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Ao judicial contra deciso desfavorvel Fazenda em processo administrativo - Revista Jus Navigandi - Doutrina e Peas

Jus Navigandi
http://jus.com.br

Processo administrativo tributrio: da possibilidade de


questionamento judicial das decises contrrias Fazenda
Pblica
http://jus.com.br/revista/texto/24536
Publicado em 05/2013

Daniel S da Silva (http://jus.com.br/revista/autor/daniel-sa-da-silva)

A Fazenda Nacional pode ingressar em juzo no intuito de desconstituir ato seu, vale dizer, a
deciso definitiva emanada do contencioso tributrio administrativo?
Resumo: Trata o presente trabalho de uma anlise relativa aos efeitos da deciso definitiva proferida no processo administrativo
tributrio federal, especificamente sobre a possibilidade de reviso judicial, por iniciativa do Fisco, quando a mesma lhe for adversa.
Utilizou-se o mtodo de pesquisa hipottico-dedutivo, atravs do exame e interpretao de referenciais normativos, doutrinrios e
jurisprudenciais. Procurou-se balizar o estudo no conjunto de princpios norteadores do processo administrativo fiscal, insculpidos na
Constituio e em legislao infraconstitucional, tendo relevo a contraposio suscitada pelas correntes doutrinrias antagnicas, as quais
invocam, especialmente, os princpios da unidade da jurisdio e da isonomia, favoravelmente ao Errio, face os princpios da segurana
jurdica e moralidade administrativa, contrariamente aos interesses fazendrios. Para uma ampla compreenso do assunto, optou-se por
detalhar o funcionamento do contencioso administrativo da Unio com as peculiaridades de cada instncia. Tambm explicitado o
contexto em que foi emitido o Parecer PGFN/CRJ n 1.087/2004 e a Portaria PGFN n 820/2004, os quais reacenderam a discusso sobre
o tema por normatizarem a possibilidade jurdica de anulao de deciso de mrito proferida pelo antigo Conselho de Contribuintes, atual
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. A proposta de concluso pela impossibilidade de a prpria Fazenda Pblica, por meio da
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, pleitear reviso judicial de deciso terminativa proferida pelos seus rgos julgadores,
ressalvando-se, porm, a faculdade de utilizao do recurso hierrquico, pela Administrao, como instrumento de controle interno no
exerccio do seu poder de autotutela, restrito aos aspectos legais do ato, assegurado o devido contraditrio ao contribuinte.
Palavras-chave: Processo administrativo tributrio. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Deciso definitiva. Fazenda
Nacional. Reviso judicial. Controle.
Sumrio: INTRODUO. 1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO. 1.1 Relevncia e utilidade. 1.2
Processo e procedimento administrativo fiscal. 1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial tributrio. 2
PRINCPIOS NORTEADORES. 2.1 Princpios de natureza constitucional. 2.1.1 Legalidade. 2.1.2 Contraditrio. 2.1.3 Ampla defesa. 2.1.4
Devido Processo Legal. 2.1.5 Duplo grau de jurisdio. 2.1.6 Segurana Jurdica. 2.1.7 Direito de Petio. 2.2 Princpios de natureza
administrativa. 2.2.1 Interesse Pblico. 2.2.2 Impessoalidade. 2.2.3 Moralidade. 2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade. 2.2.5
Publicidade. 2.2.6 Eficincia. 2.2.7 Finalidade. 2.2.8 Motivao. 2.2.9 Hierarquia. 2.3 Princpios setoriais do processo administrativo
tributrio federal. 2.3.1 Verdade Material. 2.3.2 Formalismo moderado. 2.3.3 Oficialidade. 2.3.4 Gratuidade. 2.3.5 Objetividade da ao
fiscal.

3 SITUAO

ATUAL DO

PROCESSO ADMINISTRATIVO

TRIBUTRIO NO

MBITO FEDERAL.

3.1 Base

legislativa

infraconstitucional. 3.2 Julgamento em primeira instncia. 3.2.1 Competncia. 3.2.2 Estrutura funcional. 3.2.3 Julgamento. 3.2.4
Recursos. 3.3 Julgamento em segunda instncia. 3.3.1 Competncia. 3.3.2 Estrutura funcional. 3.3.3 Julgamento. 3.3.4 Recursos. 3.4
Julgamento em instncia especial. 3.4.1 Competncia. 3.4.2 Estrutura funcional. 3.4.3 Julgamento. 3.4.4 Recursos. 4 DEFINITIVIDADE DAS
Decises no mbito administrativo tributrio e a possibilidade de reviso. 4.1 Decises definitivas e seus efeitos. 4.2 O contexto e o teor do
Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004. 4.3 Posio doutrinria. 4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria
favorvel. 4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria. 4.4 A jurisprudncia. CONCLUSO. REFERNCIAS. APNDICE. ANEXOS.

INTRODUO
A atual Constituio brasileira consagra, em seu artigo 5, o processo administrativo tributrio como uma garantia fundamental do
administrado, na medida em que lhe assegura o direito de petio aos Poderes Pblicos contra a ilegalidade ou abuso de poder, o devido
processo legal, o direito ampla defesa e ao contraditrio.

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cedio que o processo administrativo fiscal um instrumento importante para soluo de conflitos, de forma mais clere e menos
dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o prprio Fisco, tendo por objetivo o autocontrole do ato administrativo do lanamento e o
acertamento do crdito tributrio, visando, em ltima anlise, a efetiva justia fiscal.
No mbito federal, o contencioso tributrio desenvolvido por rgos integrantes do prprio Ministrio da Fazenda, quais sejam as
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (primeira instncia); o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (segunda
instncia); e a Cmara Superior de Recursos Fiscais (instncia especial).
Destaque-se que o sujeito passivo, inconformado com ato praticado pelo Fisco e optando por discutir administrativamente a
imposio tributria pode, a qualquer momento, recorrer ao Judicirio.
Entrementes, tem suscitado relevante e atual discusso no mbito acadmico e doutrinrio saber se o direito de recorrer ao
Judicirio, no contexto peculiar do processo administrativo tributrio federal, exclusivo do administrado ou pode ser estendido Fazenda.
O presente estudo prope-se a analisar, sob a gide dos princpios, normas, doutrina e jurisprudncia, os aspectos e as
decorrncias das decises contrrias ao Errio no processo administrativo tributrio federal.
Especificamente, objetiva-se investigar a possibilidade de a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional ajuizar ao para tentar
reverter deciso administrativa em carter definitivo, julgada de forma favorvel ao contribuinte.
Esta monografia inicia-se abordando aspectos funcionais do processo administrativo fiscal e com uma breve diferenciao deste
para com o processo judicial.
Na sequncia explanam-se os princpios dirigentes do contencioso administrativo tributrio, notadamente os de natureza
constitucional, administrativa e especfica.
Prosseguindo, j no terceiro captulo, aclara-se o funcionamento do contencioso administrativo da Unio, perpassando a legislao
infraconstitucional regente e dissecando a estrutura atinente a cada instncia julgadora.
A temtica central explorada no captulo quarto. Nele estudada a definitividade das decises administrativas nas lides
tributrias, analisados os atos normativos que disciplinam a matria em apreo no mbito da Fazenda Nacional, explicitados os argumentos
doutrinrios favorveis e contrrios, e referenciado o posicionamento predominante nos tribunais.
Por fim, no desfecho do trabalho, emitido posicionamento do autor acerca do questionamento judicial, pela Fazenda Pblica, de
decises dos seus rgos julgadores, irreformveis administrativamente. Prope-se, ainda, uma superao para o impasse com
conciliao do interesse pblico e do particular.

1 ASPECTOS GERAIS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO


1.1 Relevncia e utilidade
A Constituio Federal de 1988 trouxe o processo para o rol das garantias fundamentais do cidado, por meio dos incisos LIV e LV
do artigo 5:

Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
[...]LIV - ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e a ampla
defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; (BRASIL, 1988)

Garantiu-se aos litigantes o direito constitucional de discutir, em processo administrativo ou judicial, o seu direito violado. Tal
comando constitucional abrange a Administrao Tributria, devendo os fiscos federal, estadual e municipal manterem rgos
especializados no julgamento do contencioso administrativo tributrio.
Nesse liame, Machado conceitua:

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A expresso processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo, tal
expresso designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situao jurdica
pertinente relao fisco-contribuinte. Em sentido estrito, a expresso processo administrativo fiscal designa a espcie do processo
administrativo destinado administrao e exigncia do crdito tributrio. (MACHADO, 2008, p. 445)

Hodiernamente o processo administrativo tributrio vem se consubstanciando em um meio til na busca da pacificao e do
equilbrio da relao jurdica tributria, firmada entre o Estado (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo).
Embora o processo administrativo fiscal no tenha poder jurisdicional, a sua existncia se justifica e se faz necessria por oferecer,
dentre outras, as seguintes vantagens:
dispensa formalidades excessivas e complexos ritos processuais. O contribuinte no ser obrigado a se fazer representar por
intermdio de advogado, como ocorre no processo judicial;
possibilita Administrao a oportunidade de rever o ato de lanamento praticado pelos seus agentes , em conformidade com
as Smulas n 346 e n 473, editadas pelo Supremo Tribunal Federal - STF, em observncia ao poder de autotutela administrativa;
gratuito;
suspende a exigibilidade do crdito tributrio enquanto a matria estiver pendente de apreciao nos rgos julgadores, em
virtude de impugnao ou recurso administrativo;

permite a verificao dos requisitos de liquidez e de certeza inerentes ao crdito tributrio, nos termos dos artigos 201 a 204,

da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional CTN) e da Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei de
Execuo Fiscal);

enseja uma deciso mais precisa e especializada, dado o grau de conhecimento tcnico dos julgadores tributrios

administrativos.
Dessa forma, verifica-se que o contencioso administrativo tributrio serve tanto ao Fisco, medida que possibilita a reviso interna
do ato administrativo, principalmente o do lanamento, quanto ao contribuinte, j que colocado sua disposio um instrumento eficaz e
gil para anlise da exigncia a ele imposta. Presta-se, ainda, ao prprio Poder Judicirio, pois evita a interposio de demandas judiciais
desnecessrias.
1.2 Processo e procedimento administrativo fiscal
Com a evoluo da doutrina processual, tornou-se necessrio diferenciar processo de procedimento.
Di Pietro (1999) define procedimento como formalidades que devem ser observadas para a prtica de certos atos administrativos,
equivalendo a rito, a forma de proceder, sendo normalmente desenvolvido dentro de um processo administrativo.
Meirelles, ao seu turno, ressalta:

O processo, portanto, pode realizar-se por diferentes procedimentos, consoante a natureza da questo a decidir e os objetivos da
deciso. Observamos, ainda, que no h processo sem procedimento, mas h procedimentos administrativos que no constituem
processo, como, por exemplo, os de licitaes e concursos. O que caracteriza o processo o ordenamento de atos para a soluo de
uma controvrsia; o que tipifica o procedimento de um processo o modo especfico do ordenamento desses atos. (MEIRELLES, 2004, p.
658)

