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Alcance

2.

O presente Pronunciamento aplica-se contabilizao de ativos intangveis, exceto:


(a) ativos intangveis dentro do alcance de outro Pronunciamento Tcnico;
(b) ativos financeiros, conforme definidos no Pronunciamento Tcnico CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao;
(c) no reconhecimento e mensurao de ativos advindos da explorao e avaliao de
recursos minerais (ver Pronunciamento Tcnico CPC 34 Explorao e Avaliao de
Recursos Minerais, quando emitido);
(d) gastos com desenvolvimento e extrao de minerais, leo, gs natural e recursos naturais
no renovveis similares.

3.

Se outro Pronunciamento Tcnico estabelecer o tratamento contbil para um tipo especfico


de ativo intangvel, a entidade deve aplicar referido Pronunciamento especfico ao invs deste.
Por exemplo, este Pronunciamento no deve ser aplicado nos seguintes casos:
(a) ativos intangveis mantidos por uma entidade para venda no curso ordinrio dos negcios
(ver Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques e Pronunciamento Tcnico CPC 17
Contratos de Construo);
(b) ativos fiscais diferidos (ver Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o Lucro);
(c) arrendamentos mercants, dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 06
Operaes de Arrendamento Mercantil;
(d) ativos advindos de planos de benefcios a empregados (ver Pronunciamento Tcnico CPC
33 Benefcios a Empregados);
(e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 39. O
reconhecimento e a mensurao de alguns ativos financeiros so tratados pelos
Pronunciamentos Tcnicos CPC 35 Demonstraes Separadas, CPC 36
Demonstraes Consolidadas, CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada e
CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture);
(e) ativos financeiros, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 39. O
reconhecimento e a mensurao de alguns ativos financeiros so tratados pelos
Pronunciamentos Tcnicos CPC 35 Demonstraes Separadas, CPC 36
Demonstraes Consolidadas e CPC 18 Investimento em Coligada, em Controlada e em
Empreendimento Controlado em Conjunto; (Alterada pela Reviso CPC 03)
(f) gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em combinao de
negcios (ver Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios);
(g) custos de aquisio diferidos e ativos intangveis advindos de direitos contratuais de
seguradora, dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de
Seguro. O Pronunciamento Tcnico CPC 11 contm exigncias de divulgao especficas
para referidos custos de aquisio diferidos, porm no trata dos aludidos ativos
intangveis. Assim sendo, as exigncias de divulgao deste Pronunciamento devem ser
aplicadas para tais ativos intangveis;
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(h) ativos intangveis no circulantes classificados como mantidos para venda (ou includos
em um grupo de ativos a ser alienado, que classificado como mantido para venda),
conforme Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda
e Operao Descontinuada.
4.

Alguns ativos intangveis podem estar contidos em elementos que possuem substncia fsica,
como um disco (como no caso de software), documentao jurdica (no caso de licena ou
patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contm elementos intangveis e tangveis
deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 27
Ativo Imobilizado ou como ativo intangvel, nos termos do presente Pronunciamento, a
entidade avalia qual elemento mais significativo. Por exemplo, um software de uma
mquina-ferramenta controlada por computador que no funciona sem esse software
especfico parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo
imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o
software no parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo
intangvel.

5.

Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes,
treinamento, incio das operaes (tambm denominados pr-operacionais) e atividades de
pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao
desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com
substncia fsica (por exemplo, um prottipo), o elemento fsico do ativo secundrio em
relao ao seu componente intangvel, isto , o conhecimento incorporado ao mesmo.

6.

No caso de arrendamento financeiro, o ativo correspondente pode ser tangvel ou intangvel.


Aps o reconhecimento inicial, o arrendatrio deve aplicar o presente Pronunciamento para a
contabilizao de um ativo intangvel. Direitos cedidos por meio de contratos de
licenciamento para itens como filmes cinematogrficos, gravaes em vdeo, peas,
manuscritos, patentes e direitos autorais esto fora do alcance do Pronunciamento Tcnico
CPC 06 Operaes de Arrendamento Mercantil, estando, por consequncia, dentro do
alcance deste Pronunciamento.

7.

