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H eraldo d a .

C osta R eis
J os T eixeira M ach ado J n io r

A L ei 4.320 c o m e n t a d a
e a
L ei d e R e s p o n s a b ilid a d e F i s c a l
33f edio

E ditora L umen Juris


Rio de Janeiro

Copyrigkt 2010 by Heraldo da Costa Reis


Jos Teixeira Machado Jnior

Categoria: Direito Financeiro


P r o d u o E ditor ial

livraria e Editora Lumen Juris Ltda.


A LIVRARIA E EDITORA LUMEN JURIS LTDA.
no se responsabiliza pelas opinies emitidas nesta obra.
proibida a reproduo total ou parcial, por qualquer meio ou processo, inclusive
quanto s caractersticas grficas e/ou editoriais. A violao de direitos autorais
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Impresso no Brasil
Printed n Brazil

CIP-BRASIL. CATALOGAG-N-FNTE
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
R2981
33.ed.
Reis, Heraldo da Costa
A lei 4.320 comentada e a lei de responsabilidade fiscal / Heraldo da Costa Reis, Jos
Teixeira Machado Jnior. - 33.ed. - Rio de Janeiro : Lumen Juris, BAM, 2010.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-375-0724-7
1.
Brasil. [Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964]. 2. Direito financeiro - Brasil. 3.
Responsabilidade fiscal - Brasil. L Machado Junior, ]. Teixeira (Jos Teixeira) II.
Ttulo.
10-1533.
09.04.10 14.04.10

CDU: 342.973.526
018490

Sumrio

Apresentao .......................................................................................

vii

Lei ns 4.320, de 17 de maro de 1964


Disposio Preliminar (art. l e)...............................................................

1a 5

TTULO I - BA LEI DE ORAMENTO


Captulo 1- Disposies Gerais (arts. 2a a 8)...................................
Captulo II - Da Receita (arts. 9a 11)....................... ....................
Captulo III - Da Despesa (arts. 12 a 15)...................................... .
Seo I - Das Despesas Correntes (arts. 16 a 19)......................
Seo II - Das Despesas de Capital (arts. 20 e 21)..................... ..

5 a 17
19 a 24
33 a 50
51 a 57
57 a 58

TTULO H - DA PROPOSTA ORAMENTRIA


Captulo I - Contedo e Forma da Proposta Oramentria (art. 22).
Captulo II - Da Elaborao da Proposta Oramentria...................
Seo I - Das Previses Plurienais (arts. 23 a 26)........................
Seo II - Das Previses Anuais (arts. 27 a 31)................... -......

64 a 69
69 a 73

TTULO IH - DA ELABORAO DA LEI DE ORAMENTO (arts. 32


e 33)............................................. ...................................................

74 a 78

TTULO V - DO EXERCCIO FINANCEIRO (arts. 34 a 39)...............

80 a 93

59

TTULO V - DOS CRDITOS ADICIONAIS (arts. 40 a 46)................. 98 a 109


TTULO VI - DA EXECUO DO ORAMENTO
Captulo I - Da Programao da Despesa (arts. 47 a 50).................. 111 a 115
. Captulo II - Da Receita (arts. 51 a 57).............................................. 115 a 125
Captulo III - Da Despesa (arts. 58 a 70)....................... ....... ............ 126 a 148
TTULO VII - DOS FUNDOS ESPECIAIS (arts. 71 a 74)...................... 148 a 152

TTULO v m - DO CONTROLTBA-SXECUO ORAMENTRIA


Captulo I - Disposies Gerais (art. 75).....................v....................
153
Captulo II - Do Controle Interno (arts. 76 a 80)............................ 157 a 168
Captulo III - Do Controle Externo (arts. 81 e 8 2 ) ....................... 168 a 171
TTULO IX - DA CONTABILIDADE
Captulo I - Disposies Gerais (arts. 83 a 89)................................ 175 a 190
Captulo II - Da Contabilidade Oramentria e Financeira (arts. 90
a 93).............................. ........................................................... 192 a 198
Captulo-III - Da Contabilidade Patrimonial e Industrial (arts. 94
a 100)........................................................................................198 a 204
Captulo IV - Dos Balanos (arts. 101 a 106)................................. 206 a 219
TTULO X - DAS AUTARQUIAS E OUTRAS ENTIDADES (arts. 107
a 110)..............................................................................................226 a 230
TTULO XI - DISPOSIES FINAIS (arts. 111a 115).........................234 a 237
ANEXOS
Portaria n5749, de 15 de dezembro de 2009...................... ..........................
Anexo 12 - Estrutura do Balano Oramentrio................. .................
Anexo 13 - Balano Financeiro.................................. ............................
Anexo 14 - Balano Patrimonial....................................... .....................
Anexo 15 - Demonstrao das Variaes Patrimoniais..... .....................
Anexo 18 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa ............. .........................
Anexo 19 - Demonstrao das Mutaes ao Patrimnio Lquido....'..........
Anexo 20 - Demonstrao do Resultado Econmico........ ......................
Portaria n751, de 16 de dezembro de 2009.................. ^.......................... .
Portaria n9757, de 17 de dezembro de 2009 .................................................

241
245
246
247
249
251
252
253
255
257

RESOLUES
Resuluo n^ 67, de 07 de dezembro de 2005 ..........................................
Resoluo n9 43, de 09 de abril de 2002...................................................

261
263

PORTARIAS
Portaria ne 48, de 31 de janeiro de 2007........... ....................................
Portaria Interministerial ne 325, de 27 de agosto de 2001........................

287
291

ndice Remissivo........................................................................................... 299

Apresentao

IBAM e a Lumen Juris, unidos em nova parceria editorial, tm a


satisfao de apresentar aos leitores a 33* edio do livro A Lei
4.320 Comentada, e a Lei de Responsabilidade Fiscal, de Heraldo da
Costa Reis e Jos Teixeira Machado Jnior.
Trata-se de publicao que, ao longo de mais de 30 anos, vem tendo,
novas edies, em face da grande procura que encontra, bem como das perti
nentes e necessrias atualizaes, como os comentrios relativos Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n 101/2000), cujo teor possui
clara proximidade com a Lei ns 4.320/64. Poucos livros tcnicos alcanam a
tiragem que essa obra alcanou. Foram mais de 90 mil exemplares disposi
o de autoridades, especialistas, agentes pblicos, estudantes e professores
universitrios.
O
professor Heraldo da Costa Reis, responsvel pelas sucessivas atualiza
es, vincula-se ao IBAM h mais de 40 anos, como coordenador e respons
vel por ministrar cursos na Escola Nacional de Servios Urbanos - ENSUR,
conferencista e expositor em congressos, seminrios e encontros de todo for
mato realizados no Brasil e no exterior, consultor na rea de finanas pblica
e, ainda, professor da Universidade Federal do Rio de Janeiro, onde atua nos
cursos de graduao e ps-graduao, inclusive no de mestrado em cincias
contbeis.
A matria aqui tratada complexa, mas dissecada com esmero, a fim de
colocar disposio de todos os que lidam ou se interessam pelo assunto os
instrumentos para a melhor compreenso das contas pblicas.

Paulo Timm
Superintendente Geral do IBAM

Lei ng 4/Sl, de 17 de maro de 1964


Estatui Normas Gerais de Direito Financeiropara elaborao e contro
le dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal
DISPOSIO PRELIMINAR
Ari. l s Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elabo
rao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federalde acordo com o disposto no art 5a,
inciso XV, letra b, da Constituio Federal.
A Lei 4.320, de 17 de maro de 1964, como se v, conjugou duas tcni
cas utilizadas em dois sistemas de informaes para o controle: o oramento e
a contabilidade.
O
oramento, entretanto, evoluiu para aliar-se ao planejamento, surgin
do o oramento-programa como especializao devendo, na prtica, operar
como elo entre os sistemas de planejamento e de finanas. Com isto toma-se
possvel a operaeionalizao dos planos, porque os monetariza, isto , colocaos em funo dos recursos financeiros disponveis, permitindo que o planeja
dor tenha os ps no cho, em face das disponibilidades dos recursos financei
ros. Esta , sem dvidas, a ideia central da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Assim, o oramento apresenta-se fundamentalmente como um instru
mento de que o administrador dispe para equacionar o futuro em termos realsticos, como um curso de ao, um programa operacional.
A integrao planejamento/oramento a tnica hoje em dia, capaz de con
sertar as distores administrativas e remover os empecilhos institucionais que
dificultam a modernizao dos mtodos e processos administrativos no Brasil.
A contabilidade, modernamente, um processo gerador de informaes
sobre o que a Administrao realizou, realiza ou realizar em termos financei
ros. Existe, porm, diferena entre as duas tcnicas: enquanto a contabilidade
o instrumento que possibilita informao para tomada de decises, controle
e avaliao de desempenho, o oramento dever assegurar informaes sobre
polticas e programas para possibilitar o controle gerencial, aliadas a um siste
ma de quantificao fsica para a mensurao das aes governamentais.1
1

Ver REIS, Heraldo da Costa, Coixcabilidae e Gesto Governamental, Rio <ie Janeiro: IBAM, 2004.

Heraldo da Costa Reis fij- T


i. j r*
OL jose Teixeira Machado Junior

O
oramento, portanto, uma tcnica cujo maior significado moderno
consiste precisamente em ligar os sistemas de planejamento e de finanas pela
expresso quantitativa financeira e fsica dos .programas de trabalho de todas
as esferas de govemoModemamente o oramento mais que uma consolidao de planos fsi
cos e de recursos das mais variadas naturezas: e um instrumento de trabalho.
Neste sentido, possvel utilizar o oramento como meio de identificao de
descentralizao administrativa, de delegao de competncia e de apurao
de responsabilidades, no s da organizao, mas tambm dos gestores, de
modo que a sua aprovao, aliada aprovao dos regimentos internos dos
rgos, signifique tambm a autorizao para a ao e, concomitantemente, o
incio do processo de controle. Teramos ento o oramento geral do Governo,
no importando a esfera em que se situe expresso macro da posio das
finanas governamentais e, para cada projeto e atividade, a expresso micro,
base e autorizao para a ao administrativa dos respectivos responsveis. Da
porque entendermos que o oramento tambm um instrumento de contro
le gerencial, por possibilitar informaes para comparaes e avaliaes de
carter gerencial, tais como as da economicidade, da eficincia, da eficcia e
da efetividade.
concepo moderna do oramento em base gerencial traduz os rgos
como centros de responsabilidades ou de resultados e at de informaes onde
se identificam as responsabilidades decisrias dos respectivos gestores pela
utilizao dos recursos que lhes so confiados para possibilitar a execuo das
aes nas reas de responsabilidade em que o Estado desempenha suas atribui
es. Evidentemente, essas responsabilidades so avaliadas mediante a utiliza
o de indicadores de qualidade adequados s reas em que atuam.2
Entretanto, necessrio que o oramentista antes de elaborar o ora
mento estude a organizao da entidade jurdica (entidade central, autarquias,
fundaes e empresas), e d-lhe uma viso de atuao integrada dos rgos
que a compem, bem como evidencie a forma ou as formas de gesto finan
ceira adotada (s) para o(s) seas(s) recursos(s).3
2

Ver RJS1S, Heraldo da Costa. reas e centros de responsabilidades no controle interno das enti
dades governamentais. Revista de Administrao MunicipaJ, Rio de Janeiro, v. 39, n. 205, out./dez.
3992, p. 19-35.
Ver REIS, Heraldo da Cosra, capitulo Aspectos da Gesto Oramentria e Financeira, p. 43-56 e
captulo Gesto Financeira, p. 119-144, do livro Contabilidade e Gesto Governamental Escudos
Especiais Rio de Janeiro: ISAM, 2904-

IComentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Esta concepo de oramento que permear toda a estrutura deste traba


lho, porque ela bsica Administrao Pblica moderna e tem sido o funda
mento da propagao que vimos fazendo atravs de nossos estudos.
Gomo sabido e j foi dito acima, a lei abrange a Unip, os Estados os
Municpios e o Distrito Federal, o que possibilita a existncia de normas
homogneas para todo o pas e facilita a obteno de dados estatsticos finan
ceiros e de realizao dos programas.de trabalho, bem como a consolidao
dos oramentos e balanos do setor pblico brasileiro.
A remisso Constituio do Brasil ainda do texto de 1946, mas a
Constituio de 1988 alterou-lhe substancialmente a redao, como se pode
ver a seguir:
Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar con~
correntemente sobre:
I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;
II - oramento.
Depreende-se, do entendimento do caput do artigo mencionado, que os
Estados e o Distrito Federal podero legislar concorrentemente com a Unio
sobre matrias oramentria e financeira.
Entretanto, no mbito da legislao concorrente, a competncia da
Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais, que no excluem a competn
cia suplementar dos Estados.
No caso de inexistir 'tal lei federal sobre normas gerais, os Estados e o
Distrito Federal exercero a competncia legislativa plena para atender s suas
peculiaridades. Quanto a este fato, toma-se desnecessrio o exerccio dessa
competncia plena, porquanto a presente lei continua em plena vigncia at
que outra venha revog-la expressamente.
De acordo com o art. 30, II, da Constituio do Brasil, o Municpio pode
r legislar suplementarmente, no que couber, legislao federal ou estadual.
Neste caso, o Municpio pode estabelecer, por lei, normas especficas de con
trole interno e de administrao financeira e oramentria e de contabilidade.
necessrio esclarecer que o 9, do art. 165, da Constituio determi
na que caber a lei complementar:
1 - dispor sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao
e a organizao do plano plnrianual, da lei de diretrizes oramentrias e
da lei oramentria anual;

Heraldo da Costa Reis Or T , ^

, Tr .

OL jose Teixeira Machado Junior

II - estabelecer normas de gesto financeira e patrimoniaf^dministrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funciona
mento de fundos.
A Lei Complementar, acima mencionada, dispor sobre critrios e for
mas de liberao dos recursos dos Poderes Legislativo, Judicirio e Ministrio
Pblico, conforme determina o artigo 168 da Constituio Federal. No mbi
to dos Municpios, as relaes financeiras Executivo / Legislativo submetemse s disposies do art. 29-A, incisos e pargrafos respectivos, da Constituio
da Repblica.
Assim, pois, enquanto a lei complementar mencionada no for aprovada,
as normas desta lei continuam em pleno vigor, no podendo ser modificadas
a no ser por lei de igual hierarquia e no por lei de diretrizes oramentrias
como vem acontecendo atualmente.
E necessrio que se esclarea que o dispositivo ora comentado traz luz
um princpio muito estudado em contabilidade privada, mas no lembrado
nos estudos da contabilidade e do oramento governamentais: o princpio da
entidade.4
Esse princpio se fundamenta no fato de que o oramento e a contabili
dade so instrumentos que possibilitam informaes sobre transaes/opera
es das entidades jurdicas governamentais, tais como expressas no caput do
artigo, inclusive das suas fundaes, autarquias, empresas pblicas e socieda
des de economia mista, as quais produzem reflexos sobre os respectivos patri
mnios.
Entretanto, e esta observao importante, o Estado (em sua acepo
ampla) tambm um ente econmico, alm de social, da por que os oramen
tos de todas as organizaes governamentais serem aprovados por uma s lei,.
conforme o.disposto no art. 165,. 5, da Constituio da Repblica, que lana
as bases do oramento e dos balanos consolidados.
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, algumas normas pas
saro a reger certos procedimentos regulados por esta lei.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, h muito exigida pela sociedade e
como a sua denominao indica, dispe sobre normas de Finanas Pblicas,
conforme o Captulo II, do Ttulo VI da Constituio da Repblica. Entre
tanto, ela vai alm, posto que abraa procedimentos de natureza tcnico-eco4

Ver REIS, Heraldo da Costa, Capitulo Princpios fundamentais de contabilidade (Resoluo n


750/93 do Conselho Federai de Contabilidade), do livro Concabil idade e Gesto Governamental
Rio de Janeiro: IBAM, 2004.

y Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

nmica que envolvem anlise do custo-benefcio, anlise do Fluxo de Caixa,


contabilidade financeira melhor planejada, contabilidade gerencial para pos
sibilitar informaes para a avaliao de desempenho sob os enfoques da efi
cincia, da economicidade, da eficcia e da efetividade.
Sujeitam-se s normas da lei de Responsabilidade Fiscal os gestores dos
Poderes constitudos de todas as unidades da Federao, ou seja, a Unio, os
Estados, os Municpios e o Distrito Federal.
TTULO X
DA LEI DE ORAMENTO
Captulo I
DISPOSIES GERAIS
Art. 2a A Lei de Oramento conter a discriminao da receita e des
pesa, de forma a evidenciar a poltica econmico-.fnanceira e o pro
grama de trabalho do Governo, obedecidos os princpios de unidade,
universalidade e anuaJidade.
l s Integraro a Lei de Oramento:
L Sumrio geral da receita por fontes e da despesa po r funes do
Governo;
JL Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as
Categorias Econmicas, na forma do Anexo 1;
JH. Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legisla ~
o;
IV. IV.Quadro das dotaes por rgos do Governo e da Adm inis
trao.
2o Acompanharo a Lei de Oramento:
X Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicao dos
imdos especiais;

Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos 6 a 9; e


m . Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Go
verno, em termos de realizao de obras e de prestao de servios.
Este artigo de suma importncia, porque nele se encontram os funda
mentos da evidenciao oramentria, ou seja, a lei de oramento dever evi
denciar a poltica econmico-fnanceira e o programa de trabalho do
Governo, os quais devem ser executados por rgos das Administraes dire

Heraldo da Costa Reis

T ~ . .
, , T, .
OC Jos leixeira Machado junior

ta e indireta. No entanto, tal redao poderia, no nosso entendimento, ser


mais ampla, por exemplo:
Os oramentos pblicos contero a receita e a despesa classificadas, de
forma a evidenciar as polticas e os programas de trabalho do Governo,
em congruncia com os objetivos da entidade jurdica.
Em realidade, este artigo sofreu profunda modificao em razo do que dis
pem os 52 ao 8do art 165, da Constituio do Brasil, que restabelece a obe
dincia aos princpios mencionados no seu contexto, quais sejam, entidade jur
dica e econmica, universalidade, unidade oramentria e, ainda, exclusividade.
De fato, de agora em diante, os oramentos das entidades de Adminis
trao indireta de direito pblico e das fundaes institudas e mantidas pelo
Poder pblico integraro a lei de oramento anual, sendo votados e aprovados
como lei pelo Legislativo.
Esclarea-se contudo, que a lei*dispe sobre outro princpio que, em rea
lidade, constitui-se no prprio objetivo do oramento: o da evidenciao, ou
seja, o de revelar com clareza o qu o governo pretende realizar para cumprir
as suas responsabilidades perante a sociedade.
O
escopo deste livro no pode compreender uma discusso dos chama
dos princpios oramentrios, sobre o que, na verdade, j existe abundante
literatura que o leitor interessado poder consultar, em que pese algns prin
cpios no serem lembrados pelos estudiosos, como os que esto sendo e sero
mencionados ao longo deste trabalho.
No entanto, devemos dizer que a aplicao desses princpios da maior
importncia, principalmente os trs primeiros porque esto relacionados com
a visibilidade oramentria, resgatada pela Constituio.
A aplicao desses princpios deve ser compreendida em relao a cada
oramento. Assim, o oramento de determinada entidade centralizada de
direito pblico interno deve ser uno, isto , a entidade deve possuir apenas um
oramento e no mais que um para dado exerccio financeiro, o qual conter
todas as suas receitas e despesas e outros recursos, a no ser nos casos dos cr
ditos especiais e extraordinrios que so excees a esta regra. Mas se essa
entidade central possuir uma autarquia ou uma fundao, cujos oramentos
foram aprovados por lei, conforme dispe o art. 165, 5e da Constituio da
Repblica, e integrem o oramento consolidado esses oramentos, dessas enti
dades autnomas, durante as respectivas execues estaro desligados, admi
nistrativa e financeiramente, do oramento central, tendo sua prpria evidenciao, unidade oramentria, universalidade e anuidade.

Comentada, e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Entretanto, como se deseja conhecer o vohime,tte\r$ursos a ser utilizado


ou o que foi movimentado (da entidade econmica), quer atravs dos rgos de
Administrao direta, quer atravs das fundaes e das autarquias, necessria
se faz a consolidao dos balanos de encerramento de exerccio dessas entida
des, a partir das reas em que executaram os programas sob as suas responsabi
lidades, e assim se estar observando o preceito constitucional.5
Modernamente, dizemos que mtodo oramentrio possui duas carac
tersticas fundamentais; a da abrangncia e a da quantificao.
Por abrangncia, consideramos que nenhuma atividade de um ente
publico pode prescindir do oramento. Em outras palavras, o oramento um
mtodo de trabalho utilizado por todas as unidades que constituem a entida
de, no qual essas unidades expressam seus programas de trabalho em termos
financeiros. Em linguagem simples, diramos que, numa boa Administrao,
nada escapa ao oramento.
A quantificao a caracterstica segundo a qual todos os ingredien
tes que entram no oramento so devidamente expressos em nmeros, ou
para exprimir dinheiro, ou para expressar volume de servios ou de bens a
produzir.
Pela quantificao, o oramento entra no rol daqueles mtodos que,
como a estatstica, utilizam as regras da matemtica, em forma de matrizes.
Com estas caractersticas o oramento torna-se verdadeiro modelo econmi
co, atravs do qual identificam-se aes, metas fisicamente quantificadas e
recursos que sero utilizados pelos gestores, como conseqncias de decises
tomadas. So os centros de responsabilidades, mencionados anteriormente.
Pelos l 9 e 29 e respectivos incisos do art. 25, a Lei 4.320 distingue cer
tos quadros que integram, isto 5 que formam o prprio oramento, e outros
que apenas o acompanham, ou seja, servem para esclarecer melhor a poltica
econmieo-financeira e os programas do Governo. XJns e outros, porm, so
obrigatrios.
H pouco o que comentar, uma vez que os pargrafos indicam os sum
rios e quadros que devem estar presentes lei de oramento, a fim de orien
tar a elaborao dos oramentos, mas tambm servir como meio para facilitar
o levantamento das estatsticas financeiras. De modo geral, no tem havido
dificuldades no preenchimento desses quadros, porque as dvidas que surgem
so mais relacionadas s classificaes das receitas e despesas oramentrias.

Ver REIS, Heraldo da Cosca, Contabilidade Municipal: teoria e prtica, 2 ed. rev. e aum. Rio de
Janeiro: BAM/Dvros Tcnicos e Cientficos, 1979, p. 121-129.

Heraldo da Costa Reis 1K T , ~

, T, -

OC Jose Teixeira Machado Jumor

Assim, resom-> problema das classificaes, o preenchimento dos quadros


mera rotina.
Para a demonstrao da receita e da despesa oramentrias, a Secretaria
do Tesouro Nacional, rgo do Ministrio da Fazenda, tem constantemente
atualizado e editado os respectivos manuais, pelo que se recomenda ao leitor
uma busca no endereo www.stn.fazenda.gov.br para o fm de obt-los.
Em relao aos fundos especiais, de que traia o 2S, I, estes tero os seus
respectivos planos de aplicao acompanhando o oramento geral e a prpria
lei oramentria,6 sobre os quais faremos comentrios aos arts. 7 1 a 74, no
captulo que lhe dedicado nesta lei.
. A estrutura oramentria atual, de acordo com a Constituio, art. 165,
59, est assentada em trs oramentos: scal, da seguridade social e de inves
timentos nas empresas em que a entidade detenha a maioria do capital.
A Lei de Responsabilidade Fiscal introduziu mudanas na Lei de Ora
mento entre as quais destaca-se a Reserva de Contingncia, cuja forma de uti
lizao e montante, calculado com base na Receita Corrente Lquida, sero
estabelecidos na Lei de Diretrizes Oramentrias. E de se destacar que a Lei
Oramentria dever conter, entre outros e separadamente, dispositivos sobre
refinanciamento da divida pblica.

A rt 3a. A Lei de Oramento compreender todas as receitas, inclusi


ve as de operaes de crdito autorizadas em le i7
Pargrafo nico. No se consideram para os fins deste artigo as opera
es de crdito por antecipao de receita, as emisses depapel-moeda
e outras entradas compensatrias no ativo e passivo nanceiros.

O
artigo 35 conseqncia do artigo anterior e de disposies constitucionais que impem o princpio da universalidade receita e incluso no con
junto desta das operaes de crdito autorizadas em lei. Tratam-se de operaes
de crdito vinculadas s despesas oramentrias - observadas as disposies
dos arts. 7e, 43, l e, IV, e 98, pargrafo nico, desta lei e dos arts. 165 e seu
8Q, e art. 167, III, ambos da Constituio da Repblica, bem como dos arts. 29
a 37, e incisos respectivos, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Diferem,
como se depreende do exame do pargrafo nico, das operaes de crdito por
antecipao da receita, as quais no alcanam o oramento, como veremos a

6
7

Ver REIS, Heraldo da Costa, Gesto Financeira, in Contabilidade e Gesto Governamental: esta
dos especiais. 1BAM. 2004. p. 119-144.
Ver Resoluo n 43/2002, do Senado Federal.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

seguir,, e que deve ser estudado em conjunto com o art. 38 e incisos e pargra
fos respectivos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
O pargrafo nico tem por finalidade fazer excluir da lei de oramento
certos ingressos que nada mais so do que fetos de gesto financeira que,
embora previsveis por antecipao, no constituem receitas na sua real
expresso tcnica. Dentre eles cumpre citar:

5
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1.
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2.
3.

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Fiscal

as operaes de crdito por antecipao da receita oramentria


(mero fato financeiro e no fonte originria de receita);
as emisses de papel-moeda, assunto de poltica econmica, pertinente exclusivamente ao Governo Federal;
outras entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros, qu
referem apenas aos fatos que repercutem nesses grupamentos de contas, no originrios da execuo oramentria. Exemplo; retenes
para caues e consignaes previdncia de funcionrios e servidores. So, pois, valores financeiros que se movimentam extraoramentariamente, conforme define o art. 105 desta lei, e que merecem um
controle especial a fim de que no se misturem com os recursos
financeiros que so de propriedade da entidade governamental.

A tl 4? A Lei de Oiamento compreener todas as despesas prprias


dos rgos do Governo e da Administrao centralizada, ou que por
intermdio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2S.
Este artigo visa explicitar a compreenso de todas as despesas no oramento, assim como um corolrio do art. 2-, no que respeita ao princpio da
universalidade e conforme estabelece o art. 165, 513, da Constituio do Brasil.
Conjugando os trs artigos anteriores, verifica-se que um oramento, no
Brasil, deve ser realmente universal, ou abrangente, no sentido dos objetos de
despesa e-das fontes de receita, conforme disposto no art. 2e.

\
.

Art. 5e A i e de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras, ressalvado o dis
posto no artigo 20 e seu pargrafo nico.

!
f
?

O dispositivo traduz a ideologia assente contra as dotaes globais, enfatizando outro princpio da teoria clssica do oramento pblico: o princpio da
especializao ou discriminao da despesa.

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Teixeira Machado Jnior

Se a lei foi vacilante, no tomando um partido definido para considerar


o programa como base para a elaborao do oramento, a atual Portaria
Ministerial n9 42, de 1999 por sua vez, vem dar consistncia aos programas de
trabalho como aes de planejamento e oramentao de competncia das
entidades governamentais, de tal modo que os objetos de despesa, como pes
soal, material etc., devem agora aparecer sempre vinculados a um programa e
nunca de modo isolado e global.
Teoricamente, teramos chegado assim a uma soluo para o grau de dis
criminao dos oramentos pblicos: nenhuma dotao global dever ser alo
cada atravs do oramento para. atender indiferentemente a despesas de pes
soal, material e outras que devero contribuir para a concretizao de objeti
vos delineados. Somente assim se poder fazer avaliaes do desempenho
gerencial em termos de economicidade, eficincia, eficcia e efetividade.
Antes de passar para o art. 6e, interessante notar que a Lei 4.320/64 abo
liu a expresso verba, passando a adotar mais apropriadamente dotao e cr
ditos oramentrios (art. 90). Na verdade, podemos notar uma vadlao de
conceito entre os termos: dotao, crdito oramentrio e verba. Como a lti
ma est sendo eliminada, ou j o foi, da terminologia oramentria brasileira,
fixemo-nos nas duas primeiras.
Dotao deve.ser a medida, ou quantificao monetria do recurso aportado
a um programa, atividade, projeto, categoria econmica ou objeto de despesa, Este
o seu sentido. O crdito oramentrio , ento, a autorizao atravs da lei de
oramento ou de crditos, adicionais, para a execuo de programa, projeto ou ati
vidade ou paia o desembolso de quantia aportada a objeto de despesa, vinculado a
uma categoria econmica, e, pois, a um programa. Assim, o crdito oramentrio
portador de uma dotao e esta o limite autorizado, quantificado monetariamente.
Art.
Todas as receitas e despesas constaro da Lei de Oramento
pelos seus totais, vedadas quaisquer dedues,
l s A s cotas de receitas que uma entidade pblica deva transferir a
outra incluir-se-o, como despesa, no oramento da entidade obrigada
transferncia e, como receita, no oramento da que as deva receber.
2S Para cumprimento do disposto no pargrafo anterior, o clculo
das cotas ter po r base os dados apurados no balano do exerccio
anterior quele em que se elaborar a proposta oramentria do
Governo obrigado transferncia.
O
artigo explicita o princpio da universalidade, estabelecendo a obriga
toriedade de figurar no oramento, pelas suas respectivas totalidades, as recei-

fcHm y Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

tasVs. despesas que devero ser realizadas pela entidade pblica, sem quais
quer dedues. O oramento no seria universal se as receitas e despesas nele
figurassem com dedues. Isto quer dizer que, mesmo que uma receita seja
afetada por uma deduo, a mesma dever aparecer pelo seu total e a afetao
figurar na despesa.
Esclarea-se, contudo, que as dedues podem ser do tipo desconto por
pagamentos de obrigaes por antecipao, o que; evidentemente, deve ser
feito atravs da despesa. Para robustecer o que se encontra no caput do pre
sente art. 63, a Lei 4.320 passa, de logo, a dar regras sobre classificao atravs
dos Ia e 29, embora fora do captulo prprio.
A disposio contida no pargrafo l 2 a regra mais lgica e simples. A
dvida poderia surgir em face da nova distribuio de rendas na Constituio
do Brasil. So as chamadas rendas partilhadas ou distribudas como, por exemr
pio, atravs do Fundo de Participao dos Municpios (FPM). nosso ver,
porm, essa movimentao de recursos constitui-se de transferncias da Unio
para os Municpios e, assim, cai .na regra deste, isto , para a Unio so despe
sas e para os Municpios, que as recebem, constituem receita.
O
mesmo ocorrer com as demais movimentaes de recursos determi
nadas pela Constituio, tais como da Unio para os Estados e destes para os
Municpios.
Contudo, a Portaria STN-MF n5 163, de 04 de maio de 2001, atravs do
seu art. 7a, veda a alocao no oramento de recursos a ttulo de transferncias
para unidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social, deven
do esses recursos serem alocados diretamente no oramento da entidade res
ponsvel pela execuo das aes correspondentes.
A vedao mencionada tem o seu respaldo na alegao de evitar duplicidades no momento da consolidao dos balanos das entidades receptoras dos
recursos com os-da entidade central ou transferidora dos recursos orament
rios. As seguintes questes, entretanto, ficam no ar para as possveis respostas
dos elaboradores da Portaria:
1)
2)

funo de Portaria vedar ou proibir alguma coisa?


onde se verifica o perigo da duplicidade na consolidao de balan
os, pelo simples fato de se transferir um recurso de uma entidade
jurdica para outra?

O
que precisa ficar claro que a autarquia, a fundao ou outra entida
de qualquer possui caractersticas prprias que lhes so deferidas pela lei: per
sonalidade jurdica e autonomia de gesto.

Heraldo da Costa Reis Qy T


T-
OL jose Teixeira Machado Junior

As transferncias da entidade central para outra descentralizada, retra


tam relaes entre entidades jurdicas, ainda que integrantes de uma mesma
estrutura organizacional do ente federativo, e no meras transaes financei
ras e que devem ser refletidas pela contabilidade. Este conjunto, na teoria das
consolidaes, denomina-se entidade econmica, a qual no possui autonomia
de gesto e nem personalidade jurdica. Esta a diferena. Demais disso, as
contas que refletem as relaes jurdicas denominam-se contas recprocas,
porque de um lado retratam direitos, e do outro obrigaes, e que no momen
to da consolidao so eliminadas.
O
fluxo de informaes entre as trs esferas de Governo toma hoje obso
leto o pargrafo 29 e consequentemente a regra tcnica proposta, frente aos
mecanismos estabelecidos pela Constituio vigente, especialmente no que se
refere ao FPM. A evoluo da tcnica de previso oramentria pode hoje,
perfeitamente, utilizar outros elementos'mais atuais e mtodos mais aperfei
oados para o clculo das transferncias. Seria melhor deixar prtica a solu
o de problemas dessa natureza.
Problema da maior importncia o que se revela pela Portaria STN na 48,
de 31 de janeiro de 2007, que estabelece para os Estados, Distrito Federal e
Municpios, como decorrncia do que dispe a Medida Provisria na 339, de 28
de dezembro de 2006, os procedimentos contbeis para registro dos recursos
destinados ao Fundo de Desenvolvimento da Educao Bsica e Valorizao
dos Profissionais da Educao - FUNDEB, bem como aqueles que dele se ori
ginarem e que revoga a Portaria STN ne 328, de 27 de agosto de 2001.
No art. 4 da referida Portaria so indicadas como fontes de receitas do
FUNDEB, que, em realidade, no so fontes de receitas, mas as receitas das
quais sairo as parcelas que constituiro as suas dispdnibilidades, como expres
so no art. 39 da Medida Provisria n 339, de 28 de dezembro de 2006, deve
ro ser registradas contabilmente pelos seus valores respectivos brutos.
J o art. 6e da mesma Portaria dispe que os valores percentuais da arre
cadao das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferncias,
ambos destinados ao FUNDEB, na forma do art. 4, sero registrados em conta
contbil retificadora da receita oramentria, criada especificamente para este
fim, cujo cdigo ser o mesmo da classificao oramentria, com o primeiro
dgito da receita prevista.
A proposta oramentria conter, a classificao prpria da receita com a
apresentao da previso bruta e as dedues para.a formao do FUNDEB,
ficando a despesa fixada com base no valor lquido da receita prevista, confor
me est prescrito no 1- daquele art. 65, acima referido.

Comentada e a Lei de

|
i
\ .
I
|
I

I
i
I
i
|
|
|

Quer dizer, a Portaria atual comete os mesmos equvocos da anterior e


claro e evidente que as orientaes nela contidas vo de encontro ao que dis~
pe esta Lei, no artigo ora em comento, que determina que o oramento no
poder conter dedues na receita e na despesa, as quais aparecero na despesa en a receita prevista, respectivamente.
Duas situaes se apresentam nas operaes com o FUNDEB:

'

|
r
|
|
I
%'
I
!
!
|
I |

|
1
\
|

Responsabilidade Fiscal

(1) as contribuies das entidades referidas (Estados, Municpios e


Distrito Federal) para a formao dos fundos que devem ter o tratamento de investimento ou de uma aplicao financeira temporria
(e no de uma simples deduo da receita, como est na Portaria) e
que, como tal, deve ser contabilizada como ura ativo financeiro; e
(2) a retribuio que essas entidades recebem pela quantidade de alunos matriculados no ensino fundamental, que efetivamente a
receita do FUNDEB e, por isto mesmo, deve ser includa no clcuIo da Receita Corrente Lquida.
Entretanto, dependendo da quantidade de alunos matriculados, esta
receita pode no se efetivar, e, neste caso, ser registrada como simples devoluo da contribuio, ou se for menor que o valor contribudo, o registro ser
prejuzo financeiro apurado.8
O procedimento da Portaria STN ns 48/2007, acima mencionada, alm
das distores nas informaes sobre as receitas de transferncias constitucionais das quais resultam as contribuies para a formao do FUNDEB, provavelmente causar outros tipos de problemas, como a Portaria anterior causou,
dos quais destaca-se aquele relacionado com o clculo da despesa total do
Poder Legislativo, no mbito do Municpio, que feito conforme determinado no rt. 29'A, da Constituio da Repblica, mas com base na receita lquida, ou seja, aps o desconto dos 20% (vinte por cento), quando, em realidade,
deve ser feito sobre o valor bruto das transferncias.

Art. 7CA Lei de Oramento poder conter autorizao ao Executivo


paru:
I - Abrir crditos suplementares at determinada importncia, obedecidas as disposies do artigo 43; e
Ver REIS Heraldo da Costa iteis, Efeitos do FW-IDEF na administrao munJdpal ~ aspectos
oramentrios, financeiros e contbeis, Rio de Janeiro: IBAM, 1998, p. 19-21.

Heraldo da Costa Reis

jos^ Teixeira Machado Jnior

^ -*v, .
H - Realizarem qualquerms exerccio financeiro operaes de cr
dito por antecipao da receita, para atendera insuficincias de caixa.
1 Em casos de dficit, a Lei de Oramento indicar as fontes de
recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender
sua cobertura.
2 eO produto estimado de.operaes de crdito e de alienao de bens
imveis somente s incluir na receita quando umas e outras forem
espedfcamente autorizadas pelo Poder Legislativo em brma que juri
dicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las no exerccio.
3SA autorizao legislativa a que se refere o pargrafo anterior, no
tocante a operaes de crdito, poder constar da prpria Lei de
Oramento.

Constituem os incisos excees ao princpio da exclusividade, consagra


do na Constituio (art. 165, 8e) e que veda a incluso na lei oramentria
de matria estranha ao oramento, como se praticou no Brasil, antes da refor
ma constitucional de 1926.
Assim, a lei oramentria poder conter dispositivos que autorizem o
Poder Executivo a abrir crditos suplementares e a realizar operaes de cr
dito, inclusive por antecipao da receita oramentria.
Desse modo, a Lei 4.320 apenas regulamenta o ordenamento constitucio
nal, com as seguintes coordenadas delimitadoras:
Abrir crditos suplementares at determinada importncia, que fica
como uma faculdade do Legislativo conceder. O que a Lei no pode autori
zar crdito ilimitado, porque est includo na vedao do inciso VII do art. 167
da Constituio, cujo valor ser estabelecido mediante um teto certo e fixo em
moeda ou em percentual.
Acrescente-se a proibio contida no
do art; 59, da Lei de
Responsabilidade Fiscal, de incluir crdito com finalidade imprecisa ou com
dotao ilimitada.
A indicao de recursos desde que obedecidas as disposies do artigo 43.
Isto significa que o Executivo pode abrir crditos suplementares com indica
o dos recursos correspondentes, na forma da linguagem adotada pela
Constituio, conforme o inciso V do art. 167. Como o Executivo vai encon
trar tais recursos problema a ser discutido mais adiante, ao tratarmos do
mencionado art. 43 desta lei, onde so indicadas as fontes de recursos para
atender abertura de crditos adicionais suplementares e especiais.
A autorizao legislativa. Pela prpria Lei 4.320, atravs do artigo em
anlise, e pela Constituio, no seu art. 167, inciso V, o Executivo no pode

3g& fggi
A ^ E ^ ^ |Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

abrir crditos suplementares sem prvia autorizao legislativa e, note-se, a


mesma regra subsiste para os crditos especiais.
Apenas a Lei 4.320, para ganhar tempo e na esteira da Constituio, per
mite que a autorizao para abrir crditos suplementares possa ser dada na
prpria lei de oramento.
Entretanto, a autorizao para a abertura de crditos adicionais suple
mentares precisa considerar a existncia d formas de gesto financeira para
utilizao de recursos, como decorrncia do disposto no l e do art. 43, desta
lei. Da a necessidade de que o dispositivo autorizativo na lei oramentria
contenha um pargrafo que exclua os recursos vinculados a programas espe
ciais de trabalho (fundos especiais) ou a convnios.9
No que concerne s operaes de crdito por antecipao da receita, as
mesmas podem ser realizadas pelas entidades de Direito Pblico Interno em
qualquer ms do exerccio financeiro, observando-se no entanto a vedao
explicitada no art. 167, III, da Constituio vigente e no art. 38, incisos e par
grafos respectivos, da prpria Lei de Responsabilidade Fiscal,'j mencionado
nos comentrios ao art. 3 desta Lei.
O
dispositivo em questo dispe que a operao de crdito mencionada
para atender insuficincia de caixa. Trata-se na espcie de operao finan
ceira de Tesouraria com efeitos no Ativo e no Passivo Financeiros, cujo pro
duto no est vinculado a qualquer despesa ou compromisso. A sua movimen
tao se faz de forma extraoramentria.
As operaes de crdito por antecipao de receita devem ser sempre
precedidas d autorizao em lei especfica ou na prpria lei oramentria.
Tais antecipaes tero as suas destinaes determinadas na LDO, que
no devero ser diferentes do que j est determinado nesta Lei. A prpria Lei
de Responsabilidade Fiscal j dispe sobre a destinao da ARO. Outrossim,
lembra-se que a realizao da ARO sujeita-se s normas da Resoluo ne 43/02
do Senado da Repblica.
O
dispositivo ora comentado nada mais que uma exceo ao princpio
da exclusividade, que no permite a incluso de matria estranha no oramen
to, seja na previso da receita, seja na fixao da despesa.
Quanto matria estranha proibida, podemos citar alguns exemplos:
m

instituir tributos;
autorizar reformas administrativas;

Ver artigo Os crditos suplementares na Lei de Oramenco, in REIS, Heraldo da Cosca, Re vis ca
de Administrao Municipal 259, jui./set. 2006, IBAM/RJ.

Heraldo da Costa Reis QT T . . . . . , , T<


OC Jos Teixeira Machado Junior

promover aumentos de pessoal;


a criar cargos ou despesas de pessoal;
s promover modificaes ns alquotas
tributrias;
m transpor recursos de uma dotao oramentria para outra, exclu
dos os casos previstos em lei;
sa abrir ou criar elementos de despesas, programas, projetos ou ativi
dades.

O
dficit a que se refere o pargrafo 1s pode ser apurado pela diferen
a entre as despesas fixadas e as receitas previstas, excludas as operaes de
crdito, pois que estas j constituem meios de financiar os dficits orament
rios, como disposto no art. 98, desta lei.
Entretanto, bom que se diga que, por princpio, as leis oramentrias
no devem aprovar oramentos deficitrios. Vale a pena lembrar que um dos
meios de se evitar os dficits atualizar anualmente as bases de clculo das
receitas e estabelecer prioridades para os gastos com base em uma programa
o conforme dispem esta Lei e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo seu teor, procura fazer com que o
gestor pblico se conscientize da necessidade da adoo de uma gesto respon
svel com vistas ao equilbrio das contas governamentais. Assim, nesses ter
mos, fica muito difcil aceitar um dficit sem uma justificativa plausvel.
Quando as metas fiscais mostrarem tendncia de um possvel desarranjo
nas contas, o gestor governamental providenciar as medidas cabveis com
vistas s correes dos desvios detectados, cujos critrios e parmetros j deve
ro estar previstos na LDO, dentre os quais as limitaes ou restries que
devem ser impostas s despesas a serem realizadas, conforme o disposto no axt.
9e da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Q dispositivo constante do 29 altamente moralizador, a fim de evitar
que os agentes governamentais ou das entidades de direito pblico interno
incluam em suas propostas estimativas de operaes de crdito e de alienao
de bens imveis apenas para constar, para encobrir dficits. Desta forma, tais
operaes somente se incluiro nos oramentos quando forem especificamen
te, umas e outras, autorizadas pelo Poder Legislativo, em forma que juridica
mente possibilite ao Poder Executivo realiz-las no exerccio. De outra forma,
seria engodo para encobrir dficits.
As operaes de crdito de que tratam os 2- e 3em anlise so as que
se classificam entre as receitas de capital e se destinam a atender especifica
mente a obras e servios pblicos, conforme estabelece o art. 98 desta lei, com
a observao do disposto no art. 167, III, da Constituio da Repblica.

jggg^ljComentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Essas operaes so oramentrias e podem ser autorizadas na lei ora


mentria ou atravs de lei especfica, devendo, entretanto, serem observadas
as disposies dos arts. 165, 8a, e 167, inciso III, da Constituio do Brasil e
da Resoluo ns 43/2002, do Senado Federal.
Conquanto possa existir uma Resoluo do Senado da Repblica dispon
do sobre limites de OC, a Lei de Responsabilidade Fiscal tambm impe res
tries para essas operaes pelos entes federados, conforme as disposies
contidas nos arts. 29-40, e respectivos pargrafos, incisos e alneas, da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
J a alienao de bens imveis est dentro da regra do art. 44, da LRF,
com a qual no se concorda, ou seja, a aplicao do produto em despesas de
capital ou em gstos previdencirios, se a lei local assim dispuser, posto que vai
de encontro ao que est estabelecido no art. 30 e incisos respectivos, da
Constituio da Repblica.10

Art- 8SA isccixmnao da receita geral e da despesa de cada rgo do


Governo ou unidade administrativa, a que se refere o artigo 2S, 1%
incisos BI e IV, obedecer forma do Anexo 2.
l s Os itens da discriminao da receita e da despesa, mencionados
nos artigos 11, 4a, e 13, sero identificados por nmeros de cdigo
decimal, na forma dos Anexos 3 e 4.
2SCompletaro os nmeros do cdigo decimal referido no pargra fo anterior os algarismos caracterizadores da classificao funcional
da despesa, conforme estabelece o Anexo 510.
3 ^ 0 cdigo geral estabelecido nesta lei no prejudicar a adoo de
cdigos locais,
O
artigo cuida apenas de aprovar um modelo, cujo preenchimento dos
mais simples.
Entretanto, atualmente, cabe Secretaria do Tesouro Nacional, STN,
atravs de modelos prprios, a edio de manuais de classificao da Receita e
da Despesa, inclusive de modelos de relatrios exigidos pela LRF, pelo que
recomenda-se ao leitor a busca no endereo www.stn.fazenda.gov.br, confor
me j se indicou em comentrios feitos a dispositivos desta lei.

10

Ver artigo Efeitos das operaes previstas no art. 44, da LRF, nas finanas do Municpio, por REIS,
Heraldo da Costa, Revista de Administrao Municipal, IBAM/Rio de Janeiro, V. 53,
266,
abr./juu. 2008, IBAM/RJ, p. 48.

Heraldo da Costa Reis

T
, , T,
OL Jose Teixeira Machado Junior

As categorias econmicas Despesas Correntes e Despesas e Capital con;


tinuam com os mesmos conceitos, ou seja, medir a contribuio do Estado
1
para o desenvolvimento e crescimento da sua economia e das suas atividades
. ;
em prol da sociedade. Assim, a natureza da despesa se identificar com tipo de
aplicao e com o objetivo pretendido.
Grupos de natureza de despesa conceituado como a agregao de ele
mentos de despesa que apresentam as mesmas caractersticas quanto ao obje
to de gasto.
Modalidade de aplicao, tem por finalidade indicar se os recursos so
aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de
governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas entidades, e obje
tiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados.
O
elemento de despesa conceituado como aquele que tem por objetivo
identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer
forma, subvenes sociais, obras e instalaes , equipamentos e material per;l
manente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se
;j
serve para a consecuo dos seus fins.
i
Em verdade, a sistemtica atual de classificao, deixando de lado as disj
cusses em torno dos aspectos formais, facilita, sem dvida alguma, o seu
' .]
entendimento com a possibilidade de identificar, por exemplo, a destinao de
j
material de consumo se para as Despesas Correntes, quando tratar-se de
.j
manuteno e operacionalizao de atividade qualquer, ou para obras e instaj
laes e, portanto, como, Despesas de Capital, alm de facilitar a identificao

da funo, sub-funo e programas da administrao.


A conceituao do elemento de despesa a mesma desta lei, no tendo
havido mudanas no seu entendimento. Entretanto, introduzir a tal modaiidade de aplicao com o conceito que lhe foi dado ir de encontro ao enten
dimento do princpio da entidade aplicado ao oramento e contabilidade,
expresso no artigo desta lei.
A legislao pertinente, ou seja esta lei - a Lei 4.320 - e a LRF preserva
ram os cdigos locais, sem, entretanto, torn-los obrigatrios. Assim, a adoo
de cdigos locais para a classificao dos programas, projetos e atividades e
itens de despesas (desdobramentos dos elementos da despesa), a serem execu
tados pelas entidades de direito pblico interno deu vida a estas classificaes.
Com efeito, o cdigo do programa de trabalho passa a ter uma parte nacional,
a que j nos referimos anteriormente, e outra local, relativa aos respectivos
projetos e atividades era cada rea de Governo.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

O
cdigo local que. era indefinido na redao original da Lei 4.320/64,
passa a ter consistncia, significao e funo definida com a Portaria ne
163/01.

Captulo H
DA RECEITA
Art. 9^ Tributo a receita derivada instituda pelas entidades de direi
to pblico, compreendendo os impostos, s taxas e contribuies nos
termos da Constituio e das leis vigentes em matria financeira, des
tinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especfi
cas exercidas por essas entidades.
Este captulo trata da receita das entidades de direito pblico interno,
definidas no art. ls desta Lei, e respectivas autarquias, uma vez que estas lti
mas tambm se sujeitam s normas da Lei 4.320.
A lei no define receita, limitando-se a determinar e estabelecer uma
classificao econmica, sobre a qual falaremos nos artigos prprios.
A receita, na Administrao Pblica se origina tanto em decorrncia do
poder de imprio da entidade de direito pblico interno, como do poder de
gerir seu patrimnio econmico-administrativo.
Podemos desde logo, entretanto, definir receita nos seguintes grupos:
a)

b)

em sentido lato, como um conjunto de entradas financeiras no


Patrimnio, oriundas de fontes diversificadas, conquanto possam
existir reivindicaes de terceiros sobre alguns desses valores;
em sentido estrito, como um conjunto de recursos financeiros obti
dos de fontes prprias e permanentes, que integram o Patrimnio
da entidade governamental, na qualidade de elemento novo, que
produzem-lhe acrscimos financeiros, sem contudo gerar obriga
es, reservas ou reivindicaes de terceiros (Passivos). Essas recei
tas resultam de leis, contratos, convnios, de tributos de lanamen
to direto e outros.

Isto significa que operaes de crdito e outras das quais, por exemplo,
possam surgir obrigaes com terceiros, e at alienaes de bens, no sero
consideradas receitas propriamente, de acordo com a conceituao menciona
da, ainda que estejam includas no oramento.

Heraldo da Costa Reis OC


Cy T
. j Jumor
T, .
Jos Teixeira Machado

O
captulo inicia-se com uma definio de tributo, uma das fonte?'de
recursos financeiros com que conta o Poder Pblico. Trata-se de fonte de
receita de competncia exclusiva da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal, tal como definida na Constituio do Brasil (Ver cap. Do sis
tema tributrio nacional, arts. 145-149-A) e no Cdigo Tributrio Nacional
(Lei na 5.172, de 25 de outubro de 1966).
A conceituaao contida neste artigo no nos parece boa, prendendo-se a
uma classificao sem maior rigor cientfico. Refere-se ao caso especfico do
tributo, prestao pecuniria compulsria, em moeda corrente ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
De conformidade com as disposies do art. 5a do Cdigo Tributrio
Nacional, os tributos classificam-se em impostos, taxas e contribuio de
melhoria, sabendo-se que:
Imposto um tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuin
te. As taxas pressupem uma atividade governamental, seja em funo do
exerccio regular do poder de polcia, seja pela prestao de servio publico,
especfico e divisvel, efetivamente prestado ao usurio ou posto sua dispo
sio. A contribuio de melhoria, por fim, o tributo decorrente de obras
pblicas, conforme mandamento constitucional.
Entretanto, como decorrncia da aplicao do art. 149, pargrafos e inci
sos respectivos, da Constituio da Repblica, so classificados como tributos:
si

as contribuies sociais, como o PASEP, PIS, COFNS, CPMF e a


CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO, bem
como as contribuies, econmicas como a.CDE, por exemplo,
todas de competncia exclusiva da Unio;
as contribuies previdencirias institudas pelos Estados, Distrito
Federal e pelos Municpios, cobradas dos seus servidores, para o cus
teio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art.
40, da Constituio da Repblica, cuja alquota no ser inferior da
contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
O art. 149-A, da Constituio da Repblica, dispe que os
Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na
forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao
pblica, observado o disposto no art. 150, I e III, daquela
Constituio.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Conforme o disposto neste artigo em comento a destinao do produto


dos tributos parece, primeira vista, ferir as disposies legais referentes
Unidade de Tesouraria de que trata o art. 56 desta lei.
A lei, contudo, pretendeu objetivo diferente. Como regra geral, o
produto da arrecadao dos tributos, digamos, de natureza fiscal (os impos
tos, as taxas e a contribuio de melhoria), destina-se tanto ao custeio de
atividades gerais, quanto ao de atividades especficas exercidas pelo Poder
Pblico.
No h que se falar em vinculao, quando o produto da arrecadao destinar-se s atividades gerais da entidade. Alis, preciso entender que qual
quer receita j nasce vinculada, inclusive os tributos de modo geral. Explicase: a receita, na sua expresso real, independentemente da sua origem, vin
culada naturalmente aos objetivos gerais da entidade.
vinculao especfica s ocorrer na hiptese de destinao parcial ou
total do produto da arrecadao desses tributos a atividades especficas, esta
belecidas em lei, conforme art. 71 desta lei, que trata da constituio dos
Fundos Especiais e, neste caso, h que se considerar o disposto no inciso IV do
art. 167 da Constituio do Brasil.
Com referncia s contribuies sociais e econmicas (tributos extrafiscais), acima mencionadas, as destinaes estaro determinadas nas respectivas
leis institucionalizadoras, no podendo, em hiptese alguma, serem desviadas
para algo diferente daquilo que a lei lhe determinara. Em realidade, as ativi
dades s quais se destinaro constituem-se em programas especiais de traba
lho, conforme expressos nos arts. 71 a 74 desta Lei.
O
art. 148, incisos e pargrafo nico, da Constituio da Repblica, dis
pe sobre os emprstimos compulsrios, de competncia exclusiva da Unio,
cujo produto se destina:
m
m

a atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade


pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
a investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, II, b, tambm da
Constituio da Republica;

A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser


vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, alm de ocupar-se com a instituio,
previso e efetiva arrecadao de todos os tributos de competncia da entida
de federativa, estabelece pela Portaria Interministerial n9 163/01, j mencio-

Heraldo da Costa Reis SK T


, , T, .
Oi. Jos Teixeira Machado Junior

nada, modificada pelas Portarias STN n9 303, de 28 de abril de 2005, STN ne


869 de 15 de dezembro de 2005, Portaria n9 340, de 26.04.2006, modificada
pelas Portarias 406, de 26.05.2006 e Portaria ne 504, de 06.07.2006, (j men
cionadas) a classificao das receitas governamentais.
Esclarea-se que o ente federativo no deve limitar-se sua receita tri
butria, conquanto esta possa representar, em muitos casos, a sua fonte prin
cipal, mas dever estender-se s demais para que as metas fiscais sejam alcan
adas sem soluo de continuidade.
A referida Lei, pelo seu art. 29, IV, introduziu o conceito de Receita
Corrente Lquida, que o somatrio de todas as receitas correntes deduzidas:
a)

b)

as transferncias constitucionais, conforme disposto na Seo VI ~


Repartio das Receitas Tributrias, e ainda as mencionadas nos
incisos I e II do art. 195 e o art. 239 da Constituio;
a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de pre
vidncia e assistncia social e as receitas provenientes da compen
sao financeira mencionada no 9S, art. 201 da Constituio
Federal.

O
1, entretanto, determina a incluso no clculo da RCL os valores
pagos e recebidos em decorrncia da LC ne 87, de 13 de dezembro de 1996, e
do fundo previsto pelo art. 60 do ADCT.
Conquanto esteja elencada como uma espcie tributria, em razo da
obrigatoriedade da sua cobrana e pagamento, cabe salientar a nossa estranhe
za com relao s contribuies previdencirias posto que, reconhecida como
entrada financeira extraoramentria na entidade central, no h como dedu
zi-la para a apurao da Receita Corrente Lquida.
Cabe aqui, entretanto, um esclarecimento, mas com respeito ao FUN
DEB: se tem dito que esta receita no considerada para o clculo da RCL,
porque se estaria contando em duplicidade. Isto no verdade.
O
FUNDEB a retribuio que os Estados e os Municpios auferem em
razo da quantidade de alunos matriculados no ensino fundamental. Em rea
lidade, pode acontecer que uma dessas entidades receba a retribuio junta
mente com a parcela de contribuio que corresponde s retenes de 20%
das transferncias constitucionais a que tm direito. Esta diferena o que
se considera a receita do FUNDEB. Mas, tambm, podem no receb-la, ou
seja, a contribuio pode retornar sem o FUNDEB agregado, assim como
receb-la diminuda e, neste caso, a entidade sofrer um prejuzo, que deve

J]Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

ser contabilizado extraoramentariamente como uma^ciminuio do


Patrimnio Lquido.11
As previses das receitas observaro as normas tcnicas e legais, alm de
observarem os efeitos das alteraes na legislao,,da variao do ndice de
preos, do crescimento econmico ou de qualquer ontro fator relevante e
sero acompanhadas de demonstrao de sua evoluo nos ltimos trs anos,
da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia
de clculo e premissas utilizadas.
As previses podero ser corrigidas pelo Poder Legislativo desde que haja
comprovao de erro ou omisso de ordem tcnica ou legal. Esta disposio
decorre do mandamento constitucional contido no art. 166, 39, III, a e b , da
Constituio da Repblica.
Geralmente, as previses de receitas e despesas so feitas tomando-se por
base o conceito de caixa nica, sem, contudo, considerar as peculiaridades das
atividades da organizao. A metodologia que se mencionar mais fcil de
ser aplicada no mbito dos Municpios, o que no significa que no possa ser
empregada em outras esferas governamentais, inclusive nas unidades descen
tralizadas. Ao invs de se projetar receitas no conceito da caixa nica, o oramentarista classificar as atividades da organizao governamental nos
seguintes grandes grupos, quais sejam:
1
2

O
emprego desta metodologia, sem dvida alguma, permitir um ora
mento mais gerencial e facilitar a identificao de atividades que podem ser
auto-suficientes ou aquelas que dependem de recursos financeiros para ter
condies de funcionamento.
Medida da maior importncia da LC' 101/2000, conforme o disposto no
art. 12, 39> a que se refere a colocao disposio dos demais Poderes e do
Ministrio Pblico, no mnimo 30 (trinta) dias antes do prazo final para o
' encaminhamento de suas propostas oramentrias, os estudos e as estimativas
11

Grupo de atividades geradoras de receitas, sem dependncia a gas


tos;
Grupo de atividades geradoras exclusivamente de despesas e/ou
custos e produtos, sem relao com receitas;
Grupo de atividades geradoras de receitas, e despesas e/ou custos e
produtos.

Idem, ibidem.

Heraldo da Gosta Reis OQrC tJose*Teixeira


t Macnado
j t*
-Jumor

das receitas pafe-^rsxerccio subsequente, inclusive da receita corrente lqui


da, e as respectivas memrias de clculo.
At 30 dias aps a publicao da lei de oramento, as receitas sero des
dobradas em metas bimestrais de arrecadao, explicitando em separado as
medidas cabveis de combate evaso e sonegao, da quantidade e valores
de aes ajuizadas para a cobrana da dvida ativa, bem como da devoluo dos
crditos tributrios passveis de cobrana administrativa.
A renncia receita oriunda de anistia, remisso, subsdio, crdito pre
sumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou
modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tribu
tos ou contribuies, tambm alvo de norma por parte da Lei de
Responsabilidade Fiscal - art; 14 e -, ou seja, a concesso ou ampliao de
incentivo ou benefcio de natureza tributria dever estar acompanhada de
estimativa do impacto financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vign
cia e nos dois seguintes, atender ao disposto na Lei de Diretrizes
Oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
. .b

demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada


na estimativa de receita da Lei Oramentria, que no afetar as
metas fiscais;
estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo men
cionado, por meio do aumento da receita, proveniente da elevao
de alquotas,.ampliao da base de clculo, majorao ou criao de
tributo ou contribuio..

Acrescente-se que, se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou


benefcio de que trata o artigo 14 da LC 101/2000 decorrer da condio con
tida no inciso II, o benefcio s entrar em vigor quando implementadas;as
medidas referidas no mencionado inciso.

Art 10. VETADO. (Ver Constituio do Brasil)


A rt 11. A receita dassificar-se- nas seguintes categorias econmicas:
Receitas Correntes e Receitas de Capital.
Ia So Receitas Correntes as receitas tributriasde contribuies,
patrimonialagropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de
direito pblico ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificveis em Despesas Correntes.

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Comentada ea Lei de R esponsabilidade Fiscal

2 SSo Receitas de Capital as provenientes dEarealizao de recursos


financeiros oriundos de constituio de dvidas; da converso em
espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoa de
direito pblico ou privado destinados a atender despesas classificveis
em Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente.
3 9 O supervit do Oramento Corrente, resultante do balanceamen to dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstrao a que se refere o Anexo 1, no constituir item da receita oramentria.
4aA classificao da receita obedecer ao seguinte esquema:
RECEITAS CORRENTES
Receita Tributria
Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
Receita de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos
Transferncias de Capital
Outras Receitas de Capital
O artigo apresenta a classificao da receita oramentria, hoje regulada
pela Portaria n9 163, de 4 de maio de 2001, com as modificaes que lhes
foram introduzidas e j mencionadas nos dispositivos anteriores, a qual se
visualiza no anexo I desta Lei.
Ao contrrio da despesa que sempre foi motivo de preocupao por-parte
dos tcnicos de oramento na busca de um esquema capaz de refletir com exatido as transaes governamentais, a classificao da receita, com as caractersticas originrias que lhe deu a Lei 4.320/64, no chegou a sofrer grandes
modificaes, tal como se v a seguir:

Heraldo da Costa Reis gj- jQS^ Teixeira Machado Jnior

RECEITAS CORRENTES Receita Tributria


Impostos
Taxas
Contribuies de Melhoria
Receitas de Contribuies
Receita Patrimonial
Receita Agropecuria
Receita Industrial
Receita de Servios
Transferncias Correntes
Outras Receitas Correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Operaes de Crdito
Alienao de Bens
Amortizao de Emprstimos
Transferncias de Capital
Outras Receitas de Capital
Esta nova classificao visa possibilitar uma perfeita identificao da ori
gem dos recursos oramentrios, bem como estabelecer coerncia entre as
rubricas utilizadas nos oramentos pblicos e nas contas nacionais, permane
cendo no entanto a dicotomia bsica inicial: operaes correntes e operaes
de capital, como se v no esquema seguinte:
s

Operaes Correntes
1. Receitas Correntes

3. Despesas Correntes

Operaes de Capital
2. Receitas de Capital

4. Despesas de Capital

As operaes correntes dizem respeito a todas aquelas transaes que o


Governo realiza diretamente ou atravs de suas ramificaes, ou melhor, atra
vs dos seus rgos de Administrao indireta (autarquias etc.) e de cujo esfor
o resultam as condies de funcionamento de todas as suas atividades, bem
como podem resultar acrscimos financeiros no seu patrimnio econmicoadministrativo. Sob a tica econmica, entretanto, as operaes correntes, por
no constiturem bens de capital, ao se converterem em moeda, se consomem
no mercado. Exemplo clssico o dos vencimentos dos funcionrios que>

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

recebiGOl entram de imediato na corrente ou fluxo do mercado, no produ


zindo algo. materializvel.
Ainda exemplificando: as dotaes para atender ao professorado sero
classificadas em despesas correntes pois nada de material ser construdo, no
obstante a importncia do ensino. O dinheiro pago a este grupo profissional se
esvai diretamente no mercado. Da a importncia da classificao funcionalprogramtica que indica, de imediato, o setor em que o Governo apropria suas
. despesas.
No campo da receita, o imposto arrecadado classificado como uma
receita corrente, porque ele no se origina de qualquer bem de capital, mas da
obrigao social dos-cidados de contriburem para a manuteno da coisa
pblica; e o produto da sua arrecadao no est vinculado a destinaes espe
cficas, ressalvadas as disposies contidas no inciso IV do art. 167 da
Constituio do Brasil.
Sob o ngulo patrimonial, as operaes correntes (receitas e despesas cor
rentes) tm semelhana com aquelas operaes das empresas privadas que se
refletem por diferena sobre o patrimnio e aparecem na demonstrao dos
resultados. O importante na espcie, porm, o ngulo funcional, segundo o
qual grande volume das despesas correntes - pagamento a professores, mdi
cos, engenheiros, enfermeiros, odontlogos etc. - constitui benefcios s
populaes e, em contrapartida, a receita fornece os recursos financeiros para
tais pagamentos.
So correntes as operaes que traduzem obtenes de recursos financei
ros classificados como receitas correntes e que se destinem, dentre outras, s
aplicaes de manuteno e funcionamento das atividades meio e fim, classi
ficadas como despesas correntes.
Entretanto, bom que, no momento de classificar e registrar as opera
es tidas como correntes do exerccio em que se originam, sejam destacadas
aquelas que se classificam como de exerccios anteriores, de acordo com o que
estabelece o art. 37 desta lei.
Por sua vez, as operaes de capital so todas as demais. H uma tendn
cia, tambm de natureza contbil, para considerar como operaes de capital
aquelas que do em resultado uma movimentao de registro no ativo e no
passivo. Assim, a aquisio e a venda de um prdio so operaes de capital,
porque no primeiro caso aumenta o Ativo Imobilizado e sai dinheiro e/ou
aumenta a exigibilidade, se o prdio foi comprado em parte a prazo; no segun
do caso, h diminuio do Ativo Imobilizado e entrada de dinheiro ou de cr
dito, se a venda se fez em parte a prazo.

Heraldo da Costa Reis Cr T


(X Jose Teixeira Machado Junior

Em resumo, so operaes de capital:


1.
2.
3.

4.

as que provenham da alienao de um bem de capital;


as que deem em resultado um bem de capital;
as que estejam, na lei, definidas como operaes de capital (obten
o de emprstimos receita; concesso de emprstimos despesas;
recebimento das amortizaes de emprstimos concedidos - re
ceita);
as que estejam, por ato do Poder Pblico, vinculadas constituio
ou aquisio de bens de capital (transferncias que a entidade concedente vincula a um bem de capital).

Como se v, os critrios para distinguir as operaes correntes das de


capital so ora de natureza econmica, ora administrativa ou legal, inclusive
as relacionadas com recursos transferidos, desde que a entidade beneficente
fixe no que a entidade beneficiada deva empregar o dinheiro. Sob a tica da
contabilidade, entretanto, independentemente da natureza, do objeto e do
objetivo pretendidos, as operaes sero evidenciadas pelos efeitos produzidos
na estrutura do patrimnio da entidade governamental
As operaes correntes se destinam manuteno e ao funcionamento
de servios legalmente criados. So essencialmente operacionais. Conquanto
no sejam classificadas como Despesas Correntes, as Depreciaes calculadas
sobre os bens tangveis refletem as respectivas contribuies para a manuten
o das atividades meio e fim.12
As operaes de capital tm por finalidade concorrer para a formao de
um bem de capital, citando-se como exemplo as obras de asfaltamento, as
construes de rodovias, de escolas, de hospitais e outras: Mas tambm contri
buem para a manuteno e operacionalizao das atividades meio e fim da
entidade governamental.
Como vimos, a Lei 4.320, pelo art. 11, e a LRF, para fugir ao teoricismo
intil, expressam-se pelas categorias econmicas que tm um contedo, ora
administrativo, ora econmico. Isto simplificou a prtica, pois, ao determinar,
a constituio das Receitas Correntes a legislao simplesmente evitou qual
quer conceito doutrinrio e especificou quais so os itens que as constituem:
12

Ver artigo Efeitos das operaes previstas no art. 44, da LRF, itas finaaas do Municpio, por REIS,
Heraldo da Costa, Revista de Administrao Municipal, IBAM/Rio de Janeiro, V. 53, iv3 266,
abr./jun. 2008, BAM/RJ, p. 48.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

receita tributria, no mbito de'cada esfera governamental, aque


la oriunda da sua competncia de tributar, conforme o disposto na
Constituio;
receita de contribuies a resultante de contribuies sociais e
contribuies econmicas;
receita patrimonial refere-se ao resultado financeiro da fruio do
patrimnio, seja decorrente de bens mobilirios ou imobilirios, seja
advinda de participao societria, seja oriunda de supervits apura
dos nas operaes de alienaes de bens patrimoniais, quando a recu
perao do valor atual do bem alienado pelo seu valor total. Neste
caso, em particular, quando a recuperao apenas parcial, a sua dife
rena negativa levada a dbito da conta de apurao do resultado
econmico do exerccio como um valor extraoramentrio;
receita agropecuria a resultante das atividades ou exploraes
agropecurias, envolvendo as produes vegetal e animal e seus
derivados, bem como atividades de beneficiamento ou transforma
es desses produtos, em instalaes existentes nos prprios estabe
lecimentos;
receita industrial a proveniente de atividades industriais, defini
das como tais pela Fundao IBGE e exploradas diretamente pelo
ente governamental;
receita de servios a derivada de prestao de servios, de comr
cio, transportes, comunicaes, servios hospitalares etc.;
receitas transferidas so as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de Direito pblico ou privado, quando
destinadas a atender a despesas de manuteno e funcionamento,
conforme condies estabelecidas pela entidade repassadora, ou
pela prpria administrao da entidade, de- acordo com suas neces
sidades. Estas receitas, pelo disposto neste pargrafo, destinam-se a
atender a despesas classificveis em Despesas Correntes. Por outro
lado, os recursos recebidos de outras pessoas de Direito pblico'ou
privado como transferncias de capital, so destinados a atender a
despesas classificveis em Despesa.de Capital. Para exemplificar: se
um Prefeito recebe da Unio uma dotao para construo de um
edifcio onde ser instalada uma unidade operacional de ensino,
esta dotao ser classificada como Receita de Capital Transferncia de Capitai, por isso que ela dever ser aplicada em um
bem de capital, uma construo. O crculo est aparentemente
fechado. Assim, a classificao obedece sua destinao, o que difi-

Heraldo da Costa Reis gjr jos^ Xeixeira Machado Jnior

culta sobremaneira a gesto oramentria e a programao gover


namental
8. outras receitas correntes so as provenientes de multas, juros de
mora, indenizaes e restituies, receita da cobrana da dvida
ativa e outras.
9. Ainda o supervit do Oramento Corrente. Pelo 35, a lei preten
de que se confrontem as somas de todas as receitas correntes e de
todas as despesas correntes. Desse confronto, o resultado positivo
constitui o que a lei chama de supervit do Oramento Corrente.
Este confronto apresentado em uma demonstrao sob o nome de
Anexo 1, que, alis, muito interessante, porque quase sempre pe
em foco o fato de que os entes governamentais possuem supervit
no oramento corrente.
Uma coisa parece contraditria: que a lei classifica este super
vit como receitas de capital, conforme comentamos acima, mas neste
"\pargrafo diz que tal supervit no constituir item da receita ora
mentria. Na verdade, no h contradio.
Apurada a diferena no conjunto das operaes correntes, esta
diferena adicionada s Receitas de Capital, no constituindo, por
tanto, recurso oramentrio, pois, de outra forma, estaria sendo com
putada duas vezes como receita, no oramento corrente e no ora
mento de capital. Significa apenas que parte do oramento corrente
passa a financiar o oramento de capital.
O
Anexo 1 apenas indica a tendncia de o oramento das oper
es correntes produzir ou no supervit, ou se ser equilibrado ou
deficitrio. Na primeira hiptese, o saldo positivo das operaes cor
rentes ser adicionado s Receitas de-Capital, a fim.de que estas aten
dam s Despesas de Capital. No se trata de uma nova fonte de receita.
No serve, pois, para abertura de crditos suplementares ou especiais.
Em caso contrrio, isto , se a diferena entre o total das receitas
correntes for menor que o das despesas correntes, estaremos frente a
DBcit do Oramento Corrente, que ser escriturado no campo das
despesas de capital
Na prtica podem surgir problemas srios. E claro que a Receita Corrente
pode financiar Despesas de Capital atravs do supervit do Oramento
Corrente. Pode a Receita de Capital financiar Despesa Corrente? No o caso
normal, nem aconselhvel.

AjJjJEgjJyCQmeiitada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


As Receitas de Capital, por sua vez,- sonf que provm:
I.

II.

da realizao de recursos financeiros oriundos de constituio de


dvidas. Todo emprstimo vinculado a obras e servios pblicos
uma receita de capital. Entretanto, a Constituio da Repblica, pelo
seu art. 167, III, probe a realizao de operaes de crdito que
excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autoriza
das mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade
precisa, aprovadas pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
da converso em espcie de bens e direitos (em se tratando de im
veis exigida autorizao legislativa). Nas operaes de converses
em espcie de bens e direitos, devem ser considerados dentre
outros, os seguintes elementos:
) data da compra do bem ou da assuno do direito;
b) variao do poder aquisitivo da moeda entre as datas da com
pra e da converso; (c) depreciao do bem, quando for o caso;
c) o resultado da operao, que ser levado conta de Receita
Patrimonial, quando positivo e como Variao Independente,
quando negativo, e
d) avaliao do bem, conforme disposto no art. 17, alneas e inci
sos respectivos da Lei n9 8.666/93.13

As aplicaes dos produtos das alienaes dos bens patrimoniais da enti


dade sempre foram orientadas para o atendimento das suas necessidades em
termos de gastos correntes e de capital em qualquer rea de sua atuao, a no
ser se lei especfica determina que a aplicao seja em gastos a serem atendi
dos por fundos especiais.
Entretanto, causa-nos estranheza e preocupao a redao do art. 44 da
Lei de Responsabilidade Fiscal em que se evidencia proibio de aplicar o pro
duto da receita de capital derivada de alienao de bens e de direitos que inte
gram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa corrente, salvo se
destinado por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servi
dores pblicos.
Aqui a velha discusso: o que mais importante, Investimentos ou des
pesas com a manuteno de atividades meio e fim? uma questo de priori
dade do momento. Exemplo: aplicar em despesas de manuteno e de funcio
namento do ensino, de sade, ou ainda, de rodovias.
13

Ver Lei n 8.666/93.

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

Esclarea-se que os Investimentos feito s> ainda que em atividade s-fim,


geram sempre despesas de manuteno e funcionamento e que aqueles tipos
de gastos destinaram-se a adquirir bens de capital que contribuiro, contri
buem ou contriburam para a formao de um bem de capital, para a produ
o de um produto ou mesmo para a prestao de um servio, independente
mente da atividade executada.
Entretanto, permitem que o produto, mediante lei prpria, seja aplicado
no regime de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos. Nada
mais incoerente pelas seguintes razes:
a.

b.

que os gastos de manuteno e operacionalizao do sistema previdencirio do servidor pblico so da responsabilidade do prprio
sistema;
os recursos da entidade central devem ser aplicados nas suas pr
prias atividades, podendo ser aplicados em despesas previdencirias
quando estas forem da responsabilidade direta da entidade central.

Por outro lado, foram introduzidas no plano da receita modificaes significativas para os que lidam com oramento e contabilidade, que entraram
em vigor a partir de, 2001, conforme indicado a seguir:
1.

Portaria-STNn9212, de 4 de junho de 2001 >que dispe sobre a clas


sificao do Imposto de Renda Retido na Fonte, como receita
Tributria dos Estados e Municpios. , sem dvida alguma, uma
posio revolucionria, pois vai de encontro a muitos princpios
constitucionais, dentre os quais o que se relaciona competncia
tributria, da qual a receita obtida com arrecadao do tributo de
competncia da entidade um dos seus elementos. Pensamos, toda
via, que est havendo a uma confuso de conceitos, pois no nosso
entendimento o que a Constituio dispe que se transfira o pro
duto da arrecadao do tributo, ou seja, h apenas uma movimen
tao de caixa da Unio para os Estados e para os Municpios, e no
uma transferncia de competncia tributria. Reafirmamos a nossa
posio em respeito aos princpios constitucionais: receita tribu
tria de competncia da Unio e de transferncia nos Estados e
Municpios. A alegao de que o procedimento determinado com
vistas padronizao de contas no suficiente para o convenci
mento, melhor dizendo, um procedimento inconsistente, sem
fundamento terico e legal. Transferncia de receita no transfe-

Comentada e a Lei de

2.

3.

4.

Responsabilidade Fiscal

rncia de competncia, mas apenas de um caixa para outro. ape


nas uma movimentao financeira;
Portaria-STN, n9 327, de 27 de agosto de 2001, que introduz proce
dimentos contbeis para refletir os redutores do FPM, na forma do
disposto no artigo 2a da LC nQ91, de 22 de dezembro de 1997.
Registramos com certa satisfao a preocupao com os registros
destas operaes;14
Portaria-STN nQ339, de 29 de agosto de 2001, que extingue a clas
sificao Receitas e Despesas Intragovemamentais, e introduz pro
cedimentos oramentrios e contbeis para refletirem as relaes
intragovemamentais entre as entidades de uma mesma esfera
governamental. A extino, sem razo consistente, desta classifica
o, decorrente do disposto no art. 7g da Portaria n 163/01, vinha
causando muita confuso e dvidas entre os profissionais, at que se
editou a Portaria STN ns 519, de 27 de novembro de 2001, que pror
roga o prazo para a utilizao da classificao por todo o exerccio
corrente de 2002, passando, portanto, os novos procedimentos a
vigorarem a partir do exerccio de 2003;
Portaria Interministerial na 519, de 27 de novembro de 2001, que
altera os Anexos I e II da Portaria Interministerial n2 163, de
4/05/01.