Sinteticamente, pode-se aduzir que o procedimento a forma de desenvolvimento dos atos processuais, enquanto o processo
rene os atos harmnicos e coordenados, praticados pelos sujeitos processuais de acordo com regras e princpios previstos em lei,
visando assegurar a unidade do conjunto para a soluo da lide.
Nessa esteira, Marins (2002) destaca que o procedimento fiscal tem carter fiscalizatrio ou apuratrio, tendo a finalidade de
preparar o ato de lanamento (etapa intermediria entre o procedimento e o processo), ao passo que o processo administrativo tributrio
refere-se ao conjunto de normas que disciplina o regime jurdico para a soluo das lides fiscais formalizadas perante a Fazenda Pblica.
Assim, na opinio de Marins (2002), ocorrem no mbito administrativo fiscal trs momentos distintos:
1. procedimento preparatrio do ato de lanamento tributrio;

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2. ato de lanamento;
3. processo de julgamento da lide fiscal.
Na ao fiscal de determinao e exigncia de crdito tributrio, o procedimento vai desde a fiscalizao at a formalizao do ato
administrativo de lanamento ou de aplicao de penalidade.
O lanamento aparece como etapa intermediria entre o procedimento e o processo. O procedimento a fase de fiscalizao e
apurao, com o objetivo de alcanar o lanamento.
Entretanto, nem sempre o lanamento ser precedido de procedimento. H casos em que a Administrao utiliza-se de dados prfixados para o lanamento do tributo.
Nesta etapa fiscalizatria, a priori, no h que se falar em contraditrio ou ampla defesa, j que inexiste qualquer pretenso fiscal
exigida.
Com a realizao do lanamento, atravs de Auto de Infrao ou Notificao de Lanamento, ganha exigibilidade o crdito
tributrio, o que confere ao contribuinte as opes de pagar ou de impugnar a pretenso fiscal.
Se o contribuinte optar pelo pagamento, extingue-se o crdito tributrio e com ele a relao jurdica tributria. Neste caso, no h
que se falar em processo.
Entretanto, se houver a entrega de uma impugnao dentro do prazo estabelecido em lei, instaurar-se- a fase litigiosa, passando
a assistirem ao contribuinte as garantias constitucionais e legais do devido processo legal.
Marins defende a ocorrncia de uma transformao do procedimento para processo administrativo tributrio, antes da fase judicial:

[...] a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto , transmuda-se
a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato
praticado pela administrao, seja ato de lanamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a
aplicao de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. (MARINS, 2002, p. 164)

Conclui-se que na atividade administrativa fiscal visvel a distino entre processo e procedimento. Em geral, o procedimento
precede o processo.
1.3 Distines entre o processo administrativo tributrio e o processo judicial tributrio
Em geral, o processo tributrio constitudo por um conjunto de atos administrativos ou judiciais tendentes apurao de
obrigao tributria ou do descumprimento desta, com o objetivo de resolver controvrsias entre o Fisco e o contribuinte.
Quanto ao processo administrativo fiscal, Cais assevera:
Em senda administrativa, o contencioso tributrio constitui uma continuao, ou a antecipao, ou, ainda, a reabertura do
processo de lanamento, no sentido de que essa discusso dotada da mesma natureza do processo de lanamento, que fica suspenso
at a sua deciso final, a qual constituir o lanamento definitivo. [...] (CAIS, 2007, p. 250)

Balizando-se no ensinamento da doutrina ptria, extraem-se as seguintes caractersticas inerentes ao processo administrativo
fiscal:
controle interno da legalidade do lanamento: a Administrao controla a legalidade de seus prprios atos, podendo at
anul-los face ao seu poder de autotutela;
inexistncia de uma relao triangular: a Fazenda Pblica , ao mesmo tempo, parte e julgador;
limitao da eficcia das decises: os rgos administrativos julgadores no possuem jurisdio e tambm no detm
competncia para reconhecer a ilegalidade ou a inconstitucionalidade das normas tributrias. As decises administrativas, mesmo que
proferidas em ltima instncia, so passveis de reviso pelo Poder Judicirio;
no possui carter expropriatrio: mesmo que a procedncia do crdito tributrio seja decidida em carter definitivo, no
mbito administrativo, a administrao s poder executar o patrimnio do sujeito passivo pela via judicial, atravs de uma ao de
execuo fiscal;
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a estrutura da administrao julgadora montada dentro do prprio Poder Executivo. No h total independncia para julgar;

cada pessoa poltica, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, tem capacidade para estabelecer normas acerca de seus

respectivos processos administrativos fiscais;


regido pelo Princpio do Informalismo: a principal caracterstica do informalismo a no exigncia de formas rgidas para
sua instaurao, instruo e deciso, a no ser quando a lei assim o exigir;
obedece ao Princpio da Verdade Material: diferentemente do processo judicial em que vigora o princpio da verdade formal
resultante das provas e dos fatos includos pelas partes nos autos, o que se busca no processo administrativo a verdade real. Sero
consideradas todas as provas e fatos novos, ainda que desfavorveis Fazenda Pblica.
H de se registrar, contudo, que em decorrncia do preceito insculpido no artigo 5, XXXV, do Diploma Constitucional, a matria
objeto do processo administrativo pode, a qualquer tempo, ser submetida apreciao do Poder Judicirio, no sendo necessria a
formulao prvia do pleito na esfera administrativa.
A ttulo ilustrativo, as aes judiciais mais utilizadas nas discusses travadas em torno da relao jurdica tributria so: ao de
execuo fiscal (tem por objeto a cobrana de crditos fiscais atribudos Unio, aos Estados, Distrito Federal e aos Municpios e s
respectivas autarquias); ao declaratria ( promovida em face do ente pblico com a finalidade de se reconhecer a existncia ou
inexistncia de dada relao jurdica tributria); ao de repetio de indbito (visa a obter o reconhecimento de direito devoluo de
tributo pago indevidamente); ao anulatria (possui o escopo de obter a nulidade do ato que constituiu o crdito tributrio); mandado de
segurana (utilizado para afastar qualquer ato de autoridade pblica que afronte direito lquido e certo); e a ao popular (dirigida a anular
os atos lesivos ao patrimnio pblico).
Cabe aqui elencar peculiaridades do processo judicial tributrio, levantadas por vrios doutrinadores, que o distingue do
contencioso administrativo fiscal:
controle externo da legalidade: o Poder Judicirio controla os atos praticados pela Administrao;
elao triangular: esto presentes os trs elementos subjetivos que lhe so tpicos: o autor, o ru e o julgador;
formalismo: revestido de aspectos e regras determinados por dispositivos legais;

obedece ao Princpio da Verdade Formal: o juiz deve ater-se s provas indicadas, no devido tempo, pelas partes,

obedecendo ao brocado "o que no est nos autos, no est no mundo";


definitividade dos julgados: das decises judiciais em ltima instncia no se pode mais interpor recurso.
poder expropriatrio: a ao de execuo fiscal pode resultar na perda, por parte do sujeito passivo, de parte de seu
patrimnio, com o objetivo de cumprir a deciso que lhe tenha sido desfavorvel.
a lei de regncia de competncia privativa da Unio, que legisla sobre direito processual, conforme o art. 22 da CF;

privilgios processuais da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: possuem prazo em qudruplo para

contestar, prazo em dobro para recorrer, direito a execuo por precatrios e a duplo grau obrigatrio em caso de decises a eles
contrrias.
Ademais, o processo judicial, diferentemente do processo administrativo, somente tem a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio se for oferecida garantia ou concedida antecipao de tutela ou liminar ao autor. O que, muitas das vezes, representa um bice
ao contribuinte para questionar a cobrana ilegal de tributos, principalmente queles de poucos recursos financeiros.
Cumpre ressaltar que, caso haja propositura de ao judicial pelo contribuinte, o processo administrativo ter o seu curso cessado,
em face da reserva jurisdicional contemplada no sistema brasileiro, consoante o pargrafo nico do art. 38 da Lei n 6.830/1980. Esta
renncia s instncias administrativas diz respeito, apenas, matria comum aos dois processos e est fundamentada no fato de as
decises judiciais serem autnomas e definitivas.
Questo de grande relevo a anlise da decadncia face interposio de ao judicial pelo sujeito passivo, situao em que o
contribuinte se antecipa autoridade lanadora e obtm judicialmente a suspenso do crdito tributrio antes mesmo de sua constituio.
Na viso de Machado Segundo (2009), a realizao do lanamento nos casos em que o contribuinte esteja protegido por medida
judicial, no implica violao de direito individual e sim, resguardo do crdito tributrio em relao decadncia. Caso no se efetue o
lanamento no curso do prazo decadencial e a ao judicial no seja decidida em definitivo nesse prazo, a Fazenda Nacional no mais
poder exercer o seu direito.
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Tal entendimento, ainda de acordo com Machado Segundo (2009), advm do fato de que o direito de a Fazenda Pblica constituir
o crdito tributrio mediante lanamento , reconhecidamente, um direito potestativo, o qual pode ser exercitado unilateralmente,
independente de qualquer condio ou da colaborao de terceiros.
Destarte, a suspenso da exigibilidade prevista no CTN refere-se ao crdito tributrio regularmente constitudo e no
possibilidade de a autoridade administrativa efetuar o lanamento. Assim, o que se impede a cobrana do crdito tributrio quando esse
se encontra com exigibilidade suspensa. Portanto, a Fazenda Pblica no est impedida de proceder ao ato administrativo de lanamento,
tendo expressa autorizao legal, qual seja o art. 63 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

2 PRINCPIOS NORTEADORES
O sistema jurdico ptrio apresenta rigidez em sua hierarquia normativa, de forma que as normas jurdicas inferiores encontram
fundamento de validade nas normas jurdicas superiores at que se alcance o Texto Constitucional, de maneira que a unidade do
ordenamento deriva da relao de interdependncia e irradiao de efeitos decorrentes das aludidas normas jurdicas.
Nesse liame, Mello norteia:
Princpio , pois, por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposio fundamental que se
irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia, exatamente por
definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido harmnico. (MELLO, 2009, p. 53)

Os princpios tm grande importncia no sistema jurdico e, igualmente, no subsistema processual tributrio, posto que aqui
tambm informam rumos a serem seguidos para que as decises proferidas no mbito do processo administrativo tributrio alcancem seu
fim maior, qual seja, o da efetiva justia fiscal.
Os princpios aplicveis ao processo administrativo tributrio, inicialmente deduzidos na doutrina, so encontrados na Constituio
Federal, em regras de direito objetivo que condicionam o funcionamento global do sistema e em atos especficos que os regulam.
2.1 Princpios de natureza constitucional
2.1.1 Legalidade
O artigo 5, inciso II, do Texto Constitucional de 1988, determina que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa seno em virtude de lei, impondo a reserva formal da lei pela autoridade competente.
Meirelles, a respeito, adverte que:

A legalidade, como princpio de administrao (CF, art. 37, caput), significa que o administrador pblico est, em toda a sua
atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e s exigncias do bem comum, e deles no se pode afastar ou desviar, sob pena de
praticar ato invlido e expor-se a responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. A eficcia de toda atividade administrativa
est condicionada ao atendimento da Lei e do Direito. o que diz o inc. I do pargrafo nico do art. 2 da Lei n. 9.784/99. Com isso, fica
evidente que, alm da atuao conforme lei, a legalidade significa, igualmente, a observncia dos princpios administrativos.
(MEIRELLES, 2004, p. 87)