As excluses do alcance deste Pronunciamento podem ocorrer no caso de determinadas


atividades ou transaes que so to especializadas que do origem a questes que requerem
tratamento diferenciado. Essas questes ocorrem na contabilizao de gastos com a
explorao ou o desenvolvimento e a extrao de petrleo, gs e depsitos minerais de
indstrias extrativas ou no caso de contratos de seguro. Portanto, o presente Pronunciamento
no aplicvel a tais atividades e contratos. Entretanto, este Pronunciamento aplica-se a
outros ativos intangveis utilizados (caso do software) e a outros gastos incorridos (como os
gastos pr-operacionais) por indstrias extrativas ou seguradoras.

Definies
8.

Os termos abaixo so utilizados no presente Pronunciamento com os seguintes significados:


Mercado ativo um mercado no qual se verificam todas as seguintes condies:
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(a) os itens transacionados no mercado so homogneos;


(b) compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados a qualquer
momento; e
(c) os preos esto disponveis para o pblico. (Eliminada pela Reviso CPC 03)
Combinao de negcios uma operao ou outro evento por meio do qual a adquirente
obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao.
(Eliminada pela Reviso CPC 03)

Data de aquisio de uma combinao de negcios a data em que a adquirente obtm


efetivamente o controle sobre a adquirida. (Eliminada pela Reviso CPC 03)
Amortizao a alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo intangvel ao longo da sua
vida til.
Ativo um recurso:
(a) controlado pela entidade como resultado de eventos passados; e
(b) do qual se espera que resultem benefcios econmicos futuros para a entidade.
Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido no balano patrimonial aps a
deduo da amortizao acumulada e da perda por desvalorizao.
Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de qualquer outra
contraprestao dada para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou construo, ou ainda,
se for o caso, o valor atribudo ao ativo quando inicialmente reconhecido de acordo com as
disposies especficas de outro Pronunciamento como, por exemplo, o Pronunciamento
Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes.
Valor amortizvel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu
valor residual.
Desenvolvimento a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um
plano ou projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas
ou servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo
comercial ou do seu uso.
Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade
espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao final da sua vida til ou
(ii) incorrer para a liquidao de um passivo.
Valor justo de um ativo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria.
Valor justo o preo que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela
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transferncia de um passivo em uma transao no forada entre participantes do mercado na


data de mensurao (ver CPC 46 Mensurao do Valor Justo). (Alterada pela Reviso CPC 03)
Perda por desvalorizao o valor pelo qual o valor contbil de um ativo ou de uma unidade
geradora de caixa excede seu valor recupervel (Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo
ao Valor Recupervel de Ativos).
Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Ativo monetrio aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma
quantia fixa ou determinvel de dinheiro.
Pesquisa a investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo
conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico.
Valor residual de um ativo intangvel o valor estimado que uma entidade obteria com a
venda do ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e
a condio esperadas para o fim de sua vida til.
Vida til :
(a) o perodo de tempo no qual a entidade espera utilizar um ativo; ou
(b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade espera
obter pela utilizao do ativo.
Ativo intangvel
9.

As entidades frequentemente despendem recursos ou contraem obrigaes com a aquisio, o


desenvolvimento, a manuteno ou o aprimoramento de recursos intangveis como
conhecimento cientfico ou tcnico, projeto e implantao de novos processos ou sistemas,
licenas, propriedade intelectual, conhecimento mercadolgico, nome, reputao, imagem e
marcas registradas (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos de itens
que se enquadram nessas categorias amplas so: softwares, patentes, direitos autorais, direitos
sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenas de pesca,
quotas de importao, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de
clientes, participao no mercado e direitos de comercializao.

10.

Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definio de ativo intangvel,
ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios econmicos futuros. Caso
um item abrangido pelo presente Pronunciamento no atenda definio de ativo intangvel,
o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao interna deve ser reconhecido como despesa
quando incorrido. No entanto, se o item for adquirido em uma combinao de negcios, passa
a fazer parte do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido
na data da aquisio (ver item 68).
Identificao
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11.

A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferenci-lo do gio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinao de negcios um ativo que
representa benefcios econmicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma
combinao de negcios, que no so identificados individualmente e reconhecidos
separadamente. Tais benefcios econmicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos
identificveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, no se qualificam para
reconhecimento em separado nas demonstraes contbeis.

12.

Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo intangvel,


quando:
(a) for separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo
relacionado, independente da inteno de uso pela entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais
direitos serem transferveis ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
Controle

13.