Captulo 111
DA DESPESA
A rt 12. A despesa ser chssicad nas seguintes categorias econmicas:
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferncias Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inverses Financeiras
Transferncias de Capital
1QChssicam se como Despesas de Custeio as dotaes para manu
teno de servios anteriormente criados, inclusive as destinadas a
atender a obras de conservao e adaptao de bens imveis.
14

SEIS, Heraldo da Cosia, parecer sobre o assunto para a Prefeitura Munidpal de Tangai da Sena (MT)-

Heraldo da Costa Reis fK


T
OC Jos Teixeira Machado Junior

2a Classificam -se como Transferncias Correntes as dotaes para


despesas s quais no corresponda contraprestao direta em bens ou
servios, inclusive para contribuies e subvenes destinadas a aten
der manuteno de outras entidades de direito pbHco ou privado.
3 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transfe
rncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades benefi
ciadas, distinguindo-se como:
L subvenes sociais, as que se destinem a instituies pblicas ou
privadas de carter assistendal ou cultural, sem finalidade lucra
tiva; e
U. subvenes econmicas, as que se destinem a empresas pblicas
ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.
4a Classificam-se como Investimentos as dotaes para o planeja
mento e a execuo de obras, indusive as destinadas aquisio de
imveis considerados necessrios realizao destas ltimas, bem
como para os programas especiais de trabalho>aquisio de instala
es, equipamentos e material permanente e constituio ou aumen
to do capital de empresas que no sejam de carter comercial ou
financeiro.
59 Classificam-se como Inverses Financeiras as dotaes destinadas
a
L aquisio de imveis, ou de bens de capital j em utilizao;
II aquisio de mulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espcie, j constitudas, quando a opera
o no importe aumento do capital; e
III. constituio ou aumento do capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operaes
bancrias ou de seguros.
6 So Transferncias de Capital as dotaes para investimentos ou
inverses financeiras que outras pessoas de direito pblico u priva
do devam realizar, independentemente de contraprestao direta em
bens ou servios, constituindo essas transferncias auxlios ou contri
buies, segundo derivem diretamente da Lei de Oramento ou de lei
especial anterior, bem como as dotaes para amortizao da dvida
pblica.
Pelo art. 12, a Lei 4.320 estabelece a classificao da despesa orament
ria nas seguintes categorias, econmicas: Despesas Correntes e Despesas de

Lei 4.320 Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


Capital. Estes so os ttulos gerais de despesa, cujos desdobramentos e defini
es se seguiro nos seis pargrafos que ornamentam este artigo e para os quais
teceremos consideraes pertinentes. Entramos aqui, propriamente, no campo
da classificao da despesa pblica.
Seria recomendvel, talvez, o leitor ver o captulo 4 do livro editado pela
Fundao Getulio Vargas, Classificao das Contas Pblicas,15 evitando, assim,
a repetio de conceitos j debatidos.
J se nota uma tendncia para fundir as classificaes Inverses
Financeiras e Investimentos em uma s classificao. A distino entre
Inverses Financeiras e Investimentos puramente econmica e, como vimos,
nem sempre a Lei 4.320 segue estritamente o atributo econmico para a clas
sificao, variando na busca de uma soluo mais pragmtica.
Investimento seria toda aquela despesa de capital que geraria servios ,
em conseqncia, acrscimos ao Produto Interno Bruto. A Inverso Finan
ceira, por sua vez, seria a despesa de capital que, ao contrrio de Investimen
tos, no geraria servios e incremento ao Produto Interno Bruto. Assim, a
aquisio de um prdio j pronto para instalao de um servio pblico
Inverso Financeira, pois mudou-se a estrutura de propriedade do bem, mas
no a composio do Produto Interno Bruto (PIB). Mas a construo de um
novo edifcio um Investimento, pois que agora esto sendo gerados servios
e em conseqncia se incrementa algo ao PIB. Como se v, so noes tcni
cas de Economia que no contribuem pra a programao, especialmente no
mbito da administrao municipal.
A fuso das duas classificaes perfeitamente possvel e desejvel, sem
trazer prejuzo anlise econmica. Sob o ngulo da Administrao patrimo
nial, tanto os Investimentos como as Inverses Financeiras produzem altera
es qualitativas e quantitativas no patrimnio pblico, constitudo dos bens
de uso especial, dominiais e de uso comum do povo. .
Quanto s transferncias, a lei decidiu-se por dois tipos: uma de capital e
outra corrente. Sob o ngulo puramente econmico, tal distino - absoluta
mente desnecessria, pois o agregado das contas nacionais se faz pela receita ou
pela despesa e nunca pelas transferncias, que se compensam mutuamente.
Contar as transferncias seria contar duas ou trs vezes o mesmo valor.
Mas como a Lei 4.320 condiciona a classificao da receita da despesa, sob o
ponto de vista administrativo parece justificar-se o aparecimento dos dois
tipos de transferncia. Alm disso, serve de ponto de referncia para o contro
le da entidade beneficente.
15

Ver MACHADO Jr., J. Teixeira. Classificao das Contas Pblicas. Rio de Janeiro: FGV, 1967.454 p.

Heraldo da Costa Reis

jos^ Xeixeira Machado Jnior

Assim, se o Estado transfere uma dotao para pagamento do professorado municipal, desejar saber a classificao, na receita do Municpio, desta sua
doao. Do mesmo modo, se a Unio transfere a um Municpio uma parcela
de recurso financeiro para a construo de um grupo escolar, ela, Unio, ter
melhores meios de fiscalizar se, ao compulsar o oramento do Municpio,
encontrar sua doao classificada como Receita de Transferncias de Capital.
H que se considerar, entretanto, que a LRF dispe sobre a assuno ou
gerao de despesas destinadas criao, expanso ou aperfeioamento de
ao governamental, que possa inclusive acarretar aumento no seu volume,
dever atender s seguintes exigncias legais:
1.
2.

estimativa do impacto oramentrio-fnanceiro no exerccio em


que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes;
declarao do ordenador da despesa de que o aumento tem adequa
o oramentria e financeira eom a lei oramentria anual e com
patibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes ora
mentrias.

Cumpre destacar que a LRF considera despesa obrigatria de carter con


tinuado a decorrente de lei, medida provisria ou ato administrativo que fixe
para a entidade a obrigao legal de sua execuo por um perodo superior a
dois exerccios.
Entretanto, assinala-se que as despesas de carter continuado podem ser
consideradas:
a)
b)

aquelas destinadas manuteno e operacionalizao de qualquer


atividade da organizao; .
aquelas que decorrem da ncessidade da sua realizao ainda que
por um perodo superior a dois anos.

Pode parecer, primeira vista, que somente se consideram despesas de


carter continuado aquelas que so ou sero realizadas como conseqncia de
um daqueles atos. Isto no verdade. A organizao governamental existe
para servir sociedade e todos os gastos so feitos sempre com o intuito de
atend-la nas suas necessidades. Ela passa a ter vida ilimitada, at que fatos, s
vezes alheios vontade do gestor, determinem a sua descontinuidade. Os pro
gramas podem ser contnuos ou temporrios, mas a organizao tem sempre
vida contnua. E isto o que interessa. Os perodos so determinados com o
fim exclusivo de conhecer-se resultados das operaes e permitir pura e sim-

JJComencada e a Lei de Responsabilidade

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I

Fiscal

plesmente avaliaes de desempenho. Este o conceito do princpio 'efe. zontinuidade, aplicvel elaborao do oramento e contabilidade da entidade.
Entretanto, chama-se a ateno para a obrigatoriedade do ato fixador da
despesa de carter continuado ser acompanhado de comprovao de que a
despesa criada ou aumentada no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo das Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos perodos
seguintes, ser compensados pelo aumento permanente da receita, mediante a
elevao da alquota, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de
tributo ou contribuio - ou pela reduo permanente da despesa.
Entre as despesas que o Poder Pblico realiza no af de cumprir com a
sua misso junto ao cidado sobressaem-se aquelas que se realizam atravs de
parcerias ou cooperao com outras entidades governamentais mediante
transferncia voluntria com a entrega de recursos financeiros destinados s
despesas correntes e despesas de capital, que no decorra de determinao
constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade.
Conquanto j viesse sendo utilizada com o sentido de evitar desfiguraes do oramento, a Lei de Responsabilidade pelo seu art. 5-, III, dispe que
o projeto de lei oramentria anual conter reserva de contingncia cujos
objetivos j esto ali definidos.16
Em que pese a competncia de todas as esferas governamentais, da
maior importncia a inctso da Reserva de Contingncia nos oramentos respectivos cuja forma de utilizao e montante, definido com base na Receita
Corrente Lquida, sero estabelecidos na LDO, que ter a seguinte destinao:
atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
De acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal, a LDO transforma-se
praticamente no principal instrumento de planejamento e de informaes
sobre aes a serem realizadas durante o exerccio financeiro,
A LDO, por essa nova legislao, concentrara normas de gesto tais
como: equilbrio entre receitas e despesas; critrios e formas de limitao de
empenho; destinao de recursos provenientes das operaes de crdito,
inclusive por antecipao de receita.
A LDO ter como integrante um anexo denominado Metas Fiscais, em
que sero estabelecidas metas anuais em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas, resultados nominal e primrio e montante da
Dvida Pblica para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes.

16

Ver REIS, Heraldo da Costa, Captulo Reserva de Contingncia. In Contabilidade e Gesco


Governamental, escudos especiais. Rio de Janeiro: IBAM, 2004, p. 175-178.

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

Como o leitor j constatou a P o r t a i n9 163, de 4 de maio de 2001, rati


ficou e estendeu s demais esferas governamentais a classificao das despesas
governamentais que J vinha sendo utilizada, indevidamente, pela Unio,
desde 1988, mediante uma mudana introduzida pela sua LDO/89.
A par dos conceitos j mencionados, a Portaria n9 163/01, introduz uma
tcnica de classificao que h muito j se fazia necessria, que alis se props
no ante-projeto que reformula a Lei 4320, que ainda se esconde pelas gavetas
das mesas do Congresso, ou seja, a de liberar os elementos de despesas das res
pectivas categorias econmicas, o que facilita a classificao da despesa reali
zada e o seu entendimento. Por exemplo, uma despesa de pessoal ou despesa
com material de consumo pode ser classificada ora como Despesas Correntes,
ora como Despesas de Capital, dependendo, exclusivamente, onde ser feita
u fora feita a aplicao do recurso utilizado.
A outra mudana ratificada a substituio da classificao Despesas de
Custeio pela classificao Modalidades de Aplicaes Diretas. Bem, no vamos
discutir se isto vlido ou no.
Tal e qual a receita oramentria, a despesa oramentria deve ser anali
sada sob os dois enfoques seguintes:
a sentido lato, que significa obrigaes a serem assumidas quando da
aquisio de bens e servios por empenhos para serem aplicados nas
atividades que sero desenvolvidas ou executadas nas vrias reas
de atuao do governo;
a sentido estrito, que significa consumo efetivo dos bens e servios
destinados s atividades executadas ou desenvolvidas nas vrias
reas de atuao do governo. Aqui se trata de despesa real ou custo
efetivamente incorrido.
'

O
pargrafo l s d a definio do primeiro desdobramento das Despesa
Correntes/ Despesas de Custeio. Em realidade, no tem mais sentido falar
sobre esta classificao.
A definio era evidentemente pobre, porque se limitava a falar em
manuteno, esquecendo-se de que, na maior parte, as despesas de custeio se
destinam operao de servios. Ficou uma imagem esttica da Adminis
trao e da a preocupao em comprimir as despesas de custeio em benefcio
das de investimento, quando, na realidade, a grande prestao de servios das
entidades de direito pblico interno se evidencia atravs da operacionalizao
das atividades meio e fim: operao de escolas de l e 2graus, colgios, cen
tros de recreao, de sade etc. De que valeria fazer o investimento em pr-

Comentada e a Lei de R e s p o n s a b il id a d e F i s c a l

dios escolares e de outra natureza, se tais investimentos no tivessem conse


qncia prtica, isto , no fossem operacionalizados? Poderia a empresa pri
vada construir um prdio e instalar um maquinismo (investimento) e no
oper-los? De onde obteria ela o lucro? O lucro que a entidade obtm o
benefcio que proporciona comunidade e ele, na maioria das vezes, se exterioriza atravs das despesas de custeio e no dos investimentos.
Agora teremos de dizer que as Despesas Correntes so as dotaes para:
1 - manuteno e operao de servios j criados;
2 - as destinadas a obras de conservao e adaptao de bens imveis
construdos.
Perguntamos a esta altura: e as obras de manuteno, conservao e ope
rao de bens de uso comum do povo? Compreendemos que os problemas das
entidades governamentais, em matria de classificao, no ficam todos resol
vidos com as coordenadas acima, sobretudo porque muitas das instrues
emanadas da Unio e dos Estados enfatizam os gastos com investimentos,
como se isto fosse a soluo do problema para o sucesso das respectivas admi
nistraes. Por exemplo, o ente governamental adquire uma bomba de recal
que para o servio de gua, a fim de substituir outra imprestvel. Que despe
sa esta? manuteno/operacionalizao? Investimento? Trata-se de mera
conservao ou adaptao? Ou de uma melhoria substancial? Parece-nos, sem
sombra de dvida, que na espcie configurada teramos mais um Investi
mento, pois se trata de mudana de mquina capaz de melhorar a produtivi
dade do servio de gua.
Entretanto, o equipamento dar a sua contribuio para a manuteno e
operacionalizao daqueles servios, a qual ser representada pela contabili
dade atravs d quot de depreciao, calculada em funo de elementos que
lhes dizem respeito e que possibilitam o seu clculo.
Na verdade, as coordenadas fornecidas pelo pargrafo estudado so insufi
cientes para permitir uma classificao precisa. Dever-se-ia tambm levar em
conta o vulto das obras, pois a conservao e adaptao de bens imveis pode
ro exigir o emprego de massa elevada de recursos. O Municpio, por exemplo,
desapropria um prdio para nele instalar uma escola, que, porm, s poder ope
rar depois de grandes adaptaes. A tambm, pensamos, estar o Municpio
diante de um investimento e no de simples manuteno e operacionalizao,
porque aquelas despesas se incorporam s efetuadas com a desapropriao.
Entretanto, em nosso entendimento, os bens imveis, de que trata o
pargrafo em anlise, no so apenas os chamados imveis de uso especial,-mas

Heraldo da Costa Reis Qj- T' , . . - , , . T, .


OL jose Teixeira Machado Junior

tambm os de uso comum do povo, tais como os logradouros pblicos, os


monumentos, os viadutos e outros.
Pensamos, todavia, que a classificao Despesas de Custeio poderia ser
utilizada, posto que facilitaria, sem dvida alguma, o entendimento do concei
to de manuteno e operacionalizao de atividades meio e fim. Para comple
tar, em nossa opinio, a redao do pargrafo em anlise ficaria muito melhor
da seguinte forma:
l e - Classificam-se como Despesas de Custeio as despesas realizadas
pela Administrao, na manuteno e operao de servios internos e
externos j criados e instalados, inclusive aquelas que dizem respeito a
obras de conservao, adaptao e manuteno de bens imveis e mveis
e de natureza industrial.
Assim, a definio seria completa, e no haveria dvidas quanto classifi
cao dessas despesas. J o pargrafo 2e nos d uma ideia do que sejam as trans
ferncias correntes, na despesa. No mecanismo das transferncias h, em sua
expresso mais simples, duas entidades: a que faz a transferncia, que denomi
naremos de doadora, e a que recebe, a qual ser aqui chamada de beneficiada.
As transferncias se podem realizar do setor pblico para o setor priva
do, tal como uma subveno da Unio a uma empresa privada que explora ser
vio considerado de interesse pblico, mas deficitrio. Podem ainda passar-se
no seio do setor pblico, como por exemplo a transferncia da Unio para um
Estado a fim de que este realize certos servios.
E de se notar, no entanto, que j no anexo original da Lei 4.320/64 a rela
o das transaes consideradas transferncias excedeu em muito o conceito
do pargrafo e muitas despesas tipicamente de manuteno e operacionaliza
o eram a classificadas.
Isto mostra que, apesar de se trabalhar e estudar a classificao das tran
saes governamentais no Brasil desde os idos de 1939, ainda no se chegou a
um denominador comum para orientar o processo de classificao. Em outras
palavras, faltam ainda critrios tcnico-cientficos.
As transferncias podem ser:
aa
a

de origem constitucional, como as indicadas nos arts, 157 ao 159 e


162, e incisos da atual Constituio do Brasil;
decorrentes simplesmente de autorizaes oramentrias, se inclu
das no oramento sem vinculao a uma disposio legal prvia;
de origem legal, se criadas por uma lei ordinria;

Comentada e a Lei de Responsabilidade

b
h

Fiscal

decorrentes de convilis e, neste caso, a aplicao do seu produto


obedecer clusula que dispe sobre o seu objetivo;
de Transferncias Voluntrias decorrentes de polticas adotadas
pela entidade que a estabelece.

As Transferncias Correntes so definidas no pargrafo em anlise e pos


suem as seguintes caractersticas bsicas:
no correspondem a uma contrapresta direta e imediata em bens
e servios, tais como as transferncias de assistncia e previdncia
social e as contribuies;
destinadas a atender manuteno de outras entidades de direito
pblico ou privado, tais como as subvenes, sociais e econmicas.
Em relao a estas sero observadas as normas dos arts. 16 a 19 desta
lei. Evidentemente, aqui h a contraprestao em bens e/ou servios.
Pelo mecanismo da Lei 4.320, conforme o disposto no 39 do seu art. 12,
ora em anlise, as subvenes so sempre transferncias correntes e destinamse a cobrir despesas operacionais das entidades para as quais so feitas as trans
ferncias. Veja-se bem, embora com o nome de subvenes sociais e econmi
cas, so elas transferncias correntes, porque tm por objetivo atender a des
pesas de operaes das beneficiadas. A distino entre subvenes sociais e
econmicas, conforme se l nos incisos I e II do pargrafo acima, procura
esclarecer esta ideia.
Objetivo da subveno
Carter industrial,
comercial, agrcola ou
pastoril (com lucro
Carter assistendal, ou
cultural, com
finalidade lucrativa
Carter industrial,
comercial, agrcola ou
pastoril (com lucro
Carter assistencial, ou
cultural, com
finalidade lucrativa

Entidade beneficiada

Tipo de subveno

Instituies
pblicas
ou privadas

Subvenes
Econmicas

Instituies pblicas
ou privadas

/""Ni

Heraldo da Costa Reis

jos^ Xeixeira Machado Jnior

A concesso de subvenes sociais e econmicas disciplinada na pr


pria Lei 4.320, nos arts. 16 e 19, que comentaremos adiante.
Como j nos referimos, teoricamente, o investimento aquela despesa de
capital que poder gerar servios e consequentemente produzir um incremen
to ao Produto Nacional.
Da o investimento ser to grato ao esprito dos economistas, que sem dvi
da gostariam de transformar todo o oramento pblico num grande oramento
de investimento.17 Mas todo investimento feito para ser operado e produzir um
resultado, sempre positivo. Na empresa privada, esse resultado o lucro; no
govemo, o resultado esperado o benefcio social proporcionado s populaes.
Da a tcnica que tenta medir o custo/benefcio dos investimentos pblicos.
A Lei 4.320, no entanto, preferiu um esquema pragmtico arrolando aque
las operaes governamentais que devem ser classificadas como investimentos:
1.
2.
3.

4.
5.
6.

planejamento e execuo de obras e instalaes;


aquisio de imveis necessrios realizao de obras (aquisio de
imveis para uso, classifica-se como inverses financeiras);
os programas especiais de trabalho, classificados como Inves
timentos em Regime de Execuo Especial que, alis, interpreta
melhor a letra e o esprito do art. 20 e pargrafo nico desta lei;
aquisio de equipamentos e material permanente;
constituio ou aumento de capital de empresas industriais ou agr
colas;
sentenas judicirias e despesas de exerccios anteriores, quando
expressamente se referirem a investimentos.

Esclarea-se que os Investimentos implantados e implementados geram


gastos de manuteno e operacionalizao, que se classificaro como Despesas
Correntes.
Tendo em foco o pargrafo 59, podemos dizer que se classificam como
Inverses Financeiras:
1. toda aquisio de bens j em utilizao (sejam bens imveis ou
mveis, inclusive os de natureza industrial);
17

O economista Fernando Antnio Rezende da Silva afasta-se desta concepo para raciocinar em
termos de programas, projetos e atividades. SILVA, Fernando Antnio Rezende da. Avaliao do
setor pblico na economia brasileira: estrutura funcional da despesa. 2* ed. Ver. Aum. Rio de
Janeiro: IPEA/INPES, 1974,293 p. (Relatrios de pesquisa. Cf. tambm HARRSON, Lawrence E.
A obsesso pelo investimento. Trad. De J. Teixeira Machado Jr. In: Revista de Administrao
Municipal, Rio de Janeiro, v. 17, n. 101. Jul./ago. 1970, p. 17-28.

a s s y c o m e n ta d a e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

2.

aquisio .de ttulos representativos de capital de empresas ou enti


dades de qualquer natureza, desde que no importe constituio ou
aumento de capital;
3. constituio 011 aumento de capital de entidades ou empresas
comerciais, financeiras, bancrias ou de seguros;
4. concesso de emprstimos, que s podem ser realizados mediante lei;
5. depsitos compulsrios;
6. Diversas Inverses Financeiras, para classificao de outrs opera
es, tais como aquisio de bens para formao de estoques em
almoxarifados para consumos futuros e quando essa atividade
centralizada em rgo de distribuio de materiais e outros.
J explanamos o conceito geral de transferncia no 2 deste artigo. Dizse que estas so de capital quando as dotaes se destinam a investimentos ou
inverses financeiras.
Nada mais simples e lgico, uma vez que as despesas de capital se divi
dem em investimentos e inverses financeiras na sistemtica da Lei 4.320.
As transferncias de capital se dividem em auxlios e contribuies:
Tipo de transferncia de capital

Conceito

Auxlios

Derivam diretamente da lei de oramento -

Contribuies

Derivam de lei especial anterior

Alm dessas, classificam-se como transferncias as amortizaes da dvi


da pblica, sendo que os respectivos juros figuram na classificao das trans
ferncias correntes e diferenas de cmbio.
O oramento dever alocar, separadamente, os recursos que se destina
ro a atender aos servios da dvida.

A rt 13. Observadas as categorias econmicas do artigo 12, a discrimi


nao ou especificao da despesa por elementos, em cada unidade
administrativa ou rgo de Governo, obedecer ao seguinte esquema:
DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CUSTEIO
Pessoal
Pessoal Civil
Pessoal Militar

Heraldo da Gosta Reis ^

jos^ 'Teixeira Machado Jnior

Obrigaes Patronais
Material de Consumo
Servios de Terceiros e Encargos
Remunerao de Servios Pessoais
Outros Servios e Encargos
Diversas Despesas de Custeio
Sentenas Judicirias
Despesas de Exerccios Anteriores
TRANSFERNCIAS CORRENTES
Transferncias Intragovemamentais
Transferncias Operacionais
Subvenes Econmicas
Contribuies Correntes
Contribuies a Fundos
Transferncias Operacionais a Territrios
Contribuies a Territrios
Transferncias Intergovemamentais
Transferncias Unio
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Transferncias a Municpios
Transferncias a Instituies Mitigovamamentais
Transferncias a Instituies Privadas
Subvenes Sociais
Subvenes Econmicas
Contribuies Correntes
Transferncias ao Exterior
Transferncias a Governos
Transferncias a Organismos Internacionais
Contribuies a Fundos Internacionais
Transferncias a Pessoas
Inativos
Pensionistas
Salrio-amlia
Apoio Financeiro a Estudantes
Assistncia Mdico -hospitalar
Benefcios da Previdncia Social

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Indenizaes de Acidentes de Trabalho


Outras Transferncias a. Pessoas
Encargos da Dvida Interna
Juros de Dvida Contratada
Outros Encargos de Dvida Contratada
Juros sobre Ttulos do Tesouro
Descontos e Comisses sobre Ttulos do Tesouro
Juros de Outras Dvidas
Encargos de Outras Dvidas
Correo Monetria sobre Operaes de Crdito por Antecipao da
Receita
Encargos da Dvida Externa
Juros de Dvida Contratada
Outros Encargos de Dvida Contratada
Juros sobre Ttulos do Tesouro
Descontos e Comisses sobre Ttulos do Tesouro
Contribuiespara Formao do Patrimnio do ServidorPblico ~PASEP
Diversas Transferncias Correntes
Sentenas Judicirias
Despesas de Exerccios Anteriores
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Investimentos em Regime de Execuo Especial
Constituio o Aumento do Capital de Empresas Industriais ou
Agrcolas
Diversos Investimentos
Sentenas Judicirias
Despesas de Exerccios Anteriores
INVERSES .FINANCEIRAS
Aquisio de Imveis
Aquisio de Outros Bens de Capital j em Utilizao
Aquisio de Bens para Revenda
Aquisio de Ttuls de Crdito

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Ml

r-Sf
A

Heraldo da Costa Reis & Jos Teixeira Maciiado Jnior

Aquisio de Ttulos Representativos de Capitalj Integralizado


Constituio ou Aumento de Capital de Empresas Comerciais
Financeiras
Concesso de Emprstimos
Depsitos Compulsrios
Diversas Inverses Financeiras
Sentenas Judicirias
Despesas de Exerccios Anteriores
TRANSFERNCIAS DE CAPITAL
Transferncias Intragovernamentais
Auxlios para Despesas de Capital
Contribuies para Despesas de Capital
Contribuies a Fundos
Auxlios aos Territrios
Contribuies aos Territrios
Transferncias Intergovemamen tais
Transferncias Unio
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Transferncias a Municpios
Transferncias a Instituies Multigovemamentais
Transferncias a Instituies Privadas
Auxlios para Despesas de Capital
Contribuies para Despesas de Capital
Transferncias ao Exterior
Transferncias a Governos
Transferncias a Organismos Internacionais
Transferncias a Fundos Internacionais
Amortizao da Dvida Interna
Amortizao de Dvida Contratada
Resgate de Ttulos do Tesouro
Correes sobre Ttulos do Tesouro
Outras Amortizaes
Amortizaes da Dvida Externa
Amortizao de Dvida Contratada
Resgate de Ttulos do Tesouro
Correes sobre Ttulos do Tesouro

AJ2 J 2 S y c mentadae aLei de Responsabilidade Fiscal


Diferenas de Cmbio
Diversas Transferncias de Capital
Sentenas Judicirias
Despesas de Exerccios Anteriores
A partir das anlises feitas nas subcategorias econmicas dos do art.
12, podemos estruturar uma definio para as respectivas categorias econmi
cas, ou seja:
m

DESPESAS CORRENTES - constituem o grupo de despesas, da


Administrao Pblica, para a manuteno e o funcionamento dos
servios pblicos em geral, quer atravs da administrao direta,
quer atravs da administrao indireta.
DESPESAS DE CAPITAL - constituem o grupo de despesas da
Administrao Pblica, direta ou indireta, com inteno de adqui
rir ou constituir bens de capital que contribuiro para a produo
ou gerao de novos bens ou servios e integraro o patrimnio
pblico, o qual abrange tambm as ruas, rodovias, praas, parques,
jardins ec., considerados e classificados como bens de uso comum
do povo e que no so demonstrados ou evidenciados no balano
patrimonial, mas so contabilizados no momento em que so reali
zadas as operaes que envolvem esses valores.

Os conceitos da Portaria n5 163/01 sobre as categorias econmicas de


despesas, entretanto, so bem estranhos. Se no, vejamos:
a

&

Despesas Correntes - Classificam-se nesta categoria econmica


todas as despesas que no contribuem>diretamente, para a forma
o ou aquisio de um bem de capital;
Despesas e Capital - Classificam-se nesta categoria aquelas despe
sas que contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de
um bem de capital

Como no nos interessa polemizar, apenas afirmamos que qualquer des


pesa, seja ela Corrente, seja ela de Capital, contribuiu, contribui e contribuir
sempre para a formao de um produto ou para a prestao de um servio,
independentemente da atividade, seja meio, seja fim.
Como o leitor j visualizou, em matria de classificao de contas pbli
cas no se pensa exclusivamente em termos patrimoniais. H operaes que se

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

refletem precipuamente no patrimnio orimico do ente governamental:


aquisio de uma mquina de escrever; aquisio de prdio paxa instalao de
servios; compra de material de consumo para estocagem. H operaes,
porm - as mais importantes que beneficiam a coletividade como um todo:
o trabalho - e conseqente remunerao ~ do professorado, dos mdicos, dos
enfermeiros; construo da estrada que liga a sede de um Municpio BR mais
prxima; asfialtamento de ruas etc.
O critrio de classificao essencialmente socisd, no seguindo uma
linha de estrita base empresarial.
Neste processo de distino entre operaes correntes e operaes de
capital, preciso, pois, levar em considerao no s o fato de que a entidade
jurdica governamental, como pessoa jurdica de direito pblico interno, pos
sui um patrimnio, (que pode aumentar ou diminuir), mas tambm o feto de
que esta presta servio e cria bens que se tomam pblicos por natureza, como
se salientou na definio acima.
Ao classificar as despesas de capital, no entanto, a le i 4-320 no fez a
separao ntida entre as obras de que resultam bens de uso comum do povo
- sem dvida as mais importantes, porque se transformam em benefcios
comunidade - e as que se incorporam ao patrimnio econmico-administrativo, tambm um patrimnio pblico, mas no utilizvel, seno em determi
nadas condies e oportunidades, pelo povo em geral.
Em 01.08.1989 a SOF/SEPLAN editou a Portaria nQ35, com fulcro no
disposto do art. 42, da LDO ns 7.800/89, da Unio, conforme determina o art.
165, 2S, da Constituio do Brasil, instituindo nova classificao de despesa
para a Unio, que vem gerando controvrsias quanto obrigatoriedade de
aplicao por parte das demais esferas governamentais, e da qual foi gerada a
atual Portaria n e 163, de. 4 de maio de 2001..
.

O Prof. Heraldo da Costa Reis, coautor deste livro, a este respeito,


por solicitao da Prefeitura Municipal de Feira de Santana - BA, assim
se pronunciou em parecer no 0579/91, IBAM, cujo resumo a seguir se
transcreve:
O art. 42, incisos e , da Lei n 7.800/89, que disps sobre as diretrizes
oramentrias para a Unio, por fora do art. 165, 2S, da Constituio
da Repblica e todos os atos dele decorrentes, tal como a Portaria'SOF/
SEPLAN ng35, de 01.08.89, ainda que tenham determinado classificao
exclusivamente para a Unio, so ilegais, pois afrontam a Lei 4.320/64>
que tem vigncia por fora dos arts. 2 4 ,1, e 165, 9q, da Constituio da

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Repblica, at que a LC entre em vigor e por ser mbito nacional, con


forme dispe o art. I a.
Bem, a Portaria Interrairsterial n9 163/01, que introduziu a nova classi
ficao da despesa, modifica as classificaes deste artigo, tambm contidas no
artigo 12, j comentado.

A rt 14. Constitui imidde oramentria o agrupamento de servios


subordinados ao mesmo rgo ou repartio a que sero consignadas
dotaes prprias.
Pargrafo nico. Em casos excepcionais, sero consignadas dotaes a
unidades administrativas-subordinadas ao mesmo rgo.
Em ltima anlise, unidade oramentria o rgo ou agrupamento de
servios com autoridade para movimentar dotaes. O que a Lei 4.320 preten
deu foi separar os conceitos de unidade oramentria e unidade administrati
va, de modo permitir um sistema descentralizado da execuo do oramen
to. Assim sendo, este dispositivo da Lei 4.320 ter de ser conjugado com as dis
posies sobre repasse do Decreto-lei n9 200/67.
medida que o Governo Federal e, com ele, os Governos Estaduais e
Municipais crescem em responsabilidade, sente-se a necessidade de delegar,
cada vez mais, autoridade para execuo.
O
oramento, nesse processo, pea essencial, porque, ao delegar atri
buies, a autoridade delegante, concomitantemente, faz o aporte de dotaes,
de tal modo que a autoridade delegada possa desincumbir-se de suas respon
sabilidades, realizando ela prpria o empenho e o pagamento. Num pas de
dimenses continentais como o Brasil, somente uma descentralizao ampla,
atravs dos sistemas de planejamento e de finanas, incluindo o processo decisrio, poder permitir execuo rpida e eficaz.
claro que uma descentralizao desse porte pressupe controle objeti
vo, no de pessoa, mas de programas e de dotaes, bem como das unidades
responsveis pelas respectivas execues.
importante que as entidades de direito pblico interno, desde que
tenham condies, baixem por decreto o rol de suas unidades oramentrias,
18

REIS, Heraldo da Costa. reas e Centros de Responsabilidade no controle interno das entidades
governamentais. In: Revista de Administrao Municipal, Rio de Janeiro, v. 39, n 205 out./dez.
1992, p. 19-35.

Heraldo da Costa Reis

jos^ Teixejra Machado Jnior

a fim de disciplinar a elaborao e a execuo do oramento. O critrio bsi


co para constituir este rol que a cada unidade oramentria corresponda a:
h

responsabilidade pelo planejamento e execuo de certos projetos e


atividades;
competncia para autorizar despesa e/ou empenhar.

Desse modo, a unidade oramentria se tomar o centro de:


J8
m
m
m
m
m

planejamento;
elaborao oramentria;
execuo oramentria;
controle interno;
custos e de resultados, econmicos ou no;
informaes.

Art. 15. Na Lei de Oramento a discriminao da despesa far-se-, no


mnimo, por elementos.
1 Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pes
soal, material, servios, obras e outros meios de que se serre a admi
nistrao pblica para consecuo dos seus Uns.
2SPara efeito de classiScao da despesa, considera-se material per
manente o de durao superior a dois anos.

O
artigo d o grau em que se deve fazer o desdobramento da despesa no
oramento, determinando que o limite inferior seja o elemento.-A iei preferiu
no deixar discusso o que seja elemento, definindo-o logo no l e. Deste :
modo, so elementos o desdobramento da despesa com: pessoal, material, ser
vios, obras e outros meios de que se serve a Administrao Pblica para con
secuo dos seus fins. No se confunde elemento com objeto de despesa, pois
obra no objeto de despesa.
No esse, porm, o grau mais elementar, ou inferior de desdobramento.
Segundo o preceito acima, na lei de oramento, bastante a discriminao at
elementos. Quis, assim, a Lei 4.320 dar mais elasticidade gesto orament
ria, ao permitir que a lei de oramento especificasse a despesa at o elemento.
Entretanto, se assim o preferir a administrao da entidade governamen
tal, logo aps a aprovao do oramento, sinttico, poder ser elaborado o ora
mento detalhado, isto , os elementos de despesa sero desdobrados at o nvel
em que ela desejar, a fim de permitir uma melhor anlise dos gastos pblicos.

jjcom entada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

O
1q estabelece o critrio p-axa uma classificao e bens tomando-se
base sua vida til, que deve ser superior a dois anos.
falta de um critrio uniforme, sempre houve muita divergncia para
classificar o material permanente, distinguindo-o do material de consumo, a
Lei 4.320 fixou um critrio, com base na durao do material. Foi muito bom
que tivesse feito assim. Pode no ser o melhor critrio; pode haver outros mais
perfeitos. Poderia haver uma conjugao do valor do material com seu tempo
de durao, mas talvez isto complicasse muito.
O
certo que a lei simplificou e estabeleceu um atributo facilmente veri
ficvel. Se por acaso, na prtica, um determinado material for classificado
como permanente, por se supor que devesse durar mais de dois anos, e ele se
consome antes deste perodo, nada mais simples que o servio de material ou
o rgo que controla o ativo fixo, encarregado, ou ainda o usurio do bem,
comunicar o fato contabilidade, e ao rgo de oramento, a fim de que seja
dada a competente baixa.
Os funcionrios governamentais devero ter sempre em mente que a lei
de oramento no inflexvel: ela dever dar as diretrizes gerais, facultando
ao aplicador as interpretaes que a dinmica da Administrao, impuser.
Contudo, a Portaria n? 163/01, apresenta uma novidade (?) no seu art. 69,
ao determinar que Na lei oramentria, a discriminao da despesa, quanto
ma natureza, far-se-, no mnimo, por categoria econmica, grupo de nature
za e modalidade aplicao.
Desde quando uma Portaria modifica uma Lei que tem status de Lei
Complementar, est ainda em vigor e foi recepcionada pela Constituio da
Repblica, uma vez que o seu contedo no vai de encontro ao que ela deter
mina acerca das Finanas Governamentais.

por

Seo I ...... .
.
Das Despesas Correntes
Subseo nica
Das Transferncias Correntes

I- Das Subvenes Sociais19


Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financei
ras, a concesso de subvenes sociais visar prestao de servios
essenciais de assistncia social, mdica e educacional, sempre que a
19

Ver REIS, Heraldo da Costa, Subvenes, Contribuies e Auxlios. Revista de Administrao


Municipal n4 268, out/dez. 2008, Ano 54. IBAM, p. 56.

Heraldo da Costa Reis

jos Teixeira Machado Jnior

suplementao de recursos de origem privada, aplicados a esses obje


tivos, revelar-se mais econmica.
Pargrafo nico. O valor das subvenes, sempre que possvel, ser
calculado com base em unidades de servios efetivamente prestados
ou postos disposio dos interessados, obedecidos os padres m ni
mos de eficincia previamente fixados.
Observe-se que a Lei 4.320 muito curiosa neste ponto. Abre uma Seo
I para as Despesas Correntes, pula logo para uma Subseo nica, Das
Transferncias Correntes, e passa a estudar as Subvenes Sociais e
Econmicas. Deixou, pois, de dar normas sobre as Despesas de Custeio. bem
verdade que no l 9 do art. 12 encontram-se regras gerais para classificao
das Despesas de Custeio. Mas nada obstava que, nesta seo, houvesse tambm
algumas regras especficas sobre esse tipo de despesa, ou, por outra, que a
seo no fosse exclusiva sobre as subvenes.
Como se depreende do texto do art. 16, as subvenes sociais devem
constituir, fundamentalmente, suplementao aos recursos de origem privada,
aplicados na prestao de servios essenciais de assistncia social, mdica e
educacional.
Nestas condies, as subvenes no devem representar a regra, mas ser
supletivas da ao da iniciativa privada em assuntos sociais. Isto significa que,
se o ente governamental desejar ou puder entrar neste campo de atividades,
dever faz-lo diretamente por sua ao, reservando as subvenes, apenas,
para suplementar e interessar a iniciativa dos particulares.
Uma das solues utilizadas pelas entidades governamentais, para a pres
tao de assistncia social, mdica e educacional, consiste na criao de fun
daes que, por sua natureza, podem agir mais dinamicamente.
O
oramento central subvencionar tais fundaes e a Administrao
direta poder exercer, ainda que de natureza informal, o controle tcnico e
financeiro das atividades desses organismos e ditar a poltica geral em cada
uma das especialidades citadas.
No mbito da Administrao Municipal, por exemplo, alguns Municpios
tm utilizado tambm essa tcnica de organizao que, inclusive, facilita os con
tatos com os organismos do Governo Federal e dos Governos Estaduais que" ope
ram no mesmo campo. Assim, uma fundao para assistncia ao menor poder
estar em permanente contato e receber subvenes tambm da Fundao Centro
Brasileiro para a Infncia e Adolescncia ou do respectivo rgo estadual.

Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


-"-V:

I
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|
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|
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Entretanto, preciso salientar que a descentralizao por meio de fundaes, sem a necessria auto-suficincia, pode acarretar aumento de despesa, se
no houver um controle mais eficiente.
O pargrafo nico revela como esta lei tem coisas teis, pois determina
que o valor das subvenes seja, sempre que possvel, calculado com base em
unidades de servios efetivamente prestados ou postos disposio dos interessados, medida das mais louvveis, mas tal ordenamento inoperante por
\ si mesmo, exigindo um sistema administrativo capaz de p-la em funcionamento. Se h uma lei que precisa ser administrada esta a Lei 4.320. Este dispositivo, por ser novidade, carece de implementao rigorosa.
Somente agora comeam a aflorar na literatura contbil os princpios
bsicos da mensurao das operaes, ou servios administrativos. O Manual
de Oramento-Programa das Naes Unidas, em traduo brasileira, estampa
abundantes noes sobre as unidades de medida. Revista de Administrao
Municipal, do IBM, em seu n2 102, publicou um levantamento resultante de
experincia levada a efeito no Departamento Administrativo do BNDES.20-21
Para conceder as subvenes de carter social, as entidades governamen
tais d qualquer esfera deveriam exigir das entidades com as quais mantm
relaes a quantidade de servios que elas pretenderiam ou poderiam atender.
Destarte, para conceder subveno a uma escola particular, esta deveria infor
mar com antecedncia sobre o nmero de alunos a ser atendido com a sub
veno. E, no final do exerccio, o controle seria feito em termos financeiros
e de alunos atendidos. Para subvencionar um ambulatrio ou um hospital, a
administrao da entidade governamental deveria saber quantos atendimen
tos o ambulatrio se prope a realizar, ou quantos leitos o hospital poria a sua
disposio da Prefeitura.
Este o esprito, e esta a determinao da Lei 4.320.

A lt. 17. Somente instituio cujas condies de funcionamento fo


rem julgadas satisfatrias pelos rgos oficiais de fiscalizao sero
concedidas subvenes.^

20

21
22

NAES UNIDAS. Departamento de Assuntos Econmicos e Sociais. Manual de oramento p or


programas e realizaes. Trac. De J. Teixeira Machado }r. Rio de Janeiro: Ministrio do Plane
jamento e Coordenao Geral, Subsecrecaria de Oramento de Finanas, 1971. 241 p.
MACHADO JR., } Teixeira. Mensurao das atividades administrativas. In: Revista de Adm inis
trao Municipal IBAM, Rio de Janeiro, v. 17, n. 102, setVout. 1970, p. 83-95.
Ver pargrafo nico do art. 70, e ver art. 74, pargrafos e incisos respectivos, todos da Constitui
o da Repblica.

Heraldo da Costa Reis

jOSf Teixeira Machado Jnior

Nada mais bvio. Apenas este artigo deveria vir aps o art. 18, estenden
do a obrigatoriedade s demais entidades, pois sua determinao relativa
exclusivamente s subvenes sociais.
Foroso unir a quantidade de servios que a instituio pode prestar s
suas condies de funcionamento. No seria possvel conceder .subveno a
uma entidade cujo estado de precariedade de suas instalaes no permitisse
funcionamento adequado. Seria jogar fora o dinheiro pblico. Seria o caso de
conceder-se um auxlio (transferncia de capital) para melhoria das condies
de funcionamento, sob fiscalizao e controle da entidade beneficente, no
caso a governamental.
O Decreto-lei n- 836, de 8 de setembro de 1969, revogado pelo Decretolei ne 1.815, de 9 de dezembro de 1980, que praticamente regulamentou este
artigo, ao estabelecer certas condies para a concesso das subvenes soci
ais, dava certa tranqilidade Administrao.
Pelo art. 6e do mencionado Decreto-lei, revogado, as despesas com sub
venes sociais eram empenhadas em favor das' entidades beneficirias, a
requerimento destas, dentro do prprio exerccio financeiro a que pertencem
e desde que apresentada a documentao comprobatria de sua regular habi
litao.
O pargrafo nico do mencionado art. 69 do Decreto-lei nfi 836, adiante
transcrito, dispunha que no se concedesse ou pagasse, conforme o caso, sub
veno social instituio que:
a

sa

&

constitua patrimnio de indivduo. E nem poderia ser de outra


forma. No seria admissvel que a Administrao Publica, que tem
sobre si a responsabilidade de zelar pelo patrimnio pblico, con
corresse para a formao de patrimnios individuais;
no tenha sido fundada, organizada e registrada no rgo compe
tente da fiscalizao at 31 de dezembro do ano anterior ao da ela
borao da Lei de Oramento. Alm da personalidade jurdica que
a instituio dever ter, portanto, dever ela estar registrada obri
gatoriamente no competente rgo fiscalizado r (no caso da
Prefeitura, a contabilidade ou outro rgo competente), at o dia 31
de dezembro do ano anterior ao da elaborao do oramento;
no tenha prestado contas da aplicao de. subveno ordinria ou
extraordinria anteriormente recebida, acompanhada de balano
do exerccio;

2 Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

no tenha sido considerada em condies de funcionamento satis


fatrio pelo rgo competente de fiscalizao. (Ratifica-se, aqui,
portanto, o que mencionamos no incio da anlise deste art. 17);
no tenha feito prova de regularidade do mandato de sua diretoria.

Ainda que esse Decreto-lei tenha sido revogado, os critrios nele mencionados devem ser observados pela entidade governamental, mormente
quando a Constituio da Repblica dispe que os recursos liberados a favor
de entidades privadas devem ser avaliados e comprovados na sua aplicao
quanto a sua legalidade e legitimidade, conforme dispem o pargrafo nico
do art. 70 e o art. 74 e seu inciso II.

Das Subvenes Econmicas


A rt 18. A cobertura dos dficits de manuteno das empresas pbli
cas., de natureza autrquica ou no, far-se- mediante subvenes
econmicas, expressamente includas nas despesas correntes do ora mento da Unio, do Estado, do Municpio ou do Distrito FederaL
Pargrafo nico. Consideram-se, igualmente, como subvenes eco
nmicas:
as dotaes destinadas a cobrir a diferena entre os preos de merca
do e os preos de revenda, pelo Governo, de gneros alimentcios ou
outros materiais; e
as dotaes destinadas ao pagamento de bonificaes a produtores de
determinados gneros ou materiais.
Como se depreende, as subvenes econmicas destinam-se cobertura
dos dficits de manuteno de empresas pblicas, quer dizer, de entidades da
Administrao indireta.
Entende-se agora melhor porque as subvenes econmicas so transfe
rncias correntes: destinam-se cobertura de dficits de manuteno, ou, em
outras palavras, quando as despesas de custeio so superiores s receitas, cor
rentes. No oramento da Unio, do Estado, do Municpio ou do Distrito
Federal, essas dotaes so includas expressamente nas Despesas Correntes e
no oramento da beneficiria, classificadas como Receitas de Transferncias
Correntes.
bom considerar que a expresso empresas pblicas no est aqui com o
sentido mais preciso que lhe d o Decreto-lei np200/67. Este Decreto-lei atri
bui expresso empresas pblicas um conceito tcnico para compreender
todas as empresas, de tipo societrio por aes, das quais, porm, o Poder

vi.

Heraldo da Costa Reis O


Sk-t Jos
T ^^
r* * u
i. a Junior
t
Teixeira
Machado

Pblico detentor da totalidade. Difere, assim, da sociedade de economia


mista, em que o Poder Pblico participa com os particulares na constituio
do capital social, detendo, no entanto, s a maioria as aes.
A leitura atenta do art, 18 leva a crer que, ao utilizar a expresso empre
sas pblicas, o legislador quis generalizar, para todos os organismos que no
so do Governo direto, tanto que enfatizou: empresas pblicas, de natureza
autrquica ou no. Seria o caso de afirmar entidades pblicas de
Administrao indireta ou descentralizada.
Note o leitor, assim, que boje a expresso empresas pblicas possui signi
ficado preciso de conotao tcnica, que no pode ser utilizado seno para
definir um tipo de organizao de que o Governo lana mo a fim de descen
tralizar a Administrao ou certos programas de trabalho.
Atravs do pargrafo nico da art. 18 e de suas alneas a e b, a lei especi
ficou dois outros casos de subvenes econmicas, embora com outra denomi
nao, para cobrir dficits ou ajudar na manuteno de preos aos produtores.
Raramente tais subvenes atingem os Municpios, sendo mais funo do
Governo Federal. De qualquer modo, porm, ter de ser considerado o inte
resse pblico na cobertura desses preos ou no pagamento dessas bonificaes,
bem como o que dispe o art. 19, a seguir comentado.
Tipos de Subvenes

Finalidade

Concesso

Condies

Sociais

Auxiliar ou estimular a
prestao de servios
essenciais de assistncia
social, mdica educa
cional, em suplementao
iniciativa privada.

Concesso com base nas


unidades de servios efe
tivamente prestados ou
postos disposio dos
interessados

Obedincia a padres
mnimos de eficincia
previamente fixados.
Condies satisfatrias
de funcionamento jul
gadas pelos rgos de fis
calizao.
Condies estabelecidas
no art. 6 e seu pargrafo
nico, do Decreto-Lei n9
836 de 08.09.69.

Econmicas

Cobertura de dficits de
manuteno ou fun
cionamento de enddades
da Administrao indireta.
Cobertura de diferena
de preos de mercado e
de revenda de gneros
alimentcios ou outros
materiais
Pagamento de bonifi
caes a produtores de
determinados gneros ou
materiais.

Com base no interesse Aserem fixadas em lei


pblico.
especial.
Para as empresas de fins
lucrativos, exige-se auto
rizao em lei especial.

|H H

rhs

AyEJE2 3 3 Gomentadaealei de Responsabilidade Fiscal


Art. 19. A Lei de Oramento no consignar ajuda financeira, a
p
quer ttulo, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de
subvenes cuja concesso tenha sido expressamente autorizada em
lei especial.
Artigo do mais alto significado na moralizao da concesso de subven
es, devendo ser, na realidade, combinado com o art. 17, embora este se refv ra expressamente s subvenes sociais, cabendo considerar a exigncia da lei
especial e prvia lei oramentria para concesso ds subvenes econmicas.
A Lei de Responsabilidade Fiscal dispe no seu art. 26 e no seu l e que
a destinao de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de
pessoas fsicas ou dficits de pessoas jurdicas dever ser autorizada por lei
especfica, atender s condies estabelecidas na LDO, estar prevista no ora
mento e nos crditos adicionais. Esclarea-se que a LRF no faz distino
entre as entidades jurdicas do setor privado, que podem ser de fins lucrativos
e de fins ideais. Um outro esclarecimento: Esta determinao da LRF no se
confunde com as contribuies e os auxlios da Lei 4.320/64.
As aplicaes so de vrias espcies, podendo ser atravs de concesso de
emprstimos, financiamentos e refinanciamentos, subvenes e a participao
em constituio ou aumento de capital.
Restries podem ser feitas no que se refere s subvenes, posto que
estas, conforme j visto, exigem a contraprestaao direta em bens e servios.
Assim, cobrir ou financiar dficits sem que houvesse a contraprestaao direta
em bens e servios seria um contxassenso. possvel que tenha havido confu
so com o conceito de contribuies, que outra forma de financiar as ativi
dades das entidades de fins ideais e de direito privado.

Seo II
Das Despesas de Capital
Subseo Primeira
Dos Investimentos
A rt 20. Os investimentos sero discriminados na Lei de Oramento
segundo os projetos de obras e de outras aplicaes.
Pargrafo nico. Os programas especiais de trabalho que, por sua
natureza, no possam cumprir-se subordinadamente s normas gerais

Heraldo da Costa Reis ^

jQS^ Teixeira Machado Jnior

de execuo da despesa podfigssr custeados por dotaes globais,


classificadas entre as Despesas de Capital.
Sob o ponto de vista de programao, a lei distinguiu os projetos de
obras, outras aplicaes e os programas especiais de trabalho.
Os projetos de obras vo incidir na conta 51 Obras e Instalaes, da
Portaria Interministerial 163/01. Vale aqui repetir que a Lei 4.320 e a menciona
da Portaria Interministerial no separaram as obras que integram o patrimnio
econmico/administrativo das que vo resultar em bens de uso comum do povo.
A falta de distino entre esses dois tipos de obras cria certas dificuldades de clas
sificao, mas nada impede que a entidade governamental, em seu plano de con
tas, possa incluir subconta que lhe permita evidenciar mais adequadamente a
natureza de seus investimentos, inclusive no que facilita a programao.
Mas, vale a pena mencionar que os programas especiais de trabalho
podem ser conceituados como os que a administrao deseja priorizar em
razo dos objetivos pretendidos, dispondo, para tanto de disponibilidades de
caixa especial formadas por receitas especificadas que se vinculam queles
objetivos, como lastro financeiro para garantir o pagamento das obrigaes
resultantes da execuo das aes que os compem, conforme dispe o art. 71,
desta lei, que institui o Fundo Especial.
Assunto de relevante importncia o que envolve a forma de se conta
bilizar os investimentos em infraestrutura, tendo como objetivo a melhoria da
qualidade das informaes sobre os gastos governamentais considerados no
clculo do resultado primrio, e que vinha sendo discutido com o FMI pelo
governo federal. Ocorre que uma vez extinto o acordo do Governo Federal
com esta entidade internacional, as conversaes em tomo da contabilidade
dos investimentos em infraestrutura foram postas de lado, o que no significa
que no se possa discuti-la em outras esferas governamentais, posto que inte
ressa sobremaneira a forma de se calcular o resultado primrio.

Subseo Segunda
Das Transferncias de Capital
A rt 21. A Le de Oramento no consignar auxlio para investimen
tos que se devam incorporar ao patrimnio das empresas privadas de
fias lucrativos.
Pargrafo nico. O disposto neste, artigo aplica-se s transferncias de
capital conta de zmdos especiais ou dotaes sob regime excepcio
nal de aplicao.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Fcil alcanar o objetivo visado pela lei neste artigo. Sendo o auxlio
uma transferncia de capital e o seu beneficiado obrigado a aplic-lo na aqui
sio de bens de capital, que se incorporam ao seu patrimnio, seria descabido ao Poder Publico concorrer para o aumento do patrimnio das empresas de
fins lucrativos, com transferncias de recursos que se originam de fontes
pblicas de receita.
bem verdade que, indiretamente, chega-se a resultado idntico com as
subvenes sociais e econmicas, pois, ao subvencionar a manuteno de ser
vios de assistncia social, mdica e educacional, ou ao subsidiar preos e ao
conceder bonificaes a produtores, poder estar o Governo permitindo que
empresas particulares obtenham saldos em seus oramentos correntes e possam aplic-los em investimentos que aumentem seus patrimnios.
De qualquer modo salutar o princpio consagrado no art. 21 e seu par
grafo, mesmo porque, no caso das transferncias correntes, a qualquer
momento o Governo poder suspender a concesso das subvenes, quando
verificar que, ao invs de concorrer para a melhoria dos servios ou para o
barateamento dos gneros subsidiados, est se processando um enriquecimen
to dos beneficiados custa dos dinheiros pblicos.
: Entretanto, a proibio contida no artigo ora comentado diz respeito
apenas s empresas de fins lucrativos. Se a entidade no tem este objetivo,
poder ser beneficiada com auxlio para investimento.
Como se nota no pargrafo nico, no h exceo para a proibio em
razo do tipo de oramento. A proibio se estende aos fundos especiais ou
dotaes sob regime excepcional de aplicao.
r tr u L o n
DA PROPOSTA ORAMENTRIA

Captulo I
CONTEDO E FORMA DA PROPOSTA ORAMENTRIA
Art. 22. A proposta oramentria, que o Poder Executivo encaminha
r ao Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituies e
nas Leis Orgnicas dos Municpios, compor se de:
Pargrafo nico. Constar da proposta oramentria, para cada unida
de administrativa, descrio sucinta de suas principais finalidades,
com indicao da respectiva legislao.
L Mensagem, que conter: exposio circunstanciada da situao
econmico-manceira, documentada com demonstrao da dvi-

:;

;;
IJ
.
-|
|

Heraldo da Costa Reis

t , . . , , , , T, .
OC Jos Teixeira Machado Junior

da fundada e flutuante, saldos de crditos especiais, restos a


pagar e outras compromissos financeiros exigveis; exposio e
justificao da poltica econmico-financeira do Governo; justi
ficao da receita e despesa, particularmente no tocante ao ora
mento de capital;
& Projeto de Lei de Oramento;
HI. Tabelas explicativas, das quais, alm das estimativas de receita e
despesa, constaro, em colunas distintas e para fins de comparao:
a) receita arrecadada nos trs ltimos exerccios anteriores quele
em que se elaborou a proposta;
b) receita prevista para o exerccio em que se elabora a proposta;
c) receita prevista para o exerccio a que se refere a proposta;
d) despesa realizada no exerccio imediatamente anterior;
e) despesa fixada para o exerccio em que se elabora a proposta; e
f) despesa prevista para o exerccio a que se refere a proposta.
IV. Especificao dos programas especiais de trabalho, custeados por
dotaes globais, em termos de metas visadas, decompostas em
estimativa do custo das obras a realizar e dos servios a prestar,
acompanhadas de justificao econmica, financeira, social e
administrativa.
Pargrafo nico. Constar da proposta oramentria, para cada unida ~
de administrativa, descrio sucinta de suas principais finalidades,
com indicao da respectiva legislao.
Tratam, este artigo e seus incisos, do contedo e da forma da proposta
oramentria, que o Poder Executivo encaminhar ao Legislativo- nos prazos
estabelecidos- nas Constituies (Constituio Federal e/ou Constituio
Estadual) e nas Leis Orgnicas dos Municpios, conforme dispe o 99 do art.
165 da Constituio do Brasil.
Cabem aqui, entretanto, algumas observaes em relao forma pela
qual elaborada a proposta oramentria, e, finalmente, o oramento, e que
encaminhada ao Poder Legislativo para discusso e, possivelmente, aprovao.
A elaborao da proposta oramentria deixa muito a desejar, pelo
menos em algumas esferas governamentais, ou seja, alguns aspectos da maior
importncia no so considerados, quais sejam:
1.

O tipo de gesto financeira que adotada pela administrao da


entidade, O que acontece que a proposta elaborada sobre o con-

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal
" ' V

2.

3.

eito de caixa inic.-qando em realidade a entidade adota tambm


a gesto por fundos especiais e que no evidenciada na estrutura
do oramento;
A atuao integrada dos rgos que compreendem a estrutura organizacional da entidade. Para citar apenas um exemplo; os rgos de
atividade-meio, que proveem os meios necessrios ao atingimento
dos fins da organizao, nunca aparecem como executores das aes
que lhes so prprias nos programas de trabalho a cargo das unidades de atividade-fim;
As atividades da entidade no so agrupadas em: (a) atividades que
geram receitas sem vnculos a despesas; (b) atividades que s geram
despesas e/ou custos e produtos e (c) atividades que geram receitas
vinculadas a despesas e/ou custos e produtos. Isto facilitaria o con
trole de custos e/ou despesas, bem como as respectivas projees,
incluindo as receitas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal impe uma srie de .exigncias para


transformar o oramento em uma pea de gerncia, o que facilitaria: (a) o controle dos custos; (b) o controle da gesto financeira; (c) a avaliao dos resul
tados e no apenas dos programas de trabalho, mas tambm da prpria orga
nizao, ou seja, os rgos sero avaliados pelas respectivas atuaes tendo em
vista as respectivas finalidades dentro da organizao.
No toa que so exigidos demonstraes da evoluo situao lquida
patrimonial da entidade, das metas fiscais e outras que nos daro o respaldo
necessrio avaliao dos resultados obtidos na gesto dos recursos obtidos
junto ao cidado.23
Entretanto, necessrio que os gestores governamentais tenham em
mente de que a proposta oramentria ser encaminhada ao Legislativo para
uma discusso em tomo do seu contedo, em que se considerar a metodolo
gia de elaborao do oramento que estar refletida como uma diretriz opera
cional estabelecida na Lei de Diretrizes Oramentrias, a qual ser tomada
como um respaldo da deciso daquele Poder, conforme dispem os arts. 11 e
12 e respectivos pargrafos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Dentre os pargrafos do art. 12 da LRF, destaca-se o 2q, cuja determina
o tem o sentido de orientar o Legislativo nas decises a serem tomadas em
23

Ver REIS, Heraldo da Costa. O Supervit Financeiro nas Finanas Governamentais. Revista de
Administrao Municipal n 268, IBAM, out./dez. 2008, p. -40-55.

r"~"i

Heraldo da Costa Reis OC


J?t- -r
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Machado
ha- -u j Junior
t'
Jose
Teixeira

tomo das previses das receitas da entidade, inclusive da receita corrente


lquida, e das suas despesas.
Relativamente aos prazos de encaminhamento da proposta e da sua apro
vao pelo Legislativo, de bom alvitre que esta lei deixe a cargo das
Constituies Estaduais, para o caso dos Estados, e das Leis Orgnicas
Municipais, para o caso dos Municpios, a responsabilidade pela fixao, dadas
as caractersticas das entidades governamentais envolvidas.
O inciso I trata da mensagem que a forma de comunicao escrita que
o Executivo de qualquer esfera governamental utiliza para dirigir-se ao
Legislativo. Um sistema de comunicao pressupe: (a) a fonte (no caso o
Executivo que envia a mensagem); (b) a mensagem transmissora da ideia que
a comunicao deve levar (no caso, a prpria mensagem oramentria); (c) o
veculo (que o documento formal em que est escrita a mensagem) e, por
fim, (d) o decodificador, aquele que, ao receber a mensagem, interpreta a ideia
nela contida. Foi assim, uma inovao til que a Lei 4.320 trouxe comunica
o entre o Executivo e o Legislativo, a exigncia de mensagem encaminhan
do a proposta oramentria.
A mensagem no deve restringir-se necessariamente a esses pontos, que
constituem o mnimo que a lei discrimina. O Executivo poder, tambm,
apontar os resultados de sua Administrao nos exerccios anteriores, indican
do no s os resultados financeiros, como os materiais, seja em termos de rea
lizao de obras, de servios prestados, de nmero de alunos matriculados nas
escolas pblicas (ou que terminaram seus cursos), de nmero de atendimento
nos ambulatrios, bem como outros dados ilustrados.
Assim, o inciso /, anteriormente transcrito, enumera os principais pon
tos que o Executivo deve explicitar ao encaminhar sua proposta ao Legislativo.
O inciso II trata do projeto de lei oramentria que, em razo das novas
disposies constitucionais (ver art. 165, e incisos respectivos da
Constituio), dever refletir polticas e programas governamentais, conforme
o disposto no art. 2e desta lei, observados os princpios da unidade e' da uni
versalidade, resgatados pela atual Constituio, no sentido de dar maior trans
parncia ao oramento.
E sobre o projeto de lei de oramento, enviado pelo Executivo, que o
Legislativo ir debruar~se para aprov-lo ou emend-lo. O Legislativo pode,
por exemplo, negar autorizao para abertura de crditos suplementares na
prpria lei de oramento, para, assim,- exigir que o Executivo se dirija a ele
toda vez que precisar de tais suplementaes. Em realidade uma atitude
pouco tcnica e nada patritica, mas juridicamente possvel.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

O projeto de lei dever conter, alm do determinado no 5a, incisos I,II


e III do art. 165 da Constituio, dispositivos que:
s
S
m
a

a
m

estabeleam a previso da receita e a fixao da despesa;


determinem as fontes da receita pblica;
determinem as destinaes dos recursos oramentrios aos rgos
ou s funes de Governo;
estabeleam a previso das receitas dos rgos da Administrao
indireta, bem como as aplicaes a serem efetuadas atravs deles,
desde que recebam transferncias conta do oramento;
autorizem o Poder Executivo a abrir crditos suplementares at
determinado limite;
autorizem o Poder Executivo a efetuar operaes de crdito, inclu
sive as por antecipao da receita, obedecida a legislao em vigor
sobre a matria.24

O inciso III trata das informaes bsicas indispensveis composio da


proposta oramentria, e que podem se resumir em dois quadros, um para a
receita e outro para a despesa, cada qual com trs colunas: RA - Receita
Arrecadada, RO - Receita Oramentria (alnea b) e RP - Receita Prevista;
DR Despesa Realizada, DF - Despesa Fixada e DP Despesa Prevista.
O inciso IV trata dos programas especiais de trabalho. Corroborando o
que afirmamos no comentrio ao pargrafo nico do art. 20, sobre os progra
mas especiais de trabalho, o legislador pretendeu dar uma margem de flexibi
lidade e de descentralizao.
Se no inciso IV do art. 22, a lei determina que seja feita a especificao
dos programas especiais de trabalho custeados por dotaes globais,, aqui foi
mais alm, exigindo a mensurao em termos de metas ou objetivos a serem
atingidos com tais dotaes. E mais, dispe que essas metas sejam decompos
tas em estimativas de custo das obras e servios includos nos programas espe
ciais de trabalho, com as respectivas justificaes de natureza econmica,
financeira, social e administrativa.
Como se depreende, a lei tem de ser compreendida, interpretada e exe
cutada em seu conjunto. bem verdade, tambm, que a tcnica do oramento-programa, com uma classificao das transaes governamentais que ponha
24

Ver arx 38, incisos e pargrafos respectivos, da Lei de Responsabilidade Fiscal e Resoluo n9
43/2002 do Senado Federal.

Heraldo da Costa Reis gj- jQs^ Teixeira Machado Jnior

em relevo os programas a executar, definidos em termos de objetivos a atnii


gir, oferece soluo mais adequada para este problema.
Por outro lado, para a aplicao da tcnica do oramento-programa no
se exigir outra lei, basta uma interpretao mais consciente da Lei 4.320, uma
vez que as bases do oramento-programa esto nela plantadas aqui e ali, sendo
este um dos dispositivos-ch ave.
O pargrafo nico do art. 22 introduz uma inovao que a literatura
especializada vinha aconselhando h vrios anos: o oramento-programa no
dispensa a descrio das principais finalidades de cada unidade administrati
va. Indo mais alm, exige que essa descrio seja feita em termos de quantifi
cao de resultados esperados e de objetos de despesa que se espera utilizar
para alcanar as metas includas na proposta oramentria.
E de boa tcnica, da mesma forma, incluir a legislao que criou a unida
de e que lhe definiu as atribuies. Assim, o Legislativo ter elementos mais
concretos para discutir a proposta do Executivo e a Administrao base mais
real para a programao da execuo do oramento, decidindo sobre priorida
des entre os vrios rgos que compem a sua estrutura de organizao. No
se confunda, porm, esta descrio com o programa de trabalho.
No esquecer, pois a lei estabelece que imperativo constar a indicao
da legislao referente receita.

Captulo 17
DA ELABORAO DA PROPOSTA ORAMENTRIA
Seo I
Das Previses Plurienais
A rt 23. As receitas e despesas de capitai sero objeto de um Quadro
de Recursos e de Aplicao de Capital, aprovado por decreto do Poder
Executivo, abrangendo, no mnimo, um trinio.
Pargrafo nico. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital ser
anualmente reajustado, acresceu tando-se -lhe asprevises de mais um
ano, de modo a assegurar a projeo contnua dos perodos.
E aqui, neste art. 23 e seu pargrafo nico, que aparecem as primeiras
normas sobre planejamento a longo prazo, definidas pela Lei 4.320, sob o ttu
lo de Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital, hoje denominado plano
plurianual

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

A Constituio do Brasil enfatiza, n art. 165,1 e II e l 9 e 22, o siste


ma de planejamento a longo prazo com a introduo de duas novas peas,
quais sejam:

I Plano Plurianual
Este documento, em princpio, estabelecer as diretrizes, objetivos e
metas da Administrao para as Despesas de Capital e outras delas decorren
tes e para as relativas aos programas de durao continuada.
A diferena que a norma da Lei 4.320 estabelecia que o Quadro de
Recursos e de Aplicao de Capital fosse aprovado por Decreto do Executivo,
o que permitia maior flexibilidade. A aprovao legislativa estava, assegurada,
desde que a sua execuo fosse feita atravs do oramento anual, sempre apro
vado pelo Legislativo.
Mas, em virtude de disposies contidas na legislao posterior, mencio
nada acima, essa norma no mais existe. O plano plurianual deve ser, pois,
aprovado por lei.
Para que uma Despesa de Capital possa ser realizada, caso sua execuo
ultrapasse um exerccio financeiro, dever ela estar includa, previamente, no
plano plurianual ou em prvia lei que autorize e fixe o montante das dotaes
que anualmente constaro do oramento durante o prazo de sua vigncia,
conforme o disposto no art. 167, l 9, da Constituio do Brasil, de 1988.
Do plano plurianual devem constar, portanto, os recursos necessrios
para os investimentos a serem realizados pelos rgos da Administrao dire
ta e de Administrao indireta.
Um problema que afligia a Administrao se relacionava com a manu
teno dos investimentos. Com efeito, no basta alocarrecursos para os inves
timentos sem programao de sua manuteno e operao, como j frisamos
anteriormente. necessrio que a Administrao Pblica, ao alocar recursos
para investimentos, se prepare concomitantemente para a manuteno e o
funcionamento dos mesmos em termos de pessoal e outras despesas. O plano
plurianual, com base nas normas constitucionais, dever, portanto, prever
recursos para os gastos decorrentes das Despesas de Capital que se destinam
manuteno e operao desses investimentos.
Eis a uma regra tcnica sobre as previses para o plano plurianual e que
visa manter a continuidade das projees, ano a ano. A Lei 4.320 nos ensina,
ento, que o processo de previso contnuo. No se faz previso e se cruza os
braos, aguardando bs acontecimentos. A Administrao tem obrigao de ir
frente dos fatos, prevendo-os e procurando controlar sua realizao. O

Heraldo da Costa Reis OC


Cr T
1. j t'

Josjlm
Teixeira Machado
Junior

acompanhamento necessrio no s para melhorar as previses futuras como


tambm para que a Administrao coordene suas prprias aes frente aos
desvios entre a previso e a execuo.
E da mais alta relevncia, pois, a adoo do plano plurianual que substi
tui o oramento plurianual de investimento no antigo Quadro de Recursos e
de Aplicao de Capital institudo pela Lei 4.320. O plano plurianual tem por
objetivo, em sntese, dar continuidade s administraes, a fim de evitar as
paralisaes de obras e de outros servios que, ao invs de beneficiarem, pre
judicam em muito as populaes municipais.
Com a adoo do plano plurianual, tm os governantes municipais a
oportunidade de dar s comunas satisfao daquilo que pretendem realizar em
termos de aes a serem desenvolvidas ao longo de vrios exerccios.
O Plano Plurianual, de acordo com o disposto no 26 do art. 35, do
AJDCT, ser elaborado para ter vigncia at o final do primeiro exerccio
financeiro do mandato do sucessor, e ser encaminhado at quatro meses
antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o
encerramento da sesso legislativa.
Antes de se passar para o artigo seguinte necessrio tecer algumas con
sideraes sobre previso, uma vez que certas pessoas tomam esta palavra
como sinnimo de adivinhao. Nada mais errneo. Previso uma atitude de
vontade, cientfica e coletiva face ao futura.
Dizer que a previso uma atitude de vontade significa que expresso
de poltica, de escolha, de engajamento, de deciso de levar algo a cabo no
futuro. Sem este esquema volitivo no pode haver previso. No a simples
repetio das estruturas passadas ou a descrio, ainda que estatstica, dos qua
dros anteriores. E indispensvel, portanto, a formulao de uma poltica, a fim
de que sobre ela se assentem os princpios cientficos da previso. Se o
Municpio, por exemplo, possui uma poltica definida de urbanismo, pode
desenvolver previses sobre o crescimento da cidade e dos distritos.
A segunda caracterstica da previso - ser uma atitude cientfica - elimi
na, de pronto, a intuio como base de deciso, embora possa admiti-la como
ponto de partida para os estudos e anlise. A estatstica e a economia tm gran
de papel a desempenhar na formulao de previses racionais. Um dos pontos
fundamentais aqui o reconhecimento de que a concretizao do previsto
pode dar-se com uma margem de erro, dentro das coordenadas de atuao. A
previso, medida que se vai tornando realidade, deve ser estritamente acom
panhada, por meio de quadros de desvios considerados possveis e admissveis,
visando sempre ao aperfeioamento e diminuio no mbito dos desvios.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

O fato de a previso ser coletiva significa que todas as pessoas envolvidas


no processo administrativo detm uma parcela de responsabilidade nesse pro
cesso, de acordo com o grau de autoridade que lhes dado pela estrutura de
poder da entidade. No se trata, portanto, de formular decises por maioria de
votos, mas de dizer que todos devem dar uma contribuio base da poltica
previamente definida.
Em resumo, no obstante seu carter psicolgico, a previso baseia-se em
\ algo concreto e exige um acompanhamento medida que o oramento passa
execuo.
II ~ Diretrizes Oramentrias
o documento que faz a ligao do plano plurianual com o oramento
anual, e se estrutura em quatro diretrizes operacionais bsicas, quais sejam:
Si

Gompreender metas e prioridades da Administrao, incluindo as


Despesas de Capital para o exerccio financeiro subsequente. As
metas podero ser de carter social, econmico e financeiro e esta
ro refletidas no Plano Plurianual, enquanto as prioridades dizem
respeito s atividades implantadas e j implementadas, dentre as
quais revelam-se aquelas obrigatrias como a educao e a sade,
cujas aplicaes devem observar regras constantes da Constituio
da Repblica.
m . Orientar a elaborao do oramento. Esta diretriz tratar da meto
dologia de elaborao do oramento que, alm de observar os prin
cpios que lhe so inerentes, mostrar como foram projetadas as
receitas e as despesas da organizao governamental, bem a atuao
integrada dos rgos da administrao governamental.
a
Dispor sobre na legislao tributria. Esta diretriz indicar as pro
vidncias da administrao que digam respeito s alteraes na
legislao tributria e que produziro efeitos nas projees. das
receitas tributrias e na estrutura do oramento governamental.
is Estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais
de fomento.

Estas funes foram ampliadas pela LRF, conforme se depreende do seu


art. 49>, incisos e alneas respectivos.
O projeto de lei de diretrizes oramentrias ser encaminhado at oito
meses antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano

Heraldo da Costa Reis C r T , T .

* T, .

OL Jos Teixeira Machado Junior

at o encerramento do primeiro perodo da sesso legislativa conforme dispe


o art. 35, 2% IHdo ADCT da CF.

A rt 24. O Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital abranger:


t
as despesas e, como couber, tambm as receitas previstas em pla
nos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regies
ou a setores da administrao ou da economia;
II. as despesas conta de fundos especiais e, como couber, as recei
tas que os constituem;
TH. em anexos, as Despesas de Capital das entidades referidas no
Ttulo X desta lei, com indicao das respectivas receitas, para as
quais forem previstas transferncias de capital.
Apesar das modificaes constantes em legislao posterior, j citadas,
nada impede que as entidades governamentais utilizem as relaes recomen
dadas neste artigo da Lei 4.320.
Entretanto, as normas a serem seguidas so as estabelecidas no art. 165,
l 9, da Constituio Federa, para a elaborao do Plano Plurianual, conforme
j mencionado nos comentrios ao art. anterior.

Art. 25. Os programas constantes do Quadro de Recursos e de


Aplicao de Capital, sempre que possvel, sero correlacionados a
metas objetivas em termos de realizao de obras e de prestao de
servios.
Pargrafo nico - Consideram-se metas os resultados que se pretende
obter com a realizao de cada programa.
Como se v, a regra correlacionar metas e programas em termos de
realizao de obras e de prestao de servios. O pargrafo nico define o que
meta, isto , o objetivo quantificado que a Administrao tem em vista atin
gir. No h grande dificuldade em mensurar as metas porque, geralmente,
tratam-se de obras que podem ser medidas em metros quadrados, ou nme
ros de salas etc.
Mais uma vez a Lei 4.320 se pe na vanguarda e passa a exigir um ora
mento que possa ser o elo entre os sistemas de planejamento e de finanas,
ou seja, elaborado ao mesmo tempo em termos de unidades fsicas e mone
trias. Nada obsta que semelhante regra seja adotada no oramento-programa anual.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

s .

sf

A rt: 26. A proposta oramentria conter o programa anual atualiza


do dos investimentos, inverses financeiras e transferncias previstos
no Quadro de Recursos e de Aplicao de Capital
Este artigo est perfeitamente atualizado e contm dispositivo salutar de
prestgio do oramento anual. Em sntese, para se tomar operacional, toda
programao a longo ou mdio prazo dever estar includa no oramento
anual, devidamente aprovada pelo Legislativo.

SeoE
Das Previses Anuais
Art. 27. As propostas parciais de oramento guardaro estrita confor
midade com a poltica econmico-Snanceira, o programa anual de
trabalho do Governo e, quando fixado, o lim ite global mximo para o
oramento de cada unidade administrativa.
Trata a le i agora, de como devem ser organizadas as propostas parciais,
sem, entretanto, entrar em detalhe tcnico. Determina que tais propostas par
ciais devem guardar estrita conformidade com a poltica econmico-financeira e com o programa anual de trabalho do Governo respectivo. No poderia,
na realidade, ser de outra forma, pois as unidades menores no devem ter
orientao diferente da poltica geral do Executivo. Uma poltica que seja a
expresso da vontade da entidade, como a soma do esforo e do pensamento
de todos quantos, nela, detm uma parcela de responsabilidade pelo desenvol
vimento dos servios.
A lei menciona tambm limite global mximo para o oramento de acLa
unidade administrativa, quando fixado. Modernamente, no se concebe dei
xar s unidades administrativas um arbtrio completo em relao ao limite
financeiro que podem utilizar. Esta tcnica produziu no passado resultados
negativos, uma vez que cada unidade apresentava oramentos exageradamente superestimados, na expectativa do corte.
Parece mais realstico, assim, manter um limite financeiro para cada uni
dade. Este limite calculado segundo vrios fatores, como por exemplo: prio
ridade do trabalho da unidade em relao s outras; teto mximo das disponi
bilidades para o exerccio futuro; capacidade de a unidade realizar seus obje
tivos dentro de padres de economia e eficincia; eficcia demonstrada pela
unidade em exerccios anteriores etc.

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Heraldo da Costa Reis P r T

. .

_ *

, T; .

