pelo qual o sujeito, embora formulando um dos seus desejos,
pensamentos ou sentimentos até então recalcado, continua a defender-se dele
negando que lhe pertença.
Condensação. Um dos modos essenciais do funcionamento dos processos
inconscientes. Uma representação única representa por si só várias cadeias
associativas, em cuja interseção ela se encontra...Traduz-se no sonho pelo fato de o
 relato manifesto, comparado com o conteúdo latente, ser lacônico: constitui uma
tradução resumida.
Deslocamento. Fato de a importância, o interesse, a intensidade de uma
representação ser suscetível de se destacar dela para passar a outras representações
originariamente pouco intensas, ligadas à primeira por uma cadeia asssociativa.

Nessa perspectiva, o processo da formação da identidade constitucional se dá, em um

primeiro momento a partir do mecanismo da negação pelo o qual se chega ao que a identidade
constitucional não é, ou seja, revela-se o Sujeito como carência, como falta a ser preenchida. Em
um segundo momento observa-se o preenchimento do vazio a partir da incorporação seletiva de
traços e substratos das identidades descartadas, utilizando-se, para tanto da Metáfora, uma vez que
ela se apresenta como instrumento de busca de similaridades e equivalência, da Metonímia, esta
entendida como mecanismo doador de sentido a partir das diferenças em determinados contextos
impedindo que a identidade seja fixada.
A identidade do ser humano no que diz respeito à atribuição de significado à existência, ou à
ligação do sujeito a um projeto de vida, está estritamente relacionada, segundo Lacan, à
compreensão do inconsciente estruturado como linguagem que possibilita o reconhecimento do
“eu” diante de si, entre o “eu” e o outro, entre o “eu” e a realidade.

III. Resistência ao pagamento de tributos

De acordo com as lições do Prof. Paulo Adyr, a gênese da resistência ao pagamento de tributos
pode ser localizada na concepção, ainda que equivocada, de propriedade como um direito absoluto,
sacralizado e intocável, entendimento que vigorou por séculos não obstante as evidências que,
segundo este autor, nunca deixaram de estar presentes como ínsitas ao próprio conceito de
propriedade. Desde os romanos pode-se perceber a vulnerabilidade do caráter absoluto, estando
presentes na Lei das XII Tábuas restrições inequívocas a esse direito (AMARAL, 2006).
Todavia, a propriedade, sobretudo durante a Idade Média, surge como parâmetro de tributação
e, portanto, todo e qualquer ato tendente a diminuir as posses de um indivíduo passa a ser
representada como violação ou agressão do Estado, legitimando ações de resistência.
Ao operarmos com o conceito de propriedade balizado por restrições, sejam essas fundadas em
motivos de ordem pública, ética ou prática, não mais se sustenta a idéia de resistência ao pagamento
de tributos a partir da singela afirmação de invasão do Estado ao direito do cidadão, sendo aquela
deslocada para a seara do abuso ao poder de restrição ao direito de posse.
No Brasil, a partir da Constituição de 1988, esse entendimento passa a ser sedimentado, tendo
em vista o art. 5º, inciso XXII que dispõe, com clareza, acerca do direito à propriedade como direito
fundamental, porém limitado à sua função social. Denota-se a relativização do direito de
propriedade orientado para a realização de valores caros ao homem – dignidade da pessoa humana,
igualdade, erradicação da pobreza.
É cediço que a tributação perfaz-se como uma das modalidades de limitação da esfera
patrimonial, todavia, não se pode confundi-la como expropriação ou atribuí-la, ontologicamente,
caráter confiscatório, uma vez que os tributo constituem-se como instrumento de redistribuição de
riquezas sendo inerente a ele uma contraprestação desigual – maior para uns e menor para outros de
acordo com as demandas e necessidades sociais que também são desiguais (AMARAL, 2006).
Ainda que se mantenha no horizonte e no imaginário social a íntima relação entre tributação e
expropriação ou confisco de bens particulares, delineia-se, com cristalina clareza, os contornos do
que se conhece hodiernamente como solidariedade tributária. Em outros termos, o cidadão passa a
reconhecer o seu dever de colaboração para a concretização dos objetivos precípuos da República
elencados no art. 3º da Constituição vigente o que se traduz, ao fim e ao cabo, no dever fundamental
de pagamento de tributos.
Cabe, aqui, uma importante observação. A percepção deste dever fundamental encontra-se
relacionado à idéia corrente de um Estado portador de uma atitude positiva capaz de propiciar a
construção de um ambiente de confiança e colaboração visando a conformação do cidadão com o
encargo fiscal. Para tanto se requer deste mesmo Estado a demonstração de que as receitas
arrecadadas são empregadas com eficiência e probidade, além da certeza de que a relação
estabelecida entre o “povo” e o ente arrecadador seja o quanto tanto possível simétrica, implicando
na imagem de um Estado cumpridor de seus deveres, inclusive, em seus pagamentos devidos,
quando este for o caso.
Um ambiente de confiança e colaboração, tendo em vista a garantir a adesão do cidadão ao
projeto constitucional rumo a uma sociedade mais justa e solidária, pressupões, dentre outros
fatores, uma profunda mudança paradigmática na qual o cidadão possa ser representado como
aliado do Estado, como participante ativo e atuante e não expectador passivo das políticas públicas
a ele destinadas. Além disso, deve ser tratado com confiança ao invés de ser visto como um
potencial infrator das normas tributárias e, sobretudo, que possa ser, efetivamente, amparado por
garantias legais que lhe proporcione a certeza de um devido processo tributário quando este lhe for
proposto (AMARAL, 2006).
Para além dos pressupostos acima descritos, um ambiente de confiança e colaboração requer,
ainda, o estabelecimento e a observância de duas éticas distintas, embora inter-relacionadas e inter-
dependentes, a saber: uma ética fiscal privada e outra ética fiscal pública.
 A ética privada é uma ética de condutas que norteia o cidadão-contribuinte que tem o dever
fundamental de pagar tributos segundo a sua capacidade contributiva. Ao cidadão-
contribuinte não é ético contribuir a menos para o montante da riqueza social, em proporção
ao que suas faculdades lhe permitiam pagar, o que não deixa de ser uma exigência
aristotélica na teoria da justiça tributária contemporânea. Já a ética fiscal pública é
informada por quatro valores superiores, a saber, a liberdade, que consiste na aceitação da
opção fiscal a ser adotada pelo contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade
contributiva; a igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situação
haverão de sofrer a mesma tributação; a segurança, que pugna pela não tributação de
surpresa, irracional etc, e finalmente; a solidariedade, ápice da efetivação da ética fiscal
pública. (Nogueira, 2002)