A entidade controla um ativo quando detm o poder de obter benefcios econmicos futuros
gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefcios.
Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefcios econmicos futuros de
ativo intangvel advm de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausncia
de direitos legais dificulta a comprovao do controle. No entanto, a imposio legal de um
direito no uma condio imprescindvel para o controle, visto que a entidade pode controlar
benefcios econmicos futuros de outra forma.

14.

O conhecimento de mercado e o tcnico podem gerar benefcios econmicos futuros. A


entidade controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento for protegido por direitos
legais, tais como direitos autorais, uma limitao de um acordo comercial (se permitida) ou o
dever legal dos empregados de manterem a confidencialidade.

15.

A entidade pode dispor de equipe de pessoal especializado e ser capaz de identificar


habilidades adicionais que geraro benefcios econmicos futuros a partir do treinamento. A
entidade pode tambm esperar que esse pessoal continue a disponibilizar as suas habilidades.
Entretanto, o controle da entidade sobre os eventuais benefcios econmicos futuros gerados
pelo pessoal especializado e pelo treinamento insuficiente para que esses itens se enquadrem
na definio de ativo intangvel. Por razo semelhante, raramente um talento gerencial ou
tcnico especfico atende definio de ativo intangvel, a no ser que esteja protegido por
direitos legais sobre a sua utilizao e obteno dos benefcios econmicos futuros, alm de se
enquadrar nos outros aspectos da definio.

16.

A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participao de mercado e esperar que, em
virtude dos seus esforos para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a
negociar com a entidade. No entanto, a ausncia de direitos legais de proteo ou de outro
tipo de controle sobre as relaes com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade
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normalmente no tenha controle suficiente sobre os benefcios econmicos previstos, gerados


do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por
exemplo, carteira de clientes, participao de mercado, relacionamento e fidelidade dos
clientes) se enquadrem na definio de ativo intangvel. Entretanto, na ausncia de direitos
legais de proteo do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operaes com
esses clientes ou similares por meio de relaes no contratuais (que no sejam as advindas de
uma combinao de negcios) fornece evidncias de que a entidade , mesmo assim, capaz de
controlar os eventuais benefcios econmicos futuros gerados pelas relaes com clientes.
Uma vez que tais operaes tambm fornecem evidncias que esse relacionamento com
clientes separvel, ele pode ser definido como ativo intangvel.
Benefcio econmico futuro
17.

Os benefcios econmicos futuros gerados por ativo intangvel podem incluir a receita da
venda de produtos ou servios, reduo de custos ou outros benefcios resultantes do uso do
ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de
produo pode reduzir os custos de produo futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

Reconhecimento e mensurao
18.

O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que a entidade demonstre que ele
atende:
(a) a definio de ativo intangvel (ver itens 8 a 17); e
(b) os critrios de reconhecimento (ver itens 21 a 23).
Este requerimento aplicvel a custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar
internamente um ativo intangvel e aos custos incorridos posteriormente para acrescentar algo,
substituir parte ou recoloc-lo em condies de uso.

19.

Os itens 25 a 32 tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento de ativos intangveis


adquiridos separadamente, enquanto os itens 33 a 43 tratam da sua aplicao a ativos
intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. O item 44 trata da avaliao inicial
dos ativos intangveis adquiridos por meio de subveno ou assistncia governamentais; os
itens 45 a 47, das permutas de ativos intangveis; os itens 48 a 50, do gio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente. Os itens 51 a 67 tratam do
reconhecimento e mensurao iniciais dos ativos intangveis gerados internamente.

20.

A natureza dos ativos intangveis implica, em muitos casos, no haver o que ser adicionado ao
ativo nem se poder substituir parte dele. Por conseguinte, a maioria dos gastos subsequentes
provavelmente so efetuados para manter a expectativa de benefcios econmicos futuros
incorporados ao ativo intangvel existente, e no atendem definio de ativo intangvel,
tampouco aos critrios de reconhecimento do presente Pronunciamento. Alm disso,
dificilmente gastos subsequentes so atribudos diretamente a determinado ativo intangvel
em vez da entidade como um todo. Portanto, somente em raras ocasies os gastos
subsequentes (incorridos aps o reconhecimento inicial de ativo intangvel adquirido ou a
concluso de item gerado internamente) devem ser reconhecidos no valor contbil de um
ativo. Em conformidade com o item 63, gastos subsequentes com marcas, ttulos de
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publicaes, logomarcas, listas de clientes e itens de natureza similar (quer sejam eles
adquiridos externamente ou gerados internamente) sempre devem ser reconhecidos no
resultado, quando incorridos, uma vez que no se consegue separ-los de outros gastos
incorridos no desenvolvimento do negcio como um todo.
21.

Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se:


(a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero
gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.

22.

A entidade deve avaliar a probabilidade de gerao de benefcios econmicos futuros


utilizando premissas razoveis e comprovveis que representem a melhor estimativa da
administrao em relao ao conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida
til do ativo.

23.

A entidade deve utilizar seu julgamento para avaliar o grau de certeza relacionado ao fluxo de
benefcios econmicos futuros atribuveis ao uso do ativo, com base nas evidncias
disponveis no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso s evidncias externas.

24.

Um ativo intangvel deve ser reconhecido inicialmente ao custo.

Aquisio separada
25.

Normalmente, o preo que a entidade paga para adquirir separadamente um ativo intangvel
reflete sua expectativa sobre a probabilidade de os benefcios econmicos futuros esperados,
incorporados no ativo, serem gerados a seu favor. Em outras palavras, a entidade espera que
haver benefcios econmicos a seu favor, mesmo que haja incerteza em relao poca e ao
valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de probabilidade a que se refere o
item 21(a) sempre considerada atendida para ativos intangveis adquiridos separadamente.

26.

Alm disso, o custo de ativo intangvel adquirido em separado pode normalmente ser
mensurado com confiabilidade, sobretudo quando o valor pago em dinheiro ou com outros
ativos monetrios.

27.

O custo de ativo intangvel adquirido separadamente inclui:


(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis
sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta.

28.

Exemplos de custos diretamente atribuveis so:


(a) custos de benefcios aos empregados (conforme definido no Pronunciamento Tcnico
CPC 33 Benefcios a Empregados) incorridos diretamente para que o ativo fique em
condies operacionais (de uso ou funcionamento);
(b) honorrios profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condies
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operacionais; e
(c) custos com testes para verificar se o ativo est funcionando adequadamente.
29.

Exemplos de gastos que no fazem parte do custo de ativo intangvel:


(a) custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo propaganda e
atividades promocionais);
(b) custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes
(incluindo custos de treinamento); e
(c) custos administrativos e outros custos indiretos.

30.

O reconhecimento dos custos no valor contbil de ativo intangvel cessa quando esse ativo
est nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Portanto, os custos incorridos
no uso ou na transferncia ou reinstalao de ativo intangvel no devem ser includos no seu
valor contbil, como, por exemplo, os seguintes custos:
(a) custos incorridos durante o perodo em que um ativo capaz de operar nas condies
operacionais pretendidas pela administrao no utilizado; e
(b) prejuzos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos
produtos do ativo estabelecida.

31.

Algumas operaes realizadas em conexo com o desenvolvimento de ativo intangvel no


so necessrias para deix-lo em condies operacionais pretendidas pela administrao.
Essas atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de desenvolvimento.
Como essas atividades no so necessrias para que um ativo fique em condies de
funcionar da maneira pretendida pela administrao, as receitas e as despesas relacionadas
devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e includas nas suas respectivas
classificaes de receita e despesa.

32.

Se o prazo de pagamento de ativo intangvel excede os prazos normais de crdito, seu custo
deve ser o equivalente ao preo vista. A diferena entre esse valor e o total dos pagamentos
deve ser reconhecida como despesa com juros, durante o perodo, a menos que seja passvel
de capitalizao, como custo financeiro diretamente identificvel de ativo, durante o perodo
em que esteja sendo preparado para o uso pretendido pela administrao (quando se tratar de
ativo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu
uso). Nesse ltimo caso, o custo financeiro deve ser capitalizado no valor do ativo de acordo
com o Pronunciamento Tcnico CPC 20 Custos de Emprstimos.