OC. Jos Teixeira Machado Junior

Com base nesse limite, e tendo em vista sua capacidade de previso, a


unidade interessada elaborar sua proposta preliminar, que ser submetida ao
rgo central de oramento, se houver, ou a outro designado pelo Chefe do
Poder Executivo, para coordenar a elaborao oramentria da entidade
governamental.
Esta previso, no que concerne despesa do rgo, divide-se, em duas
grandes partes: a primeira, refere-se s suas atividades de apoio e a segunda
referente s despesas com as suas atividades finalsticas, cujo volume monet
rio pode variar em funo dos servios a prestar ou dos bens a produzir. Nas
duas atividades, entretanto, as despesas de pessoal se destacaro, tendo-se o
cuidado de no -ultrapassar o limite estabelecido pela legislao pertinente.
Da primeira, cumpre apenas fazer um rol dos vencimentos e vantagens a
pagar, devidamente classificados para consolidar na proposta final.
O clculo da segunda parte ser feito, ento, com base na quantidade de
bens a produzir ou servios a prestar. Da a necessidade de desenvolver um sis
tema de mensurao capaz de ajudar neste clculo. No sendo possvel tal
mensurao, dever ser feita uma estimativa, to prxima da realidade quan
to o permitir a experincia dos funcionrios responsveis pelo trabalho.
Art. 28. A s propostas parciais das unidades administrativas, organiza
das em formulrio prprio, sero acompanhadas de:
L
tabelas explicativas da despesa, sob a brma estabelecida no arti
go 22, inciso III, letras d, e e f ;
U. justicao pormenorizada de cada dotao solicitada, com a
indicao dos atos de aprovao de projetos e oramentos de
obras pblicas, para cujo incio ou prosseguimento ela se destina.
Quanto ao inciso It o assunto j foi suficientemente comentado no art. 22.
O inciso II trata de um hbito salutar: o de fazer acompanhar a proposta
com uma justificao da necessidade do pedido de dotaes. Aqui, mais uma
vez> o sistema de quantificao dos servios a prestar e dos bens a produzir
ajuda consideravelmente.
Com efeito, a justificao poder adquirir alto teor de objetividade, por
que a unidade administrativa poder dizer: precisamos de tantos reais para
construir tantos metros quadrados de um edifcio para escola pblica; precisa
mos de tantos reais para adquirir tantos caminhes para o servio de limpeza
pblica e contratar tantos homens que trabalharo em remover tantos metros
cbicos de lixo domiciliar. E assim por diante.

E E f f lComentadae aLei de Responsabilidade Fiscal


Destaque-se que em uma viso sistmica na estrutura do contedo ora
mentrio, as unidades administrativas atuam de forma integrada de tal manei
ra que possibilite a sua avaliao de desempenho.
A respeito, Reis,25 assim se pronuncia:
Em realidade, o que se pretende que o.oramento seja elaborado refle
tindo uma viso sistmica pelas reas de responsabilidade, onde se possa
visualizar a integrao dos rgos de atividades-meio com os rgos de
avidades-JBm. Quer dizer, o simples fato de se ter na estrutura organi
zacional o rgo Secretaria de Educao" no significa que seja o nico
rgo a executar programas na rea de educao. Ele responsvel pela
execuo das polticas educacionais no mbito do Municpio. Entretanto,
rgos tais como a Secretaria de Administrao, a Secretaria de Obras
Pblicas e a Secretaria de finanas tm as suas respectivas responsabili
dades na execuo de aes voltadas para os objetivos da educao.
Acrescente-se que os gastos com essas atividades sero da responsabilidade
do rgo de apoio, o qu implica que o seu oramento dever prever os respecti
vos valores para os gastos, a fim de que no haja dificuldades na execuo das
aes. Evidentemente, nesta concepo oramentria, o rgo de atividade-fim,
no exemplo, a Secretaria de Educao, se transforma em rgo coordenador.

A rt. 29. Caber aos rgos de contabilidade ou de arrecadao orga


nizar demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubri
cas, para servirem de base estimativa da receita, na proposta ora
mentria.
Pargrafo nico - Quando houver rgo central de oramento, essas
demonstraes ser-lhe-o remetidas mensalmente.
O fornecimento de demonstraes da receita para fins de estimativa
oramentria poder ficar a cargo do setor que centraliza as atividades de con
tabilidade. Quanto maior for o nmero de informaes que chegar ao rgo
encarregado desta anlise, melhor. Se a Administrao, por exemplo, j possui
sistema mais aperfeioado de processamento de dados (mecnico ou eletrni
co), poder estabelecer que esse servio envie as relaes de todas as receitas
ao rgo de oramento, para suas estimativas.
25

Ver REIS, Heraldo da Costa. Aspectos da Gesto Oramentria e Financeira, in Contabilidade e


Gesto Governamental: escudos especiais. Rio de Janeiro: IBAM, 2004, p. 51. '

Heraldo da Costa Reis S&- T


l. j t> *
OC Jos Teixeira Machado Junior

A rt 30. A estimativa da receita ter por base as demonstraes a que


se refere o artigo anterior, a arrecadao dos trs ltimos exercidos,
pelo menos, bem como as circunstncias de ordem conjuntural e
outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
Com o desenvolvimento do ensino da estatstica, a economia e a conta
bilidade podero ajudar eficazmente na soluo do problema de estimar a
receita. Vale aqui, consequentemente, tudo o que dissemos sobre a previso
como tcnica.
Em uma economia em que os preos podem evoluir a taxas variveis, no
de boa tcnica tomar um perodo de tempo muito longo para anlise, por
que os dados vo perdendo a representatividade medida que se tomam mais
velhos. Assim, a lei foi sbia ao mencionar uma srie de trs anos para a an
lise da receita, como tambm ao desprezar a indicao de mtodos para refe
rir-se s circunstncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a
produtividade de cada fonte de receita.
Modernamente, a primeira observao a ser feita de que a receita uma
varivel dependente da economia da Nao, dos Estados ou dos Municpios. A
verdadeira varivel independente esta economia e os fatores que nela atuam.
Assim, medida que a estimativa feita com base nos elementos primrios,
isto , com base nas variveis independentes, se obtero melhores resultados.
Por exemplo, se em vez de calcular inicialmente a receita do imposto predial,
se calcula primeiro o valor venal dos imveis e depois se aplica a alquota,
dever-se- chegar a um resultado mais prximo da realidade.
E verdade que os impostos municipais, por exemplo, se adaptam muito
pouco, hoje, utilizao de uma tcnica desta natureza, que cabe admiravel
mente bem no clculo do Imposto de Renda, do IPI e do ICMS.
Outra observao pertinente quanto ao uso de certas equaes de ajus
tamento, desde que os fenmenos ligados receita se ajustem melhor a uma
reta que a uma parbola, ou apresentem adequada correlao.
Outra peculiaridade da tcnica de estimativa da receita o teste. Por
exemplo: o rgo municipal encarregado de estimar a receita no deve ficar
satisfeito com um tipo nico de clculo. Ele poder, em uma cidade maior, cal
cular a estimativa da receita do imposto predial com base nos bairros, no tipo
de habitaes, pelo valor da renda imobiliria etc.
Por fim, vem o acompanhamento. Nenhuma receita, em pas algum, se
realiza exatamente de acordo com a previso. Existe, portanto, um princpio
que admite algum desvio na realizao da receita, para mais ou para menos,
mas geralmente no primeiro sentido. O que no possvel deixar de fazer o

USBES3 Comentada eaLei

Responsabilidade Fiscal

acompanhamento e isto muito comum no Brasil inteiro. Pronta a estimativa,


tem-se a aparente presuno de que ela absolutamente perfeita e no h preo
cupao com o seu acompanhamento. Este pressupe o conhecimento dos des
vios por tipo de receita, em termos absolutos e percentuais. A comparao dos
desvios do exerccio em execuo com os desvios dos trs ltimos anos facilita
a percepo do fenmeno, possibilita estimativas mais perfeitas ano a ano e o
conhecimento da execuo, evitando surpresas muitas vezes desagradveis.
Atualmente, um dos grandes problemas que a administrao municipal
tem enfrentado o que se relaciona com as previses um tanto exageradas, das
receitas e dos gastos.
A Constituio da Repblica, no seu art. 165, 29, dispe que um dos ele
mentos constitutivos da LDO a forma pela qual o oramento ser elaborado,
incluindo-se aqui a metodologia a ser empregada nas projees das receitas e
dos gastos.
prpria Constituio permite emendas modifcativas relacionadas com
a correo de erros ou omisses (art. 166, 3% III, a).
Evidentemente, essas emendas podero modificar os valores projetados
das receitas e dos gastos. Para isto, entretanto, o parlamentar dever conhecer
a metodologia descrita na LDO, conforme prescreve a Lei Complementar n?
101/2.000 que, pelo seu art. 12, 3-, determina que o Poder Executivo de cada
ente ponha disposio dos demais Poderes e do Ministrio Pblico, no minimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas
oramentrias, os estudos e as estimativas das receitas para o exerccio subse
quente, inclusive da corrente lquida, e as respectivas memrias de clculo.
Entretanto, recomenda-se uma anlise das atividades da organizao a
fim de indentific-las: (a) apenas como geradoras de receitas (b) apenas como
geradoras de despesas, custos e produtos, sem vnculo a receitas, e (c) como
geradoras d receitas e despesas, cstos e produtos, como se indicou nos
comentrios ao artigo 9e.

A lt. 31. As propostas oramentrias parciais sero revistas e coorde


nadas na proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas
circunstncias.
Este artigo importante porque atribui grande responsabilidade ao rgo
central de oramento na reviso e coordenao das propostas parciais, conso
lidando-as na proposta geral da entidade a ser enviada ao Legislativo.
Qual deve ser a atitude do rgo central de oramento frente a essas pro
postas parciais? Usar o corte? A teoria do oramento pblico sempre conde

Heraldo da Costa Reis QT ,

,_ .

, T/ .

Jose Teixeira Machado Junior

nou o corte e, se a prtica no a obedeceu, esta que est errada e no a ttS-^


ria. Alm. do mais, se a entidade utiliza o sistema de distribuir tetos financei
ros e de metas a atingir, como exige a lei, no h porque utilizar o corte.
O rgo central de oramento, na verdade, deve preparar-se, habilitar-se
para estudar e analisar objetivamente as propostas parciais. Deve criar um
corpo de analistas, que conhea os objetives, saiba lidar com estatsticas, inter
pretar e analisar as demonstraes contbeis e seja capaz de utilizar a anlise
econmica. Acima de tudo o rgo central de oramento dever, com o
conhecimento das realizaes passadas, da marcha histrica das sries finan
ceiras da elaborao e da execuo dos oramentos, construir padres com
base nos quais possa comparar as propostas parciais.
Quando se diz que o rgo central de oramento deve construir padres
para analisar as propostas parciais, e que estes padres devem ser construdos
a partir das realizaes passadas, com fundamento na marcha histrica das
sries financeiras da elaborao e da execuo dos oramentos, quer-se dizer
que devem ser analisados os valores monetrios, em um perodo de trs anos,
por exemplo, comparando o que foi proposto com o que foi executado. E aque
le cuidado com o acompanhamento a que j nos referimos no caso da receita
e que tambm aqui na despesa no pode ser esquecido.

TTULO m
DA ELABORAO DA LEI DE ORAMENTO
A rt. 32. Se no receber a proposta oramentria no prazo Sxdo m s
Constituies ou nas Leis Orgnicas dos Municpios o Poder
Legislativo considerar como proposta a Lei de Oramento vigente.
E inconcebvel que se deixe de preparar o oramento, pea base de qual
quer Administrao. Semelhante ideia jamais poderia ser objeto de um dispo
sitivo legal (tanto que a Constituio de 1988 no a contemplou), pois, com
efeito, orar dar rumo. No caso do oramento pblico, traar o curso de
ao em termos fsicos e monetrios a fim de alcanar os objetivos definidos
pela poltica governamental e fixados pela lei.
Na "prtica, porm, pode dar-se a aberrao de o Executivo deixar de
enviar ao Legislativo, at por questes de poltica partidria, uma proposta de
oramento dentro do prazo fixado na legislao, ou de o Legislativo deixar de
vot-la no prazo legal. Neste caso, a falta da lei complementar, de que trata o
art. 165, 9e, vem dando margem a existncia desse tipo de comportamento
poltico, causando srios problemas para a Administrao Pblica ,e para as

A2 3 2 s S ] ComentadaeaLei de Responsabilidade Fiscal


populaes em geral. A Unio, desde a promulgao da Constituio de 1988,
vem votando o seu oramento sempre no exerccio em curso, numa clara
demonstrao de inobservncia ao disposto no art. 35, 2, III, do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias.
Nas demais esferas governamentais, evidentemente, o prazo para a vota
o da Lei Oramentria depender das respectivas Constituies (ver o dis
posto no art. 35, 2e>III, do ADCT), at que a Lei Complementar de que trata
o 92 do art. 165 da Constituio federal entre em vigor. No caso da omisso
e conseqente protelao na votao do oramento, as entidades agiro nor
malmente em relao aos seus direitos e obrigaes j assumidos.
Em parecer a Dra. Rachel Farhi,26 Chefe da Consultoria Jurdica do
IBAM, assim se expressa acerca do assunto, objeto destes comentrios:

26

Preliminarmente vale lembrar que, como se conclui do comando nsculpio no art. 166, 8% da Constituio Federal, do qual decorre caber
lei complementar dispor sobre a vigncia, os prazos, elaborao e orga
nizao do plano plurianual, da lei de diretrizes oramentrias e da lei de
oramento anual, cujos prazos de encaminhamento ao Legislativo so
lixados no Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), art.
35, 2% incisos 1, II e III, dos quais se conclui, tendo em cont asa ques
tes formuladas, e o fato de no se referirem os comandos constitucio
nais a datas mas a meses anteriores ao exerccio financeiro, serem eles:
15 de abril, para a remessa do projeto de lei de diretrizes orament
rias para o exerccio seguinte; e
31 de agosto, para a remessa do projeto de lei oramentria.
Esses prazos, dirigidos ao Executivo Federal, podem ser adaptados pela
LOM ao Executivo Municipal, at que se edite a lei complementar refe
rida no art. 165, 9e do corpo permanente da CGF, conforme entendi
mento do IBAM.
Considerando o princpio de hermenutica segundo o qual no h na lei
termos suprfluos, seria invivel houvesse na maior de todas as leis: a
Constituio, comandos que pudessem ser descumpridos, isso sem falar
do princpio da supremacia da Constituio Federal que obriga a confor
mao de toda a legislao infrsconstitucional s suas normas, da resul
tar inadmissvel deixar o Executivo de remeter ao Legislativo os projetos
de leis referidos no supramencionada art. 165, 8% entre os quais os de
FARHI, Rachel. Parecer do IBAM n9 2.012/99.

Heraldo da Costa Reis O,- T

, , T, .

Ot Jose Teixeira Machado Junior

diretrizes oramentrias e do oramento anual>sob pena de responsabi


lidade do Prefeito.
Tamanha a impossibilidade de ocorrncia do caso da omisso em exame
que a Lei Maior sequer dela cogitou. Em verdade, cuida~se, de hiptese
anloga quela de anomia oramentria referida por Ricardo Lobo
Torres, ao comentar a questo do veto ao oramento.
Hiptese prevista na Constituio a de veto ou rejeio do projeto de
lei oramentria. Os recursos que ficarem sem despesas corresponden
tes podero ser utilizados mediante crditos especiais ou suplementares,
com prvia e especfica autorizao legislativa (art. 168, SQ
).t
Caso mais grave porque implica. conflito entre os poderes do Estado e
anomia oramentria da recusa do Congresso em aprovar o oramen
to. Nessa hiptese no h soluo jurdica, por se haver desbordado o
prprio campo da Constituio, que, ao tomar obrigatrio o oramento
anual, no poderia prever o impasse institucional (in: Oramento na
Constituio, Editora Renovar, 1995, p. 183).
O fato que, acaso ocorrente o desacato Constituio Federal de no se
remeter ao Legislativo os projetos de lei de diretrizes oramentrias e do
prprio oramento, restar configurada hiptese de responsabilidade
poltico-administra tiva do Prefeito, posto que a elaborao de tais proje
tos de lei constitui dever-poder indisponvel do Executivo, que no se
pode furtar obrigao de elaborar as leis deplanjamento e controle da
administrao quanto aos limites mximos de gastos e de previso das
despesas, ainda que estas estejam submetidas efetiva realizao da
receita oramentria e aos resultados positivos da economia.
No elaborar a proposta oramentria e sua prcedente lei de diretrizes
oramentrias, a nosso ver, importa deixar de exercer uma funo exclu
siva e indisponvel do Executivo, intimamente relacionada k de executar
as leis e prestar servios pblicos.
Respondendo objetivamente s questes formuladas temos que:
E obrigatrio o envio anual dos projetos de leis de diretrizes orament
rias e de oramento Cmara Municipal;
Os prazos para remeter tais projetos so aqueles j referidos inicialmente;
Caso no seja enviada a lei de diretrizes e/ou a proposta oramentria,
restar configurada a responsabilidade poltico-administrativa do
Prefeito a ensejara, respectiva apurao pelo Legislativo. Nesse caso, tem
o IBAM entendido ser invivel a utilizao do oramento anterior, com
suporte no art. 32 da Lei 4.320/64 que, em razo do comando insculpido

JJ Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

no art. 166, 8S, e pelos motivos j aduzidos no foi recepcionado pelo


vigente ordenamento constitucional.
Entretanto, a Constituio de 1988, no seu art. 166, 8, cria a possibili
dade da rejeio total ou parcial do oramento, cujos recursos que ficarem sem
despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso, mediante
crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legis
lativa.
Se os crditos adicionais foiem rejeitados, no haver impedimento para
o cumprimento das obrigaes j criadas por leis anteriores, alertando-se,
todavia, para o fato de que novas obrigaes no podero ser assumidas pela
entidade.
Outro ponto pertinente saber se o projeto de lei de oramento pode ser
vetado pelo Executivo. No nosso entendimento, a no ser em casos especialssimos, o veto ao oramento, no entanto, incuo, especialmente na parte da
receita, que uma estimativa de realizao. E, como o Legislativo muito rara. mente alterar despesa apresentada sob forma de projetos e atividades, seguese que dificilmente se verificar a figura do veto ao projeto de lei de oramen
to, em que pese ser isto possvel.
Analisando este problema de veto ao projeto de lei de oramento no
mbito municipal, Cleuler de Barros Loyola, ex-Superintendente Geral do
IBAM, enfocou-o nos seguintes termos, que transcrevemos.
Prefeito pode vetar total ou parcialmente o projeto de lei oramentria.
Todavia, o veto parcial poder incidir sobre alguns elementos da receita e
da despesa, no podendo incidir sobre toda a parte referente receita ou
despesa, pois a lei oramentria pressupe a existncia das duas partes,
ou seja, no poder vetar a despesa e sancionar a receita e vice-versa.27
Conquanto possa ter a competncia para apor o veto, desaconselha-se ao
Executivo a sua utilizao, j que no trar benefcios diretos para a administrao e muito menos para a populao, alertando para o fato de que posterior
manuteno do veto pela Cmara no restabelece a situao original, transformando, assim, o oramento em uma pea incompreensvel, igualando-se,
nesta hiptese, rejeio pelo Legislativo.
Ressalte-se, por fim, que a Constituio vigente no contempla a figura
da aprovao dos projetos de lei por decurso de prazo.
27

LOYOLA, Cleuler. In: Parecer do IBAM n4 241/66.

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Heraldo da Costa Reis

jDS^ Teixeira Machado Jnior

A rt 33. Ncfs admitiro emendas ao projeto de Lei de Oramento


que visem a:
a) alterar a dotao solicitada para despesa de custeio, salvo quando
provada, nesse ponto, a inexatido da proposta;
b) conceder dotao para o incio de obra cujo projeto no esteja
aprovado pelos rgpos competentes;
c) conceder dotao para instalao ou funcionamento de servio que
no esteja anteriormente criado; e
d) conceder dotao superior aos quantitativos previamente fxados
em resoluo do Poder Legislativo para concesso de auxlios e sub
venes.
Cuida o artigo de estabelecer norma disciplinadora para o processo de
discusso e votao da proposta oramentria no Legislativo.
Ocorre, entretanto, que a Constituio do Brasil j dispe sobre a mat
ria no seu art. 166, 32, incisos I, II e III, transcritos a. seguir:

Art. 166....... .................... ..................................................................


39As emendas ao projeto de Lei do Oramento anual ou aos proje
tos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
L
sejam compatveis com o plano plurianual e com a lei de diretri
zes oramentrias;
U. indiquem os recursos necessrios, admitidos apenas os prove
nientes de anulaes de despesa, excludas as que incidam sobre:
a) dotaes para pessoal e seus encargos;
b) servios da dvida; e
c) transferncias tributrias constitucionais para Estados,
Municpios e) Distrito federal; ou
III. sejam relacionadas:
a) com a correo de erros ou omisses; ou ...
A alterao de que trata a alnea a est relacionada com a metodologia de
projeo dos gastos, um dos elementos constitutivos da LDO da qual se tratou
no art. 30.
Entretanto, necessrio que sejam observadas as proibies constantes
das alneas" b a d, do art. 33, ora comentado.

IJ Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Pela alnea b, terminantemente proibido conceder dotao a projeto de


obra que no esteja aprovado pelos rgos competentes.28
O Decreto-lei ns 1.377, de 12.12.1974 (art. 1Q), muito mais categrico e
amplo, quando estabelece a seguinte obrigatoriedade para os Estados e
Municpios:
Art. l s Os listados e Municpios no podero irmar contratos de obras ou
servios, nem praticar quaisquer outros atos de qne resulte compromisso
financeiro, sem que os correspondentes recursos estejam previstos na pro
gramao oramentria e na programao financeira de desembolso.
Irope-se pois, diante do dispositivo legal mencionado, uma melhor
organizao do setor de obras de Governos Estaduais e Municipais, a fim de
que o mesmo possa ser cumprido fielmente. D-se, portanto, grande relevo
quele setor na preparao, execuo e fiscalizao dos projetos de obras. Se a
execuo da obra ultrapassar um exerccio, impe-se a sua incluso prvia no
plano plurianual.
Assim, entendemos que antes de se firmar quaisquer contratos de obras
ou servios ou praticar quaisquer atos de que resulte compromisso financeiro
qualquer que seja a sua natureza - obrigatria a prvia consignao dos
recursos necessrios no oramento e na programao financeira, mesmo por
que a classificao oramentria dever integrar o contrato, por fora do dis
posto no art. 55, V, da Lei n5 8.666/93.
Pela alnea c combinada com o Ia do art. 12 desta lei, no permitido
que se consignem em oramento recursos para servios no anteriormente
criados. Do contrrio, se estaria permitindo ao Legislativo o aumento de des
pesas, o que constitucionalmente proibido. claro tambm que nenhum ser
vio que nao tenha sido criado legalmente poder ter recurso consignado no
oramento, pois se isso ocorresse a Administrao Pblica estaria admitindo a
hiptese de existncia de servios ou rgos-fantasmas.

Pode ocorrer, no entanto, que a entidade, ao reestruturar seus servios


durante a execuo do oramento, elimine da estrutura alguns rgos e crie
outros, com outras finalidades, sejam de Administrao direta, sejam de
Administrao indireta. A esses rgos sero consignados recursos no ora
mento, para que executem as tarefas ou os programas de trabalho que lhes
sero atribudos. E bvio que, nestes casos, os recursos podero ser remaneja28

MACHADO JR j. Teixeira. A Cmara e o oramento plurianual. In: Revista de Administrao


Municipal, IBAM, Rio de Janeiro, v. 17, ny 103, out./dez. 1970, p. 63-69.

Heraldo da Costa Reis

T , .

, T, .

OL Jos Teixeira Machado Junior

dos de um para outro, desde que a lei assim o autorize, conforme o disposto
no art. 167, inciso VI, da Constituio do Brasil.

TTULO IV
DO EXERCCIO FINANCEIRO
A lt. 34. O exerccio financeiro coincidir com o ano dvil.
Este artigo obedece ao mandamento constitucional que estabelece, no
art. 165, 99, inciso I, que a lei federal dispor sobre o exerccio financeiro.
Contudo, h que se observar que o perodo estabelecido apenas com o
sentido de apurar-se os resultados da gesto oramentria, financeira, econ
mica e patrimonial, como se faz em qualquer organizao, independentemen
te da natureza jurdica e das atividades por ela desenvolvidas.
Deve-se entender tambm que esses resultados, no sendo utilizados no
exerccio de origem, so transferidos para o perodo seguinte, como se verifi
ca da interpretao do art. 43, l e, I, desta Lei, que trata da utilizao do supe
rvit financeiro na abertura de crditos adicionais suplementares e especiais,
o que ratifica a aplicao do princpio da continuidade da organizao.
A nosso ver, esta regra perfeita para o Brasil. J foram feitas tentativas
no sentido de alterar o exerccio financeiro para perodos diferentes. Talvez se
pudesse deixar esta regra para a legislao complementar dos Estados, uma vez
que a economia de cada um determina um ciclo diferente no comportamento
da receita e, pois, no da despesa, sobretudo naqueles Estados cujas finanas
dependem das safras agrcolas.
Mas tal flexibilidade poderia trazer complicaes de outra natureza,
como, por exemplo, na coordenao da estatstica nacional, na consolidao
das contas pblicas, enfim uma srie de problemas que poderia prejudicar a
informao a ser prestada.

Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:


I. as receitas nele arrecadadas; e
U. as despesas nele legalmente empenhadas.
Com este artigo a Lei 4.320, no entendimento de muitos estudiosos, s
fez confirmar o regime misto para a gesto oramentria e financeira adotado
no Brasil:
b

de caixa para as receitas efetivamente arrecadadas.

A lgS gSffflJC om entada e a Lei de

M "

Responsabilidade Fiscal

exerccio ou de competncia oramentria para as despesas


legalmente empenhadas, no processadas e processadas, pagas e no
pagas, que constituem, portanto, a totalidade da execuo oramen
tria, no exerccio financeiro a que se referem.

Com referncia ao inciso I, pensamos, todavia, que h a um profundo


equvoco de interpretao e de viso da situao que nos apresentada pela
lei, ou seja, combinar a converso em moeda de direitos lquidos e certos sobre
valores que compem as receitas da entidade com a execuo oramentria da
despesa, que, neste caso, envolve a totalidade dos empenhos feitos no exerc
cio, no importando que tenham sido ou no processados ou pagos.
O inciso I no pode ser interpretado de forma isolada, o que se vem
fazendo ao longo de muitos anos, cujas conseqncias se fazem refletir pelas
distores nas informaes contidas nas demonstraes contbeis-fnanceiras
dos entes governamentais.
Em recente artigo denominado Regime de Caixa ou de Competncia: eis
a questo^, o seu autor Heraldo da Costa Reis, coautor destes comentrios,
alerta para o fato de que o art. ora em comento, com os arts. 39 e pargrafos,
52 e 53 e aqueles constituintes do Ttulo IX, todos desta Lei, bem como com
as Leis Federais n9 8.666/93 e 5.172/66, formam a base para a adoo do regi
me de competncia para as receitas governamentais, posto que se complemen
tam nas respectivas interpretaes e aplicaes efetivas.
Destaque-se o fato de que a Portaria STN ns 447/2002 orientava as enti
dades governamentais, Estados e Municpios, com direito s transferncias
constitucionais, na contabilizao das respectivas receitas do ms de dezem
bro, a serem recebidas em janeiro do exerccio seguinte, no prprio ms de
dezembro, procedimento este que reforava o reconhecimento do regime de
competncia para as receitas, ainda que de forma desordenada, contradizendo
algumas opinies.
A forma desordenada, acima mencionada, estava na orientao do pro
cedimento adotado nos registros das receitas de transferncias constitucionais,
o qual distorcia as informaes sobre as demais receitas que no eram registra
das no regime de competncia.
O inciso I dispe que pertencem ao exerccio as receitas riele arrecada
das. Se se analisar com cuidado as receitas governamentais, principalmente as
29

REIS, Heraldo da Costa, Regime de Caixa ou de Competncia: Eis a questo, in Revista de A dm i


nistrao Municipal 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de faneiro: IBAM, p. 37-48.

Heraldo da Costa Reis

jQs^ -peixeira Machado Jnior

dos Estados e Municpios, pode-se chegar concluso que nem todas so arre
cadadas, e sim recebidas, algumas por fora de mandamento constitucional.
As receitas arrecadadas, no nosso entendimento, so obtidas com o empre
go de meios prprios, da por que concluirmos que podem ser reconhecidas pelo
princpio da competncia, inclusive as que so recebidas, como as transferncias
constitucionais. Por exemplo: a receita tributria dos impostos de lanamento
direto, cujo valor, definitivamente, no registrado pela Contabilidade, o que
gera distores nas informaes sobre as receitas dessas espcies tributria,
inclusive sobre a verdadeira situao econmico-financeira da entidade, em
razo da inobservncia dos princpios da entidade e da evidenciao.
Em realidade, o regime de caixa, adotado em razo da interpretao do
inciso I do artigo em epgrafe, par o registro da converso dos direitos lqui
dos e certos sobre valores recebveis e que correspondem s receitas, cujos
fatos geradores j ocorreram no exerccio em que foram lanados, conforme
explicitam os arts. 39 e 53, desta lei.
Com a determinao contida na LC131, de 27 de maio de 2009, que intro
duz o art. 48-A, II, na LC 101/2000, fica fortalecida a adoo do regime de com
petncia para as receitas governamentais mediante o lanamento prvio dos
crditos de natureza tributria e no tributria, bem como os respectivos rece
bimentos, conforme vimos j defendendo h algum tempo em nosso escritos.
O contedo do inciso II nos leva a entender que a despesa para ser con
siderada do exerccio preciso que seja nele legalmente empenhada.
Consideramos legalmente empenhadas, as despesas que:
a
a
a
ar

so ordenadas por agente legalmente investido na autoridade de


empenhar, inclusive por delegao de competncia;,
tenham sido previamente; empenhadas;
tenham sido previamente autorizadas no oramento ou em crditos
adicionais especiais e extraordinrios;
obedeceram ao processo de licitao ou tenham sido dispensadas ou
inexigidas desta obrigao.

O princpio da competncia oramentria que se trata h tempos, resul


tante da interpretao do inciso II, referente, exclusivamente, aos empenhos
legalmente feitos no exerccio da execuo do oramento e no ks despesas
cujos objetos da despesas podero ter concretizados, coincidentemente, no
exerccio da origem do empenho, e que afetam a situao lquida patrimonial
do ente governamental.

JJComentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Assim, no nosso entendimento, o regime misto decorre da conjugao


dos procedimentos de gesto financeira (regime de caixa) com os procedimen
tos de contabilidade, que deve adotar o regime de competncia financeira,
conforme as disposies dos arts. 39 e pargrafos, 53 e 60 e todos aqueles que
compem o Ttulo IX, todos desta lei, conforme j mencionados.
Pelo princpio da continuidade as obrigaes no pgas no exerccio de
origem so transferidas para o exerccio seguinte, acompanhadas do saldo de
caixa que contm as disponibilidades no utilizadas nos pagamentos dessas
obrigaes.30
Um aspecto que deve ser considerado pelos gestores dos gastos governa
mentais o que se relaciona com as determinaes que devero constar da
LDO, conforme dispe a LC 101/2000. Entre as determinaes destaca-se a
que se refere ao equilbrio entre a Receita e a Despesa. Observe o leitor que a
expresso equilbrio pode tomar conotao diferente, dependendo do objeti
vo pretendido.
A preocupao do legislador, conforme se verifica, est centrada no equi
lbrio financeiro e atuarial, que deve ser buscado com o emprego de aes
administrativas e financeiras coordenadas e voltadas para a organizao e
manuteno do sistema de controle interno para a preservao do patrimnio
da entidade e contribuir para a consecuo daquele objetivo e do objetivo
geral da entidade.
A preservao da integridade do patrimnio da entidade est delineada
na legislao, exatamente pela simples razo deste pertencer sociedade, cuja
contribuio destina-se sua constituio e do lastro financeiro que garan
tir o cumprimento das obrigaes assumidas.
Equilbrio financeiro e preservao da integridade do patrimnio constituem-se, pois, em objetos do sistema de controle interno que qualquer entida
de, pblica ou privada com ou sem finalidade lucrativa, deve organizar man
ter, para que as atividades por ela desenvolvidas se concretizem sem soluo
de continuidade.
Assim, de incio, dois conceitos, da maior importncia se destacam, quais
sejam: equilbrio financeiro e integridade do patrimnio. Que se entende por
um e por outro?
Os mais apressados, em relao ao equilbrio financeiro, afirmariam de
pronto que se trata da igualdade R ~ D, em que R significa receita e D signifi30

REIS, Heraldo da Costa. O art. 42 da LRF e o encerramento do mandato do prefeito municipal.


Revista de Administrao Municspal-Municpios, Rio de Janeiro, v. 54, n. 267, p. 58-59, jul./set.
2008.
.

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

ca despesa. Outros diriam que a igualdade A = P, em qiCPA o ativo e P o


passivo, que a representa.
O equilbrio financeiro pode ser estudado sob os seguintes enfoques:

Equilbrio contbil ~ que parte do princpio de que os Custos Fixos mais


os Custos Variveis mais uma parcela de retribuio do capital investido (nas
empresas chamaramos de lucro; nas entidades governamentais podemos
denomin-la de supervit econmico) devem ser iguais soma da receita obti
da. Neste ponto, j estar fixada a quantidade mnima a ser produzida pela
entidade a qual dever gerar aquela receita a ponto de cobrir, inicialmente, os
Custos Variveis, cuja diferena, posteriormente, se destinar cobertura dos
Custos Fixos. o que se chama de Margem de Contribuio. Logicamente, a
quantidade mnima no sistema previdencirio aquela que reflete o nmero
mnimo de servidores contribuintes que dever produzir a quantidade mni
ma de receita que se destinar cobertura daqueles custos. o que est deter
minado no inciso IV, do art. 2a, da Portaria nfi 4.992, de 5 de fevereiro de 1999.
Neste ponto pode-se esclarecer o que sejam custos fixos, custos variveis
e margem de contribuio, como seguem:.
a

Custos fixos - so aqueles que permanecem inalterados, ao longo do


tempo, qualquer que seja o volume produzido, at que algum even
to ou fenmeno de natureza administrativa ou econmica produzaIhe alguma variao. Salrios administrativos, aluguis, deprecia
es a taxas fixas, so alguns exemplos desta categoria de custos.
s
Custos variveis - so aqueles que dependem da quantidade ou
volume de produtos a serem produzidos. Salrios, depreciaes, luz,
. ..: : gs, gua e outros insumos que porventura forem empregados dire
tamente na produo para a consecuo definitiva do produto, so
classificados nesta categoria.
a
Margem de contribuio - a diferena entre a receita obtida e o
somatrio dos custos variveis e se destina a cobrir os custos fixos.
Equilbrio de caixa - representa o volume de receita necessrio para que
a entidade possa fazer frente a seus compromissos (desembolsos). Esclarea-se
que nem todos os custos e despesas fixas exigem desembolso financeiro (sadas
de caixa), tais como as depreciaes calculadas sobre os bens tangveis utiliza
dos nas atividades desenvolvidas pela entidade, o que nos leva ao seguinte
raciocnio: mesmo operando na rea do prejuzo ou aqum do equilbrio con-.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

tbil, a entidade consegue Ter condies de saldar os seus compromissos.


Evidentemente, h que se calcular o mnimo a ser produzido para que aquela
receita mnima seja realizada, a fim de que os compromissos possam ser hon
rados nas datas aprazadas.
Equilbrio econmico - verifica-se quando a entidade est operando de
forma a obter um resultado que seja capaz de remunerar o capital investido ou
melhor, no caso das entidades governamentais ou sem finalidades lucrativas,
vobter um resultado que possa garantir a manuteno das suas operaes subs
tantivas e at mesmo a expanso dessas atividades com novos investimentos.
Outra observao que h uma profunda diferena entre gesto finan
ceira e contabilidade. Tradicionalmente vem se adotando o regime misto na
Contabilidade, o que, evidentemente, tem distorcido as informaes por ela
geradas.
Urge pois, os tcnicos da. administrao governamental que atuam em
Contabilidade se preocuparem com este tipo de problema, mormente agora
diante do que dispe a LC nQ101, de 4/05/2000 que exige transparncia, mas
tambm correo nas informaes contbeis sobre a gesto patrimonial.
Entretanto, nunca demais mencionar que h uma tendncia de se ado
tar o princpio da competncia para os registros contbeis das receitas e das
despesas, conforme j se demonstrou no incio destes comentrios aos incisos
I e II, do presente artigo. A Lei n2 8.666/93, rio que diz respeito aos registros
de recursos financeiros oriundos de contratos e convnios, nos leva a considerar este princpio para os registros desses recursos.31 Desta forma, o reconhecimento de ambas, inclusive das transferncias voluntrias, se deve dar no
momento do respectivo fato gerador, ou seja, da aplicao efetiva do recurso
financeiro recebido por antecipao e registrado no Passivo Financeiro da
receptora no que se constitui o objeto de uma e de outra.
Esta ideia levada a srio quando se trata de gastos que dependem do
processo da liquidao da prestao de contas como, por exemplo, os adianta
mentos ou suprimentos de fundos a funcionrios, as subvenes sociais ou
econmicas, que se vinculam a contraprestaao de bens e servios, para os respectivos reconhecimentos das despesas.
Vrias so as razes que levam a administrao a adotar o regime de caixa
para as receitas arrecadadas, das quais destacam-se as que se seguem: (1) a
segurana nas decises sobre pagamentos com base nas disponibilidades ereti31

Ver REIS, Heraldo da Costa. Os Convnios e a Lei n 8666/93. In: Revista de Administrao
Municipal, IBAM, Rio de Janeiro, v. 41, n* 211, abr./jun. 1994, p. 31-39.

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Heraldo da Costa Reis ^

jog^ Teixeira Machado Jnior

vas de caixa; (2) o conservadorismo do regime que permite apurar a situao


financeira da entidade com base na informao do caixa nico.

Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas


no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas
das no processadas.
Pargrafo nico. Os empenhos que correm conta de crditos com
vigncia plurinal, que no tenham sido liquidados, s sero compu
tados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito.
O caput do dispositivo encerra as seguintes idias, a nosso ver, bem cla
ras, quais sejam:
a
h

o que sejam Restos a Pagar;


a composio dos Restos a Pagar;
a distino entre as despesas empenhadas em grupos de processadas
e no processadas. A partir do entendimento destes grupos que se
apropriam as despesas efetivas como consumo de ativos na presta
o de servios ou produo de bens. Desta forma, somente devem
ser reconhecidas no exerccio, como consumo efetivos de ativos,
aquelas despesas que retratam a execuo plena de um contrato, de
um convnio ou de uma lei, cujo procedimento caracteriza a apli
cao efetivo do regime de competncia para as despesas nos subsistemas de contabilidade financeira e patrimonial.

Note-se, contudo, que, por muito tempo, pensou-se sempre haver duas
categorias de Restos a Pagar:
a
a

aqueles resultantes da despesa processada, isto , que j estavam em


fase de pagamento quando se esgotou o exerccio financeiro;
e aqueles oriundos de despesas simplesmente empenhadas, mas cujo
processo de pagamento no se tinha ultimado. Em realidade um
grande equvoco de interpretao do dispositivo ora em comento.

O que, realmente, o dispositivo nos apresenta o seguinte:


1.

que Restos a. Pagar so obrigaes assumidas para o efetivo paga


mento, aps o reconhecimento da certeza de liquidez do credor, as
quais,.nesta composio, compreendem: primeiro, Reszos, dife-

Comentada e a Lei de

2.

Responsabilidade Fiscal

rena ntre dois valores (o primeiro que corresponde ao volume


total de obrigaes assumidas no exerccio e o segundo, que corres
ponde ao volume destas obrigaes pagas, neste mesmo perodo) e,
segundo, a locuo prepositiva aditiva a Pagar, cuja funo indi
car que compromissos assumidos por determinaes em leis, ou
ainda por aquisies de bens e servios devero ser pagos no exer
ccio seguinte quele em que se originaram;
que a composio dos Restos a Pagar , exclusivamente, de obriga
es a pagar, efetivamente reconhecidas como tal na qual se verifi
ca que o implemento de condio est cumprido, nos termos do
artigo 58 desta lei. Isto significa afirmar que a expresso Restos a
Pagar dispensa o qualificativo Processados, posto^ que seria uma
redundncia;

A despesa empenhada, a que s realiza durante a execuo do oramen


to, para o cumprimento dos contratos, dos convnios e das leis que criam obri
gaes especficas para o Estado, contudo, ser diferenciada nos seguintes
momentos:
m

naquele em que o empenho feito inicialmente sobre a. dotao


fixada para a despesa e que se revela apenas como uma proviso
oramentria para dar incio ao cumprimento de um contrato, de
um convnio ou mesmo de uma lei, conforme estabelecido no arti
go 60 desta lei. Neste caso, diz-se que despesa empenhada no
processada ou a processar; e
naquele em que se verifica que o implemento de condio, resul
tante da execuo do contrato ou do convnio, ou mesmo da lei, foi
ou no cumprido. Quando a verificao constata o cumprimento do
implemento de condio, diz-se ento que a despesa empenhada
est liquidada, processada ou pronta para o pagamento. inscrita
pela Contabilidade, no subsistema financeiro, como Obrigaes a
Pagar do Exerccio. Neste caso, quando o pagamento no efetiva
do durante o perodo em que se originou ou at o dia 31/12, neste
dia, o credor, lquido e certo, ter o seu crdito inscrito efetivamen
te como Restos a Pagar.

Os Restos a Pagar, devem distinguir-se do Servio da Dvida a Pagar, pois


este refere-se a despesas financeiras com juros e amortizaes empenhadas e

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

no pagas, enquanto aqueles referem-se a despesas administrativas com pes


soal, material de consumo e outras.
Em Restos a Pagar, repita-se, s devem ser inscritas aquelas obrigaes
decorrente de contratos, convnios ou de leis, cuja certeza de liquidez do cre
dor j tenha sido verificada e constatada pela administrao da entidade.
As despesas pendentes de regularizao so aquelas relativas a eventual
pagamento efetuado sem cobertura oramentria, ou alm da dotao, desde
que o crdito adicional regularizador no seja obtido dentro do prprio exer
ccio. Alis, essas despesas ou obrigaes contradas sem a devida autorizao
devem ser levadas conta de quem as autorizou indevidamente, conforme
determina o art. 83 desta lei.
Deve-se, contudo, ^esclarecer que a Contabilidade registrar nas chama
das Contas de Compensao a execuo oramentria da receita e da despesa,
a fim de se evitar que no Passivo Financeiro da entidade, no que respeita s
despesas, sejam registrados os empenhos de contratos e de convnios que no
se processaram efetivamente, ou cujas obrigaes no foram reconhecidas efe
tivamente como tais.
Muitos balanos, como conseqncia de interpretao equivocada do
dispositivo ora em comento, tm apresentado no Passivo Financeiro a conta
Restos a Pagar No Processados, que indica que os respectivos fatos geradores
das obrigaes e, consequentemente, das contrapartidas, no se efetivaram no
exerccio. Este procedimento, sem dvida alguma, prejudica a informao
sobre a situao econmico-financeira da entidade, a qual no evidenciada
corretamente pela Contabilidade, posto que apresentam dvidas que ainda no
foram concretizadas ou ratificadas pela administrao.
Assim, em razo do mencionado procedimento, vrios resultados,.
tais como o financeiro, o primrio, o nominal e, at mesmo, a situao
lquida patrimonial, sofrem as conseqncias danosas dessa interpretao
equivocada, o que nos leva a recomendar a extino da conta Restos a
Pagar No Processados, por que em realidade estes no existem. O que
existe, sem a menor dvida, so contratos e convnios em franca execu
o, de vigncias plurianuais, cujo reconhecimento das obrigaes depen
der do cumprimento de alguma exigncia no perodo seguinte, ao qual,
portanto, pertencer.
O art. 5 7 ,1 e II, da Lei Federal n 8.666/1993, com as modificaes que
lhes foram introduzidas, dispe sobre a vigncia dos contratos que ficar ads
trita vigncia dos crditos oramentrios, exceto quanto aos relativos:

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

aos projetos cujos produtos estejam contemplados nas irias estabe


lecidas no plano plurianual, os quais podero ser prorrogados se
houver interesse da Administrao e desde que isso tenha sido pre
visto no ato convocatrio;
prestao de servios de forma contnua, que podero ter a sua
durao prorrogada por iguais e sucessivos perodos com vistas
obteno de preos e condies mais vantajosas para a administra
o, limitada a sessenta meses.

Por isto as Contas de Compensao em que se deve escriturar a execuo


oramentria so da maior importncia, e para os casos referidos pode ser uti
lizada uma conta que expresse a realidade dos fatos tal como Despesas
Contratuais/Conveniadas em Execuo, que ser inscrita no Passivo
Compensado.
O pargrafo nico trata da vigncia do crdito plurianual, o qual deve ser
estudado em conjunto com o art. 57, I e II, da Lei 8.666/1993, acima mencio
nado. Em realidade, o que o dispositivo procura esclarecer tem relao com as
despesas contratuais ou conveniadas de execuo plurianual, inclusive as
resultantes de contratos de adeso, que se tratou no pargrafo anterior. E evi
dente que, enquanto no houver o processamento definitivo da obrigao e da
sua contrapartida, no existem Restos a Pagar, na acepo mais tcnica da
expresso. Este somente existir quando do efetivo reconhecimento da certe
za de liquidez do credor, que poder se dar, inclusive no fim da execuo da
fase, ou da integralidade do contrato ou do convnio.
Assim, os empenhos que correm conta de crditos de vigncia pluria
nual e que se refiram aos contratos e/ou convnios de execuo plurianual
devem ter o mesmo tratamento dos crditos de vigncia anual, ou seja, o ato
de empenhar apenas uma proviso oramentria e. quando no processado
deve ser inscrito, como recomendado, em Despesas Contratuais/Conveniadas
em Execuo, sendo escriturados nas Contas de Compensao. Uma vez pro
cessados, so inscritos em Restos a Pagar como proviso financeira no Passivo
Financeiro para compromissos a pagar.
Art. 37. A s despesas de exerccios encerrados, para as quais o ora
m ento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente
para atend-las, que no se tenham processado na poca prpria, bem
como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromis
sos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente
podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no ora

Heraldo da Costa Reis j- t ,

, ,,

OL Jose Teixeira Machado Jvuuor

mentOy discrimin^por elementos, obedecida, sempre que possvel,


a ordem cronolgica.32
Analisaremos, pois, os trs casos, de per si, e o respectivo atendimento
por esta dotao.

ai

No primeiro, para que as despesas possam ser pagas por essa dota
o, a lei estabelece como condio sine qua non a existncia de
crdito prprio no oramento respectivo, com saldo suficiente para
atend-las, embora no processadas na poca prpria. Esto neste
caso, por exemplo, despesas urgentssimas que a Administrao
necessita realizar e que, no entanto, no podem ter aquela tramita
o legal desde o seu empenho at a sua liquidao; as despesas com
contratos de adeso como luz, telefone, gua e outros, cujos preos
so aprovados pelo govemo e as respectivas faturas so apresenta
das sempre no perodo seguinte.
bb No segundo, para que as despesas inscritas era Restos a Pagar sejam
reempenhadas na dotao em anlise, necessrio que elas tenham
sido previamente canceladas no Passivo Financeiro em contraparti
da conta Resultado Financeiro, aps, evidentemente, entendimen
tos com o credor.
8 No terceiro, os compromissos reconhecidos aps o encerramento do
exerccio correspondente podero ser pagos conta de dotao espe
cfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obede
cida, sempre que possvel, a ordem cronolgica. Nesta ltima hipte
se, necessrio que a autoridade competente reconhea a obrigao a
pagar, ainda que no tenha sido empenhada no exrccio de origem,
. bem como a sua contrapartida como fato ocorrido nesse exerccio,
observando a ordem cronolgica.
No temos a menor dvida de que esses fatos podem ser considerados
como supervenincias passivas, a serem atendidas pela Reserva de
Contingncia, cujas normas para a sua utilizao j se encontraro na LDO,
como dispe o art. 5e, III, da LRF, e que servir de recurso para a suplementa o da dotao j consignada no oramento para Despesas.de Exercidos
Anteriores, ou para a abertura de crditos especiais para esta mesma despesa.
32

Ver REIS, Heraldo da Costa. Caps. Despesas de Exerccios Anteriores, p. 115-18 e A Reserva de
Contingncia, p. 175-78. In: Contabilidade e Gesco Governamental, Rio de Janeiro: IBAM, 2004.

J] Comentada e a le i de Responsabilidade

Fiscal

Condio importante, ainda que no restritiva em razo de situao


excepcional, a observncia ordem cronolgica das obrigaes a serem
pagas. Neste caso, o princpio constitucional da isonomia que est sendo
observado ou que dever ser observado.
H uma evidente e grande diferena entre os casos 1 e 2. No primeiro as
despesas chegaram a ser conhecidas; no segundo, no.
Figuremos um exemplo: determinada empresa de energia eltrica no
apresentou as contas do ms de dezembro, s o fazendo em fevereiro. O
Executivo pede crdito ao Legislativo e este o nega. Como resolver o proble
ma? A soluo est no caso 3. No h necessidade de recorrer ao Legislativo.
Trata-se de obrigao lquida e certa, que o Chefe do Executivo pode reconhe
cer e pagar pela conta Despesas de Exerccios Anteriores.
evidente que houve erro tambm de quem preparou o encerramento
das contas do exerccio, pois despesas de luz, gs, telefone, etc. devem ser con
venientemente arroladas, empenhadas por estimativa e includas em Despesas
Contratadas/Conveniadas em Execuo. Nenhum exerccio pode ser encerra
do sem esses levantamentos preliminares.
Temos outro caso que se enquadra na hiptese 2. O rgo de contabilida-^
de, desde 1941, no integra os Restos a Pagar ao patrimnio, apresentando ano
a ano uma lista enorme de compromissos j prescritos legalmente. Indagado da
razo desse procedimento, o Chefe da Contabilidade explicou que a
Administrao nunca tomou a iniciativa d chamar os credores e, pois, no
poderia integrar ao patrimnio os valores dos Restos a Pagar prescritos. Nada
mais errado. De acordo com o Decreto ne 20.910, de 06.01.1932, que rege a pres
crio das dvidas passivas da Unio, dos Estados e dos Municpios, cabe a essas
instituies a iniciativa de considerar prescritos os Restos a Pagar, podendo ser
incorporados ao patrimnio aqueles que se enquadrarem nas suas disposies.
Se, entretanto, algum credor provocar o pagamento, dentro do prazo legal,
dever o seu pedido ser processado e pago com fundamento n art. 37 da Lei np
4.320, desde que os valores resultantes desses Restos a Pagar prescritos tenham
sido convertidos em patrimnio. Est claro que se empenhar o valor em uma
das contas abertas para atender aos casos de Despesas de Exerccios Anteriores,
conforme se depreende da classificao adotada pela Portaria n9 15/78.33
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exer
cido; quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste, considerar~se~ receita do ano em que se efetivar.
33

VeiTC n8 62, de 09/12/2009

Heraldo da Gosta Reis

jos^ Teixeira Machado Jnior

Empenhada uma despesa, h inmeras razes que podem determinar a


anulao do empenho. Se isto ocorre no decurso do exerccio, nada mais lgi
co: a importncia reverte dotao original.
H, porm, um perigo latente na segunda parte do artigo. Na realidade,
h um problema de ordem contbil a resolver: anulada a despesa, isto , feito
o dbito relativo anulao do empenho, tem-se que achar uma conta de cr
dito para completar a partida.
Se o exerccio est em curso, esta conta a prpria dotao onde foi
empenhada a despesa. Se o exerccio est encerrado, a primeira soluo que
vem mente levar a crdito de uma conta de receita o valor corresponden
te ao empenho anulado, o que no nosso entender incorreto diante do con
ceito de receita, j explicitado nos comentrios ao art. 9a desta lei. A tcnica
mais correta a ser adotada quando do empenhamento da despesa fazer os
registros nos subsistemas oramentrio e patrimonial e neste registrar a ope
rao nas Contas de Compensao.
Uma prtica que vem se disseminando pela administrao pblica como
decorrncia da interpretao equivocada do contedo da segunda parte do
dispositivo ora em anlise levar a crdito de conta de Receita o valor do
empenho cancelado em exerccio seguinte quele em que se originou. Em edi
es anteriores sugerimos a utilizao de uma conta intitulada Anulao de
Despesas de Exerccios Anteriores.
Em realidade o ato de cancelar por prescrio dvida passiva reconheci
da pelo Poder no gera receita, mas apenas elevao do saldo de caixa pelo fato'
de no haver sido feito pagamento dessa dvida. O equvoco, sem dvida algu
ma, gera distores nas informaes sobre as Receitas e, consequentemente,
no resultado do perodo, o que tem contribudo para a as administraes assu
mirem dvidas sem o necessrio lastro financeiro, o que nos leva a raciocinar
sobre o que seja a tetra e Esprito da Lei.

A Letra da norma no representa tudo dentro dela} justamente por isso


que se busca interpret-la. O exegeta procura descobrir, no trecho sub
metido a seu exame, o respectivo alcance, o contedo, o esprito; mas em
o fazendo, deve cuidar para que no force o sentido, no amplie ou res
trinja demais, atingindo assim a situaes evidentemente fora dos limites
compreendidos na norma considerada

34

Ver MAGALHES, Celso, Aplicao Administrativa do Direito, Departamento Administrativo,


Servio de Documentao, 1955, RJ> p. 9.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Diante dissoTsurge um outro problema de ordem contbil, evidentemen


te, com reflexos nas demonstraes contbeis; como contabilizar a operao,
desde que produz efeitos nos fluxo de caixa e no patrimnio financeiro? A
soluo, sem dvida alguma, registrar o cancelamento no subsistema de con
tabilidade financeira a crdito de Resultado Financeiro. Desta maneira, no h
como distorcer a informao sobre as receitas do perodo, evitando, com este
procedimento o clculo artificial do Excesso de Arrecadao como fonte de
recursos para a abertura de Crdito Adicional Suplementar ou Especial.

Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou


notributria, sero escriturados como receita do exercido em que
forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias.
l s Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do
prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria,
como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez
e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.
2S Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa
natureza, proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respec
tivos adidonais multas, e Dvida Ativa No Tributria so os demais
crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprsti
mos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multas de qual
quer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alu
guis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios
prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies,
restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem
assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de
sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos
em geral ou de outras obrigaes legais.
3S O valor do crdito da Fazenda Nadonal em moeda estrangeira
ser convertido ao correspondente valor na moeda nadonal taxa
cambial oSdal, para compra, na data da notificao ou intimao do
devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua alta, na data da
inscrio da Dvida Ativa, inddindo, a partir da converso, a atuali
zao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais
pertinentes aos dbitos tributrios.
4? A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mendonados nos
pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respec
tiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de

j
:

5-i;

Heraldo da Costa Reis Cr- t , . .


, , T, .
O t Jose Teixeira Machado Junior

que tratam o artigo 1 do Decreto-lei ns L025, de 21 de outubro de


1969, e o artigo 3e do Decreto-lei ns 1.645, d e l i de dezembro de 1978.
5aA Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da
Fazenda Nacional.
Este artigo tem de ser interpretado em conjunto com os arts. 35,1 e II, 52
e 53, desta Lei, bem como com as Leis ne 8.666/93 (Licitaes e contratos) e n5
5.172 (Cdigo Tributrio Nacional) posto que, do entendimento desta legisla
o, as receitas no seu efetivo conceito sero reconhecidas como tais a partir
da constatao do direito lquido e certo sobre os respectivos valores. Em rea
lidade, por este artigo que o regime de competncia,financeira para o reco
nhecimento das receitas posto em prtica na gesto governamental.
Por este dispositivo, juntamente com o art. 53, tambm desta lei e j men
cionado, tem-se a base para a adoo do princpio da competncia para as recei
tas governamentais, ou seja o reconhecimento dos direitos lquidos e certos
sobre valores que comporo a receita, de natureza tributria ou no, inclusive
aquela oriunda de transferncias, do exerccio em que houve o respectivo fato
gerador. Significa afirmar que os crditos do Estado,- independentemente da
sua origem, devem ser contabilizados como integrantes do seu patrimnio,
ainda que a receita, no seu sentido efetivo, no se faa refletir na Caixa.
A fim de que a adoo do princpio da competncia, aqui mencionado,
seja concretizada sem soluo de continuidade para administrao, e para que
as demonstraes reflitam a situao econmico-flnanceira da entidade gover
namental, pelo menos prxima da realidade, preciso que haja integrao nas
atividades dos setores responsveis pela contabilidade, receita e tesouraria.
Como reforo aos comentrios que se vem fazendo sobre a utilizao do
regime de competncia para as receitas governamentais, tome-se o que est.
determinado na Lei Complementar ns 131 de 27 de maio de 2009, que intro
duz o art. 48-A, II, na Lei Complementar n9 101, de maio de 2000, cujo teor
o seguinte:
II - quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das
unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinrios."
Nos comentrios feitos Lei Complementar ne 131/2009, Heraldo da
Costa Reis, um autores deste livro, assim se expressou:
No que se refere receita, a obrigatoriedade do seu lanamento pr
vio se faz refletir no inciso II do arc. em epgrafe, vindo pois ao

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

encontro da necessidade de tomar mais clara a informao sobre a


receita, que a partir de agora deve ser contabilizada no financeiro, no
regime de competncia financeira, conforme determinam os arts. 39,
52 e 53, respectivos pargrafos e incisos da Lei 4.320/64, procedimen
to que j vnhamos defendo h algum tempo, conforme fica eviden
ciado nos escritos j publicados na Revista de administrao M uni
cipal - Municpios, IBAM\ e no nosso livro A Lei 4.320 Comentada,
j na sua 323 edio,35
Com a alterao introduzida pelo Decreto-lei n9 1.735., de 20.12.1979,
que torna mais clara a redao anterior do artigo em tela, ratificada a obri
gatoriedade de se registrar como receita do exerccio em que se efetivar a con
verso dos crditos da Fazenda Pblica - Unio, Estados, Municpios e respec
tivas autarquias, - independentemente da origem.
O pargrafo 1 em questo trata da inscrio obrigatria como Dvida
Ativa, na forma da legislao prpria, dos crditos da Fazenda Pblica, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento. Por este dispositivo, tem-se
conscincia da abrangncia do conceito da Dvida Ativa que inclui, portanto,
quaisquer dbitos de terceiros com a Fazenda Pblica, independentemente da
natureza, aps apuradas a sua liquidez e certeza.
Necessrio se toma observar que a inscrio dos dbitos na Dvida Ativa,
lquidos e certos, deve obedecer legislao prpria. Assim, por exemplo, os
dbitos de natureza tributria observaro na sua inscrio em Dvida Ativa a
legislao tributria competente e, assim, para os demais dbitos.
A expresso registro prprio, de que trata o pargrafo em epgrafe, signi
fica que deve ser mantido na repartio responsvel livro prprio, auxiliar de
contabilidade, que conter as formalidades extrfnsecas.e intrnsecas, exigidas,
onde sero inscritos nominalmente os devedores.
Os registros contbeis, sintticos e analticos, sero feitos em contas
especializadas, de acordo, portanto, com a natureza da Dvida Ativa, para
complementar o significado da expresso registro prprio. Logicamente, o
saldo de cada conta deve se igualar com o somatrio dos dbitos registrados
nos chamados livros da Dvida Ativa.
Aqui necessrio observar que os registros da inscrio e da cobrana da
Dvida Ativa devem ser feitos segundo a natureza da cobrana, administrati
va ou judicial, conforme exemplo a seguir.
35

Ver REIS, Heraldo da Costa. As Mudanas na LC 101/2000. www.ibam.org.br, acessado em 24 de


agosto de 2009.

Heraldo da Costa Reis Qy T


, , T, .
CL jos Teixeira Machado Jumor

Dvida Ativa
m Cobrana Administrativa
v
Dvida Tributria
a
Impostos
a etc.
n
Dvida Ativa No Tributria
a Contratuais
B
n

No Contratuais

Cobrana Judicial
H Dvida Tributria
a Impostos
a etc.
Dvida Ativa No Tributria
n
Contratuais

ss

No Contratuais

Esta forma de representar a Dvida Ativa melhora a qualidade da infor


mao, facilitando sobremaneira o controle e a avaliao do desempenho, mas
exige uma melhor organizao do setor.
O pargrafo 2e trata de qualificar explicitamente, em razo da abrangn
cia do conceito da Dvida Ativa, pelo menos em termos financeiros, a nature
za da Dvida Ativa, que classificada em tributria e no tributria, sabendose que:
m
a

de natureza tributria a que provm de obrigao legal relativa a


tributos e respectivos adicionais;
no tributria as demais obrigaes, podendo estas ainda se classifi
car em contratuais e por equiparao legal.

Cabe aqui informar que a LC ne 101/2000, ao tratar da renncia recei


ta (ver art- 14, e incisos respectivos), dispe que todo e qualquer ato do qual
possa decorrer qualquer benefcio com ela relacionada dever estar acompa
nhado de estimativa do impacto oramentrio/financeiro no exerccio em que
deve iniciar sua vigncia e nos dois seguintes. Em realidade o impacto mais
de natureza financeira, posto que o fluxo de caixa e o patrimnio financeiro

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

da entidade e, evidentemente* a situao lquida patrimonial, que sofrero as


conseqncias, conquanto o ato possa produzir impacto de natureza socioeconmica, mas isto o outro lado da questo que envolve, em realidade, estudos
de macroeconomia.
Assim, o gestor antes da concesso de anistia ou remisso da Dvida Ativa
dever tambm estimar o impacto desse ato no fluxo de caixa, no patrimnio
financeiro e na situao lquida patrimonial da entidade pblica.
O pargrafo 3o estabelece procedimentos para a Fazenda Nacional
(Unio), quando o valor do crdito respectivo for em moeda estrangeira.
Este ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional, taxa
cambial, para compra, a partir do qual incidiro a atualizao monetria e
cs juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos
tributrios. Entretanto, h que observar o disposto no art. 106, 1-, desta
lei, que trata da demonstrao do valor em moeda estrangeira. Esta a
regia geral, que, entretanto, ser adotada na data da notificao ou intima
o do devedor, pela autoridade administrativa, ou sua falta na data da
inscrio da. Dvida Ativa.
O pargrafo 4a dispe sobre a abrangncia da Dvida Ativa, no
momento da sua cobrana e converso, j explicitada nos pargrafos ante
riores do art. 39, que inclui, portanto, alm do valor originrio do dbito
o referente multa e aos juros de mora e ao encargo de que tratam o art.
l e do Decreto-lei n9 1.025, de 21.10.1969, e o art. 3e do Decreto-lei n9
1.645, de 11.12.1978.
O pargrafo 5a trata de estabelecer que a Dvida Ativa da Unio ser apu
rada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. preciso que se esclare
a que este procedimento foi estabelecido exclusivamente para a Unio, dei
xando lei, no que respeita s demais entidades de direito pblico interno, em
razo da autonomia constitucional, a respectiva'organizao da inscrio e
cobrana da Dvida Ativa.36

36

Para um escudo mais profundo sobre a Dvida Atv, recomendamos examinar a legislao abaixo transcrita sobre a matria:
Decreto-lei n 960 de 17.12.1938; arts. 24, 145/156 e respectivos pargrafos e incisos da
Constituio Federal; Lei n* 94. de 16.09.1947; arts. 201 a 208 e respectivos pargrafos e incisos
da Lei n 5.172. de 25.10.1966; Lei n 4.357, de 16.07.1964; arts. 1* a 8 da Lei n 5.421, de
25.04.1968; Lei n* 5.670, de 02.07.1971; arts. 20, 184, 566/572, 578, 579, 583, 585, 586, 591/593,
595/597, 612/620, 646/704, 708/710,736/741, 745/795 e respectivos pargrafos e incisos da Lei n*
5.869, de 11.11.1973 (Cdigo de Processo Civil) e Lei n,J 6.830, de 22.09.1980.

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Heraldo da Costa Reis Cr--T , . . x, , , T, .


C. Jos Teixeira Machado junior

TTULO V
DOS CRDITOS ADICIONAIS
Art. 40. So crditos adicionais as autorizaes de despesas no com
putadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Oramento.
Pelo dispositivo da lei, entendemos que h duas classes de crditos adicionais:
a os que visam suplementar dotaes do oramento;
m os que visam atender a situaes no computadas no oramento,
por alguma razo que impedisse a administrao de demonstr-los
no conjunto oramentrio.
Em realidade, o oramento durante a sua execuo pode ser alterado por
vrios motivos, se no vejamos:

Variaes de preos de mercado dos bens e servios a serem adqui


ridos para consumo imediato ou futuro;
sa Incorrees no planejamento, programao e oramentao das
aes governamentais;
& Omisses oramentrias;
m Fatos que independem da ao.volitiva do gestor;
Reforma administrativa;
ss Repriorizaes das aes governamentais;
8 Repriorizaes de gastos.
Os quatros primeiros motivos do margem ao aparecimento dos crditos'
adicionais nas formas estabelecidas no artigo em anlise.'' ;
Os trs ltimos, entretanto, provocam alteraes completamente dife
rentes dos anteriores, dando margem a reformulaes oramentrias nos trs
nveis de programao - institucional, programrica e de gastos - sob as deno
minaes de remanejamentos, transposies e transferncias de recursos de
uma dotao para outra ou de um rgo para outro rgo, conforme disposto
no art. 167, VI, da Constituio da Repblica. Estas alteraes s podem ser
autorizadas de per si, em lei especfica.
Por muito tempo pensou-se que as alteraes oramentrias se refletis
sem exclusivamente nos crditos adicionais. Entretanto, a prtica vem
demonstrando que no verdade, e a prpria Constituio da Repblica de
1988, conforme dispositivo j mencionado, aceitou e ratificou esta situao

A y g y y S ^ jc o in e n t d 3 e a Lei de

Responsabilidde Fiscal

com a introduo de novos conceitos sobre as realces de recursos ora


mentrios, mediante remanejamentos, transposies e transferncias, como
se esclarece a seguir:
m

Os remanejamentos ocorrem sempre no mbito da organizao.


Assim, se porventura uma reforma administrativa prev a extino
de um rgo e a institucionalizao de outro para a sua substituio,
evidente que s se deve realocar os remanescentes oramentrios
do rgo extinto para o novo;
As transposies ocorrem sempre no mbito da programao de tra
balho, em razo de repriorizaes, mediante a realocao dos rema
nescentes oramentrios para o programa de trabalho repriorizado;
As transferncias ocorrem no mbito das categorias econmicas de
despesas, tambm por repriorizaes de gastos. Contudo, uma
caracterstica importante que deve ser notada que o nico ponto
comum existente entre estas formas de alteraes a que se refere
s realocaes dos remanescentes oramentrios, como explicadas.
H, portanto, uma diferena enorme entre as aberturas dos crditos
adicionais suplementares cujo recursos provenham de anulaes
parciais ou totais de dotaes oramentrias, e os remanejamentos,
transposies e transferncias, os quais geralmente so confundidos
. com os crditos adicionais, principalmente os suplementares.

Art. 41. Os crditos adicionais classiBcam-se em:


I.
suplementares, os destinados a reforo de dotao oramentria;
H. especiais, os destinados a despesas para as quais no haja dotao
oramentria especfica; e
T7L extraordinrios, os destinados a despesas urgentes e imprevistas,
em caso de guerra, comoo intestina ou calamidade pblica.
Com est artigo, a lei apenas acolheu a tcnica que vinha sendo utiliza
da para socorrer o oramento em execuo, no que diz respeito s imprevises
oramentrias. Manteve, pois, a classificao j adotada no Brasil para os cr
ditos adicionais, os quais sero analisados seguir separadamente.

1. Suplementares
Quando os crditos oramentrios, inclusive os crditos especiais, aber
tos so ou se tornam insuficientes, a legislao autoriza a abertura de crditos

Heraldo da Costa Reis Qj- T , ~


, T, .
OC Jose Teixeira Machado Jumor

suplementares5Contudo, esclarea-se que, em relao ao crdito especial, a lei


que autoriz-lo dever conter tambm a necessria autorizao para a sua
suplementao.
Um programa um curso de ao definida, com os respectivos meios humanos, materiais etc. - para alcanar um fim ou objetivo. No oramentoprograma, portanto, os meios, devidamente monetarizados, so da mais alta
importncia. Desta forma, o oramento anual estar incompleto se no se des
crever os meios em termos de moeda.
Assim, no rigor tcnico, um programa e suas subdivises (projetos e ati
vidades) no so suplementados e sim os meios de conduzi-los a cabo. Por
exemplo, tomemos os seguintes projetos:
A - Construo do Grupo Escolar X .....................................................................$45.000,00
B - Asfaltamento da estrada ligando a sede do Municpio a B R -1 1 6 ................ $25.000.00
S o m a ............................................ .............................................................................. $70.000,00

Suponhamos que o projeto A tenha prioridade 1 em relao ao B e que


faltem recursos ao primeiro. Decidir, ento, o Executivo anular o projeto B
para utilizar seus recursos no A?
No nosso entendimento do que seja oramento-programa isto no deve
ria ser possvel porque o programa do qual o projeto componente exprime
objetivo definido em lei e um desejo da comunidade, do qual o oramento
intrprete.
O que o Executivo deveria fazer anular alguns objetos de custo do pro
jeto B, para obter recursos com que reforar o projeto A. Da a necessidade de
os projetos e as atividades virem discriminados por objetos de custo.
Suponhamos novamente:
Projeto

Objeto de custo

Projeto de arquitetura
Incio de obras
Servio sob empreitada
Prosseguimento de obra

Projeto de asfaltamento
Incio e concluso de obra
Servio sob empreitada

O Executivo poder anular $ 10.000,00, por exemplo, da consignao


Incio e Concluso de Obras do Projeto
para pedir abertura de crdito

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

suplementar dotao Incio de Obras do Projeto A, prioritrio. O Projeto B


no ser executado ou o ser mais lentamente, mas ele em si no pode ser anu
lado.
Se o Executivo anula ou pede anulao de um projeto, ele deturpa a
expresso das necessidades constantes do oramento e decorrentes do proces
so de planejamento. Se ele retira - provisoriamente - dotao de um objeto de
custo de um projeto em beneficio de outro, ele apenas reconhece prioridade
. de um em relao ao outro.
Por outro lado, um projeto e uma atividade s podem ser anulados quando a reviso do planejamento determinar a sua desnecessidade, inconveninda ou impossibilidade de execuo.
- Bem, claro que se est pensando em termos de oramento-programa
tecnicamente preparado. Assim, faz-se necessrio disciplinar certas regras,
entre as quais se salienta a da suplementao.
A autorizao para a abertura de crdito adicional suplementar na lei
oramentria, dever abranger no seu contedo as formas de gesto fmanceiia adotadas pela administrao (ver comentrios ao art. 7e desta lei).

2. Especiais
A abertura de -um crdito especial depende da anlise da situao que
ser atendida. possvel que se esteja introduzindo um novo programa com
os seus meios'materiais, humanos etc. assim, como possvel que, em razo de
uma deciso sobre uma reforma administrativa, por exemplo, tenha sido cria
do um cargo de diretor, para o qual no existe a autorizao oramentria para
a realizao da despesa.
Abre-se o crdito especial para. o novo programa, projeto ou atividade,
conjugado com os recursos que lhes sejam destinados tais como pessoal, mate
rial e outros, que possibilitaro a concretizao do seu produto, e tambm para
a despesa propriamente dita, pois aqui se estar obedecendo a um princpio:
qualquer que seja a situao que se apresente, est para ser atendida na forma
de um crdito especial e por este refletir uma alterao no oramento, s pode
ser realizada atravs de lei especfica.

3. Extraordinrios
A abertura e crdito extraordinrio somente ser admitida para atender
a. fatos imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, subverso

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Heraldo da Costa Reis Pr- T

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Oi. jose Teixeira Machado Junior

interna ou calamidade pblica (veja-se o 39 do art. 167 da Constituio da


Repblica).
Veja-se a diferena que faz dizer fetos imprevistos e fatos imprevisveis.
Na verdade a Constituio .que est certa. A expresso fatos imprevistos
admite o erro de previso, ao passo que fatos imprevisveis so aquelas que
esto acima ou alm da capacidade humana de prev-los.
H outra diferena entre a linguagem da Lei 4.320 e da Constituio,
ainda a favor desta. A lei diz ... destinados a despesas..., e a Constituio: ...
para atendera despesas... A redao constitucional sem dvida mais precisa,
mais tcnica.
Por outro lado, a Constituio deixa meridianamente claro que o crdi
to extraordinrio uma exceo, pois textual: A abertura de crdito extraor
dinrio somente ser admitida...
No toa, pois, que se abre um crdito extraordinrio, mas frente que
les fatos enumerados no 3Sdo art. 167 da Constituio do Brasil, observado
o disposto no seu art. 62, 1?, alnea d:
a

pela mprevisibilidade do fato, que requer ao urgente do Poder


Pblico;
por no decorrer de planejamento e, pois, de oramento.

A rt 42.. Os crditos suplementares e especiais sero autorizados por


lei e abertos por decreto executivo.
Uma vez que tais crditos se relacionam com o oramento anual, nunca
poderia ser de outra forma. Lembramos, entretanto, que a iniciativa das leis
que abram crditos ou que, de qualquer modo, autorizem, criem ou aumen
tem a despesa pblica de competncia exclusiva do Executivo, conforme dis
pe o art. 84, inciso XXIII, combinado com os arts. 165 e 166, e incisos res
pectivos, da Constituio do Brasil.
Assim, toda vez que ficar constatada a inexistncia ou a insuficincia
oramentria para atender a determinada despesa, o Executivo ter a iniciati
va das leis que autorizem os crditos adicionais, especiais e suplementares e,
posteriormente sua aprovao pelo Legislativo, efetivar sua abertura por
decreto.
Entretanto, a fim de evitar burocracias, a Lei 4.320, no seu art. '7, I, e a
Constituio do Brasil, pelo art. 167, 8Vautorizam a incluso, na lei de ora
mento, de dispositivo que permite ao Executivo abrir crditos suplementares
at determinado limite. Assim sendo, somente o Executivo tem competncia

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

legal-para abrir crditos suplementares, atravs de decretos, sem, entretanto,


ouvir necessariamente o Legislativo, uma vez que a competente autorizao j
lhe dada em lei especfica ou na prpria lei de oramento.
Ocorre, no entanto, que o limite fixado para a abertura dos crditos
suplementares pode esgotar-se. Neste caso, ento, o Executivo ter necessida
de de pedir nova autorizao ao Legislativo, ou tantas autorizaes quantas
forem necessrias para abertura de novos crditos suplementares.
Em sntese, a autorizao concedida na lei de oramento, para a abertu
ra dos crditos suplementares, vlida at o limite fixado naquele instrumen
to, conforme o disposto no art. 7% inciso I, desta lei.
Os crditos especiais, por se referirem a programas novos, ou tambm a
despesas novas sero sempre autorizados previamente por lei e abertos por
decreto do Executivo.
Lembramos, entretanto, que se faz necessria a distino entre:

a autorizao, que dada em lei; e


a abertura dos crditos adicionais, especiais e suplementares, que
feita por .decreto do Executivo.

So, pois, dois atos distintos.


Art. 43. A abertura, dos crditos suplementares e especiais depende da
existncia de recursos disponveis para acorrer despesa e ser prece
dida de exposio justificativa.
I a Consideram-se recursos, para o & n deste artigo, desde que no
comprometidos:
I. o supervit financeiro apurado em balano patrimonial do exerci
d o anterior;
II. os provenientes de excesso de arrecadao;
III. os resultantes de anulao pardal ou total de dotaes para serem
utilizados oramentrias ou de crditos adidonais, autorizados em lei;
e o produto de operaes de crdito autorizadas, em forma que juri
dicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las.
IV. O produto de operaes de crdito autorizadas, em forma que
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realiz-las.
.26 Entende-se por supervit financeiro a diferena positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os sal

Heraldo da Costa Reis Cr ,


. , , , , T, .
OC Jos Teixeira Machado Jumor

dos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a


eles vinculadas.
3a Entende-se por excesso de arrecadao, para os ns deste artigo,
o saldo positivo das diferenas, acumuladas ms a ms, entre a arre
cadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do
exerccio.
4 Para o Bm de apurar os recursos utilizveis, provenientes de
excesso de arrecadao, deduzir se- a importncia dos crditos
extraordinrios abertos n exerccio.
Compare-se a redao deste artigo e a do 42 com a sntese obtida na lin
guagem da Constituio:
Art. 167. So vedados:
V - a abertura de crdito suplementar ou especial sem prvia autorizao
legislativa e sem indicao dos recursos correspondentes;
Desta forma so condies bsicas para abrir crditos especiais ou suple
mentares:

a prvia autorizao legislativa;


a indicao de recursos.

A autorizao legislativa para abertura de crditos, suplementares pode


ser dada, como vimos ao comentar o art. 7e, I, e o art. 42, na prpria ei de
oramento, at determinada importncia fixada diretamente na Lei 4.320, pois
no podem haver crditos ilimitados. A fixao pode ser feita em valor abso
luto (tantas unidades monetrias) ou em percentual sobre o total do oramen
to aprovado ou outro parmetro qualquer.
autorizao para crditos especiais ser feita em lei prpria. Com isto
se salvaguarda o princpio da prvia autorizao e evita-se o abuso pelo
Executivo de abertura de crditos suplementares e especiais.
A abertura dos crditos especiais e suplementares deve ser precedida de
exposio justificativa e depende da existncia e da indicao de recursos dis
ponveis e descomprometidos para acorrer despesa.
Observe o leitor que h uma profunda diferena entre os crditos adicio
nais e as demais alteraes mencionadas nos comentrios ao art. 40. Para as
primeiras, necessria se torna a existncia de recursos. Para as demais altera-

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

es, a reprogramao por repriorizao. das aes que indicar como se


materializaro essas alteraes.
Um esclarecimento importante sobre um aspecto que tem passado desa
percebido pelos interessados na abertura dos crditos adicionais suplementa
res e especiais: o caput do artigo dispe sobre restries, ou seja, os recursos
devero existir e estaro disponveis para serem efetivamente utilizados.
Assim, no que se refere, por exemplo, a um convnio, o fato de estar apenas
assinado, no significa que os seus recursos podem ser utilizados imediata
mente no que se constitui o seu objeto.
O l 5 estabelece os recursos que a lei, complementando o dispositivo
constitucional, considera como vlidos para abertura de crditos suplementa
res e especiais. O supervit financeiro e o excesso de arrecadao esto defini
dos nos pargrafos comentados a seguir.
Deve-se, pois, ter em vista que tais recursos somente podero ser utilizados quando ainda no estejam comprometidos. De outro modo, no so recursos disponveis. Isto claramente compreensvel. uma regra que no vem
sendo seguida pelos gestores pblicos, da os problemas se avolumarem com
grandes prejuzos pra as populaes, pois aes que gerariam benefcios diretos deixam de ser implementadas.
Por recursos comprometidos, deve-se entender aqueles que em razo de
contratos, convnios ou leis atendero a despesas obrigatrias, tais como pessoai, amortizaes de emprstimos, juros, inativos (aposentados) pensionistas, bem como receitas vinculadas a caixas especiais (fundos especiais) institucionalizadas para o atendimento de obrigaes resultantes da execuo de programas especiais de trabalho, que tm, assim, receitas e despesas comprometidas com os respectivos objetivos especficos.