Esta construção teórica indica o delineamento do que se pode denominar de justiça tributária
que compreende, dentre outros elementos, a solidariedade com os carentes garantindo-lhes a oferta
de bens primários intributáveis. Parte-se da premissa básica de que os pobres, desempregados e os
assalariados não podem suportar o ônus tributário do Estado, mas, sim, hão que ser suportados pelo
Estado via ética tributária da solidariedade mediante a arrecadação e distribuição de riquezas
oriundas do pagamento de tributos dos cidadãos-contribuintes.
A idéia de cidadania fiscal, defendida pelo Professor José Casalta Nabais, da Faculdade de Direito
da Universidade de Coimbra, deixa antever que a existência de uma cidadania fiscal bilateral
pressupõe que aqueles cidadãos que têm o dever de suportar o ônus financeiro do Estado, ou seja, a
qualidade de destinatários do dever fundamental de pagar tributos, o tem na medida de sua
respectiva capacidade contributiva, isto é, mediante o reconhecimento ético-tributário de que
estamos frente a um Estado Fiscal suportável nos limites dos princípios constitucionais tributários,
que se apresenta como pressuposto, limite máximo e parâmetro do dever de pagamento de tributos
(Nogueira, 2002).
Como pressuposto do dever tributário o aspecto material da capacidade contribuitiva revela-se
na medida em que constitui o seu próprio fundamento. Como limite máximo, opera-se com a idéia
de que ninguém pode legal ou legitimamente ser obrigado a recolher um tributo superior à sua
capacidade econômica. Já o seu caráter de parâmetro surge a partir da aferição da conexão razoável
entre a fatispécie econômica e o montante do dever tributário, bem como, para que seja apurado se
o valor recolhido pelo contribuinte está na medida correta (não pode ser inferior, nem superior) de
suas possibilidades, tendo em vista que é dever de todos concorrer para o financiamento das
despesas públicas na medida de sua capacidade econômica (Nogueira, 2002).
Pelo exposto, vê-se que a resistência à tributação não é uma reação frente à concepção da
cobrança tributária como sendo, em si mesma, ofensiva ao direito de propriedade, mas sim o seu
abuso que pode ser verificado a partir do excesso na tributação revelado por uma alta carga
tributária associada à falta de contraprestação Estatal e à má destinação dos recursos obtidos, bem
como pela flagrante desigualdade de tratamento entre contribuintes e pela desigualdade de
tratamento na órbita da relação jurídica de direito público, ou seja, entre o Estado e cidadão
contribuinte.