Trata-se, aqui, do princpio capital para a configurao do regime jurdico administrativo. fruto da submisso do Estado lei, que
consagra a idia de que a Administrao Pblica s pode ser exercida na conformidade da norma legal, encontrando amparo no artigo 37
da Constituio Federal.
Na verdade, esse princpio to importante na aplicao do Direito Tributrio, que o CTN, em seu artigo 142, determinou que
todos os atos praticados no interesse da atividade administrativa de cobrana de tributos sejam estritamente vinculados. Significa que o
procedimento administrativo tributrio deve seguir rigorosamente as determinaes legais, ou seja, a legalidade deve abranger o
desenvolvimento dos, objetivando enquadr-los nos estritos e precisos termos normativos.
A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, estabeleceu expressamente em seu art. 2 o atendimento do princpio da legalidade no
processo administrativo como dever da Administrao.
2.1.2 Contraditrio

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Previsto na Constituio Federal (art. 5, inc. LV), trata-se de manifestao do princpio do devido processo legal, e decorrente do
brocardo latino audiatur et altera pars, exprimindo a possibilidade, conferida aos contendores no processo, de praticar todos os atos
tendentes a influir no convencimento do juiz. Tem estreita ligao com o princpio da igualdade das partes e se traduz na necessidade de
se dar conhecimento da existncia da ao e de todos os atos do processo s partes, bem como na possibilidade de estas reagirem aos
atos que lhes forem desfavorveis.
A esse propsito, Xavier pontifica:
[...] o princpio do contraditrio reporta-se ao modo do seu exerccio. Esse modo de exerccio, por sua vez, caracteriza-se por dois
traos distintos: a paridade das posies jurdicas das partes no procedimento ou no processo, de tal modo que ambas tenham a
possibilidade de influir, por igual, na deciso (princpio da igualdade de armas); e o carter dialtico dos mtodos de investigao e de
tomada de deciso, de tal modo que a cada uma das partes seja dada a oportunidade de contradizer os fatos alegados e as provas
apresentadas pela outra. (XAVIER, 2005, p. 10)

Os litigantes tm, portanto, direito de deduzirem pretenses e defesas, apresentarem provas para demonstrar a existncia de seus
direitos e serem ouvidos paritariamente. (NERY JR., 2004)
O contraditrio traduz-se na faculdade da parte de manifestar sua posio sobre fatos ou documentos, trazidos ao processo, pela
outra parte.
2.1.3 Ampla defesa
O princpio da ampla defesa, previsto no artigo 5, inciso LV, da Carta Magna, decorre igualmente do princpio do devido processo
legal (due process of law) inerente Constituio dos Estados Unidos da Amrica, por meio do qual impera a idia de que as partes
litigantes transcorram um processo de forma justa (fair procedure).
Como elucida Xavier (2005), o direito de defesa e o contraditrio so manifestaes do Princpio do Devido Processo Legal. Apesar
de ser possvel separ-los por uma abstrao, pode-se dizer que esto intimamente relacionados. No h ampla defesa se o contraditrio
inexistir.
O princpio do contraditrio, na realidade, encontra-se relacionado com a ampla defesa por um vnculo instrumental. Ele representa
o modo de exerccio de um direito, afirmado pela ampla defesa.
A observncia do princpio da ampla defesa garante aos contribuintes o exerccio do direito da defesa de seus interesses de forma
incondicional e irrestrita, no sendo admitidas quaisquer limitaes.
Na concepo de Medauar:

A Constituio Federal de 1988 alude, no ao simples direito de defesa, mas, sim, ampla defesa . Nesse sentido, tem-se a
expresso final do inciso LV: com os meios e recursos a ela inerentes, englobados na garantia, refletindo todos os seus
desdobramentos, sem interpretao restritiva. (MEDAUAR, 1993, p. 111)

Assim, admitir-se- a produo de provas e a deduo das razes da pretenso que se quer ver atendida, a fim de demonstrar
cabalmente o direito que foi violado. Consiste, portanto, na efetiva participao das partes no processo, prestando os esclarecimentos e
juntando as provas necessrias obteno de justo julgamento.
2.1.4 Devido Processo Legal
Esse princpio tem origem na clusula due process of law do Direito ingls e norte-americano, conforme registra a doutrina e j
referenciado anteriormente. Consiste em assegurar ao contribuinte o direito de no ser privado de seu patrimnio sem a garantia de um
processo desenvolvido na forma estabelecida pela lei.
Na Carta Poltica encontra-se expresso no ordenamento constitucional, artigo 5, LIV, que disps: ningum ser privado da
liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal e, mais especificamente direcionado aos processos judicial e administrativo, no
inciso LV, aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e a ampla
defesa. Assim, verifica-se que por meio do contraditrio e da ampla defesa que esse princpio se manifesta.
Representa garantia inerente ao Estado Democrtico de Direito de que ningum ser condenado sem que lhe seja assegurada a
plenitude da defesa. Genericamente, caracteriza-se pela tutela do trinmio vida-liberdade-propriedade em seu sentido mais amplo e
genrico. Em sentido processual, a expresso tem significado mais restrito e compreende a garantia de ampla defesa, o contraditrio, a
prvia determinao de competncia (juiz natural) e o direito a uma deciso fundamentada e que ponha fim ao processo.
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Nesse caminho, Silva esclarece:


O princpio do devido processo legal entra agora no Direito Constitucional positivo com um enunciado que vem da Carta Magna
inglesa: ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5, LIV). Combinado com o direito de
acesso Justia (art. 5, XXXV) e o contraditrio e a plenitude de defesa (art. 5, LV), fecha-se o ciclo das garantias processuais. Garantese o processo, e quando se fala em processo, e no em simples procedimento, alude-se, sem dvida, a formas instrumentais
adequadas, a fim de que a prestao jurisdicional, quando entregue pelo Estado, d a cada um o que seu, segundo os imperativos da
ordem jurdica. (SILVA, 2002, p. 430)

O princpio do devido processo legal fundamental, por ser a base sobre a qual se assentam todos os demais princpios. A
inobservncia aos princpios informadores do processo administrativo tributrio (constitucionais, administrativos e processuais especficos),
portanto, em ltima anlise, acaba por desrespeitar o princpio do devido processo legal.
2.1.5 Duplo grau de jurisdio
Neder e Lpez (2002) lembram que, no apenas a Constituio (art. 5, LV), mas, tambm, o Cdigo Tributrio Nacional (art. 151,
III) e a legislao ordinria so plenos de referncias que prestigiam a dupla instncia no mbito do processo administrativo fiscal.
A propsito, Melo assevera:

Na medida em que a CF (art. 5, inciso LV) outorga aos litigantes em processo judicial ou administrativo, o direito ampla defesa
com os recursos a ela inerentes, est pressuposto a instncia recursal para que as decises singulares (normalmente mantendo as
exigncias tributrias), sejam revistas em carter devolutivo e suspensivo. Tendo em vista que os julgadores singulares usualmente
homologam as exigncias tributrias, necessria a previso de recursos, para que os rgos de segunda instncia administrativa
(normalmente de composio paritrias), possam reexaminar toda a matria posta na lide. (MELO, 2006, p. 88)

A Lei n 9.784/1999, por seu turno, estabeleceu que os apelos dos administrados fossem apreciados em, pelo menos, duas
instncias independentes. O artigo 56, pargrafo nico, prescreve que o "recurso ser dirigido autoridade que proferiu a deciso, a qual,
se no reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhar autoridade superior".
Destarte, poder a parte insatisfeita com a deciso prolatada no processo administrativo ou judicial recorrer a um segundo rgo
julgador, com igual poder e amplitude de conhecimento do rgo recorrido, possibilitando-se, assim, a eventual reforma da deciso.
2.1.6 Segurana Jurdica
Trata-se de princpio geral do direito que informa a manuteno dos atos administrativos geradores de direito. Esse princpio
encontra-se positivado no prembulo do texto constitucional e tem como corolrios o princpio da irretroatividade da lei e o respeito ao
direito adquirido, coisa julgada e ao ato jurdico perfeito, bem como os institutos da prescrio e da decadncia.
Discorrendo sobre o tema, Xavier comenta:
[...] as leis tributrias devem ser elaboradas de tal modo que garantam ao cidado a confiana de que lhe facultam um quadro
completo de quais as suas aes ou condutas originadoras de encargos fiscais. [...] o princpio da confiana na lei fiscal, como imposio
do princpio da segurana jurdica, traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus
encargos tributrios com base direta e exclusivamente na lei. (XAVIER, 1978, p. 46)

Nesse sentido, a Lei n 9.784/1999 impe, de modo expresso, o princpio da segurana como critrio a ser obedecido pela
administrao pblica federal. O preceito constante do pargrafo nico, inciso XIII, do art. 2 da referida lei, prev a "interpretao da
norma administrativa que melhor garanta o atendimento do fim pblico a que se dirige, vedada aplicao retroativa de nova interpretao".
O prprio Cdigo Tributrio Nacional segue essa orientao, pois estabelece limites para a ao revisora da Administrao nos
seus artigos 146 e 149. Em outras situaes, em razo da segurana jurdica, o direito estabelece limites temporais ao exerccio da
invalidao dos atos administrativos. o caso do artigo 54 da Lei n 9.784/1999, que prescreve o prazo de cinco anos para a
Administrao invalidar os atos administrativos, viciados de efeitos jurdicos, favorveis aos contribuintes por mecanismos internos.
Introduz, portanto, nova regra de decadncia, pois a Administrao Pblica no precisa recorrer s vias judiciais para invalidar o ato
administrativo.
2.1.7 Direito de Petio

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O direito de petio um direito poltico, que pode ser exercido por qualquer um, pessoa fsica ou jurdica, sem forma rgida de
procedimento para fazer-se valer, caracterizando-se pela informalidade. Basta a identificao do peticionrio e o contedo sumrio do que
se pretende do rgo pblico destinatrio do pedido.
Pode vir exteriorizado por intermdio de petio, no sentido estrito do termo, representao, queixa ou reclamao. Para legitimarse ao direito de petio, no necessrio que tenha sofrido gravame pessoal ou leso de direito, porque se caracteriza como direito de
participao poltica, onde est presente o interesse geral no cumprimento da ordem jurdica. (NERY JR., 2004)
Direito de petio e direito de ao no se confundem. Enquanto este pblico, subjetivo, pessoal e reclama a necessidade de
preenchimento da condio da ao, aquele poltico e impessoal, prescindindo-se da perquirio do interesse pessoal, bastando estar
presente o interesse geral no cumprimento da ordem jurdica.
O acesso ao processo administrativo est assegurado no artigo 5, inciso XXXIV, alnea a, da Lei Maior.
A garantia do direito de petio tambm pode ser entendida como o direito de obter do poder pblico a manifestao
fundamentada a respeito da providncia que lhe seja solicitada, ainda que seja para neg-la.
2.2 Princpios de natureza administrativa
2.2.1 Interesse Pblico
O interesse pblico, ao contrrio do particular, o que se assenta em fato ou direito de proveito coletivo ou geral. Est, pois, ligado
a todos os fatos ou coisas que se entendam de benefcio comum ou para proveito geral, ou que se imponham por uma necessidade de
ordem coletiva.
No que tange ao princpio em referncia, Meirelles elucida:
O princpio do interesse pblico est intimamente ligado ao da finalidade. A primazia do interesse pblico sobre o privado
inerente atuao estatal e domina-a, na medida em que a existncia do Estado justifica-se pela busca do interesse geral. Em razo
dessa inerncia, deve ser observado mesmo quando as atividades ou servios pblicos forem delegados aos particulares.
Dele decorre o princpio da indisponibilidade do interesse pblico, segundo o qual a Administrao Pblica no pode dispor desse
interesse geral nem renunciar a poderes que a lei lhe deu para tal tutela, mesmo porque ela no titular do interesse pblico, cujo titular
o Estado, que, por isso, mediante lei poder autorizar a disponibilidade ou a renncia. (MEIRELLES, 2004, p. 101)