Aquisio como parte de combinao de negcios


33. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, se um ativo
intangvel for adquirido em uma combinao de negcios, o seu custo deve ser o valor justo
na data de aquisio, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefcios
econmicos futuros incorporados no ativo sero gerados em favor da entidade. Em outras
palavras, a entidade espera que haja benefcios econmicos em seu favor, mesmo se houver
incerteza em relao poca e ao valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de
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probabilidade a que se refere o item 21(a) sempre considerada atendida para ativos
intangveis adquiridos em uma combinao de negcios. Se um ativo adquirido em uma
combinao de negcios for separvel ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos
legais, considera-se que exista informao suficiente para mensurar com confiabilidade o seu
valor justo. Portanto, o critrio de mensurao previsto no item 21(b) sempre considerado
atendido para ativos intangveis adquiridos em uma combinao de negcios.
33.

De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, se um ativo


intangvel for adquirido em uma combinao de negcios, o seu custo deve ser o valor justo
na data de aquisio, o qual reflete as expectativas dos participantes do mercado na data de
aquisio sobre a probabilidade de que os benefcios econmicos futuros incorporados no
ativo sero gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja
benefcios econmicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relao poca e ao
valor desses benefcios econmicos. Portanto, a condio de probabilidade a que se refere o
item 21(a) sempre considerada atendida para ativos intangveis adquiridos em uma
combinao de negcios. Se um ativo adquirido em uma combinao de negcios for
separvel ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista
informao suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. Portanto, o critrio
de mensurao previsto no item 21(b) sempre considerado atendido para ativos intangveis
adquiridos em uma combinao de negcios. (Alterado pela Reviso CPC 03)

34. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, o adquirente


deve reconhecer na data da aquisio, separadamente do gio derivado da expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinao de negcios, um ativo intangvel
da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da
aquisio da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente
do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e
desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender definio de ativo
intangvel. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende
definio de ativo intangvel quando:
(a) corresponder definio de ativo; e
(b) for identificvel, ou seja, separvel ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos
legais.
Mensurao do valor justo de ativo intangvel adquirido em combinao de negcios
35.

Se um ativo intangvel adquirido em uma combinao de negcios for separvel ou resultar de


direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser
mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliao do valor
justo de ativo intangvel, existir uma gama de resultados possveis, com diferentes
probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinao do valor justo. Se um ativo
intangvel adquirido em uma combinao de negcios tiver vida til definida, haver a
presuno de que o valor justo possa ser estimado com segurana.

36.

Um ativo intangvel adquirido em combinao de negcios pode ser separvel, mas apenas
em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identificvel. Nesses casos,
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a adquirente deve reconhecer o ativo intangvel separadamente do gio derivado da


expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.
37.

O adquirente pode reconhecer um grupo de ativos intangveis complementares como um


nico ativo desde que os ativos individuais no grupo tenham vida til semelhante. Por
exemplo, as expresses marca e nome comercial so muitas vezes utilizadas como
sinnimos de marcas registradas e outros. No entanto, as primeiras so nomes comerciais
genricos que so usados para se referir a um grupo de ativos complementares, como marca
comercial (ou marca de servio) e os seus relacionados nome comercial, frmulas, receitas e
especializao tcnica.

38.

(Eliminado).

39.

Os preos de mercado cotados em mercado ativo oferecem uma estimativa confivel do valor
justo de ativo intangvel (ver tambm item 78). O preo de mercado adequado costuma ser o
preo corrente de oferta de compra. Se no estiver disponvel, o preo da operao similar
mais recente pode oferecer uma base de estimativa do valor justo, desde que no tenha
ocorrido nenhuma mudana econmica significativa entre a data da operao e a data em que
o valor justo do ativo estimado. (Eliminado pela Reviso CPC 03)

40.

Se no existir mercado ativo para um ativo intangvel, o seu valor justo ser o valor que a
entidade teria pago por ele, na data de aquisio, em operao sem favorecimento entre partes
conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informao disponvel.
Na apurao desse valor, a entidade deve considerar o resultado de operaes recentes com
ativos similares. Por exemplo, a entidade pode aplicar mltiplos que reflitam transaes
correntes de mercado para indicadores que ajudam a determinar a rentabilidade do ativo
(como receita, lucro operacional ou lucro antes de participaes, impostos, depreciao e
amortizao). (Eliminado pela Reviso CPC 03)

41.