IV. Combate à sonegação fiscal e fortalecimento da cidadania

Paula Diniz Botelho (2005, p.32) traz na sua obra uma classificação possível sobre o tema da
evasão, baseando-se nos ensinamentos de Sacha Calmon Coelho na obra “Teoria da evasão e da
elisão em matéria tributária”.
Desta forma a autora apresenta Evasão como um gênero que abriga duas espécies, a saber,
Evasão omissiva – intencional ou não e Evasão comissiva – sempre intencional.
A evasão omissiva, por sua vez, pode ser subdividida em evasão imprópria, caracterizada pela
abstenção intencional de incidência e em evasão em sentido próprio, designando o que se conhece
tanto como sonegação, esta sempre intencional e quanto como o não pagamento por
desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal, via de regra uma ação não intencional.
Já a evasão Comissiva pode ser agrupada em Ilícita – fraude, simulação, conluio e Lícita –
economia fiscal ou elisão, conforme se detalhará mais abaixo.
Portanto, de acordo com essa classificação, a evasão poderia tanto decorrer de um não fazer
(intencional ou não), chamada de evasão omissiva, quanto de um fazer, denominada evasão
comissiva, a qual seria sempre intencional.
A evasão omissiva se subdivide em evasão imprópria e evasão em sentido próprio. A
evasão em sentido impróprio significa a abstenção intencional de incidência, ou seja, quando não se
pratica o fato gerador. Por sua vez, a evasão em sentido próprio pode envolver tanto a sonegação
quanto o não pagamento de tributos por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal,
sendo que a sonegação tem caráter intencional e os demais não.
Já evasão comissiva divide-se apenas em ilícita e lícita. A evasão comissiva ilícita
remete a fraude, simulação ou conluio. A evasão comissiva lícita inscreve-se no fenômeno da elisão
ou da economia fiscal.
A autora esposa a tese de que, em geral, as formas de resistência são fundadas no desejo
de lucro ou na ausência de inserção num projeto coletivo. Portanto, o descontentamento com o
pagamento dos tributos não decorreria somente da complexidade e da elevada carga fiscal, mas,
principalmente, da insatisfação com a aplicação dos recursos arrecadados pela Administração na
satisfação dos anseios populares mais evidentes.
 Isso posto, de acordo com Botelho (2005, p.35) a evasão em sentido próprio e a evasão
comissiva ilícita apenas serão reduzidas na medida em que os contribuintes passem a se ver como
sujeitos (e não mais somente como objeto) da Constituição. Portanto, passemos a examinar as
referidas formas de evasão.
Conforme já foi dito, a evasão em sentido próprio remete tanto a sonegação quanto ao
não pagamento de tributos por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal. Para falar da
sonegação, Botelho (2005, p.33) cita Calmon o qual define a sonegação como a omissão de dados,
informações e procedimentos que causam a oclusão, diminuição ou retardamento do dever
tributário.
No art. 1º da lei 4.729/65, a sonegação é tipificada como a atividade do contribuinte na
qual se suprime ou reduz tributo ou contribuição social, ou qualquer acessório, mediante a prática
das condutas descritas em seus incisos. Ressalte-se que para configuração do tipo penal a sonegação
é exigida a intenção do agente voltada para o não pagamento do tributo.
Em relação ao não pagamento de tributos por desconhecimento ou mau conhecimento
do dever fiscal, Botellho (2005, p.33) expressa, em citação, o entendimento de Calmon no sentido
de que essa teria o mesmo efeito prático da sonegação.
A evasão comissiva ilícita engloba a fraude, a simulação e o conluio. Lembrando as
definições dadas pelo Direito Civil, a fraude consiste em um subterfúgio para alcançar um fim
ilícito, ou ainda, o engano dolosamente provocado, o malicioso induzimento em erro ou
aproveitamento de pré-existente erro alheio, para o fim de enriquecimento ilícito. Na simulação o
ato existe apenas aparentemente. É um ato fictício, que encobre e disfarça uma declaração real da
vontade, ou que simula a existência de uma declaração que se não fez. A simulação visa produzir
efeito diverso do ostensivamente indicado. Por fim, o conluio remete a associação ardilosa para fins
não lícitos.
Como já mencionado, Botelho deposita no reconhecimento dos contribuintes como
sujeitos da Constituição grandes esperanças para redução da evasão em sentido próprio e da evasão
comissiva ilícita. Dessa forma, a autora passa a discorrer sobre o papel da linguagem (discurso) na