I. Anulao parcial ou total de dotaes ou de crditos adicionais


Os recursos resultantes de anulao parcial ou total de dotaes o de
crditos adicionais devem ser indicados no ato que abre o crdito.
Relativamente s anulaes parciais ou totais de dotaes ou de crditos
adicionais, as mesmas constituem recursos legais, devendo-se, entretanto,
analisar as despesas que, por sua importncia e natureza, e, em especial, aquelas que so consideradas comprometidas, podem ter as suas dotaes anuladas,
para servirem de recursos aos crditos adicionais, suplementares e especiais,
autorizados.

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Heraldo da Costa Reis ^

jos Xeixeira Machado Jnior

Esta observao muito importante para ei/isa^que se anulem dotaes


consignadas para despesas essenciais, somente com o fito de criar recursos.
Seria cobrir um santo, descobrindo outro.
Necessrio observar que essas anulaes no tm a mesma conotao e
conceitos de remanejamentos, transposies e transferncias de que trata o
inciso VI, do art" 167, da Constituio do Brasil por terem objetivos comple
tamente diferentes, ainda que possam ter como caracterstica comum a realocao de recursos oramentrios (ver comentrios ao art. 40).

D. Operaes de crdito
Quanto s operaes de crdito, a lei mais uma vez enfatiza que essas s
devem ser includas no oramento de forma tal que juridicamente possibilite
ao Poder Executivo realiz-las. De outro modo, poderia haver uma liberdade
de autorizar operaes de crdito sem base legal, econmica e financeira.
Nesse sentido, preciso que as operaes de crdito sejam autorizadas de tal
modo que os compromissos possam ser satisfeitos, em termos de principal e
juros, sem que o crdito do Poder Pblico fique abalado, como j sucedeu no
passado.
Isto quer dizer que s devem ser includas no oramento, entre as
Receitas de Capital, aquelas' operaes de crdito com destinao especfica
atravs de suplementaes e crditos especiais autorizados em lei conforme
dispe o art. 167, inciso III, da Constituio do Brasil, que deve ser estudado
em conjunto com o art. 98 desta lei, bem como com a Resoluo n9 43/01, do
Senado Federal, com as alteraes que lhe foram introduzidas.
Necessrio se toma esclarecer que a realizao de operaes de crdito
sujeita-se s restries impostas pela LC ne 101 - Lei de Responsabilidade
Fiscal - conforme seus artigo 29 a 41, pargrafos e.incisos respectivos.

III. Supervit Fmanceiro37


O 2e trata do supervit financeiro (suficincia financeira, que a mes
ma coisa), resultante da diferena positiva entre Ativo Financeiro e Passivo
Financeiro, que so os elementos constitutivos do Patrimnio Financeiro, do
qual j falamos. Deve-se conjugar a esse supervit financeiro os saldos dos cr
ditos adicionais transferidos (hoje, s aqueles abertos nos ltimos quatro
37

Ver REIS, Heraldo da Costa. O supervit financeiro nas finanas governamentais. Revista de
Administrao Municipal, Rio de Janeiro, v. 54, n. 268, p. 40-55, out./dez. 2008.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

meses do exerccio) e as operaes de crdito a eles vinculadas, a fim de per


mitir um supervit lquido.
O supervit financeiro uma espcie de capital de trabalho prprio que
as entidades governamentais utilizara nas suas atividades correntes. Significa
que formado por recursos financeiros lquidos oriundos das suas atividades
ou fontes prprias e que esto sendo aplicados no desenvolvimento quer de
atividades-meio quer de atividades-fm.
Cabe aqui relevar a utilizao da conta Resultado Financeiro que, muito
mais que ligar os subsistemas de contabilidade financeira e patrimonial, mede
o impacto de operaes de natureza financeira que resultem ou no da execu
o do oramento sobre o Patrimnio Financeiro e o Fluxo de Caixa da enti
dade governamental. esta conta que. vai indicar o volume ou o tamanho do
impacto financeiro sobre aquele setor do Patrimnio da Entidade.
Aqui, chamamos a ateno mais uma vez sobre a necessidade de verifi
car se este tipo de recurso est vinculado ou no a fundos especiais (caixas
especiais e/ou convnios) ou ainda se constitudo de produtos de emprsti
mos vinculados a objetivos especficos ou de depsitos de terceiros.
O seu clculo e a sua transferncia para o perodo seguinte caracteriza a
aplicao efetiva do princpio da continuidade da organizao. A sua utiliza
o como fonte de recurso financeiro para a abertura de crdito adicional
suplementar e/ou especial implica a necessidade da adoo de uma.nota expli
cativa no Balano Oramentrio, a fim de evitar dvidas sobre o seu objetivo
nesta demonstrao.

IV. Excesso de Arrecadao


i , ,, .O 3( alerta para: a necessidade de ateno para a. tcnica de estimativa
de receita, assunto estudado nos comentrios do art. 30 desta lei. O procedi
mento de subestimar a receita para obter excesso no decorrer do exerccio,
alm de ser desonesto, perigoso, podendo gerar compromissos acima das
possibilidades financeiras da entidade.
importante observar que se trata no s de bem estimar a receita, mas
tambm de acompanhar a sua obteno, a fim de que seja conhecido o saldo posi
tivo das diferenas acumuladas ms a ms, o que pressupe a existncia ou a
necessidade de acompanhamento tcnico da execuo financeira do oramento.
A lei vai mais longe e permite considerar a tendncia do exerccio.
Tendncia o que se apura em clculos que a estatstica ensina a fazer. No
podemos aqui descrever tais processos, mas existem bons compndios de esta

Heraldo da Costa Reis Pj- T


, , T, .
OL Jose Teixeira Machado Junior

tstica e sua metodologia ensinada nos cursos de contabilidade, de economia,


de administrao, exatamente para isto.
A anlise deste dispositivo se completa com a sua conjugao com o l 9
do art. 4a da LC n- 101/2.000, que trata das metas fiscais estabelecidas, neste
caso, para as receitas estimadas em valores correntes e constantes para o exer
ccio financeiro nico.
Quanto ao 4e, como se v, a contabilidade da entidade ou seu rgo de
oramento deve ter muito cuidado ao informar a existncia de recursos dispo
nveis para abertura de crditos especiais e suplementares, a fim de evitar
engano que comprometa a economia e as finanas da entidade, bem como a
legalidade do ato. A lei especificou bastante os casos possveis, no sentido posi
tivo e negativo, dando flexibilidade, mas, ao mesmo tempo, procurando evitar
brechas excessivas.
Assim, apurado o excesso de arrecadao, dele devero ser subtrados os
crditos extraordinrios abertos no exerccio, conforme exemplo anterior. A
diferena, ento, ser utilizada como recurso para abertura dos crditos espe
ciais e suplementares.

Art. 44. Os crditos extraordinrios sero abertos por decreto do


Poder Executivo, que deles dar imediato conhecimento ao Poder
Legislativo.^
Dadas as circunstncias, fcil compreender a exceo aberta regra da
prvia autorizao legal na abertura dos crditos extraordinrios. No exclui a
lei, entretanto, o imediato envio ao Legislativo.do decreto respectivo. Cumpre
ao Legislativo, conhecedor da emergncia, julgar a ao do Chefe do Poder
Executivo, sopesando as circunstncias e zelando para evitar os excessos.
Entretanto, cabem outras-consideraes sobre os crditos extraordin
rios, os quais apresentam as seguintes caractersticas:
m
B

38

independem de recursos para sua abertura, dada a natureza das ope


raes, que correro sua conta;
no podem ser abertos, sem que antes o Executivo tenha decretado,
com exposio justificativa, estado de calamidade ou outro de natu
reza idntica;
no podem ser empregados em outro ripo de despesa, que no aque
las para as quais foram abertos.

Ver art. 167. 3, Constituio da Repblica.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Art. 45. Os crditos adicionais tro vigncia adstrita ao exercido


financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposio legal em
contrrio, quanto aos especiais e extraordinrios.
Pelo art. 45 conclui-se o seguinte:
a

si

a vigncia dos crditos suplementares vai da data, qualquer que seja,


em que forem abertos at o dia 31 de dezembro do respectivo exer
ccio; os crditos suplementares vigoram, portanto, at o ltimo dia
do exerccio em que forem abertos;
os crditos especiais e extraordinrios no podero ter vigncia
alm do exerccio em que forem autorizados, salvo se o ato de auto
rizao for promulgado nos ltimos quatro meses daquele exerccio;
neste caso, reaberto nos limites dos seus saldos, sero incorporados
execuo oramentria do exerccio financeiro subsequente ( 2e
do art. 167 da Constituio Federal).

Art 46* O ato que abrir crdito adidonal indicar a importncia, a


espde do mesmo e a classificao da despesa, at onde for possvel.
A nosso ver, a lei teria de estabelecer at os elementos de despesa ou com
o mesmo grau de desdobramento adotado no oramento anual. Poderia ainda
fazer ponto final na palavra despesa, ou dizer: at o grau que permita a execu
o ou at o grau desejvel.
Portanto, em matria de classificao de despesas nos crditos adicionais,
de aplicar-se a regra do art. 15 desta lei, combinado com o que dispe a
Portaria n2 163/01 a respeito.
'
A lei exige que seja expressamente declarado rio ato que abrir o crdito
adicional, ou seja, o decreto do Executivo, o seguinte:
m
as
u

Si

a importncia, sem o que, alis, no haveria legalidade no decreto de


abertura, pois - repetimos - no podem existir crditos ilimitados;
a espcie, isto , se se trata de crdito suplementar, especial ou
extraordinrio;
a classificao da despesa, que inclui a classificao funcional e pela
natureza da despesa, ou seja, se corrente ou de capital, com os res
pectivos desdobramentos conforme dispe a legislao pertinente j
mencionada;
nmero da lei que autorizou a abertura do crdito.

Heraldo da Costa Reis CT t . . . , - , , _r .


OL Jose Teixeira Machado Junior

- ' O quadro seguinte d uma ideia sobre as caractersticas principais das


trs espcies de crditos adicionais.
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J]ComentadaeaLei de Responsabilidade Fiscal


TTULO VI
D EXECUO DO ORAMENTO
Capitulai
DA PROGRAMAO DA DESPESA
A rt 47, Imediatamente aps a promulgao da Lei de Oramento e
com base nos limites nela xados, o Poder Executivo aprovar um
quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orament
ria ca autorizada a utilizar.
Parece que este artigo vai de encontro ao.que a Lei n 101/2000 estabe
lece no seu artigo 8e. No verdade. O esprito o mesmo. E disciplinar a uti
lizao dos recursos das unidades oramentrias e/ou administrativas, com o
objetivo de fazer com que as aes governamentais sejam executadas sem
soluo de continuidade e assim cumprir a misso com eficincia, buscando a
eficcia nos resultados esperados e ainda evitando desperdcios e com isto pro
tegendo o patrimnio pblico.
Com este artigo, a Lei 4.320 introduziu o sistema de programao da exe
cuo oramentria. Aprovado o oramento, isto , aprovado o plano de tra
balho e os limites financeiros para sua execuo, dentro do esquema de recur
sos que o Governo autorizado a arrecadar, comea a tarefa d tomar operante o oramento.
De qualquer modo, fixados os limites dentro dos quais o Executivo deve
trabalhar, cumpre estabelecer um quadro de cotas trimestrais, para cada uni
dade oramentria. Tem-se a, alis, no s um sistema de programao da
despesa, mas tambm um instrumento mediante o qual se busca agilizar as
aes- governamentais atravs da descentralizao* no apenas oramentria,-,
mas tambm administrativa, porque, ao aprovar as cotas, o Executivo poder
estar delegando s chefias das unidades respectivas responsabilidades (descen
tralizao do processo decisorial) pela movimentao dos crditos orament
rios, juntamente com os programas que estas devem executar.
O clculo das cotas poder ser feito considerando, com oportunidade, o
total das despesas fixas e das que devam ser realizadas em funo das variaes
impostas pelo cronograma de obras e outros fatos que no se conformam com
o decurso linear do tempo.
Suponhamos que certa unidade oramentria tenha um oramento de
$15.000,00 para determinado exerccio financeiro. A estimativa mostrou que,
desse total, $ 9.000,00 so destinados a pessoal e os restantes $6.000,00 devem

Heraldo da Costa Reis & Jorf

ser gastos conforme cronograma de obra a ser completamente concludo no


ms de novembro, da seguinte forma:
19 1 $
Jan ! 1.000,00
Fev
600,00
Mar
400,00
somas I2.000,00

25
Abr
Mai
Jun

$
600,00
800,00
800,00
2.200,00

3
Jul
Ago
Set

$
500,00
500,00
300,00
1.300,00

4
Out
Nov
Dez

$
200,00
300,00

500,00

A entidade poder dividir os $ 9.000,00 em 12 partes iguais, ou seja, $


750,00 mensais, e construir, ento, o quadro abaixo, que um exemplo muito
simples:

Jan
Fev
Mar
1T

Quadro das Cotas Trimestrais (ou Bimestrais) da Unidade A


$
$
$
$
!
1.750,00 Abril 1.350,00
1.250,00 ! Out
950,00
Jul
1.350,00
Mai
1.550,00
1.050,00
1.250,00 ; Nov
Ago
1.150,00 _ Tun
1.050,00 j Dez
750.00
1.550,00
Set
2^ T
4.250,00
1.750,00
3.550,00 ! 4^T
4.450,00
3BT

Assim, a unidade oramentria saber que quantia poder empenhar por


trimestre ou bimestre, ou ms a ms, em coordenao com o servio de pes
soal e com setor de planejamento da entidade.
Conforme se observa, a programao oramentria, bem como a progra
mao financeira de desembolso instrumento de real importncia para o disciplinamento na utilizao dos recursos. O Decreto-lei n5 1.377/74, j mencio
nado no comentrio ao art. 33 desta lei, obriga os Governos Estaduais e
Municipais a inclurem previamente nestas programaes as dotaes paxa obras
e servios, alm de observarem o que dispe o art/168 da Constituio do Brasil.
Observe-se que a Constituio (arts. 29-A e 168) determina que as entre
gas dos recursos correspondentes s dotaes oramentrias pelo Executivo
aos demais Poderes se daro at o dia 20 de cada ms. Isto significa que esses
Poderes devero organizar as respectivas programaes, tal qual dispe o pre
sente artigo, que ora se comenta.
Acrescente-se, a ttulo de ilustrao, que as cotas no so duodecimais,
dependendo de critrios que devem ser acordados entre os Poderes e fixados
em lei prpria, at que a lei complementar de que trata o 9-, do art. 165, da
Constituio Federal entre em vigor.
At 30 (trinta) dias aps a publicao do oramento nos termos em que
dispuser a LDO, o Poder Executivo estabelecer a programao financeira e o

'

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

cronograma mensal de desembolso, conforme o disposto no art. 8 da Lei nQ


101/2000. Este dispositivo modifica o artigo no aspecto tempo, ou seja, dispe
que a programao financeira da despesa seja realizada bimestralmente ou ela
borar o quadro de quotas bimestrais.
Observe o leitor que a LRF exige dois instrumentos de controle: a pro
gramao financeira e cronograma de execuo mensal de desembolso.
A programao financeira a mesma que a programao da despesa, cujo
exemplo mencionado no incio dos comentrios a este artigo. A distribuio
das dotaes para as despesas pelos setores da administrao deve ser realiza
da bimensalmente e considerar sempre a produo de cada um deles, a fim de
que os recursos ou insumos sejam utilizados com o mximo de eficincia, cujo
objetivo, mediante utilizao disciplinada desses recursos, evitar o desperd
cio e assim possibilitar a concretizao das aes previamente planejadas.
O cronograma de desembolso um instrumento de controle de
Tesouraria ou de Caixa, em que se preveem as receitas e os pagamentos das
obrigaes, que vo sendo assumidas medida que o oramento vai sendo exe
cutado. O cronograma de desembolso deve ser elaborado, para melhor contro
le financeiro,, pelas espcies de caixas subordinadas ao controle da Tesouraria,
ou seja: (a) caixa central; (b) fundos especiais; (c) e convnios e outras contas
vinculadas.
Regra da maior importncia a que contm o art. 9a da LRF que deter
mina, em se verificando ao final de um bimestre, que a realizao da receita
no comporta o cumprimento das metas de Resultado Primrio ou Nominal
estabelecida no anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico pro
movero, por ato prprio, e nos montantes necessrios, nos 30 (trinta) dias
subsequentes, limitao de empenho e movimentao financeira, de acordo
com os critrios estabelecidos na LDO.
Art. 48. A fixao das cotas a que se refere o artigo anterior atender
aos seguintes objetivos:
a) assegurar s unidades oramentrias, em tempo til, a soma de
recursos necessrios e suficientes a m elhor execuo do seu pro
grama anual de trabalho; e
b) manter, durante o exerccio, na medida do possvel, o equilbrio
entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a redu
zir ao mnimo eventuais insuficincias de tesouraria.
Esto definidos neste artigo os objetivos do sistema de cotas. Mais uma
vez de se chamar a ateno para o problema da estimativa da receita, que

Heraldo da Costa Reis K


, . . ,,
T, .
Oe Jose Teixeira Machado Jumor

deve ser feita com critrio e objetividade, a fim de permitir a execuo racio
nal do oramento aprovado. Como se v, o sistema de cotas visa tambm que
a entidade mantenha comportamento regular na utilizao de seus numer
rios. Com isso evitar-se-o os dficits de tesouraria, que obrigam a entidade a
recorrer a operaes de crdito.
Aqui exerce grande influncia positiva um calendrio de arrecadao dos
impostos e outros tributos, de modo que o grosso da receita possa ser recebi
do na poca em que maior o peso das responsabilidades de tesouraria. O
Governo Federal, por exemplo, realizou uma reforma do sistema de arrecada
o do Imposto de Renda que lhe permitiu evitar recorrer a operaes de cr
dito por antecipao da receita oramentria nos primeiros meses do ano, as
quais, no sistema anterior, j eram tradicionais. Em janeiro de cada ano, o
Presidente da Repblica baixa um decreto disciplinando a execuo oramen
tria, de acordo com normas convenientemente estudadas pela Comisso de
Programao Financeira, constituda por representantes dos Ministrios da
Fazenda e do Ministrio do Planejamento, do Oramento e Gesto.

A rt 49. A programao da despesa oramentria, para efeito do dis


posto no artigo anterior, levar em conta os crditos adicionais e as
operaes extraoramentrias.
A inteno da lei ficou bastante clara: trata-se na verdade de disciplinar os
fluxos de caixa e no s da execuo oramentria, mas tambm de outras ope
raes de natureza financeira. E esse disdplinamento, como afirmamos anterior
mente, deve ser conjugado com a programao das despesas ou a programao
financeira. Assim, parece, a responsabilidade de elaborar a distribuio das cotas
do rgo fazendrio da entidade em colaborao com as demais unidades. Os
responsveis pela programao das cotas trimestrais tero sempre m vista:

ss

as disponibilidades existentes;
a afluncia provvel da receita prpria;
a afluncia provvel das receitas transferidas;
oramento aprovado, com a discriminao por unidade oramentria;
outros dbitos ou compromissos, como os oriundos de crditos
especiais abertos nos ltimos quatro meses do exerccio recmencerrado; os restos a pagar; os compromissos da dvida pblica e
outros dessa natureza;
outros compromissos e outras circunstncias que possam influir no
comportamento efetivo das receitas e na realizao da despesa.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Num processo evolutivo do oramento-programa, a distribuio segun


do o oramento aprovado - como faz, alis, o Govemo Federal - poder tam
bm levar em considerao o projeto e as atividades a cargo de cada unidade.
A utilizao das categorias do oramento-programa ajudar na separao entre
as despesas fixas - que podem simplesmente ser divididas por 12 - e as que
devem necessariamente obedecer a um cronograma de desembolso.
No caso dos crditos adicionais ter-se- tambm o cuidado de verificar se
destes existe alguma fonte de recursos no utilizada no exerccio anterior e
que possa ser adicionada no fluxo de entrada de tesouraria no exerccio.

Art. 50. As cotas trimestrais podero ser alteradas durante o exerc


cio, observados o lim ite da dotao e o comportamento da execuo
oramentria.
Como se v, as cotas trimestrais no so pequenos oramentos que s
possam ser alterados por lei; pelo contrrio, permitem flexibilidade, de modo
que se possa atender s circunstncias da conjuntura econmica, das necessi
dades administrativas e da arrecadao efetiva da receita. No exemplo dado
acima, se, por hiptese, no ms de maro choveu demais e as obras no pude
ram ter o ritmo programado, a parte da cota de maro no utilizada pode ser.
transferida para abril e assim sucessivamente. E de presumir-se que, pelo con
trrio, se o ritmo da obra se acelerar e houver disponibilidade de tesouraria, se
possa antecipar a utilizao da cota seguinte.
Na realidade, o que a lei pretendeu foi criar um instrumento sem aquela
rigidez caracterstica das cotas duodecimais e colocar disposio do proces
so financeiro um instrumento flexvel, que permita executar o oramento em
funo das circunstncias reais em que a entidade operar.

Captulo U
DA RECEITA
A rt 51. Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia auto
rizao oramentria, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lan
ado por motivo de guerra.
A regra constitucional era a acima transcrita, expresso material dos
conhecidos princpios da legalidade e da anualidade dos tributos, dispondo

Heraldo da Costa Reis Oj- T , . .


, T. .
OC. Jose Teixeira Machado Junior

sobre os dois requisitos necessrios para%nposio fiscal: a lei (que o criava


ou aumentava) e o oramento (que expressamente o consignava).
A Constituio do Brasil de 1988 dispe em seu art. 150, entre outras
limitaes ao poder de tributar que nenhum tributo ser exigido ou alimen
tado sem que a lei o estabelea (art. 150,1), bem como probe cobrar tributos
no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu
ou aumentou (art. 150, IH, b). Assim, a exigncia ou aumento de tributos s
deve ser atravs de lei e esta dever entrar em vigor at o ltimo dia do exer
ccio anterior quele em que a sua cobrana se efetivar, independentemente
da prvia autorizao oramentria.
Assim, a proibio de cobrar tributos sem prvia autorizao orament
ria, que consta da Lei 4.320, no mais decorrncia expressa de Texto
Constitucional.
Surge ento a dvida: a cobrana de tributos sem prvia autorizao
oramentria deixou de ser inconstitucional, embora continue a ser ilegal (em
face do presente'artigo)? ou a Emenda Constitucional n9 1, de 1969, pelo seu
art. 153, 29, revogou tacitamente a exigncia da prvia autorizao ora
mentria?
Em que pese o prazo decorrido, a doutrina e a jurisprudncia ainda no
se manifestaram de forma definitiva sobre o assunto.
Com relao ao simples aumento dos tributos, a matria parece pacfica,
pois, no prprio regime da Carta de 1946, decidira o Supremo Tribunal
Federal, em Smula:
legtima a cobrana de tributo que houver sido aumentado aps o ora
mento, mas antes do incio do respectivo exerccio financeiro (Smula 66).
Resta saber se a entidade governamental (Unio, Estado, Municpio,
Distrito Federal) pode criar (e consequentemente cobrar) tributo (antes do
incio do exerccio financeiro) que no esteja expressamente consignado no
oramento. Isso s ocorreria com relao s taxas, pois os demais tributos
(impostos e contribuio de melhoria) j integram o elenco previamente esta
belecido pela Constituio (arts. 145 a 156).
Tomemos o seguinte exemplo, hipottico: A lei. oramentria de um
Municpio foi promulgada no dia 27 de novembro. No dia 15 de dezembro
promulgada outra lei, criando a Taxa de Servios Diversos. Como a lei ora
mentria antecedeu tributria, ciaro que aquela no poderia ter previsto a
receita correspondente arrecadao da taxa, criada posteriormente; e nem
que j se soubesse da inteno de criar essa taxa poderia ela constar do ora

ISiiySy^omenta<laeaLei

Responsabilidade Fiscal

mento, mesmo porque, de acordo com o. art. 2S, l 2, III da Lei 4.320, o nme
ro e os artigos da lei tributria (que ainda no estava promulgada!) teriam de
constar do quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislao.
Como proceder neste caso?
Ao tratar do assunto, o Prof. Joaquim Castro Aguiar deu por inexistente
a regra da prvia autorizao oramentria: ,
Basta que a lei criadora do tributo esteja em vigor antes do incio do exer
ccio financeiro, para que haja cumprimento ao princpio constitucional,
ainda que o oramento j tenha sido aprovado e publicado. A lei (Cdigo
Tributrio Nacional, Lei n9 5.172, de 25.10.1966) no mais se refere
prvia autorizao ormentria>
, como prescrevia a Constituio de
1946 ea de 1967. A Emenda de 1969 no subordina a aplicao da lei tri
butria autorizao formal do oramento. Basta que esteja em vigor at
31 de dezembro.
Com o advento da LRF (ver arts. 11 ao 13 incisos e respectivos), ficam
os gestores governamentais com a responsabilidade de atender aos requisitos
essenciais relacionados com a instituio, previso e efetiva arrecadao de
todos os tributos (impostos, taxas e contribuio de melhoria) da competncia
constitucional da entidade da federao. Entretanto, se a entidade obtm
receitas de contratos ou de outras atividades, essas receitas devero passar pelo
processo acima mencionado.
Na previso das receitas, principalmente dos tributos, observar-se-o as
normas tcnicas e legais, sero considerados os efeitos da legislao, da .varia
o do-ndice de preos;- do crescimento econmico ou de qualquer outro fator
relevante, acompanhados de demonstrativos de sua evoluo nos ltimos trs
anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem e da meto
dologia de clculo e premissas utilizadas.
O Poder Executivo de cada entidade federativa colocar disposio dos
demais Poderes e do Ministrio Pblico, no mnimo trinta dias antes do prazo
final para encaminhamento de suas propostas oramentrias, os estudos e as
estimativas das receitas para o exerccio subsequente, inclusive da receita cor
rente lquida, e as respectivas memrias de clculos.
Em relao renncia de receitas, ver comentrios ao artigo 11
desta Lei.
-

Heraldo da Costa Reis

jos x ejxeira Machado Jnior

Art. 52. So objeto de lanamento os impostos diretos e quaisquer


outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou
contrato.
No cuida a lei, na espcie, do lanamento contbil, mas do lanamento
fiscal, ato administrativo vinculado e obrigatrio atravs do qual se consti
tuem os crditos fiscais e contratuais.
O disposto neste artigo deve ser analisado em conjunto com as disposi
es do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n9 5.172, de 25 de outubro de 1966),
que, nos seus arts. 142 a 150, trata do lanamento tributrio e das suas diver
sas modalidades, bem como da Lei 8.666/93, com as respectivas modificaes
posteriores.
Diante dos conceitos estabelecidos pela legislao tributria, no somen
te os impostos diretos so objeto de lanamento, como tambm os indiretos,
alm das taxas e da contribuio de melhoria, bem como as demais contribui
es, ainda que de natureza extrafiscal. As modalidades de lanamento que
variam, de acordo com as caractersticas de cada um desses tributos.
As receitas oriundas de contratos tambm sujeitam-se a este tipo de reco
nhecimento prvio, mesmo antes das respectivas entradas em caixa. No que
respeita, entretanto, aos convnios, as receitas devero ser reconhecidas quan
do a outra parte, que a receptora do valor conveniado, cumprir com o seu
compromisso. A respeito veja-se o art. 116 e respectivos pargrafos da Lei ns
8.666/93.
Isto significa que, com este procedimento de Contabilidade, a utilizao
do princpio da competncia, em que se destacam o fato gerador da receita e
o perodo da ocorrncia, bem como a provvel correlao da receita com a
despes.a. se deva registrar contabilmente os devedores da Fazenda Pblica no
seu subsistema financeiro.
Sem dvida alguma, este procedimento, possibilitaria administrao os
controles prvios sobre os devedores da Fazenda Pblica, -sobre a Tesouraria e
sobre o cadastro tributrio. Para que isto acontea necessrio um perfeito
entendimento entre o setor de controle das receitas tributrias, a prpria
Contabilidade e a Tesouraria,
A Lei Complementar ne 131, de 27 de maio de 2009, no sentido de
ampliar a divulgao das atividades oramentrias e financeiras, que envol
vem a receita e a despesa governamentais,-conforme o seu art. 2-, determina
no inciso II, do art. 48-A, introduzido na Lei Complementar n* 101/2000, o
lanamento e o recebimento das receitas governamentais.

Lei 4.320 [Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


Evidentemente, a administra-rda entidade dever identificar as recei
tas que se sujeitam ao lanamento prvio a fim de promover o respectivo rece
bimento, aps o seu devido reconhecimento.
O procedimento de lanamento prvio das receitas pode ser definido
como segue:
m

fa

Administrativo: o ato da administrao de reconhecer os direitos


sobre valores recebveis, sejam de natureza tributria, sejam de
natureza no tributria, conforme dispem as normas de direito
financeiro e de finanas pblicas em vigor;
Contbil: o ato da Contabilidade de ratificar, atravs de procedimento
prprio, o reconhecimento prvio dos direitos sobre valores recebveis
e dos seus efeitos no patrimnio financeiro da organizao governa
mental. Na Contabilidade, sugere-se a utilizao da conta Crditos a
Receber, segregada pelas contas Tributrias e No Tributrias.

Em realidade, o lanamento depender da natureza da fonte da receita,


conforme se exemplifica a seguir.
o que se verifica e se confirma pela leitura do dispositivo a seguir a ser
comentado.

A rt 53. O lanamento da receita, ato da repartio competente, que


verifica a procedncia do crdito fiscal e a pessoa que lhe devedora
e inscreve o dbito desta.
Necessrio se torna uma releitura dos arts. 35, 39, 52, pargrafos e inci
sos respectivos, todos desta lei, e dos dispositivos das Leis Federais n9 8:666/83
e 5.172/66, como complemento da leitura dos comentrios a este artigo.
O Cdigo Tributrio Nacional assim conceitua o lanamento:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obri
gao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o mon
tante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, pro
por a aplicao da penalidade cabvel
Existem trs modalidades de lanamento: o direto, o indireto e o por
declarao.

Heraldo da Costa Reis

jQS^

Machado Jnior

Em curso por correspondncia ministrado pelo IBAM, assim se manifes


tou o Prof. Joo Luiz de Moraes Barreto:
12.1 - Direto ~ o lanamento cuja iniciativa compete ao Fisco. o
rgo fazendrio que vai tomar todas as providncias com vistas ao lan
amento. Ele verifica a ocorrncia do fato gerador, apura o valor do tri
buto, identifca o contribuinte e prepara o documento de lanamento,
emitindo~o e entregando-o, com efeito, ao contribuinte, em seu domic
lio fiscal. E o caso, por exemplo, do imposto predial e territorial urbano
(-)
1J22 - Lanamento por homologao - tambm chamado lanamento
indireto ou autolanamento, o que compete exclusivamente ao prprio
contribuinte. o caso tpico do imposto estadual de circulao de mer
cadorias, cuja legislao prev que o comerciante, por exemplo, obriga
do a relacionar toda a sada de mercadorias do seu estabelecimento (que
vem a ser o fato gerador desse imposto), assinalar a receita apurada e
registrar tudo em livros prprios, e sempre disposio do Fisco. Mais
ainda, o contribuinte compra, nas papelarias, o impresso prprio, confor
me modelo aprovado pelo Fisco Estadual e ele mesmo o preenche, indi
cando o nome da firma, endereo, inscrio no Cadastro de
Contribuintes, quanto pagou de imposto no perodo anterior, quanta
mercadoria saiu do seu estabelecimento no atual perodo, quanto faturou
com essas sadas etc. ainda o prprio contribuinte que, com base em
suas afirmaes, determina a base de clculo do imposto e aplica a al
quota (percentagem) correspondente. Como os prazos de pagamento j
esto fixados nos regulamentos, o contribuinte sabe quando deve apre
sentar esse documento Coletoria Estadual, que se limka a receber o
impostor conforme o lanamento efetuado peloprprio con tribuinte (...).
No caso do autolanamento, a guia de pagamento apresentada pelo con
tribuinte repartio arrecadadora fica sempre sujeita a reviso, mesmo que o
imposto j tenha sido pago. Chama-se tambm a esse tipo de lanamento lan
amento por homologao porque, na prtica, ele s declarado vlido
depois de homologado, quer dizer, depois de verificado e plenamente aceito
pelo rgo fazendrio.
1.2.3 ~ Lanamento por declarao - essa modalidade no deve ser con
fundida com o autolanamento. No autolanamento todas as etapas so
desempenhadas peloprprio contribuinte, cabendo ao Fisco apenas ver-

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

ficar a exatido pelo lanamento. J.o lanamento por declarao pro


cedido pelo Fisco, embora com base em declaraes prestadas pelo con
tribuinte. E o caso tpico do imposto de renda: o contribuinte obtm o
formulrio prprio e nele relaciona uma srie de dados relativos aos seus
bens e rendimentos. Aponta, tambm, uma srie de elementos que ser
vem para a deduo no clculo do imposto, tais como dependentes, des
pesas mdicas, etc. Com base nessas declaraes, sempre sujeitas fisca
lizao, calcula o imposto devido, faz as redues (abatimentos) previs
tas em lei e entrega essa documentao ao rgo fazendrio.
Os lanamentos originais podem ser modificados, complementados ou
substitudos por tipos especiais de lanamento, como o lanamento ex-officio,
os lanamentos aditivos e os lanamentos substitutivos.
Recomendava ainda o Prof. Joo Luiz de Moraes Barreto, na mesma lio
que vimos citando, que no se confundissem os conceitos de imposto direto
com os de lanamentos direto e indireto.
O imposto territorial urbano um imposto direto de lanamento direto; o
imposto predial, no caso de imveis alugados, ser indireto (o proprietrio o
contribuinte de direito e o inquilino, que desembolsa o dinheiro do imposto,
o contribuinte de fato), embora continue sendo objeto de lanamento direto.
O imposto sobre servios um imposto indireto; o contribuinte de direito
o prestador do servio e o contribuinte de fato o usurio que suporta
financeiramente a carga fiscal, includa no preo do servio prestado. No
obstante, freqente as municipalidades usarem, com relao aos profis
sionais autnomos, o lanamento direto, submetendo as empresas presta
doras de servios ao regime de lanamento indireto, ou por homologao.
No aspecto contbil, os lanamentos das receitas de origem tributria e
contratuais deveriam merecer ateno especial, pois tratam-se de direi
tos lquidos e certos, Estes registros equivaler-se-iam queles feitos sob a
gide do princpio de competncia/realizao da receita, posto que, ainda
que no se reflitam no caixa em forma de moeda, tratam-se de direitos e
como tais devem integrar o patrimnio da entidade.
s vantagens da adoo do procedimento so as seguintes:
m
&
ss

controle sobre o contribuinte ou contratante;


controle prvio sobre a Tesouraria;
controle sobre o cadastro (ver comentrios ao art 52).

Heraldo da Costa Reis Pr T , . . , , , , T, .


OL Jose Teixeira Machado Jumor

A rt. 54. No ser admitida a compensao da obngao de recolhF


rendas ou receitas com direito creditro contra a Fazenda Pblica.
Significa este.artigo que se algum , ao mesmo tempo, devedor e credor
da Fazenda Pblica, no se pode furtar ao pagamento do seu dbito fiscal sob
a alegao de que o Fisco tambm lhe deve.
0 Cdigo Civil Brasileiro (Lei ns 10.406, de 10/01/2002) estabelece, no
seu art. 368, que se duas pessoas forem ao mesmo tempo credora e devedora
uma da outra, as duas obrigaes se extinguem at onde se compensarem. No
que respeita compensao tributria nos mbitos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal, o Cdigo Tributrio Nacional (Lei ns 5.172,
de 25.10.1966), no seu art. 170, estatui que a lei poder:
nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em
cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao
de crditos tributrios com crditos lquidos e certos; vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Em artigo sobre A Compensao no Direito Tributrio, assim se manifes
ta o Prof. Joo Luiz de Moraes Barreto, em trecho que merece transcrio:
De ampla divulgao entre os que lidavam com as Finanas Pblicas no
Brasil, eis que dispe sobre normas gerais de direito financeiro aplicveis
Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, a Lei 4.320/64,
em seu art. 54, constituiu verdadeira p de cal na compensao de dbi
tos fiscais, estendendo a proibio s trs categorias de Govemo e impos
sibilitando a legislao estadual e a municipal de ressalvarem casos
expressos de encontro de contas.
. ... . . .
Tanto estavam os administradores fazendrios do Pas certos da inaplicabilidade da compensao no setor pblico, que poucos se apercebe
ram de que o Cdigo Tributrio Nacional (Lei n s 5.172, de 25 de outu
bro de 1966), entre as normas de direito tributrio que estabeleceu,
tambm aplicveis Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito
Federal, revogou tacitamente parte do art 54 da Lei 4.320/64, ao
facultar a compensao de crditos tributrios como crditos lquidos
e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a. Fazenda
Pblica (art 170).
.
A revogao foi tcita, porquanto o art. 170 da lei posterior (Lei ns
5.172/66) incompatvel com o art. 54 da lei anterior (Lei n &

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

4.320/64), hiptese de revogao prevista no art. 23, 2 da Lei de


Introduo ao Cdigo Civil (Decreto-lei n Q4.657, de 4 de setembro de
1942); foi parcial porquanto se restringiu compensao de crditos
tributrios, no se aplicando; ipso facto, s receitas pblicas de outra
natureza que, malgrado a repulsa da doutrina e o tradicionalismo his
trico, continuam sob a gide do art. 54 da Lei 4.320/64 (pginas 11 e
12). (Os grifos so do autor)
Dois pontos merecem destaque, no tocante compensao:
B
m

ela no obrigatria: o Cdigo Tributrio Nacional diz: A lei


pode... e no A lei deve...;
a autorizao do Cdigo Tributrio Nacional no suficiente para
que a Administrao proceda a encontro de contas; necessrio que
a lei autorize expressamente a compensao.

Estabelece o Cdigo Tributrio Nacional que, sendo vinculado o crdito


do sujeito passivo, a lei determinar a apurao do seu montante, cominando
reduo correspondente, no mximo, ao juro de 1% ao ms, pelo tempo que
decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
importante salientar que a compensao tributria, nos moldes aqui
apresentados, diante das exigncias constitucionais de aplicaes obrigatrias
de parcelas de receita tributria de competncia da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal nas reas da educao e da sade no ficam
e no ficaro, em hiptese alguma, prejudicadas, posto que a extino de pas
sivos se faz no mesmo volume dos crditos tributrios exigveis. Quer dizer,
como.se as receitas se traduzissem sob a forma de dinheiro nos respectivo? cair
xas das entidades mencionadas, e essas aplicaes so feitas com base no regi
me de caixa para as receitas.39
Esclarea-se, contudo, que a Lei Complementar n9 104, de 10 de janeiro
de 2001, ampliou as formas de extino de crdito tributrio explicitadas no
art. 156 do CTN com a introduo da dao em pagamento em bens imveis,
na forma e condies estabelecidas em lei, Conforme o inciso XI do mencio
nado artigo do CTN.

39

Ver A Compensao Tributria nas Finanas Municipais, REIS, Heraldo da Costa, ia Revista de
Adminisrsao Municipais n 260, out./dez., 2006, Ano 52, Rio de Janeiro: IBAM, p. 49.

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Teixeira Machado Jnior

A rt 55. Os agentes da arrecadao devem fornecer recibos das impor


tncias que arrecadarem.
P O s recibos devem conter o nome da pessoa que paga, a soma arre
cadada, provenincia e classificao, bem como a data e assinatura do
agente arrecadador.
2 Os recibos sero fornecidos em uma nica via.
bvia a linguagem do artigo e seus pargrafos. A Administrao
Pblica deve, por um sem-nmero de razes, fornecer recibos das importn
cias que recebe, os quais contero:
m nome da pessoa que paga e que assim se exonera da obrigao;
m a soma arrecadada;
. a origem da obrigao assim exonerada;
as a classificao da receita de acordo com o Cdigo Tributrio e com
o plano de contas.
A Administrao fornecer uma nica via de recibo. Se o contribuinte
necessitar de mais vias para comprovantes, poder tirar cpias por quaisquer
dos modernos sistemas de reproduo de documentos e proceder sua auten
ticao. No caso de extravio do recibo original, o contribuinte poder reque
rer certido negativa de dbitos para com a Fazenda Pblica, qualquer que seja
a esfera governamental.

A rt 56. O recolhimento de todas as receitas far-se- em estrita obser


vncia ao principio de unidade de tesouraria, vedada qualquer frag
mentao para criao de caixas especiais.40
A lei estabelece a unidade de tesouraria, isto , o recolhimento de todas
as receitas das entidades governamentais sujeitas a estas normas ser centra
lizado em uma s caixa, formando um todo e vedando a utilizao de caixa
especial para cada espcie de receita e, consequentemente, a sua vinculao
a uma despesa, com a excluso, evidentemente, das que originalmente j
fluem vinculadas a objetivos especficos como os convnios e as transfern
cias voluntrias, que, neste caso, constituem as chamadas caixas especiais,
40

Ver Gesto Financeira, in Contabilidade e Gesco Goveruamencal, estudos especiais, RIS,


Heraldo da Costa. Rio de janeiro: IBAM, 2004, p. 119-144.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

como se conceituam tambm os fundos especiais, de que tratam os a rtig o s ^


a 74 desta lei.
No entanto, a Constituio do Brasil, no que diz respeito aos impostos,
foi bem mais categrica, proibindo, ressalvadas as disposies da prpria
Constituio, a vinculao do produto da sua arrecadao a rgao, fundo ou
despesa.
Desta forma, est clara a exigncia da lei, que no se prende organiza
o administrativa interna da tesouraria da instituio, mas, exclusivamente,
a uma forma de gesto financeira, ou seja, a caixa nica. A Tesouraria Geral
poder ser organizada da forma como achar melhor a administrao da enti
dade. Por exemplo: a arrecadao poder ser efetuada atravs da rede banc
ria credenciada. Os pagamentos podero estar centralizados no setor da tesou
raria ou descentralizados pelas unidades ou setores da administrao da enti
dade. A organizao depende, pois, da administrao.
As mudanas introduzidas pela Constituio do Brasil, no seu art. 74,
indicam que o princpio da Unidade de Tesouraria deve ser observado em cada
um dos Poderes, j que o exerccio de controle interno se estende tambm s
receitas. Na verdade, o que a lei estabelece pelo artigo comentado uma forma
de gesto de recursos financeiros que, tradicionalmente, conhecida por
Caixa nica.
Mas tambm h de se considerar a organizao da gesto financeira das
receitas na entidade governamental. possvel, por exemplo, que o comando
da'gesto financeira das receitas, conforme a lei local, esteja sob a responsabi
lidade do Poder Executivo. Neste caso, se os demais Poderes arrecadarem
receitas em nome da entidade governamental, devero' entreg-las na
Tesouraria Central do Poder Executivo.

Art. 57. Ressalvado o disposto no pargrafo nico do artigo 3a desta


lei, sero classificadas como receita oramentria, sob as rubricas pr
prias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de ope
raes de crdito, ainda que no previstas no Oramento.
As excees do pargrafo nico do art. 3? citado so:
1.

as operaes de crdito por antecipao da receita oramentria,


que, como se depreende, no so fontes de receita perene, mas ape
nas um recurso financeiro que vem sanar, temporariamente, defi
cincias de caixa, isto , at que entrem as receitas normais;

'

;j

Heraldo da Costa Reis Qj T , . . , , -u j t'


OL Jos Teixeira Machado Jumor

2.
3.

as emisses de papel-msda, assunto privativo da rea do Governo


Federal;
outras entradas compensatrias no ativo e no passivo financeiros.

Ressalvadas essas hipteses, todas as receitas oriundas de atividades ine


rentes instituio, inclusive aquelas provenientes; de contratos e convnios,
so classificveis como receita oramentria, sob ttulos prprios, ainda que
no previstas no oramento, desde que observado o princpio da competncia.
Incluem-se nesta regra as operaes de crdito com destinao especfica e
que se classificam entre as Receitas de Capital, para que fique tudo de acordo
com o mencionado art. 3.
Incluem-se tambm os tributos novos, criados posteriormente aprova
o da lei de oramento, desde que a lei que os houver institudo esteja em
vigor antes do incio do exerccio financeiro, conforme se depreende do dis
posto no art. 150, incisos I e III, a e b, da Constituio do Brasil, bem como
outras fontes de receitas.

Captulo m
DA DESPESA
Art. 58. O empenho de despesa o ato emanado de autoridade com
petente que cria para o Estado obrigao depagamento pendente ou
no de implemento de condio.
A despesa a aplicao de recursos autorizada por lei (que no a lei ora
mentria) mediante a qual qualquer organizao governamental, procura
alcanar os seus objetivos e, consequentemente, cumprir com a sua misso,
no interessando que tenha tempo de existncia definido (temporria) ou
indefinido. Interessa que seja importante para o funcionamento da organiza
o (como complemento, recomenda-se a releitura dos comentrios ao art. 13,
desta Lei).
Em realidade, o que a lei autoriza a institucionalizao do que a razo
da despesa, ou seja, a ao que ser empreendida para a consecuo dos obje
tivos da entidade.
Assim, poder ocorrer a institucionalizao, a expanso ou mesmo o
aperfeioamento da ao governamental que, qualquer que seja a situao ou
caso, depender sempre da lei. Por exemplo:-a descentralizao de um progra
ma, cuja execuo fique a cargo de um autarquia, a ser criada. evidente que
essa autarquia s funcionar se a lei que autorizar a sua existncia jurdica lhe

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

der as condies necessrias para a concretizao do seu objetivo. A prpria


lei criar os cargos, que, preenchidos, provocaro as despesas de pessoal, bem
como autorizar transferncias de bens patrimoniais e at mesmo autorizar a
gerar gastos para a sua manuteno e funcionamento.41
A Lei de Responsabilidade Fiscal (ver artigos 15 a 28, incisos e respec
tivos) veio apenas reforar o que se afirmou acima, dispondo que sero consi
deradas no autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimnio pblico a gerao
de despesa ou assuno de obrigao que no atendam as seguintes condies
de ordem gerencial, tais como:
1.
2.

estimativa do impacto oramentrio-foianceiro no exerccio em


que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes;
declarao do rdenador da despesa de que o aumento, tem adequa
o oramentria e financeira com a lei oramentria anual e com
patibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes ora
mentrias.

Assim, qualquer que seja o caso ou situao que obrigue a administrao


a uma deciso que possa determinar a criao, a expanso e mesmo o aperfei
oamento de aes ou despesas governamentais, dever previamente estar
prevista no PPA (plano plurianual) e na LDO.42
Para os fins da LRF (LC ne 101/2000), considera-se:
1.

2.

41

42

adequada com a lei oramentria anual, a despesa, objeto de dota


o especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito
genrico, de forma que somadas todas as despesas da mesma esp
cie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, no
sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exerccio;
compatvel com o plano plurianual e com a lei de diretrizes ora
mentrias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos,
prioridades e metas previstos nesses instrumentos e no infrinja
qualquer de suas disposies.

Sobre impactos da institucionalizao, expanso ou aperfeioamento da ao ou da despesa gover


namental inclusive de despesas de pessoal, leia-se Efeitos de Ajustes em Cargos e Salrios nas
Finanas e era Servios Municipais, REIS, Heraldo da Costa, n Seo Pareceres e jurisprudncia,
Revista de Administrao Municipal rs5 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de Janeiro: IBAM,. p. 71-73.
Sobre o assunto relacionado com criao, expanso e/ou aperfeioamento da ao governamen
tal, recomenda-se a leitura de Problemas Envolvendo as Normas da LC o1*.101/2.000, Lei n
4.320/64 e Lei n 8.666/93, REIS, Heraldo da Costa, in Seo: Pareceres e Jurisprudncia, Revista
de Administrao Municipal n 230, maio/jun. 2001, ano 46. Rio de Janeiro: IBAM, p. 32-33.

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Teixeira Machado Jnior

Autorizada, por lei prvia, inclusive pela prpria lei de oramento anual,
a despesa governamental dever obedecer a regras que lhes so impostas para
a sua execuo tais como: a programao, a requisio pelo rgo interessado,
a autorizao por aquele que o responsvel pela deciso, ou seja, o seu ordenador, a licitao e, posteriormente, o seu empenho, o qual, para a realizao
da despesa, dever atender s seguintes condies:
1.

2.

emanar de autoridade competente, ou seja, o agente da administra


o legalmente habilitado por delegao de competncia, para, em
nome do ente governamental, dar condies de realizao do con
trato, do convnio ou da lei, de onde surgir a despesa e a respecti
va obrigao de pagamento;. Em suma, estes so os ordenadores da
despesa;
cria para o Estado obrigao de pagamento pendente do implemen
to de condio.O Congresso Nacional, ao derrubar o veto presiden
cial s palavras ou no do texto do artigo, deu uma elasticidade um
tanto perigosa ao conceito de empenho. De fato, aparentemente,
empenhada a importncia, parece estar o Estado obrigado a pagar.
Isto seria absurdo e a prpria lei no seu art. 62, distinguindo entre
empenho e pagamento, ressalva o direito de o Estado apenas pagar
quando satisfeitos os implementos de condio, como veremos mais
adiante.

Mesmo no caso de vencimento de funcionrio sob regime estatutrio, h


o implemento de condio, ou seja, a obrigatoriedade de comparecimento
hora regulamentar, de cumprimento das tarefas que lhe so pertinentes e da
disciplina imposta pelo prprio Estatuto. O funcionalismo, destarte, tambm
est sujeito a essas condies para receber seu vencimento.
Na verdade, o empenho uma das fases mais importantes por que passa
a despesa pblica, obedecendo a um processo que vai at o pagamento. O
empenho no cria obrigao de pagamento e, sim, ratifica a garantia de con
dies de pagamento asseguradas na relao contratual existente entre o
Estado e seus fornecedores e prestadores de servios.
Administrativamente poderamos definir o empenho como uma reserva
que se faz, ou garantia que se d ao fornecedor ou prestador de'servios, com
base em autorizao e deduo da dotao respectiva, de que o fornecimento
ou o servio contratado lhe ser pago, desde que observadas as clusulas con
tratuais.

[Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Todavia, no scrSos contratos, convnios, acordos ou ajustes que resul


tam as obrigaes do Estado. Estas tambm se originam de mandamentos de
leis (Constituies, Leis Orgnicas Municipais, Leis Ordinrias) e regulamen
tos, que devem ser cumpridos, posto que no envolvem implementos de con
dio. Exemplos: Pagamentos do FPM, de penses etc.

A rt 59. O empenho da despesa no poder exceder o limite dos cr


ditos concedidos.
1QRessalvado o disposto no artigo 67 da Constituio Federal,
vedado aos Municpios empenhar no ltimo ms do mandato do
Prefeito, mais do que o duoddmo da despesa prevista no oramento
vigente,
2SFica, tambm, vedado aos Municpios, no mesmo perodo, assu
mir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execuo
depois do trmino do mandato do Prefeito.
3 As disposies dos pargrafos anteriores no se aplicam nos casos
comprovados de calamidade pblica.
4a Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos prati
cados em desacordo com o disposto nos pargrafos 1Qe 2a deste arti
go, sem prejuzo da responsabilidade do Prefeito nos termos do arti
go 19, inciso V, do Decreto-lei nB201, de 27 de fevereiro de 1967.
O artigo veda empenhos que excedam o limite do crdito autorizado.
Podero ser feitos tantos quantos forem necessrios,, mas o seu somatrio no
poder ultrapassar o montante da dotao. Em realidade esta a regra cons
tante do art. 16, l 9, da LC 101/2000, que a seguir se transcreve:
Art. 16...................................
l s Para os fins desta Lei Complementar, considera-se:
1. adequada com a lei oramentria anual, a despesa objeto de dotao
especfica e suficiente, ou que esteja abrangida por crdito genrico, de
forma que somadas todas as despesas da mesma espcie, realizadas e a
realizar, previstas no programa de trabalho, no sejam ultrapassados os
limites estabelecidos para o exerccio;
Isto mais do que o bvio. Ora, se a lei fixa, conforme estabelece a pr
pria Constituio da Repblica, significa que a despesa a ser realizada no
poder, em hiptese alguma, ultrapassar o limite da dotao que lhe fora pre
viamente fixada. Isto tampouco significa que a dotao no possa ser suple

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Teixeira Machado Jnior

mentada. naquelas situaes em que se apresentam insuficientes para a reali


zao da despesa, desde que as condies previamente estabelecidas na LDO e
nesta Lei (ver artigos 40 a 46, e incisos respectivos) sejam obedecidas.
O dispositivo que ora se comenta sofreu mudanas radicais nos conte
dos dos seus l s e 2e, quando a Lei Complementar n5 101/2000, pelo seu arti
go 42, estendeu a obrigao a todos os agentes da administrao legalmente
habilitados para assumirem obrigaes em nome da entidade pblica, Unio,
Estados, Municpios, Distrito Federal, autarquias e fundaes, conforme se
verifica pelo seu contedo a seguir transcrito:
Art. 42 - E vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos
ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despe
sa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente dis
ponibilidade de caixa para este efeito.
Pargrafo nico - Na determinao da disponibilidade de caixa sero
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o linal
do exerccio.
A primeira vista, a regra da LRF parece estranha, ou seja, o que fazer com
os compromissos assumidos em exerccios anteriores e j inscritos em Restos
a Pagar, bem como com aqueles que so assumidos no perodo de janeiro a
abril do mesmo exerccio? Em realidade uma questo de programao de
caixa, cujo objetivo o de manter os seus nveis com suficincia para atender
a essas obrigaes. E evidente que, o que se espera, que essas obrigaes j
estejam cumpridas, o que facilitaria sobremaneira a situao de maio a dezem
bro, referente aos 8 (oito) meses exigidos pela lei.43
., Observe o leitor que o dispositivo emprega a expresso,mandato. Em rea
lidade, os detentores de mandato so os agentes legalmente eleitos ou pelos
seus pares ou pela populao. Os demais so designados pelos detentores de
mandatos para ocuparem cargos de confiana, uno gratificada ou cargos em
comisso, podendo ter ou no competncia decisorial para assumir obrigaes
em nome da entidade pblica. Depende de quem os designou.
Bem, aqui surge um complicador que a dor de cabea dos agentes da
administrao pblica: a quem cabe a responsabilidade pela obrigao assumi
da? E evidente que a obrigao de pagar da entidade. Mas a responsabilida43

Recomenda-se a leitura do artigo Regime de Caixa ou de Competncia: eis a questo, RES,


Heraldo da Costa, in Revisca de Adminiscrao Municipal, n 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de
Janeiro: BAM, p. 37-4S.

A i

2 Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

de de quem a assumiu sem a observncia dos requisitos estabelecidos na


legislao pertinente.
O dispositivo transcrito trata de estabelecer as seguintes condies: .

a)

b)

c)

a partir do incio do ms de maio e at o fim do ltimo quadrimestre (31/12), o agente detentor de mandato ou aquele designado, este
desde que tenha competncia decisorial, no poder realizar despesas das quais possam surgir obrigaes a pagar ou obrigao de des
pesa, usando a linguagem da LC n9 101/200, sem que haja a suficien
te disponibilidade de caixa que lhe possibilite cumpri-la integral
mente no exerccio de origem;
a obrigao poder ultrapassar o exerccio, se porventura no puder
ser resgatada no exerccio de origem, mas observando sempre a
condio da existncia da disponibilidade de caixa suficiente para o
seu resgate;
quando a obrigao acompanhada de acessrios, qualquer que seja
o perodo em que s d o resgate, as disponibilidades de caixa deve
ro ser tambm calculadas e consideradas para os pagamentos res
pectivos.'

A norma do 49 dever ser obedecida integralmente, sob pena de os


agentes da administrao pblica que detenham mandatos, ou que tenham
sido designados para o exerccio de uma funo gratificada ou cargo em comis
so, incidirem em crime de responsabilidade.
Se pudessem as entidades governamentais empenhar despesas alm do
limite dos crditos concedidos, estaria aberta a porta para a completa anarquia
oramentria e financeira, e o oramento no existiria como instrumento de
Administrao.Os Poderes ou os rgos dotados de autonomia e personalida
de jurdica assumiriam poder maior e mais eminente alm .dos que lhe so hoje
em dia facultados. , pois, altamente salutar a regra do art. 59 desta lei e do
art. 42 seu pargrafo nico, que impem disciplinamento na execuo dos res
pectivos oramentos.
Mais de uma vez nos referimos necessidade de se programar a realiza
o dos gastos, a fim de prevenir surpresas desagradveis, como a de ser neces
srio realizar despesas e no existir dotao disponvel. Programar fase indis
pensvel a qualquer ao governamental, seja qual for o volume dos negcios
a empreender.
A Lei Complementar ne 101 de maio de 2000, no sentido de evitar dese
quilbrio financeiro na execuo oramentria, pelo seu art. 9- dispe que, se

Heraldo da Costa Reis Oj- T , . .


, T, .
Cx. Jose Teixeira Machado Junior

verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no


comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal esta
belecidas no anexo de metas fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promo
vero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subsequen
tes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios
fixados pela lei de diretrizes oramentrias.
Pelo l s do ait. 9a, acima mencionado, no caso de restabelecimento da
receita prevista, ainda que parcial, a recomposio das dotaes cujos empenhos foram limitados dar-se- de forma proporcional s redues efetivadas.
O 2S do mesmo artigo dispe que no sero objeto de limitao as des
pesas que constituam obrigaes constitucionais e legais do ente, inclusive
aquelas ao pagamento do servio da dvida, e as ressalvadas pela lei de diretri
zes oramentrias.

A r t 60. vedada a realizao de despesa sem prvio empenho.


IoEm casos especiais, previstos na legislao especfica, ser dispen
sada a emisso da nota de empenho.
29 Ser feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante
no se possa determinar.
3a permitido o empenho global de despesas contratuais e outras,
sujeitas a parcelamento.
Dois atos da administrao da maior importncia so explicitados no dis
positivo acima, quais sejam:
O ato de empenhar previamente, cujo significado o de criar condies
de execuo de um contrato, de um convnio ou de uma lei. Este ato
" ' conseqncia do que est determinado no art. 55, I, da Lei 8.666/93, a
seguir transcrito;
Art. 55 - So clusulas necessrias em todo contrato as que estabe
leam:
l - o crdito pelo qual correr a despesa, com a indicao da classi
ficao funcional programtica e da categoria econmica.
Fica claro que o ato de empenhar posterior assinatura do contrato,
cujo documento comprobatrio, a nota de empenho, sobre o qual se dis
correr adiante, passa a integrar o contrato. Da, porque, no se cancela
empenho sem se cancelar o contrato e este se d em situao de inadim*
plncia contratual detectada e comprovada.

Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal

Desnecessrio recomendar-se a leitura do art. 36 e do seu pargrafo


nico, desta lei, como complementar destes comentrios.
O ato de realizar a despesa, nada mais que a conseqncia da execuo
do contrato, do convnio ou da lei que institucionaliza a despesa.
Realizar a despesa significa concretizar o seu objeto por intermdio do
seu fato gerador, qualquer que seja o exerccio financeiro em que tenha
ocorrido. , pois, a traduo do princpio da competncia aplicado s des
pesas.
a realizao efetiva da despesa que produzir alteraes quantitativas e,
provavelmente, qualitativas na situao patrimonial do ente governamental.
Em realidade, a realizao se caracteriza pelo processamento das despe
sas, cuja constatao se efetiva na chamada fase de liquidao da despesa,
quando, ento se reconhece efetivamente o direito lquido e certo do credor
que estar refletido no Passivo Financeiro ou Passivo Circulante, tendo como
contrapartida a despesa como consumo de ativos.
Com efeito, a ao realizar significa tomar algo efetivo ou real. No caso,
objeto destes comentrios, a expresso pode ter os seguintes significados:
is

compra efetiva a dinheiro do bem ou do servio para utilizao


ainda a assuno de encargos sociais e financeiros;
compra efetiva mediante a assuno de obrigao a pagar, do bem
ou do servio para utilizao fatura;
aplicao ou utilizao efetiva do bem ou do servio na produo
ou na prestao de servios;
pagamento da obrigao assumida, desde que o respectivo imple
mento de condio-tenha sido cumprido.

futura, o u

gg
m
'm

O conceito de empenho pressupe anterioridade. O empenho ex-ante.


Da o receio d ter uma definio meramente formal. No entanto, a prtica
brasileira a do empenho ex-post, isto , depois de realizada a despesa, ape
nas para satisfazer ao dispositivo legal, ao qual o Executivo no quer obedecer,
por falta de capacidade de programao.
Pelo conceito da Lei 4.320, no h empenho a posterior. O grande pro
blema, entretanto, est contido na expresso ...realizao de despesa..., que
por muito tempo foi registrada com o significado exclusivo de pagamento. Em
realidade a expresso em si tem outro significado, ou seja, nenhuma compra
de bens e servios, ainda que de utilizao futura, ou assuno de encargos

Heraldo da Costa Reis

jQS^ -reixeira Machado Jnior

sociais e financeiros, ser efetivada (realizada) sem o prvio empenho ou pro


viso oramentria, conforme j exposto.
Como veremos nos comentrios aos pargrafos deste artigo, a prpria lei
criou mecanismos que possibilitam Administrao trabalhar sempre com o
empenho.
Antes de mais nada, importante esclarecer que o documento Nota de
Empenho simplesmente um mecanismo utilizado pelo Poder Pblico para
informar sobre a materializao da garantia de pagamento assegurada pela
relao contratual entre o Estado e terceiros, ou ainda para cumprimento de
obrigaes de pagamentos oriundos de mandamentos constitucionais e de leis
ordinrias.
O l e, do artigo em comento, possibilita a dispensa da obrigao de emi
tir o documento Nota de Empenho em casos especiais, previstos em legislao
especfica.
Cabe esclarecer que o Estado legisla concorrentemente em matria de
direito tributrio, direito financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico e
oramento, conforme dispem o art. 24 e respectivos incisos I e II, da Consti
tuio Federal, atentando-se, entretanto, para o que dispem os 2% 39 e 4a
daquele dispositivo constitucional. Aos Municpios compete suplementar a
legislao federal e a estadual no que couber, conforme disposies contidas
no art. 30 e incisos I, II e I, da mesma Constituio Federal.
Ocorre, entretanto, que o Estado nunca se preocupou em por na prtica
as disposies constitucionais mencionadas, e, com isto, o problema continua
a existir. Pensamos, todavia, que os entes federativos podem estabelecer nor
mas especficas individuais, desde que as normas gerais em vigor (Lei
101/2000, Lei 4.320/64 e as da prpria Constituio Federal) sejam observadas.
H muito, pois, o dispositivo em anlise merece a necessria ateno do
Governo Federal,-uma vez que suscitava dvidas quanto definio das des
pesas oramentrias em que dispensvel a Nota de Empenho..
Por ltimo, lembra-se que no se deve incidir na confuso: empenho e
nota de empenho no so a mesma coisa, porque:
M

empenha-se previamente a despesa, podendo ser dispensada a emis


so do documento Nota de Empenho;
ia empenha-se a despesa previamente, com a obrigatoriedade da emis
so do documento Nota de Empenho, nos demais casos.
So passveis de dispensa da Nota d Empenho, desde que regulamenta
das na lei complementar ou supletiva estadual ou municipal, quando for o
caso, as seguintes despesas:

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

***<v.\_
despesas ou obrigaes de contratos de adesd^ convnios ou
contratos expressos, ou de ajustes ou acordos firmados entre entida
des governamentais da mesma esfera ou de esfera diferente; ou
entre estas com entidades de Direito privado das quais faam parte
como acionistas;
despesas ou obrigaes oriundas de .mandamentos constitucionais
ou de leis, tais como o PASEP, encargos patronais, sociais e traba
lhistas, inativos, pensionistas e outras;
despesas ou obrigaes oriundas de mandamentos constitucionais,
da Lei Orgnica dos Municpios ou de outra lei e que caracterize
transferncias inter ou intragovemamentais;
despesas ou obrigaes oriundas de contratos de emprstimos ou
financiamentos, independentemente da destinao do seu produto.

Alm de determinar as despesas, o regulamento pode possibilitar


Administrao governamental tambm determinar, por atos normativos pr
prios, servios que podero ser utilizados e dos quais surgiro despesas em que
se dispensar a Nota, de Empenho.
A dispensa da Nota de Empenho nos casos no prejudicar os procedi
mentos de contabilidade que tero a base legal nos prprios documentos que
derem origem ao empenho, tais como a requisio de despesas, a nota fiscal, a
fatura, o contrato ou o convnio expresso.
O 25 dispe que ser feito por estimativa o empenho de despesa cujo
montante no se possa determinar. J foi citado o caso d falta de dotao para
pagar a conta de energia que cabe perfeitamente aqui. Se no se sabe, ou no
se pode calcular o montante exato da despesa, faz-se o empenho - sempre pr
vio e por estimativa; o valor exato da despesa poder ser conhecido no exerc
cio de origem ou no exerccio subsequente.
1. No exerccio de origem:
m se a estimativa for menor que o valor exato, far-se- o empe
nho complementar da diferena;
sa se a estimativa empenhada for maior que o valor exato, anulase a parte referente diferena, revertendo esta dotao por
onde correu a despesa.
2. No exerccio subsequente, as despesas que no se processaram na
poca prpria podero ser pagas conta da dotao Despesa de
Exerccios Anteriores, de conformidade com as disposies do art.
37 desta lei.

Heraldo da Costa Reis Qj- T , ~ . .

,,

OC. Jos Teixeira Machado Jumor

Podem slrf tifepenhadas por estimativa despesas cujo valor exato seja de
difcil identificao e aquelas que, obrigatoriamente, so realizadas, dada a sua
importncia e natureza.
So empenhveis por estimativa despesas tais como compra de produtos
qumicos para tratamento de gua; combustveis e lubrificantes; energia el
trica; despesas de viagens; telefone; gua; adiantamentos a funcionrios; juros
e outras.
Para o controle do empenho por estimativa, h instituies pblicas que
adotam a figura do subempenho, ou seja, toda despesa que corre conta de
empenho por estimativa subempenhada. De fato, o controle mais perfeito,
mas para os Municpios pequenos, por exemplo, o subempenho perfeita
mente dispensvel.
Cabe aqui um esclarecimento quanto contabilizao das despesas, cujas
faturas so apresentadas sempre no perodo seguinte, como luz, gua, telefo
ne, gs e outra, as quais sero registradas por estimativas no perodo de com
petncia, ou seja, naquele em que o fato gerador ocorrer/fazendo-se, no pero
do seguinte, os ajustes necessrios como base no documento-fatura recebido.
No 3o est a outra faculdade ou outra exceo que permite adotar sem
pre a regra do empenho prvio. TJm exemplo prtico: assinado o contrato para
asfaltamento da via de acesso da cidade BR ou estrada estadual mais prxi
ma, a ser pago por etapas, pode o empenho ser feito pelo total do contrato. Se
este exceder o limite do exerccio financeiro, a parte no liquidada ou no
paga figurar em Despesas em Processamento, conta do sub sistema de
Compensao. Incluem-se aqui as despesas de pessoal, sobretudo os venci
mentos e as vantagens diretas, com exceo de dirias, ajudas de custo e out
ras de carter especfico, bem como os contratos de financiamento.

Art. 61. Para cada empenho ser extrado um documento denomina


do nota de empenho, que indicar o nome do credor, a especificao
e a importncia da despesa, bem como a deduo desta do saldo da
dotao prpria,
A Nota de Empenho o documento utilizado para os registros de ope
raes que envolvem despesas oramentrias realizadas pela Administrao
Pblica, incluindo os rgos de Administrao indireta. Ademais, o docu
mento poder substituir o contrato formal em certas situaes, conforme as
disposies contidas no art. 62, pargrafos e incisos respectivos da Lei ns
8.666/93.

|]Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Alm dos elementos indicados no artigo, se poder incluir outros que julgar necessrios. O documento dever conter, portanto, os seguintes elementos:
n nome do credor (e se possvel seu endereo);
m - a especificao (isto , a classificao da despesa, segundo o plano de
contas);
B a importncia da despesa (em algarismos e por extenso);
.a# a declarao de que a importncia empenhada foi abatida do saldo
da dotao pela qual se fez o empenho ( aqui que est a garantia do
credor).
Note~se que a declarao de liquidao poder ser feita na prpria Nota
de Empenho, o que elimina burocracia e o uso indevido de mais papel.
Nos casos em que as despesas resultem de contratos, acordos e convnios,
so obrigatrias a emisso da Nota de Empenho e a sua entrega ao contratante
do Estado, a fim de que o mesmo tome conhecimento da reserva feita em seu
favor, e que lhe ser paga, observadas as condies impostas por esta lei. Em
casos especiais, atravs da Justia, serve de comprovao desse mesmo crdito.
A emisso da Nota de Empenho ser feita em tantas vias quantas forem
necessrias, bastando entregar ao contratante (fornecedor, empreiteiro de
obras ou prestador de servios) a 1via do documento, a fim de juntar aos
demais documentos para instruir o processo de liquidao, de que trata esta lei.
Ao receber a via que lhe destinada, tem o contratante a certeza de que
foi feita a reserva para lhe pagar, aps o processo regular de liquidao j men
cionado, e foi devidamente vinculada ao contrato.
O
contratante com o Estado (sentido lato) deve exigir sempre o empenhamento-prvio e a emisso da respectiva Nota de Empenho, no que concor
rer para evitar os chamados empenhos a posteriori.
Conforme afirmamos, empenho significa anterioridade e, a fim de que
esta fique comprovada, os documentos comerciais devem fazer referncia, ao
nmero da Nota de Empenho entregue ao contratante.

Art. 62. O pagamento da despesa s ser efetuado quando ordenado


aps sua regular liquidao.
J mencionamos este artigo ao comentar o de nmero 58. Sua presena
na lei se tornou absolutamente necessria dada a extenso atribuda ao concei
to de empenho.

>-

i
>v';
i

Heraldo da Costa Reis

jos Teixeira Machado Jnior

A liquidao da despesa, de que trataremos logo a seguir, ao comentar


mos o art. 63, o processo, no qual implica a verificao do cumprimento das
clausulas contratadas que permite Administrao reconhecer a dvida como
lquida e certa, nascendo, portanto, a partir dela a obrigao de pagamento.
Vale a pena acentuar que o empenho no ocorre no pagamento, mas
antes da sua autorizao. O pagamento j a terceira fase da despesa. A obser
vao pertinente porque algumas Administraes incorrem neste engano.

Art 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito


adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
IaEssa verificao tem por fim apurar:
I
a origem e o objeto do que se deve pagar;
II. a importncia exata apagar;
III. a quem se deve pagar a importncia, para extinguir a obrigao.
2 A liquidao da despesa, por fornecimentos feitos ou servios
prestados, ter por base:
1. o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
2. a nota de empenho;
3. os comprovantes da entrega do material ou da prestao efetiva,
do servio.
Como fartamente sabido e j o dissemos, a despesa passa, entre outras,
pelas seguintes fases: o empenho, j analisado; a liquidao, definida no caput
do artigo acima transcrito; e o pagamento, que veremos adiante.
A liquidao , pois, a verificao do implemento de condio. Quando
o rgo de pessoal prepara a folha de pagamento do ms, deduzindo faltas e
impontualdades, est na verdade liquidando a despesa de pessoal do ms,
embora na prtica no se costume utilizar tal expresso em relao a esse tipo
de despesa.
Trata-se de verificar o direito do credor ao pagamento, isto , verificar se
o implemento de condio foi cumprido. Isto se faz com base em ttulos e
documentos. Muito bem, mas h um ponto central a considerar: a verifica
o objetiva do cumprimento contratual. O documento apenas o aspecto for
mal da processualstica.
A fase de liquidao deve comportar a verificao in loco do cumprimen
to da obrigao por parte do contratant. Por exemplo: Foi a obra construda
dentro das especificaes contratadas? Foi o material entregue dentro das
especificaes estabelecidas no edital de concorrncia ou de outra forma de

Lei 4.320 Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


licitao? Foi Vservio executado dentro das especificaes? O mvel entre
gue corresponde ao pedido? E assim por diante. Trata-se de uma espcie de
auditoria de obras e servios, a fim de evitar obras e servios fantasmas.
Este aspecto da liquidao da mais transcendente importncia no caso
d a s- subvenes, exatamente para evitar o pagamento de subvenes e auxlios
a entidades inexistentes. O documento de liquidao, portanto, deve refletir
u m a realidade objetiva.
\
Outro aspecto relevante na fase da liquidao da despesa o que diz res
peito informao para a contabilidade reconhecer e apropriar a despesa pelo
seu fato gerador, ou seja, aplicar o princpio da competncia a partir do qual
se procurar verificar o impacto da sua realizao no patrimnio, do ente fede
rativo e, consequentemente, na economia.
Vejamos os seguintes exemplos:'
1.

2.

3.
-

A prestao do servio efetiva pelo servidor. A contabilidade reco


nhece a despesa por este fato gerador, atravs do qual produzido
o impacto no patrimnio da entidade e na economia;
A construo efetiva de uma estrada vicinal. A contabilidade reco
nhece as despesas que contriburam para a efetivao do respectivo
objeto, atravs do qual produzido o impacto np.,patrimnio da
entidade e, evidentemente, na economia.
Consumo efetivo de gua, luz, telefone etc., atravs do qal a con
tabilidade reconhece as despesas, atravs do qual se produz o
impacto no patrimnio da entidade e na economia.

Quer dizer, o processo de liquidao da despesa contribui tambm para


que se constate o fato gerador da despesa, inclusive da receita, e os respectivos
impactos produzidos no patrimnio da entidade e na economia do Municpio,
do Estado, do pas etc.
A respeito das receitas, dentre as quais a tributria, destaque-se aqui o
3C, do art. 55, da Lei 8.666/93, que dispe que no ato da liquidao da despe
sa, os servios de contabilidade comunicaro aos rgos incumbidos da arre
cadao e fiscalizao de tributos da Unio, Estado ou Municpio, as caracte
rsticas e os valores pagos, conforme o disposto no artigo em epgrafe.
Esta determinao da Lei Federal n98.666/93 tem o sentido de garantir o
recebimento dos tributos das esferas governamentais mencionadas que este
jam envolvidos na operao, objeto da liquidao.
Muito cuidado deve ser tomado nos casos de contrato de obras e prestao
de servios em que h estipuiao de adiantamentos. Nada na Lei 4.320/64

Heraldo da Costa Reis t- T , . .


, , T, .
CX. Jos Teixeira Machado Jumor

impede o pagamento de uma parcela por antecipao, mas a Administrao deve


precatar-se com clusula contratual que garanta a realizao da obra ou servio;
ou, em caso contrrio, multa por madimplemento contratual. Sobre pagamen
tos antecipados, recomenda-se a leitura do item A questo do Pagamento An
tecipado, in Filho, Maral justen, Comentrios Lei de Licitaes e Contratos
Administrativos, 9* ed. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 465.
Lembre-se que h despesas ou obrigaes que devem ser cumpridas,
independentemente de verificao do implemento de condio, tais como as
que se originam de mandamentos constitucionais ou de leis ordinrias de
qualquer esfera governamental.
Pelo l e, a lei mostra que se preocupou quanto finalidade da liquida
o, que tem por objetivo:
1.

2.

3.

apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, ou seja, a razo ou


a necessidade do gasto e o objetivo que deveria ter sido alcanado.
O simples fato de o oramento autorizar despesas, ou seja, a utiliza
o de recursos ou insumos alocados aos vrios projetos e ativida
des, no implica realizaes sem obedincia s prioridades estabele
cidas. A finalidade precpua da liquidao da despesa, pois, esta
em que a origem e o objetivo do gasto devem ser verificados com
muito rigor;
apurar a importncia exata a pagar ou contratada. Esta apurao
deve ser feita por meio de documentao prpria, exigida, alis, no
pargrafo seguinte. Inclusive, quando constatada e comprovada a
inadimplncia contratual, dever ser aplicada a multa que todo
contrato perfeito deve estabelecer;
apurar a quem se deve pagar a importncia para extingur a obriga
o, o que tambm dever ser feito atravs da documentao exigida.

Claro est que essas apuraes devero ser realizadas em consonncia


com os registros contbeis, de conformidade com as disposies desta lei, bem
como com os arts. 66 a 80, respectivos pargrafos e incisos, todos da Lei n5
8.666, de 21 de junho de 1993.
Tudo quanto dissemos ao comentar o caput do artigo vale para seu 2.
Os comprovantes da entrega do bem ou da prestao do servio no devem,
pois, limitar-se a dizer que foi fornecido o material, foi prestado o servio, mas
referir-se realidade de um e de outro, segundo as especificaes constantes
do contrato, ajuste ou acordo, ou da prpria lei que determinou a despesa.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Para maior segurana da autoridade que determinar o pagamento, os


documentos citados devem conter a assinatura do funcionrio responsvel
pela liquidao da despesa.
Aqui est {no artigo e seus dois pargrafos) consubstanciada a orientao
bsica para a liquidao da despesa. Nada impede que a Administrao aprove
instrues especficas, disciplinando o processo em seu mbito interno, obe
decidos os princpios acima.