As entidades envolvidas na compra e venda de ativos intangveis podem desenvolver tcnicas


para mensurar indiretamente os seus valores justos. Essas tcnicas podem ser utilizadas para a
mensurao inicial de ativo intangvel adquirido em combinao de negcios se o seu objetivo
for estimar o valor justo e se refletirem operaes e prticas correntes no setor a que esses
ativos pertencem. Estas tcnicas incluem, conforme o caso:
(a) desconto de fluxos de caixa futuros lquidos do ativo;
(b) estimativa dos custos que a entidade evita por possuir o ativo intangvel e por no
necessitar de:
(i) licena de outra parte em transao em base usual de mercado sem favorecimento
(como na abordagem de dispensa de royalty, no uso de fluxo de caixa lquido
descontado); ou
(ii) recri-las ou substitu-las (como na abordagem de custo). (Eliminado pela Reviso CPC
03)

Gastos subsequentes em projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento adquirido

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42.

Gastos de pesquisa ou desenvolvimento:


(a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado
ou em combinao de negcios e reconhecido como ativo intangvel; e
(b) incorridos aps a aquisio desse projeto,
devem ser contabilizados de acordo com os itens 54 a 62.

43.

A aplicao das disposies dos itens 54 a 62 significa que os gastos subsequentes de projeto
de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido separadamente ou em uma
combinao de negcios e reconhecido como ativo intangvel, devem ser reconhecidos da
seguinte maneira:
(a) gastos de pesquisa como despesa quando incorridos;
(b) gastos de desenvolvimento que no atendem aos critrios de reconhecimento como ativo
intangvel, previstos no item 57 como despesa quando incorridos; e
(c) gastos de desenvolvimento em conformidade com referidos critrios de reconhecimento
do item 57 adicionados ao valor contbil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento
em andamento adquirido.

Aquisio por meio de subveno ou assistncia governamentais


44.

Em alguns casos, um ativo intangvel pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal, por
meio de subveno ou assistncia governamentais. Isso pode ocorrer quando um governo
transfere ou destina a uma entidade ativos intangveis, como direito de aterrissagem em
aeroporto, licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso, licenas de importao
ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos. De acordo com o Pronunciamento
Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais, uma entidade tem a faculdade
de reconhecer inicialmente ao valor justo tanto o ativo intangvel quanto a concesso
governamental. Se uma entidade optar por no reconhecer inicialmente ao valor justo o ativo,
ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal (o outro tratamento permitido pelo
Pronunciamento Tcnico CPC 07) acrescido de quaisquer gastos que sejam diretamente
atribudos preparao do ativo para o uso pretendido.

Permuta de ativos
45.

Um ou mais ativos intangveis podem ser adquiridos por meio de permuta por ativo ou ativos
no monetrios, ou conjunto de ativos monetrios e no monetrios. O ativo ou ativos objeto
de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir referese apenas permuta de ativo no monetrio por outro; todavia, o mesmo conceito pode ser
aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de ativo intangvel mensurado
pelo valor justo a no ser que (a) a operao de permuta no tenha natureza comercial ou (b) o
valor justo do ativo recebido e do ativo cedido no possa ser mensurado com confiabilidade.
O ativo adquirido deve ser mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar
baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu
custo deve ser determinado pelo valor contbil do ativo cedido.

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CPC_04(R1)

46.

A entidade deve determinar se a operao de permuta tem natureza comercial considerando


at que ponto os seus fluxos de caixa futuros sero modificados em virtude da operao. A
operao de permuta tem natureza comercial se:
(a) a configurao (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido
for diferente da configurao dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor especfico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas
mudanas resultantes da permuta; e
(c) a diferena em (a) ou (b) for significativa em relao ao valor justo dos ativos
permutados.
Para determinar se uma operao de permuta tem natureza comercial, o valor especfico para
a entidade da parcela das suas atividades afetado pela operao deve estar refletido nos fluxos
de caixa aps os efeitos da sua tributao. O resultado dessas anlises pode ficar claro sem
que a entidade realize clculos detalhados.

47.

O item 21(b) especifica que uma das condies de reconhecimento de ativo intangvel a
mensurao do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangvel para o qual no
existem transaes comparveis s pode ser mensurado com confiabilidade: (a) se a
variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razovel no for significativa ou (b) se as
probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, possam ser razoavelmente avaliadas
e utilizadas na mensurao do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com
confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, ento o valor justo
do segundo deve ser usado para determinar o custo, a no ser que o valor justo do primeiro
seja mais evidente.