Nas relaes processuais instauradas entre Fisco e contribuinte no se pode confundir o interesse pblico com o interesse da
Administrao Pblica, sendo vedada a prtica de ato administrativo valorado por interesses pessoais, arbitrrios e confiscatrios que
persigam, a qualquer custo, exigncias indevidas ou injustas do contribuinte.
2.2.2 Impessoalidade
A impessoalidade decorre do princpio constitucional da isonomia (CF/88, art. 5, caput) e pode ser entendida pela impossibilidade
de agir, o gestor da coisa pblica, com vistas a beneficiar ou prejudicar determinados grupos ou pessoas, tendo em vista que compete ao
poder pblico atuar pelo interesse da coletividade.
Acerca do princpio da impessoalidade, Di Pietro analisa:

[...] Exigir impessoalidade da Administrao tanto pode significar que esse atributo deve ser observado em relao aos
administrados como prpria Administrao. No primeiro sentido, o princpio estaria relacionado com a finalidade pblica que deve nortear
toda a atividade administrativa. Significa que a Administrao no pode atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar pessoas determinadas,
uma vez que sempre o interesse pblico que tem que nortear o seu comportamento [...].

No segundo sentido, o princpio significa, segundo Jos Afonso da Silva (1989:562), baseado na lio de Gordillo que os atos e
provimentos administrativos so imputveis no ao funcionrio que os pratica, mas ao rgo ou entidade administrativa da Administrao
Pblica, de sorte que ele o autor institucional do ato. Ele apenas o rgo que formalmente manifesta a vontade estatal. (DI PIETRO,
1999, p. 64)
Em decorrncia do princpio da impessoalidade prega-se o completo desligamento entre a figura do administrador e a
Administrao Pblica, vedando-se a promoo pessoal. Almeja-se uma atuao administrativa neutra e objetiva.
2.2.3 Moralidade
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A conduta do administrador pblico, alm de guiar-se por critrios de convenincia, oportunidade e justia de suas decises, deve
pautar-se pela obedincia aos valores morais definidos em funo de comportamento tico, aceitos pela opinio pblica.
Previsto, expressamente, no caput do art. 2 da Lei n 9.784/1999, o princpio da moralidade tem sua aplicao, no processo
administrativo, orientada pelo critrio contido no inciso IV deste artigo, o qual dispe: "atuao segundo padres ticos de probidade,
decoro e boa-f".
A respeito da questo vertente, Meirelles revela:

O certo que a moralidade do ato administrativo juntamente com a sua legalidade e finalidade, alm de sua adequao aos
demais princpios, constituem pressupostos de validade sem os quais toda atividade pblica ser ilegtima. (MEIRELLES, 2004, p. 89)

Resta evidenciado que ao agir o agente administrativo no pode desprezar o elemento tico de sua conduta, devendo sempre
pautar o seu comportamento funcional de acordo com valores republicanos, sobretudo a lealdade e a boa-f.
2.2.4 Proporcionalidade e razoabilidade
O princpio da razoabilidade tem por objetivo verificar a compatibilidade entre os meios empregados e as finalidades almejadas na
prtica de determinado ato administrativo, no intuito de evitar restries inadequadas, desnecessrias, arbitrrias ou abusivas aos
administrados por parte do Poder Pblico.
Por sua vez, o princpio da proporcionalidade concebido, assentando-se nos ensinamentos doutrinrios, sob trs enfoques:
a. da adequao: a medida adotada deve ser eficiente para alcanar seu objetivo, isto , o meio adotado na atuao deve ser
compatvel com o fim colimado;
b. exigibilidade ou necessidade: a medida deve ser a menos gravosa possvel, ou seja, a conduta deve ter-se por necessria,
no havendo outro meio menos gravoso ou oneroso para alcanar o fim pblico;
c. proporcionalidade estrita: o benefcio obtido com a medida deve compensar o sacrifcio imposto (relao custo/benefcio).
Nesse diapaso, Meirelles discorre:
Sem dvida, pode ser chamado de princpio da proibio de excesso, que, em ltima anlise, objetiva aferir a compatibilidade entre
os meios e os fins, de modo a evitar restries desnecessrias ou abusivas por parte da Administrao Pblica, com leso aos direitos
fundamentais. Como se percebe, parece-nos que a razoabilidade envolve a proporcionalidade, e vice-versa. Registre-se, ainda, que a
razoabilidade no pode ser lanada como instrumento de substituio da vontade da lei pela vontade do julgador ou do intrprete, mesmo
porque cada norma tem uma razo de ser. (MEIRELLES, 2004, p.92)

Vale destacar que esse princpio est implcito no Texto Constitucional e previsto claramente no art. 2, pargrafo nico, inciso VI,
da Lei n. 9.784/1999, como critrio de atuao da administrao nos processos administrativos, adequao entre meios e fins, vedada a
imposio de obrigaes, restries e sanes em medida superior quelas estritamente necessrias ao atendimento do interesse
pblico.
2.2.5 Publicidade
O princpio deriva da necessidade de transparncia e visibilidade da atuao administrativa, reivindicao das sociedades
democrticas. Em decorrncia do princpio, os atos administrativos, e os processuais inclusive, ho de ser pblicos. J os particulares,
mesmo aqueles que no so parte interessada em determinado processo, tero meios para cientificar-se das ocorrncias na
Administrao.
A publicidade dos atos do processo administrativo fiscal deve ser analisada tanto de acordo com a norma constitucional para os
atos processuais (art. 5, inc. LX) quanto com o princpio da publicidade dos atos praticados pela Administrao (art. 37, caput).
Hoffmann (2000) entende, com base nos fundamentos do Estado Democrtico de Direito, que a publicidade deve ser a regra no
que tange aos processos e aos dados administrativos fiscais, sobretudo porque o princpio consiste numa das formas de controle da
moralidade administrativa.
A autora, no entanto, distingue a publicidade dos atos ocorridos no processo administrativo (decises, votos, pedidos de
diligncias) da publicidade do processo administrativo em si. Segundo a mesma, o acesso s informaes do primeiro grupo no feriria a
garantia constitucional de sigilo. Ao contrrio, a Administrao teria o dever de publicar atos e decises concernentes aos processos para
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viabilizar o controle de sua atuao. No segundo caso, todavia, h de se restringir o acesso de pessoas aos autos, sob pena de expor
dados sigilosos dos contribuintes. O princpio da publicidade, portanto, comporta excees derivadas da necessidade de preservar a
intimidade, a vida privada, a honra, a imagem das pessoas, bens declarados inviolveis pela Constituio (art. 5, inc. X).
2.2.6 Eficincia
A eficincia um objetivo que est presente desde a Reforma do Estado, insculpida no Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de
1967, submetendo toda atividade pblica ao controle de resultado (arts. 13 e 25, V), fortalecendo o sistema de mrito (art. 25, VII),
sujeitando a Administrao indireta a superviso ministerial quanto eficincia administrativa (art. 26, III) e recomendando a demisso ou
dispensa do servidor comprovadamente ineficiente ou desidioso (art. 100).
A Emenda Constitucional n 19, de 04 de junho de 1998, inseriu o princpio da eficincia entre os princpios constitucionais da
Administrao Pblica, previstos no artigo 37, caput.
No entender de Medauar o princpio em comento:

[...] determina que a Administrao deve agir, de modo rpido e preciso, para produzir resultados que satisfaam as necessidades
da populao. Eficincia contrape-se a lentido, a descaso, a negligncia, a omisso. (MEDAUAR, 2002, p. 157)

A aplicao do princpio da eficincia faz com que o processo seja instrumento, no se podendo exigir um dispndio exagerado
com relao aos bens que esto em disputa. Como consequncia, no se anulam atos processuais imperfeitos quando no prejudicarem
as partes e no influrem na apurao da verdade substancial ou na deciso da causa.
Cumpre observar, no entanto, que a busca pela obteno de resultados de forma satisfatria e eficiente, somente pode ser
concebida dentro dos parmetros estabelecidos pelos princpios da legalidade e moralidade.
2.2.7 Finalidade
Quer este princpio que a atuao do agente estatal vincule-se ao interesse pblico, bem como finalidade especfica que anima a
lei que esteja sendo aplicada.
Nessa trilha, Mello (2009) salienta que o princpio da finalidade uma inerncia do princpio da legalidade, estando nele contido,
correspondendo aplicao da lei consoante o objetivo pelo qual foi editada.
Depreende-se que a norma administrativa deve ser interpretada e aplicada da forma que melhor garanta a realizao do fim
pblico a que se dirige. O administrador pblico, quando da consecuo de seu mister, deve levar em conta no apenas a letra da lei, sob
o plio de estar cumprindo a legalidade exigida em sua atuao. Deve observar tambm a razo de ser da norma, o objetivo que gerou sua
criao, buscando o resultado prtico e eficiente, autorizado pela mesma.
No que tange ao processo administrativo fiscal, este possui finalidades prprias, nelas includas o resguardo das demandas dos
contribuintes e a reviso interna do ato de lanamento.
2.2.8 Motivao
Decorrncia lgica do princpio da ampla defesa, exige que os atos processuais de contedo decisrio sejam motivados, isto ,
devem se fazer acompanhar, expressamente, dos seus fundamentos, de forma a dar conhecimento ao seu destinatrio das razes que
levaram a autoridade a decidir de determinada forma, possibilitando, com isso, o pleno exerccio do direito de defesa.
Ao definir referida espcie, Meirelles assim dispe:

Pela motivao o administrador pblico justifica sua ao administrativa, indicando os fatos (pressupostos de fato) que ensejam o
ato e os preceitos jurdicos (pressupostos de direito) que autorizam sua prtica [...].
A motivao, portanto, deve apontar a causa e os elementos determinantes da prtica do ato administrativo, bem como o
dispositivo legal em que se funda. (MEIRELLES, 2004, p. 99)

No que diz respeito ao processo administrativo federal, a Lei n 9.784/1999 positivou o princpio em seu artigo 50. A administrao
tem o dever de emitir, expressamente, deciso nos processos administrativos e sobre solicitaes e reclamaes, em matria de sua
competncia.