Art 64. A ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade


competente, determinando que a despesa seja paga.
Pargrafo nico. A ordem de pagamento s poder ser exarada em
documentos processados pelos servios de contabilidade.
A ordem de pagamento o passo para o cumprimento da ltima fase do
estgio da despesa, de que trata a lei, o efetivo pagamento da obrigao assu
mida. Ela dever ser exarada no processo da despesa pela pessoa legalmente
investida na autoridade de ordenar pagamentos, o que depender, exclusiva
mente," do tipo de gesto financeira que adotado pela entidade governamen
tal, ou seja, pelo Caixa Central ou por Fundos Especiais
A gesto financeira pelo caixa central traduz a movimentao de recur
sos financeiros sem .vnculos a qualquer tipo de despesa. J a gesto financeira
pelos fundos especiais indica a existncia de recursos financeiros vinculados a
programas especiais de trabalho.
Originariamente, por exemplo no Municpio, so o Prefeito e o Presi
dente da Cmara (se os pagamentos do Legislativo forem efetuados atravs
dela) as autoridades para ordenarem os pagamentos.
Entretanto, essa autoridade poder ser delegada:
aj

pelo Prefeito, aos seus auxiliares imediatos, como o Secretrio ou


Chefe de Finanas, e a outros (a estes, quando a gesto financeira
for por 'fundos especiais), com a indicao formal de quem recebe a
delegao. Essa delegao deve ser feita em decreto, em que se esta
belecer o limite dos pagamentos a serem efetuados;
pelo Presidente do Legislativo, em Resoluo da Presidncia, ao seu
auxiliar imediato, ou seja, o Secretrio da Cmara ou a outro fun
cionrio que merea essa confiana.

Heraldo da Costa Reis Oj- T , ~

, T, .

OC Jose Teixeira Machado Junior

A determinao do pargrafo nico tem sentid "positivo, pressupondo a


existncia da fiscalizao contbil antes de ser autorizado o pagamento, e para
deixar tranqila a autoridade competente para mandar pagar.
Em entidades maiores, pode ocorrer que esta disposio crie um passo ou
fase a mais, que venha a constituir gargalo, provocando demora nos pagamen
tos, cabendo ento providenciar solues de acordo com as condies vigentes.
A lei deu maior elasticidade ao conceito, concebendo por servios de
contabilidade as atividades contbeis que podem ser praticadas por qualquer
rgo do sistema de controle interno. Por exemplo, nada impede que o setor
de pessoal processe as despesas de pessoal, bem como os encargos sociais; nada
impede que o setor de material processe as despesas de material; nada impede
que o setor de patrimnio processe as despesas com aquisies ou constitui
es de bens patrimoniais.
No quer dizer, entretanto, que no possa existir um rgo central de
coordenao das atividades contbeis da organizao. Claro que a aceitao
desse conceito depender muito de mudana de mentalidade.
Nos Municpios pequenos, por exemplo, o processamento das despesas
poder ser feito no prprio setor administrativo de contabilidade, que, poste
riormente, encaminhar autoridade competente com a informao de que o
processo est pronto para pagamento.
O problema com que aqui nos deparamos muito mais de conceituao,
organizao e comportamento administrativo e deve ser encaminhado in loco.

A rt. 65. O pagamento da despesa ser efetuado por tesouraria ou


pagadoria regularmente institudas, por estabelecimentos bancrios
credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. .
V-se, pois, que a entidade dever ter, de forma institucionalizada, um
setor para realizar os pagamentos, geralmente denominado de Tesouraria.
Pode ser uma caixa nica ou funcionar descentralizadamente por caixas recebedoras e caixas pagadoras. Se a cidade de porte grande, podem ser regiona
lizadas as tesourarias por bairros ou regies administrativas.
O pagamento por intermdio da rede bancria pode ser feito por meio de
cheque nominal, ou pr depsito direto na conta do credor, do modo como j
se faz na maioria dos Governos para o pagamento de pessoal.
A entidade poder tambm manter saldo suficiente em banco e autorizar
o credor a colocar em cobrana sua duplicata, a qual ser compensada como se
fora um cheque.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fi^al

A modalidade a escolher, portanto,'fica a critrio da Administrao. A


mais simples e segura a do cheque nominal, inclusive porque toma desne
cessria a identificao do recebedor na Tesouraria Geral.
A rede bancria tambm pode ser utilizada para os recebimentos, mas, de
qualquer modo, no exclui a existncia de um rgo de Tesouraria, inclusive
para comandar os procedimentos e controlar os saldos por banco.
Quanto s outras modalidades de pagamento de despesa, ou seja, os
adiantamentos, sero tratadas no artigo prprio.

A rt 66. As dotaes atribudas s diversas unidades oramentrias


podero>quando expressamente determinado na Lei de Oramento,
ser movimentadas por rgos centrais de administrao geral
Pargrafo nico. permitida a redistrbuio de parcelas das dotaes
de pessoal, de uma para outra unidade oramentria, quando conside
rada indispensvel movimentao de pessoal, dentro das tabelas ou
quadros comuns s unidades interessadas, e que se realize em obe
dincia legislao especfica.
Como sabemos, pelo princpio da especificao, as dotaes com os obje
tos de despesa (pessoal, material, etc.) so distribudas pelas diversas unidades
administrativas ou pelos diversos programas a cargo dessas. Em realidade essas
despesas so provisionadas por meio do oramento anual para que esses seto
res da administrao possam funcionar. Pode-se dizer que so recursos que o
prprio setor utiliza nas suas atividades.
Seria muito trabalhoso e oneroso se cada unidade tivesse de preparar suas
folhas de pagamento, comprar seus prprios materiais, realizar suas prprias
concorrncias para obras etc: Assim, surgem na administrao rgos que ope
ram os sistemas de pessoal, de material e outros, ou seja, centralizam a opera
cionalizao desses sistemas ou subsistemas. O disposto neste artigo, portanto,
autoriza que esses rgos centrais de pessoal, de material, de obras, de patri
mnio etc. movimentem - isto , empenhem - as dotaes atribudas s diver
sas unidades administrativas.
O problema tambm de organizao, alis o mesmo de que tratamos
nos comentrios do pargrafo nico do art. 64 desta lei.
A matria contida neste artigo cria um problema de interpretao, no
dos mais fceis. Com efeito, a lei, objeto de nosso estudo, foi promulgada no
regirne da Constituio de 1946, que j incorpora ao seu texto o princpio hoje
contido no 8e do art. 165 da Constituio do Brasil.

Heraldo da Costa Reis Qj T , . .


, , r, .
04. Jose Terxeira Machado junior

No entanto, o presente artigo estabelece que os rgos centrais de


Administrao geral somente podem movimentar as dotaes atribudas s
diversas unidades oramentrias quando, para tanto, forem expressamente
autorizadas na lei de oramento. Por conseqncia, a Lei 4,320/64 abriu uma
exceo ao princpio geral. Deste modo, a lei de oramento do Governo
Federal, sistematicamente, tem contido um artigo segundo o qual o Poder
Executivo, no interesse da Administrao, poder designar rgos centrais
para movimentar dotaes atribudas s unidades oramentrias.
Assim, ao aprovar anualmente a lei de oramento, o Congresso Nacional
tem dado cobertura a essa exceo. evidente, todavia, que se trata de mat
ria de organizao, cuja soluo poderia ser dada, de modo geral, na lei defi
nidora da competncia dos rgos da Administrao.
No pargrafo nico encontra-se a permisso para a redistribuio ou
remanejarnento de parcelas das dotaes para as despesas de pessoal. claro.
No decurso do exerccio pode surgir, por exemplo, a necessidade de transferir
um funcionrio de um departamento para outro.
Assim, o rgo central do sistema de pessoal fica logo autorizado a fazer
a redistribuio da parcela correspondente ao funcionrio transferido ou
removido de modo a no onerar um departamento em benefcio de outro.
Quando o funcionrio for transferido de nm rgo para outro, portanto, ele
carrega os recursos colocados no oramento para atender s despesas com ven
cimentos e outras.
Necessrio se toma chamar a ateno para o fato de que no se deve con
fundir o remanejamento desses recursos, quando se der a movimentao de
pessoal, com a suplementao de recursos oramentrios insuficientemente
consignados no oramento. O remanejamento dos recursos de que trata o dis
positivo em anlise dever estar em consonncia com o que dispe o art. 167 .
e seu inciso VI da Constituio do Brasil.
A r t 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pblica, em -virtude de
sentena judiciria, ir-se-o na ordem de apresentao dos precat
rios e conta dos crditos respectivos, sendo proibida a designao de
casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicio
nais abertos para esse fim.
Esta regra tem por fim evitar delongas nos pagamentos oriundos de deci
ses judiciais. Anteriormente, as decises dos juizes e tribunais ficavam na
dependncia de abertura de crditos especiais, cujo processamento nos
Legislativos se arrastava, s vezes, por anos a fio. A Constituio do Brasil foi

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

mais precisa ao disciplinar o assunto no art.'lF seus l e ao 6e a seguir


transcritos:
Art. 100. exceo dos crditos de natureza alimentcia, os pagamentos
devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, em virtude de sen
tena judiciria, far-se-o exclusivamente na ordem cronolgica de apre
sentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida a
designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos cr
ditos adicionais abertos para este fim.
l 3 E obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pbli
co, de verba necessria ao pagamento dos seus dbitos constantes de preca
trios judicirios, apresentados at l 2 de julho, data em que temo atualiza
dos seus valores, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte.
2sAs dotaes oramentrias e os crditos abertos sero consignados ao
Foder Judicirio, recolhendo-se as importncias respectivas repartio
competente, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a deciso
exequenda determinar o pagamento, segundo as possibilidades do dep
sito, e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para o caso
de preterimento de seu direito de precedncia, o seqestro da quantia
necessria satisfao do dbito.
39 O disposto no caput deste artigo, relativamente expedio de preca
trios, no se aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em lei como
de pequeno valor que a Fazenda Federal, Estadual, Distrital ou Municipal
deva fazerem virtude de sentena judicial transitada em julgado.
4^ So vedados a expedio de precatrio complementar ao suplemen
tar de valor pago, bem como fracionamento, repartio ou quebra do
valor da execuo, a fim de que seu pagamento no se faa, em parte, na
forma estabelecida no 3e deste artigo e, em parte, mediante expedio
de precatrio.
5 A lei poder xar valores distintos para o fim previsto no 3S deste
artigo, segundo as diferentes capacidades das entidades de direito pblico.
6e O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou
comissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrio
incorrer em crime de responsabilidade.
Como se depreende da leitura do texto constitucional, todo oramento
pblico dever conter dotao consignada ao Poder Judicirio para atender
aos pagamentos devidos pela Fazenda Pblica, em virtude de sentena judi
ciria.

/~ s.

Heraldo da Costa Reis ^

jQS^ Teixeira Machado Jnior

&i'4pta-se:
1.

2.
3.
4.

a autorizao para o pagamento cabe ao Presidente do Tribunal que


proferir a deciso a ser executada;
o pagamento: feito na ordem de apresentao dos precatrios e
conta dos crditos respectivos;
no pode haver designao de pessoas ou de casos;
se o credor for preterido no seu crdito o Presidente do Tribunal
poder autorizar, a requerimento desse, o seqestro da quantia neces
sria satisfao do dbito, ouvido o chefe do Ministrio Pblico.

Para os casos oriundos de demandas na Justia foi previsto, entre as


Despesas Correntes e de Capital, o item Sentenas Judicirias, conforme a
classificao adotada pela Portaria ne 38, de 05 de junho de 1978.
A LRF, pelo seu art. 10, dispe que cabe a execuo oramentria e finan
ceira identificar os beneficirios de pagamento de sentenas judiciais, por meio
de sistema de contabilidade e administrao financeira, para fins de observncia
da ordem cronolgica determinada no artigo 100 da Constituio da Repblica.
Ainda a LRF, pelo seu art. 30, 7e>dispe que os precatrios no pagos
durante a execuo do oramento em que houver sido includos integram a
dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.44

Art. 68. O regime de adiantamento aplicvel os casos de despesas


expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerrio a
servidor, sempre precedida de empenho na dotao prpria, para o
Sm de realizar despesas que no possam subordinar-se ao processo
normal de aphcao.
J o art. 65 definira o adiantamento como um dos meios de ser efetuado
o pagamento, em casos excepcionais. necessrio, sobretudo, que a excepcionalidade no se transforme em regra, como acontece sempre. Deste modo:
3H a lei especificar os casos em que aplicvel o adiantamento, isto ,
o tipo de despesa que pode ser paga por este meio;
m a Administrao determinar quem pode receber adiantamento e
quando; o limite mximo do adiantamento e o prazo para prestao
de contas.
44

Ver C n* 62, de 09/12/2009.

SgSTv-

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

preciso prestar ateno ao fato de q.ue a prpria lei exclui do pagamen


to por adiantamento aquelas despesas que se subordinam ao processo normal
de aplicao. Desta forma, aquisio de material e equipamento, realizao de
obras etc. no devem ser pagas por meio de adiantamento, a no ser fora da
sede do Municpio, quando> ento, se. caracteriza a excepcionalxdade,
O Dcreto-lei n9 200> de 25/02/67, vlido exclusivamente para a Unio
no que diz respeito a adiantamentos, estabelece normas prprias nos 3Qdo
art. 74 e do art. 80, e no pargrafo nico do art. 81.
Nada impedir que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, atra
vs de lei prpria, estabeleam normas, de acordo com as respectivas peculia
ridades.
contabilizao dos adiantamentos para os pagamentos de acordo com a
lei, bem como do chamado caixa pequeno, evidenciar a responsabilidade do
respectivo agente indicado pela Administrao pela sua gesto no subagrupamento Ativo Circulante ou Financeiro, a qual subsistir at o momento em
que a respectiva prestao de contas apresentada seja aprovada pelo rgo
incumbido da fiscalizao, e tomadas de contas, se for o caso, conforme expli
cito no artigo 83 desta lei, quando, ento, a despesa ser considerada realizada.

A rt. 69. No se kr adiantamentos a servidor em alcance nem a res


ponsvel por dois adiantamentos.
Como dissemos acima, a Administrao poder estabelecer os preceitos
normativos internos e as rotinas para adiantamentos, obedecidos os princ
pios dos arts. 68 e 69, entre os quais se inclui a proibio de conceder adian
tamento a servidor em alcance e a responsvel por dois adiantamentos ao
.mesmo tempo..
O alcance se caracteriza pela no prestao de contas no prazo esta
belecido ou pela no aprovao das contas em virtude de aplicao do
adiantamento em despesas que no aquelas para as quais foi fornecido o
adiantamento.
Por responsvel por dois adiantamentos, entendemos aquele funcionrio
especialmente designado pela Administrao, para em seu nome realizar des
pesas em decorrncia da excepcionalidade de que trata o art. 68, e que no
tenha feito a devida prestao de contas da aplicao dos recursos que lhe
foram confiados de pelo menos um adiantamento.
Um terceiro adiantamento s seria possvel aps a devida comprovao
da importncia que lhe foi anteriormente entregue.
- "

Heraldo da Costa Reis

y < .
, , , , T, .
(X Jos Teixeira Machado Jumor

Art. 70. A aquisio de material, o fornecimento e a adjudicao de


obras e servios sero regulados em lei, respeitado o princpio da con
corrncia.
O assunto est hoje regulado pela Lei n2 8.666, de 21/06/1993, e altera
es posteriores. Entretanto, sempre bom lembrar que aquisies de mate
rial e adjudicao -de obras e servios, mesmo feitas por quaisquer das forms
de licitao pblica, no dispensam a existncia de dotao oramentria para
cobertura da despesa. O mesmo princpio se estende s despesas de pessoal.
Demais disso, lembra-se o que determina o art, 55, V, da Lei 8.666/93,
que trata das clausulas essenciais do contrato administrativa, dentre as quais a
que se destina a mencionar a dotao oramentria por onde ocorrer a des
pesa, o que implica que o empenho dessa despesa passa a integrar o referido
contrato.

TTULO VII
DOS FUNDOS ESPECIAIS
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas
que, por lei, se vinculam realizao de determinados objetivos ou
servios, facultada a adoo de normas peculiares de aplicao.
Este artigo dever ser estudado juntamente com:
si

os art. 9e e 56 desta lei, que dispem, respectivamente, sobre a des


tinao do produto da arrecadao dos tribtos e a gesto financei
ra das receitas da entidade governamental;,
o artigo 167, VI, da Constituio do Brasil que veda a vinculao do
produto da arrecadao de impostos a determinado rgo, fundo ou
despesa, ressalvadas as suas prprias disposies; e
os artigos 43> 50 e 68, e respectivos pargrafos e incisos, todos da Lei
de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2.000).

O fundo especial sempre de natureza financeira e se constitui uma


exceo ao princpio da unidade de tesouraria, sobre o que dispe o art. 56
desta lei. Em realidade o fundo especial caracteriza-se pelas restries deter
minadas por regulamentos prprios da entidade sobre certos Ativos
Financeiros.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Na administrao pblica essas restries so determinadas por lei espe


cfica sobre receitas especificadas para a constituio de caixas ou fundos espe
ciais.
Essas receitas integram o eienco de receitas da entidade as quais podem
se originar: das atividades prprias; de mandamentos constitucionais e de
convnios ou de transferncias voluntrias.
A movimentao de recursos financeiros, dentro da mesma entidade
. jurdica, da Caixa Central para a do Caixa Especial, constituda por receitas
^especificadas da prpria entidade, extraoramentria, para a qual poder ser
utilizada a conta Movimento de Fundos Internos.
O Fundo Rotativo se caracteriza pela obteno de receita oriunda da pr
pria atividade, que utilizada no desenvolvimento das suas operaes, geran
do novos recursos que so reinvestidos nas atividades para as quais fora insti
tuda.
So caractersticas dos fundos financeiros especiais, de acordo com o
: estabelecido no presente artigo:
3

receitas especificadas: o fundo especial deve ser constitudo de


receitas especficas e especificadas, prprias ou transferidas, obser
vando-se quanto a estas as normas de aplicao estabelecidas pela
entidade beneficente. A Constituio da Repblica veda a possibi
lidade da vinculao de impostos a fundos especiais, conforme dis
posto no art. 167, IV;
& vinculao realizao de determinados objetivos ou servios: ao
ser institudo, o fundo especial ou caixa especial dever vincular-se
realizao de programas de trabalho de interesse da
Administrao ou por esta priorizado, cujo controle feito atravs
dos planos de aplicao e.contabilidade prprios. A lei que instituir
o fundo especial dever dispor sobre as obrigaes resultantes da
execuo do programa de trabalho e que sero pagas com o produ
to formado pelas receitas especificadas;
ianormas peculiares de aplicao: a lei que instituir o fundo especial
dever estabelecer ou dispor sobre normas de controle referentes
destinao dos seus recursos financeiros. Esclarea-se contudo que
as disponibilidades de caixa sero escrituradas parte, com clareza,
em contas especficas no Ativo Financeiro, que indiquem a especi
ficao do fundo especial, a sua destinao com a sua respectiva
contrapartida em Obrigaes a Pagar - (nome do Programa) escri
turadas no Passivo Financeiro;

Heialdo da Costa Reis

jos^ Xeixeira Machado Jnior

m vinculao a determinado rgo da Administrao. Esta vinculao


necessria, porque atravs dela que se identificar a destinao
das disponibilidades desta caixa especial. Observe que se pode iden
tificar uma autarquia ou fundao, qual a receita formadora do
caixa especial estar vinculada;
a descentralizao interna o processo decisrio. evidente que a
descentralizao do processo decisrio somente se concretizar caso
a autoridade mxima, da administrao assim a deseje. E isto s
ocorrer mediante decreto, qualquer que seja a esfera de governo
em que ocorra a descentralizao;
a plano de aplicao, contabilidade e prestao de contas especfica.
O plano de aplicao evidenciar as origens dos recursos financei
ros que constituem o caixa especial e as aplicaes nos pagamentos
das obrigaes resultante da execuo do programa de trabalho, ao:
qual se vincula. A contabilidade, como j afirmamos se faz median
te a segregao de contas especficas, e a prestao de contas deve
ser preparada em separado. Se porventura ocorrer que, de um lado
o caixa especial tem um gestor e do outro o programa especial tem
a sua gesto sob a responsabilidade de outro, evidentemente have
r a juno das demonstraes.
Assim, chega-se a um conceito que deve estar sempre presente: o fundo
especial no detentor de patrimnio, porque o prprio patrimnio, no enti
dade jurdica, no rgo ou unidade oramentria, ou, ainda, no apenas uma
conta mantida na Contabilidade, mas to somente um tipo de gesto de recursos
ou conjunto de recursos financeiros destinados aos pagamentos de obrigaes por
assuno de encargos de vrias naturezas, bem como por"aquisies de bens e ser
vios a serem aplicados em projetos ou atividades vinculados a um programa de
trabalho para cumprimento de objetivos especficos em uma rea de responsabi
lidade e que a Contabilidade tem por funo evidenciar, como o seu prprio
objetivo, atravs de contas prprias, segregadas para tal fim.
Como decorrncia desta afirmao, pode-se, tambm, concluir que no
existem as chamadas transferncias de fundo a fundo, como se costuma ouvir
por a. O que acontece que as transferncias, todas de carter financeira, so
feitas de entidade jurdica, para outra entidade jurdica, com a indicao, evi
dentemente, do objetivo a que se destina o recurso.
Outro equvoco que cometido .o.que se refere ao tratamento de fundo
de natureza contbil, como se tem visto em leis e regulamentos de todas as
esferas governamentais, ou a forma como se verifica no pargrafo nico do art.

;k -J

ea^ lde Responsabilidade Fiscal


is da Lei n9 8.666, de 1993, que trata das licitaes e contratos administrativos; no art. I9, 3e, I, b, da LC n5 101/2000, ou ainda no art. 165, 59,1 e II,
da prpria Constituio da Repblica.
importante esclarecer o seguinte: quando institudo .um fundo finan
ceiro especial, do tipo que este captulo se dedica, com as caractersticas men
cionadas, a gesto oramentria se modifica, ou seja, as alteraes orament
rias sob as formas de crditos adicionais suplementares ou especiais utilizam
, os recursos tratados no art. 43, e incisos respectivos desta lei e os do pr
prio rgo a que se vincula.

Ari. 72. A aplicao das receitas oramentrias vinculadas a fundos


especiais far-se- atravs de dotao consignada na Lei de Oramento
ou em crditos adicionais.
O dispositivo visa, evidentemente, evitar aplicaes indevidas dos recur
sos financeiros que constituem os fundos especiais, as quais devem ser sempre
feitas atravs de dotao consignada na lei de oramento ou em crditos adi
cionais em favor do rgo ao qual se vincula. .
Alis, importante ressaltar que os fundos especiais devero ter os seus
prprios planos de aplicao em que se demonstrem as respectivas origens e
aplicaes dos recursos financeiros que acompanharo o oramento geral da
entidade, como ficou patenteado pelo disposto no 2 do art. 2 desta lei, o
que nem sempre obedecido.
O oramento deve destacar no seu contedo as receitas que constituiro
os fundos especiais existentes, bem como os programas especiais de trabalho
de cuja execuo surgiro as obrigaes que sero pagas corn os produtos dos
fundos.
Assim, com a medida acima providenciada, se evitar o equvoco das leis
que os autoriza indicar dotaes como receitas, como se os fundos especiais
fossem entidades jurdicas, como se costuma verificar, quando* em realidade a
situao complemente diferente, ou seja, as dotaes destinam-se s aes
que comporo o programa e aos insumos - Despesas Correntes e/ou Despesas
de Capital - os quais possibilitaro as respectivas execues.
Em que pese no ser assunto deste livro, recomenda-se que nos docu
mentos comprovantes dos empenhos (Notas de Empenho) se procure revelar
de que caixa especial sair o recurso financeiro para o pagamento da obriga
o, aps ficar comprovado o cumprimento do implemento de condio de
que trata o art. 58 desta lei. Evidentemente, o recurso financeiro sair do

:- |
1

Heraldo da Costa Reis 5?t , , . .


, , ,, .
tx. jose Teixeira Machado Jumor

fundo especial posto disposio do rgo feasjor ao qual o programa est


vinculado e de onde surgiu a obrigao de pagamento.

A r t 73. Salvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o


saldo positivo do fundo especial apurado em balano ser transferido
para o exerccio seguinte, a crdito do mesmo fundo.
Quando o valor depositado em dinheiro na conta vinculada ao progra
ma especial de trabalho, transforma-se em recurso financeiro efetivo; movi
mentado, cria um patrimnio - dinheiro em caixa - que fica disposio do
gestor para a concretizao do objetivo especfico determinado no programa
a ser executado.
Destarte, o pensamento de que o dispositivo se refere especificamente
a saldo patrimonial. claro que a lei criadora do fundo dever determinar que
tal saldo seja integrado ao patrimnio central da entidade instituidora, porque,
em realidade a ela pertence ou de sua propriedade, em que pese os recursos
financeiros, s vezes, provirem de fontes externas.
E bvio, tambm que, para ser bem-administrado, o fundo especial pre
cisa ter o seu prprio plano de aplicao. Tudo isto leva a concluir que o fando
especial deve estar sempre disposio de um rgo integrante da estrutura
administrativa para que o administre. A lei no dispe expressamente, mas a
concluso parece clara a respeito.
Os saldos das contas vinculadas, independentemente da natureza das
destinaes, devem ser demonstrados (salvo se a lei que os instituiu dispuser
em contrrio), no balano patrimonial da entidade jurdica que os mantm,
em conta especfica, destacada ou segregada das demais contas que represen
tam disponibilidades monetrias.
Assim sugere-se que esses recursos sejam, movimentados em contas ban
crias especiais, sob a rubrica Vinculado em C/C Bancrias, a fim de evitar
confuso e possibilitar melhor controle visibilidade naquela demonstrao.

Art. 74. A lei que instituir fundo especial poder determinar normas
peculiares de controle, prestao e tomada de contas, sem, de qual
quer modo, elidira competncia especfica do Tribunal de Contas ou
rgo equivalente.
lei que instituir o tipo de gesto financeira de que trata o dispositivo,
ora em comento, estabelecer as normas de controle peculiares a esse tipo de
gesto, dentre as quais destacam-se:

msSSBemmi

A |0 y g ^ jc o m e n ta d a aLei de Responsabilidade Fiscal

A autorizao para a abertura de crditos adicionais suplementares


na lei de oramento em favor de programa especial de trabalho, cujas fon
tes de recursos so do prprio programa de trabalho (Ver Crditos
Adicionais Suplementares na Lei Oramentria, Reis, Heraldo da Costa, in
Revista de Administrao Municipal, julho/setembro 2006, n9 259. Rio de
Janeiro: IBAM, p. 46);
poca para a apresentao da prestao de contas por parte do gestor
ou gestores, por que os fundos especiais podem ter mais de um gestor. Por
exemplo: o gestor de finanas responsvel pela movimentao do
dinheiro, enquanto o gestor da rea-fim (Educao, Sade etc.) respon
svel pela execuo do programa especial de trabalho;
Se a prestao de contas no ^apresentada na data e na forma que a
respectiva lei impe, esta dever prever normas relativas tomada de con
tas ao gestor ou aos gestores, como se mencionou no item anterior.

TTULO v m
DO CONTROLE DA EXECUO ORAMENTRIA
Captulo I
DISPOSIES GERAIS
A rt 75. O controle d execuo oramentria compreender:
L a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou
a realizao da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e
obrigaes;
a fidelidade funcional dos agentes da administrao responsveis
por bens e valores pblicos; e
III. o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetrios e em termos de realizao de obras e prestao de
servios.
Cabe aqui lembrar que a Lei 4.320 dispe que o controle da execuo do
oramento atuar sobre:

&
m

a legalidade dos atos praticados pelos gestores;


sobre a fidelidade funcional dos agentes da administrao, e
sobre o cumprimento do programa de trabalho previsto para o exer
ccio financeiro.

Heraldo da Costa Reis Qy T , ~

, T, .

Cx. Jose Teixeira Machado Junior

No inciso I, a lei define a universalidade do controle. Isto quer dizer que


o controle abrange todos os atos da Administrao, sem exceo, que tratem
da receita ou da despesa; quer se tratem de atos que repercutem no ativo (nas
cimento ou extino de direitos) ou no passivo (nascimento ou extino de
obrigaes).
Se a Administrao deixar de fazer o lanamento de receita contra um
contribuinte, ela estar incorrendo em flta porque omitiu-se em ato que diz
respeito diretamente arrecadao da receita.45 Se a Administrao empenhar
despesa sem saldo suficiente na dotao ou deixar de empenhar previamente
uma despesa, incorrer tambm em falta porque excedeu-se ou omitiu-se em
ato que a lei determina seja observado no processo de execuo da despesa.
Da mesma forma, se deixa de providenciar o recebimento de um crdito
legal inscrito, est se omitindo e permitindo a diminuio do patrimnio
governamental, pela no realizao de um valor ativo. Se deixa de cumprir os
servios da dvida pblica, estar incidindo em falta relativa ao passivo ou s
obrigaes legalmente constitudas,
Estes exemplos, tomados ao acaso em milhares que podero ser lembra
dos pelo leitor, mostram a universalidade do controle; portanto, nada lhe deve
escapar.
Pelo inciso D, o sistema de controle tomou-se individualizado. Desta
forma, alm da abrangncia ou universalidade do controle, ele recai sobre
cada agente da Administrao responsvel por bens e valores pblicos. No se
trata, pois, unicamente de tomar as contas do agente governamental, mas de
verificar a fidelidade funcional de todo e qualquer funcionrio que tenha em
seu poder dinheiro ou outra espcie de valor ou bens pblicos.
Observe, entretanto, que o controle individulizado transcende pessoa
do servidor ou funcionrio pblico, pois a expresso qualquer pessoa fsica
muito abrangente. Este inciso deve ser interpretado em conjunto com o art.
83 desta lei.
No inciso III, alm disto tudo, a Lei 4.320 trouxe uma inovao: o con
trole do cumprimento do programa de trabalho, em termos de dinheiro e de
realizao de obras e prestao de servios. No s o controle legalstico, mas
a verificao do cumprimento do programa de trabalho, estabelecido em ter
mos'fsico-financeiros, de prazo e de custos.
Na prtica, porm, este ripo de controle ainda no evoluiu como seria de
desejar e a maioria dos rgos de controle, no Brasil, contenta-se com os con~
45

Veja m-se os arts. 39, 52 e 53 desta Lei, combinados com o captulo Da Constituio de Crditos
Tributrios da Lei n 5172/1966 (CTN) e com o art. 2Qda Lei Complementar n4 131/2009.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

troles adjetivos. Em realidade, esta deteBSIpao, constante tambm da LRF, j


o embrio para um tipo de Contabilidade que se pode implantar e implemen
tar na administrao pblica,, independentemente da esfera, ou seja, a
Contabilidade Gerencial, tambm conbecida por Contabilidade Administrativa.
Assim pois, da maior importncia a funo controle, que deve ser exer
cida pela Administrao da entidade governamental em toda a sua plenitude,
a fim de que possa estar presente em todas as atividades da organizao.
Outro no o sentido da Lei Complementar n9 101/2000, cujo objetivo
, atravs do exerccio pleno do controle, evitar que as entidades governamen
tais desperdicem os recursos que lhes so oferecidos pela sociedade, e se endi
videm mais do que o seu prprio lastro financeiro permite.
Em realidade a LC ne 101/2000 ampliou e melhorou a ao do controle
substantivo, introduzido pelo inciso III do dispositivo ora em comento.
Os arts. 8Se 9S, pargrafos e incisos respectivos, da Lei Complementar n9
101/2000, estabelecem regras de controle e de avaliao de resultados as quais
as entidades que integram as organizaes governamentais de todas as esferas
da Federao devero implantar e implementar, a fim de que as metas e obje
tivos respectivos e previamente formulados sejam alcanados sem soluo de
continuidade.
Os dois primeiros instrumentos de controle da execuo financeira do
oramento so a "programao financeira e o cronograma de desembolso os
quais, at trinta dias aps a publicao dos oramentos e nos termos que dis
puser a LDO, observando ainda o disposto na alnea c do inciso I do seu art.
4S, sero aprovados pelo Poder Executivo.
A programao financeira, conforme j mencionado, nada mais que a
distribuio dos recursos oramentrios fixados para cada espcie de dotao,
aprovada para o rgo. Trata-se da programao da despesa, que esta lei trata
em captulo anterior, determina que seja feita por trimestre, agora modifica
do para bimestre, conforme as disposies da Lei de Responsabilidade Fiscal.
O cronograma de desembolso pode ser definido como um oramento
financeiro em que se projetam os recebimentos do toda natureza (receitas e
direitos) e os pagamentos das obrigaes da entidade. Este segundo instru
mento de controle financeiro utilizado pela Tesouraria.
Outro instrumento de controle financeiro a Demonstrao do Resultado
Primrio, cujo objetivo o de controlar a capacidade financeira da entidade de
suportar, com as receitas do perodo menos os juros que porventura tenha rece
bido, as obrigaes, menos os juros, que devero ser pagas no perodo.
Das decises oriundas de avaliaes de resultados da execuo oi*amentria sobressai-se aquela que, ao final de um bimestre (art. 9e, LC

Heraldo da Costa Reis

jog^ Teixeira Machado Jnior

-lfVI/2000), verificado que a realizao da receita no poder comportar o


cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal que fora estabe
lecido no anexo das metas fiscais da LDO, os Poderes e o Ministrio Pblico
promovero, por ato prprio, nos montantes necessrios e nos trinta dias
subsequentes, limitao de empenho ou ainda restries sobre os gastos
(contingenciamento de despesas na linguagem comum) e movimentao
financeira, o que, em realidade, representa de uma reprogramao de caixa,
estabelecendo-se aqui a repriorizao de pagamentos, segundo os critrios
estabelecidos na LDO.
Em outras palavras, este mtodo de planejamento que vai indicar os
critrios que orientaro aquelas decises (restries sobre os gastos e sobre
a movimentao financeira). Sobre quais gastos e pagamentos podero
sofrer restries, a LDO responder atravs dos critrios estabelecidos pre
viamente.
Verificando-se o restabelecimento da receita prevista, ainda que parcial
mente, a recomposio das dotaes (as dotaes, quando estabelecido o contigenciamento, podero ser reduzidas em percentuais estabelecidos segundo
os critrios da LDO) dar-se- de forma proporcional s redues efetivadas.
Em realidade a recomposio deve ser feita proporcionalmente realizao da
receita restabelecida, para haver sempre um certo equilbrio entre os dois ele
mentos oramentrios, receita e despesa.
Esclarea-se que a LC n- 101/2000 (art. 9S e respectivos ) dispensa das
restries aqui mencionadas aquelas obrigaes oriundas de mandamentos
constitucionais ou de leis, incluindo-se as que se refiram ao servio da dvida,
amortizao e juros contratados e, ainda, as ressalvadas pela LDO.
Observe que a LC ne 101/2000 (art. 49>I, letra e) dispe que a LDO deve
r conter normas relativas ao controle de custos e avaliao de resultados dos
programas financiados com recursos dos oramentos. Mas, este assunto,
comentaremos mais adiante em captulo apropriado desta lei.
Um grande avano, sem dvida alguma, no que respeita ao controle da
execuo do oramento, est estabelecido no 4a do art. 9, que dispe sobre
a avaliao quadrimestral dos resultados obtidos em relao s metas fiscais e
sua conseqente demonstrao, nos meses de maio, setembro e fevereiro de
cada exerccio financeiro, em audincia pblica, ou seja, com a participao
popular, iniciando, assim a to propalada transparncia na infonnao sobre a
gesto governamental.
No que respeita s contas municipais, este dispositivo deve ser levado em
considerao juntamente com o art. 31, 3e, da Constituio da Repblica,

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Captulo H
DO CONTROLE INTERNO
Art. 76. O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se
refere o artigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas
ou rgo equivalente.
Temos a o fundamento do controle interno. Entretanto, o mandamento
legal sempre deixou dvidas, tais como: ser que a ao do controle interno
mantido pelo Executivo abrange os demais Poderes?
atual Constituio acabou solucionando o problema atravs do seu art.
74, incisos e , transcritos a seguir:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I. avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a exe
cuo dos programas de govemo e dos oramentos da Unio;
II. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e efi
cincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e
entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem
como dos direitos e haveres da Unio;
IV. apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
1QOs responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de
Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.
2a Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte
legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
perante o Tribunal de Contas da Unio.
A Constituio, como se v, suficientemente clara quando estabelece
que todos os Poderes governamentais mantero, de forma integrada, o sistema
de controle interno, o qual ter as finalidades descritas-nos incisos I, II, III e IV.
Significa afirmar que o sistema opera d forma integrada, ainda que cada
Poder organize e mantenha o seu prprio controle interno. Esse sistema,
entretanto, ser coordenado pelo Executivo, posto que lhe competir, ao final
do exerccio, preparar a prestao de contas conjunta, em que pese os demais
Poderes elaborarem as suas respectivas contas.

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Heraldo da Costa Ris Q j T ,

, T, .

OC Jos 161X63X3 Machado Jmuor

Evidentemente, para a elaborao dessa prestao de contas, a contabili


dade da entidade integrar as contas de todos os Poderes, facilitando assim o
cumprimento daquela tarefa.
Uma pergunta que sempre feita, a seguinte: porque a Constituio da
Repblica determina a organizao do sistema de controle interno no mbito
de cada Poder? A resposta simples: cada Poder responsvel pela gesto de
uma parcela do Patrimnio Pblico vinculado figura jurdica do Estado. Da
porque o conceito de controle interno integrado, que mencionado no con
tedo do texto constitucional.
Observe o leitor, que uma das funes do sistema de controle interno do
Poder, que se relaciona com a manuteno da integralidade do Patrimnio
Pblico aquela que exercida sobre a aplicao dos recursos pblicos a cargo
de entidades privadas, quer de fins lucrativo, quer de fins no lucrativos.
Nunca demais repetir que, para o cumprimento das finalidades do con
trole interno, necessria a organizao da contabilidade gerencial-fmanceira, com a utilizao dos conceitos bsicos desta lei, mesmo porque o controle
sobre a execuo do oramento no mbito de cada Poder dever observar
aquele ritual descrito na LC ne 101/2000, conforme mencionado nos comen
trios ao artigo anterior.
Normas da maior importncia esto estabelecidas nos l s e 2S do men
cionado art. 74 da Constituio. O l 9 trata das obrigaes dos responsveis
pelo controle interno. No 2S se explicita o controle popular, que uma forma
de controle externo, o qual, no mbito da Administrao Municipal, dever
ser estudado em conjunto com o art. 9e, 4&, da LC 101/2000 e com o g 3S do
art. 31, que dispe que as contas dos Municpios ficaro durante 60 dias,
anualmente, disposio para exame e apreciao de qualquer contribuinte, o
qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei, que ser a Lei
Orgnica Municipal.
O controle interno fundamental para o xito da Administrao, confor
me j se afirmou nos comentrios ao artigo anterior, e deve ser estabelecido
em sistema de funcionamento tal que permita aos Poderes o conhecimento
seguro do que est acontecendo na Administrao.
Desviar-nos-amos do escopo deste trabalho se fssemos descrever um
sistema de controle interno a servio da Administrao. Deve-se reconhecer
que poucas Administraes no Brasil possuem sistema de controle eficiente,
que possibilite a concretizao daqueles definidos no mencionado art. 74 da
Constituio.
Por muito tempo se descurou do assunto na suposio de que, sendo de
confiana os cargos de Ministros, Secretrios, Diretores e os demais de chefia,

Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


: '-r^

no seria necessrio qualquer tipo de controle. Na realidade, nada tem uma


coisa a ver com a outra.
O controle interno, como o externo, no estritamente pessoal, mas de
natureza funcional. E de importncia vital para a Administrao, e necessrio
s e faz a sua definitiva institucionalizao, a fim de permitir conhecer os resul
tados que esto sendo obtidos atravs dos gastos pblicos. E verdade que, em
ltima anlise, sobre as pessoas designadas que recair a responsabilidade
pela Administrao,, e a lembra-se o que determina o art. 83 desta lei.
A LC n5 101/2000 dispe no seu art. 42,1, que a LDO dispor sobre nor
mas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos do oramento, e em seguida dispe atravs do seu
art. 50, 3e, que a administrao pblica manter sistema de custos que per
mita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.
Evidentemente, em relao aos custos, o que primeiro se deve fazer a
escolha do mtodo de apropriao e de apurao de custos adequado s ativi
dades governamentais, as quais podem ser de natureza econmica, social ou
administrativa. Existem vrios mtodos sendo utilizados, tais como: o de absor
o, o de custeio direto, o padro, o de centros de responsabilidades, o de cus
tos, o de decises ou o de resultados, ou, ainda, o por atividade (mtodo ABC).
Quanto a avaliao dos resultados dos programas, h que se escolher o
mtodo mais adequado atividade que se desenvolveu ou que se est desen
volvendo.
Tanto para um e como para outro (custos e avaliao de resultados dos
programas), a implantao e a implementao de um sistema de informaes
e de indicadores para avaliao, devem ser precedidas de um estudo da orga
nizao, das suas atividades, a fim de que os resultados esperados sejam satis
fatrios/
Nunca demais afirmar que o sistema de controle interno (no rgo de
controle interno, como se v por a), tem por objetivo manter a integridade do
patrimnio da entidade e, portanto, deve a sua organizao, implantao e
implementao, prioritariamente:
1.
2.

definir a rea a controlar (em termos de oramento-programa: a ati


vidade ou o projeto, ou um segmento de cada um);
definir o perodo em que as informaes devem ser prestadas: um
ms, uma semana, etc. (basicamente, um sistema de controle est
integrado em um sistema de informaes, podendo, pois, ser utili
zado o processamento eletrnico de dados com alta eficincia);

Heraldo da Costa Reis Cr- T , _ .

,,

, T, .

Cx. Jos Teixeira Machado Junior

3.

definir quem informa a quem, ou seja, o nvel hierrquico que deve


prestar informaes e o que deve receb-las, analis-las e providen
ciar medidas necessrias para manter operante a Administrao;
definir o que deve ser informado, ou seja, o objeto da informao;
por exemplo: o asfaltaxnento de tantos metros quadrados de estrada
a custo de tantas unidades monetrias.

Assim, o sistema de informaes para apropriao e apurao de custos e


de avaliao de resultados, como querem a LC 101/2000 e esta Lei 4.320/64 (ver
art. 99), dever considerar todos os fatores acima enumerados e outros que por
ventura forem detectados durante a coleta de dados para a sua organizao.
Quando dizemos que um sistema de controle no deve ser pessoal, que
remos frisar que ele deve ser estruturado de tal forma que permita evitar os
desvios muito largos do programa inicialmente traado e ajudar na manuten
o da normalidade administrativa. No se trata de um controle negativo no
sentido de o funcionrio chamar a ateno dos seus subordinados^ Referimonos ao controle positivo, em que, detectado algum desvio no rumo da progra
mao, seja de natureza financeira ou fsica, renam-se todos os responsveis
para discutir as medidas a serem tomadas, a fim de que o programa possa pros
seguir, ou, se o caso for extremo, suprimi-lo. Mas de qualquer modo, faz-lo
de forma racional. E evidente que, se verificada m-f ou desdia, os respon
sveis devem ser punidos.
Um controle dessa natureza permite tambm desenvolver -a
Administrao por exceo. Outro fundamento do controle de natureza
humana, que deve ser conhecido objetivamente: toda ao humana est sujei
ta a erro e por isto preciso prevenir para evit-lo ao mximo. Assim, o con
trole tambm um instrumento de racionalizao administrativa, quando
bem estruturado e administrado.
. .
.
Em realidade, a Constituio, a prpria-LC ne 101/2000 e esta Lei
4.320/64, enfatizam nos seus respectivos textos, como j afirmado, a contabi
lidade gerencial e financeira cujo objetivo o de preparar informaes no sen
tido da verificao do cumprimento das metas estabelecidas e consequente
mente do objetivo da entidade.
Tais preceitos, sob controle do presente artigo, se enquadram perfeita
mente nas normas constitcionais contidas nos arts. 70 a 75, seus e incisos
da Constituio do Brasil, as quais, embora ditadas para a Unio, tm sentido
genrico.
Tanto pelo preceito constitucional, inclusive da LC n 101/2000, como
pelo sistema da Lei 4.320/64, o controle se divide, hoje, no Brasil, basicamen-

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

te em controle interno, controle interno integrado e controle externo, (folr


quais estamos tratando neste captulo.
Ao tratar do conceito de controle interno, assunto do dispositivo em
comento, o Conselho Federal de Contabilidade assim se expressou por meio da
NBC T 16.8 - Controle Interno;
A b r a n g n c ia

2.

Controle interno sob o enfoque contbil compreende o con


junto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adota
dos pela entidade do setor pblico, com a finalidade de:
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos com
ponentes patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao alo
correspondei} te;
(c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequa
da;
: (d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da
entidade;
(f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieco
nmicas, erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e
outras inadequaes.
3. O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da
entidade do setor pblico,, compreendendo:
(a) a preservao do patrimnio pblico;
(b) o controle da execuo das aes que integram os progra
mas;
(c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes
estabelecidas.

C l a s s if ic a o

4.

O controle interno classificado nas seguintes categorias:


(a) operacional ~ relacionado s aes que propiciam o
alcance dos objetivos da entidade;
(b) contbil - relacionado veracidade e fidedignidade dos
registros e das demonstraes contbeis;
(c) normativo - relacionado observncia da regulamenta
o pertinente.

Heraldo da Costa Reis Q j T


. . ,, , , r, .
CX. Jose leixeira Machado Junior

E stru tu ra e C om pon entes

5.

Estrutura de controle interno compreende ambiente de con


trole; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de
controle; informao e comunicao; e monitoramento.
6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de compro
metimento em todos os nveis da administrao com a quali
dade do controle interno em seu conjunto.
7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das
condies que podem afetar a qualidade da informao cont
bil.
8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos
riscos identificados, incluindo:
(a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia;
(b) a forma como sero gerenciados;
(c) a definio das aes a serem implementadas para preve
nir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para
mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e
estratgica, considerando as hipteses de eliminao,
reduo, aceitao ou compartilhamento.
9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias,
circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetara qua
lidade da informao, contbil.
10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas
para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais
tempestivida de> Bdedignidade e preciso da informao
contbil, classificando-se em:
>
(a) procedimentos de preveno - medidas que antecedem o
processamento de um ato ou um fato, para prevenir a
ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil;
(b) procedimentos de deteco medidas que visem iden
tificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omis
ses, inadequaes e intempestividade da informao
contbil,
11. Monitoramento compreende o-acompanhamento dos pressupostos
do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos objeti
vos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

12.

Fiscal

O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pbli


co deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevan
te, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realiza
o dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,
orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e
contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.

evidente que um sistema de controle interno no pode ser enfocado


apenas sob o ngulo da Contabilidade, conquanto a sua estrutura de informa
es seja importante para a tomada de decises.
Outros aspectos tais como o organizacional/administrativo, no qual se
inserem o processo decisrio, o processo de execuo das atividades, as finali
dades dos setores da administrao, em que pese poder haver alegaes de que
isto se encontra implcito no conceito de operacional, o que no basta.

Art. 77. A verificao da legalidade dos atos de execuo orament


ria ser prvia, concomitante e subsequente.
' A verificao prvia, por exemplo, pode ser exercida atravs das leis (Leis
que aprovam o PP, as DO, o Oramento Anual, a criao de cargos, reforma
administrativa, criao de rgos, e outras), dos contratos, convnios, acordos
ou ajustes e ainda do empenho, cujo estudo foi feito ao examinarmos o art. 58.
A verificao concomitante pode ser realizada atravs do conjunto de
demonstraes e de relatrios peridicos imaginados acima. Entretanto, a LC
n - 101/2000, dispe sobre vrios relatrios que permitem este tipo de verifica
o tais como: Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (arts. 52 e 53,
e incisos respectivos); Relatrio de Gesto Fiscal (arts. 54 e 55, e incisos
respectivos) e ainda os que so determinados nos arts. 89 e 9. Foi editada a
Portaria STN N9 560, de 14 de dezembro de 2001, que institucionaliza o
Manual de Elaborao do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
A verificao subsequente faz-se aps concludo o projeto ou terminado
o exerccio financeiro, por meio da prestao de contas. Esta verificao feita
com base nas informaes contidas nas demonstraes contbeis orament
rias/financeiras e patrimoniais que comporo a prestao de contas dos agen
tes responsveis pela guarda e custdia de bens pertencentes ou confiados
Fazenda Pblica, de cada um dos Chefes de Poder e da Entidade Jurdica, exi
gidas por esta lei e pela LC 101/2000 (arts. 56 a 58, e incisos respectivos).
Para tanto, foi editada a Portaria STN Ns 559, de 14 de dezembro de 2001, que
institucionaliza o Manual de Elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal.

Heraldo da Costa Reis r T , _ . .


, T, .
O. Jose Teixeira Machado jumor

Entretanto, a Lei Complementar n 131/2009, j mencionada, determina


a divulgao em tempo real, com a utilizao dos meios eletrnicos, das
demonstraes da receita e das despesas governamentais.
A nossa preocupao est relacionada com a capacidade de uma boa parte
da populao de assimilar as informaes preparadas pelos Servios de
Contabilidade,, em razo da linguagem extremamente tcnica, para muitos,
inclusive para os prprios profissionais, e de difcil entendimento.
No bastasse isso, a quantidade de informaes, s vezes sem qualquer
utilidade, so solicitadas, e para as quais se utiliza uma boa soma de recursos
financeiros que poderiam ser aplicados em outras atividades, talvez at com
melhores resultados.
Em realidade, as verificaes devero ser feitas no apenas no aspecto
formal, mas no aspecto operacional e gerencial, levando em considerao o
princpio fundamental de Contabilidade denominado Prevalncia da Essncia
sobre a Forma.
Uma das grandes dificuldades da Administrao reunir a prestao de
contas com a realizao dos programas. Mas o sistema de relatrio com base
na execuo de projetos e atividades poder contribuir grandemente para a
soluo desse problema, exigindo tambm muita boa vontade dos administra
dores. Quando estes deixam de realizar uma Administrao meramente pol
tico-partidria para enfatizar a prestao de servios, certamente tero o
maior interesse em destacar estas realizaes.
A rt 78. A lm da prestao ou tomada de contas anual>quando insti
tuda em lei, ou por Bm de gesto, poder haver, a qualquer tempo,
levantamento, prestao ou tomada de contas[de todos os responsveis por bens ou valores pblicos.
Conquanto o contedo do dispositivo em comento parece se destinar,
exclusivamente, aos gestores governamentais, a nosso ver, entretanto, o seu
objetivo e mais amplo, o qual envolve pessoas fsicas e jurdicas, pblicas e pri
vadas, que tm sob a sua responsabilidade a gesto de valores pblicos.
O pargrafo nico do art. 70 da Constituio da Repblica dispe que
prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que uti
lize, arrecade guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pbli
cos ou pelos quais a Unio responda, ou que em nome desta, assuma obriga
es de natureza pecuniria. Em realidade, este dispositivo ratifica o manda
mento contido no art. 74, IX, j mencionado, que trata da obrigao do siste
ma de controle interno de qualquer Poder comprovar a legalidade e avaliar os

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e


patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da
aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
No artigo em epgrafe esto estabelecidas atividades que devero ser ins
titudas em lei, diferentes tanto em relao aos seus objetivos, quanto em rela
o natureza de cada uma. So as seguintes:
Si

&

prestao de contas o ato pelo qual o agente responsvel, quer


pelos negcios da entidade, quer por bens ou valores pblicos, em
face de dispositivo legal, toma a iniciativa de relatar os fatos ocorri
dos em relao sua gesto, ao rgo ou pessoa que de direito
competente para apreci-las;
tomada de contas o ato que a pessoa ou o rgo, que de direito
competente para execut-la, realiza quando o agente responsvel
pelos negcios da entidade ou por bens e valores pblicos deixa de
cumprir em prazo legal sua obrigao de apresentar a prestao de
contas. A tomada de contas, entretanto, poder verificar-se a qual
quer momento que a Administrao desejar, independentemente
de apresentao da prestao de contas.

A LC 101/2.00, dispe no seu art. 56 que os Chefes de Poderes e de todos


os demais rgos da administrao direta e indireta que integram a organiza
o das esferas governamentais (Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios), inclusive os gestores de fundos especiais, devero preparar as
suas respectivas prestaes de contas, passando a integrar aquela que elabo
rada pelo Chefe do Poder Executivo respectivo.
A prestao de contas, principalmente do Chefe do Poder Executivo, evi
denciar o desempenho da arrecadao em relao previso e destacar as
providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sone
gao e as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativas e
judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias
e de contribuies (art. 58).
Em realidade, o responsvel pela gesto da arrecadao o Chefe do
Poder Executivo, mas quando essa atividade descentralizada, como no caso
dos fundos especiais, o chefe do setor ao qual o fundo vinculado se porven
tura lhe for delegada a gesto das receitas que compuserem o fundo ser, sem
dvida alguma, o responsvel pela arrecadao.
Disso, podemos identificar os trs conceitos seguintes: contas de gesto,
contas de governo, contas da entidade jurdica e da entidade econmica.

Heraldo da Costa Reis &T- T ,


<X Jose Teixeira Machado Junior

Assim, quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar seu
bom e regular emprego na conformidade das leis regulamentos e normas
emanados das autoridades administrativas competentes.
Quanto ao tempo, as prestaes ou tomadas de contas podero ser:
Si
s

anuais, as que se realizam ao encerramento do exerccio financeiro;


por fim de gesto: na transmisso de cargo de Prefeito, Governador,
ou de outra autoridade, dever haver prestao de contas. Na
mudana de tesoureiro poder haver apenas um levantamento da
-situao de Tesouraria, com a especificao do saldo do dia;
M em outros perodos, sempre que a autoridade responsvel julgue
necessrio. Desta forma o Executivo, ou o Diretor de Fazenda,
poder determinar levantamentos mensais na Tesouraria ou em
outros rgos, como na Diviso de Patrimnio, na Diviso de
Material, nos Almoxarifados etc.

Esta prtica de alto interesse, pois resguarda a reputao de todos quan


tos lidam com dinheiros ou outros valores pblicos.
As prestaes de contas aqui referidas devero ser encaminhadas ao
Tribunal de Contas respectivo para que este emita o seu parecer.
Este artigo deve ser estudado em conjunto com o art. 83 e com o artigo.
74 , desta lei.

Art. 79. Ao rgo incumbido da elaborao d proposta oramentria


ou a outro indicado na legislao, caber o controle estabelecido jio
inciso UI do artigo 75.
Pargrafo nico. Esse controle far-se-, quando for o caso, em termos
de unidades de medida, previamente estabelecidas para cada atividade.
Trata-se, como lembramos, do controle do cumprimento dos programas
de trabalho, por projetos e atividades. Pode-se determinar uma carga de tra
balho a realizar em perodos de tempo, geralmente o ano, trimestre a trimes
tre, mas parcelada ms a ms ou quinzena a quinzena. Cumpre, ento, verifi
car se esta parcela de carga de trabalho est sendo cumprida. Se no, deve-se
procurar as causas determinantes dos desvios para corrigi-los.
A experincia advinda deste tipo de controle pode ser levada elabora
o do oramento do exerccio seguinte, melhorando os dados numricos ins
critos na nova proposta. Por isto mesmo, a lei determina que o rgo incum-

Comentad e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

bido da elaborao da proposta oramentria ou outro indicado na legislao


assuma o encargo deste controle.
Se entretanto a organizao for muito complexa, o controle fsico pode
r ser descentralizado. O rgo de obras, por exemplo, ter o seu prprio, o de
educao o seu e assim por diante. De qualquer forma, porm, os relatrios
devem ser encaminhados ao rgo central de oramento, de modo que este
encontre-se apto a prestar informaes rpidas e fidedignas ao Executivo e
utilizar o sistema de informaes contido nesse processo para aperfeioar o
sistema oramentrio.
Verifica-se, destarte, um encadeamento de colaborao em todos os sen
tidos, com a prestao de informaes e de cooperao em todos os nveis
administrativos, abolindo-se as animosidades no raro identificadas entre os
rgos de atividade-meio, ou de assessoramento, e os de atividades-fim.
O pargrafo unico dispe que o controle, quando for o caso, seja feito em
termos de unidade de medida, mas sempre conjugado com as unidades mone
trias, para fins de avaliao nos conceitos da eficincia e da eficcia e, quan
do possvel, no conceito da efetividade. A unidade de medida o instrumen
to de mensurao de obras e de prestao de servios a que se refere o inciso
III do art. 75, j comentado.
A unidade de medida um dos pressupostos bsicos de um oramentoprograma e indispensvel para o controle e avaliao de resultados de realiza
o de projetos e atividades. s vezes, muito fcil determin-la/Podemos
dizer, por exemplo, que um projeto colocar paraleleppedos em tantos
metros quadrados de ruas. Metro quadrado a unidade de medida dessa obra.
Um programa de abastecimento de gua poder ter por objetivo distri
buir tantos metros cbicos de gua populao. Metro cbico ser a unidade
de medida desta obra ou ainda a populao a ser atendida. Alfabetizar tantas
crianas no-ano escolar ser um objetivo medido pela unidade crianas a alfa
betizar. E assim por diante.
' Como se v, a base para medio dos servios e bens um dos fundamen
tos do oramento-programa e est lanado na Lei 4.320 e, repetimos, na LC nQ
101/2000, que j mencionamos nos artigos anteriores deste captulo.
Por dever de ofcio, bom esclarecer que a unidade homem/hora no
mede objetivos, e sim meios. Dizer que a Administrao em determinado pro
jeto vai gastar tantos homens/hora no d a ideia da importncia do projeto,
nem do objetivo a alcanar, mas apenas de quantas pessoas vo trabalhar nesse
projeto e por quanto tempo. Trata-se de gente operando na coordenada do
tempo para atingir um objetivo, o que no quer dizer que isto no seja impor-

Heraldo da Gosta Reis

j0S( Teixeira

Machado Jnior

' v^

tante, conquanto os objetivos tambm devam ser medidos em unidades pr


prias e adequadas.
Acrescente-se que medir:
a os meios, nos auxilia a avaliar a eficincia na sua utilizao, e
M
os objetivo, nos auxilia a avaliar a eficcia dos resultados.

A rt. 80. Compete aos servios de contabilidade ou rgos equivalen


tes verificar a exata observncia dos limites das cotas trimestrais atri
budas cada unidade oramentria, dentro do sistema que r insti
tudo para esse fim.
Pela redao deste artigo tem-se a impresso de que somente ao rgo de
contabilidade cabe a atividade de controlar as cotas trimestrais, em realidade
as quotas bimestrais (de acordo com a LC 101/2000, j objeto dos comentrios
ao art. 47 desta lei), atribudas s unidades administrativas. Alis, este artigo
deve ser estudado em conjunto com o art. 66 desta lei, a fim de se alcanar os
seus objetivos.
Entendemos por servios de contabilidade tambm aquelas atividades de
controle contbil capazes de serem executadas fora do setor central de conta
bilidade, tais como patrimnio, material, pessoal e outras, pelos setores admi
nistrativos da mesma denominao. Assim, se se adotar a centralizao da
movimentao destas dotaes (pessoal, material, patrimnio e outras), aque
les setores se incumbiro de controlar as cotas trimestrais atribudas s unida
des oramentrias.
Entretanto, a atribuio de observar ou controlar os limites das cotas tri
mestrais poder estar tambm com o rgo de oramento, desde que o contro
le oramentrio seja centralizado. Com efeito, o rgo de oramento equi
valente, para este mister, ao rgo de contabilidade, embora a competncia
primria seja deste ltimo. O controle da observncia poder ser concomitan
te com a verificao do cumprimento do programa de trabalho, dentro do sis
tema de controle interno j referido nos comentrios deste captulo.

Captulo BI
DO CONTROLE EXTEtNO
A rt. 81. O controle da execuo oramentria, pelo Poder Legislativo,
ter por objetivo verificar a probidade da Administrao, a guarda e

Comentada ealei de Responsabilidade Fiscal

legal emprego dos dinheiros pblicos e o comprimento da Lei de


Oramento.
Pelo caput do artigo, a lei estatui que compete ao Poder Legislativo o
controle da execuo oramentria, que ter por objetivo verificar:
1.

2.

3.

a probidade da Administrao, cuja atuao dos gestores respons


veis ser de conformidade com as disposies dos artigos 37 a 43,
e incisos respectivos, da Constituio da Repblica, assim como
com as disposies da LC ne 101/2000;
a guarda e legal emprego dos dinheiros pblicos, em consonncia
com as disposies desta lei, principalmente com o art. 83 e com as
disposies constitucionais mencionadas no item n9 1;
cumprimento da lei de oramento, que observar as normas desta
lei, da LC nfi 101/2000 e aquelas contidos nos arts. 163 a 168, e
incisos respectivos, da Constituio da Repblica.

Essa competncia est consubstanciada no mbito dos Municpios, pelo


disposto no art. 31 e , e no mbito da Unio, nos arts. 70 e 71, e incisos
respectivos, todos da Constituio do Brasil.
Neste sentido o disposto no art. 70, e seu pargrafo nico, da Consti
tuio do Brasil, acima mencionado, ao qual se invoca mais uma vez e se
transcreve a seguir:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional
e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indi
reta, quanto- legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das
subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, epelo sistema de controle inter
no de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou entidade
pblica que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
Pelo texto constitucional, verifica-se que o conceito de controle
amplo e profundo, no ficando restrito ao aspecto legalstico da ocorrn
cia, acrescendo o fato de que os Poderes constitudos, em cada esfera de

Heraldo da Costa Reis

T ,

, ,

T,

O. Jose Teixeira Machado Jumor

governo, devero manter o seu respectivo controle interno, bem como de


forma integrada.
Necessrio se torna observar que o texto, ainda que no o explicite, d
nfase contabilidade gerencial e financeira posto que a fiscalizao feita a
partir da informao por ela gerada. Da porque as entidades governamentais
(Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal) devero estruturar-se no sen
tido de cumprir o preceito constitucional.
Conforme se depreende dos dispositivos constitucionais, a atividade de
fiscalizao financeira, contbil e oramentria exercida mediante dois tipos
de controle:
a

controle interno no mbito de cada Poder, do qual j tratamos nos


arts. 76 a 80 desta lei;
controle externo, exercido pelo Legislativo, atravs de fiscalizao
financeira, contbil e oramentria, que ter por objetivo os trs
pontos destacados no caput do art. 81 desta lei, devendo para isto os
Poderes observarem as disposies dos arts. 70 a 75, e incisos res
pectivos.

A Constituio do Brasil, preocupada, em boa hora, com a honestidade


na Administrao Pblica de um modo geral, bem como com a eficcia dos
resultados da fiscalizao financeira, contbil e oramentria, e tendo em vista
ainda os trs pontos bsicos que constituem o objetivo do controle da execu
o oramentria pelos Legislativos, determinou, atravs dos seus arts. 31 e70,
pargrafos e incisos respectivos, que o controle externo em todas as esferas
governamentais, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, fosse exercido
:com auxlio dos Tribunais de Contas da Unio, dos Estados e dos Tribunais de
Contas dos Municpios, onde houver, ou rgo equivalente institudo em lei.
Ainda com relao competncia dos Tribunais de Contas, de acordo
com o art. 57 da LC 101/2000, e 2^ do art! 31 da Constituio da Repblica,
aos mesmos incumbida a emisso de parecer prvio conclusivo sobre as con
tas dos Chefes dos Poderes e dos rgos que constituem a estrutura adminis
trativa da esfera governamental.
O assunto de relevncia para a vida pblica do nosso pas. Exatamente
para evitar intromisso da poltica partidria, que a Constituio procurou
trazer ao pleito a presena de um Tribunal que, por princpio, deve agir de
forma independente, preservando, contudo, a soberania do rgo popular, que
o Poder Legislativo de qualquer esfera governamental.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestar contas Poder


Legislativo, no prazo estabelecido nas Constituies ou nas Leis
Orgnicas dos Municpios.
P As contas do Poder Executivo sero submetidas ao Poder Legisla
tivo com parecer prvio do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
2a Quando, no Municpio, m o houver Tribunal de Contas ou rgo
equivalente, a Cmara de Vereadores poder designar peritos contado
res para verificarem as contas do Prefeito e sobre elas emitirem parecer.
Desta forma, o perodo para a prestao de contas o ano, ou seja, mais
precisamente, o exerccio financeiro que, de acordo com o art. 34 desta Lei coin
cide com o ano civil. O prazo de apresentao varia. Se se trata da Unio ou dos
Estados, ser o fixado nas respectivas Constituies. No caso dos Municpios,
obedecer-se- o determinado nas respectivas Leis Orgnicas Municipais.
O Executivo que tem a responsabilidade pela elaborao e encaminha
mento da prestao de contas geral do exerccio ao Legislativo.
A Constituio do Brasil, no seu art. 71, e incisos respectivos, faz
inclusive diferenciao na competncia do rgo auxiliar do controle externo
em relao prestao da entidade, a qual apreciada por aquele rgo que
emitir o parecer tcnico que, por seu turno, respaldar o julgamento dess
prestao de contas pelo Legislativo.
Lembra-se a necessidade da observncia ao 39, do art. 31, da Constitui
o do Brasil, j mencionado nos comentrios ao art. 76 desta lei.
Outra observao no sentido de que essa prestao de contas envolve
contas de todos os Poderes constitudos que, por fim, ter o seguinte contedo:
' relatrio geral da Administrao governamental; . .
s demonstraes oramentrias, contbeis e financeiras, da entidade
central e das entidades descentralizadas (empresas pblicas, socie
dade de economia mista, fundaes e autarquias) e dos fundos espe
ciais respectivos;
a demonstraes oramentrias, contbeis e financeiras consolidadas
(entidade central com as entidades descentralizadas);
m notas explicativas s demonstraes mencionadas;
38 relatrio da auditoria (quando houver);
m resoluo do Legislativo e o parecer do rgo auxiliar do controle
externo, a fim de atender ao disposto nos arts. 31 e 70 da Constitui
o da Repblica.

Heraldo da Costa Reis (Qr


Machado
u
j Junior
t'
x T
Jose'rTeixeira

Desta forma, a prestaro de contas estar, atendendo a uma das rei


vindicaes do usurio da informao que a sua compreenso.

No pargrafo l s, verifica-se que cbe ao Tribunal de Contas a incumbn


cia de opinar previamente sobre as contas do Poder Executivo e que sero
encaminhadas ao Poder Legislativo paia julgamento. Esta determinao vem
ao encontro daquele mandamento da Constituio do Brasil, no sentido de o
controle externo ser exercido pelo Poder Legislativo com o auxlio do
Tribunal de Contas ou rgo equivalente, procurando assim salvaguardar a sua
soberania no julgamento das contas do Executivo. No que respeita aos
Municpios, essa competncia est explicitada no prprio art. 31, em combi
nao com o art. 82 desta lei.
Compete pois, exclusivamente, ao Legislativo julgar as contas das respec
tivas entidades jurdicas apresentadas pelo Executivo, com base no parecer tc
nico prvio emitido pelo Tribunal de Contas respectivo. No caso dos
Municpios, o parecer prvio ser expedido pelo Tribunal de Contas do Estado
ou do Municpio, quando houver, ou pelo rgo equivalente incumbido dessa
atividade, o qual deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos membros
daquela instituio, conforme dispe o do art. 31 da Constituio do Brasil.
Na verdade, ser muito difcil que as paixes polticas locais se possam
sobrepor a um conjunto de documentos que exprima realmente a situao
financeira e econmica da entidade, bem como mais difcil ainda que rejeitem
um bem-elaborado e honesto parecer tcnico.
Ao Tribunal de Contas ou a outro rgo, desde que a este seja dada com
petncia em lei, cabe a incumbncia de auxiliar o Legislativo no exerccio das
atividades de fiscalizao financeira e oramentria, em virtude de disposies
contidas no art. 71 e da Constituio do Brasil, combinados com a
Constituio do Estado e a'Li Orgnica dos Municpios e agora pela LC ne
101/2000, conforme dispe o seu artigo 57 e pargrafos respectivos.
Aqui cabe uma observao: com o advento da Constituio da Repblica
de 1988, introduziu-se o sistema de controle interno no mbito de cada Poder,
em cada esfera governamental (Unio, Estado, Distrito Federal e Municpio),
conforme o disposto no seu art. 74, e incisos respectivos, modificando o dis
positivo desta lei que trata de controle interno sob a responsabilidade exclusi
va do Poder Executivo. Qual o objetivo desta providncia?
Observe o leitor que cada Poder, de cada esfera governamental, respon
svel por uma parcela do Patrimnio da Entidade, ou seja, parte do patrim
nio governamental est sua disposio para ser utilizado na execuo dos res
pectivos programas de trabalho.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Nesse mesmo dispositivo, a Constituio introduziu o conceito de siste


ma. de controle interno integrado no mbito de cada esfera governamental,
que resulta da integrao dos relatrios e demonstraes contbeis de cada
Poder pelo Poder Executivo, por que lhe cabe, por fora de mandamento da
prpria Constituio da Repblica, apresentar as contas da entidade jurdica
no Balano Geral Integrado da entidade governamental.
Este conceito est fielmente representado no art. 56 (caput) da LC
\101/2000, no havendo, assim, oportunidade para se arguir inconstitucionalidade por estar invadindo a autonomia do Poder. sobre essas contas, separa
damente, que o Tribunal de Contas emitir a sua opinio.
O Tribunal de Contas, desde que no transcenda a sua competncia e as
leis, pode expedir normas de controle externo para exercer com eficincia as
atividades para as quais foi designado. Pode solicitar documentos ou demons
traes para o fim de esclarecer dvidas, ou que sirvam para instruir presta
es de contas ou outros relatrios de natureza financeira e oramentria.
As exigncias ou solicitaes do Tribunal de Contas no desobrigam as
entidades governamentais da observncia das normas institudas por esta Lei
e pela Lei ne 101/2000 no que diz respeito confeco dos relatrios para fins
estatsticos e que devem ser remetidos Secretaria de Planejamento da
Presidncia da Repblica e ao Ministrio da Fazenda.
Outro ponto da maior importncia que j se fazia necessrio, o que est
determinado no 2e do art. 56, da LC 101/2000 qual seja: as contas do
Tribunal de Contas sofrero o crivo da comisso mista-permanente referida no
l 9 do art. 166 da Constituio da Repblica ou equivalente dos Poderes
Legislativos Estaduais e Municipais. Nest caso, somente nos Municpios do
Rio de Janeiro e de So Paulo.
Caber ao Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio do Tribunal
de Contas respectivo, e do sistema de controle interno de cada Poder e do
Ministrio Pblico, fiscalizar o cumprimento das normas da LC n9 101/2000,
com nfase em:
&
m
m

atingimento das metas estabelecidas na LDO;


limites e condies para realizao de operaes de crdito e inscri
o em Restos a Pagar;
medidas adotadas para retorno da despesa total com pessoal ao res
pectivo limite, nos termos dos artigos 22 e 23 da Lei Complementar
nQ101/2000 (I.RF);
providncias tomadas, conforme o disposto no art. 31 da LC
101/2000 (LRF), para reconduo dos montantes das dvidas conso-

Heraldo da Costa Reis Qx 7 , ~

, ,

T, .

CX jose Tepceira Machado junior

lidadas e mobiliria aos respectivos limites; destinao de recursos


obtidos com alienao de ativos, tendo em vista as restries cons
titucionais e contidas no art. 44 da Lei Complementar nc 10/2.000;
cumprimento do limite do gasto da administrao municipal, con
forme as disposies da legislao pertinente.

De acordo com o 1-, do art. 59 da LC ne 101/2000, caber ainda aos


Tribunais de Contas alertar os Poderes ou rgos referidos no art. 20 quando
constatarem que os limites foram inobservados ou bouver possibilidade de
ocorrncias previstas no inciso II do art. 4e e no art. 9e e, ainda de acordo com
2e desse artigo, verificar os clculos dos limites das despesas de pessoal de
cada Poder e rgo.
Com a determinao contida no 1-, do art. 31 da Constituio do Brasil,
o controle externo exercido pela Cmara Municipal, com o auxlio do rgo
estadual incumbido dessa atividade.
No 2e, a Lei dispe que, quando no houver Tribunal de -Contas no
mbito dos Municpios, a Cmara de Vereadores poder designar contadores
de nvel universitrio para verificarem as contas do Prefeito e emitirem pare
cer. Parece-nos, entretanto, que este dispositivo j est revogado pela
Constituio da Repblica, j que na atualidade cabe aos Tribunais de Contas
Estaduais, como rgo auxiliar do Poder Legislativo, fazer a fiscalizao ora
mentria e contbil e emitir o parecer prvio, conforme expresso no art. 31 e
respectivos pargrafos da Constituio da Repblica.
Desta forma, no resta a menor possibilidade de os Municpios brasilei
ros possurem os seus prprios Tribunais de Contas, como poderia acontecer
antes do advento da norma constitucional.
Entretanto, a Constituio do Brasil legislou sobre o assunto em pauta de
modo mais prtico, que pode ser adaptado aos Municpios, pois na realidade a
contratao de contador-auditor, devidamente habilitado, pode ser feita mesmo
quando houver Tribunal de Contas ou rgo equivalente, principalmente quan
do a Cmara tiver de examinar o parecer tcnico daquele rgo, para o fim de
julgar as contas da entidade governamental ou apresentadas pelo Executivo.
Assim:
1.

A primeira concluso a tirar que as contas do Municpio esto


sujeitas auditoria do Tribunal de Contas do Estado ou rgo esta
dual incumbido do controle dos respectivos Municpios.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

2.

3.

Fiscal

A segunda cdncluso nos assegura que as Cmaras podero contratar


contadores de nvel superior para analisar as contas municipais e dar
parecer, sem julgamento, o qual privativo da Cmara Municipal.
A terceira que os prprios Prefeitos podero juntar s contas
municipais certificados de verificao ou de auditoria, expedidos
por contadores profissionais, para melhor instruo das respectivas
prestaes de contas.

TTULO IX
DA CONTABILIDADE
Captulo I
DISPOSIES GERAIS
Axt 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situa
o de iodos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem bens a eh pertencentes ou confiados.
Com este artigo, a lei inicia as disposies que orientaro o exerccio das
funes, contbeis na Administrao Pblica, impondo contabilidade, como
tcnica processadora de informaes para o controle e avaliao da gesto
patrimonial, as regras que devero evidenciar-se atravs dos registros e rela
trios em que se louvaro as decises administrativas.
Mostra o artigo que a misso da contabilidade de ordem universal, isto
, abrange todos os atos, (decises) e fatos de gesto, (efeitos ou conseqn
cias) quer se trate da receita, da despesa, da administrao ou guarda de bens
e valores pertencentes ou de propriedade da entidade governamental (como
os prdios, os dmheiros etc.) ou a ela confiados (como as caues, as arrecada
es por conta de terceiros etc.).
Note-se que o artigo ora comentado procura individualizar a responsabi
lidade de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem des
pesas, administrem ou guardem bens pertencntes Fazenda Pblica u a ela
confiados,, o que obviamente constitui poltica acertada porque toda responsa
bilidade individual.
Se o leitor consultar o Decreto-lei n9 200/67 (vlido exclusivamente para
a Unio), em seus arts. 80 e 81 abaixo transcritos, ver que a individuao
nele ainda mais rigorosa. Seno vejamos:

Heraldo da Costa Reis

jos Teixeira Machado Jnior

Art. 80. Os rgos de contabilidade inscrevero como responsvel todo


ordenador de despesa, o qual s poder ser exonerado de sua responsa
bilidade aps julgadas regulares suas contas pelo Tribunal de Contas.
1 Ordenador de despesas toda e qualquer autoridade de cujos atos
resukarem emisso de empenho, autorizao de pagamento, suprimento
ou dispndio de recursos da Unio ou pela qual esta responda.
2 O ordenador de despesas, salvo conivncia, no responsvel por
prejuzos causados Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por
agente subordinado que exorbitar as ordens recebidas.
3oAs despesas feitas por meio de suprimentos, desde que no impug
nadas pelo ordenador, sero escrituradas e includas na sua tomada de
contas, na forma prescrita; quando impugnadas, dever o ordenador
determinar imediatas providncias administrativas para a apurao das
responsabilidades e imposio das penalidades cabveis, sem prejuzo do
julgamento da regularidade das contas pelo Tribunal de Contas.
Art. 81. Todo ordenador de despesa ficar sujeito tomada de contas rea
lizada pelo rgo de contabilidade e verificada pelo rgo de auditoria
interna, antes de ser encaminhada ao Tribunal de Contas (artigo 32).
Pargrafo nico. O funcionrio que receber suprimento de fundos, na
forma do disposto no art. 74, 3, obrigado 3 prestar contas de sua apli
cao, procedendo-se, automaticamente, tomada de contas se no o
fizer no prazo assinalado.
A LC n5 101/2.000, conforme se depreende do seu contedo, trata da ges
to responsvel dos valores ou bens que integram o Patrimnio da entidade,
sejam de propriedade ou recebidos para guarda e custdia da fazenda pblica.
Neste sentido so os seus artigos l e554,56 e 58, e incisos respectivos.
responsabilidade, como se v, pessoal. So as chamadas contas de gesto
que a Contabilidade, atravs dos seus registros, faz evidenciar, no importan
do que essa responsabilidade seja do Chefe do Poder Executivo ou do
Legislativo, ou de agente portador de um adiantamento, ou ainda responsvel
pela gesto de um Fundo Especial.
A responsabilidade desses agentes da administrao ser evidenciada
pela Contabilidade, at que algum fato determine a sua regularizao.
Esclarea-se aqui uma situao, que aos olhos de muitos leitores no
muito clara: o Contador, profissional responsvel pela Contabilidade, respon
de pelo contedo informativo das demonstraes contbeis, enquanto o agen
te pblico, poltico ou administrativo, que ape a sua assinatura naquelas

Comentada e a le i de Responsabilidade

Fiscal

demonstraes responsvel pelos atos praticados que deram conseqncia


aos fatos representados pela Contabilidade nas demonstraes.