47.

O item 21(b) especifica que uma das condies de reconhecimento de ativo intangvel a
mensurao do seu custo com confiabilidade. O valor justo de ativo intangvel mensurado
com confiabilidade: (a) se a variabilidade da faixa de mensurao de valor justo razovel no
for significativa ou (b) se as probabilidades de vrias estimativas, dentro dessa faixa, possam
ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na mensurao do valor justo. Caso a entidade seja
capaz de mensurar com confiabilidade tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo
cedido, ento o valor justo do segundo deve ser usado para mensurar o custo, a no ser que o
valor justo do primeiro seja mais evidente. (Alterado pela Reviso CPC 03)

gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente


48.

O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no


deve ser reconhecido como ativo.

49.

Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefcios econmicos futuros, mas que no
resultam na criao de ativo intangvel que se enquadre nos critrios de reconhecimento
estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como
contribuies para o gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente, o qual no reconhecido como ativo porque no um recurso identificvel (ou
seja, no separvel nem advm de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado
pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
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CPC_04(R1)

50.

As diferenas entre valor de mercado da entidade e o valor contbil de seu patrimnio lquido,
a qualquer momento, podem incluir uma srie de fatores que afetam o valor da entidade. No
entanto, essas diferenas no representam o custo dos ativos intangveis controlados pela
entidade.

50.

As diferenas entre valor justo da entidade e o valor contbil de seu patrimnio lquido, a
qualquer momento, podem incluir uma srie de fatores que afetam o valor justo da entidade.
No entanto, essas diferenas no representam o custo dos ativos intangveis controlados pela
entidade. (Alterado pela Reviso CPC 03)

Ativo intangvel gerado internamente


51.

Por vezes difcil avaliar se um ativo intangvel gerado internamente se qualifica para o
reconhecimento, devido s dificuldades para:
(a) identificar se, e quando, existe um ativo identificvel que gerar benefcios econmicos
futuros esperados; e
(b) determinar com confiabilidade o custo do ativo. Em alguns casos no possvel separar o
custo incorrido com a gerao interna de ativo intangvel do custo da manuteno ou
melhoria do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente ou com as operaes regulares (do dia-a-dia) da entidade.
Portanto, alm de atender s exigncias gerais de reconhecimento e mensurao inicial de
ativo intangvel, a entidade deve aplicar os requerimentos e orientaes contidos nos itens 52
a 67, a seguir, a todos os ativos intangveis gerados.

52.

Para avaliar se um ativo intangvel gerado internamente atende aos critrios de


reconhecimento, a entidade deve classificar a gerao do ativo:
(a) na fase de pesquisa; e/ou
(b) na fase de desenvolvimento.
Embora os termos "pesquisa" e "desenvolvimento" estejam definidos, as expresses "fase de
pesquisa" e "fase de desenvolvimento" tm um significado mais amplo para efeitos deste
Pronunciamento.

53.

Caso a entidade no consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de


projeto interno de criao de ativo intangvel, o gasto com o projeto deve ser tratado como
incorrido apenas na fase de pesquisa.
Fase de pesquisa

54.

Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno)
deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno)
devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

55.

Durante a fase de pesquisa de projeto interno, a entidade no est apta a demonstrar a


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CPC_04(R1)

existncia de ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros. Portanto,
tais gastos devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.
56.

So exemplos de atividades de pesquisa:


(a) atividades destinadas obteno de novo conhecimento;
(b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros
conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou
servios; e
(d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.
Fase de desenvolvimento

57.

Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto


interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a
seguir enumerados:
(a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado
para uso ou venda;
(b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
(d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros
aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os produtos do ativo
intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua
utilidade;
(e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para
concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
(f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuveis ao ativo intangvel
durante seu desenvolvimento.

58.

Na fase de desenvolvimento de projeto interno, a entidade pode, em alguns casos, identificar


um ativo intangvel e demonstrar que este gerar provveis benefcios econmicos futuros,
uma vez que a fase de desenvolvimento de um projeto mais avanada do que a fase de
pesquisa.

59.

So exemplos de atividades de desenvolvimento:


(a) projeto, construo e teste de prottipos e modelos pr-produo ou pr-utilizao;
(b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;
(c) projeto, construo e operao de fbrica-piloto, desde que j no esteja em escala
economicamente vivel para produo comercial; e
(d) projeto, construo e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos,
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CPC_04(R1)

processos, sistemas e servios novos ou aperfeioados.