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Especificamente em relao ao processo administrativo fiscal, a obrigatoriedade de o julgador se pronunciar sobre todas as razes
de defesa suscitadas pelo impugnante, bem como especificar os fatos e fundamentos legais da deciso est explicitada no artigo 31 do
Decreto n 70.235/1972. A jurisprudncia administrativa entende que a omisso desses requisitos enseja a nulidade da deciso.
2.2.9 Hierarquia
A hierarquia consiste na relao de subordinao decorrente da distribuio de funes, competncias e nveis de autoridade
existente nos rgos do Poder Executivo. Do poder hierrquico decorrem faculdades implcitas para o superior, tais como a de dar ordens
e fiscalizar o seu cumprimento, a de delegar e avocar atribuies e a de rever os atos dos inferiores. (MEIRELLES, 2004, p. 120).
Segundo o princpio em anlise, os rgos julgadores esto adstritos ao poder hierrquico dos seus dirigentes mximos somente
no que diz respeito s suas funes administrativas tpicas (execuo oramentria, horrio de funcionamento, nomeao de servidores),
mas no no que se refere ao mrito de suas decises.
Desta feita, tem-se que o poder hierrquico aplicvel somente aos meros procedimentos, tendo em vista no existir subordinao
hierrquica no que concerne aos rgos julgadores e sua atividade judicante.
2.3 Princpios setoriais do processo administrativo tributrio federal
2.3.1 Verdade Material
Esse princpio se efetiva por intermdio do exame pormenorizado e da valorao das provas carreadas aos autos pelas partes
(tanto pelas autoridades fazendrias quanto pelos contribuintes).
Eis a viso de Mello:
Deveras, se a Administrao tem por finalidade alcanar verdadeiramente o interesse pblico fixado na lei, bvio que s poder
faz-lo buscando a verdade material, ao invs de satisfazer-se com a verdade formal, j que esta, por definio, prescinde do ajuste
substancial com aquilo que efetivamente , razo por que seria insuficiente para proporcionar o encontro com o interesse pblico
substantivo. (MELLO, 2009, p.502)

No tocante s provas, a Administrao detm liberdade plena de produzi-las desde que obtidas por meios lcitos. A investigao
dos fatos deve trazer aos autos o que realmente ocorreu, ou seja, a realidade, ao contrrio do processo em que vigora a verdade formal,
onde o julgador deve apreender os fatos que contiverem os autos.
No contencioso administrativo tributrio a regra que as provas devem ser apresentadas juntamente com a impugnao ou com a
manifestao de inconformidade, no devido prazo legal, conforme artigo 15 do Decreto n 70.235/1972. No pargrafo 4 do artigo 16, a
disposio foi repetida, mitigando a regra preclusiva nas circunstncias elencadas nas alneas de "a" a "c", quais sejam: i) demonstrao
da impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; ii) refira-se a fato ou a direito superveniente; iii) destine-se a
contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.
Determina ainda o mesmo diploma legal retromencionado, nos pargrafos 5 e 6 do artigo 16, que a juntada de documentos aps
a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de
uma das condies acima destacadas. No caso de j ter sido proferida deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos
para, em se interpondo recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia.
A despeito dessa norma restritiva, em busca da verdade material, a atual tendncia do CARF tem sido no sentido de abrandar o
rigor da regra, admitindo o exame de provas a qualquer tempo.
2.3.2 Formalismo moderado
Desse princpio decorre o desapego s formalidades excessivas e aos complexos ritos processuais. O processo administrativo
deve ser simples e informal, sem que isso signifique, obviamente, a inobservncia da "forma e de requisitos mnimos indispensveis
regular constituio e segurana jurdica dos atos que compem o processo" (BONILHA apud NEDER e LOPEZ, 2002, p.65).
Deve-se sempre ter em conta que o Estado no possui interesse subjetivo nas questes controvertidas no processo, seno para
certificar-se da validade jurdica dos atos praticados por seus agentes. Portanto, ressalvadas as situaes em que a lei exija,
expressamente, certa formalidade, devem ser relevadas pequenas incorrees de forma, corrigida a instncia quando a petio for dirigida
autoridade diversa da competente para proferir o despacho ou a deciso, de maneira a tornar simples o acesso do administrado ao
processo, desde que no prejudique a sistematizao necessria sua tramitao.
E esta a orientao do artigo 2, inciso IX da Lei 9.784/1999, o qual preconiza a adoo de formas simples, suficientes para
propiciar adequado graus de certeza e respeito aos direitos dos administrados".
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Ainda que no se desprezem algumas formalidades, a regra no a predeterminao de forma para regularidade do ato
processual. A exemplo do estabelecido no artigo 154 do Cdigo de Processo Civil, os atos e termos processuais no dependem de forma
determinada, seno quando a lei expressamente o exigir. Ainda assim, reputam-se vlidos os atos que, realizados de outro modo, lhe
preencham a finalidade essencial.
2.3.3 Oficialidade
Para Maia (1999), o princpio da oficialidade (impulso oficial) resume-se na obrigatoriedade da prpria Administrao, sob pena de
responsabilizao dos seus agentes, de ter que executar de ofcio todos os atos que estejam dentro de sua competncia,
independentemente de provocao do sujeito passivo ou de qualquer ato ou ordem superior.
Contrape-se ao princpio da inrcia, aplicvel ao processo civil e que procura preservar a neutralidade do julgador que age
apenas quando provocado pelas partes e no limite dos seus pedidos. Nesse caso, a falta de iniciativa das partes enseja o encerramento do
processo.
A Lei 9.784/1999, artigo 2, inciso XII, determina a impulso de ofcio do processo administrativo, sem prejuzo da iniciativa dos
interessados.
O Decreto n 70.235/1972, a seu turno, prescreve, no artigo 18, que a autoridade julgadora pode determinar ex officio a realizao
de diligncias ou percias que entender necessrias.
2.3.4 Gratuidade
Mello (2009) expe que os procedimentos administrativos fiscais devem ser gratuitos porque so realizados no atendimento do
interesse do Estado em promover sua autotutela, atravs dele pretende-se garantir que o procedimento administrativo no seja causa de
nus econmicos ao administrado.
No mbito do processo administrativo federal, o princpio em referncia fora consagrado no inciso XI, do pargrafo nico, do artigo
2, da Lei n 9.784/1999, ao estabelecer a proibio de cobrana de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei.
Destarte, o princpio da gratuidade resulta na impossibilidade de cobrana de quaisquer despesas processuais, no mbito do
contencioso administrativo tributrio, de forma que no sejam impostos obstculos ao acesso dos administrados instncia administrativa.
2.3.5 Objetividade da ao fiscal
O princpio da objetividade no permite que se invoque, no curso do processo administrativo fiscal, outras situaes ou tributos no
especificados no escopo original do procedimento.
Emerenciano citado por Janczeski explica:

[...] O fiscalizado, para poder realizar eficaz defesa, necessita possuir elementos para poder insurgir-se contra os atos que afetem
a rbita de seus direitos pblicos subjetivos. Conhecer as razes constitui-se em garantia mnima para um adequado exerccio de eventual
direito de defesa e acesso ao judicirio para impedir eventuais violaes. (JANCZESKI, 2006, p.93)

A Suprema Corte Brasileira homenageou o princpio da objetividade da ao fiscal em sua Smula 439, a qual preceitua que esto
sujeitos fiscalizao tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigao.
No mbito da Receita Federal do Brasil o procedimento de fiscalizao instaurado por meio de instrumento especfico
denominado Mandado de Procedimento Fiscal, o qual, previamente, define os limites da ao fiscal a que estar submetido o sujeito
passivo, coibindo incidentes arbitrrios por parte do agente fiscalizador e conferindo maior transparncia relao Fisco-contribuinte.

3 SITUAO ATUAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO NO MBITO FEDERAL

3.1 Base legislativa infraconstitucional


O Poder Executivo editou o Decreto n 70.235 em 06 de maro de 1972 objetivando a unificao da legislao processual
tributria. Alm disso, estabeleceu regras de estrutura dos rgos de julgamento do Ministrio da Fazenda e reorganizou os Conselhos de
Contribuintes, responsveis, em segunda instncia, pela revisibilidade das decises de primeira instncia.

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A partir da iniciou-se uma discusso doutrinria sobre a posio hierrquica do Decreto n 70.235/1972. O antigo Tribunal Federal
de Recursos, atravs do AMS n 106.747-DF, lhe outorgou status de lei e, dessa forma, foi recepcionado pela atual Constituio.
Posteriormente, suas alteraes se realizaram atravs de lei ordinria.
Com o advento da Constituio Federal de 1988, que trouxe no rol dos direitos fundamentais o direito de petio aos rgos
pblicos e o direito ao contraditrio e ampla defesa em processos judiciais e administrativos, iniciou-se a busca por regras gerais ao
contencioso administrativo. Esta busca culminou na edio da Lei n 9.784/1999, a qual passou a regular o processo administrativo na
esfera federal.
Desta feita, a lei geral do processo administrativo federal veio dar contornos de processualidade atividade administrativa,
trazendo requisitos materiais, formais e principiolgicos, com o objetivo de assegurar a proteo dos direitos do administrado e melhorar a
execuo dos fins da Administrao Pblica Federal, direta e indireta. Passou a influenciar, de forma subsidiria, vrios procedimentos
regulados por leis especficas, inclusive o processo administrativo tributrio.
Oportuno lembrar que a partir de 01/04/2008, com o advento da Lei 11.457/2007 (consolidou a fuso entre a Secretaria da Receita
Federal e a Secretaria da Receita Previdenciria, fazendo surgir a Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB), os procedimentos
fiscais e os processos administrativos referentes s contribuies previdencirias e s devidas a outras entidades ou fundos, tambm
passaram a ser regidos pelo Decreto n 70.235/1972.
Em suma, pode-se dizer que o Decreto n 70.235/72 a lei bsica que regula os procedimentos realizados no mbito do processo
administrativo tributrio federal e a Lei 9.784/99 a base de sustentao, de forma subsidiria, que positivou vrios princpios aplicveis
aos processos administrativos.
3.2 Julgamento em primeira instncia
3.2.1 Competncia
De acordo com o Decreto n 70.235/1972, em seu artigo 25, I, compete s Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento DRJ o julgamento em primeira instncia de processos de exigncia de tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. So rgos de deliberao interna e natureza colegiada.
O Regimento Interno da RFB (Portaria MF n 125, de 04/03/2009), em seu artigo 212, estabelece que as DRJ possuem jurisdio
nacional, com competncia para julgar em primeira instncia os seguintes processos:
1.