Art. 84. Ressalvada a competncia do Tribunal de Contas ou rgo


equivalente, a tomada de contas dos agentes responsveis por bens ou
dinheiros pblicos ser realizada ou superintendida pelos servios de
contabilidade.
A razo deste artigo est, exatamente, no feto da Contabilidade ser de
fundamental importncia como processadora de informaes para o controle,
de modo que a lei, ressalvada a competncia do Tribunal de Contas ou rgo
equivalente, lhe confia prioritariamente a realizao das tomadas de contas
ou, pelo menos, que lhe caiba a superintendncia ou superviso, como fez com
a despesa, cujo pagamento s poder ser efetuado se processado antes pelos
servios de contabilidade (ver art. 64, pargrafo nico).
timo que seja assim, mas de bom alvitre que nas comisses de toma
das de contas figurem outros elementos que no apenas os diretamente liga
dos aos servios de contabilidade. E, nunca demais lembrar: as tomadas de
contas so levadas a efeito, quando terminados os prazos para as prestaes de
contas devidas.

A lt. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a


perm itir o acompanhamento da execuo oramentria, o conheci
mento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos ser
vios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a
interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Cuida o artigo de dispor sobre a organizao dos Servios de Contabi
lidade, tanto administrativa quanto tcnica, a fim de que suas funes possam
ser executadas eficientemente.
Assim se faz ressaltar que o planejamento do controle gerencial e finan
ceiro, das entidades de direito pblico interno, deve ser realizado com o obje
tivo de atender Administrao com informaes que lhe possibilitem verifi
car se as metas programadas esto sendo alcanadas como planejadas e provi
denciar as medidas necessrias caso desvios sejam detectados.
Como integrante do sistema de controle interno, a Contabilidade obede
ce a regras que lhes pertinem, que tm por escopo a evidenciao dos fatos na
Administrao da entidade.

Heraldo da Costa Reis 7- T , ~ . . , , , , T, .


OC Jose Teixeira Machado Junior

Modernamente, entende-se a Contabilidade como a tciea capaz de


produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatrios que sirvam
Administrao no processo de tomada de decises e de controle de seus atos,
os quais demonstram, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gesto
no patrimnio da entidade.
No outro o sentido das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
ao setor pblico, cujas normas especficas visam dar Contabilidade
Governamental a estrutura necessria para que possa gerar informaes teis
e confiveis que possibilitem decises que beneficiem a sociedade.
A evidenciao se faz atravs dos registros, e consequentemente das
demonstraes contbeis, das quais se toma conhecimento dos bens, direitos
e obrigaes que esto sob a responsabilidade de todos quantos, de qualquer
modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem esses
bens pertencentes ou confiados s instituies pblicas.
A informao contbil permite Administrao a anlise e a tomada de
decises com vistas a melhorar a arrecadao das suas receitas, aperfeioar os
mecanismos de cobrana dos seus crditos, proporcionar bases para uma
melhor programao da despesa e dos desembolsos, e, ainda, dar ao adminis
trador, ao pblico e queles com quem a entidade transaciona, elemntos
sobre a situao econmico-financeira e a composio qualitativa e quantita
tiva do patrimnio da instituio. Por fim, cumpre-lhe analisar e interpretar
os resultados obtidos nas transaes ou operaes efetuadas.
Para exercer as funes descritas, tendo em vista os objetivos da entida
de governamental, a Contabilidade deve ser estruturada de tal forma que se
cumpram as disposies da legislao em vigor, de modo a evidenciar os reais
objetivos perseguidos pela Administrao e as relaes contbeis/jurdicas/econmicas.
Da mesma forma que os bens e direitos, os valores passivos (os restos a
pagar, a dvida fundada e seu servio etc.) so objeto de registro, controle e
avaliao contbeis.
A organizao do sistema de informaes dever ser executada sob a
orientao de um Plano de Contas, que ser estruturado com base nas regras
impostas por esta lei, nos princpios fundamentais de contabilidade, e nas exi
gncias da Administrao.
Um esclarecimento; a organizao do sistema de informao contbil
depende, exclusivamente, das necessidades da administrao da entidade
governamental, Unio, Estado, Municpiope o'Distrito Federai, que estabele
cer, cada um no seu territrio, as regras especficas, observadas as normas
gerais estabelecidas por esta lei.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Assim, o planejamento contbil visar,. sobretudo, permitir o conhecimento


a

da composio patrimonial, a fim de ser analisada sob os aspectos


quantitativo e qualitativo;
m dos resultados obtidos nas operaes das unidades de gesto nas ati
vidades pelas quais so responsveis e desenvolvidas nas reas de
responsabilidade governamental;
a
das relaes financeiras entre os Poderes constitudos e entre os
rgos da administrao direta, indireta e fundacional integrantes
da organizao governamental e a consolidao das contas governa
mentais;
,
s
dos direitos e obrigaes de qualquer natureza, resultantes de leis,
contratos, convnios, acordos e ajustes;
m de bens e valores de qualquer natureza, pertencentes ou confiados
guarda ou custdia da entidade, bem como a localizao da sua
origem;
a
dos custos dos servios de qualquer natureza mantidos pela entida
de, ou ainda da produo de produtos, a fim de determinar a sua
correlao com o servio prestado ou com o produto e de orientar
decises na fixao dos preos e correes de desvios detectados;
dos resultados da gesto de atividades financiadas com recursos
financeiros constituintes de fundos especiais de qualquer natureza;
m das receitas obtidas e das despesas realizadas, observando os respec
tivos perodos de ocorrncia, fatos geradores e o correlacionamento existente entre ambos;
?s da responsabilidade de todos quantos de qualquer modo arrecadem
receitas, efetuem despesas ou guardem bens pertencentes ou con
fiados entidade;
m e comparaes, ou confrontos e verificaes de qualquer natureza;
a do volume de operaes e recursos movimentados por rea de res
ponsabilidade, bem como por toda a. organizao, atravs da conso
lidao das demonstraes das entidades que compem o grupo
estatal, sejam da administrao direta, sejam da administrao indi
reta;
ss a anlise e a interpretao dos resultados oramentrio, primrio,
financeiro e econmico da gesto;

Heraldo da Costa Reis ^

Jos Teixeira Machado Jnior

e a elaborao das demonstraes contbeis, de carter orament


rio, financeiro, patrimonial e gerencial para anlises e avaliaes de
desempenho;
e o acompanhamento da execuo oramentria.

Aquela abrangncia, de natureza pessoal, a que nos referamos ao


comentar o art. 83, completa-se neste dispositivo, no sentido horizontal, ou
seja, com relao aos registros pertinentes execuo oramentria, posio
financeira, composio do patrimnio e determinao de custos dos servi
os mantidos pela entidade.
Alm disto, funo precpua da Contabilidade fornecer relatrios sobre
as posies acima referidas. Desses relatrios sobressaem por sua importncia
as demonstraes contbeis.
No sistema descrito pela Lei 4.320, as demonstraes so:
a
a

oramentrias, as que esclarecem a execuo do oramento;


financeiras, as que indicam os recebimentos e os pagamentos e mos
tram a posio das disponibilidades no incio e no final do exerccio
e do Patrimnio Financeiro;
patrimoniais, as que apresentam a composio do patrimnio da
entidade em termos de valores ativos, bem como as fontes de finan
ciamento tais como os passivos e a situao lquida e as respectivas
variaes.

Alm das demonstraes exigidas por esta lei, a LC n9 101/2.000 deter


mina que algumas demonstraes sejam elaboradas para informar certas situa
es que se apresentam e que sero mencionados nos comentrios aos artigos
a que se referirem.
Assim, pode-se afirmar que a Contabilidade basicamente patrimonial,
o mais so especializaes mediante agrupamentos ou segregaes de contas
com a finalidade de gerar informaes das mais variadas naturezas que permi
tam o conhecimento de operaes de carter financeiro, resultantes ou no da
execuo oramentria e ainda aquelas operaes extraordinrias no mone
trias, com repercusses diretas no patrimnio, como conseqncia de atos
praticados pelos gestores.
Deste modo, para o processamento de informaes para controle e ava
liao de desempenho a Contabilidade Pblica, tradicionalmente, desmem
bra-se nos seguintes subsstemas de:

Comentada e a Lei de Responsabilidade

m
m
a
m

Fiscal

Conta bilidade. Oramen tria;


Contabilidade Financeira;
Contabilidade Patrimonial.
Contabilidade Gerencial

Um subsistema que est emergindo, em razo dos incentivos que so evi


dentes na LC n? 101/2000 o que se pode denominar de Contabilidade
.Gerencial, que em realidade uma contabilidade mais administrativa, posto
que as informaes por ela geradas tm efeitos mais internos que externos e
porque no est sujeita a formalidades como os demais subsistemas contbeis.
A organizao do sistema de contabilidade tem como objetivo evidenciar
todas as modificaes que o Patrimnio sofre em razo das operaes realiza
das pelos gestores. Essas modificaes devem ser refletidas por aqueles subsis
temas com clareza, sem deixar dvidas no usurio da informao.
Para medir resultados de carter financeiro, resultantes ou no da execu
o do oramento, e de carter econmico, tambm resultantes ou indepen
dentes da execuo do oramento, utilizam-se as contas Resultado Financeiro
e Resultado Econmico, respectivamente. A primeira mede os efeitos de car
ter financeiro das aes de gesto no Fluxo de Caixa e no Patrimnio
Financeiro, e serve de elo entre os subsistemas financeiro e patrimonial e a
segunda, ademais de registrar os efeitos receber influxos daquele resultado
mede a evoluo do Patrimnio Liquido, que uma das exigncias da LRF,
como norma que deve constar da LDO.
As apuraes dos resultados mencionados no veda as apuraes dos
resultados oramentria, primrio e nominal, estes dois ltimos como exign
cias da LRF.
A informao, alm de ser processada com base nos princpios funda
mentais de contabilidade tem caractersticas prprias, as quais contribuem
para que o seu objetivo, a evidenciao, seja alcanado.
Vrias so as formas de evidenciao, tais como:
<&
l
m
m

relatrio de gesto;
demonstraes complementares;
notas explicativas;
demonstraes consolidadas.

So caractersticas da informao contbil (oramentria, financeira,


patrimonial): utilidade, confiabilidade, estabilidade ou consistncia, objetivi
dade, a verificabilidade. e a provisoredade.

Heraldo da Costa Seis Pr T , ~ . . , ,


T, .
OC Jose Teixeira Machado Junior

A LC n^-^i/2.00, atravs do seu artigo 48, dispe que so instrumentos


de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclu
sive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de
diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e os respectivo parecer pr
vio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio-^ Gesto
Fiscal, e as verses simplificadas desses documentos,
Pelo pargrafo nico do artigo 48, a transparncia ser assegurada tam
bm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias
pblicas, durante os processos de elaborao e de discusso dos planos, lei de
diretrizes oramentrias e dos. oramentos.
Entretanto, o mencionado pargrafo nico do mencionado art. 48 foi
alterado pela Lei Complementar ne 131, de.27 de maio de 2009, como se indi
ca a seguir:

.
'
Art. 48 - .................................. ......... ......... ......... .................................
Pargrafo nico - A transparncia ser assegurda tambm mediante:
I.
Incentivo participao popular e realizao de audincias pbli
cas, durante os processos de elaborao e discusso dos planos, lei
de diretrizes oramentrias e oramento;
II. Liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da socieda
de, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execu
o oramentria e financeira, em meios eletrnicos de acesso
pblico;
III. Adoo de sistema integrado de administrao financeira e contro
le, que atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo
Poder Executivo da Unio e ao disposto no art. 48-A.
. A mencionada Lei Complementar n2 131/2009,-ainda introduz na LC
101/2000 art. 48-A, cujos incisos I e II, asseguram a eficcia ao inciso II, do art.
48, mediante a adoo de procedimentos relacionados com os processos de
execuo e realizao da despesa e da receita.
No que respeita receita, a Lei Complementar 131/2009 ratifica obri
gatoriedade do lanamento prvio dos crditos de natureza tributria e no
tributria nas formas prescritas nos arts. 39, 52 e 53 desta lei, cujos coment
rios j fazem aluso a esses procedimentos.
O art. 49, da mesma LC ne 101/2.000, dispe que as contas apresentadas
pelo Chefe do Poder Executivo ficaro disponveis, durante todo o exerccio,
no respectivo Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elabo
rao, para consulta e apreciao pelos cidados e instituies da sociedade.

Comentada e a Lex de Responsabilidade

Fiscal

Pelo pargrafo nico do artigo 49 acima mencionado, fica-se sabendo


que a prestao de contas da Unio conter demonstrativos do Tesouro Na
cional e das agncias financeiras oficiais de fomento, includo o Banco Nacio
nal do Desenvolvimento Econmico e Social, especificando os emprstimos e
financiamentos concedidos com recursos oriundos do oramento fiscal e da
seguridade social e, no caso das agncias financeiras, avaliao circunstancia
da do impacto fiscal de suas atividades no exerccio.
Observe o leitor que a LC nQ101/2.000 introduz o conceito de controle
popular, mediante a incentivao da participao popular nas decises sobre
. aes que devam ser levadas a efeito pela administrao e que estejam refleti
das nos instrumentos de planejamento como os planos, diretrizes orament
rias e oramentos, fazendo com que as contas apresentadas pelo Cbefe do
Poder Executivo fiquem disposio da sociedade e das instituies durante
todo o exerccio (no que diz respeito ao municpio, as contas devem ficar dis
posio do contribuinte para arguio da legalidade e legitimidade das aes
descritas nas prestaes de contas durante 60 dias - art. 31 e pargrafos da CF)
para consulta e apreciao pelos cidados.
Esclarea-se contudo que os instrumentos de que tratam os arts. 48 e 49
e respectivos pargrafos, acima mencionados, so repositrios de informaes,
que devem ter aquelas caractersticas, dentre as quais sobressai a que diz res
peito ao contedo informativo, cujo significado de transcendental importn
cia para que o cidado nefito no tenba dificuldades ao examin-los.
Assim, no basta que esses instrumentos sejam postos disposio da
cidadania, e tampouco lhe seja facilitada a acessibilidade informao pelos
meios eletrnicos ou que ainda sejam amplamente divulgados.
O importante o entendimento do cidado, o que significa que as
demonstraes contbeis, que os instrumentos mencionados ou mesmo os
relatrios resumidos, tenham informaes que atendam principalmente o
cidado nefito em coisas de finanas, oramento e contabilidade.
Com relao participao popular no controle da gesto governamen
tal, atente-se para o que o inciso III do art. 48 da Lei Complementar ne
131/2009 dispe sobre a divulgao em tempo real, em meios eletrnicos de
acesso pblico, dos relatrios e demonstraes com as informaes pormeno
rizadas sobre a execuo oramentria e financeira das receitas e despesas
governamentais o que nos leva a ratificar a observao anterior e a nossa preo
cupao com a clareza dessas demonstraes.
Outra observao que as entidades governamentais, desde que obser
vem as regras desta lei, ou seja, as normas gerais de direito financeiro estabe
lecidas por esta lei e desde que satisfaam os usurios da informao contbil,

Heraldo da Costa Reis

jos^ Teixeira Machado Jnior

podem organizar as suas respectivas contabidades de acordo com as suas


necessidades no havendo assim a obrigatoriedade de seguir ou adotar esta ou
aquele tipo de organizao. Por isso que o organizador deve estudar a enti
dade a partir das suas caractersticas para definir o tipo de organizao cont
bil que deve ser adotado.
Na organizao do sistema de informaes contbeis, dois aspectos
importantes sero considerados, quais sejam:
a

administrativo, no qual se preveem a equipe, os equipamentos e o


material a serem utilizados nas atividades do setor, e as rotinas que
expressam as relaes da Contabilidade com os demais setores da
entidade;
tcnico, que diz respeito ao planejamento do processo que envolve
as vrias atividades contbeis e que se relacionam cora a anlise, a
classificao e o registro das transaes da entidade, e a elaborao
do relatrio e das demonstraes contbeis e financeiras. Neste
aspecto sobressai-se o plano geral de contas que se compor de um
elenco de contas com as respectivas funes e movimentos nos
registros contbeis.

Entretanto, no sentido de garantir uniformidade, clareza, objetividade,


utilidade, veracidade e integridade como caractersticas da informao cont
bil esto sendo apresentadas normas especficas de contabilidade a serem apli
cadas no mbito do setor pblico, ou seja, administrao pblica - entidades
da administrao central e descentralizada (autarquias e fundaes) e adminis
trao privada, empresas das quais a entidade governamental possa fazer parte
do seu capital ou cujo capital totalmente pblico, bem como quelas entida
des, do terceiro setor com as quais a entidade governamental transaciona.
Essas normas especficas, elaboradas pelo Conselho Federal Contabilida
de, tomadas oficiais em razo da sua publicao no Dirio Oficial da Unio de
21 de novembro de 2008, s podem ser adotadas no mbito das entidades
governamentais, Unio Estados e Municpios e respectivas entidades da admi
nistrao descentralizada, mediante lei prpria, era razo das respectivas com
petncias constitucionais e em obedincia ao estabelecido nesta Lei (Ver
Constituio da Repblica).
So as seguintes, as normas especficas:
m

NBC T 16.1 - Conceiruao,-Objeto e Campo de Aplicao - Reso


luo CFC na 1.128/08

|ComentadaeaLei de Responsabilidade Fiscal


W i.'--NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis Resoluo CFC n2
1.129/08
NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o enfoque con
tbil - Resoluo CFC n9 1.130/08.
a
NBC T 16.4 - Transaes no setor pblico - Resoluo CFC ns
1.131/08
m
NBC T 16.5 - Registro contbil - Resoluo CFC n9 1.132/08
M NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis - Resoluo CFC n91.133/08
a
NBC T 16.7 - Consolidao das demonstraes contbeis Resoluo CFC n9 1.134/08
ss
NBC T 16.8 - Controle Interno - Resoluo CFC n9 1.135/08
a
NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto - Resoluo
CFC n9 1.136/08
H NBC TI 6.10 - Avaliao e Mensurao dos ativos e Passivos em
entidades do setor pblico
A adoo das normas especficas contribuiro, sem dvida alguma, para
a melhoria da qualidade da informao contbil, principalmente com a obri
gatoriedade do lanamento prvio das receitas, conforme determina a j men
cionada Lei Complementar n3 131/2.009.^
Art. 86. escriturao sinttica das operaes financeiras e patrimo
niais efetuar-se- pelo mtodo das partidas dobradas.
Esclarecemos que, ao dizer operaes financeiras e patrimoniais, a lei
est assumindo carter nitidamente didtico, para melhor orientar, porque as
operaes patrimoniais envolvem necessariamente as operaes financeiras.
Estas no esto parte ou fora do patrimnio. Integram-se a ele substancial
mente. Basta pensar que o dinheiro o elemento primordial de qualquer
Administrao, j que vivemos numa economia monetria. Patrimnio no
s ttulo, imveis, mveis onerados ou no por obrigaes a pagar; usando.a
linguagem da norma especfica HBCT 16.1, do CFC.
Tudo isto avaliado ou medido em termos de moeda e, neste caso, vincu
lado pessoa jurdica de Direito pblico, no caso da entidade governamental,
a Unio, o Estado, o Municpio, o Distrito Federal e seus rgos de administra46

Pela Resoluo na 1268/09, de 10 de dezembro de 2009, foram introduzidas alteraes nos con
tedos das NBC T 16.! (Res. CFC n 1128/09), NBC T 16.2 (Res. CFC
1129/09) e NBC T 16.6
(Res. CFC ri3 1133/09).

Heraldo da Costa Reis ^

j0S( Teixeira Machado Jnior

o descentralizada, as autarqfe^-^quando institudas, as fundaes, ou aque


las de Direito Privado, ainda que dependentes de recursos financeiros da enti
dade central, tais como as empresas pblicas e as sociedades de economia mista.
Trata o presente arrigo da escriturao dos fatos administrativos gover
namentais. A literatura especializada, principalmente a que se refere Teoria
Contbil, nos tem ensinado a fazer a separao:

Contabidade como cincia, a que estuda os fenmenos de nature


za econmica, financeira e at mesmo administrativa ou jurdica
que produzem efeitos sobre o Patrimnio sob a forma de variaes
das mais variadas naturezas; e
Escriturao, como a arte de representar graficamente, atravs de
um sistema de contas, os fatos ou aquelas variaes que se produ
zem sobre o Patrimnio.

Da porque esta Lei preocupou-se com a organizao da escriturao, dis


pondo sobre um conjunto de contas classificatrias oramentrias, financeiras
e patrimoniais, a fim de registrar as operaes j mencionadas e produzir as
informaes que a administrao necessita para as medidas que se fazem
necessrias.
Outro no o sentido do artigo 50 e seixs incisos da LC ns 101/2.000, que
determina que a escriturao, alm de obedecer as normas de contabilidade
pblica, as estabelecidas por esta lei 4.320, que, combinadas com as NBC Ts
16.1 a 16.8, observar as seguintes:
j.

a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo


que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria_
.. fiquem identificados e escriturados de forma individualizada.

Evidentemente, aqui se caracteriza o princpio da entidade, que se fun


damenta em alguns pressupostos, tais como personalidade jurdica e autono
mia administrativa e financeira;
2.

a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o


regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

A receita tambm ser escriturada pelo princpio de competncia con


forme j se mencionou, quando se comentou o art. 35 desta lei, a fazer-se a

Lei 4.320 Comentada e aLei de Responsabilidade Fiscal


diferenciao contabilidade e gesto financeira. claro que no momento de se
elaborar a demonstrao do fhrxo de caixa h que se fazer a converso para o
regime de caixa.
3.

as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjunta


mente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade
. da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empre
sa estatal dependente.

Mais uma vez, o princpio da entidade Jurdica est aqui presente, quan
do isoladamente, e, quando a lei dispe que as demonstraes representaro
em conjunto as transaes; tambm outro tipo de entidade, a econmica, se
faz presente. E no importa que seja empresa estatal dependente. Esta situa
o no'muda a sua natureza jurdica: continuar sempre de Direito Privado,
inclusive a sua contabilidade e demonstraes. s ver o que dispe o art. 173
e respectivos da Constituio da Repblica. E lembrar que a LC no-pode
ir de encontro ao que est determinado na prpria Constituio,
4.

a$ receitas despesas previdencirias sero apresentadas em de


monstrativos financeiros e oramentrios especficos.

E nem poderia ser diferente.


5.

as operaes de crdito, as inscries em Restos aPagar e as demais


formas de financiamento ou assuno de compromisso junto a ter
ceiros devero ser escriturados de modo a evidenciar o montante e
a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos a
natureza e o tipo de credor.

Este inciso trata da escriturao do passivo real da entidade, quer finan


ceiro ou corrente, quer a longo prazo, que dever ser feita com individuao.
6.

a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem


e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos.

Sobre este assunto, faremos comentrios adiante.


1Q- No caso das demonstraes conjuntas, excluir-se-o as operaes
intragovernamentais.

Heraldo da Costa Reis ^

j^ Teixeira Machado Jnior

Bem, aqui, preciso que se explique que as operaes intra-govemamentais no so apenas aquelas que se processam entr as entidades jurdicas da
mesma organizao. Essas operaes podem revelar as relaes entre os
Poderes, assim como internamente em cada Poder, quando houver relaes
inter-caixas central e caixas especiais (fundos especiais). Na elaborao dessas
demonstraes, a Contabilidade dever processar s eliminaes das chamadas
contas recprocas.
2a - A edio de normas gerais para consolidao das contas publicas
caber ao rgo central de contabilidade da Unio, enquanto no
implantado o conselho de que trata o art. 67.
3 - A Administrao pblica manter sistema d castos que permita a
avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.

As informaes contidas nas demonstraes elaboradas pela contabilida


de so preparadas com a utilizao de um mtodo de registro difundido pelo
monge frandscano Luca Pacioli, ao qual se denominou de mtodo das parti
das dobradas. Baseia-se no princpio de que a todo dbito corresponde, contemporaneamente, a um crdito de igual valor. Dbito e Crdito so expres
ses convencionadas em Contabilidade para representar os movimentos das
contas utilizadas nos registros dos elementos contrapostos e componentes de
uma operao.
Partindo deste princpio, pode-se dizer que a contabilidade utiliza-se
para os registros das operaes, de quatro frmulas, denominadas simples,
complexas e composta:
1. . Frmula Simples:
a
Is uma conta a ser debitada em contrapartida a uma conta a ser
creditada.
2. Frmulas Complexas:
ss 23 uma conta a ser debitada em contrapartida a duas ou mais
contas a serem creditadas.
* 3 uma conta a ser creditada em contrapartida a duas ou mais
contas a serem debitadas.
3. Frmula Composta:
m 43 duas ou mais contas a serem debitadas em contrapartida a
duas ou mais contas a serem creditadas. Ultimamente, a fr
mula composta, que estava em desuso, vem sendo reavivada

jjComentada e,a Lei de Responsabilidade

Fiscal

com a tecSicbgia do processamento eletrnico de dados apli


cada contabilidade. Em realidade, esta frmula uma com
binao das duas frmulas complexas.
A rt 87. Haver controle contbil dos direitos e obrigaes oriundos
de ajustes ou contratos em que a Administrao Pblica for parte.
\
mais um dispositivo de carter didtico em conjunto com as normas da
Li Complementar na 131/2009 e com aquelas explicitadas pelo Cdigo
Tributrio Nacional (veja-se a Lei Complementar n8 5.172/66) e pela Lei de
Licitaes e Contratos - e Convnios - (Veja-se a Lei Federal n98.666/93), pois
o que dito neste artigo est implcito nos de nmeros 83, que inicia o ttulo
referente contabilidade nesta lei, e 85.
Nossa opinio esta, porque qualquer direito ou obrigao sempre
expresso por documento que representa uma parcela do patrimnio e, assim,
sujeito s regras da contabilidade.
Assim, a contabilidade abrir as necessrias contas, gerais e analticas,
sobre os direitos e obrigaes da entidade a fim de que sejam evidenciadas nas
demonstraes contbeis/financeiras, para que o Executivo, o Legislativo e o
pblico em geral tomem conhecimento.
A r t 88. Os dbitos e crditos sero escriturados com individuaao do
devedor ou do credor e especificao da natureza,, importncia e data
do vencimento, qmndo xada.
Tambm de natureza didtica, este artigo da mais alta importncia por
que imps: ......
m

quanto aos devedores, a individuaao dos contribuintes e outros


devedores da Fazenda Pblica com indicao do nome (e se poss
vel do endereo); da origem da dvida (ou natureza, se tributria
ou de outra espcie); da importncia devida; da data de vencimen
to (Veja-se o art. 39, desta Lei, bem como as normas da Lei n9 5.172
Cdigo Tributrio Nacional e, agora, a Lei Complementar n9
131/2009). O total da dvida ativa, seja em cobrana administrativa,
seja em cobrana judicial, poder ser contabilizado sinteticamente
por meio das partidas dobradas e o registro individual feito em
fichas, cartes ou por intermdio de algum sistema de processa

Heraldo da Costa Reis

jog Teixeira Machado Jnior

mento mecnico ou eletrnico de dados, considerando, entretanto,


a dvida ativa em cobrana administrativa e judicial;
quanto aos credores, deve ser feito o registro por nome de cada um
(com o endereo, se possvel); a importncia a pagar e a data (pelo
menos o exerccio) de vencimento - isto quanto aos restos a pagar
e a outros crditos contra a Fazenda Pblica e a natureza do crdi
to (se restos a pagar, se dvida fundada etc.).

Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao


oramentria, financeira, patrimonial e industraL
A evidendao o objetivo da contabilidade, que se concretiza median
te observncia aos princpios que orientam os seus procedimentos e que se
refletir nas demonstraes que lhe cabe preparar. A lei no silencia quanto
aos procedimentos para a evidenciao contbil. Os princpios fundamentais
de contabilidade esto presentes no seu contexto, implcita ou explicitamen
te. A inteno da lei proteger a informao contbil, base para as tomadas de
decises administrativas.
Para que a Contabilidade cumpra com a sua misso preciso que a infor
mao seja muito bem estruturada conforme se exps nos comentrios ao arti
go 85 desta lei, e assim contribua para a preservao da integridade do patri
mnio conforme se depreende dos artigos 44 a 46, e pargrafos respectivos da
LC nM 01/2.000.
Preservar o patrimnio :
a

evitar que este sofra perdas por aplicaes inteis, que no trazem
benefcios para a entidade e para a prpria sociedade;
a evitar desperdcios de recursos com -penalidades- nos pagamentos
das obrigaes com atraso;
m verificar se aes ou projetos a serem executados so viveis econ
mica e socialmente em relao aos seus objetivos;
as fazer com que tenha condies de ser utilizado com eficincia e
com economieidade para que a misso da entidade seja cumprida
sem soluo de continuidade mediante a alocao de recursos
financeiros e de outras naturezas que concorreriam para este bene
fcio. Pode-se, contado, como querem alguns, promover a preserva
o do valor do patrimnio aplicando-se o valor da recuperao do
custo de um bem alienado, classificada como receita de capital, na
extino de um passivo na mesma proporo do valor da receita

tisS C o m en tad aeaL ei de

Responsabilidade Fiscal

aplicada. Mas aqui est se mantendo apenas o valor do patrimnio


lquido, e no a integridade dos elementos que o constituem e que
concorrem para sim valorizao.
A preservao da integridade do patrimnio depende, em muito, de um
sistema de controle interno, no mbito de cada Poder, de cada rgo que inte
gra a estrutura organizacional da entidade, seja da administrao centralizada,
seja da administrao descentralizada, que tem na informao de qualidade da
Contabilidade o apoio necessrio para que o acompanhamento dos fatos liga
dos administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial se efe
tive da melhor forma possvel.
Observem que o artigo 44 da LC n9 101/2.000 veda a possibilidade de
aplicar receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram
o patrimnio pblico, na verdade a recuperao do seu custo, para financia
mento de despesa corrente, como se isto fosse um desperdcio.
Ao contrrio, as Despesas de Custeio representam exatamente tudo aqui
lo que se mencionou acima, ou seja, so elas que permitem que o patrimnio
da entidade se mantenha em condies de servir sociedade.
Sigam os exemplos:

Imaginem construir uma estrada ou uma ponte e entregar esses


bens s moscas, ou seja, no alocar recursos para a sua manuteno
e funcionamento. Em pouco tempo estaro deteriorados.
Imaginem isto ocorrendo com os prdios escolares e hospitalares,
mquinas e equipamentos, mveis e utenslios etc.

evidente, que as Despesas de Custeio devem ser planejadas a fim de


evitar o desperdcio. Isto significa que elas so-to importantes quanto os
Investimentos. Pode-se concluir que a aplicao do produto da receita de capi
tal obtido naquela operao na execuo de investimentos ou na extino de
um passivo, na mesma proporo do seu valor.
J o artigo 45 da LC, com o seu pargrafo nico, dispe que a execuo
de novos projetos s se concretizar aps adequadamente atendidos os em
andamento e contempladas as despesas de conservao do patrimnio pbli
co. Em realidade, o que a lei deseja que se evitem desperdcios de recursos.
Mas, repita-se: desperdcio no somente isto, pagar penalidades por paga
mentos em atrasos, tais como multas, juros de mora e outras.
H os que preferem aplicar disponibilidade de caixa no mercado finan
ceiro, na v esperana de obter receitas adicionais e compensatrias, a pagar

Heraldo da Costa Reis

jQS^ 'pe^xejra Machado Jnior

em dia as obrigaes da entidade. Algum j mediu a relao receSirde juros


sobre multas e juros de mora paxa verificar se realmente compensam essas
aplicaes?
O artigo 46 da LC na 101/2.000 dispe que nulo de pleno direito ato de
desapropriao de imvel urbano expedido sem o atendimento do disposto no
3Bdo art. 182 da Constituio, ou prvio depsito judicial do valor da inde
nizao. Este dispositivo deixa claro o que se vem defendendo desde o incio:
pagamentos das obrigaes nos prazos estipulados para no pagar penalidades;
Um dos artigos da LC n8 101/2.000, o art. 50, 3a, dispe que adminis
trao manter um sistema de custos que permita a avaliao e o acompanha
mento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Chi seja, aplica-se um
sistema de custos com vrios objetivos:

para fixao de preos de produtos ou de servios;


para se avaliar a eficincia da atuao de um determinado setor da
administrao;
para apurar custos da execuo de uma ao (construo de uma
estrada, por exemplo), enfim com vrios objetivos, No entanto,
preciso delimitar a rea, isto , o que se quer realmente atingir a fim
de se adotar a metodologia mais adequada situao.
Captulo T
DA CONTABILIDADE ORAMENTRIA E FINANCEIRA

A rt 90. A contabilidade dever evidenciar, em seus registros, o montan


te dos crditos oramentrios vigentes, a despesa empenhada e a despe
sa realizada, cnta des.mesmos crditos, e as dotaes disponveis.
A Contabilidade Governamental, para evidenciar os efeitos das transa
es governamentais planejar os seus registros nos j mencionados subsistemas de contabilidade oramentria, financeira, patrimonial e gerencial, de
onde extrair as suas informaes com as caractersticas que lhes so prprias.
A NBC T 16.5 trata do registro contbil, considerando os seguintes
aspectos:
1.
2.
3.

formalidades do registro contbil;


segurana da documentao contbil;
reconhecimento e bases de mensurao ou avaliao aplicveis.

Comentada e a Lei de Responsabilidade


" v

Fiscal

Em termos da chamada contabilidade oramentria, o mnimo que a Lei


4.320 exige muito simples, a saber:
1.

Z
3.

4
5.

o montante dos crditos oramentrios vigentes, incluindo, pois, os


aprovados na lei de oramento e dos crditos adicionais especiais e
extraordinrios e as respectivas suplementaes. Supe-se obvia
mente que haja controle semelhante com relao aos crditos espe
ciais e mesmo quanto aos extraordinrios, pois a lei no os dispen
sa dos respectivos registros;
a despesa empenhada contra tais crditos;
os saldos disponveis em cada dotao, ou seja, a diferena entre o
crdito inicial e o valor dos empenhos feitos conta da dotao,
consideradas as suplementaes do exerccio;
a despesa realizada;
a receita prevista e a realizada.

Pode-se obter tambm na contabilidade oramentria a diferena entre


o montante dos empenhos feitos, pagos e no pagos, a fim de estabelecer os
Restos a Pagar do exerccio, cuja composio , exclusivamente, de despesas
processadas. As despesas em processamento, cujos contratos esto ainda sem o
cumprimento dos respectivos implementos de condio, sero relacionados e
transferidos para o perodo seguinte, posto que no alteraram a situao econmico-financeira da entidade.
Do subsstema de contabilidade oramentria obtm-se o Resultado
Oxamentro, que demonstrado no Anexo n9 12 - Balano Oramentrio e
respectivos adendos, que so as suas demonstraes complementares. As ope
raes deste subsistema so os insumos para os registros nos subsistemas de
cntabilidades financeira, patrimonial e gerencial-. So as chamadas operaes
resultantes da execuo oramentria.
Tambm da contabilidade oramentria obtm-se as informaes sobre a
abertura de crditos adicionais, bem como da utilizao dos recursos necess
rios para a abertura dos crditos suplementares e especiais, bem como sobre os
remanejamentos, as transposies e as transferncias de recursos de uma dota
o para outra, de um rgo para outro, conforme dispe o inciso VI do art.
167, da Constituio da Republica.
Da contabilidade financeira obtm-se as informaes sobre a gesto do
fluxo de caixa, do patrimnio financeiro ou do capital de trabalho, e tambm
sobre o Resultado Primrio e o Resultado Financeiro, bem como para a apu
rao da Receita Corrente Lquida, na forma do disposto na LC ne 101/2.000,

Heraldo da Costa Reis ^

jos^ Teixeira Machado Jnior

e para se elaborar o Anexo n- 13 - Balano Financeiro, desta lei, ou como


tambm conhecido como Balano do Fluxo de Caixa. Neste subsistema elabo
ram-se os balancetes mensais de receita e despesa oramentrias e, pratica
mente, todas as demonstraes exigidas pela LC n101/2.0000.
Tambm do subsistema de contabilidade financeira poder-se- obter as
informaes necessrias para a elaborao da nova demonstrao financeira
denominada fluxo de caixa por atividade, conforme a NBCT ns 16.6, que trata
das demonstraes contbeis.
A rt 91. O registro contbil da receita e da despesa far-se- de acordo
com as especificaes constantes da Lei de Oramento e dos crditos
adicionais.
Como complemento do anterior, este artigo esclarece melhor a necessi
dade de uma contabilidade oramentria. Na prtica, porm, ele parece ter
inteno mais financeira que oramentria, isto , parece atribuir sentido de
maior nfase monetarizao das receitas e realizao das despesas, surgin
do da a chamada contabilidade financeira.
De qualquer modo, fica claro qte a contabilidade financeira no pode
afastar-se das especificaes constantes da lei de oramento e dos crditos adi
cionais, facilitando, destarte, melhor controle e cotejo entre os registros oramentrios e financeiros.
Teremos ento que a posio de tesouraria (ou caixa) a qualquer momento
ser dada segundo a classificao das contas contidas na lei de oramento, a menos
que se trate de fato extraoramentrio, como veremos ao comentar o art. 93.
Art. 92. A dvida flutuante compreende:
I. os restos apagar, excludos os servios da dvida; |
U. os servios da dvida a pagar;
j
177. os depsitos;
j
TV. os dbitos de tesouraria.
j
Pargrafo nico. Qregistro dos restos a pagarr-se-por exerddoe por
credor, distinguindo~se as despesas processadas das nao p essadas.
Trata o artigo de dispor sobre a composio da Dvida Flutuante.
Entretanto, o que a Dvida Flutuante? Alguns autores conceituam-na cmo
a dvida contrada a curto prazo, para atender s necessidades da Entidade.
Observe, no entanto, o leitor, pela composio, que alguns elementos
no indicam obteno de recursos para aplicao nas atividades institucionais,

A lEHSgycomentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

como os Depsitos, por exemplo, recebidos, s vezes, para^grantir algirm


compromisso pendente de regularizao ou para garantir a execuo de um
contrato ou com outra finalidade.
Alm disso, devem ter as suas respectivas contrapartidas no Ativo
Financeiro, em contas que reflitam disponibilidades vinculadas s finalidades
para as quais foram recebidas. Os demais itens, refletiro:
I.
II.

as aquisies de bens e servios, para aplicaes nas atividades cor


rentes;
a assuno de encargos sociais e financeiros, inclusive os dbitos de
tesouraria, que representam as operaes de crdito por antecipa
o da receita oramentria, realizadas para atender a insuficincias
momentneas de Tesouraria.

A Dvida Flutuante , pois, o resultado de operaes de carter financei


ro que se refletem no fluxo de caixa e no Patrimnio Financeiro, decorrentes
ou no da execuo do oramento.
Os seus componentes se indicam seguir:
Os restos a pagar, excludos os servios da dvida
Aqui a lei quis - e f-lo com acerto - especificar to somente os restos a
pagar, compostos, exclusivamente, de despesas processadas, de modo que estes
apaream isolados nas demonstraes contbeis, facilitando a anlise e o
conhecimento de seu total e, especificamente, por credores.
Estas obrigaes se refletem como reais, em razo do cumprimento do
implemento de condio estabelecido em. contrato ou em convnio ou, ainda,
como cumprimento de lei.
Esclarea-se que as despesas no processadas no constaro da dvida flu
tuante, por no refletirem obrigaes reais, devendo ser escrituradas nas cha
madas contas de compensao, como se explicar oportunamente (recomen
da-se reler os comentrios ao art. 36 e seu pargrafo nico desta lei).
Os servios da dvida a pagar
Agora sim, os servios da dvida a pagar aparecem isolados, permitindo,
semelhantemente, seu conhecimento e facilitando a anlise dessa dvida. Os
servios da dvida compreendem as parcelas de amortizao e de juros da dvi

Heraldo da Costa Reis Oj- t


, , ,,
v x Jose Teixeira Machado Juruor

da fundada ou d^fvida consolidada, bem como dos encargos bancrios e do


seguro da dvida.
Pode-se afirmar que uma dvida flutuante por converso da dvida fun
dada.
Os depsitos
Compreendem-se a, necessariamente, as caues ou as garantias recebi
das de terceiros para execuo de contratos de obras e fornecimento em dinhei
ro, bem como as arrecadaes por conta de terceiros, ou seja, as consignaes.
Caues e depsitos apenas constituem elementos financeiros quando
realizados em dinheiro, o que raro. De modo geral, os depsitos feitos em
ttulos ou em bens de outras naturezas passam para as contas de compensao,
por no influrem diretamente no patrimnio.
A Lei Federal n 10.819, de 16 de dezembro de 2003, dentre as normas
de gesto, no mbito dos Municpios, dos depsitos judiciais de tributos e seus
acessrios de competncia municipal, determina que esses depsitos judiciais,
em dinheiro, inclusive os inscritos em dvida ativa, sero efetuados a partir da
data da sua publicao, em instituio financeira ofidal da Unio, ou do
Estado a que pertena o Municpio, mediante a utilizao de instrumento que
identifique sua natureza tributria.
Demais disso, os Municpios podero instituir fundo de reserva, destina
do a garantir a restituio da parcela dos depsitos referidos no caput do art.
I9que lhes seja repassada nos termos da lei. Aos Municpios que institurem o
fundo de reserva, ser repassado parcela correspondente a 70% (setenta por
cento) do valor dos depsitos, ficando o restante depositado em uma daquelas
entidades financeiras, o qual ser remunerado segundo os critrios atribudos
aos depsitos.
-....
Eimportante que os Municpios tomem conhecimento do teor da lei sobre
os depsitos judiciais, a Sm'de que a sua gesto se processe sem dificuldades.47
Os dbitos de tesouraria

Tratam-se, pelo consenso geral, de dvidas provenientes de operaes de


crdito para antecipao da receita oramentria, as que so realizadas para
atender a insuficincias de caixa ou de tesouraria.

47

Ver EC a 62, de 09/12/2009.

r"v

l:
K
te .
Mr

AilHCJB*JComentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

:
As operaes de crdito por antecipao da receita, mais conhecidas
como ARO, alm de sujeitar-se s normas da Resoluo ne 43, de 9 de abril de
2002, com as alteraes decorrentes da Resoluo n9 3, de 2002, do Senado da
Repblica, sujeitam-se s do artigo 38 com os seus incisos e pargrafos da LC
n2 101/2.000, que se mencionam a seguir:

somente podero ser realizadas a partir do 10a dia do incio do exer


ccio;
dever ser liquidada (paga), com juros e outros encargos inciden
tes, at o dia dez de dezembro de cada ano;
no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a
, taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada
taxa bsica financeira, ou que vier a esta substituir;
estar proibida:
a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no
integralmente resgatada;
b) no ltimo ano de mandato do Presidente, do Governador ou
Prefeito Municipal.
1 dispe que as ARO no sero computadas para efeito do que
dispe o inciso III do artigo 167 da Constituio, desde que liquida
das (pagas) at o dia 10 de cada exerccio.
2 dispe que as ARO realizadas pelos Estados ou Municpios
sero efetuadas mediante abertura de crdito junto a instituio
-financeira vencedora em processo competitivo eletrnico promovi
do pelo Banco Central do Brasil,
3 determina que o Banco Central do Brasil manter sistema de
acompanhamento e controle do saldo do crdito aberto e, no caso
de inobservncia dos limiteis, aplicar as sanes cabveis institui
o credora.

As ARO tambm sujeitam-se s regras contidas no art. 32, incisos e


respectivos da LC ns 101/2.000.
O pargrafo nico do artigo em comento dispe que o registro dos restos
a pagar far-se- por exerccio, distinguindo-se, entretanto, as despesas proces
sadas das no processadas.

Diz-se que a despesa processada quando realizados todos os trmi


tes ou fases, faltando apenas o desembolso do numerrio para paga
mento ao credor ou favorecido.

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

A despesa diz-se no processada quando, empenhada, no foi ainda


liqidada, no constituindo crdito lquido e certo para o benefici
rio do empenho.

Por fora deste pargrafo, a contabilidade dever fazer tal distino, cer
tamente abrindo contas prprias para o registro desses dbitos. A respeito do
assunto aqui tratado, recomenda-se relextura dos comentrios ao art. 36 e res
pectivo pargrafo nico, desta lei.48
A rt 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de
natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria,
sero tambm objeto de registro, individuao e controle contbil
Este artigo trata das operaes estranhas execuo do oramento, ou
melhor, das conhecidas como extroramentrias.
Assim, se a Administrao recebe um depsito em dinheiro, para garan
tia de execuo de contrato, trata-se de operao no oramentria, mas que
deve passar pelo caixa, tomando-se, pois, de gesto financeira , consequente
mente, objeto de registro pelo subsistema de contabilidade financeira.
Da mesma forma se se trata da devoluo do depsito. Este um artigo
importante porque fez compreender no princpio da abrangncia contbil todas
as transaes que envolvam moeda, sejam ou no de natureza oramentria.
Para as operaes financeiras no resultantes da execuo do oramento,
como as aqui mencionadas, recomenda-se a utilizao da conta CaixaDepsitos, desdobrada por contas que reflitam a natureza do valor, por exem
plo Caixa-Caues, Caixa-Depsitos p/Recursos Fiscais e outras, cuja funo
dar mais consistncia posio do caixa de operaes resultantes da execuo
oramentria, bem como melhorar a qualidade da informao contbil para o
controle e a avaliao de desempenho.
Captulo T
DA CONTABILIDADE PATRIMONIAL
E INDUSTRIAL
A r t 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter per
manente, com indicao dos elementos necessrios para a perfeita
48

Ver Reis, Heraldo da Costa, Restos a Pagar No Processados?, in RAM, IBAM, n4 273, jan/maro
2010, p. 24-26.

A0 IfcffiS IConientdaea

de Responsabilidade Fiscal

caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis pela sua


guarda e administrao.
Os registros referidos no artigo acima podem perfeitamente ser feitos em
uma diviso ou setor de patrimnio, em fichas, de modo a caracterizar a esp
cie do bem e o responsvel pelo mesmo. o que se chama a carga. A carga de
um grampeador, por exemplo, est com M ano etc. O chefe de seo tem a
carga dos bens mveis que guarnecem sua sala ou salas.
Aqui, o artigo evidencia o controle fsico dos bens, as depreciaes e os
ajustes monetrios, as valorizaes que sofrem e as baixas por alienaes, per
das, obsolescncias etc. Veja artigos anteriores que tratam da organizao con
tbil/financeira, com a utilizao de contas analticas, que indicam segrega
es que possam assegurar informaes que possibilitem anlises e avaliaes
confiveis.

Art. 95. A contabilidade manter regjistros sintticos dos bens mveis


e imveis.
Registro sinttico o feito pelo mtodo das partidas dobradas, com a uti
lizao de contas gerais, que expressem de modo genrico os valores de pro
priedade da entidade ou de terceiros, pelos quais respondem como fiel depo
sitria, segundo o preceito j comentado no art. 86.
Todavia, importante que, pelo menos uma vez por ano, haja o invent
rio fsico-financeiro de todos os bens mveis e imveis, em uso ou estocados
em almoxarifado, a compreendendo o material para consumo e material per
manente, de modo que o balano patrimonial reflita a realidade das exigncias
e permita o controle de cada bem em uso ou em estoque.

A rt 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por


base o inventrio analtico de cada unidade administrativa e os ele
mentos da escriturao sinttica na contabilidade.
A Lei 4.320, por este artigo, estabelece que o inventrio dos bens mveis
e imveis dever ser analtico, ou seja, descrevendo~se os elementos do bem,
fsica e financeiramente, para aps fazer-se a conferncia com a escriturao
contbil.
O inventrio de responsabilidade do setor de patrimnio e deve ser rea
lizado por uma comisso de funcionrios graduados da entidade. Aps realiza
do, o inventrio ser sujeito s anlises e, consequentemente, aos ajustamen

Heraldo da Costa Reis ^

jos^ Teixeira Machado Jnior

tos necessrios para a apresentao do balano dentro do prazo estabelecido.


Os ajustamentos a que nos referimos so feitos verificando-se os assentamen
tos contbeis em confronto com o inventrio.
As divergncias que porventura surgirem por diferenas de preos, ou de
avaliao, sero ento ajustadas. Mas, se surgirem diferenas sem explicao
conveniente, a contabilidade poder solicitar reviso ou inqurito para apurar
corretamente as divergncias.
A rt 97. Para fins oramentrios e determinao dos devedores, farse- o registro contbil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se soa
efetivao.
Devemos interpretar este dispositivo de modo amplo, para incluir no
conceito de receitas patrimoniais todas as que so auferidas pela entidade
governamental, sejam receitas tributrias, sejam industriais, patrimoniais etc.,
inclusive aquelas provenientes da cobrana da Dvida Ativa, porque todas pas
sam a integrar o patrimnio da entidade, desde que no haja reivindicaes de
terceiros sobre algum valor. De outro modo, estaramos criando um conceito
perigoso de que s as receitas patrimoniais stricto sensu seriam contabilizveis
para os efeitos que o artigo assinala.
Um exemplo o lanamento fiscal dos devedores tributrios, que deve
ter seu registro ratificado na contabilidade, utilizando para tal o princpio da
competncia. claro que esta no se preocupar em registrar devedor por
devedor. Isto fica a cargo da administrao tributria. No sentido de entender
melhor o conceito aqui emitido, recomenda-se uma releitura dos artigos 35,
39, 52 e 53, e respectivos pargrafos e incisos, todos desta lei, combinada com
o art. 2C, Inciso II, da Lei Complementar ns 131/2009, que introduz algumas
alteraes na.LeiComplementarn5 101/2000 (LRF).
Outro no o sentido do artigo 11 da LC n9 101/2.000 que dispe sobre
os requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal, tais como a insti
tuio, a previso, o lanamento por qualquer das modalidades dos crditos
tributrios j mencionadas no art. 53 desta lei e no Cdigo Tributrio
Nacional, e a efetiva arrecadao de todos os tributos da competncia consti
tucional da entidade governamental. Pode-se ir mais adiante com a afirmao
de que aqueles requisitos se estendem s demais fontes de receitas, e com esta
medida estar o gestor contribuindo tambm para a preservao do
Patrimnio governamental.
Mas a contabilidade deve receber as informaes necessrias para os seus
registros de dbito e de baixa por cobrana, a fim de que a qualquer momento,

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

a partir dos elementos em seu poder, possa proceder fiscalizao, confrontos


e correlaes com o setor responsvel pelo gerenciamento dessas receitas.
Outro exemplo o lanamento dos aluguis de prprios municipais, que
pode ser feito pelo rgo que controla o ativo fixo dessa mesma entidade
governamental Outro o controle da Dvida Ativa, que deve ser inscrita
segundo a sua origem.
A contabilidade, pois, dever estar estruturada de forma a efetuar os
levantamentos dos elementos indispensveis elaborao do oramento e
fiscalizao, a qualquer momento que a Administrao julgar necessrio.

Axt. 98. A dvida fimdada compreende os compromissos de exigibili


dade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio
oramentrio ou a financiamento de obras e servios pblicos.
Pargrafo nico. A dvida fundada ser escriturada com individuao
e especificaes que permitam verificar, a qualquer momento, aposi
o dos emprstimos, bem como os respectivos servios de amortiza
o e juros.
A dvida fundada resulta de operaes realizadas pela entidade, cujo
prazo seja superior a 12 meses, a fim de atender a obras e servios pblicos.
Poder ser contrada mediante contratos ou emisso de ttulos da dvida pbli
ca. A dvida fundada poder tambm resultar de consolidao de dvidas j
inscritas como dvida flutuante, ou mesmo daquelas j inscritas como dvida
fundada.
A dvida fundada interna quando assumida dentro do Pas. externa
quando assumida fora do Pas e com autorizao do Senado Federal, conforme
inciso V do art. 52 da Constituio do Brasil.
.
.
A LC ns 101/2.000, atravs do seu art. 29, incisos e respectivos, a res
peito, adota as seguintes definies:
L

H.

dvida pblica consolidada ou fmda: montante total, apurado


sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao,
assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da
realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo
superior a doze meses;
dvida pblica mobiliria dvida pblica representada por ttulos
emitidos pela Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil,
Estados e Municpios;

Heraldo da Costa Reis Qj T , . . , , , ,

OC Jose Teixeira Machado Junior

HL operaes de crdito: compromisso financeiJo^assumido em razo


de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio
financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenien
tes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e
outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos
financeiros;
IV. concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao
financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entida
de a ele vinculada;
V. refinanciamento da dvida mobiliria: emisso de ttulos para paga
mento do principal acrescido da atualizao monetria.
I aEquipaxa~se a operao de crdito a assuno, o reconhecimen
to ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do
cumprimento das exigncias dos arts. 15 e 16.
2* Ser includa na dvida pblica consolidada da Unio a relativa
emisso de ttulos de responsabilidade do Banco Centrai do Brasil.
3 a Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de
crdito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham cons
tado do oramento.
4? O refinanciamento do principal da dvida mobiliria no exce
der, ao trmino de cada exerccio financeiro, o montante do final
' do exerccio anterior, somado ao das operaes de crdito autoriza
das no oramento para este efeito e efetivamente realizadas, acres
cido de atualizao monetria.
H que se observar que o endividamento pblico obedecer a certas
regras impostas pela LC ne 101/2.000 referentes a limites prvios, reconduo
da dvid aos limites anteriores, a contrataoes e at a vedaes, constantes dos
artigos 30 a 36 e respectivos e incisos, sem prejuzo, evidentemente, do que
lhe impe a Resoluo ne 43/ 2002, do Senado da Repblica, com as modifica
es posteriores.
Alm do exposto, a LC ne 201/2.000, pelo seu artigo 37 e incisos, equipa
ra as operaes de crdito e probe o seguinte:
I.

II.

captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou


contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem pre
juzo do disposto no 7S do art. 150 da Constituio;
recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder
Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital

JjComentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da


legislao;
E . assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao
assemelhada, com fornecedor de bens, de mercadorias ou servios,
mediante a emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se apli
cando esta vedao a empresas estatais dependentes;
IV. assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornece
dores para pagamento a posteriori de bens e servios.
H que se observar tambm que as operaes de crdito, excluindo-se as
por antecipao da receita oramentria e as vinculadas aos crditos adicio
nais, esto restritas ao montante das despesa? de capital que se devam realizar
(ver art. 167, III, da Constituio do Brasil). Esta regra da mais alta relevn
cia, posto que a preocupao no sentido de evitar abusos na utilizao do
capital de terceiros.
Essas regras dizem respeito dvida fundada, porque se referem a opera
es de crdito que devem ser liquidadas em exerccio financeiro subsequen:
te e podem ser resumidas na fixao das dotaes necessrias para os respecti
vos servios de juros, amortizao e resgate, durante o prazo para sua liquida
o, pela prpria lei que autorizou a operao. Tais dotaes devem ser inclu
das no oramento anual.
Conforme se verifica, o produto da dvida pblica fundada est vin
culado diretamente ao atendimento do desequilbrio oramentrio,
implantao, implementao e execuo a longo prazo de obras e de servi
os pblicos.
A dvida consolidada dos Estados e dos Municpios pode ser fixada
pelo Senado Federal, ex~vi dos incisos VI, VII e VIII do art. 52 da
"Constituio d Brasil. Lembramos, no entanto, qiie o Senado Federal bai
xou a Resoluo n5 43/2001, regula este assunto na sua Resoluo n
43/2.002, j mencionada.
A escriturao sinttica da dvida pblica, qualquer que ela seja, ser
feita pela contabilidade, pelo mtodo das partidas dobradas, mas o registro
analtico deve ficar a cargo do rgo responsvel pela poltica de emprstimos
da entidade governamental, que pode ser a prpria contabilidade. De qualquer
modo, ser sempre um rgo da Fazenda Pblica o responsvel por esse con
trole.

A rt. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados


como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade espe~

Heraldo da Costa Reis g r jos Teixeira Machado Jnior

dal paia determinao dos custos, ingressos e resultados, sem preju


zo da escriturao patrimonial e financeira comum.
A determinao de custos, especialmente no servio pblico, no tem
sido encarada com a objetividade que seria de desejar e os processos utilizados
parecem ainda precrios e complicados.
E evidente, por exemplo, que um servio de gua e esgoto, operando
base de preos do mercado, para manter a eficincia ao longo do tempo, deve
r possuir esquema que lhe permita saber quanto esto custando os produtos
que oferece populao. De outro modo, sua situao financeira em breve no
suportar os encargos e os servios passaro a ser precrios.
. No est longe o tempo em que gua e esgotos eram cobrados como taxas,
sob pequena aHquota adicional com base no imposto prediaL O resultado era
a falta de gua e a precariedade dos esgotos sanitrios. A tendncia moderna
a industrializao desses e de outros servios, desligando-os do conceito de tri
butos, para inclu-los no preo pblico ou tarifa, estabelecidos com base nos
custos reais a preo de mercado.
A contabilidade especial de que trata o artigo a chamada Contabilidade
de Custos, ramo especializado da cincia contbil, cuja finalidade o estudo
dos custos incorridos na produo, com o objetivo de fixar poltica de preo.
A tendncia organizacional, porm, a descentralizao dos servios em
autarquias, sociedades de economia mista e empresas pblicas com contabili
dade prpria.
Entretanto, independentemente da rea de responsabilidade ou da ativi
dade a ser executada, como a que se menciona no artigo em comento, a LC ne
101/2.000 pelo seu artigo 50, 32, j mencionado outras tantas vezes, dispe
que a Administrao Pblica organizar e manter sistema de custos que per
mita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.

Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem


os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes inde
pendentes dessa execuo e as supervenindas e insu bsistpcias ati
vas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.
Este artigo trata mais de tcnica contbil do que de legislao, mas a lei
didtica. As alteraes da situao lquida patrimonial so denominadas de
variaes patrimoniais, as quais sero estudadas no art. 104 desta lei, bem
como a situao lquida patrimonial que se reflete em uma das contas deno-

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

minadas Ativo Real Lquido e Passivo Real a descoberto, cujas informaes


devero acompanhar o projeto de lei de diretrizes oramentrias para anlise
e avaliao do Legislativo, conforme determina o art. 42, l 2 e 2S, III, da LC
n9 101/ 2.000.
A anlise e avaliao da situao lquida patrimonial das organizaes
governamentais assumem importncia vital para a administrao da organiza
o, posto que por seu intermdio que tomamos conhecimento da gesto efi
ciente e eficaz dos recursos integrantes do patrimnio da entidade.
As alteraes so das mais variadas naturezas, podendo ser financeiras e
no financeiras, de origem oramentria ou no, conforme se exemplifica a
seguir:
a

is

um bem, inscrito no ativo, se toma obsoleto e baixado do patri


mnio por este motivo, ocorre a insubsistncia ativa. Um grampea
dor que deixa de funcionar deve ser baixado na contabilidade como
nos registros patrimoniais (baixar a carga);
Se uma obrigao inscrita em Restos a Pagar entra na prescrio
qinqenal (insubsistncia passiva, pela extino do prazo de
cobrana - ver comentrio ao art. 38) deve, ser incorporado pela
contabilidade, por meio de registro tecnicamente estruturado;
Se acontece de um imvel ser reavaliado (supervemncia ativa), a
diferena entre o valor primitivo e o novo dever ser contabilizada
e registrada na conta patrimonial;
Se os juros de um emprstimo, calculados em j, passam por qualquer
motivo a ser mais (sendo n um valor positivo), trata-se de uma
supervemncia passiva que a contabilidade escriturar em conso
nncia com os demais registros analticos;
A utilizao dos bens tangveis nas atividades da organizao pro
duz desgastes, os quais sero refletidos pela depreciao, calculada
de acordo com a metodologia adotada pela administrao.

Estas so algumas das alteraes que se refletem na situao lquida patri


monial com a qual a entidade inicia o seu exerccio financeiro, mediante o
qual verificar-se- se os seus recursos esto sendo utilizados de modo a permi
tir verificar se a misso da entidade est sendo cumprida.
A lei nos permite visualizar aqui operaes de carter financeiro e
extraordinrias, no financeiras, que alteram a situao lquida patrimonial,
como encampaes de dvidas passivas ou de crditos, ativos e outros valores,

Heraldo da Costa Reis ^

jos Teixeira Machado Jnior

que no transitam pelo oramento, os quais so apurados pelas contas de


Resultado Financeiro e Resultado Econmico, conforme j se mencionou.
Antes de encerrar os comentrios sobre a Contabilidade, devemos escla
recer que a Lei 4.320 fixou dois tipos bsicos de registros: os registros sintti
cos aos quais se aplica o mtodo das partidas dobradas, e os registros analti
cos, que podem ser feitos pelo mtodo das partidas simples; em um controle
perifrico. Esta metodologia das melhores, porque permite a utilizao dos
sistemas mais modernos de processamento de dados, sem ferir a lei, possibili
tando informaes rpidas e fidedignas para a Administrao.

Captulo IV
DOS BALANOS
Art. 101. Os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no
Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimo
nial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, segundo os
Anexos 12,13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos
Anexos 1, 6, 7, 8 ,9 ,1 0 ,1 1 ,1 6 e 17.
O artigo explicativo por si mesmo. Os comentrios ficam reservados
para os artigos seguintes, em que a lei trata especificamente de cada um dos
tipos de balanos aqui preconizados.
Outrossim, importante que se mencione o Manual de Elaborao do
Relatrio de Gesto Fiscal institudo pela STN/MF, o qual deve ser elaborado
por todas as esferas de govemo, se bem que, em realidade, no h grandes
diferenas entre as demonstraes desta lei e as do Manual.

Art. 102. O Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despe


sas previstas em confronto com as realizadas.
As demonstraes de carter oramentrio que se mencionam neste
artigo devem ser analisados juntamente com aqueles que a LC 101/2.000
49

Ver Portaria STN n 749, de 15 de dezembro de 2009, que introduz mudanas nos anexos: n 12
- Balano Oramentrio; ns 13 - Balano Financeiro; n 14 - Balano Patrimonial e n 15 ~
Demonstrao das Variaes Patrimoniais e inclui os Anexos:
18 Demonstrao do Fluxo de
Caixa; n 19 Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido e n 20 - Demonstrao do
Resultado Econmico.

JUComentada eaLei de

Responsabilidade Fiscal

determina que sejam elaborados atravs dos seus artigos 52 a 54, e inci
sos respectivos.
O Balano Oramentrio tem por finalidade apresentar de forma resumi
da as operaes de receitas e despesas relacionadas, com as atividades da enti
dade e que transitaram pelo oramento. Entretanto, esta demonstrao
acompanhada de complementaes, em que se indicam a execuo dos pro
gramas de trabalho da organizao governamental.
\
O Balano Oramentrio apresentado pela NBC T 16.6, j mencionada,
da seguinte forma:
O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas orament
rias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o ora
mento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resul
tado oramentrio.
O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar a integra
o entre o planejamento e a execuo oramentria.
Pensamos, todavia, que esta Demonstrao, alm de indicar as receitas
previstas e realizadas, dever agregar mais uma coluna para indicar as Receitas
Lanadas ou sujeitas ao Lanamento Prvio, conforme determina a Lei
Complementar ne 131/2009, antes da que se destina s Realizaes.
Com esta providncia, por tratar-se de um fato de natureza financeira a
contabilidade ter possibilidades de fazer o registro prvio dos direitos sobre
valores recebveis, natureza tributria ou no tributria.
Como decorrncia do determinado pela LC 101/2.000 a Secretaria do
Tesouro Nacional, Ministrio da Fazenda, vem editando sucessivamente o
Manual denominado Anexo de Metas Fiscais e Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria,, no qual encontram-se os mais variados modelos de
demonstraes oramentrias e que vm substituindo o Anexo 12, Balano
Oramentrio e suas demonstraes complementares, de que trata o presen
te artigo.

Art. 103. O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa


oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natu
reza extraoraxnentra, conjugados com os saldos em espcie prove
nientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio
seguinte.

Heraldo da Costa Reis Qj- T

T, .

C jose Teixeira Machado Jumox

Pargrafo nico. Os Restos a Pagar do exercido sero computados na


receita extraoramentria para compensar sua incluso na despesa
oramentria.
A lei exige, na verdade, uma demonstrao do movimento de caixa (ou
de tesouraria) durante todo o exerccio, utilizando o modelo do Anexo 13, em
que a receita oramentria est apresentada segundo as categorias econmicas
e a despesa segundo as funes.
Em realidade, independentemente da natureza furdica da entidade e das
suas atividades, o CAIXA o centro de informaes da gesto financeira da
organizao, da por que esta Lei preocupou-se com as formas de gesto finan
ceira das receitas e dos respectivos pagamentos, conforme indicam os artigos
56 e 71 a 74, que dispem sobre o princpio da unidade de tesouraria e da sua
exceo, os undos especiais, respectivamente.
Tanto para a receita como para a despesa, o Balano Financeiro, de acor
do com esta lei, organizado com base no regime de caixa (art. 3 5 ,1 e II, desta
Lei) e divide-se em trs partes:
1.
2.
3.

operaes oramentrias, de receitas e despesas;


operaes extraoramentrias, de recebimentos e pagamentos no
perodo demonstrado;
saldos do exerccio anterior (aparecendo na coluna da receita, com
preendendo caixa, bancos e outros) e saldos para o exerccio seguin
te (demonstrados na coluna da despesa, discriminados da mesma
forma).

Como se v, o interesse primordial salientar os saldos que se transferem


de exerccio, ao mesmo tempo que se aproveita para dar uma ideia do movi
mento financeiro de todo o exerccio.
O Balano Financeiro a demonstrao do movimento financeiro pela
Tesouraria, no se compreendendo neste as despesas empenhadas no proces
sadas, as quais, dependendo das respectivas situaes, podero ser transferidas
para o exerccio seguinte no subagrupament de contas de Compensao
Ativas e Passivas.
O sistema tem a vantagem de fazer com que no Balano Financeiro apa
ream as operaes de carter financeiro que alteraram o fluxo de caixa no
perodo para o qual se elabora a demonstrao, independentemente da origem
ser ou no a execuo do oramento.
. ,

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Contudo, esclarea-se que, dentre os itens classificados como Receitas


extraoramentrias, se destacam os Restos a Pagar que a so demonstrados,
por vrias razes, quais sejam:
a
a
x -B
N
m

Geraram recursos financeiros durante o perodo para a entidade;


Representa a converso do regime de competncia das despesas
para o regime de caixa;
Conforme dispe a Lei, para compensar a sua incluso no total das
despesas empenhadas no exerccio;
prospectiva, para termos conhecimento de que esse valor vai
transitar pelo fluxo de caixa no perodo seguinte produzindo-lhe
alteraes.

O Balano Financeiro apresentado pela NBC T 16.6 com a seguinte


estrutura:
O Balano Financeiro evidencia as receitas e despesas oramentrias,
bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os
saldos de caixa do exercido anterior e os que se transferem para o incio do
exerccio seguinte.
Como se observa a estrutura a mesma do regime de caixa, melhor, do
regime misto, conforme dispe o art. 35,1 e H, desta Lei, com as diferenas de
que os restos a pagar do perodo so valores dedutveis do total empenhado no
exerccio para evidenciar apenas os pagamentos efetivamente feitos no perodo.
Este procedimento, no entanto, no nosso entendimento esconde o finan
ciamento do caixa da entidade por recursos de terceiros e vai de encontro ao
conceito de que as obrigaes por pagar so fontes de financiamento das ati
vidades da organizao, o que alis o conceito do agrupamento denominado
Passivo..
A Lei Complementar n 131, de 29 de maio de 2009, determina que as
receitas sejam lanadas previamente, aquelas que se sujeitam a tal regime, e
isto, sem dvida alguma, muda completamente o procedimento de fazer
representar as receitas nesta demonstrao financeira,'como se ver adiante.
Assim, no regime de competncia, o Balano Financeiro toma outra fei
o por que leva em considerao os crditos receber, como direitos reais
sobre valores rcebveis, na forma disposta nos artigos 39, 52 e 53, e pargra
fos respectivos, todos desta lei, dentre os quais se destaca os de natureza tribu
tria, conforme as disposies contidas no captulo da Constituio do Crdito
Tributria, da Lei Federal ne 5.172/1966, que estatui Normas Gerais de Direito
Tributrio.

Heraldo da Costa Reis 7- T


, , T, .
Cx. Jos Teixeira Machado Junior

O Balano Financeiro>elaborado no regime de competncia, conquanto


possa manter a mesma estrutura j comentada, introduz:

na coluna da Receita:
os Crditos a Receber lanados conforme normas desta lei j
comentadas (arts. 35, 39, 52 e 53 combinada com a da Lei
Complementar ns 131/2;
os Restos a Pagar, compostos por despesas empenhadas e processa
das, porm no pagas at o ltimo dia do perodo;
o saldo de crditos a receber de exerccios anteriores;
recebimentos de carter extraoraraentrios tais como caues,
consignaes e outros;
saldos iniciais de caixa geral (mov. livre) e bancos - c/vinc.
na coluna da Despesa:>
as despesas empenhadas processadas e por funo
os saldos dos crditos no recebidos no perodo a que se referir a
demonstrao financeira;,
os saldos dos crditos no recebidos e que sro inscritos em Dvida
Ativa para a cobrana judicial.
as dedues das receitas de transferncias constitucionais para a
constituio do FUNDEB;
pagamentos de outras obrigaes assumidas em perodos anteriores;
as liberaes para o Poder Legislativo;
suprimentos de fundos para os servidores;
saldos finais de caixa geral (mov. livre) e de bancos c/vinc.

Para complementar, esta demonstrao deve apresentar j no incio do


perodo seguinte para o qual as disponibilidades de caixa so transferidas, um
fluxo de caixa inicial para indicar a verdadeira situao na qual entidade ini
cia as suas atividades. Assim, sugere-se a seguinte demonstrao:
I.

Disponibilidades (movimentao livre e vinculada) com a qual ini


cia o perodo.
(Menos)
a Passivos correntes ou financeiros transferidos do exerccio
anterior;
a
Passivos de longo prazo c/vencimento determinado para o
perodo.

|JComentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal

II - Saldo das disponibilidades (+/-)


Mais
Saldos de crditos a receber em cobrana administrativa
* Saldos de crditos a receber em cobrana judicial
III - Saldo final das disponibilidades com que se inicia o perodo (+/-)
A NBC T 16.6 apresenta uma inovao a ser adotada pelas esferas governa
mentais, qual seja o fluxo de caixa por atividades, tal como se apresenta a seguir:
\
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar
cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais
mudanas em tom o da capacidade de manuteno do regular financia
mento dos servios pblicos.
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo
direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes fhixos:
a) Das operaes;
b) Dos investimentos; e
c) Dos financiamentos
O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decor
rentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados
com a ao pblica e os demais fiuxos que no se qualificam como de
investimentos ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados
aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimento
em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprs
timos concedidos e outras operaes da mesma natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados
captao e amortizao de emprstimos e financiamentos
Lembra-se, contudo, que as demonstraes Balano Financeiro e Fluxo
de Caixa por atividades, devem ser elaboradas considerando o regime de com
petncia para as receitas e despesas da entidade, como j se indicou nos
comentrios aos dispositivos desta Lei.
No nosso entendimento, entretanto, o fluxo de caixa operacional (por
atividades) deve ser iniciado a partir do conhecimento do Resultado
Financeiro Brto.

Heraldo da Costa Reis

Teixeira Machado Jnior

Art. 104. A Demonstrao & :l rgnaes Patrimoniais evidenciar as


alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da
execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exercido.
Este artigo, combinado com o art. 100, define didaticamente o que vem
a ser uma Demonstrao de Variaes Patrimoniais, a qual dever ser apresen
tada no modelo aprovado pelo Anexo 15 da Lei 4.320.
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais no constitui anexo de
balano. Ela integrante do balano, pois a compreenso deste s se faz per
feita quando acompanhado dela. Tal observao vlida tambm para a con
tabilidade de empresas, onde a Demonstrao de Resultados integra o conte
do do Balano Patrimonial.
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais informa e explica as altera
es efetivas sofridas pelo patrimnio durante o transcorrer de um perodo
que, de acordo com a Lei 4.320, vai de 1de janeiro a 31 de dezembro. Em rea
lidade, esta demonstrao indica, por um lado, os recursos financeiros efetiva
mente obtidos e, por outro, os recursos aplicados e utilizados m s vrias ativi

dades da entidade executadas pela sua administrao.


O Anexo 15, cujo preenchimento est explicado no livro referido nos
comentrios ao art. 101, o denominado Demonstrao das Variaes
Patrimoniais e dividido em duas grandes colunas.
1. Variaes Ativas (crdito):
1.1. Resultantes da execuo oramentria:
(a) Variaes Financeiras, tais como as receitas obtidas no
exerccio financeiro;
(b) Mutaes Patrimoniais da_Despesa, decorrentes da inte
grao de elementos ativos ao patrimnio ou da baixa de
valores do passivo permanente da entidade pblica.
1.2. Independentes da execuo oramentria: Patos extraordin
rios no financeiros, positivos, ocorridos no exerccio e que
provocam acrscimos na situao lquida patrimonial da enti
dade.
1.3. Resultado patrimonial: Resultado Econmico negativo, indi
cando dficit patrimonial alcanado nas operaes realizadas
no perodo financeiro a que se refere a demonstrao. E adi
cionado algebricamente situao lquida patrimonial ante
rior.

Al B $ ^ ^ i ComentadaeaLei de Responsabilidade Fiscal


2. Variaes Passivas (dbito):
2.1. Resultantes da execuo oramentria:
& Variaes decorrentes da. utilizao efetiva de recursos
(bens e servios - Ativos) na produo ou na prestao de
servios, bem como, a aquisio de bens e servios
(Despesas de Capital) para utilizao futura;
a
Mutaes Patrimoniais d!a Receita, decorrentes da incor
porao de valores passivos assumidos ou da desincorporao de valores ativos por recuperao de custo em alie
naes de bens e direitos;
22. Independentes da execuo oramentria: Fatos extraordin
rios no monetrios, ocorridos no perodo financeiro, e que
provocaram'decrscimos na situao lquida patrimonial ante
rior da entidade.
2.3. Resultado patrimonial: Resultado Econmico positivo, indi
cando supervit patrimonial alcanado nas operaes realiza
das no perodo financeiro a que se refere a demonstrao.
adicionado algebricamente situao lquida patrimonial

anterior*
Conforme se verifica as Variaes Patrimoniais, so:
sc

de natureza financeira, as que transitaram pelo fluxo de caixa e pelo


patrimnio financeiro, inclusive a baixa de obrigaes financeiras
prescritas (Restos a Pagar) ou do reconhecimento de dvidas pres
critas mas reconhecidas como dvidas novas;
no financeiras, que se registram como fatos extraordinrios, ou
seja, aquelas que, conquanto no tenham transitado pelo oramen
to, produziram efeitos diretos no patrimnio lquido da entidade
governamental.

A diferena existente, seja positiva, negativa ou nula, entre o total das


receitas oramentrias e as despesas oramentrias realizadas no exerccio,
incluindo a baixa de dvidas prescritas e o reconhecimentos como novas dvi
das de dvidas prescritas, denomina-se Resultado Financeiro.
A conta Resultado Econmico, formada com o Resultado Financeiro
e com o resultado obtido nas operaes de carter econmico que mede
a variao da situao lquida patrimonial denominada Patrimnio Lquido
e que deve atender ao disposto no art. 49, l e e 29, III, da LC ne 101/2.000.

Heraldo da Costa Reis

j-os^ Teixeira Machado Jnior

A NBC T 16.6 apresenta a Demonstrao das Variaes Patrimoniais,


como segue:
A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes
quantitativas>o resultado patrimonial e das variaes qualitativas decor
rentes da execuo orametria.
As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pbli
co que aumentam ou diminuem o patrimnio pblico lquido.
As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico
que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patri
mnio lquido.
O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as
variaes patrimoniais ativas e passivas.
Uma das novidades introduzidas pela NBC T 16.6 a Demonstrao do
Resultado Econmico, que bem diferente Demonstrao das Variaes
Patrimoniais, conquanto possa se valer de informaes contidas nesta
demonstrao.
De acordo com a referida norma a demonstrao tem a seguinte estru
tura:
A Demonstrao do Resultado Econmico evidencia o resultado econ
mico de aes do setor pblico.
A Demonstrao do Resultado econmico deve ser elaborada conside
rando sua interligao com o sistema de custos e apresentar na forma
dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
a Receita econmico ds servios prestados dos Bens ou dos produ
tos fornecidos;
m Custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e

Resultado Econmico apurado.


A receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados .
sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quan
tidade de servios prestados, bens ou produtos produzidos, pelo custo
oportunidade.
Custo oportunidade o valor que seria desembolsado na alternativa des
prezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a exe
cuo da ao pblica.

^Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

A rt 105. O Balanfl^izimonial demonstrar:


L A tivo Financeiro;
U. A tivo Permanente;
IIL Passivo Financeiro;
IV. Passivo Permanente;
V. Saldo Patrimonial; e
VL As Contas de Compensao.
l s O A tivo Financeiro compreender os crditos e valores realiz
veis independentemente de autorizao oramentria e os valores
numerrios.
2a O A tivo Permanente compreender os bens, crditos e valores
cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa,
3a O Passivo Financeiro compreender os compromissos exigveis
cujo pagamento independa de autorizao oramentria.
4 ^ 0 Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras
que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate.
5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e
que, mediara ou indiretamente, possam vira afetar o patrimnio.
Com este artigo procurou a Lei 4.320 padronizar os balanos gerais das
instituies de Direito Pblico Interno, para, desta forma, colher os elemen
tos e instruir as estatsticas governamentais, o que, alis, o esprito geral
deste captulo.
O Balano Patrimonial a demonstrao que evidencia, de um lado a posi
o e a data do encerramento das contas representativas de bens, direitos e, quan
do for o caso, do saldo patrimonial negativo. De outro lado, evidencia a posio
das contas representativas de obrigaes assumidas com terceiros e do saldo
patrimonial positivo, ou seja, do patrimnio lquido da instituio pblica.
Convencionalmente, a demonstrao compe-se dos seguintes grandes
itens: Ativo, Passivo e Saldo Patrimonial.
O Ativo a coluna que indica a existncia de bens e direitos. Passivo
indica a existncia de obrigaes assumidas com terceiros.
O Saldo Patrimonial, poder indicar duas situaes:
Ativo Real Lquido, que indica a supremacia do total dos valores de bens
e direitos sobre o total das-obrigaes inscritas no Passivo; e

Heraldo da Costa Reis ^

Teixeira Machado Jnior

Passivo Real a Descoberto, que indica a supremacia do total das obriga


es a pagar, inscritas no Passivo, sobre o total dos bens e direitos inscri
tos no Ativo.
A estrutura que ora se apresenta por esta lei a seguinte:
O Ativo compe-se dos subagrupamentos Ativo Financeiro e Ativo
Permanente.
O Ativo Financeiro compreende as contas representativas de Dispon
veis, isto , Caixa, Bancos, Correspondentes, Exatores e as contas representa
tivas do Realizvel, composto em sua maioria pelos crditos da Fazenda
Pblica, em curto prazo.
Esses valores independem, para a sua movimentao e realizao, de
autorizao oramentria, isto , no precisam constar do oramento da enti
dade. Movimentam-se portanto, independentemente do oramento.
O Ativo Permanente compreende todos os valores fixos, como Bens
Mveis, Bens Imveis, Bens de Natureza Industriai e crditos de converso
imprevisvel, tais como a Dvida Ativa.
A movimentao desses valores, atravs de alienao por venda, doao
ver art. 17, pargrafos, incisos e alneas, respectivos, combinados com os arts.
24 e 25, pargrafos, incisos e alneas, todos da Lei ns 8.666/93 - ou cobrana e
cancelamento de crdito, se far somente com autorizao explicita do
Legislativo, dada em lei especial ou atravs da lei oramentria, quando cou
ber. Neste caso a legislao* as Constituies ou a Lei Orgnica dos Municpios
definiro quais os bens que dependem de autorizao legislativa especial e
quais os que a lei oramentria autorizar.
Para as alienaes por venda de imveis, devero ser obedecidas as dis
posies contidas no 2do art. 7e da Lei 4.320.
As aplicaes dos produtos das.alienaes de bens devem ser feitas em
consonncia com o disposto no art. 44 da Lei Complementar n 101 de maio
de 2000.
As alienaes por doaes e cancelamentos de crditos sero autorizadas
pelo Legislativo, mas sem incluso na lei de oramento.
O Passivo Financeiro representado pelas dvidas a curto prazo ou pela
chamada Dvida Flutuante, como os Restos a Pagar , os Servios da Dvida a
Pagar, os Depsitos, os Dbitos de Tesouraria, e que constituem os j conhe
cidos Depsitos Especificados, os Depsitos Pblicos e os Depsitos de
Diversas Origens (ver comentrios ao art. 92, pargrafo nico, desta lei e art.
167, II, da Constituio do Brasil).

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Esses valores, para a sua movimentao, ou pagamento, tal como os ins


critos no Ativo Financeiro, independem de autorizao oramentria, ou seja,
no h necessidade de sua incluso na lei de oramento. A diferena entre o
Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro chamada de Patrimnio Financeiro,
que tambm pode ser denominado de capitai de trabalho da entidade gover
namental
O Passivo Permanente compreende as dvidas a longo prazo, ou seja, a
Dvida Fundada, quer seja interna, quer seja externa, representada por ttulos
e''contratos, ou por dvida flutuante convertida. A dvida interna quando
assumida dentro do Pas. externa quando assumida com pases ou banquei
ros estrangeiros, ou ainda organismos internacionais (ver comentrios ao art.
92, pargrafo nico, desta lei),
A realizao desses compromissos depende de autorizao especial do
Legislativo, nos termos do 29 do art, 1- da Lei 4.320. Deve ser obedecida a dis
posio da Resoluo n9 78/1998, do Senado Federal, bem como as disposies
contidas no art. 52, incisos V, VI, VII, VIII e IX, da Constituio do Brasil.
As contas de compensao, que do em resultado o Ativo e o Passivo de
Compensao, representam valores em poder do Municpio ou valores deste
em poder e terceiros, sem a transferncia efetiva da propriedade; ou, em
outras palavras, so valores que no se integram no patrimnio, mas esto a
apenas de passagem, para transmitir imagem do tipo de transao havida.
As contas de compensao registram, portanto, atos de Administrao
que no produzem efeitos de imediato no patrimnio da instituio, havendo,
entretanto, uma expectativa em tomo de possvel alterao. Este o sentido
disposto na NBC T 16.2, quando trata as contas de compensao como as que
registram, processam e evidenciam os atos de gesto cujos efeitos possam pro
duzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como
aqueles com funes especficas de controle.
Neste subagrupamento de contas de compensao tambm se registram
todas as operaes resultantes da execuo oramentria.
Comumente, diz-se que o Balano Patrimonial expressa no seu conte
do o Patrimnio da Entidade, em consonncia com o conceito tradicional de
que Patrimnio o conjunto de bens, direitos e obrigaes, avaliados em
moeda e vinculado a uma pessoa fsica ou jurdica.
Ocorre, entretanto, que h algum tempo vnhamos defendendo a neces
sidade da mudana do conceito, vez que no expressa o- que se verifica na
demonstrao, ora em comento.
A NBC T 16.1, parece-nos ter vindo ao encontro das nossas ideias e con
ceituou o Patrimnio Pblico como o conjunto de direitos e bens, tangveis ou

Heraldo da Costa Reis % r T rrv . . , , , , T, .


O L jose Teixeira Machado Jumor

intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, receBiCi&s?


mantidos ou utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou
represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de
servios pblicos ou explorao econmica por entidades do setor pblico e
suas obrigaes.

Entretanto, o mais importante nesta nova conceituao a afirmao de


que o Patrimnio (que pode ser de qualquer entidade, independentemente da
sua natureza jurdica) constitui-se de bens onerados e no, o que significa que
o ativo de qualquer organizao pode constituir-se de dois grandes grupos,
quais sejam:
ra
u

O conjunto de valores de propriedade da entidade; e


O conjunto de valores de propriedade de terceiros, dentre os quais
destacam-se os que, com autorizao dos seus proprietrios, so uti
lizados nas atividades do cotidiano da entidade.

Assim, pode-se afirmar que o Balano Patrimonial, dentro dessa nova


configurao conceituai, reflete, de um lado, 2 (duas) grandes fontes de valo
res, quais sejam, o Passivo e o Patrimnio Lquido (Saldo Patrimonial), e do
outro, o Ativo, as destinaes e aplicaes desses valores.
O Saldo Patrimonial explicado pela Demonstrao das Variaes
Patrimoniais, que integra o Balano Patrimonial, cujo modelo atual o que se
reflete no anexo n9 14 desta Lei.
A NBC T 16.6, sobre o Balano Patrimonial, assim se expressa:
O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio
Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao patrimonial da
entidade pblica:
a)

b)

c)

Ativo - compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tan


gveis ou intangveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelo setor pblico, que seja portador ou
represente um fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerentes
prestao de servios pblicos;
Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do
setor pblico para consecuo dos servios pblicos ou mantidas na
condio de fiel depositrio, bem como das contingncias e as pro
vises.
Patrimnio Lquido ~ representa a diferena entre o Ativo e o
Passivo

JjComentada e a Lei de Responsabilidade

d)

Fiscal

Contas de Compensao compreende os atos que possam vir a afe


tar o patrimnio.
No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do pero
do segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.
A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao
em circulante e no circulante, com base em seus atributos de con
versibilidade e exigibilidade.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfize
rem a um dos seguintes critrios:
Estarem disponveis para realizao imediata;
Tiverem expectativa de realizao at o trmino do exerccio
seguinte.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
Os passivos derem ser classificados como circulante quando satisfi
zerem um dos seguintes critrios:
Corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte;
Corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles,
quando a entidade do setor pblico for fiel depositria, indepen
dentemente do prazo de exigibilidade.
Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de
grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decres
centes de grau de exigibilidade.

Art. 106A avaliao dos elementos patrimoniais obedecer s nor


mas seguintes:
t
os dbitos e crditos, bem como os ttulos de renda, pelo seu va
lor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira,
taxa de cmbio vigente na data do balano;
II. os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo
de produo ou de construo;
TU os bens de almoxar&do, pelo preo mdio ponderado das compras.
l s Os valores em espcie, assim como os dbitos e crditos, quando
em moeda estrangeira, devero figurar ao lado das correspondentes
importncias em moeda nacional.
2a As variaes resultantes da converso dos dbitos, crditos e
valores em espcie sero levadas conta patrimonial.
3 Podero ser feitas reavaliaes dos bens mveis e imveis.

Heraldo da Costa Reis g r jQS^ -peixeira Machado Jnior

Uma das providncias em poca de balano, alm do levantamento dos


inventrios, a avaliao dos elementos que constituem o patrimnio, inclu
sive das obrigaes assumidas pela entidade e que integram o seu Passivo. A
lei no esqueceu disto e neste artigo ensina como faz-la, como se v nos trs
incisos do artigo e que se resumem da seguinte forma:
1.

2.
3.

valor nominal dos crditos, dbitos e ttulos de renda, utilizada a


taxa de cmbio vigente na poca do balano, quando se tratar de
moeda estrangeira;
valor de aquisio, de construo ou de produo para os bens
mveis e imveis ou produtos industriais;
preo mdio ponderado para os bens de almoxarifado.

A regra de converso dos valores em moeda estrangeira foi dada no inci


so I do artigo em causa, cujo 1, como se depreende de sua letra, exige que
se faa corresponder s importncias em moeda nacional o valor da moeda
estrangeira, a fim de se ter mais elementos de comparao (ver comentrios ao
3e deste artigo).
O 29 refere-se s variaes da taxa de cmbio, problema que j afligiu o
Governo da Unio, agora plenamente resolvido.
De fato, um emprstimo contrado em 20X0, cuja amortizao se estende
por cinco anos, sofre a influncia da taxa de cmbio com os reajustes peridicos.
H, pois, uma variao de despesa segundo o cmbio do dia. Esta despesa, na lin
guagem do pargrafo, debitada conta patrimonial. Se acontecesse o inverso
(a taxa de cmbio fosse menor), seria levada a crdito da conta patrimonial.
A mesma regra vlida para outros ttulos de crdito ou de dbito no
referidos moeda estrangeira, que, por qualquer circunstncia, sofram varia
es para mais ou para menos; Simples problema tcnico de contabilidade.
As contas para os registros das variaes cambiais foram atualizadas pela
Portaria Interministerial n9 163, de 04 de maio de 2001, com as introdues das
contas 4.6,90.73 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
e 4.6.90.74 Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada.
A lei foi providencial, ao facultar no 3e as reavaliaes de bens mveis
e imveis. Embora a reavaliao do ativo de uma entidade de Direito pblico
no tenha a mesma significao da empreendida por uma entidade empresa
rial, da melhor tcnica que a Administrao Pblica possua a faculdade de
proceder a tal reavaliao, pois, em dadas circunstncias, poder o patrimnio
pblico estar muito aqum da realidade de valor que a moeda exprime, o que,
entretanto, no invalida a aplicao da tcnica de ajuste monetrio.

j j Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Para o caso de avaliao ou reavaliao com fim de aena^/ ysomendase releitura dos arts. 17,24 e 25, pargrafos, incisos e alneas respectivos, todos
da Lei 8.666/93, bem como dos comentrios ao art. 105, desta Lei.
O Conselho Federal de Contabilidade, ao tratar do assunto* assim se
expressa por meio da NBC T 16.10 a seguir transcrita:
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do
ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em
consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao dos atos e dos fatos administrativos.
Influncia signiScativa: o poder de uma entidade do setor pblico
participar nas decises de polticas financeiras e operacionais de
outra entidade que deh receba recursos nanceiros a qualquer ttu
lo ou que represente participao acionria, desde que no signifi
que um controle compartilhado sobre essas polticas.
Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo e
do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos
suportados em anlises qualitativas e quantitativas.
Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre as
partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido
contbil.
Reduo ao valr recupervel (impairment): o ajuste ao valor de
mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando
esse for inferior ao valor lquido contbil.
Valor da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recuper
vel: a, diferena entre o valor liquido contbil do bem e o valor de
mercado ou de consenso, com base em laudo tcnico.
Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com os
gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condi-,
o de uso.
Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um
ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado
en tre partes interessadas que atuam em condies independentes e
isentas ou conbecedoras do mercado.
Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade,
em uma determinada data, sem a deduo da correspondente
depreciao, amortizao ou exausto acumulada.

Heraldo da Costa Reis g - jQs^ Teixeira Machado Jnior

Valor ttquidfg&tbil: o valor do bem registrado na contabilidade,


em determinada data, deduzido da correspondente depreciao,
amortizao ou exausto acumulada.
Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico
espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio
quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, aliena
o ou utilizao.
Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo
para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico
espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o
que for maior.
AVALIAO E MNSURAO
3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas entida
des do setor pblico obedecem aos critrios relacionados nos itens
4 a 35 desta Norma.
DISPONIBILIDADES
4. As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor origi
nal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cm
bio vigente na data do Balano Patrimonial.
5. A s aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas ou
avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano
Patrimonial.
6. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.
CRDITOS E DVIDAS
7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes sp mensurados ou .
avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em moeda
estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano
Patrimonial.
8. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta de
ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir
os motivos que a originaram.
9. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so ajus
tados a valor presente.
10. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas so ajus
tados considerando-se todos os encargos incorridos at a data de
encerramento do balano.

JJComentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

11. As provises so constitudas com base em estimativas pelos prov


veis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento para
os passivos.
12. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em contas
de resultado.
ESTOQUES
13. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor de
aquisio ou no valor de produo ou de construo.
14. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so
considerados como despesas do perodo em que ocorrerem.
15. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior
ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado.
16. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas dos estoques o
custo mdio ponderado.
17. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem
como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de merca
do
18. Os resduos e o$ refugos devem ser mensurados, na falta de critrio
mais adequado, pelo valor realizvel lquido.
19. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta Norma,
as diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em contas de
resultado.
20. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos so
mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas
as seguintes condies:
(a) que a atividade seja primria;
(b) que o custo de produo seja de difcil determinao ou que acarre
te gastos excessivos.
INVESTIMENTOS PERMANENTES
21. As participaes em empresas e em consrcios pblicos ou pblicoprivados sobre cuja administrao se tenha influncia significativa
devem ser mensuradas ou avahadas pelo mtodo da equivalncia
patrimonial
22. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de
acordo com o custo de aquisio.
23. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

Heraldo da Costa Reis gj- jQS^ Xeixeira Machado Jnior

IMOBILIZADO
24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio, pro
duo ou construo.
25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til econ
mica limitada, fcam sujeitos a depreciao, amortizao ou exaus
to sistemtica durante esse perodo> sem prejuzo das excees
expressamente consignadas.
26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito
deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com
base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos
termos da doao.
27. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo
gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem ser
evidenciados em notas explicativas.
28. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do
ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo
quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no
gere benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do
perodo em que seja incorrido.
29. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser o
valor contbil lquido constante nos registros da entidade de ori
gem. Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instru
mento de autorizao da transferncia, o mesmo deve ser eviden
ciado em notas explicativas.
30. Os bens de uso comum que absorveram oii absorvem recursos
_ pblicos, qulaqueles eventualmente recebidos em doao, devem
ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel pela
sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua ativida
de operacional.
31. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre que
possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.
INTANGVEL
32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade
so mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de
produo.

HComentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


33.

O critriae mensurao ou avaliao dos ativos intangveis obti


dos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao
devem ser evidenciados em notas explicativas.
34. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento do

ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quan


do houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futu
ros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reco
nhecido como despesa do perodo em que seja incorrido.
DIFERIDO
35. As despesaspr-operacionais e os gastos de reestruturao que con
tribuiro, efetivamente, para a prestao de servios pbUcos de
mais de um exerccio e que no configurem to somente uma redu
o de custos ou acrscimo na eficincia operacional classificados
como ativo diferido>so mensurados ou avahados pelo custo incor
rido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao acumu
lada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que
tenham sofrido ao longo de sua vida til por reduo ao valor recu
pervel (impaixmentj.
REAVALIAO E REDUO A O VALOR RECUPER VEL
36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o
valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial,
pelo menos:
(a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de
mercado variarem significativamente em relao aos valores
anteriormente registrados;
(b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do
ativo pode ser definido com base em parmtros de referncia que
considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelha
das.
38. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser estima
do utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente depre
ciado.
39. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido
por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo seme
lhante com similar potencial de servio.

Heraldo da Gosta Reis Qt t ,

^ ,

, T, .

Cv Jose 1eixeira Machado Junior

40.

Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia,


respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel
(impairmentj devem ser registrados em contas de resultado.

Uma restrio deve ser feita ao que diz respeito aos bens de uso comum,
primeiro como integrantes do ativo e segundo com referncia sua avaliao.
Em realidade, deve-se pensar que os bens de uso comum, como os logradou
ros pblicos, por exemplo, praas, jardins, ruas, avenidas, tneis e outros, so
benefcios distribudos aos cidados em razo das suas respectivas contribui
es pecunirias mediante pagamentos de tributos, dentre os quais os impos
tos. Da por que no se considerar como ativos da administrao. Quando
muito, devemos consider-los como ativos sociais, de utilizao da sociedade.

TfTULOX
DAS AUTARQUIAS E OUTRAS ENTIDADES
A rt 107. As entidades autrquicas ou paraestatais, inclusive de previ
dncia social ou investidas de delegao para arrecadao de contri
buies parafscais, da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distri
to Federal tero seus oramentos aprovados por decreto do Poder
Executivo, salvo se disposio legal expressa determinar que o sejam
pelo Poder Legislativo.
Pargrafo nico - Compreendem-se nesta disposio as empresas com
autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, inte
gralmente, ao Poder Pblico.
A Constituio da Repblica, atravs de alguns dos seus dispositivos estbelece regras de constituio e de gesto de-entidades da administrao indi
reta, como se mencionam a seguir:
m

Pelo art. 37, inciso XIX, dispe que somente por lei especfica pode
r ser criada autarquia e autorizada a instituio de empresa publi
ca, de sociedade de economia mista e de fundao, cabendo lei
complementar, neste ltimo caso, definir as reas de atuao, e no
inciso XX, do mesmo artigo, dispe que depende de autorizao
legislativa, em cada caso, a criao de subsidirias das entidades
mencionadas no inciso anterior, assim-como a participao de qual
quer delas em empresa privada;

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Pelo seu art. 165, 59, incisos I, II e III, dispe que os oramentos
das entidades estatais, de administrao direta e indireta, tais como
as autarquias e fundaes criadas e mantidas pela administrao
pblica, integraro a lei oramentria, observando-se, desta forma,
os princpios da unidade e da universalidade, conforme j estabele
cido no art. 29 desta lei. Significa que os oramentos dessas entida
des tambm sero aprovados por lei;
Pelo seu art. 173, pargrafos e incisos respectivos, dispe que ressal
vados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de
atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando necess
ria aos imperativos da segurana nacional ou a relevantes interesse
coletivo, conforme definido em lei. No l e dispe que a lei estabe
lecer o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de eco
nomia mista e de suas subsidirias que explorem atividade econ
mica de produo ou comercializao de bens ou de prestao de
servios, bem como certas condies de funcionamento das quais se
destaca o inciso II que trata da sujeio dessas empresas ao regime
jurdico prprio das empresas privadas quanto aos direitos e obriga
es civis, comerciais, trabalhistas e tributrios.

A LC na 101/2.000 tambm estende as sas regras s autarquias, funda


es e empresas estatais dependentes, entendendo-se estas a empresa contro
lada que receba da entidade governamental controladora recursos financeiros
para pagamentos de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capi
tal, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participa
o acionria.
Conquanto a LC n9 101/2.000 disponha que as empresas governamentais
dependentes de recursos financeiros se sujeitam s suas regras, deve ficar claro
que as caractersticas jurdicas destas ficam preservadas diante do disposto no
art. 173, pargrafos e incisos respectivos da Constituio da Repblica, como
mencionado acima. Isto significa que a Contabilidade e informaes por ela
geradas e constitutivas do contedo das suas demonstraes sujeitam-se s
normas da Lei na 6.404/1976.
Os oramentos, a gesto oramentria e financeira e as contabilidades
das entidades previdencirias, investidas de delegao para arrecadao das
contribuies parafiscais de natureza previdenciaria,'sujeitam-se s normas da
Lei nQ4.320/64, da LC n<->101/2.000 e das Leis ns 9.717/1998 e 10.887/2004,
posto que representam entidades centralizadas que, por li, so responsveis

Heraldo da Cosca Reis Q r T -

* <r -l j -r-
OL Jose Teixeira
Machado Junior

pela gesto, guarda e custdia dos valores que integram os respecuVos' patri
mnios previdencirios.

A rt 108, Os oramentos das entidades referidas no artigo anterior


vincular-se-o ao oramento da Unio, dos Estados, dos Municpios e
do Distrito Federal, pela incluso:
I. como receita, salvo disposio legal em contrrio, do saldo positi
vo previsto entre os totais das receitas e despesas; e
II. como subveno econmica, na receita do oramento da benefi
ciria, salvo disposio legal em contrrio, do saldo negativo previsto
entre os totais das receitas e despesas.
1 Os investimentos ou inverses financeiras da Unio, dos Estados,
dos Municpios e do Distrito Federal, realizados por intermdio das
entidades aludidas no artigo anterior, sero classificados como receita
de capital destas e despesa de transferncia de capital daqueles.
2^ As previses para depreciao sero computadas para efeito de
apurao do saldo liquido das mencionadas entidades.
Pela anlise do dispositivo acima transcrito, verifica-se a vinculao de
todos os oramentos dos rgos da administrao indireta, tais como as autar
quias e as fundaes, ao oramento da entidade governamental central. Esta
vinculao se faz pela incluso das receitas e despesas em dotaes globais, no
corpo da lei que aprova o oramento da entidade central.
Em realidade, as Transferncias (receitas e despesas) de uma entidade
para a outra so classificadas ora como Despesas Correntes / Transferncias
Correntes / Transferncias Operacionais, no oramento da que faz a transfe
rncia e Receitas Correntes / Transferncias Correntes, da que recebe e quan
do esta as aplica em suas Despesas Correntes / Despesas de Custeio; e ora como
Despesas de Capital / Transferncias de Capital / Transferncias Operacionais
no oramento da que faz a transferncias e como Receitas de Capital /
Transferncias de Capital da que recebe e quando esta destina o recurso aos
Investimentos ou s Inverses Financeiras.
A incluso, no oramento anual da entidade central, das despesas e recei
tas de rgo da Administrao indireta em hiptese alguma prejudica a auto
nomia administrativa e financeira que aqueles rgos possuem.
Entretanto, lembra-se a regra da Portaria Interministerial ne 163, de 04
de maio de 2001, cujo art. 7q dispe que a alocao dos crditos oramentrios
na lei oramentria anual dever ser feita diretamente unidade orament
ria responsvel pela execuo das aes correspondentes, ficando vedada a

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

consignao de recursos a ttulo de transferncias para unidades integrantes


dos oramentos fiscal e da seguridade social, sobre a qual j se fez referncias
nos comentrios ao art. 59 desta lei, cuja releitura recomendada.
O l9 trata de transferncias intr agovernamentais, porque a entidade
beneficiada tambm classificar, em seu oramento os valores corresponden
tes aos investimentos e inverses financeiras como receita de transferncia de
capital; no oramento da entidade que faz a transfrncia aparecer como des
pesa de transferncia de capital, de tal modo que, no oramento consolidado
do setor pblico, tais parcelas se compensaro reciprocamente, imputando-se
conta do Produto Intemo Bruto valores pelas despesas efetivamente realiza
das pelas entidades de Administrao indireta. Se esse pargrafo no existisse,
o procedimento a seguir seria exatamente o mesmo.
O 2e trata das depreciaes. Nas contabilidades das 'entidades de Direito
pblico intemo de Administrao direta no se costuma fazer depreciao,
prtica que, ao nosso ver, no tem mais sentido.
Nas autarquias e fundaes tal prtica , na nossa viso, salutar e, nos ser
vios industriais, indispensvel. De qualquer maneira, no se pode conceber
um sistema de custos, como quer a LC n2 101/2.000 se no se computar a
depreciao dos bens utilizados na execuo dos programas, independente
mente da rea em que os mesmos sejam executados.
Assim, no importando que a rea gere receitas, ou. que gere apenas des
pesas, e ainda, no interessando que seja por rgos da administrao direta ou
da administrao indireta, as depreciaes dos bens tangveis devem ser cal
culados e reconhecidas no perodo financeiro a fim de se ter informaes
sobre a realidade dos custos das atividades por eles realizadas.
O valor da depreciao ser computado para apurao do saldo lquido
das entidades da Administrao direta e indireta. Esclarea-se que na apura
o do fluxo de caixa, dever levar-se em conta a depreciao na converso do
princpio de competncia para o regime de caixa.

A r t 109. Os oramentos e balanos das entidades compreendidas no


artigo 107 sero publicados como complemento dos oramentos e
balanos da Unio>dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal
a que estejam vinculados.
A lei clara: a publicao dar-se- em complementao aos balanos e
oramentos das entidades principais, pois unwequisito formal de toda lei em
regime de Governo democrtico, para conhecimento dos interessados. A
publicao far-se-, pois, da mesma forma pela qual feita a do oramento e

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Xeixelr-a Machado Jnior

do balano da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, obe


decendo s normas contidas na Constituio da Repblica (art. 165, , inci
sos e alneas, respectivos), nesta lei e, agora, na LC n9 101/2.000.
As Leis Orgnicas dos Municpios do Estado do Rio de Janeiro mantm a
salutar obrigao, por parte dos rgos da Administrao indireta e fundaes,
de publicar seus balanos juntamente com o do Municpio, alm de, eviden
temente, consolid-los.

Art. 110: Os oramentos das entidades j referidas obedecero aos


padres e normas institudas por esta lei, ajustados s respectivas
peculiaridades.
Pargrafo nico. Dentro do prazo que a legislao fixar, os balanos
sero remetidos ao rgo central de contabilidade da Unio, dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, para fins de incorpora
o dos resultados, salvo disposio legal em contrrio.
Se temos em mente que o oramento constitui um plano de trabalho
expresso em termos financeiros, no se pode, concomitantemente, exigir que
o oramento de uma ferrovia seja igual ao de uma instituio de previdncia
social, em que os programas so inteiramente diferentes, mas uma estrutura
geral uniforme ser perfeitamente possvel, pelo menos para permitir a con
solidao dos oramentos e balanos do setor pblico.
Observe o leitor que tudo depender, exclusivamente, da estrutura orga
nizacional da entidade governamental ou da administrao central: Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios. A incorporao dos resultados ser
feita pelas Contabilidades das entidades referidas, respeitando sempre a estru
tura jurdica e autonomia administrativa e financeira da entidade cujo resul
tado est sendo incorporado.
Conquanto estejam sendo cometidos equvocos em certas contabilidades,
esclarea-se que a consolidao de balanos deve ser efetuada considerandose as seguintes caractersticas das entidades envolvidas:
a.
b.
c.

natureza jurdica, se entidade de Direito Pblico ou de Direito


Privado;
natureza da atividade, ou seja, se-social ou se econmica, mediante
a qual distribuem-se lucros sob a forma de dividendos; e
apenas existe a participao no resultado auferido e apurado.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Ademais,, certas diretrizes devem ser observadas nSronsolidao dos


balanos governamentais, tais como a observncia aos princpios fundamentais
de contabilidade e a utilizao dos mesmos procedimentos de contabilidade.
E exatamente isto o que quer a lei: uma estrutura bsica adaptvel s
peculiaridades de cada entidade. Cabe aos tcnicos, na prtica, resolver o pro
blema que a lei lhes impe.
No que respeita contabilidade, somente as autarquias e as fundaes,
entre os rgos de Administrao indireta, devero estrutur-la de acordo
com os padres e normas estabelecidos nesta lei, ajustados s respectivas pecu
liaridades.
Sem tal disposio, no seria possvel a evidenciao a que se refere o art.
89 desta lei e a transferncia das informaes nas demonstraes contbeis
ficaria prejudicada, bem como a prpria Administrao que desconheceria o
montante dos recursos movimentados e se os objetivos foram realmente
alcanados, assim como o pblico extemo, que tambm desconheceria a situa
o real da entidade governamental como um todo.
Em nossa opinio, os balanos dos rgos de Administrao indireta,
notadamente os das autarquias e das fundaes, devem ser remetidos aos
rgos de contabilidade da entidade central, para fins de consolidao de
resultados, medida essa que as Leis Orgnicas dos Municpios do Estado do Rio
de Janeiro tiveram o cuidado de deixar expressa.
A LC n5 101/2.000 pelos seus artigos 50 e 51, > incisos e alneas, respec
tivos, dispe sobre a Consolidao de balanos nas vrias esferas de govemo,
ou seja, nos mbitos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal. Significa afirmar, que essas consolidaes consideraro, no mbito de
cada esfera, conforme j se mencionou, a natureza jurdica e a autonomia
administrativa e financeira de cada entidade envolvida.
A rotina , sem dvida alguma, um tanto complicada, se no vejamos:

1.

2.

Na esfera de cada Poder:


a. fechar, inicialmente, as contas de gesto por caixa nica e por
caixas especiais (fundos especiais), na esfera de cada Poder;
b. . unificar as contas de gesto por caixa nica com as contas de
caixas especiais;
c. levantar o balano da esfera de cada Poder.
Balano Integrado:
a. integrar as contas da esfera de cada Poder, apurando o resulta
do geral e levantando o balano integrado da entidade, reinte
grando, desta forma, o princpio da entidade contbil.

Heialdo da Costa Reis ^

3.

jos Teixeira Machado Jnior

Balan^tsKisolidado:
a. tomar o balano integrado da entidade central e consolid-lo
com os balanos das autarquias e fundaes;
b. consolidar em separado os balanos das empresas pblicas;
c. consolidar era separado os balanos das sociedades de econo
mia mista.

Observe o leitor que as participaes da esfera governamental nas em


presas pblicas e nas sociedades de economia mista aparecero como ativos na
entidade central. Resta apenas avali-las, de acordo com os mtodos que a lite
ratura especializada indica.
Observe ainda que os nveis das contas so demonstradas, ou seja: as con
tas de gesto individualizadas dos agentes da administrao; as contas de cada
esfera de Poder, Executivo, Legislativo e Judicirio e Ministrio Pblico e as
contas da entidade jurdica e econmica.
A LC ne 101/2.00 dispe que os Municpios devero encaminhar para o
Governo do Estado, a fim de que estes faam a consolidao no seu mbito,
levantando o balano consolidado em nvel estadual e, por fim, os Governos
Estaduais devero encaminhar os respectivos balanos consolidados para o
Govemo da Unio a fim de que este, no setor apropriado, levante o balano
consolidado em nvel nacional.
A NBC T 16.7, do Conselho Federal de Contabilidade, trata a consolida
o de balanos como se indica a seguir:
DEFINIES
3.

Para efeito desta Norma, entende-se por:


a
Consolidao das Demonstraes Contbeis: o processo que
ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de
contas, excludas as transaes entre entidades includas na
consolidao, formando uma unidade contbil consolidada.
M Dependncia oramentria: quando uma entidade do setor
pblico necessita de recursos oramentrios de outra entidade
para financiar a manuteno de suas atividades, desde que no
represente aumento de participao acionria.
& Dependncia regimental: quando uma entidade do setor
pblico no dependente oramentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

@ Relao de dependncia: a que ocorre quando h dependncia


oramentria ou regimental entre as entidades do setor p
blico.
m Unidade Contbil Consolidada: a soma ou a agregao de sa
dos ou grupos de contas de duas ou mais unidades contbeis
originrias, excludas as transaes entre elas.
\ PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAO
4. No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem ser
consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do setor
pblico.
5. As demonstraes consolidadas devem abranger as transaes con
tbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao.
6. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao
devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando
nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que for
mam a unidade contbil.
7. As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para
fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data, admitin
do-se a defasagem de at trs meses, desde que os efeitos dos even
tos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas
explicativas.
8. As demonstraes contbeis consoUdadas devem ser complementa
das por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes
informaes:
a. identificao e caractersticas das entidades do setor
. .
pblico includas na consolidao;
b. procedimentos adotados na consohdao;
c. razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma
ou mais entidades do setor pblico no foram avaliados
pelos mesmos critrios, quando for o caso;
d. natureza e montantes dos ajustes efetuados;
e. eventos subsequentes data de encerramento do exerc
cio que possam ter efeito relevante sobre as demonstra
es contbeis consohdadas.
A ideia acima j era preconizada no anteprojeto da lei que trata o 9S, do
art. 165, da Constituio Repblica, elaborado no IBAM, e que integrava tam-

Heraldo da Costa Reis

jos^ Teixeira Machado Jnior

bm o anteprojeto consolidado do Conselho Federal de Contabilidade, confor


me se verifica nos artigos 152,174 e 175 e respectivos pargrafos.
Como se v no nova a ideia da consolidao dos balanos, j determi
nada por esta lei, s que com outra denominao, bem como no nova tam
bm a ideia do Conselho de Gesto Fiscal, previsto no art. 67, da LC ns
101/2.000, posto que j se previa tambm naquele anteprojeto do IBM e do
CFC, com a denominao de Cmara Nacional de Contabilidade e Qramento,
conforme se verifica no art, 176 e pargrafo nico do anteprojeto do CFC.
Evidentemente, h uma diferena entre as finalidades dos dois rgos, a
saber:
a

Cmara Nacional de Contabilidade e Oramento caberia preparar


e divulgar normas regulamentares para os procedimentos de conta
bilidade e de oramento a serem adotados pelas entidades governa
mentais, e tambm a atualizao dos anexos Lei de que trata o
96 do art. 165, da Constituio da Repblica,
ao Conselho de Gesto Fiscal caber fazer o acompanhamento e a
avaliao de forma permanente da poltica e operaclonalidade da
gesto fiscal,

TTULO XI
DISPOSIES FINAIS
A lt. 111. O Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio
da Fazenda, alm de outras apuraes, para fins estatsticos, de inte
resse nacional, organizar epublicar o balano consolidado das con
tas da Unio, Estados>Municpios e Distrito Federal, suas autarquias
e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idntico,
baseado em dados oramentrios.
l s Os quadros referidos neste artigo tero a estrutura do Anexo 1.
2 s O quadro baseado nos oramentos ser publicado at o ltimo dia
do primeiro semestre do prprio exerccio e o baseado nos balanos,
at o ltimo dia do segundo semestre do exerccio imediato quele a
que se referirem.
O Conselho Tcnico de Economia e Finanas (CTEF), institudo pelo
Decreto-lei n9 14, de 25.11.1937, foi xtirito por Decreto do Presidente da
Repblica, de nQ68.063, de 14.01.1971, e suas funes foram transferidas para
a Secretaria de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Quanso^ao balano consolidado, por vrias vezes, nestes comentrios,


principalmente sob o Ttulo X, referimo-nos a ele e tambm a oramento con
solidado, expresso, esta ltima, evitada pela Lei 4.320, que preferiu a forma
de um quadro estruturalmente idntico.
Um balano consolidado no a soma de todos os nmeros, dotao a
dotao, parcela a parcela, dos balanos pblicos, mas um documento que
resulta da anlise dos dados neles contidos, expurgando-se aqueles elementos
que, como as transferncias, poderiam figurar em duplicata.
O balano consolidado de grande utilidade no processo de planejamen
to, quer fsico, quer financeiro, provocando certas reaes psicolgicas que
levam os responsveis pela Administrao Pblica formulao de decises,
frente posio global das contas evidenciadas no balano consolidado.
Naes como a Sucia utilizam o Oramento Consolidado Nacional (incluin
do o setor privado e o setor pblico) como instrumento fundamental de tomada de decises, para manter o pleno emprego.
A LC n 101/2.000, atravs do seu artigo 50, 2a, dispe que caber ao
rgo central de contabilidade da Unio editar normas gerais para a consoli
dao das contas pblicas enquanto no esteja organizado, implantado e
implementado o Conselho de Gesto Fiscal, de que trata o art. 67 daquela LC.
O l 6 trata do Anexo 1, comentado na oportunidade do estudo do inci
so II do 1- do art, 2Qdesta lei. Cumpre, apenas, no obstante abalizadas opi
nies em contrrio, assegurar que este modelo um dos melhores introduzi
dos pela Lei 4.320, porque, se no evidencia a poupana oriunda da receita tri
butria, pelo menos mostra o saldo do oramento corrente, verdadeira pou
pana das receitas correntes, para utilizao no oramento de capital.
O . 2 trata da publicao do Anexo 1, mencionado no pargrafo ante
rior, cujas datas so as seguintes:
a.
b.

Data-limite para publicao do quadro baseado nos oramentos: 30


de junho do exerccio em curso;
Data limite para publicao do quadro baseado nos balanos: 31 de
dezembro do exerccio imediato.

Art, 112. Para cumprimento do disposto no artigo precedente, a


Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal remetero ao
mencionado rgo, at 30 de abril, os oramentos do exerccio e, at
30 de junho, os balanos do exerccio anterior:
Pargrafo nico. O pagamento, pela Unio, de auxlio ou contribui
o a Estados, Municpios ou Distrito Federal, cuja concesso no

Heraldo da Costa Reis ^

jOS( Teixeira Machado Jnior

decorra, de imperativo constitucional, depender de prova do atendi


mento ao que se determina neste artigo.
Ocorre, no entanto, que o CTEF, desde a vigncia do Decreto-lei n9 200,
de 25.02.1967, deixou de exercer as atividades para as quais foi criado. Os
oramentos e balanos, obedecidos os prazos estabelecidos, e para os fins a que
se destinam, devero ser remetidos Secretaria do Oramento Federal do
Ministrio do Planejamento e Oramento.
Conquanto a LC n 101/2.000 disponha sobre datas de encaminhamentos
das demonstraes nela exigidos, as datas fixadas no artigo ora em comento,
para as remessas dos documentos assinalados, devero ser observadas, tais
como se indicam a seguir:
sn
a

oramentos do exerccio: 30 de abril do exerccio em curso


balanos do exerccio anterior: 30 de junho do exerccio em curso

O pargrafo nico, entretanto, dispe que o pagamento pela Unio, de


auxlio ou contribuio s demais esferas governamentais, depender exclusi
vamente do atendimento do disposto neste artigo.
Vimos afirmando nas edies sucessivas destes comentrios que, na pr
tica, tal dispositivo tem sido inoperante. Ocorre, entretanto, que a LC n9
101/2.000 impe sanes, inclusive no que respeita s transferncias volunt
rias (ver. art. 25, e inciso respectivos).

Art. 113. Para el e uniforme aplicao das presentes normas, o


Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda
atender a consultas, coligir elementos, promover o intercmbio de
dados informativos, expedir recomendaes tcnicas, quando solici
tadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que
integram a presente le i
Pargrafo nico. Para os fim previstos neste artigo, podero serpromo
vidas, quando necessrio, conferncias ou reunies tcnicas, com apar
ticipao de representantes das entidades abrangidas por estas normas.
Com a extino do Conselho, por fora do Decreto-lei ne 200/67, e ainda
com a criao da Secretaria de Planejamento do Ministrio da Economia, tais
funes so mais prprias desta Secretaria, especialmente atravs da Secretaria
de Oramento e Finanas - SOF, cuja misso precpua no s elaborar o

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

oramento da Unio e control-lo, mas, com toda a certeza, liderar o proces


so oramentrio do setor pblico do Brasil.
As conferncias e reunies de tcnicos so sempre salutares, a fim de que
as ideias sejam cotejadas, informaes debatidas e concluses encontradas.
Entretanto, elas devem ser precedidas de consulta prvia, base de um tema
ou temas escolhidos, definidos e delimitados, com o objetivo de evitar disper
so de esforos e debates inteis, s vezes sobre pontos de menor importncia.
\( No resta dvida que a experincia dos Municpios, do Distrito Federal e
dos Estados deve ser ouvida e acatada, mas se faz mister institucionalizar tal
processo de informao, em que a Secretaria do Oramento e Finanas do
Ministrio o Planejamento e at mesmo a Secretaria do Tesouro Nacional do
Ministrio da Fazenda, podero exercer papis de grande relevo.
No que respeita a LC ne 101/2.000, de acordo com o seu artigo 64 e , a
Unio prestar assistncia tcnica e cooperao financeira aos Municpios para
a modernizao das respectivas administraes tributrias, financeira, patri
monial e previdenciria, com vistas ao cumprimento das normas daquela LC.

Art. 114. Os efeitos desta lei so contados a partir de Ia de janeiro de


1964, para o Bm da elaborao dos oramentos, e a partir de l s de
janeiro de 1965, quanto s demais atividades estatudas.
J no h o que comentar neste particular, embora tal artigo tenha sido
modificado para atender a aspectos da contabilidade.

A rt 115. Revogam-se as disposies em contrrio.


Talvez tenha faltado aqui trabalho mais minucioso de pesquisa do legis
lador para identificar realmente quais as disposies em contrrio que foram
ou deveriam ter sido revogadas. Ainda hoje h quem cite indevidamente o
Decreto-lei nG2.416/40, j revogado.

A nexos

Portaria ns 749, de 15 de dezembro de 2009

Aprova a alterao dos Anexos ns 12 (Balano Oramentrio), nB 13


(Balano Financeiro), n 14 (Balano Patrimonial) e n* 15 (Demonstrao das
Variaes Patrimoniais), inclui os anexos ns 18 (Demonstrao dos Fluxos de
Caixa), n 19 (Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Liquido) e n 20
(Demonstrao do Resultado Econmico) da Lei ns4.320, de 17 de maro de
1964, e d outras providncias.

O SECRETAO DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuies que


lhe confere a Portaria do Ministro de Estado da Fazenda n9 141, de 10 de julho
de 2008, e tendo em vista o disposto no art. 50, 2e, da Lei Complementar n9
101, de 4 de maio de 2000, e no art. 113 da Lei ne 4.320, de 17 de maro de
1964, e
Considerando o disposto no inciso I do art. 69 do Decreto n9 6.976, de 7
de outubro de 2009, e no inciso I do art. 17 da Lei n? 10.180, de 6 de feverei
ro de 2001, que conferem Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da
Fazenda a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando o disposto no inciso XXIV do art. 7S do Decreto n 6.976,
de 07 de outubro de 2009, que confere Secretaria do Tesouro Nacional, na
condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, a competn
cia de atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a Lei
4.320, de 17 de maro de 1964.
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de
Contabilidade Federal, estabelecidas no art. 7e do Decreto n2 6.976, de 07 de
outubro de 2009, complementadas pelo disposto no inciso XVII do art. 21 do
Anexo I do Decreto nQ6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e no art. 18 da Lei
n9 10.180, de 06 de fevereiro de 2001;
Considerando as transformaes verificadas nos ltimos anos no cenrio
econmico mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de
globalizao da economia;
Considerando a necessidade de promover a convergncia das prticas
contbeis vigentes no setor pblico com as normas internacionais de contabi
lidade, tendo em vista as condies, peculiaridades e o estgio de desenvolvi
mento do pais, conforme o inciso II, art. 4Se inciso XXVII, art. 7* do Decreto
ne 6.976, de 7 de outubro de 2009.
Considerando a importncia de que os entes pblicos disponibilizem
informaes contbeis transparentes e comparveis, que sejam compreendidas
por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usu

Heraldo da Costa Reis

jos^ Xejxe^ Machado Jnior

rios, indepes^ijtem ente de sua origem e localizao; Considerando que a


adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao,
facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmico-fmanceira
e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e eficincia
na alocao de recursos;
Considerando que a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credi
bilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situa
o econmico-fmanceira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a
economicidade e eficincia na alocao de recursos;
Considerando a necessidade de apurao de estatsticas fiscais consolida
das, de interesse nacional, da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, segundo as melhores prticas consagradas em acordos e conv
nios internacionais de que o Brasil parte; e
Considerando a necessidade de elaborao e publicao de demonstra
es contbeis consolidadas e padronizadas para todos os entes, em cumpri
mento do disposto no inciso II do art. l e da Portaria MF ns 184, de 25 de agos
to de 2008 e do inciso VI do art. 79 do Decreto n9 6.976, de 07 de outubro de
2009, resolve:
Art. 1QAlterar os Anexos nc 12 (Balano Oramentrio), nQ13 (Balano
Financeiro), n5 14 (Balano Patrimonial) e n9 15 (Demonstrao das Variaes
Patrimoniais), e incluir os Anexos n- 18 (Demonstrao dos Fluxos de Caixa),
ne 19 (Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido) e n~ 20
(Demonstrao do Resultado Econmico), da Lei ne 4.320, de 1964.
Axtv 2 Disponibilizar as demonstraes contbeis anexas a esta Portaria
no stio da Secretaria do Tesouro Nacional, no endereo eletrnico
http://www,tesouro.fazenda.gov.br.
Art. 3a Para fins de cumprimento do art. 111 e 112 da Lei 4.320, de 17 de
maro de 1964, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios enca
minharo STN, na forma a ser regulamentada, os dados contbeis e fiscais
exigidos por lei, inclusive os para fins estatsticos, mediante sistema informa
tizado de coleta de dados.
Art. 4 O Anexo ne 19 (Demonstrao das Mutaes no Patrimnio
Lquido) da Lei n5 4.320, de 17 de maro de 1964, ser obrigatria apenas para
as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no pro
cesso de consolidao das contas.
Art. 5a O Anexo n 20 (Demonstrao do Resultado Econmico) da Lei
n- 4.320, de 17 de maro de 1964, ser de elaborao facultativa pelos entes da
federao.

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

rt. 6As demonstraes contbeis consolidadas devem conter a identi


ficao da entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabi
lista.
Art. 7a Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus
efeitos de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatria a partir de 2012 para
Unio, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municpios.
Pargrafo nico. O ente da Federao que optar por cumprir as disposi
es desta Portaria antes d comeo de sua compulsoriedade dever tambm
publicar as suas demonstraes contbeis de acordo com os anexos originais
da Lei 4.320, de 17 de maro de 1964.
ANDR LUIZ BARRETO DE PAIVA FILHO

ALei
lE I4.320
H B lG a n ^ eaLei de Responsabilidade Fiscal
$m . 12 - ESTRUTURA DO BALANO ORAMENTRIO

Ttulos

Receita
Previso Execuo Diferenas
$
$
$

Ttulos

Receitas
Corre tntes
Receita
Tributria
Receita de
Contribuies
Receita
Patrimonial
Receita
Agropecuria
Receita
Industrial
Receita
de Servios
Transferncias
Correntes
Outras Receitas
Correntes

Crditos
Oramentrios
e Suplementares
Crditos
Especiais
Crditos
Extraordinrios

Receita de
Capital
Soma

Soma

Dficits

Dficits

TOTAL

TOTAL

Despesa
Previso Execuo Diferenas
$
$
$

Heraldo da Costa Reis

T , . .

T, ,

OC. Jose Teixeira Machado Jxinior

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

A n ex o 14 - B a la n o P a trim o n ia l

-OETvTE DA rE3EKACAtt>
b a l a n o p a t r im o n ia l

PERODO: XtES

PATA EMISSO:

Esrcrlo

ESPECUTCAAO

Anui

Expcjco

e s p e c if ic a o

x*rtfkrlo
A a N ro r

A a tsn o r

ASSIVO C lR C t^ N T E

ATTVOCIRCLXA>T
Coxs * Ecvvjlia* cU Csv*cs

TiibabisaF^Idsuciriis

C r & g * R iL s x ^ia C u rto P i s s o

DajuabCiito*Valoies Gso

Cxuto Preo

Einpi*;^cc -i riiadokirt^oi d^O^no


?ttso

W<>

- Cecias a

lu^szttjeats Ts^rtics

Curto

?nxo

E sfcar-i

0%B3fa;S*iHnc2ideCuro?;<>
Desuh-Cfci
<feCia*oPrao
PtovisiCit&Pnso

Vkso*-PauuxKcbisD*cAutivaiv
AatdpaaaiU

attvo ^ a c iR c n L ^ v r E

AveK*aii2v=3a1<?o?vj;o
nv^sm^ato

pA ssrv o iVAO-ORCix.^vn:

Swigic?TnbaiHSvis4PvAaiiirtai
i PsaarcsLoajoPnza
Ba?t*sbnjErccirharatostULoago

Ituc& & 3 d o

Piaz
rontc^iopisz Lo?oPuro

ObciaiwFisc3i4*Loc^o?xi*o
ZJteiaObn&sSsdeLoa^a?r2a
PStjv^ cU Lm^o Pssro

Dttb

T OTAL DpPASSTVO
PATREVOM O UQtTfrO
E x e r c k to
A u a I

ES?ECrfIC\AO

Extrocio
A n tm o v

?jra:ccuo Sccai Capiral Socni


X^*rras d* Cip*at

jttittjd*AvalSoPrumotibi
S k w u <k L uriCrt

SAVjfcaSoiA^usauso:;

AiCoi ^T^ uwq


TOTAL DO PATRIMONlO LIQUIDO
TOTAL _______________________

i PASSIVOFCS'ANCORO
1PASCTVOPOO.LANX.Vn:

1ATTVOFINANCEIRO
i ATTVOPRNA-XENTE
! SA-DOPATRIMONIAL
CiHnpa-^i^>
ESPECIflCACO
'i!i<> fo> Atr,'. ?o rouc;^ 2a Atv*

Ejc*mo 1 Ei-.cia
Atuai
f Ajuirior

ESFECFICACAO
Saldo (Jot Ato? ]?->T**ris o Pasiivo

1
TOTAL

TOTAL

Ewrcjoo
* Atual

x ^ io
Aam ior

Heraldo da Costa Reis g r jQS^ Teixeira Machado Jnior

1; Ptooa7g3tira do Stip^ri-inD^fivirFiniacriro apurado na Bakmco Patrtmfeh.'.

<ENX DA FEDERAO>
D E M O N S T R A T IV O D O S C T E R V ro B H C IT F E A C E IR O A P U R A D O N O B A L A N O P A T R IM O N IA L
EMESSO:____________________________________ PGLVA:__________
EX ERC C IO .-_____________ M S
S U P E R V IT ~
DESTTNAO D E R E C U R SO S
F IN A N C E IR O
O iiaria
Vinculada
P m id i c ia Socin)
Transfere n o a s cbrisatrias de ouiro ea s
Convnios
{ -)

TO TAL

Data:

Contabilista

Gestor Responsvel

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

A ueso 15 - Demonstrao das Variaes Patrhnouiais

E X E R C C IO :

< E N T E D A FED E R A C O >


B E M O N S TR A A O DAS V A K IA O E S P A TR IM O N IA IS
P ER O D O : M ES
B A T A D E E5HSSAO:
V A R IA E S PATRIMONIAIS Q U A N TITA TIV A S

P AG IN A:
Exerccio
Atual

V a ria e s

Patrimoniais

Exeixicio
Anterior

A u m e n ta tiva s

.Tributos e Contribuies
Impostos
Taxas
Contribuies de Mehcria
Contribuies Sociais
Contribuies Econmicas
Venda de Mercadorias, Produtos e Servios
Venda de Mercadorias
Venda de Produtos
Venda de Servios
Financeiras
Juros a Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos
Juros e Encargos de Mora
Variaes Monetrias e Cambiais
Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras
Descontos Financeiros Obtidos
Outras Variaes Patrimoniais Aumenafivas - Financeiras
Transferncias
Transferncias Intra Governamentais
Transferncias tnter Governamentais
Transferncias das instituies Privadas
Transferncias das instituies Muitigovernamentass
Transferncias de Consrcios Pblicos
Transfernciasdo Exterior
Transferncias das Pessoas Fsicas
Explorao de Bens e Servios
Exptcrao de Bens
Explorao de Servios
Valorizao e Ganhos com Ativos
Reavaliao de Ativos
Ganhos com Alienao
Outras Variaes Patrimoniais Aumencativas
Resutado Positivo de Participaes em Ccgadas e Controladas
Diversas Variaes Patrimoniais Aumenta tivas
V 3 ria S e s P a trim o n ia is D im im itiva s
Pessoal e Encargos
Remunerao a Pessoal
Encargos Patronais
Benefcios a Pessoal
Outras Variaes Patrimoniais Dmtmjvas- Pessoa! e Encargos
Benefcios P revide nci ri os
Aoosentadorias e Reforraas
Penses
Outros Benefcios Previdencirios
Benefcios Assistenciais
Seneficios d& PfesiaoConnuada
Benefcios Eventuais
Poiiticas Pblicas de Transferncia de Renda
Financeiros
Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mera
Variaes Monetrias e Camisiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variaes Pasrnwniais Diminutivas - financeiras
Transferncias
Transferncias intra Governamentais
Transferncias irtter Governamentais
Transferncias a instituies Privadas
Transferncias a Instituies Mutiovsmamentajs
Transferncias a Consrcios Pblicos
Transferncias ao Exterior

/ N

ft

Heraldo da Costa Reis ^

,pejxejra Machado Jnior

Tributos e Contribuies
Tributos
Contribuies
Uso de Bens, Servios a Consum o da Capital Fixo
Uso da Material da Consumo
Servios
Depreciao. Amortizao 8 Exausto
Dssvaiorizao e Perda de Ativos
Reduo a Valor Rcuparve!
Perdas com alienao
Perdas Involuntrias
Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Premiaes
Incentivos
Squalizaes ds Preos e Taxas
Participaes a Contribuies
Resultado Negaltvo com Participass sm Coligadas e Controladas
Dlvarsas Variaes Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Perodo

V A R IA ES PATRIMONIAIS GUAUTATSVAS
{decorrentes da execuo oramentria)

Incorporao de atlyo
Desincorporao de passivo
Incorporao de passivo
Desincorporao de ativo

Data:

Contabilista

Gestor R esponsvel

EXERCCIO

EXERCCIO

ATUAL

ANTERIOR

Jj Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

Anexo 19Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Liquido


' :
EXERCCIO:

<E.NTE BA FEDERAO>
DEMONSTRAO DAS MITTAES .NO PATRIMNIO LQUIDO
PERODO: MS DATA DE EMISSO:

E&PEIHCAO
Saldo laicial E i. A n trio r
Ajustes de Exerccios
Ajjmiot;
Aureanlo de Capital
Resultado do Exerccio
Constituio,''
Revsreo da Reservas
Dividendos
Salda Final Ex. Anterior
Saldo Laicial Ex, Atual
Ajtrctes e Exerccios
A aiors
Atimeato d* Capital
Rsiahado do Exerccio
Constituio/
Reverso da fi.ervas
.Diviettdos
Saldo Final Ex^ Ahal

Data:

Contabilista

Gestor Responsvel

Paiiirykuo
Social/
Csjpital
Social

Reservas
de Capibl

Ajustes s
va'3o
Patrimonial

Reservas
ife .
Lucros

Resultados .
Acumulados

j
PGES^.
Ace;Cos
. sm
TaSotuaria

. TO TA ll
|

1
1

Comentada

e aLei de Responsabilidade Fiscal

Anexa 20 - D em onstrao d R esultado E coam ko


<N T E D A ?E D ER A O >

yj^-RCCIQ:

wmODO: MES
ESPECIFICAO

5prestados do5Ireus ou dos promos oroerifes

j R.-eoeita^coamiea dos servio? 5

?. (.} Castos diretos identificados com a execuo a ao publica


3, Margeai Bruta
4 (-} Custos indiretos itetfificwk* com a execuo da ao publica

5f^) Resultado Econmico Aparado

Data:

Contabilista

PGI>'A:

A fS S S S b
Exerccio

Atua!

Portaria ns 751, de 16 de dezembro de 2009


DOU 17.12.2009

Aprova, o volume V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor


Pblico e republica o volume W ~Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, da 2* edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, e d
outras providncias.

O
Secretrio do Tesouro Nacional, no exerccio das atribuies que lhe
foram conferidas pelo Regimento Interno da Secretaria do Tesouro Nacional,
aprovado pela Portaria MF ns 141, de 10 de julho de 2008, combinado com o'
inciso I do art. 6~ do Decreto n9 6.976, de 7 de outubro de 2009, que confere
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda - STN/MF a condi
o de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, e tendo em vista o
disposto no art. 50, 25, da Lei Complementar nB101, de 4 de maio de 2000,
e Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabilidade
Federal, estabelecidas no art. 7do Decreto ns 6.976, de 7 de outubro de 2009,
complementadas pela atribuio definida nos incisos XV, XVI e XVII do art.
21 do Decreto n9 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e conforme art. 18 da Lei
ns 10.180, de 6 de fevereiro de 2001;
Considerando a necessidade de:
a) padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo,
com o objetivo de orientar e dar apoio gesto patrimonial na forma estabele
cida na Lei Complementar ng 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Respon
sabilidade Fiscal;
b) elaborar demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas com
base no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, a ser utilizado por todos
os entes da Federao, conforme o disposto no inciso II do art. Ia da Portaria
ne 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministrio da Fazenda; e Considerando a
necessidade de proporcionar maior transparncia sobre as contas pblicas,
Resolve:
Art. I9 Aprovar o Volume V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao
Setor Pblico como parte integrante da 1? edio do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico - MCASP.

Heraldo da Costa Reis S?t T - ~


, T<
Oi. Jose Teixeira Machado Junior

Art. 2- Republicar o Volume IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor P


blico como parte integrante da 23 edio do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico - MCASP.
Art. 3e A Secretaria do Tesouro Nacional disponibilizar verso eletrni
ca do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico no endereo ele
trnico http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp.
Art. 5e Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus
efeitos de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatria a partir de 2012 para
Unio, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municpios, revogando-se a
Portaria STN n9 467, de 6 de agosto de 2009 nos aspectos relacionados pub
licao do Volume IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.
ANDR LUIZ BARRETO DE PAIVA FILHO
Substituto

Portaria ns 757, de 17 de dezembro de 2009'


Dispe sobre a elaborao do Anexo IV ~ Demonstrativo das
Operaes de Crdito, que integra o Relatrio de Gesto Fiscal - RGF
O
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuies que
lhe confere a Portaria n? 141, de 10 de julho de 2008, do MF, e
Considerando o disposto no 2e do art. 50 da Lei Complementar n9 101,
de 4 de maio de 2000, que atribui encargos ao rgo central de contabilidade
da Unio;
Considerando o disposto no inciso I do art. 4Qdo Decreto n9 3.589, de 6
de setembro de 2000, e no inciso I do art. 17 da Lei ne 10.180, de 6 de fevereiro
de 2001, que conferem Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fa
zenda, a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Contabili
dade Federal, estabelecidas no art. 5? do Decreto ns 3.589, de 6 de setembro de
2000, complementadas pelo disposto no inciso XVII do art. 21 do Anexo I do
Decreto ns6.764, de 10 de fevereiro de 2009;
Considerando a necessidade de padronizao dos demonstrativos fiscais
nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas
pblicas na forma estabelecida na Lei Complementar n9 101, de 2000, Lei de
Responsabilidade Fiscal;
Considerando que compete Coordenao-Geral de Contabilidade, da
Secretaria do Tesouro Nacional, a coordenao e a execuo do processo de
atualizao permanente do Manual de Demonstrativos Fiscais, em especial, do
Relatrio de Gesto Fiscal;
Considerando a complexidade das Operaes de Crdito da Unio, Es
tados, DF e Municpios e os impactos na modificao dos sistemas de com
putao dos diversos entes responsveis pela coleta e publicao dos dados;
Considerando que a publicao do Demonstrativo das Operaes de Cr
dito, de acordo com a determinao do Acrdo 451 do Plenrio do Tribunal
de Contas da Unio, do dia 18 de maro de 2009, permitir a efetividade do
controle sobre a realizao das operaes de crdito, inclusive das operaes
vedadas;
Considerando a Resoluo 29, de 25 de setembro de 2009 e a Resoluo
36, de 11 de novembro de 2009, ambas do Senado Federal, que alteram a Re
soluo 43, de 2001, da mesma Casa no tocante a garantias e a operaes de
crdito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;

Heraldo da Costa Reis ^

Jos Teixeira Machado Jnior

Considerando a Resoluo 41, ce-DSsde dezembro de 2009, do Senado


Federal que altera a Resoluo 48, de 2007 da mesma Casa no tocante a garan
tias e a operaes de crdito da Unio, resolve:
Art. l e Aprovar o novo. modelo e instrues de preenchimento do De
monstrativo das Operaes de Crdito, anexo IV do Relatrio de Gesto FiscaL
Pargrafo nico. O arquivo digital contendo as instrues para elabo
rao do Demonstrativo de Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto
Fiscal encontra-se disponvel no stio da Secretaria do Tesouro Nacional, de
acesso pblico, por meio do endereo de internet "http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/ leg_.contabilidade.asp''.
Art. 2e Caber aos entes efetuar os ajustes necessrios para adequar o
Demonstrativo de Operaes de Crdito ao modelo e s instrues determi
nadas pelo art. Ia desta Portaria.
Art. 32 O novo modelo e instrues de preenchimento do Demonstrativo
previsto no art. l s incorpora-se 2edio do Manual de Demonstrativos Fis
cais, o qual compreende os relatrios e anexos referentes aos demonstrativos
descritos nos 1, 29, e 3S do art. 4S e nos artigos. 48, 52, 53 e 55 da lei
Complementar n- 101, de 4 de maio de 2000, que devero ser elaborados pela
Unio e pelos Estados, Distrito Federal e Municpios.
Art. 4e Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao e tem seus
efeitos aplicados a partir do exerccio financeiro de 2010, revogando-se o
modelo estabelecido para o Demonstrativo de Operaes de Crdito, anexo IV
do Relatrio de Gesto Fiscal pela Portaria ne 462, de 05 de agosto de 2009, da
STN, e as disposies em contrrio.
ANDR LUIZ BARRETO DE PAIVA FILHO

R eso lu es

Senado Federal
Subsecretaria de Informaes
Fao saber que o Senado Federal aprovou, e eu, Renan Calheiros,
Presidente, nos termos do art. 48, inciso XXVIII, do Regimento Intemo, pro
mulgo a seguinte

Resoluo n0 67, de 2005


Altera os arts. 16 e 21 da Resoluo n 343, de 2001, do Senado Federal,
para estabelecer que a partir de Iade junho de 2006 as verificaes de adim plnda e certides exigidas por aqueles dispositivos devem referir-se ao
Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) de todos os rgos e entidades
do ente pblico ao qual est vinculado o tomador da operao de crdito.
O Senado Federal resolve:
Art. I a O art. 16 da Resoluo ne 43, de 2001, do Senado Federal, passa a
vigorar com a seguinte redao:
"Art. 16. ...
Pargrafo nico. O Ministrio da Fazenda no encaminhar ao
Senado Federal pedido de autorizao para contratao de operao de
crdito de tomador que se encontre na situao prevista no caput, obe
decidos os seguintes critrios:
I - at 31 de maio de 2006, a verificao de adimplncia abranger
o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) do
rgo ou entidade tomador da operao de crdito;
II - a partir de 1- de junho de 2006, a verificao de adimplncia
abranger os nmeros de registro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdi
ca (CNPJ) de todos os rgos e entidades integrantes do Estado, Distrito
Federal ou Municpio ao qual pertence o rgo ou entidade tomador da
operao de crdito. (NR)
Art. 2 O art. 21 da Resoluo nQ43, de 2001, do Senado Federal, passa a
vigorar acrescido do seguinte 55:
Art. 21. ...
As certides exigidas no inciso, VIII devem:

Heraldo da Costa Reis

Xeixeira Machado Jnior

I - at 31 de maio de 2006, referir-se ao nmero de registro no


Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) do rgo ou entidade toma
dor da operao de crdito;
II ~ a partir de l e de junho de 2006, referir-se aos nmeros de regis
tro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) de todos os rgos e
entidades integrantes do Estado, Distrito Federal ou Municpio ao qual
pertence o rgo ou entidade tomador da operao de crdito, (NR)
ArL 3Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Senado Federal, em 7 de dezembro de 2005
Senador Renan Calheiros
Presidente do Senado Federal

Resoluo n9 43, de 200146


Fao saber que eu, Ramez Tebet, Presidente, nos termos do art 3o da
Resoluo n 3, de 2002, determino a republicao da. Resoluo na 43, de
2G01, com o seu texto consolidado.
Dispe sobre as operaes de crdito inverno e externo dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, inclusive concesso de garantias, sem
limites e condies de autorizao, e d outras providncias.
0 Senado Federal resolve:
Art. I a Subordinam-se s normas estabelecidas nesta Resoluo as opera
es de crdito intemo e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Muni
cpios, inclusive a concesso de garantia.
CAPTULO I
DAS DEFINIES
Art. 2a Considera-se, para os fins desta Resoluo, as seguintes defi
nies:
1 - Estado, Distrito Federal e Municpio: as respectivas administraes
diretas, os fundos, as autarquias, as fundaes e as empresas estatais dependen
tes;
II - empresa estatal dependente: empresa controlada pelo Estado, pelo
Distrito Federal ou pelo Municpio, que tenha, no exerccio anterior, recebi
do recursos financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento de des
pesas com pessoal, de custeio em geral ou de capital, excludos, neste ltimo
caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria, e tenha, no
exerccio corrente, autorizao oramentria para recebimento de recursos
financeiros com idntica finalidade;
III - dvida pblica consolidada: montante total, apurado sem duplicida
de, das obrigaes financeiras, inclusive as decorrentes de emisso de ttulos,
do Estado, do Distrito Federal ou do Municpio, assumidas em virtude de leis,
contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito para
amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatrios judiciais
emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a execuo do
oramento em que houverem sido includos, e das operaes de crdito, que,
4 6 ' Alterada pelas Resolues ns 03/2002,19/2003, 32/2006, 40/2006,06/2007 e 49/2007.

Heraldo da Costa Reis

jos^ Xeixeira Machado Jnior

embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas


no oramento;
IV - divida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos
emitidos pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; e
V - dvida consolidada lquida: dvida consolidada deduzidas as disponi
bilidades de caixa, as aplicaes financeiras e os demais haveres financeiros.
Pargrafo nico. A dvida pblica consolidada no inclui as obrigaes
existentes entre as administraes diretas dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios e seus respectivos fundos, autarquias, fundaes e empresas
estatais dependentes, ou entre estes.
Art. 3 Constitui operao de crdito, para os efeitos desta Resoluo, os
compromissos assumidos com credores situados no Pas ou no exterior, em
razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio
financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda
a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes asse
melhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
l 5 Equiparam-se a operaes de crdito: (NR) Remunerao dada pela Resoluo
19, de 05/11/2003

I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder


Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
II - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante
emisso, aceite ou aval de ttulos de crdito;
III - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornece
dores para pagamento a posteriori de bens e servios.
2eNo se equiparam a operaes de crdito: (AC) Redao dada pela Resoluo
n 19, de 05/11/2003

I - assuno de obrigao entre pessoas jurdicas integrantes do mesmo


Estado, Distrito Federal ou Municpio, nos termos da definio constante do
inciso I do art. 2Qdesta Resoluo; (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003
II - parcelam ento de dbitos preexistentes junto a instituies no-fm anceiras, desde que no im pliquem elevao do m ontante da dvida consolidada
lquida. (AC) Redao dada pela Resoluo 19, de 05/11/2003

Art. 4 Entende-se por receita corrente lquida, para os efeitos desta


Resoluo, o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimo
niais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras
receitas tambm correntes, deduzidos:

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

I - nos Estados, as parcelas entregues aos Municpios por determinao


constitucional;
II - nos Estados e nos Municpios, a contribuio dos servidores para o
custeio do seu sistema de previdncia e assistncia social e as receitas prove
nientes da compensao financeira citada no 9do art. 201 da Constituio
Federal.
l 9 Sero computados no clculo da receita corrente lquida os valores
pgos e recebidos em decorrncia da Lei Complementam087, de 13 de setem
bro de 1996, e do Fundo previsto pelo art. 60 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias.
2q No sero considerados na receita corrente lquida do Distrito
Federal e dos Estados do Amap e de Roraima os recursos recebidos.da Unio
para atendimento das despesas com pessoal, na forma dos incisos XIII e XIV
do art. 21 da Constituio Federal e do art. 31 da Emenda Constitucional n9
19, de 1998.
3SA receita corrente lquida ser apurada som ando-se as receitas arre
cadadas n o m s em referncia e nos 11 (onze) m eses anteriores excludas as
duplicidades. (NR) Redao dada pela Resoluo na3, de 02/04/2002

45 A anlise das propostas de operaes de crdito ser realizada


tomando-se por base a receita corrente lquida de at 2 (dois) meses anterio
res ao ms de apresentao do pleito ou da documentao completa, confor
me O caso. {NR} Redao dada pela esohio a 3, de 02/04/2002
c a p t u l o

DAS VEDAES
Art. 5fi vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder
Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
II - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante
emisso, aceite ou aval de ttulos de crdito, no se aplicando esta vedao a
empresas estatais dependentes;
III - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornece
dores para pagamento a posteriori de bens e servios;
IV - realizar operao de crdito que represente violao dos acordos de
refinanciamento firmados com a Unio;

Heraldo da Costa Reis <X


5?r T
* Machado
* t i rJumor
,
Jose' v
Teixeira

V - conceder qualquer subsdio ou iseno, reduo da base de clculo,


concesso de crdito presumido, incentivos, anistias, remisso, redues de
alquotas e quaisquer outros benefcios tributrios, fiscais ou financeiros, no
autorizados na forma de lei especfica, estadual ou m unicipal, que regule
exclusivam ente as matrias retro enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio. (NR) Redao dada peba Resoluo n 3, de 02/04/2002

VI - em relao aos crditos decorrentes do direito dos Estados, dos


Municpios e do Distrito Federal, de participao governamental obrigatria,
nas modalidades de royalties, participaes especiais e compensaes finan
ceiras, no resultado da explorao de petrleo e gs natural, de recursos hdri
cos, para fins de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo
territrio, plataforma continental ou zona econmica exclusiva:
a) ceder direitos relativos a perodo posterior ao do mandato do chefe do
Poder Executivo, exceto para capitalizao de Fundos de Previdncia ou para
amortizao extraordinria de dvidas com a Unio;
b) dar em garantia ou captar recursos a ttulo de adiantamento ou ante
cipao, cujas obrigaes contratuais respectivas ultrapassem o mandato do
chefe do Poder Executivo.
l 9 Constatando-se infrao ao disposto no caput, e enquanto no pro
movido o cancelamento ou amortizao total do dbito, as dvidas sero con
sideradas vencidas para efeito do cmputo dos limites dos arts. 6Se 7s e a enti
dade muturia ficar impedida de realizar operao sujeita a esta Resoluo.
29 Qualquer receita proveniente da antecipao de receitas de royalties
ser exclusiva para capitalizao de Fundos de Previdncia ou para amortiza
o extraordinria de dvidas com a Unio.
3- Nas operaes a que se refere o inciso VI, sero observadas as nor
mas e competncias da Previdncia Social relativas formao de Fundos de
Previdncia Social.(NR)
CAPTULO m
DOS LIMITES E CONDIES PARA
A REALIZAO DE OPERAES DE CRDITO
Art. 6o O cumprimento do limite a que se refere o inciso III do art. 167
da Constituio Federal dever ser comprovado mediante apurao das opera
es de crdito e das despesas de capital conforme os critrios definidos no art.
32, 3, da Lei Complementar ne 101, de 4 d maio de 2000.
1e Para fins do disposto neste artigo, verificar-se-o, separadamente, o
exerccio anterior e o exerccio corrente, tomando-se por base:

Comentada e a Lei de Responsabilidade

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Fiscal

I - no exerccio anterior, as receitas de operaes de crdito nee^alisa-^


das e as despesas de capital nele executadas; e
II - no exerccio corrente, as receitas de operao de crdito e as despesas de capital constantes da lei oramentria.
2S No sero computados como despesas de capital, para os fins deste
artigo:
I - o montante referente s despesas realizadas, ou constantes da lei oramentria, conforme o caso, em cumprimento da devoluo a que se refere o
art. 33 da Lei Complementar n9 101, de 2000;
II - as despesas realizadas e as previstas que representem emprstimo ou
financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal,
tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a
diminuio, direta ou indireta, do nus deste; e
III - as despesas realizadas e as previstas que representem inverses
financeiras na forma de participao acionria em empresas que no sejam
controladas, direta ou indiretamente, pelos entes da Federao ou pela Unio.
39 O emprstimo ou financiamento a que se refere o inciso II do 2, se
concedido por instituio financeira controlada pelo ente da Federao, ter
seu valor deduzido das despesas de capital.
4 As operaes de antecipao de receitas oramentrias no sero
computadas para os fins. deste artigo, desde que. liquidadas no mesmo exerccio em que forem contratadas.
5a Para efeito do disposto neste artigo, entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio o montante de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio.
6e Nas operaes de crdito com liberao prevista para mais de um
exerccio financeiro, o limite computado a cada ano levar em considerao
apenas a parcela a sriil liberada.
Art. 7a As operaes de crdito interno e externo dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municpios observaro, ainda, os seguintes limites:
I - o montante global das operaes realizadas em um exerccio fmanceir
ro no poder ser superior a 16% {dezesseis por cento) da receita corrente
lquida, definida no art. 4;
II - o comprometimento anual com amortizaes, juros e demais encargos da dvida consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operaes de crdito j contratadas e a contratar, no poder exceder a 11,5%
(onze inteiros e cinco dcimos por cento) da receita corrente lquida;
III - o montante da dvida consolidada no poder exceder o teto estabelecido pelo Senado Federal, conforme o disposto pela Resoluo que fixa o

Heraldo da Costa Reis

jos^ Teixeira Machado Jnior

limite global para o m ontante dvida consolidada dos Estados, do Distrito


Federal e dos Municpios.
\ O limite de que trata o inciso I, para o caso de operaes de crdito
com liberao prevista para mais de um exerccio, ser calculado levando em
considerao o cronograma anual de ingresso, projetando-se a receita corren
te lquida de acordo com os critrios estabelecidos no 6Sdeste artigo.
2e O disposto neste artigo no se aplica s operaes de concesso de
garantias e de antecipao de receita oramentria, cujos limites so definidos
pelos arts. 9e 10, respectivamente.
32 So excludas dos limites de que trata o caput as seguintes modalida
des de operaes de crdito: (NR) Redao dada pela Resoluo vP 19, de 05/11/2003
I - contratadas pelos Estados e pelos Municpios com a Unio, organis
mos multilaterais de crdito ou instituies oficiais federais de crdito ou de
fomento, com a finalidade de financiar projetos de investimento para a
melhoria da administrao das receitas e da gesto fiscal, financeira e patrimo
nial, no mbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal; (AC)
Redao dada pela Resoluo

19, de 05/11/2003

II - contratadas no mbito do Programa Nacional de Iluminao Pblica


Eficiente - Reluz, estabelecido com base na Lei ne 9.991, de 24 de julho de
2000. (AC) Redao dada pela Resoluo n9 19, de 05/11/2003
4e O clculo do comprometimento a que se refere o inciso II do caput
ser feito pela mdia anual, nos 5 (cinco) exerccios financeiros subseqentes,
includo o da prpria apurao, da relao entre o comprometimento previs
to e a receita corrente lquida projetada ano a ano.
59 Os entes da Federao que apresentarem a mdia anual referida no
6e superior a 10% (dez por cento) devero apresentar tendncia no crescen
te quanto ao comprometimento de que trata o inciso II do caput.
6Para os efeitos deste artigo, a receita corrente lquida ser projetada
mediante a aplicao de fator de atualizao a ser divulgado pelo Ministrio
da Fazenda, sobre a receita corrente liquida do perodo de 12 (doze) meses fin
dos no ms de referncia.
7 - 0 disposto neste artigo no se aplica s operaes de reestruturao
e recomposio do principal de dvidas.
8e O disposto no inciso II do caput no se aplica s operaes de crdi
to que, na data da publicao desta Resoluo estejam previstas nos Programas
de Ajuste dos Estados, estabelecidos nos termos da Lei n9 9.496, de 11 de
setembro de 1997, e, no caso dos Municpios, nos contratos de refinanciamen
to de suas respectivas dvidas com a Unio, ou aquelas que, limitadas ao mon
tante global previsto, vierem a substitu-las.