formação do sujeito. Para tanto, vai buscar, em estudiosos que se inserem na chamada filosofia da
linguagem, algumas referências.
De acordo com Dummett (1994, p.4-14), a filosofia da linguagem pode ser
caracterizada como a filosofia “pós-fregeana”, pois foi a partir da obra de Frege, marcadamente, Os
fundamentos da Aritmética, de 1884, que se delineou a tão aclamada mudança na ênfase filosófica,
a qual deixa de ser centrada no sujeito, com o subjetivismo da introspecção, passando a se situar na
análise da linguagem.
 Sem considerar as especificidades de cada filósofo analítico, a filosofia da linguagem se
consubstancia na idéia de que todo pensamento ocorre por meio de signos. O pensamento não se dá
imediatamente, mas é mediatizado por signos, e da mesma forma ocorre com o conhecimento e
acesso a realidade. Portanto, o pensamento é dialógico e não centrado no indivíduo, como ocorria
na tradição cartesiana.
Pode-se dizer que há duas gerações bem distintas a cerca da filosofia da linguagem.
Para a primeira geração a linguagem cotidiana é repleta de problemas, ambígua e imprecisa,
havendo a necessidade de substituí-la por uma linguagem lógico/formal. Caberia, portanto, à
filosofia da linguagem esta missão. Já para a segunda geração, incumbiria a filosofia da linguagem
buscar esclarecer conceitos como verdade, significação e referência. John Austin, filósofo o qual
Botelho faz referência, se insere nessa geração.
Austin elabora a Teoria dos Atos de Fala e propõe, como parte constitutiva de sua
teoria, os atos locucionários, ilocucionários e perlocucionários. Segundo Austin, todo ato de
linguagem é iniciado quando se diz algo. O ato locucionário abrange toda a dimensão do falar à
medida que remete a presença de conteúdo sintático/semântico. De acordo com Austin, o ato
locucionário é constituído por 3 (três) dimensões distintas. A primeira dimensão relaciona-se ao ato
fonético que significa o ato de proferir certos ruídos ou certa seqüência sonora, que Austin chama
de fone. A segunda dimensão é relativa ao ato fático e diz respeito ao proferimento de certas
palavras ou vocábulos pertencentes e em conformidade com certa gramática, que Austin chama de
fema. Finalmente, a terceira dimensão, ou seja, o ato rético, denominado por Austin de rema,
refere-se à utilização de tais vocábulos com certa significação que deve ter certo sentido e
referência.
O ato ilocucionário, por sua vez, não remete tão somente a descrição, mas a criação de
um novo objeto. O ato ilocucionário diz respeito ao modo e ao sentido de como se utiliza a
linguagem em situações particulares e em relação a um contexto definido.
Por fim, o caráter perlocucionário diz respeito aos efeitos que o ato de fala pode
provocar numa pessoa. Este efeito, diferentemente do ato ilocucionário, não é convencional e nem
está ligado a um contexto definido. O efeito pode ser esperado ou não, da mesma forma que pode
ser deliberado ou não. É um tipo de efeito que não se pode ter controle sobre ele.
É importante ressaltar que a separação realizada (ato locucionário, ilocucionário e
perlocucionário) deve ser vista apenas sob a perspectiva técnico-analítica, que foi utilizada tão-
somente para a formulação da Teoria dos Atos de Fala. Segundo Austin, os três atos de linguagem
ocorrem sempre simultaneamente. Portanto, linguagem não se reduz à descrição da realidade,
quando o homem fala está agindo e criando objetos no mundo. Noutros termos, a linguagem não se
limita a proposições que apenas descrevem uma ação, uma situação ou um estado de coisa. A
linguagem faz com que algo aconteça, faz com que algo se efetive.
Apresentado Austin, Botelho ressalta que Habermas irá recorrer a idéias austianas para
desenvolvimento da Teoria Discursiva do Direito. Botelho (2005, p.78) ilustra com a afirmação
habermasiana de que qualquer discurso argumentativo é constituído por um ato performático, que
busca dissuadir ou convencer o outro, podendo levá-lo, inclusive, a assunção de obrigações.
A Teoria Discursiva do Direito reconhece a importância das interações intersubjetivas e,
dessa forma, desenvolve um pensamento que concebe a razão enquanto razão comunicativa, que
pode ser definida como sendo "el medio lingüistico, mediante el que se concatenan las interacciones
y se estructuran las formas de vida" (HABERMAS, 1998, p.65). Com efeito, a legitimidade do
Direito assenta-se na possibilidade de aceitabilidade racional por parte dos destinatários dos
resultados de discursos jurídicos de fundamentação e de aplicação. Nesse sentido, Habermas afirma:

Não é a forma do direito, enquanto tal, que legitima o exercício do poder político, e sim a
ligação com o direito legitimamente estatuído. E, no nível pós-tradicional de justificação, só
vale como legítimo o direito que conseguiu aceitação racional por parte de todos os
membros do direito, numa formação discursiva da opinião e da vontade (HABERMAS,
1997, p.172).

Botelho (2005, p.79) afirma que a Teoria do Discurso de Habermas reconhece no Poder
Político duas facetas, quais sejam: o poder da Administração Pública, constituído em termos
jurídicos, instrumentalizado, chamado por Habermas de Poder Administrativo e o poder produtor do
Direito, denominado Poder Comunicativo.
O Poder Comunicativo não se circunscreve no âmbito do ator individual ou mesmo no
domínio estrito de instituições como o Estado. O Poder Comunicativo implica agir comunicativo,
isto é, uma ação voltada ao entendimento no qual o médium lingüístico equilibra as interações.
Nesse sentido, Botelho (2005, p.80) chega a afirmar que “o poder não pode ser
produzido nem armazenado pelo Estado para utilizá-lo nas ‘crises de Legitimidade’.” À medida que
o Direito é compreendido como meio pelo qual se autoriza o Estado a usar a coerção, ele deve ser
fundado nas convicções alcançadas discursivamente pelo Poder Comunicativo. Portanto, o Poder
Comunicativo seria requisito para a produção legítima do Direito. Só através do Direito, o Poder
Comunicativo converte-se em Poder Administrativo de forma legítima.
Habermas considera que a comunicação não pode ser impedida por influxos externos
e/ou por coação. No entanto, o filósofo alemão reconhece a existência de ações estratégicas,
voltadas à obtenção de objetivos pessoais, razão pela qual se faz necessária a regulação normativa
da ação estratégica. Como ressalta Botelho (2005, p.49) essa normatização só pode acontecer
através da ação comunicativa, ou seja, somente as partes podem acordar acerca da imposição de
limites ao uso da ação estratégica.
De todo modo, como coloca Botelho (2005, p.52), a ação comunicativa só terá êxito
diante do convencimento, que antes de tudo, requer como fundamento de validade, a garantia do
direito de participação no discurso e a conseqüente obediência às normas reguladoras da ação
estratégica.
Dessa forma, Habermas pressupõe para toda ação comunicativa aquilo que denominou
situação ideal de fala, isto é, a exigência da distribuição simétrica das oportunidades de eleger e
executar atos de fala.
Conforme pondera Botelho (2005, p.82), apesar de Habermas defender a não absorção
do Direito pela política, a Teoria do Discurso exige do Estado Democrático de Direito requisitos
materiais básicos para que a ação comunicativa ocorra. Não obstante, Botelho ressalta que uma
importante consideração de Menelick de Carvalho Neto. O referido constitucionalista acentua que,
de fato, deve ser assegurado a todos oportunidades mínimas para alcançarem condições materiais
necessárias, no entanto o exercício da cidadania não pode ser condicionado à efetividade dessas
prestações publicas materializadoras.
Isso posto, a autora passa a tratar dos riscos do fortalecimento do discurso no combate à
sonegação fiscal. Botelho cogita a perda de credibilidade do discurso por distorções na estrutura da
comunicação e a complexidade dos comandos normativos como fatores que possam prejudicar o
combate à sonegação fiscal.
Botelho (2005, p.92) adverte que, em razão do Poder comunicativo, o contribuinte pode
participar da elaboração de leis sucessivas de anistia ou remissão, enfraquecendo, por conseguinte,
o discurso anterior, que ordenava o pagamento do tributo.
Dessa forma, as anistias e remissões reiteradas podem levar ao enfraquecimento da
coercibilidade jurídica e aumento do hiato entre o comando normativo e o comando social, o que
conseqüentemente leva à ineficácia da norma tributária.
Para Botelho (2005, p.93), outro fator que enfraquece o discurso legal consiste no
desvio ou a malversação de recursos públicos. Todavia, a autora não irá desenvolver este
argumento, mas apenas o exemplifica remetendo a situações como quando a própria administração
fiscal destina contribuições sociais reservadas à Previdência Social para o caixa da União.
Quanto ao risco da complexidade dos comandos normativos a autora propõe algumas
reflexões. Como é sabido, a Teoria Discursiva do Direito apregoa a concessão de oportunidades
comunicativas iguais aos participantes, no entanto Botelho (2005, p.94) acredita que essa
oportunidade possa determinar a elaboração de leis complexas, confusas e incoerentes, de difícil
compreensão. Seria, portanto, a complexidade das normas o resultado da própria aplicação da ação
comunicativa no contexto pós-moderno. Assim, Botelho (2005, p.96) conclui que a complexidade
dos comandos normativos pode ser um risco inevitável no contexto do Estado Democrático de
Direito.
No entanto, há de se considerar que, conforme coloca Nabais, na obra “O dever
fundamental de pagar impostos”, a coerência e a harmonização de princípios são requisitos de um
sistema tributário justo.
Isso posto, acreditamos que, uma das formas de dirimir o aparente dissenso entre as
exigências do agir comunicativo e do sistema tributário estaria na liberdade com limites, mesmo
porque para real condição de existência desta deve-se ter aquela. Nesse sentido, nas conclusões
finais de seu livro, a própria autora pondera que uma das características do regime democrático
deve ser “gerir o tributo na estreita margem que existe entre a coação e a liberdade, entre as lutas
contra fraude e as garantias dos contribuintes, entre consentimento e resistência.” (BOTELHO,
2005, p.100).