de determinao e exigncia de crditos tributrios, inclusive devidos a outras entidades e fundos, e de

penalidades;
2. relativos a exigncia de direitos antidumping, compensatrios e de salvaguardas comerciais;
3. de manifestao de inconformidade do sujeito passivo contra apreciaes das autoridades competentes relativas
restituio, compensao, ressarcimento, reembolso, imunidade, suspenso, iseno e reduo alquotas de tributos e
contribuies.
A Portaria RFB n 1.916, de 13 de outubro de 2010, disciplina a competncia territorial e por matria das DRJ, relacionando,
tambm, as matrias de julgamento por Turma. Conforme o Regimento Interno da RFB so dezoito DRJ distribudas pelas cidades de
Belm/PA, Belo Horizonte/MG, Braslia/DF, Campinas/SP, Campo Grande/MS, Curitiba/PR, Florianpolis/SC, Fortaleza/CE, Juiz de
Fora/MG, Porto Alegre/RS, Recife/PE, Ribeiro Preto/SP, Rio de Janeiro/RJ, Salvador/BA e So Paulo/SP.
Impende registrar que os critrios definidores da jurisdio das DRJ so distintos da regra geral que estabelece a unidade
administrativa onde deve tramitar e haver o preparo do processo. Isto porque o domiclio tributrio do contribuinte que define a unidade
onde vai tramitar e ser preparado o processo, independentemente, portanto, do local da unidade em que foi formalizado o lanamento.
J o julgamento feito, em geral, justamente pela DRJ que jurisdiciona a unidade onde foi formalizado o lanamento.
Para os casos de manifestao de inconformidade contra o indeferimento de pedido de restituio, ressarcimento ou reembolso, ou
contra a no-homologao de compensao, o julgamento realizado pela DRJ competente para o julgamento de litgios que envolvam o
tributo ou a contribuio ao qual o crdito se refere.
Como as DRJ possuem jurisdio nacional, o Secretrio da RFB pode, ainda, transferir a competncia para julgamento de
processos entre esses rgos, relacionando-os em portaria especfica neste caso. Esse procedimento leva em conta os estoques de
processos prioritrios e as horas disponveis para julgamento em cada DRJ, visando ao cumprimento de metas estabelecidas em nvel
nacional e atendendo ao princpio da celeridade processual (art. 5, LXXVIII, da Constituio).
3.2.2 Estrutura funcional
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O funcionamento das Delegacias de Julgamento est disciplinado na Portaria MF n 58/2006, conforme a seguir:
as DRJ so constitudas por turmas de julgamento, cada uma delas integrada por cinco julgadores e dirigida por um presidente
nomeado dentre os seus integrantes;

o Delegado da DRJ tambm atua como julgador e, obrigatoriamente, preside a Turma a qual integra;

excepcionalmente, as turmas de julgamento podem funcionar com at sete julgadores, titulares ou pro tempore;
o julgador pro tempore tem mandato limitado ao prazo mximo do mandato de titular, admitida a reconduo, ou, na hiptese de
afastamento legal do titular, durao da ausncia;
o julgador titular aquele designado para mandato de at dois anos, com trmino no dia 31 de dezembro do ano subseqente
ao da designao, admitida a reconduo;
para garantir o qurum mnimo de julgadores para a realizao de sesso de julgamento, o Delegado da DRJ pode, ainda,
designar julgador ad hoc escolhido dentre aqueles que compem outras turmas;
o julgador ad hoc participa da sesso sem relatar processos.
A designao dos julgadores e a nomeao do Presidente de Turma so de competncia do Secretrio da RFB, mediante
indicao do Delegado da DRJ.
O julgador deve ser ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB), ou aposentado nesse cargo,
preferencialmente, em ambos os casos, com experincia na rea de tributao e julgamento ou habilitado em concurso pblico nessa rea
de especializao. O AFRFB aposentado pode ser designado julgador desde que exera a funo de Presidente de Turma.
Os julgadores esto impedidos de participar do julgamento de processos em que tenham participado da ao fiscal ou que sejam
interessados no litgio cnjuge ou parentes, consangneos ou afins, at o terceiro grau, inclusive.
3.2.3 Julgamento
O artigo 9 da Portaria MF n 58/2006 atribui ao Delegado da DRJ o estabelecimento dos critrios para distribuio dos processos,
observadas as prioridades e preferncias estabelecidas na legislao, alm da semelhana e conexo de matrias. Isto possibilita aos
Presidentes de Turma a distribuio simultnea, a um mesmo julgador, de vrios processos cuja exigncia fiscal verse sobre a mesma
matria ou tenha a mesma fundamentao legal, agilizando o julgamento.
Somente pode haver deliberao quando presente a maioria dos membros da turma, sendo essa tomada por maioria simples,
cabendo ao Presidente, alm do voto ordinrio, o de qualidade. Assim, numa turma composta por sete julgadores, em caso de empate de
votos em sesso realizada com o quorum mnimo de quatro julgadores, prevalece o entendimento esposado pelo Presidente.
Segundo o artigo 29 do Decreto n 70.235/1972, na apreciao da prova o julgador formar livremente sua convico, podendo
determinar as diligncias que entender necessrias. Cabe-lhe a valorao das provas, no havendo qualquer disposio na legislao
processual que o vincule a critrios predeterminados de hierarquia de provas, bem como a deciso de quais delas tm maior ou menor
peso para o julgamento do litgio, devendo constar da deciso as razes que motivaram seu convencimento, a fim de possibilitar o pleno
exerccio do direito de defesa.
Em relao ao direito aplicvel aos fatos, a liberdade de convencimento do julgador limitada em razo de alguns aspectos, tais
como:
o artigo 7 da Portaria MF n 58/2006 determina a observncia s normas legais e regulamentares e ao entendimento da RFB
expresso em atos normativos;

os pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional - PGFN, quando aprovados pelo Ministro da Fazenda, so de

aplicao obrigatria por todos os rgos integrantes do Ministrio da Fazenda, uma vez que a Procuradoria o rgo competente para
desempenhar as funes de consultoria e assessoramento jurdicos desse Ministrio, nos termos da Lei Complementar n 73/1993, art. 13;
os pareceres do Advogado-Geral da Unio, aprovados e publicados juntamente com o despacho do Presidente da Repblica,
vinculam a Administrao Federal (Lei Complementar n 73/1993, art. 40);
incabvel a apreciao de inconstitucionalidade argida na esfera administrativa.

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Ademais, o artigo 30 do Decreto n 70.235/1972 estabelece uma presuno relativa de veracidade dos laudos ou pareceres
tcnicos emitidos por rgos da Administrao Federal. Assim sendo, quanto aos aspectos tcnicos, cabe ao rgo julgador demonstrar a
improcedncia dos laudos ou pareceres, podendo, inclusive, solicitar outros de quaisquer dos rgos referidos no caput do artigo 30.
Nesse sentido, a Lei n 9.784/1999, em seu artigo 50, inciso VII, determina que os atos administrativos que discrepem de pareceres e
laudos oficiais sejam motivados, com indicao dos fatos e dos fundamentos jurdicos.
No que tange ao prazo para que seja proferida a deciso, impende informar que a Lei 11.457/2007 estabeleceu o limite de
trezentos e sessenta dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do contribuinte. Como cedio, essa
celeridade no tem sido alcanada na grande maioria dos processos julgados, por motivos de variadas ordens.
3.2.4 Recursos
Tem-se que a deciso proferida em primeira instncia pode ser contestada tanto pelo sujeito passivo (recurso voluntrio), como
pela a prpria Fazenda Pblica (recurso de ofcio), por intermdio da PGFN.
Aps a cincia do acrdo, ao contribuinte conferido o direito de apresentar novamente suas razes de defesa dentro de trinta
dias contados da cincia. Caso o lanamento tenha sido mantido no todo ou em parte, ele tem o direito de apresentar um recurso
voluntrio total ou parcial, conforme artigo 33 do Decreto n 70.235/1972, o qual ser submetido a um novo julgamento. Mesmo que o
recurso voluntrio tenha sido apresentado aps o prazo legal, compete ao rgo de segunda instncia examinar a sua perempo (artigo
35 do Decreto n 70.235/72).
O recurso voluntrio tem efeito suspensivo e, em conseqncia, a eficcia do acrdo de primeira instncia fica sobrestada at
que se decida este recurso.
No que concerne ao recurso de ofcio, obrigatria a sua interposio sempre que a autoridade julgadora de primeira instncia
exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lanamento principal e decorrentes) superior a R$
1.000.000,00 (um milho de reais).
O valor da exonerao verificado por processo e o recurso de ofcio interposto pelo Presidente da Turma, mediante declarao
na prpria deciso, conforme artigo 34, inciso I e 1, do Decreto n 70.235/1972 c/c a Portaria MF n 3, de 03 de janeiro de 2008.
O recurso de ofcio deve ser interposto tambm nos casos em que a deciso de primeira instncia deixe de aplicar a pena de perda
de mercadorias ou outros bens cominada infrao denunciada na formalizao da exigncia (art. 34, II, Decreto n 70.235/1972).
Ocorrendo recurso de ofcio em processo onde o lanamento original no foi totalmente extinto, continua o direito do contribuinte
de apresentar recurso voluntrio da parte mantida pelo julgamento de primeira instncia, o que, se acontecer, far o processo ter dois
recursos simultneos.
3.3 Julgamento em segunda instncia
3.3.1 Competncia
O julgamento em segunda instncia tambm feito por um rgo colegiado, denominado Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, composto por julgadores mandatrios da Fazenda Nacional e por representantes dos contribuintes. rgo paritrio e
figura no organograma do Ministrio da Fazenda.
O CARF foi criado pelo artigo 23 da Medida Provisria n 449, de 03 de dezembro de 2008, convertido no artigo 25 da Lei n
11.941, de 27 de maio de 2009, que transformou os antigos Conselhos de Contribuintes nesse novo rgo colegiado uno. Resultou,
portanto, da unificao das estruturas administrativas do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes em um nico rgo,
mantendo a mesma natureza e finalidade dos Conselhos, de rgo colegiado, paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda,
com a finalidade de julgar recursos de ofcio e voluntrio de deciso de primeira instncia, bem como os recursos de natureza especial,
que versem sobre a aplicao da legislao referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. composto
por trs Sees (especializadas por matria) e pela Cmara Superior de Recursos Fiscais CSRF.
O artigo 49 da Lei n 11.941/2009, especialmente em seu 1, manteve na atribuio do titular do Ministrio da Fazenda dispor
quanto s competncias do CARF para julgamento em razo da matria, o que foi estabelecido atravs da Portaria MF n 256, de 22 de
junho de 2009, a qual estabeleceu o regimento do novo Conselho, prevendo detalhadamente as competncias de julgamento de cada
Seo, resumidas como segue:
I. Primeira Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com seus reflexos, Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL), e a excluso, incluso e exigncia de tributos decorrentes da aplicao da legislao referente ao SIMPLES e ao
SIMPLES-Nacional;

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II. Segunda Seo: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF), Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), Imposto
Territorial Rural (ITR) e Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo de substituio e as devidas a terceiros;
III.