Comentada e a le i de

Responsabilidade Fiscal

Art. 8a (REVOGADO) Revogado pela Resoluo n 3, de 02/04/2002


Art. 9 O saldo global das garantias concedidas pelos Estados, pelo
Distrito Eederal e pelos Municpios no poder exceder a 22% (vinte e dois
por cento) da receita corrente lquida, calculada na forma do rt.
Pargrafo nico. O limite de que trata o caput poder ser elevado para
32% (trinta e dois por cento) da receita corrente lquida, desde que, cumula
tivamente, quando aplicvel, O garantidor: (AC) Redao do caput dada pela Resoluo
a 3, de 02/04/2002

I - no tenha sido chamado a honrar, nos ltimos 24 (vinte e quatro)


meses, a contar do ms da anlise, quaisquer garantias anteriormente presta
das; (AC) Redao do caput dada pela Resoluo n 3, de 02/04/2002
II - esteja cumprindo o limite da dvida consolidada lquida, definido na
Resoluo n2 40, de 2001, do Senado Federal; (AC) Redao do caput dada pela
Resoluo na 3, de 02/04/2002

III - esteja cumprindo os limites de despesa com pessoal previstos na Lei


Complementar ne 101, de 2000; (AC) Redao do caput dada pela Resoluo n 3, de
0 2 /0 4 /2 0 0 2

IV - esteja cumprindo o Programa de Ajuste Fiscal acordado com a


Unio, nos termos da Lei nQ9.496, de 1997. (AC) Redao do caput dada pela Resoluo
n 3, de 02/04/2002

Axt. 10. O saldo devedor das operaes de crdito por antecipao de


receita oramentria no poder exceder, no exerccio em que estiver sendo
apurado, a 7% (sete por cento) da receita corrente lquida, definida no art. 4,
observado o disposto nos arts. 14 e 15.
Art. 11. At 31 de dezembro de 2010, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios somente podero emitir ttulos da dvida pblica no montante
necessrio ao refinanciamento do principal devidamente atualizado de suas
obrigaes, representadas por essa espcie de ttulos.
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 11 ser observado o seguinte;
I - definido o percentual mnimo de 5% (cinco por cento) para o resga
te dos ttulos da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios em seu vencimento, refinanciando-se no mximo 95% (noventa e
cinco por cento) do montante vincendo;
II - o Estado, o Distrito Federal ou o Municpio cujo dxspndio anual,
definido no inciso II do art. 7, seja inferior a 11,5% (onze inteiros e cinco dci
mos por cento) da receita corrente lquida deve promover resgate adicional
aos 5% (cinco por cento), estabelecidos no inciso I, em valor suficiente para
que o dispndio anual atinja 11,5% (onze inteiros e cinco dcimos por cento)
da receita corrente lquida;

Heraldo da Costa Reis ^

jQS^ 'Teixeira Machado Jnior

III
- em caso excepcional, devidamente justificado, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios podero pleitear ao Senado Federal, por intermdio
do Ministrio da Fazenda, autorizao para o no cumprimento dos limites
fixados nos arts. 9 e 7, exclusivamente para fins de refinanciamento de ttu
los da dvida pblica.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica aos ttulos da dvi
da pblica emitidos com vistas a atender liquidao de precatrios judiciais
pendentes de pagamento, objeto do pargrafo nico do art. 33 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias.
Art. 13. A dvida mobiliria dos Estados e do Distrito Federal, objeto de
refinanciamento ao amparo da Lei n 9.496, de 1997, e a dos Municpios pode
r ser paga em at 360 (trezentas e sessenta) prestaes mensais e sucessivas,
nos termos dos contratos firmados entre a Unio e a respectiva unidade fede
rada. (NR) Redao do caput dada pela Resoluo a9 3, de 02/04/2002
l e A obteno do refinanciamento de que trata o caput para os ttulos
pblicos emitidos para o pagamento de precatrios judiciais condicionada
comprovao, pelo Estado ou pelo Municpio emissor, da regularidade da
emisso, mediante apresentao de certido a ser expedida pelo Tribunal de
Contas a que esteja jurisdicionado, acompanhada de toda a documentao
necessria, comprovando a existncia dos precatrios em 5 de outubro de 1988
e seu enquadramento no art. 33 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias, bem como a efetiva utilizao dos recursos captados em emisses
similares, anteriormente autorizadas pelo Senado Federal, no pagamento dos
precatrios definidos pelo citado dispositivo constitucional.
2e Os ttulos pblicos emitidos para pagamento de precatrios judiciais,
nos termos do art. 33 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, e
que no cumprirem o disposto no 1, somente podero ser refinanciados para
pagamento em 120 (cento e vinte) parcelas iguais e sucessivas.
3e O refinanciamento de ttulos pblicos emitidos aps 13 de dezem
bro de 1995, para pagamento de precatrios judiciais, nos termos do art. 33 do
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, excludos os no negociados,
tm prazo de refinanciamento limitado a at 120 (cento e vinte) parcelas men
sais, iguais e sucessivas, nos termos do caput deste artigo, desde que os Estados
e os Municpios emissores comprovem que tomaram as providncias judiciais
cabveis, visando o ressarcimento dos valores referentes a desgios concedidos
e taxas de sucesso pagas. (NR) Redao dada pl Resoluo n 3, de 02/04/2002
49 At que haja pronunciamento final da Justia sobre a validade dos
ttulos a que se refere o 3, a Unio dever depositar os valores corresponden-

Comentada e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

tes aos seus refinanciiihtos em depsito judicial vinculado, a partir da data


do respectivo vencimento, em nome do Estado ou do Municpio emissor.(NR)
Art. 14. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria
deve cumprir as seguintes condies:
I - realizar-se somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;
II - ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia 10
(dez) de dezembro de cada ano;
\ III ~ no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a
taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsi
ca financeira,'ou que vier a esta substituir;
IV
- ser vedada enquanto existir operao anterior da mesma natureza
no integralmente resgatada.
Art. 15, vedada a contratao de operao de crdito nos 120 (cento e
vinte) dias anteriores ao final do mandato do Chefe do Poder Executivo do Es
tado, do Distrito Federal ou do Municpio. (NR) Redao dada pela Resoluo n 32, de
12/07/2006

l 9 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput deste artigo:

(NR)

Redao dada pela Resoluo n 40, de 15/12/2006

I - O refinanciamento da dvida mobiliria;

(AC) Redao dada pela Resoluo n

40, de 15/12/2006

II - as operaes de crdito autorizadas pelo Senado Federal ou pelo


Ministrio da Fazenda, em nome do Senado Federal, no mbito desta
Resoluo, at 120 (cento e vinte) dias antes do final do mandato do Chefe do
Poder Executivo; (AC) Redao dada pela Resoluo n* 40, de 15/12/2006
29 No caso de operaes por antecipao de receita oramentria, a
contratao vedada no ltimo ano de exerccio do mandato do chefe do
Poder Executivo. (NR)
At. 16. vedada a contratao de operao de crdito por tomador que
esteja inadimplente com instituies integrantes do sistema financeiro nacional.
Pargrafo nico. O Ministrio da Fazenda no encaminhar ao Senado
Federal pedido de autorizao para contratao de operao de crdito de
tomador que se encontre na situao prevista no caput, obedecidos os seguin
tes critrios: (NR) Redao dada pela Resoluo n 49, de 21/12/2007
I - at 31 de dezembro de 2008, a verificao de adimplncia abranger
o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) do rgo
OU entidade tomadora da operao de crdito; (C) Redao dada pela Resoluo 49,
de 21/12/2007

II - a partir de l e de janeiro de 2009, a verificao de adimplncia abran


ger os nmeros de registro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ)

Heraldo da Costa Reis

jos Teixeira Machado Jnior

de todos os rgos e entidades integrantes do Estado, Distrito Federal ou


Municpio ao qual pertena o rgo ou entidade tomadora da operao de cr
dito." (A Q Redao dada pela Resoluo n2 49, de 21/12/2007
Art. 17. E vedada a contratao de operao de crdito em que seja pres
tada garantia ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Municpio por instituio
financeira por ele controlada.
ArL 18. A concesso de garantia, peios Estados, pelo Distrito Federal e
pelos Municpios, a operaes de crdito intemo e externo exigir:
I - o oferecimento de contragarantias, em. valor igual ou superior ao da
garantia a ser concedida;
II - a adimplncia do tomador relativamente a suas obrigaes para com
o garantidor e as entidades por ele controladas.
1- Consideram-se inadimplentes os tomadores com dividas vencidas
por prazo igual ou superior a 30 (trinta) dias e no renegociadas.
2e A comprovao do disposto no inciso II ser feita por meio de certi
do do Tribunal de Contas a que esteja jurisdicionado o garantidor ou, alter
nativamente, mediante declarao fornecida pelo Estado, Distrito Federal ou
Municpio que estiver concedendo a garantia, diretamente ou pox meio do
agente financeiro que estiver operacionalizando a concesso da garantia. (NR)
Redao dada pela Resoluo u 3, de 02/04/2002

3e No ser exigida contragarantia de rgos e entidades que integrem


o prprio Estado, o Distrito Federal, ou o Municpio, conforme definido no
art. 29 desta Resoluo.
49 O Estado, o Distrito Federal ou o Municpio que tiver dvida honra
da pela Unio ou por Estado, em decorrncia de garantia prestada em opera
o de crdito, no poder contratar novas operaes de crdito at a total
liquidao da mencionada dvida.
5g Excetua-se da vedao a que se refere o 4, o refinanciamento da
dvida mobiliria.(NR)
ArL 19. As leis que autorizem os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios a emitir ttulos da dvida pblica devero conter dispositivos
garantindo que:
I - a dvida resultante de ttulos vencidos e no resgatados ser atualiza
da pelos mesmos critrios de correo e remunerao dos ttulos que a gera
ram;
II - os ttulos guardem equivalncia com os ttulos federais, tenham
poder liberatrio para fins de pagamento de tributos, e seus prazos de resgate
no sejam inferiores a 6 (seis) meses, contados da data de sua emisso.

s S S fl Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


Art. 20. Os contratos relativos a operaes de crdito externo no podem
conter qualquer clusula:
I - de natureza poltica;
II - atentatria soberania nacional e ordem, pblica;
III - contrria Constituio e s leis brasileiras; e
IV - que implique compensao automtica de dbitos e crditos.
CAPTULO IV
DOS PLEITOS PARA A REALIZAO
DE OPERAES DE CRDITO
A rt 21. Os Estados, o Distrito Federal, os Municpios encaminharo ao
Ministrio da Fazenda os pedidos de autorizao para a realizao das opera
es de crdito de que trata esta Resoluo, acompanhados de proposta da ins
tituio financeira, instrudos com:
I - pedido do chefe do Poder Executivo, acompanhado de pareceres tc
nicos e jurdicos, demonstrando a relao custo-benefcio, o interesse econ
mico e social da operao e o cumprimento dos limites e condies estabele
cidos por esta Resoluo;
II - autorizao legislativa para a realizao da operao;
III - comprovao da incluso no oramento dos recursos provenientes
da operao pleiteada, exceto no caso de operaes por antecipao de receita
oramentria;
IV - certido expedida pelo Tribunal de Contas competente atestando:
a) em relao s contas do ltimo exerccio analisado, o cumprimento do
disposto no 23 do art. 12; no art. 23; no art. 33; no art. 37; no art. 52; no 2e
do art. 55; e no art. 70, todos da Lei Complementar n9 101, de 2000; (NR) Redao
dada pela Resoluo n* 3, de 02/04/2002

b) em relao s contas dos exerccios ainda no analisados, e, quando


pertinente, do exerccio em curso, o cumprimento das exigncias estabeleci
das no 2e do art. 12; no art. 23; no art. 52; no 2q do art. 55; e no art. 70,todos da Lei Complementar ne 101, de 2000, de acordo com as informaes
constantes nos relatrios resumidos da execuo oramentria e nos de gesto
fiscal; (NR) Redao dada pela Resoluo 3, de 02/04/2002
c) a certido dever ser acompanhada de declarao do chefe do Poder
Executivo de que as contas ainda no analisadas esto em conformidade com
o disposto na alnea a;
V ~ declarao do chefe do Poder Executivo atestando o atendimento do
inciso III do art. 5;

Heraldo da Costa Reis ^

jQS^ Teixeira Machado Jnior

VI - comprovao da Secretaria do Tesouro Nacional quanHo adimplemento com a Unio relativo aos financiamentos e refinanciamentos por ela
concedidos, bem como s garantias a operaes de crdito, que tenham sido,
eventualmente, honradas;
VII - no caso especfico de operaes de Municpios com garantia de
Estados, certido emitida pela Secretaria responsvel pela administrao
financeira do garantidor, que ateste a adimplncia do tomador do .crdito
perante o Estado e as entidades por ele controladas, bem como a inexistncia
de dbito decorrente de garantia a operao de crdito que tenha sido, even
tualmente, honrada; (NR) Redao dada pela Resoluo n3, de 02/04/2002
VIII - certides que atestem a regularidade junto ao Programa de
Integrao Social (PIS), ao Programa de Formao do Patrimnio do Servidor
Pblico (Pasep), ao Fundo de Investimento Social (Finsocial), Contribuio
Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), ao Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS) e ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio
(FGTS) e, quando couber, na forma regulamentada pelo Ministrio da
Previdncia e Assistncia Social, o cumprimento da Lei ne 9.717, de 27 de
novembro de 1998. (NR) Redao dada pela Resoluo na 3, de 02/04/2002
IX - cronogramas de dispndio com as dvidas interna e externa e com a
operao a ser realizada;
X - relao de todas as dvidas, com seus valores atualizados, inclusive
daqueles vencidos e no pagos, assinada pelo chefe do Podr Executivo e pelo
Secretrio de Governo responsvel pela administrao financeira;
XI - balancetes mensais consolidados, assinados pelo chefe do Poder
Executivo e pelo Secretrio de Governo responsvel pela administrao finan
ceira, para fins de clculo dos limites de que trata esta Resoluo;
XII - comprovao do encaminhamento das contas.ao Poder Executivo
da Unio, para fins da consolidao de que trata o caput do art. 51 da Lei
Complementar n- 101, de 2000;
XIII - comprovao das publicaes a que se referem os arts. 52 e 55, 2,
da Lei Complementar ne 101, de 2000;
XIV - lei oramentria do exerccio em curso; e
XV - Lei de Diretrizes Oramentrias do exerccio em curso.
1 O disposto neste artigo no se aplica s operaes de antecipao de
receita oramentria, que sero reguladas pelo art. 22.
2^ Dispensa-se a exigncia de apresentao de documento especificado
no inciso VIII, quando a operao de crdito se vincular regularizao do
referido dbito.

A C o m e n t a d a e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

39 Os processos relativos s operaes de crdito ao amparo das


Resolues n2 47, de 2000, e nQ17, de 2001, ambas do Senado Federal, sero
instrudas apenas com os documentos especificados nos incisos II, III, IV e
XIII. (AC) Redao dada pela Resoluo n 3, de 02/04/2002

4e A apresentao dos documentos especificados nos incisos DC, X e XI


poder ser dispensada, a critrio do Ministrio da Fazenda, desde que o rgo
j disponha das informaes contidas naqueles documentos em seus bancos de
dados. (AC) Redao dada pela Resoluo n* 3, de 02/04/2002
59 As certides exigidas no inciso VIII devem: (NR) Redao dada pela
Resoluo a 49, de 21/12/2007

I - at 31 de dezembro de 2008, referir-se ao nmero de registro no


Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) do rgo ou entidade tomadora
da operao de crdito; (NR) Redao dada pela Resoluo na 49, de 21/12/2007
II - a partir de 15 de janeiro de 2009, referir-se aos nmeros de registro
no Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica (CNPJ) de todos os rgos e entida
des integrantes do Estado, Distrito Federal ou Municpio ao qual pertena o
rgo ou entidade tomadora da opero de crdito. (NR) Redao dada pela
Resoluo na 49, de 21/12/2007

Axt 22. Os pedidos de autorizao para a contratao de operaes de


crdito por antecipao de receita oramentria pelos Estados, pelo Distrito
Federal e pelos Municpios sero instrudos com:
I - documentao prevista nos incisos I> II, IV a VIII e XI a XIII do art. 21;
II - solicitao da instituio financeira que tenha apresentado, ao
Estado, ao Distrito Federal ou ao Municpio, proposta firme de operao de
crdito, contendo cronograma de reembolso, montante, prazo, juros e garan
tias; e
III - documento, assinado pelo chefe do Poder Executivo, discriminando
as condies da operao proposta pela instituio financeira e contendo
declarao de concordncia com as mesmas.
Art. 23. Os pedidos de autorizao para a realizao de operaes de cr
dito interno ou externo de interesse dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, que envolvam aval ou garantia da Unio devero conter:
I - exposio de motivos do Ministro da Fazenda, da qual conste a classi
ficao da situao financeira do pleiteante, em conformidade com a norma
do Ministrio da Fazend que dispe sobre a capacidade de pagamento dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
II - pareceres da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e da Secretaria
do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda, em conformidade com os
procedimentos estabelecidos pela legislao que regula a matria;

Heraldo da Costa Reis

]os Teixeira Machado Jnior

III - documentao de que trata o art. 21; e


IV - No caso de operaes de crdito destinadas ao financiamento de eta
pas complementares ou subseqente dos respectivos projetos, o pleiteante
dever apresentar ao Senado Federal o demonstrativo fsico-fnanceiro dos
desembolsos ocorridos comparando-6 com o cumprimento das metas apre
sentadas ao Senado Federal por ocasio da solicitao do financiamento do
projeto. (AC) Redao dada pela Resoluo na 3, de 02/04/2002
Pargrafo nico. No caso de operaes de crdito externas, a documen
tao de que trata o caput dever ser encaminhada ao Senado Federal por
meio de mensagem do Presidente da Repblica.
Art. 24. A constatao de irregularidades na instruo de processos de
autorizao regidos por esta- Resoluo, tanto no mbito do Ministrio da
Fazenda quanto no do Senado Federal, implicar a devoluo do pleito ori
gem, sem prejuzo das eventuais comi naes legais aos infratores.
a

Resoluo n8 19/2003; Art. 3e So dispensadas da aplicao das pro


vidncias contidas no art. 24 da Resoluo n- 43, de 2001, do
Senado Federal, as operaes contratadas no mbito do Programa
Nacional de Iluminao Pblica Eficiente - Reluz, estabelecido com
base na Lei n5 9.991, de 2000, que tenham sido realizadas at a data
da publicao desta Resoluo, devendo o Estado, o Distrito Federal
ou o Municpio apenas comunicar ao Ministrio da Fazenda a exis
tncia da operao, seu valor, prazo e demais condies contratuais.

l e A devoluo de que trata este artigo dever ser comunicada ao Poder


Legislativo local e ao Tribunal de Contas a que estiver jurisdicionado o plei
teante.
2- Caso a irregularidade seja constatada pelo Ministrio da Fazenda,
este dever informar, tambm, ao Senado Federal.
35 A Comisso de Assuntos Econmicos ou o Plenrio do Senado
Federal podero realizar diligncias junto aos pleiteantes, no sentido de diri
mir dvidas e obter esclarecimentos.
49 Em se constatando a existncia de operao de crdito contratada
junto a instituio no financeira dentro dos limites e condies estabelecidos
por esta Resoluo, porm sem autorizao prvia do Senado Federal ou do
Ministrio da Fazenda, a realizao de nova operao de crdito pelo Estado,
pelo Distrito Federal, ou pelo Municpio fica condicionada regularizao da
operao pendente de autorizao. (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de 05/11/2003

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

52 A solicitao da regularizao a que se


deve ser enca
minhada ao Ministrio da Fazenda, aplicando-se nesse caso as mesmas exign
cias feitas por esta Resoluo aos pleitos regulares. (C) Redao dada pela Resoluo
bM9, de 05/11/2003
69 A verificao dos lim ites e condies das operaes em processo de
regularizao a que se refere o 4S ter com o data de referncia aquela em que
for protocolado O pedido de regularizao. (AC) Redao dada pela Resoluo n 19, de
05/11/2003

\ 79 A concluso do processo de regularizao de que tratam os 4e e 6Q


ser encaminhada pelo Ministrio da Fazenda ao Poder Legislativo local e ao
Tribunal de Contas a que estiver jurisdiclonado o pleiteante. (AC) Redao dada
pela Resoluo a 5 19, de (6/11/2003

Art. 25. O encaminhamento dos pleitos pelo Ministrio da Fazenda ao


Senado Federal deve ser feito no prazo mximo de 30 (trinta) dias teis, con
tado do recebimento da documentao completa exigida por esta Resoluo.
l e Caso o Ministrio da Fazenda constate que a documentao recebi
da no suficiente para sua anlise, solicitar a complementao dos docu
mentos e informaes, fluindo igual prazo a partir do cumprimento das exi
gncias.
1 No atendidas as exigncias no prazo de que trata o caput deste arti
go, o pleito dever ser indeferido.
Art. 26. Os Estados, o Distrito Federal, os Municpios, caso tenham dvi
das referentes a operaes de crdito ou parcelamento de dbitos relativos s
contribuies sociais de que tratam os arts. 195 e 239 da Constituio Federal
e ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS, devero remeter, quan
do solicitado, ao Ministrio da Fazenda:
I - informaes sobre o montante das dvidas flutuante e consolidada,
interna e externa;
II - cronogramas de pagamento de amortizaes, juros e demais encargos
das referidas dividas, inclusive os parcelamentos de dbitos relativos s con
tribuies sociais de que tratam os arts. 195 e 239 da Constituio Federal e ao
Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS, com especificao das par
celas vencidas e no pagas; e
III - balancetes mensais e sntese da execuo oramentria.
Pargrafo nico. O descumprimento do disposto no caput implicar a
paralisao da anlise de novos pleitos da espcie pelo Ministrio da Fazenda.
Art. 27. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devero encami
nhar ao Ministrio da Fazenda, na forma e periodicidade a ser definida em ins
truo especfica daquele rgo, as informaes necessrias para o acompa

Heraldo da Costa Reis

j os^ Teixeira Machado Junior

nhamento d^sg^raes de crdito aprovadas nos termos desta Resoluo e


para a constituio do registro eletrnico centralizado e atualizado das dvidas
pblicas interna e externa, conforme previsto nos arts. 31 e 32 da Lei
Complementar n2 101, de 2000.
Pargrafo nico. O descumprimento do disposto neste artigo implicar a
paralisao da anlise de novos pleitos da espcie pelo Ministrio da Fazenda.
Art. 28.- So sujeitas a autorizao especfica do Senado Federal, as
seguintes modalidades de operaes:
I - de crdito externo;
II - decorrentes de convnios para aquisio de bens e servios no exte
rior;
III - de emisso de ttulos da dvida pblica;
IV - de emisso de debntures ou assuno de obrigaes por entidades
controladas pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municpios que no
exeram atividade produtiva ou no possuam fonte prpria de receitas.
Pargrafo nico. O Senado Federal devolver ao Ministrio da Fazenda,
para as providncias cabveis, o pedido de autorizao para contratao de
operao de crdito cuja documentao esteja em desacordo com o disposto
nesta Resoluo.
Art. 29. Os pleitos referentes a operaes de crdito sujeitas a autoriza
o especfica do Senado Federal sero encaminhados pelo Ministrio da
Fazenda ao Senado Federal quando atenderem aos requisitos mnimos defini
dos no art. 32, acompanhados de parecer tcnico que contenha, obrigatoria
mente, os seguintes pontos:
I - demonstrativo do cumprimento dos requisitos mnimos definidos no
art. 32;
II - anlise do mrito da operao de crdito, avaliando sua oportunida
de, seus custos e demais condies, e seu impacto sobre as necessidades de
financiamento do setor pblico; e
III - demonstrativo do perfii de endividamento da entidade pblica solicitante, antes e depois da realizao da operao.
l 9 O parecer a que se refere o caput incluir, obrigatoriamente, conclu
so favorvel ou contrria ao mrito do pleito.
2s Nos pleitos relativos a emisso de ttulos da dvida pblica, o pare
cer a que se refere o caput conter, tambm:
I
- especificao do valor dos ttulos a serem emitidos e do valor do. esto
que de ttulos do mesmo emissor j existentes, com indicao das datas de
referncia de tais valores;

Comentada e aLei de Responsabilidade Fiscal


II - anlise do impacto da operao de .crdito no mercado mobilirio e
do desempenho dos ttulos j emitidos nesse mercado;
III - em se tratando de refinanciamento de ttulos vincendos, histrico
da evoluo dos ttulos desde sua emisso, registrando-se sua valorizao ao
longo do tempo.
ArL 30. Quando no atenderem aos requisitos mnimos definidos no art.
32, os pleitos referentes a operaes de crdito sujeitas a autorizao especfi
ca do Senado Federal no sero encaminhados pelo Ministrio da Fazenda ao
Senado Federal.
Pargrafo nico. O Ministrio da Fazenda devolver os pleitos a que se
refere o caput, ao Estado, ao Distrito Federal ou ao Municpio de origem,
comunicando o fato ao Senado Federal.
A rt 31. As operaes de crdito no sujeitas a autorizao especfica do
Senado Federal sero objeto do seguinte procedimento pelo Ministrio da
Fazenda:
I - os pleitos que no atenderem aos requisitos mnimos definidos no art.
32 sero indeferidos de imediato;
II - os pleitos que atenderem aos requisitos mnimos, definidos no art. 32,
sero autorizados no prazo mximo de 10 (dez) dias teis.
ArL 32. Considera-se requisito mnimo, para os fins desta Resoluo, o
cumprimento, quando se aplicar, do disposto nos arts. 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,
13, 14, 15, 18, 21, 22 e 23.
Art. 33. Os pedidos de autorizao para a realizao de operaes de cr
dito de que trata esta Resoluo no podero ser apreciados em regime de
urgncia, salvo quando proposto pela Comisso de Assuntos Econmicos.
Art. 34. A reunio da Comisso de Assuntos Econmicos que deliberar
sobre pedido de autorizao para a realizao das operaes de crdito de que
trata esta Resoluo dever contar com a presena de representante do Estado,
do Distrito Federal ou do Municpio, para apresentao do pleito, e de repre
sentante do Ministrio da Fazenda, para exposio do parecer por ele emitido.
Pargrafo nico. O no comparecimento de qualquer desses represen
tantes implicar o adiamento da votao do pleito, que passar ao primeiro
lugar da pauta da reunio seguinte.
ArL 35. A indicao dos relatores dos pedidos de autorizao para reali
zao de operaes de crdito de que trata esta Resoluo ser feita mediante
a estrita observncia.da ordem de entrada do pedido na Comisso de Assuntos
Econmicos e da relao de membros titulares da mesma Comisso, nos ter
mos do art. 126 do Regimento Intemo do Senado Federal.

Heraldo da Costa Reis

j Qs^ Teixeira Machado Jnior

Pargrafo nico. Senador j indicado como relator de pedido de que trata


o caput no ser designado novamente antes que todos os membros titulares
da referida Comisso tenham sido designados relatores de pedidos da mesma
espcie.
CAPTULO V
DAS OPERAES DE ANTECIPAO DE RECEITA
ORAMENTRIA E VENDA DE TTULOS PBLICOS
Art. 36. As operaes de antecipao de receita oramentria dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios sero efetuadas mediante aber
tura de crdito junto instituio financeira vencedora em processo competi
tivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil.
Pargrafo nico. O Banco Central do Brasil baixar normas especficas
para regulamentar os procedimentos operacionais do processo de que trata o
caput.
Art. 37. O Ministrio da Fazenda analisar o enquadramento das operaes de antecipao de receita oramentria no disposto nesta Resoluo,
tomando por base as condies da proposta firme de que trata o inciso II do
art. 22.
!9 Estando o pleito de realizao da operao de antecipao de recei
ta oramentria enquadrado nas exigncias desta Resoluo, o Ministrio da
Fazenda solicitar ao Banco Central do Brasil a realizao do processo compe
titivo eletrnico, que se dar por meio da divulgao da proposta firme a todo
o sistema financeiro, em recinto ou meio eletrnico mantido por entidade
auto-reguladora autorizada pela Comisso de Valores Mobilirios ou em meio
eletrnico mantido pelo Banco Central do Brasil, sendo permitido a qualquer
instituio financeira, inclusive quela que encaminhou a proposta firme ao
Ministrio da Fazenda, oferecer a mesma operao com juros inferiores ao da
proposta firme inicial.
2e O resultado do processo competitivo de que trata o l e ser divul
gado pelo Banco Central do Brasil, sempre que possvel por meio eletrnico, a
todas as instituies financeiras, ao Senado Federal, ao Ministrio da Fazenda,
ao Poder Legislativo do Estado, do Distrito Federal ou do Municpio, confor
me o caso, e ao Tribunal de Contas competente, com descrio detalhada das
ofertas realizadas.
3 No sero aceitas propostas que cobrem outros encargos que no a
taxa de juros da operao, a qual deve ser, obrigatoriamente, prefixada ou
indexada Taxa Bsica Financeira - TBF.

| Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

4QA proposta firme no poder apreseitar taxa de juros superior a uma


vez e meia a TBF vigente no dia do seu encaminhamento.
5S A novao de operaes vincendas ou vencidas ser submetida ao
mesmo rito de anlise e processo competitivo das operaes novas.
6- Realizado o processo competitivo de que trata o 1, a operao de
antecipao da receita oramentria s poder ser contratada aps a entrega,
ao Ministrio da Fazenda, de declarao da no ocorrncia de reciprocidade
du condio especial que represente custo adicional ao expresso pela taxa de
juros da operao, assinada por representante da instituio financeira e pelo
chefe do Poder Executivo.
Art. 38. Os pedidos de autorizao para o lanamento, oferta pblica ou
colocao no mercado de ttulos da dvida pblica, destinados a refinanciar
ttulos vincendos, devem ser encaminhados pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios ao Ministrio da Fazenda, com antecedncia
mnima de 60 (sessenta) dias teis do primeiro vencimento dos ttulos a serem
refinanciados.
l 9 O descumprimento do disposto no caput implicar a alterao das
datas-base de todos os ttulos a serem emitidos, que sero postergadas por
perodo equivalente ao nmero de dias teis de atraso, sem que haja a correspondente correo do valor nominal dos ttulos a serem emitidos.
29 Estando incompleta a documentao encaminhada pelo Estado, pelo
Distrito Federal ou pelo Municpio, o Ministrio da Fazenda solicitar a complementao dos documentos e informaes, considerando-se, para efeito do
disposto no 1, a data de entrega da.documentao completa.
Art. 39. A venda de ttulos da dvida pblica por seus emissores ser efe
tuada, obrigatoriamente, em leiles pblicos eletrnicos realizados pelo Banco
Central do Brasil ou por entidade auto-reguladora autorizada pela Comisso
de Valores Mobilirios - CVM.
l 9 O Banco Central do Brasil baixar normas especficas para regula
mentar os procedimentos operacionais dos leiles de que trata este artigo.
2 obrigatria a publicao de edital do leilo a que se refere o caput
com antecedncia mnima de 3 (trs) dias teis da data prevista para sua rea
lizao.
35 Aps a realizao do leilo eletrnico, o Banco Central do Brasil
encaminhar as informaes relevantes sobre os mesmos, sempre que possvel
por meio eletrnico, s instituies financeiras, ao Ministrio da Fazenda, ao
Senado Federal, ao Poder Legislativo do Estado, do Distrito Federal ou do
Municpio, conforme o caso, e ao Tribunal de Contas competente.

~~i

Heraldo da Costa Reis

Xeixeira Machado Jnior

4A recolocao, no mercado, de ttulos da dvida pblica dos Estados,


do Distrito Federal ou dos Municpios, manados em suas respectivas tesoura
rias ou fundos das dvidas, ser feita, obrigatoriamente, por meio de leiles
eletrnicos, na forma definida neste artigo.
ArL 40. O Senado Federal solicitar ao Banco Central do Brasil, quando
julgar necessrio, a fiscalizao de operao de crdito especfica junto ins
tituio financeira credora.
Art. 41. O Ministrio da Fazenda informar mensalmente ao Senado
Federal:
I - a posio de endividamento dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municpios e de suas respectivas autarquias e fundaes;
II - cada uma das operaes de crdito autorizadas e no autorizadas no
perodo, fornecendo dados sobre:
a) entidade muturia;
b) prazo da operao;
c) condies de contratao, tais como valor, garantias e taxas de juros;
III - nmero de instituies financeiras participantes das operaes de
crdito autorizadas no perodo, classificadas por tipo de operao;
IV - nmero de instituies financeiras que apresentaram propostas para
realizao de operaes de antecipao de receita oramentria, no processo
competitivo definido pelo art. 36; e
V - outras informaes pertinentes.
l 9 O Ministrio da Fazenda efetuar o registro eletrnico centralizado
e atualizado das dvidas pblicas interna e externa, garantindo o acesso pbli
co s informaes, nos termos do art. 32 da Lei Complementar n9101, de 2000.
2e Os nomes das instituies financeiras autorizadas a realizar as ope
raes de antecipao de receita oramentria sero informados exclusiva
mente ao Senado Federal.
ArL 42. O Ministrio da Fazenda encaminhar, trimestralmente,
Comisso de Assuntos Econmicos do Senado Federal, relatrio analtico das
operaes de compra e venda de ttulos pblicos de responsabilidade dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios realizadas no perodo, com espe
cificao, para cada resoluo autorizativa do Senado Federal, da modalidade
da operao, dos valores e quantidades negociadas, de seus custos e desgios e
da relao dos participantes da cadeia de compra e venda.
Pargrafo nico. O Banco Central do Brsil, sempre que solicitado, enca
minhar ao Senado Federal relao dos participantes da cadeia de compra e
venda a que se refere o caput deste artigo.

2 Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

CAPTULO VI
' DAS DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS
Art. 43. (REVOGADO) Revogado pela Resoluo n 3, de 02/04/2002
Art. 44. As resolues do Senado Federal que autorizarem as operaes
de crdito objeto desta Resoluo incluiro, ao menos, as seguintes informa
es:
I - valor da operao e moeda em que ser realizada, bem como o crit
rio de atualizao monetria;
II - objetivo da operao e rgo executor;
III - condies financeiras bsicas da operao, inclusive cronograma de
liberao de recursos; e
IV - prazo para o exerccio da autorizao, que ser de, no mnimo, 180
(cento e oitenta) dias e, no mximo, 540 (quinhentos e quarenta) dias para as
operaes de dvidas fundadas externas, e de, no mnimo, 90 (noventa) dias e,
no mximo, 270 (duzentos e setenta) dias, para as demais operaes de crdito.
1Nas operaes de crdito autorizadas em conformidade com o inci
so III do art. 12, a condio de excepcionalidade ser expressamente mencio
nada no ato de autorizao.
29 Nas operaes de crdito externo com garantia da Unio, a conces
so da garantia ser expressamente mencionada no ato de autorizao.
Art. 45. A fiscalizao quanto correta utilizao dos recursos arrecada
dos com a venda dos ttulos vinculados ao disposto no art. 33' do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias compete aos Tribunais de Contas a
que esto jurisdicionadas as entidades emissoras.
Pargrafo nico. A Comisso de Assuntos Econmicos do Senado Federal
poder,. havendo evidncias de irregularidade, realizar diligncia nos termos
do 39 do art. 24 ou solicitar ao respectivo Tribunal de Contas que realize
auditoria na aplicao dos recursos obtidos por meio da colocao dos ttulos
de que trata o caput.
Art. 46. O valor atualizado dos recursos obtidos atravs da emisso d
ttulos vinculados ao disposto no pargrafo nico do art. 33 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, utilizados para finalidades distintas,
passa a ser considerado dvida vencida, para efeito do clculo dos limites defi
nidos nos arts. 9 e 7 - desta Resoluo, at que haja o resgate de ttulos em
valor atualizado equivalente ao desvio de finalidade incorrido.
Art. 47. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os

Heraldo da Costa Reis ^

jQS^ Teixeira Machado Jnior

arts. 157,158 e 159,1, a e b, e II, da Constituio Fed^feijgara a prestao de


garantia ou contragarantia Unio e suas autarquias e fundaes.
Art. 48. Para efeito do disposto no art. 29 da Lei ne 8.727, de 5 de novem
bro de 1993, fixado o limite de 11% (onze por cento) da receita lquida real,
conforme definida no pargrafo nico do art. 2Qda Lei ne 9.496, de 1997.
1 0 valor resultante da aplicao do limite definido no caput ser utiliza
do no pagamento de amortizaes, juros e demais encargos da dvida extema con
tratada at 30 de setembro de 1991, do refinanciamento de dvidas junto ao FGTS
e das dvidas resultantes de renegociaes realizadas com base na Lei ne 7.976, de
27 de dezembro de 1989, no art. 58 da Lei n58.212, de 24 de julho de 1991, na Lei
n 8.620, de 5 de janeiro de 1993, da comisso de servios das operaes ampara
das pela Lei nB8.727, de 1993, das dvidas relativas a financiamentos imobilirios
firmados pelas entidades vinculadas aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, por eles assumidas mediante aditivo, e das dvidas resultantes de
renegociaes realizadas com base na Lei n- 8.727, de 1993, nessa ordem.
29 A diferena entre o somatrio dos pagamentos ocorridos na fonna
do 1 e o valor equivalente ao limite definido no caput ser utilizada no res
gate da dvida mobiliria.
39 O percentual definido no caput ser aplicado sobre um duodcimo
da receita lquida real.
4e Para efeito de apurao do valor de cada uma das prestaes mensais
de que trata o art. 29 da Lei ns 8.727, de 1993, sero deduzidos os dispndos
com as amortizaes, juros e demais encargos das dvidas ali mencionadas,
efetuados no ms anterior ao do pagamento da referida prestao.
Art. 49. Aos contratos firmados pelos Estados e pelo Distrito Federal com
a Unio, no mbito do Programa de Incentivo Reduo do Setor Pblico
Estadual na Atividade Bancria (Proes) aplica-se o disposto no art. 45.
Pargrafo nico. Os pleitos de que trata este artigo so dispensados do
cumprimento do disposto no art. 15.
Art. 50. O disposto nesta Resoluo no se aplica s atuais autarquias
financeiras.
Art. 51. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Art. 52. Revogam-se as Resolues n9s 78 e 93, de 1998; 19, 22, 28, 40 e
74, de 1999; e 58, 62, 63, 64 e 65, de 2000, todas do Senado Federal.
Senado Federal, em 9 de abril de 2002
Senador RAME2 TEBET
Presidente do Senado Federal

P o r t a r ia s

Portaria ns 48, de 31 de janeiro de 2007


O
SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, INTERINO, no exerccio
das atribuies que lhe foram conferidas pela Portaria MF n9 403, de 02 de
dezembro de 2005, e;
Considerando o disposto no pargrafo 2es do artigo 50 da Lei Complevmentar n9 101, de 04 de maio de 2000, que atribui competncia ao rgo cen
tral de contabilidade da Unio;
Considerando o contido no inciso I do artigo # do Decreto ne 3589, de
06/09/2000, que confere Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da
Fazenda - STN/MF a condio de rgo central do Sistema de Contabilidade
Federal;
Considerando as competncias do rgo central do Sistema de Conta
bilidade Eederal, estabelecidas no artigo 5e do Decreto n9 3589, de 06/09/2000,
complementadas pelas atribuies definidas nos incisos XVI e XVII, do artigo
99 do Decreto n5 5,949, de 31/10/2006 e conforme artigo 18 da Lei n9 10.180,
de 06 de fevereiro de 2001;
Considerando a necessidade de padronizar os procedimentos contbeis
nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas exi
gidas na Lei de Responsabilidade Fiscal;
Considerando as caractersticas multigovernamentais dos recursos desti
nados ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de
Valorizao dos Profissionais da Educao - FUNDEB e a necessidade de pro
porcionar melhor classificao e maior transparncia das etapas de movimen
tao dos recursos entre os entes da federao para evidenciar melhor o con
trole das respectivas aplicaes; e
.
, , .. .
Considerando ainda a necessidade de evidenciar melhor a aplicao dos
conceitos de gastos, despesas e receitas pblicas, resolve:
Art. I o Estabelecer, para os Estados, Distrito Federal e Municpios, os pro
cedimentos contbeis para registro dos recursos destinados ao Fundo de
Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e Valorizao dos
Profissionais da Educao - FUNDEB, bem como aqueles originrios do Fundo.
Art. 2- Incluir nos Anexos I e II da 3a edio do Manual de Procedimentos
da Receita Pblica, aprovada pela Portaria STN n340, de 26 de abril de 2006,
as naturezas de receitas constantes do Anexo II desta Portaria.
Art. 3Alterar no Anexo I e incluir no Anexo IV da 3* edio do Manual
de Procedimentos da Receita Pblica, aprovada pela Portaria STN n2 340, de

Heraldo da Costa Reis Qr T , _ . . _ , , T, .


CX Jose Teixeira Machado Junior

26 de abril de 2006, s naturezas de receitas constantes no Anexo III desta


Portaria.
Art. 4 Constituem-se fontes de receita do Fundo de Manuteno e
Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da
Educao - FUNDEB institudo no mbito de cada Estado e do Distrito Federal,
segundo o artigo 3da Medida Provisria n- 339, de 28 de dezembro de 2006:
I - imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou
direitos, previsto no art. 155, inciso I, da Constituio;
II - imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transportes interestadual e intermunicipal, e de
comunicao previsto no art. 155, inciso II, combinado com o art. 158, inciso
TV, da Constituio;
III - imposto sobre a propriedade de veculos automotores, previsto no
art. 155, inciso III, combinado com o art. 158, inciso III da Constituio;
IV - parcela do produto da arrecadao do imposto que a Unio even
tualmente instituir no exerccio de competncia que lhe atribuda pelo inci
so I do art. 154 da Constituio, prevista no art. 157, inciso II, da Constituio;
V - parcela do produto da arrecadao do imposto territorial rural, rela
tivamente a imveis situados nos Municpios, prevista no art. 158, inciso II, da
Constituio;
VI - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre renda e pro
ventos de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados,
devida ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal FPE, pre
vista no art. 159, inciso I, alnea a, da Constituio;
VII - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre renda e pro
ventos de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados,
devida ao Fundo de Participao dos Municpios - FPM, prevista no art. 159,
inciso'I, alnea b, da Constituio;
VIII - parcela do produto da arrecadao do imposto sobre produtos
industrializados, devida aos Estados e ao Distrito Federal, prevista no art. 159,
inciso II, da Constituio e na Lei Complementar ne 61 >de 26 de dezembro de
1989;
IX - montante de recursos financeiros transferidos pela Unio aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, conforme disposto na Lei
Complementar n9 87, de 13 de setembro de 1996.
l 9 Integra a base de clculo a receita da dvida ativa tributria relativa
aos impostos previstos nos incisos anteriores, bem como juros e multas even
tualmente incidentes.

ILei 4.320 iComentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


29 Alm dos recursos mencionados, nos incisos do caput, tP^pNDEB
contar com a complementao da Unio, nos termos da Medida Provisria ng
339, de 28/12/2006.
A lt 5 As receitas de que tratam os incisos I a IX do art. 4 devero ser
registradas contabiimente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdi
gos de receitas oramentrias.
1 Os impostos de que tratam os incisos I, II e III, desde que a compe\ tncia para arrecadao seja do ente federativo, sero registradas no grupo de
contas 1100.00.00 - Receita Tributria, devendo ser observado o detalha
mento especfico da conta de receita.
2e As transferncias de que tratam os incisos IV, V, VI, VII, VIII e IX,
bem como as transferncias para Municpios, decorrentes da arrecadao dos
impostos estaduais constantes dos incisos II e II, sero registrados no grupo
de contas 1720.00.00 ~ Transferncias Intergovemamentais, devendo ser
observado o devido detalhamento da conta contbil.
ArL 6Os valores percentuais da arrecadao das receitas e aqueles retidos
automaticamente das transferncias, ambos destinados ao FUNDEB, na forma
do art. 4e, sero registrados em conta contbil retiicadora da receita oramen
tria, criada especificamente para este fim, cujo cdigo ser o mesmo da classi
ficao oramentria, com o primeiro dgito substitudo pelo nmero 9.
l 9 A Proposta Oramentria conter a classificao prpria da receita
com a apresentao da previso bruta e as dedues para a formao do FUN
DEB/ficando a despesa fixada com base no valor lquido da receita prevista.
2a A contabilidade manter os registros distintos da receita arrecadada
em contas abertas em cada ente da federao que representaro, respectiva
mente, a classificao da receita e a deduo correspondente, na forma defini
da no caput do artigo.
Art. 7 q O s valores do FUNDEB distribudos aos Estados, Distrito Federal
e Municpios devero ser registrados no cdigo de receita 1724.01.00 Transferncia de Recursos do FUNDEB.
Pargrafo nico: Quando constar do montante creditado na conta do
FUNDEB parcela de complementao de seu valor pela Unio, o valor corres
pondente dever ser registrado destacadamente na conta 1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao FUNDEB.
ArL 8 Os procedimentos de registros contbeis, estabelecidos nesta
Poitaria, relativos s receitas, transferncias e suas respectivas dedues, bem
como s transferncias do FUNDEB, esto evidenciados no Anexo I desta
Portaria.

Heraldo da Costa Reis

jQS^ Xeixeira Machado Jnior

Art. 9 S^fcoEortaria entra em vigor na data de sua publicao, aplican


do-se seus efeitos a partir da vigncia do FUNDEB, nos termos da Emenda
Constitucional ne 53, de 19 de dezembro de 2006 e da Medida Provisria nQ
339, de 28 de dezembro de 2006.
TARCSIO JOS MASSOTE DE GODOY

Portaria Interministerial ns 325,


de 27 de agosto de 2001
DOU de 28.8.2001 ,
Altera os Anexos I, S e Ulda Poiaria Interministerial ao 163, de 4 de
maio de 2001, que dispe sobre normas gerais de consolidao das Contas
Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, e d
outras providncias.
- O SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL, DO MINISTRIO DA
FAZENDA, e o SECRETRIO DE ORAMENTO FEDERAL, DO MINIST
RIO DO PLANEJAMENTO, ORAMENTO E GESTO, no uso de suas atri
buies legais, e tendo em vista o disposto no art. 50, 2e, da Lei Comple
mentar na 101, de 4 de maio de 2000, resolvem:
Art. l Excluir do Anexo I da Portaria Interministerial no 163, de 4 de
maio de 2001, do Secretrio do Tesouro Nacional - STN, do Ministrio da
Fazenda, e do Secretrio de Oramento Federal - SOF do Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto, as seguintes naturezas de receita:
I - 1721.01.04 - Transferncia do Imposto sobre a Renda Retido nas
Fontes (art. 157,1, e 158,1, da Constituio);
II - 1721.01.20 - Transferncias de Recursos do Fundo de Manuteno do
Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio - FUNDEF;
III - 1721.09.10 - Complementao da Unio ao Fundo de Manuteno
do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio - FUNDEF;
IV - 1722.01.20 - Transferncias de Recursos do Fundo, de Manuteno
do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio ~ FUNDEF; e
V ~ 2421.09.01-Transfernia Financeira L.C. nQ87/96.
Art. 2 Incluir no Anexo referido no artigo anterior as seguintes nature
zas de receita:
I - 1724.00.00 - Transferncias Multigovemamentais; e
II - 1724.01.00 - Transferncias de Recursos do Fundo de Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio FUNDEF; e
III - 1724.02.00 - Transferncias de Recursos da Complementao ao
Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de
Valorizao do Magistrio - FUNDEF.

Heraldo da Costa Reis

T , . .
r , T,
04. Jose
Teixeira Machado Junior

Art. 3a Incluir no Anexo II da Portaria referida no art. l e o seguinte ele


mento de despesa com o respectivo conceito:
31- Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Despesas com a aquisio de prmios, condecoraes, medalhas, trofus,
etc, bem como com o pagamento de prmios em pecnia, inclusive decorren
tes de sorteios lotricos.
Art- 4 Alterar, na forma abaixo especificada, o Anexo II da Portaria
Interministerial de que trata o art. I9 desta Portaria:
I - grupo de natureza da despesa:
I - Pessoal e Encargos Sociais
Despesas de natureza remuneratria decorrentes do efetivo exerccio
de cargo, emprego ou funo de confiana no setor pblico, do pagamento
dos proventos de aposentadorias, reformas e penses, das obrigaes traba
lhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de sal
rios, contribuio a entidades fechadas de previdncia, outros benefcios
assistenciais classificveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratifi
caes, adicionais e outros direitos remuneratrios, pertinentes a este
grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratria dos militares, e
ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a
contratao temporria para atender a necessidade de excepcional interes
se pblico, quando se referir substituio de servidores, e despesas com a
substituio de mo-de-obra constantes dos contratos de terceirizao
quando se tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano
de cargos do quadro de pessoal, exceto nos casos de cargo ou categoria em
extino, em atendimento ao disposto no art. 18, l e, da Lei Complementar
no 101, de 2000;
II - modalidade de aplicao:
70 - Transferncias a Instituies Mu Itigovernamentais
Despesas realizadas mediante transferncia de recursos financeiros a
entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federao ou por dois
ou mais pases, inclusive o Brasil;

Lei 4;320 Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


. . T f ^sfelementos de despesa:
04 - Contratao por Tempo Determinado
Despesas com a contratao de pessoal por tempo determinado para
atender a necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo
com legislao especfica de cada ente da Federao, inclusive obrigaes
x patronais e outras despesas variveis, quando foro caso, devendo ser classifi
cadas no grupo de despesa 1 - Pessoal e Encargos Sociais quando a contrata
o se referir a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de car
gos do quadro de pessoal;
08 - Outros Benefcios ssistenciais
Despesas com: uxio-Funeral devido famlia do servidor ou do mili
tar falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; AuxlioRecluso devido famlia do servidor ou do militar afastado por motivo de
priso; Auxlio-Natalidade devido servidora ou militar, cnjuge ou compa
nheira servidor pblico ou militar por motivo de nascimento de filho;
Auxlio-Creche ou Assistncia Pr-Escolar e Auxlio-Invalidez pagos direta
mente ao servidor ou militar;
09 - Salrio-Famlia
Benefcio pecunirio devido aos dependentes econmicos do militar ou
do servidor, exclusive os regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho CLT, os quais so pagos conta do plano de benefcios da previdncia social;
H - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil
Despesas com: Vencimento; Salrio Pessoal Permanente; Vencimento ou
Salrio de Cargos de Confiana; Subsdios; Vencimento do Pessoal em Dispo
nibilidade Remunerada; Gratificaes, tais como: Gratificao Adicional Pes
soal Disponvel; Gratificao de Interiorizaao; Gratificao de Dedicao Ex
clusiva; Gratificao de Regncia de Classe; Gratificao pela Chefia ou Coor
denao de Curso de rea ou Equivalente; Gratificao por Produo Suple
mentar; Gratificao por Trabalho de Raios X ou Substncias Radioativas;
Gratificao pela Chefia de Departamento, Diviso ou Equivalente; Gratifi-

Heraldo da Costa Reis gj- jQs^ Teixeira. Machado Jnior

cao de Direo Geral ou Direo (Magistrio de lo e 2S Graus); Gratificao


de Funo-Magistrio Superior; Gratificao de Atendimento e Habilitao
Previdencirios; Gratificao Especial de Localidade; Gratificao de Desem
penho das Atividades Rodovirias; Gratificao da Atividade de Fiscalizao
do Trabalho; Gratificao de Engenheiro Agrnomo; Gratificao de Natal;
Gratificao de Estmulo Fiscalizao e Arrecadao de Contribuies e de
Tributos; Gratificao por Encargo de Curso ou de Concurso; Gratificao de
Produtividade do Ensino; Gratificao de Habilitao Profissional; Gratifi
cao de Atividade; Gratificao de Representao de Gabinete; Adicional de
Insalubridade; Adicional Noturno; Adicional de Frias 1/3 (art. 7a, item XVII,
da Constituio); Adicionais de Periculosidade; Representao Mensal; Licena-Prmio por assiduidade; Retribuio Bsica (Vencimentos ou Salrio no
Exterior); Diferenas Individuais Permanentes; Vantagens Pecunirias de Mi
nistro de Estado, de Secretrio de Estado e de Municpio; Frias Antecipadas
de Pessoal Permanente; Aviso Prvio (cumprido); Frias Vencidas e Pro
porcionais; Parcela Incorporada (ex-quintos e ex-dcimos); Indenizao de
Habilitao Policial; Adiantamento do 139 Salrio; 135 Salrio Proporcional;
Incentivo Funcional - Sanitarista; Abono Provisrio; Pr-labore de
Procuradores; e outras despesas correlatas de carter permanente;

12 - Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Militar

Despesas com: Soldo; Gratificao de Localidade Especial; Gratificao


de Representao; Adicional de Tempo de Servio; Adicional de Habilitao;
Adicional de Compensao Orgnica; Adicional Militar; Adicional de Per
manncia; Adicional de Frias; Adicional Natalino; e outras despesas correla
tas, de carter permanente, previstas na estrutura remuneratria dos militares;
17 - Outras Despesas Variveis - Pessoal Militar
Despesas eventuais, de natureza remuneratria, devidas em virtude do
exerccio da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de
despesas especficos;
30 - Material de Consumo
Despesas com lcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automoti
vo; lubrificantes automotivos; combustvel e lubrificantes de aviao; gs
engarrafado; outros combustveis e lubrificantes; material biolgico, farmaco-

A C o m e n t a d a e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

lgico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para ani
mais; material de coudelaria ou de uso zootcnico; sementes e mudas de plan
tas; gneros de alimentao; material de construo para reparos em imveis;
material de manobra e patrulhamento; material de proteo, segurana, socor. ro e sobrevivncia; material de expediente; material de cama e mesa, copa e
cozinha, e produtos de higienizao; material grfico e. de processamento de
dados; aquisio de disquete; material para esportes e diverses; material para
fotografia e filmagem; material para instalao eltrica e eletrnica; material
para manuteno, reposio e aplicao; material odontolgico, hospitalar e
ambulatorial; material qumico; material para telecomunicaes; vesturio,
uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento
e embalagem; suprimento de proteo ao vo; suprimento de aviao; sobressalentes de mquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munies;
bandeiras, fimulas e insgnias e outros materiais de uso no-duradouro;
32 - Material de Distribuio Gratuita
Despesas com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como
livros didticos, medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou
bens que possam ser distribudos gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras;
33 - Passagens e Despesas com Locomoo
Despesas com aquisio de passagens (areas, terrestres, fluviais ou mar
timas), taxas de embarque, seguros, retamento, pedgios, locao ou uso de
veculos para transporte de pessoas e suas respectivas .bagagens em decorrn
cia' de mudanas de domiclio no interesse da administrao;
...........
39 - Outros Servios de Terceiros Pessoa jurdica
Despesas decorrentes da prestao de servios por pessoas jurdicas para
rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e peridicos; tarifas de ener
gia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao (telefone, telex, cor
reios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de condo
mnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de loca
o); locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adap
tao de bens imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao
patronal); servios de asseio e higiene; servios de divulgao, impresso,

Heraldo da Costa Reis

jos^ Xeixeira Machado Jnior

encadernao e emolduramento; servios ftmerrios^Hespesas com congres


sos, simpsios, conferncias ou exposies; vale-transporte; vale-refeio;
auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software; habilitao de
telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres;
41 - Contribuies
Despesas s quais no corresponda contraprestao direta em bens e ser
vios e no seja reembolsvel pelo recebedor, inclusive as destinadas a aten
der a despesas de manuteno de outras entidades de direito pblico ou priva
do, observado o disposto na legislao vigente.
46 - Auxlio-Alimentao
Despesas com auxlio-alimentao pago em pecnia diretamente aos mi
litares e servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta.
49 - Auxlio-Transporte
Despesas com auxlio-transporte pago em pecnia diretamente aos mili
tares, servidores ou empregados da Administrao Pblica direta e indireta,
destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo
municipal, intermunicipai ou interestadual nos deslocamentos de suas resi
dncias para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos
de acumulao lcita de cargos ou empregos.
52 - Equipamentos e Material Permanente
Despesas com aquisio de aeronaves; aparelhos de medio; aparelhos e
equipamentos de comunicao; aparelhos, equipamentos e utenslios mdico,
odontolgico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para espor
te e diverses; aparelhos e utenslios domsticos; armamentos; colees e
materiais bibliogrficos; embarcaes, equipamentos de manobra e pamhamento; equipamentos de proteo, segurana, socorro e sobrevivncia; instru
mentos musicais e artsticos; mquinas, aparelhos e equipamentos de uso
industrial; mquinas, aparelhos e equipamentos grficos e equipamentos
diversos; mquinas, aparelhos e utenslios de escritrio; mquinas, ferramen
tas e utenslios de oficina; mquinas, tratores e equipamentos agrcolas, rodo
virios e de movimentao de carga; mobilirio em geral; obras de arte e peas

Lei 4.320'[Comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal


para museu; semoventes; veculos diversos; veculos ferrovirios; veculos
rodovirios; outros materiais permanentes;
81 - Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas decorrentes da transferncia a outras esferas de governo de
receitas tributrias, de contribuies e de outras receitas vinculadas, prevista
na Constituio ou em leis especficas, cuja competncia de arrecadao do
rgo transferidor;
93 - Indenizaes e Restituies
Despesas com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies, devi
das por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas
quando no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com
a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas em elementos de despesas especficos; e
94 - Indenizaes e Restituies Trabalhistas
Despesas de natureza remuneratria resultantes do pagamento efetuado
a servidores pblicos civis e empregados de entidades integrantes da adminis
trao pblica, inclusive frias e aviso prvio indenizados, multas e contribui
es incidentes sobre os depsitos do Fundo de Garantia por Tempo de Servi
o, etc., em funo da perda da condio de servidor ou empregado, podendo
ser em decorrncia da participao em programa de desligamento voluntrio,
bem como a restituio de valores descontados indevidamente, quando no
for possvel efetuar essa restituio mediante compensao com a receita cor
respondente.
Art. 5 Alterar para Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Con
tratos de Terceirizao a descrio da natureza da despesa "3.1.80.34.00,
constante do Anexo III da Portaria Interministerial referida no art. I9 desta
Portaria.
A rt 6a Definir que os Anexos 1 e II da Portaria Interministerial STN/SOF
ne 163, de 2001, correspondem atualizao dos Anexos 3 e 4 da Lei n5 4.320,
de 17 de maro de 1964, a que se referem, respectivamente, o Adendo IV da
Portaria SOF n- 8, de 4 de fevereiro de 1985, e o Anexo I da Portaria SOF n9
6 de 20 de maio de 1999 .

Heraldo da Costa Reis ^

jos^ Teixeira Machado Jnior

Art. 7 O art. 10 da Portaria Interministerial STN/SOF n2 163, de 4 de


maio de 2001, passa a vigorar com a seguinte redao:
Art. 10. Revogam-se a partir de l 2 de janeiro de 2002, as disposies em
contrrio e, em especial, os itens 5 a 10 e os Adendos I, IV, IX, X e XI da
Portaria SOF ne 8, de 4 de fevereiro de 1985, a Portaria n9 35, de l e de agosto
de 1989, do Secretrio de Oramento e Finanas, da Secretaria de Planeja
mento da Presidncia da Repblica, a Portaria n- 576, de 10 de outubro de
1990, da Ministra da Economia, Fazenda e Planejamento, e respectivas altera
es posteriores. (NR)
Art. 8a Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.
FBIO DE OLIVEIRA BARBOSA
Secretrio do Tesouro Nacional
PAULO RUBENS FONTENELE ALBUQUERQUE
Secretrio de Oramento Federal

ndice Remissivo
A
Alienao de ben$ ~ p. 14,16, 17, 25, 26, 31,1 9 1
de bens imveis - p. 14, 16, 17
Antecipao-da receita - p. 8, 9, 14,15, 45, 63, 1 4 ,1 2 5 ,1 9 5 ,1 9 6 , 203, 275
Anulao de despesas de exerccios anteriores p. 92
A tivo financeiro - p. 13, 103,106, 149,195, 215, 216, 217
imobilizado - p. 27, 224
intangvel p, 225
permanente - p. 215, 216
r e a l- p . 205,215
A utom ao legisladva - p. 14, 15, 31, 7 6 ,7 7 ,1 0 4 , 215, 216, 226, 267
Avaliao patrimonial p. 221

'

Balano consolidado - p. 232, 234, 235


de encerramento de exerccio - p. 7
financeiro - p. 194, 206, 207, 208, 209, 210, 211, 241, 242
integrado p. 231, 232
oramentrio - p. 107, 193,206, 207, 241, 242, 245
patrimonial - p. 47, 103,152,199, 206, 212, 215, 217, 218, 222, 225, 241, 242
Bens de uso comum - p. 39, 47, 43, 58, 224, 226
incorpreos p. 224
C
Caixa nica - p. 23, 61, 125, 142, 231
Centros de responsabilidades - p. 2 ,7 ,1 5 9
Classificao da despesa pblica - p. 35
da receita - p. 17, 2 5 ,3 5 ,1 2 4 , 283
funcional-programtica - p. 27
Compensao tributria - p. 122,123
Consolidao das Demonstraes Contbeis - p. 185, 232
dos balanos - p. 7 ,1 1 ,2 3 1 ,2 3 4
Constituio do B ra sil-p , 3, 6, 9 ,1 1 ,1 7 , 20, 21, 24, 27, 40,48, 60, 65, 78, 80, 102,106,
112, 116,125, 126, 143, 144, 148, 160, 169, 170, 171, 172,174, 201, 203, 216, 217
Contabilidade de custos - p. 204
oramentria e financeira p. 192
patrimonial e industrial - p. 190-191
Contas de compensao - p. 88, 89, 92, 195 196, 208, 215, 217, 219
Contribuio de melhoria - p. 20, 21, 116, 117,118
Contribuies previdencirias - p. 20, 22

Heraldo da Costa Reis Qj- 7


v , T, - .
Ot Jose Teixeira Machado Junior

Controle contbil - p. 168, 189, 198


da execuo oramentria - p. 1 5 3 ,1 6 8 ,1 6 9 ,1 7 0
e x te r n o -p . 157, 158,161, 1 6 8 ,1 6 9 ,1 7 0 ,1 7 1 ,1 7 2 ,1 7 3 ,1 7 4
interno - p. 2, 3, 49, 50, 83, 125, 142, 157,158, 159, 1 6 1 ,1 6 2 ,1 6 3 ,1 6 4 ,1 6 8 ,1 6 9 ,
1 7 0 ,1 7 2 ,1 7 3 ,1 7 7 ,1 8 5 ,1 9 1
popular - p. 158, 183
Crditos a receber - p. 119, 209, 210, 211
adicionais - p. 14,15, 57, 77, 80, 82, 98, 99, 102, 1 0 3 ,1 0 4 ,1 0 5 ,1 0 6 ,1 0 9 ,1 1 0 ,1 1 4 ,
1 1 5 ,1 4 4 ,1 4 5 ,1 5 1 , 1 5 3 ,1 9 3 ,1 9 4 , 203
adicionais suplementares - p. 14, 15, 80, 9 9 ,1 0 5 ,1 5 1 ,1 5 3
especiais - p. 6 ,1 5 , 60, 76, 77, 90, 9 9 ,1 0 3 ,1 0 4 ,1 0 6 ,1 0 8 ,1 0 9 ,1 1 4 ,1 4 4 ,1 9 3
extraordinrios- p. 104, 108
oramentrios - p. 10, 88, 99, 111 192,193, 228
suplementares - p. 13, 14, 15, 30, 31, 62, 63, 99, 102, 103,104, 105, 109,193
suplementares e especiais - p. 102, 103,104, 105,193
Cronograma de desembolso - p. 1 1 3 ,1 1 5 ,1 5 5
Custos fixos - p. 84
variveis - p. 84

D
Dbitos de tesouraria - p. 194, 195, 196, 216
Dficit do oramento - p. 30
Demonstrao do resultado econm ico p. 206, 214, 241, 242
Demonstraes consolidadas - p. 181, 233
contbeis oramentrias - p. 163
da receita - p. 71, 164
oramentrias - p. 171, 207
Dependncia oramentria - p. 232, 233
regimental - p. 232
D ep reciaes-p . 28, 8 4 ,1 9 9 , 229
Desdobramento da despesa 50
Despesas correntes - p. 18, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 33, 34, 37, 38, 39, 42, 43, 47, 51,
52, 55 ,1 4 6 ,1 5 1 , 228
de capital - p. 17, 18, 25, 26, 30, 31, 33, 34, 37, 38, 43, 45, 46, 47, 48, 57, 58, 64, 65,
67, 68, 151, 203, 213, 228, 260, 261
de carter continuado - p, 36
de custeio - p. 33, 34, 38, 39, 4 0 ,4 3 , 44, 52, 55, 191, 228
de exerccios anteriores - p. 42, 44, 45, 46, 47, 90, 91, 92
de pessoal - p. 9 ,1 0 ,1 6 , 7 0 ,1 2 7 ,1 3 6 , 142,144, 148,174, 291
empenhadas - p. 86, 208, 209, 210
governamentais - p. 38, 127, 164, 183
no processadas - p. 195

p.

Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

oramentrias - p. 7 ,-8 ,1 3 4 ,1 3 6 , 207,209, 213


processadas - p. 1 9 3 ,1 9 4 ,1 9 5 ,1 9 7
Diretrizes oramentrias - p. 3, 4, 8, 24, 3 6 ,4 8 , 61, 67, 75, 76, 7 8 ,1 2 7 ,1 3 2 , 182,183,
2 0 5 ,2 6 8
Dispndios extraoramentrios - p. 209
Dvida ativa - p. 24, 30, 93, 94, 95, 9 6 ,9 7 ,1 8 9 ,1 9 0 ,1 9 6 , 200, 201, 2X0, 216, 282
flutuante p. 194, 195, 196, 201, 216, 217
fundada - p. 5 9 ,1 7 8 ,1 9 0 ,1 9 5 , 196, 201, 203, 217
Dotao oramentria - p. 16, 9 9 ,148

/"-s
^
^
_
^

E
Elaborao oramentria - p. 5 0 ,7 0
Elemento de despesa - p. 18, 286
Empenho de despesa - p. 126, 135
Empenhos - p. 38, 81, 82, 86, 88, 8 9 ,1 2 9 ,1 3 2 ,1 3 7 ,1 5 1 ,1 9 3
Entidades de direito pblico intem o - p. 15, 16, 18, 19, 38, 49, 97, 177, 229
Equilbrio contbil - p. 84
de caixa p. 84
econm ico - p. 85
financeiro - p. 83, 84
Estimativa da receita - p. 71, 72, 113
Estoques p. 43, 223
Evidenciao - p. 5, 6, 82, 1 77,178,181, 190, 221, 231
Excesso de arrecadao - p. 93, 103, 104, 105, 107, 108
Execuo oramentria - p. 9, 50, 81, 88, 89, 109, 111, 114, 115, 131, 146, 153, "155,
1 6 3 ,168,169, 170,177, 180, 182, 183, 193, 198, 204, 207,212, 213, 217,267, 271
Exerccio fmanceiro - p. 3, 6, 14, 15, 37, 54, 65, 66, 67, 75,80, 81, 86, 108, 109, 111,
1 1 6 ,1 1 7 ,1 2 6 ,1 3 3 ,1 3 6 ,1 5 3 ,1 5 6 ,1 6 3 ,1 6 6 ,1 7 1 ,2 0 2 ,2 0 3 ,2 0 5 ,2 1 2 ,2 6 1
F
Fluxo de caixa por atividade ~ p. 194
FUNDEB - p. 12, 13, 22, 210, 281, 282, 283, 284
Fundos especiais p. 5, 8 ,1 5 , 21 ,3 1 , 58, 59, 61, 6 8 ,1 0 5 ,1 0 7 , 113, 125, 141, 148,149,
151, 153, 165, 171, 179, 188,208, 231
G
Gastos previdencirios - p. 17
Gesto financeira - p. 2, 4, 8, 9, 15, 60, 61, 83, 85, 101, 124, 125, 141, 148, 152, 187,
198, 208
oramentria - p. 2, 30, 50, 71, 80, 151, 157, 159, 165, 188, 192, 204, 227
patrimonial - p. 85, 175
Gmoos de natureza de despesa - p. 18

'-N

^
^
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^

Heraldo da Costa Reis

Jos Teixeira Machado Jnior

Imposto - p. 20, 2 7 ,3 2 ,7 2 ,1 1 4 , 1 1 5 ,1 2 0 ,1 2 1 , 204, 282, 285


direto - p. 121
indireto - p. 121
Influncia significativa - p. 2 21,223
Informao contbil - p. 1 6 2 ,1 7 8 ,1 8 1 ,1 8 3 ,1 8 4 ,1 8 5 ,1 9 0 ,1 9 8
Integrao planejamento/oramento - p . 1
Inventrio dos bens - p. 199
Inverses Financeiras - p. 3 3 ,3 4 , 35, 4 2 ,4 3 , 45, 46, 69, 228,229, 261
Investimentos - p. 8, 31,3 2 , 3 3 ,3 4 ,3 5 ,3 9 , 42, 43, 4 5 ,5 7 ,5 8 ,5 9 , 6 5 ,6 9 , 8 5 ,1 9 1 ,2 1 1 ,
223, 228, 229

L
Lanamento contbil - p. 118
da r e c e ita -p . 119
direto - p, 19, 82, 121
fiscal - p. 118, 200
n d ireto-p . 120, 121
Lei de Diretrizes Oramentrias - p. 3, 4, 8, 24, 36, 61, 67, 75, 76, 7 8 ,1 2 7 ,1 3 2 ,1 8 2 ,
205, 268
de oramento - p. 5, 6 ,7 , 8, 9 ,1 0 , 13 ,1 4 , 15, 24, 34, 43, 50, 51, 54, 57, 58, 60, 62,
74, 75, 77, 78, 98, 102,103, 104, 110, 111, 126, 1 2 8 ,1 4 3 ,1 4 4 , 151, 153, 169, 193,
19 4 ,2 1 6 ,2 1 7
Limite do crdito ~ p. 129
financeiro - p. 69
Liquidao da despesa - p. 133,138, 139,140, 141

M
Margem de contribuio - p. 84
Mensurao - p. 1, 53, 63, 70, 167, 185, 192, 221, 222, 223, 224, 225
M todo oramentrio - p. 7
Modalidade de aplicao - p. 18, 286
Mutaes patrimoniais da despesa p. 212
patrimoniais da receita - p. 213

N
Nota de empenho - p. 132,134, 135, 136, 137, 138

O
Obrigao de despesa - p. 13, 131
de pagamento - p. 126, 128, 138,152
Obrigaes a pagar do exerccio - p. 87
correntes - p. 26, 27, 28, 30, 48

A i s i s z a j c o m e n a d a e a Lei de Responsabilidade

Fiscal

de capital - p. 26, 2 7 ,2 8 , 48
de crdito - p. 8, 9, 14, 15, 16, 19, 25, 26, 31, 37, 45, 63, 103, 104, 106, 107, 114,
1 2 5 ,1 2 6 ,1 5 7 ,1 7 3 ,1 8 7 ,1 9 5 ,1 9 6 ,2 0 1 , 202, 203, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263,
2 6 5 ,2 6 6 ,2 6 7 , 268,269, 270, 271,272, 273,276, 277
Operaes de crdito por antecipao da receita - p. 8 ,9 ,1 4 ,1 5 , 4 5 ,1 1 4 ,1 2 5 ,1 9 5 ,1 9 6
financeiras e patrimoniais - p. 185
intragovemaznentais - p. 187
Oramento-programa ~ p. 1 ,5 3 , 63, 6 4 ,6 8 ,1 0 0 , 101, 115, 159, 167
Ordem de pagamento - p. 141
Outras receitas correntes - p. 25, 26, 30

Pagamento da despesa p. 137, .142


Passivo financeiro p. 85, 88, 89, 9 0 ,1 0 3 ,1 0 6 ,1 3 3 ,1 4 9 , 215, 216, 217 :
permanente - p. 212, 215, 217
r e a l- p . 1 8 7 ,2 0 5 ,2 1 6
Patrimnio - p. 1 9 ,2 3 ,2 6 ,2 7 , 28, 29, 31, 35, 45, 47, 48, 54, 58, 59, 83, 91, 93, 94, 96,
97, 106, 107, 111, 119,-121, 127, 139, 142,143, 150, 152, 154, 158, 159, 161, 166,
168, 172, 176, 17 8 ,1 8 0 ,1 8 1 , 185,186, 189, 190, 191, 193, 195, 196, 199,200, 205,
206,
212, 2 1 3,214 , 215, 217, 218, 219, 220, 241, 242, 268
Planejamento contbil - p. 179
Plano plurianual - p. 3 ,3 6 , 64, 65, 66, 67, 68, 75, 78, 7 9 , 8 9 ,1 2 7 ,1 5 7
'
Precatrios - p. 1 4 4 ,14 5 ,1 4 6 , 257, 264
Prestao de coutas-p. 8 5 ,1 4 6 ,1 4 7 ,1 5 0 ,1 5 3 ,1 5 7 ,1 5 8 ,1 6 3 ,1 6 4 ,1 6 5 ,1 6 6 ,1 7 1 ,1 7 2 ,1 8 3
Previses anuais - p. 69
phirienais - p. 64
Princpio da competncia - p. 82, 85, 94, 118, 126, 133, 139, 200
da continuidade p. 37, 80, 83,107
da entidade - p. 4, 18, 186,187, 231
da especializao ~ p. 9
da exclusividade - p. 14,15
da unidade de tesouraria - p. 125, 148, 208
da universalidade p. 8, 9, 10
Procedimentos para consolidao - p. 233
Programao da despesa - p. 111, 113, 114,155, 178
financeira - p. 79, 112, 113, 114, 155
Programas especiais de trabalho ~ p. 15, 21, 34, 42, 57, 58, 60, 63, 105, 141, 151
Proposta oramentria ~ p. 10, 12, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 69, 71, 74, 76, 78, 166, 167,
283

Q.
Quadro de recursos e de aplicaao de capital - p. 64, 65, 66, 68, 69

Heraldo da Costa Reis

Teixeira Machado Jnior

R
Realizao de despesa ~ p. 132,133
Reavaliao - p. 220, 221, 225, 226
Receita agropecuria - p. 25, 2 6 ,2 9
arrecadada - p- 60, 63, 7 1 ,1 1 3 ,2 8 3
corrente - p. 8 ,1 3 , 22, 24, 27, 30, 37, 6 2 ,1 1 7 ,1 9 3 ,2 5 8 ,2 5 9 ,2 6 1 ,2 6 2 , 263
corrente lquida - p. 8 ,1 3 , 22, 24, 37, 6 2 ,1 1 7 ,1 9 3 , 258, 2 5 9 ,2 6 1 ,2 6 2 , 263
de capital - p. 29, 30, 3 1 ,1 9 0 ,1 9 1 , 228
de contribuies - p. 25, 29
de servios - p. 25, 26, 29
de transferncias de capital - p. ,36
extraoramentria - p. 208
industrial - p. 25, 26, 29
oramentria - p. 9 ,1 2 ,1 4 ,2 5 ,3 0 ,3 8 ,6 3 ,7 6 ,1 1 4 ,1 2 5 ,1 2 6 ,1 9 5 ,1 9 6 ,2 0 3 ,2 0 8 ,2 6 2 ,
263, 265, 267, 268, 269, 2 7 4 ,2 7 5 ,2 7 6 , 283
patrimonial - p. 25, 26, 29, 31
prevista - p. 12, 13, 60, 6 3 ,1 3 2 ,1 5 6 ,1 9 3 , 283
tributria - p- 22, 25, 2 6 ,2 9 , 32, 8 2 ,1 2 3 , 235, 283
Reduo ao valor recupervel - p. 221, 225, 226
Regime de adiantamento - p. 146
de competncia - p. 81, 82, 83, 86, 94, 9 5 ,1 8 6 , 209, 210, 211
Registros analticos - p. 198, 205, 206
sintticos - p. 199, 206
Relao de dependncia - p, 233
Relaes intragovemamentais - p. 33
Reserva de contingncia - p. 8, 37, 90
Restos a pagar - p. 60, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 114, 130, 173, 178, 187, 190, 193, 194,
195, 197, 205, 208, 209, 210, 213, 216
no processados - p. 88
Resultado financeiro - p. 29, 90, 93, 107, 181, 193, 206, 211, 213
oramentrio - p. 193, 207

S
Saldo patrimonial - p. 152, 215, 218
Secretaria do Tesouro Nacional - p. 8, 17, 207, 237, 241, 242, 268, 269, 281
Servio da dvida a pagar - p. 87
Sistema de controle interno - p. 83, 142, 157, 158, 159, 163, 164, 163, 169, 172, 173,
177, 191
nico de Sade - p. 37
Subvenes econmicas - p. 34, 44, 55, 56, 57
sociais - p. 18, 34, 41, 42, 44, 51, 52, 54, 57, 59, 85
sociais e econmicas - p. 41, 42, 52, 59

1
Comentada e a Lei de

Responsabilidade Fiscal

Supervit do oramento - p. 2 5 ,3 0
financeiro p. 61, 8 0,103, 105, 106,107

T
Taxas - p. 1 9 ,2 0 ,2 1 ,2 5 ,2 6 , 72, 84, 9 3 ,1 1 6 ,1 1 7 ,1 1 8 ,2 0 4 ,2 6 4 , 276, 289
Teoria do oramento pblico - p. 73
Tomada de contas - p. 152, 1 5 3 ,1 6 4 ,1 6 5 ,1 7 6 ,1 7 7
Transferncias constitucionais - p. 13, 22, 81, 82,2 1 0
correntes ~ p. 25, 26, 33, 34, 40, 4 1 ,4 3 , 4 4 ,4 5 , 51, 5 2 ,5 5 , 59, 228, 258
de ativos - p. 224
de capital - p. 25, 2 6 ,2 9 , 33, 34, 36, 4 3 ,4 6 ,4 7 , 58, 6 8 ,2 2 8
de fundo a fundo - p. 150
intragovemamentais - p. 4 4 ,4 6 , 229
voluntrias ~ p. 41, 85, 124, 149, 236
Tribunal de C o n ta s-p . 1 5 2 ,1 5 7 ,1 6 6 ,1 7 1 ,1 7 2 ,1 7 3 ,1 7 4 ,1 7 6 ,1 7 7 , 2 6 4 ,2 6 6 ,2 6 7 , 270,
271, 274, 275, 277
Tributos extrafiscais - p. 21
U
Unidade Contbil Consolidada - p. 232, 233
de tesouraria - p. 21, 1 2 4 ,1 2 5 ,1 4 8 , 208
oramentria p. 6, 49, 50, 111, 112,114, 143, 150, 168, 228

V
Valor bruto contbil p. 221
da reavaliao ou valor da reduo do ativo a valor recupervel ~ p. 221
. de aquisio p. 219,220, 221, 223, 224
de mercado ou valor justo - p. 221
liquido contbil - p. 221, 222
realizvel lquido p. 222, 223
recu p ervel-p . 221, 222, 225, 226
Variaes ativas - p. 212
financeiras - p. 212
passivas - p. 213
patrimoniais - p. 187, 204, 206, 212, 213, 214, 218, 241, 242
Verificao da legalidade - p. 163
Veto ao projeto de lei de oramento - p. 77