V. A elisão fiscal (economia fiscal): a lógica do sistema capitalista, ética e punição

Em consonância com o Princípio da Legalidade e da Segurança imputados aos regimes

democráticos, o tributo somente pode ser instituído por lei em sentido material e em sentido formal.
Assim como define, no Direito Tributário pátrio, nos artigos 97 e 108 do CTN, o tributo tem de ser
criado por lei e o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei, bem como não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
O Princípio da Legalidade, não obstante, a sua centralidade no sistema jurídico
democrático, mormente como limite imposto ao poder do Estado de tributar, coexiste com outros
Princípios, como a Capacidade contributiva, Princípio da Solidariedade e demais Princípios
Constitucionais, já que não há distinção entre o Sujeito Tributário e o Sujeito Constitucional, como
dito anteriormente.
Em decorrência de um sistema complexo de leis, decretos e medidas provisórias, há
uma idéia perene de anomia, também como conseqüência de uma crescente demanda social acerca
das prestações estatais. Não há correspondência entre sujeito constitucional como projeto de vida
coletivo e o projeto efetivamente concretizado pelos atores políticos e agentes públicos.
A elisão fiscal é considerada lícita, sob o ponto de vista formal da legalidade, já que
ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude lei.
 Ocorre quando o agente, visando certo resultado econômico, buscasse por
instrumentos sempre lícitos, fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto
de vista fiscal, aproveitando-se de legislação não proibitiva ou não equiparadora de
formas ou fórmulas de Direito Privado (redução legal das formas ao resultado
econômico). Temos a elisão induzida, quando a própria lei deseja o comportamento
do contribuinte, por razões extrafiscais. São exemplos a isenção por 10 anos do IR
para os lucros das indústrias que se instalem no Norte-Nordeste do Brasil e a
celebração de negócios em zonas francas ou com compradores do exterior; e a elisão
por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposição,
devidamente aproveitadas pelos contribuintes. A verdadeira elisão fiscal é esta, por
apresentar questionamentos jurídicos e éticos na sua avaliação. Baseia-se na
premissa de que se o legislador não a quis, como na elisão fiscal induzida pela lei,
pelo menos não a vedou expressamente, quando podia tê-lo feito ( princípio da
legalidade). Este princípio, no particular, abriga duas conotações relevantes. A
primeira é a de que o contribuinte, observada a lei, não está obrigado a adotar a
solução fiscal e jurídica mais onerosa para o seu negócio, pelo contrário, está
eticamente liberado para buscar a menos onerosa, até porque sendo o regime
econômico considerado de livre iniciativa e de assunção de responsabilidades,
prevalece a tese de minimização dos custos e maximização dos resultados. Na
elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário
ou antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o
negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto
de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos
onerosa.(BOTELHO,2005,p.33-34)

A elisão fiscal pode ser definida, então, como a forma lícita de evitar a ocorrência do
fato gerador do tributo, reduzindo ou impedindo o surgimento do dever tributário. Segundo Paula
Derzi Botelho(2005), a forma de reduzir a evasão fiscal lícita, ou elisão fiscal, só poderia estar
contida no âmbito da implementação de penalidades, já que a razão motivadora do ato não está mais
na não correspondência do projeto individual em relação ao projeto constitucional de Estado:

Como efeito, a resistência motivada por idealismo ( é o caso das revoltas fiscais ou
da recusa individual) tende a desaparecer com a maior participação dos insatisfeitos
no espaço público, mas aquela motivada pelo lucro, se não for reduzida pela
conscientização de seus praticantes, só poderá ser inibida pela dificuldade e pelas
conseqüências de levá-la a cabo, diante da indignação que causará em seus pares.
Trata-se, portanto, de adicionar ao caráter de ilicitude da sonegação fiscal um
componente moral, capaz de provocar repulsa, indignação e desprezo em terceiros,
vergonha e culpa no infrator.(BOTELHO,2005, p.35)

Segundo entendimento de Rudolf von Ihering, em seu livro A finalidade do direito, o

mundo existe, por colocar o egoísmo a seu serviço , pagando-lhe a recompensa que ele deseja, ou
seja, define a atuação do ser humano sempre direcionada a um interesse próprio.