Terceira Seo: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),

Contribuio para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio Provisria
sobre Movimentao Financeira (CPMF), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e
Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II) e sobre a Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico
(CIDE).
Incluem-se ainda na competncia das Sees os recursos interpostos em processos de compensao, ressarcimento, restituio e
reembolso, bem como os de reconhecimento de iseno ou de imunidade tributria. A competncia para o julgamento de compensao
definida pelo crdito alegado, mesmo se houver lanamento de crdito tributrio de matria que se inclua na especializao de outra
Cmara ou Seo.
Por proposta do Presidente do CARF, o Pleno da CSRF poder, temporariamente, estender a especializao estabelecida
originalmente para outra Seo de julgamento, visando adequao do acervo e celeridade de sua tramitao, exclusivamente, porm,
em relao aos processos ainda no distribudos s Cmaras.
3.3.2 Estrutura funcional
De acordo com o Regimento Interno do CARF (Portaria MF n 256/2009), as Sees so compostas por quatro Cmaras, cada
uma delas integrada por turmas ordinrias e especiais, estando as turmas ordinrias distribudas pelas Cmaras de acordo com a
necessidade de julgamento decorrente da quantidade e complexidade dos processos existentes em estoque. Observe-se que as turmas
especiais possuem carter temporrio, sendo criadas ou extintas por ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Cada turma ordinria ou especial formada por seis conselheiros titulares, metade constituda de representantes da Fazenda
Nacional, e outra metade por representantes dos contribuintes. A escolha de conselheiros recair dentre nomes constantes de lista trplice,
sendo que os representantes da Fazenda Nacional sero indicados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e os representantes dos
contribuintes pelas confederaes representativas de categorias econmicas de nvel nacional e pelas centrais sindicais.
O Ministro da Fazenda designar os presidentes das turmas, escolhidos dentre os conselheiros representantes da Fazenda
Nacional, e seus vice-presidentes, escolhidos dentre os conselheiros representantes dos contribuintes, bem como os presidentes e vicepresidentes das Cmaras, escolhidos respectivamente dentre os presidentes e vice-presidentes das turmas a elas vinculadas. A
autoridade mxima fazendria nomear ainda os presidentes e vice-presidentes das Sees, da mesma forma escolhidos respectivamente
dentre os presidentes e vice-presidentes das suas Cmaras.
A presidncia do CARF ser exercida por conselheiro representante da Fazenda Nacional, nomeado pelo Ministro da Fazenda,
implicando na sua designao como conselheiro de turma ordinria de Cmara da Seo, independentemente da existncia de vaga.
Por fim, atuaro junto ao CARF, em defesa dos interesses da Fazenda Nacional, Procuradores designados pela ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional. Mister ressaltar que o Procurador no integra a Cmara, nem toma parte nas decises. Incumbe-lhe,
basicamente, zelar pela fiel observncia das leis e demais normas, podendo para isto ter vista dos autos fora da secretaria da Seo ou da
Cmara.
3.3.3 Julgamento
Os processos sero distribudos s Sees e Cmaras por meio de sorteio em sesso pblica, observada a competncia por
matria, inclusive do processo principal nos casos de exigncias de tributos em processos separados, relativos a um mesmo recorrente,
quando a comprovao da infrao decorrer de um mesmo procedimento de fiscalizao ou que dependam dos mesmos elementos de
prova, e posteriormente aos conselheiros tambm mediante sorteio.
Reza o regimento interno do CARF que havendo multiplicidade de recursos com fundamento em idntica questo de direito, cuja
soluo j tenha jurisprudncia firmada na CSRF, poder o presidente da Cmara escolher dentre aqueles um processo para sorteio e
julgamento. Decidido este processo, o presidente do colegiado submeter a julgamento, na sesso seguinte, os demais recursos de
mesma matria que estejam em pauta, aplicando-se-lhes o resultado do caso padro.
Em geral os processos devem obedecer ordem cronolgica de ingresso, contudo alguns possuem tramitao prioritria,
sobretudo os que:
contenham circunstncias indicativas de crime contra a ordem tributria, objeto de representao fiscal para fins penais;

tratem de exigncia de crdito tributrio de valor igual ou superior ao determinado pelo Ministro de Estado da Fazenda,

inclusive na hiptese de recurso de ofcio;


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sejam de interesse de idosos, nos termos do artigo 71 do Estatuto do Idoso, mediante requerimento do interessado, ou;
atendam a outros requisitos estabelecidos pelo Ministro da Fazenda ou cuja preferncia tenha sido requerida pelo ProcuradorGeral da Fazenda Nacional.
Quando houver mais de duas solues distintas para o litgio, as quais impeam a formao de maioria, a deciso ser adotada
mediante votaes sucessivas, das quais sero obrigados a participar todos os conselheiros presentes.
Imperioso registrar que, no julgamento de recursos, vedado aos membros das turmas de julgamento afastar a aplicao de
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, exceto se j tiver sido declarado inconstitucional por
deciso plenria definitiva do Supremo Tribunal Federal ou se o crdito tributrio apreciado j tenha sido dispensado de constituio pela
PGFN ou pela Advocacia-Geral da Unio.
As decises reiteradas e uniformes do Conselho sero consubstanciadas em smula, de aplicao obrigatria pelos seus
membros, que ser publicada no Dirio Oficial da Unio. Ser negado seguimento pelos presidentes de Cmara, de ofcio ou por proposta
do relator, ao recurso que contrarie enunciado de smula ou de resoluo do Pleno da CSRF, em vigor, bem como de parecer da
Advocacia Geral da Unio, na forma do 1 do artigo 40 combinado com o artigo 41, da Lei Complementar n 73/1993, quando no houver
outra matria objeto do recurso.
de bom alvitre frisar que a qualquer momento o sujeito passivo poder desistir de seu recurso junto ao CARF, por meio de
petio que ser juntada ao processo, implicando em desistncia o pedido de parcelamento, a confisso irretratvel ou a extino sem
ressalva do total do dbito discutido no processo, e a propositura, pelo contribuinte contra a Fazenda Nacional, de ao judicial com o
mesmo objeto do processo administrativo.
3.3.4 Recursos
Contra os acrdos proferidos pelos colegiados do CARF so cabveis dois tipos de recursos, quais sejam os embargos de
declarao e o recurso especial contra deciso divergente.
Os embargos de declarao podem ser apresentados quando existir no acrdo obscuridade, omisso ou contradio entre a
deciso e seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a turma. A petio fundamentada, dirigida ao
presidente da Cmara, pode ser apresentada no prazo de cinco dias contados da cincia do acrdo, por conselheiro da turma, pelo
Procurador da Fazenda Nacional, pelos Delegados de Julgamento, pelo titular da Unidade da Administrao Tributria encarregada da
execuo do acrdo, ou pelo recorrente.
Quando opostos tempestivamente, os embargos interrompem o prazo para interposio do recurso especial e sero apreciados
pelo presidente da Cmara, que poder declar-los improcedentes por meio de despacho definitivo. Caso sejam aceitos, sero
encaminhados ao conselheiro relator ou outro para isto designado, que os analisar e submeter apreciao da turma.
De outro lado, quando houver deciso que der lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Cmara, turma
de Cmara ou da prpria Cmara Superior de Recursos Fiscais, bem como das antigas Cmaras do Conselho de Contribuintes, pode ser
apresentado um recurso especial tanto pelo Procurador da Fazenda Nacional como pelo sujeito passivo. Antes das alteraes efetuadas
pela Medida Provisria n 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, quando houvesse deciso no-unnime na segunda instncia,
contrria lei ou evidncia da prova, tambm podia ser apresentado um recurso especial, porm s por Procurador da Fazenda
Nacional, hiptese hoje extinta.
A interposio do recurso especial de divergncia, de competncia do Procurador da Fazenda Nacional, no obrigatria,
situando-se no campo da convenincia e oportunidade.
J o pargrafo 3 do artigo 67 da Portaria MF n 256/2009 condiciona o seguimento do recurso especial interposto pelo
contribuinte ao pr-questionamento da matria e demonstrao da divergncia apontada, com precisa indicao, nas peas processuais.
O recurso dever demonstrar a divergncia arguida citando at duas decises divergentes por matria, com a indicao dos pontos nos
paradigmas colacionados que divirjam de pontos especficos no acrdo recorrido.
O recurso especial dever ser apresentado, no decurso de quinze dias a contar da cincia da deciso, em petio dirigida ao
presidente da Cmara qual esteja vinculada a turma que houver prolatado a deciso recorrida que, em despacho fundamentado, poder
admiti-lo ou no, conforme se verifiquem ou no os pressupostos de sua admissibilidade. Admitido o recurso, o processo ser
encaminhado outra parte, que igualmente ter prazo de quinze dias para apresentao de suas contrarrazes.
Registre-se que, anteriormente s modificaes introduzidas pela Medida Provisria n 449/2008, convertida na Lei n
11.941/2009, aps o julgamento dos recursos de ofcio pelos antigos Conselhos de Contribuintes, era admissvel a interposio de recurso
Cmara Superior de Recursos Fiscais, sendo ele considerado um recurso especial, quando a deciso negava provimento ao recurso de

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ofcio, ou um recurso voluntrio, quando a deciso de segunda instncia lhe desse provimento. Atualmente, consoante o pargrafo 11 do
artigo 67 do Regimento interno do CARF, contra deciso que der ou negar provimento a recurso de ofcio apenas cabvel recurso
especial de divergncia.
Por ltimo, oportuno registrar que em sendo constatadas no acrdo inexatides materiais devidas a lapso manifesto e erros de
escrita ou de clculo, pode ser apresentado um requerimento para sua correo, dirigido ao presidente de turma, a qualquer tempo, o qual
poder rejeit-lo por meio de despacho irrecorrvel, quando no demonstrar com preciso a inexatido ou erro, ou encaminh-lo ao
conselheiro relator ou outro para isto designado, que o analisar e poder propor que a matria seja submetida deliberao da turma.
3.4 Julgamento em instncia especial
3.4.1 Competncia
Aps o julgamento em segunda instncia nas turmas das Sees do CARF, h a previso legal de mais um julgamento do
processo, em alguns casos, por um rgo colegiado paritrio integrante da estrutura judicante do prprio CARF, denominado Cmara
Superior de Recursos Fiscais CSRF, criada por meio do Decreto n 83.304, de 28 de maro de 1979, atualmente disciplinada pela Lei n
11.941/2009.
A Cmara Superior de Recursos Fiscais possui trs turmas, cujas composies decorrem da matria tributria que est sendo
analisada, resultando nas seguintes competncias, previstas na Portaria MF n 256/2009:
I. Primeira turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) com seus reflexos, Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL), e a excluso, incluso e exigncia de tributos decorrentes da aplicao da legislao referente ao SIMPLES e ao
SIMPLES-Nacional;
II. Segunda turma: Imposto sobre a Renda das Pessoas Fsicas (IRPF), Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), Imposto
Territorial Rural (ITR) e Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo de substituio e as devidas a terceiros;
III.