60.

Para demonstrar como um ativo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros, a
entidade deve avaliar os benefcios econmicos a serem obtidos por meio desse ativo com
base nos princpios do Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos. Se o ativo gerar benefcios econmicos somente em conjunto com outros ativos, deve
ser considerado o conceito de unidades geradoras de caixa previsto no Pronunciamento
Tcnico CPC 01.

61.

A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios gerados por um ativo
intangvel pode ser evidenciada, por exemplo, por um plano de negcios que demonstre os
recursos tcnicos, financeiros e outros recursos necessrios, e a capacidade da entidade de
garantir esses recursos. Em alguns casos, a entidade demonstra a disponibilidade de recursos
externos ao conseguir, junto a um financiador, indicao de que ele est disposto a financiar o
plano.

62.

Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com confiabilidade o
custo da gerao interna de ativo intangvel e outros gastos incorridos para obter direitos
autorais, licenas ou para desenvolver software de computadores.

63.

Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares, gerados


internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.

64.

Os gastos incorridos com marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens
similares no podem ser separados dos custos relacionados ao desenvolvimento do negcio
como um todo. Dessa forma, esses itens no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.
Custo de ativo intangvel gerado internamente

65.

O custo de ativo intangvel gerado internamente que se qualifica para o reconhecimento


contbil nos termos deste Pronunciamento como estabelecido no item 24 se restringe soma
dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende aos critrios de
reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 57. O item 71 no permite a reintegrao de
gastos anteriormente reconhecidos como despesa.

66.

O custo de ativo intangvel gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuveis,
necessrios criao, produo e preparao do ativo para ser capaz de funcionar da forma
pretendida pela administrao. Exemplos de custos diretamente atribuveis:
(a) gastos com materiais e servios consumidos ou utilizados na gerao do ativo intangvel;
(b) custos de benefcios a empregados (conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC
33 Benefcios a Empregados) relacionados gerao do ativo intangvel;
(c) taxas de registro de direito legal; e
(d) amortizao de patentes e licenas utilizadas na gerao do ativo intangvel.
O Pronunciamento Tcnico CPC 20 Custos de Emprstimos especifica critrios para o
reconhecimento dos juros como um elemento do custo de um ativo intangvel gerado
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internamente.
67.

Os seguintes itens no so componentes do custo de ativo intangvel gerado internamente:


(a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos
puderem ser atribudos diretamente preparao do ativo para uso;
(b) ineficincias identificadas e prejuzos operacionais iniciais incorridos antes do ativo
atingir o desempenho planejado; e
(c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.
Exemplo do item 65
Uma entidade est desenvolvendo novo processo de produo. No exerccio de 20X5, os
gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos antes de 1 de dezembro
de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. A entidade est apta a demonstrar
que em 1 de dezembro de 20X5 o processo de produo atendia aos critrios para
reconhecimento como ativo intangvel. O valor recupervel do know-how incorporado no
processo (inclusive futuras sadas de caixa para conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est
estimado em $ 500.
Ao final de 20X5, o processo de produo est reconhecido como ativo intangvel ao custo de
$ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critrios de reconhecimento foram atendidos,
ou seja, 1 de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos antes de 1 de dezembro de
20X5 devem ser reconhecidos como despesa porque os critrios de reconhecimento s foram
atendidos nessa data, no podendo ser includos no custo do processo de produo
reconhecido na data do balano.
No exerccio de 20X6, os gastos incorridos so de $ 2.000. Ao final de 20X6, o valor
recupervel do know-how incorporado no processo (inclusive futuras sadas de caixa para
conclu-lo e deix-lo pronto para uso) est estimado em $1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produo de $ 2.100 (gastos de $ 100
reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve
reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contbil do processo antes dessa
perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recupervel ($ 1.900). Essa perda por reduo no valor
recupervel ser revertida em um perodo posterior se os requerimentos de reverso de perda
de valor, previstos no Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos, forem atendidos.

Reconhecimento de despesa
68.

Os gastos com um item intangvel devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos,
exceto:
(a) se fizerem parte do custo de ativo intangvel que atenda aos critrios de reconhecimento
(ver itens 18 a 67); ou
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