A autopreservação e a propagação do indivíduo são condições necessárias para a

realização da finalidade da natureza. Como ela atinge essa finalidade? Despertando
o egoísmo. Ela realiza isso, oferecendo-lhe um prêmio caso faça o que deveria, a
saber, prazer; e ameaçando com punição se não fizer o que deveria, ou se fizer o que
não deveria, a saber, sofrimento.... Se existe alguma coisa que confirma minha
crença na finalidade da natureza, é o uso que ela faz do sofrimento e do prazer.
Imagine-os os ausentes ou trocados, associe sofrimento com alimentação e prazer
 com morte, e a raça humana desapareceria na primeira geração...As finalidades da
vida social também só podem ser atingidas movendo-se o outro lado com a alavanca
do interesse, só que o interesse aqui é de uma natureza diferente daquela que é
empregada na vida comercial. Aqui é o interesse de entretenimento, de distração, de
prazer, de vaidade, de ambição, de respeito social, etc.(MORRIS,p.401,2003)

A cooperação na sociedade para se atingir uma finalidade comum, só é realizada quando

há a convergência de todos os interesses para o mesmo ponto. “Onde não está presente
originalmente, deve ser criado de maneira artificial.”
A teoria de Rudolf von Ihering explica perfeitamente a existência da punição no direito,
mormente em relação à resistência ao pagamento de tributos. Se na busca pelo lucro, pessoas físicas
e jurídicas não se interessam pelo projeto constitucional e não se orientam por questões éticas, não
pelo fato de não estarem incluídas no discurso público, mas por serem, na denominação dada por
Habermas, oportunistas; um interesse “artificial” deverá ser criado pela norma.
Esse interesse artificial pode ser representado pela certeza de punição daqueles que não
cumprem obrigações acordadas em um regime democrático. Segundo Habermas(2002,p.96):

Somente àqueles que têm interesse numa interação regrada apresenta-se como
racional a assunção de obrigações mútuas. Assim, o conjunto dos detentores de
direitos só pode abranger pessoas das quais, pelo fato de quererem ou deverem
cooperar, é possível esperar uma contrapartida. Por outro lado, o hobbesianismo
digladia-se em vão com o conhecido problema dos oportunistas, que admitem a
praxe comum, mas se reservam o direito de, na primeira oportunidade em que isso
lhes trouxer maiores benefícios, divergir das normas gerais acordadas. A
personagem do free rider demonstra que um acordo entre interesses não pode per se
fundamentar obrigações.

A elisão fiscal se justificaria em um primeiro momento se analisássemos as condições

de refundação do Estado em face da globalização, que segundo Mário Lúcio Quintão(2008, p.360),
revela-se como uma contradição entre a busca pela eficiência e a conseqüente redução dos espaços
públicos para a implementação do discurso( poder comunicativo):
Revela-se, assim, a contradição entre a ampliação de espaços econômicos e sociais,
necessários ao desenvolvimento da existência humana, que extrapolam as fronteiras
estatais, e a redução drástica dos espaços políticos, evidenciada na legitimação
política do sistema, na qual se prioriza a eficiência em detrimento do princípio
democrático.

O Estado não é mais tido como instituição máxima de concretização dos projetos
humanos, já que a sociedade também se organiza em sistemas autônomos de poder, tais como as
organizações, fundações, para a realização de serviços essenciais. Sendo assim, se o Estado não é
única instituição legítima, questiona-se a validade da norma imposta e a possibilidade da
coexistência de outras regras, como as determinadas pelo mercado.

Segundo Mario Lúcio Quintão(2008, p.360), no limiar do terceiro milênio, a

globalização é um processo policêntrico, na há mais a designação de um centro de poder político, e
ocorre nas áreas da economia, política, tecnológica, militar, cultural e ambiental:
O discurso da global governance torna-se sedutor, ao perceber o mundo como
fábula, recortada por metáforas e fantasias, dentre elas a multiplicação de objetos e
serviços, acessíveis a todos.Tais fantasias alimentam o imaginário coletivo. As bases
materiais dessa mitificação situam-se na realidade da tecnologia atual, em que a
técnica apresenta-se ao cidadão comum como uma mescla de mistério e banalidade.

Destaca-se a tensão permanente entre as fabulações da globalização econômica, com

sua lógica de cálculos de custos e benefícios, e o discurso sobre os fundamentos democráticos do
Estado Constitucional.
Para Milton Santos, a globalização em si pode ser considerada um retrocesso quanto
à noção de bem público e de solidariedade, do qual é emblemático o encolhimento
das funções sociais e políticas do Estado constitucional, gerando, em vez de
abundância e riqueza, autêntica fábrica de pervesidades.

O Direito também não pode ser considerado como uma rígida pirâmide a fim de apurar
a validade da norma em relação a uma norma fundamental constituinte, já que como segundo Paula
de Abreu Machado Derzi Botelho(2005), a pós-modernidade é marcada pela ausência de normas,
pela incerteza e pela mudança constante. É o que asseverou Marc Pelletier:
A complexidade e o pluralismo aos quais são confrontadas as sociedades
diferenciadas deixarão em suspenso as representações tradicionais do sistema
jurídico. A metáfora da pirâmide Kelsiana do ordenamento jurídico cederá, por isso,
o lugar a uma representação do sistema jurídico centrado sob o modelo de uma rede
entrelaçada. À verticalidade de uma ordem jurídica imposta sucederiam a
circularidade e a horizontalidade de um tecido normativo negociado, na medida em
que as considerações de eficiência das políticas públicas tendem a disputá-lo à
validade formal do direito. A fim de considerar esse fenômeno, certos autores se
propõem a recorrer a um novo conceito: a pós-modernidade.

Segundo Mizabel Derzi, pode-se destacar a negociação para a formação do direito:

A formação do direito e sua aplicação – mesmo no campo tributário- parecem cada
vez mais negociadas. Diferentes alternativas, para a resolução das controvérsias
tributárias com participação ativa do contribuinte ou seu consenso, são adotadas em
ordens jurídicas distintas, com limites mais ou menos estreitos, com a transação, os
acordos prévios de valoração de bases, e arbitragem. (BOTELHO, 2005)
 Paula de Abreu Machado Derzi Botelho (2005) destaca como risco na ação
comunicativa, em decorrência da complexidade social, o neo-corporativismo, a invisibilidade do
imposto na economia globalizada e a economia informal.

O Neo-corporativismo é marcado pelo uso excessivo da negociação, em detrimento da

comunicação, e na teoria habermasiana, caracteriza-se pelas ações estratégicas que visam
primordialmente concretizar interesses particulares inerentes a cada grupo de interesse.

Neste caso, não há distribuição de oportunidades iguais aos partícipes do discurso para a
demonstração das razões argumentativas para a confirmação de direitos, mas a delegação de
poderes é desigual, e no caso tributário, somente as grandes corporações são chamadas pelo Fisco, a
negociarem suas dívidas. Sendo assim, a norma perde seu valor sancionatório, mormente em
relação aos denominados “oportunistas” que podem divergir do comando legal, sempre que não lhes
sejam benéficas.

Um exemplo citado está presente na guerra fiscal dos estados, à medida que os
Executivos estaduais asseguram vantagens tributárias a grandes empresas nacionais ou
internacionais, em troca de instalação de fábricas e filiais em seus territórios. E, segundo a autora, a
redução na arrecadação é compensada pela tributação de gêneros essenciais à população, como
combustíveis, energia elétrica.

O problema essencial é que não há reciprocidade prestacional em correspondência com

as expectativas do contribuinte que aguarda do Estado a aplicação eficiente e eficaz dos recursos
orçamentários, mas ao contrário, estes podem atender a reivindicações de grupos específicos de
interesses.

Em decorrência da redução da atuação estatal e da lógica capitalista agravada pela

globalização,o surgimento da moeda e comércio eletrônicos, proliferação das empresas de prestação
de bens corpóreos, traz a redução na arrecadação, o que leva à necessidade de reformulação do
sistema fiscal e a reafirmação das idéias de descentralização e autonomia financeira e fiscal das
coletividades locais.

A invisibilidade do imposto na economia globalizada não permite que o indivíduo

reconheça o quantum de sua contribuição para a formação da sociedade, o que “ não deixa de ser
um símbolo de sua inserção.” Como afirma Paula de Abreu Machado Derzi Botelho(2005, p.97),
no caso do ICMS, não há a imediata percepção, pelo contribuinte, do montante pago ao Estado.
 Outra conseqüência gravosa decorrente da desregulamentação e da retração do Estado
na seara econômica é o aumento da economia informal e a redução de receitas. “Cada vez menos
Estado, cada vez menos imposto, cada vez mais mercado.”

VI. Conclusão

Pelo exposto na obra de Paula Derzi Botelho o fortalecimento da identidade constitucional -

nos termos propostos por Michel Rosenfeld – apresenta-se como uma poderosa arma de combate à
sonegação fiscal já que o descontentamento com o pagamento dos tributos decorre tanto da
complexidade e da elevada carga fiscal quanto da distância entre o cidadão e o projeto
constitucional vigente auferida, principalmente, pela insatisfação com a aplicação dos recursos
arrecadados pela Administração na satisfação dos anseios populares mais evidentes (saneamento
básico, saúde, educação).

A inclusão do cidadão contribuinte no debate público sobre tributos e sua destinação,

discursivamente forjado, mostra-se essencial para o estabelecimento de uma ética tributária
comprometida e estruturante de uma sociedade justa e solidária, de acordo com os preceitos
constitucionais vigentes, já que é a correspondência entre o povo-legislador e o povo-destinatário o
mecanismo legítimo capaz de mostrar-se eficaz para se garantir a realização da democracia e da
efetividade da norma, inclusive aquela que institui e exige os tributos.
VII. BIBLIOGRAFIA

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