Terceira turma: Contribuio para o PIS/PASEP, Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),

Contribuio para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuio Provisria
sobre Movimentao Financeira (CPMF), Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobre Operaes relativas a Ttulos e
Valores Mobilirios (IOF), Imposto sobre a Importao (II) e sobre a Exportao (IE) e a Contribuio de Interveno no Domnio Econmico
(CIDE).
Importante lembrar que os processos de restituio, compensao, ressarcimento e reconhecimento de iseno ou imunidade
tributria so julgados na instncia especial de acordo com a competncia para julgar o tributo objeto destes pedidos.
Alm de apreciar os recursos interpostos contra os acrdos de segunda instncia, cada turma pode tambm aprovar smula de
jurisprudncia sobre as matrias de sua competncia de julgamento.
3.4.2 Estrutura funcional
A CSRF est dividida em trs turmas, todas com dez conselheiros, sendo sempre metade dos conselheiros representantes da
Fazenda Nacional (presidente do CARF e presidentes de Cmaras) e a outra metade representantes dos contribuintes (vice-presidente do
CARF e vice-presidentes de Cmaras).
De acordo com o artigo 15 da Portaria MF n 256/2009, a presidncia da CSRF, das respectivas turmas e do Pleno ser exercida
pelo Presidente do CARF, enquanto que a vice-presidncia da CSRF, das turmas e do Pleno ser exercida pelo vice-presidente do CARF.
O Pleno da CSRF composto pelo presidente e vice-presidente do CARF e pelos demais membros das turmas da CSRF. Sua
principal atribuio a uniformizao de decises divergentes, em tese, das turmas da CSRF, por meio de resoluo. Cabe-lhe, ainda, por
proposta do Presidente, dirimir controvrsias sobre interpretao e alcance de normas processuais aplicveis no mbito do CARF.
Igualmente ao que sucede em segunda instncia, atuaro junto Cmara Superior, em defesa dos interesses da Fazenda
Nacional, Procuradores credenciados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, sem integr-la nem tomar parte nas decises.
3.4.3 Julgamento
Os processos sero distribudos s turmas de acordo com a matria a ser julgada e aos conselheiros mediante sorteio,
observando-se s mesmas prioridades determinadas para as instncias inferiores.
Cada turma realizar uma reunio quando convocada pelo seu presidente, para apreciao dos processos previamente
selecionados e colocados em pauta pelos julgadores. A turma s deliberar quando presentes a maioria de seus membros, e suas
deliberaes sero tomadas por maioria simples, cabendo ao presidente, alm do voto ordinrio, o de qualidade.
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Iniciado o julgamento de cada recurso, em sesso pblica (exceto casos de matria sigilosa), o presidente dar a palavra,
sucessivamente, ao conselheiro relator, para ler o relatrio, ao recorrente para fazer defesa oral de seu processo e parte adversa, que
pode ser o Procurador da Fazenda Nacional ou o sujeito passivo, diretamente ou por meio de procurador, para, igualmente, produzir
sustentao oral. Finalmente, aps o debate entre os demais conselheiros, ser feita a votao de matria preliminar, se houver, a qual,
aps superada, permitir a votao do mrito, ou, se com ele for incompatvel, impedir que ele seja apreciado.
luz do Regimento Interno do CARF, as decises unnimes, reiteradas e uniformes da Cmara Superior de Recursos Fiscais
sero consubstanciadas em smula, de aplicao obrigatria pelas suas turmas e pelos respectivos membros, a qual ser publicada no
Dirio Oficial da Unio.
Compete ao Pleno da CSRF a edio de enunciado de smula quando se tratar de matria que, por sua natureza, for submetida a
duas ou mais turmas da CSRF. J as turmas da CSRF podero aprovar enunciado de smula que trate de matria concernente sua
atribuio.
Por proposta do Presidente do CARF, do Secretrio da Receita Federal do Brasil ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou
de presidente de confederao representativa de categoria econmica de nvel nacional, habilitadas indicao de conselheiros, o
Ministro da Fazenda poder atribuir smula do CARF efeito vinculante em relao administrao tributria federal. Tal vinculao darse- a partir da publicao do ato do Ministro da Fazenda no Dirio Oficial da Unio.
Recentemente, com a edio da Portaria MF n 383, de 12 de julho de 2010, o Ministro da Fazenda atribuiu a 14 (catorze) smulas
do CARF efeito vinculante.
3.4.4 Recursos
Antes da criao do CARF era possvel interpor junto ao Pleno recurso extraordinrio de deciso de Turma da Cmara Superior de
Recursos Fiscais que desse lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Turma ou o prprio Pleno, hiptese
presentemente abolida.
Modernamente, contra os acrdos proferidos pela CSRF, cabvel embargos de declarao, nas mesmas circunstncias j
delineadas nos recursos de segunda instncia. Esses embargos sero apreciados pelo presidente da turma, que poder declar-los
improcedentes por meio de despacho definitivo. Se aceitos pelo presidente, sero encaminhados ao conselheiro relator ou outro para isto
designado, que os analisar e submeter deliberao da turma.

4 DEFINITIVIDADE DAS Decises no mbito administrativo tributrio e a possibilidade de reviso


4.1 Decises definitivas e seus efeitos
A definitividade da deciso significa que esta no mais poder ser objeto de alterao pelos meios e recursos prprios previstos na
esfera administrativa. O artigo 42 do Decreto 70.235/72 relaciona as situaes em que a deciso administrativa torna-se definitiva.
Em primeira instncia, tornam-se definitivas as decises proferidas pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
sem que tenha sido interposto recurso voluntrio no prazo estabelecido (trinta dias). Tambm so definitivas as decises pronunciadas
pelas DRJ na parte que no for objeto de recurso voluntrio, ou seja, quando o impugnante concorde parcialmente com o acrdo. Nesse
caso, deve o processo ser apartado para cobrana do crdito tributrio mantido nesta circunstncia. Outrossim, a deciso que cancelar
crdito tributrio em valor inferior ao limite de alada previsto para recurso de ofcio, ser da mesma forma definitiva, nos termos da
Portaria MF n 3/2008.
Quanto a no apresentao de recurso voluntrio importante notar que, ocorrendo a sua interposio extempornea, o processo
ainda assim deve ser remetido ao CARF para o julgamento da perempo, nos termos do artigo 35 do Decreto 70.235/1972.
No que concerne segunda instncia, so definitivas as decises das quais no caiba recurso especial ou, se cabvel, quando
decorrido o prazo de quinze dias sem sua interposio. Frise-se que no cabe recurso especial de deciso de Cmaras do CARF que
aplicarem smula de jurisprudncia do prprio Conselho ou da Cmara Superior, bem como do acrdo que decidir por anular a deciso
de primeira instncia.
Por ltimo, so definitivas, na esfera administrativa, as decises de instncia especial proferidas pelas turmas da Cmara Superior
de Recursos Fiscais de que no sejam cabveis ou no sejam interpostos embargos de declarao.
Os efeitos da definitividade da deciso so opostos aos produzidos pela impugnao. De fato, a exigibilidade do crdito tributrio,
ora suspensa, volta a vigorar, possibilitando a sua cobrana e o prazo prescricional para propositura da ao de execuo, por parte da
Fazenda Pblica, passa a fluir, pois o crdito tributrio encontra-se definitivo, nos termos do artigo 174 do CTN.

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A deciso definitiva contrria ao sujeito passivo ser cumprida no prazo estipulado para cobrana amigvel (trinta dias). Se
descumprida, o crdito tributrio respectivo deve ser encaminhado Procuradoria Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida
Ativa e cobrana judicial.
Tendo sido depositado o montante integral para suspender a exigibilidade do crdito tributrio, o depsito efetuado deve ser
convertido em renda da Unio, salvo se for comprovada a propositura de ao judicial, conforme reza o 1 do artigo 43 do Decreto
70.235/72.
De outra parte, as decises irreformveis favorveis ao sujeito passivo extinguem o crdito tributrio, caso no possam mais ser
objeto de ao anulatria, consoante o inciso IX, do artigo 156, do CTN. Em decorrncia, cumpre autoridade preparadora exoner-lo dos
encargos decorrentes do contencioso. Isso deve ser feito, como determina a norma, de ofcio, sem necessidade de qualquer requerimento
do sujeito passivo, remetendo-se o processo ao arquivo, nos termos do artigo 45 do Decreto 70.235/1972.
4.2 O contexto e o teor do Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004
Finalizado o contencioso fiscal na esfera administrativa e tendo sido mantido o crdito tributrio, pacfico o entendimento de que,
amparado no princpio constitucional do amplo acesso Justia, o sujeito passivo pode dele se socorrer irrestritamente.
Questo polmica reside na possibilidade de a outra parte contendedora, isto , o Fisco, ter o mesmo direito de recorrer ao Poder
Judicirio visando anular deciso administrativa que lhe foi contrria. O Parecer/PGFN/CRJ n 1.087, de 19 de julho de 2004, concluindo
favoravelmente a essa alternativa, reacendeu a discusso sobre o tema.
A emisso do precitado ato motivou-se pela precluso administrativa, para a Fazenda Pblica, de recorrer de deciso proferida
pelo Conselho de Contribuintes, atual CARF, em processo de vultosa importncia, envolvendo Fundo de Previdncia Privada (entidade
fechada e sem fins lucrativos).
A instituio obteve sentena favorvel proferida em mandado de segurana impetrado para afastar a incidncia de imposto de
renda retido na fonte sobre os rendimentos de suas aplicaes financeiras, sob o argumento que estava amparada pela imunidade
prevista na alnea c do inciso III do artigo 19 da Constituio da Repblica de 1967, com a redao da Emenda Constitucional n 1, de
1969. Assim, o estabelecimento bancrio no qual eram feitas as aplicaes financeiras ficou impedido de efetuar, na qualidade de
responsvel tributrio, a reteno na fonte do imposto devido.
Com o advento da nova ordem constitucional (CF/1988) a Secretaria da Receita Federal lavrou Auto de Infrao contra o
mencionado Fundo, referente ao imposto de renda do perodo de janeiro de 1995 a dezembro de 1997, considerando que a atual
Constituio concedeu imunidade tributria apenas s instituies de assistncia social, no englobando s de previdncia privada
complementar. Ademais, no entender do Fisco, a segurana anteriormente concedida impedia a reteno do imposto pelo responsvel
tributrio, contudo no obstaculizava a cobrana direta do contribuinte, sujeito passivo da obrigao tributria.
A autuao foi impugnada e aps confirmao do lanamento em primeira instncia, o recurso foi julgado pelo Primeiro Conselho
de Contribuintes (Acrdo 104-18.373, de 16 de outubro de 2001), ocasio em que foi acolhida a preliminar suscitada pelo relator de que
quando a lei elege substituto tributrio, o contribuinte originrio perde a condio de sujeito passivo. A exigncia tributria foi cancelada
por ilegitimidade passiva e, conforme entendimento da Procuradoria, em face da unanimidade de votos, essa deciso no comportava
recurso para a Cmara Superior de Recursos Fiscais, restando definitiva na esfera administrativa.
Por envolver crdito tributrio de elevada monta a PGFN, de forma inovadora e com fulcro nos artigos 19 e 20 do Decreto-lei n
200/1967, interps Recurso Hierrquico junto ao Ministro da Fazenda requerendo a superviso ministerial dos atos administrativos, o qual
foi admitido e determinado seu processamento.
Desta feita, o impugnante ingressou em Juzo com Mandado de Segurana, junto ao Superior Tribunal de Justia, requerendo o
trancamento do recurso hierrquico por ausncia de previso legal, bem como precluso para questionamento da deciso do Conselho de
Contribuintes. O STJ concedeu a segurana, entendendo que o controle externo dos atos administrativos, judicial ou ministerial, s pode
ser realizado em casos de flagrante ilegalidade ou nulidade da deciso, tendo assim decidindo:

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EMENTA: ADMINISTRATIVO MANDADO DE SEGURANA CONSELHO DE CONTRIBUINTES - DECISO IRRECORRIDA
RECURSO HIERRQUICO CONTROLE MINISTERIAL ERRO DE HERMENUTICA.
I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao pressupe a existncia de algo descontrolado, no incide
nas hipteses em que o rgo controlado se conteve no mbito de sua competncia e do devido processo legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acrdos dos conselhos de contribuintes tem como
escopo e limite o reparo de nulidades. No lcito ao Ministro cassar tais decises, sob o argumento de que o colegiado errou na
interpretao da Lei.
III As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo Administrao, de ofcio,
exonerar o sujeito passivo dos gravames decorrentes do litgio (Dec. 70.235/72, Art. 45).
IV Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da Fazenda pe em risco direito lquido
e certo o beneficirio da deciso recorrida. (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, Mandado de Segurana n. 8.810-DF, 2003)

Contra o veredicto acrdo a Fazenda Pblica ops embargos de declarao, os quais foram rejeitados, e posteriormente interps
Recurso Extraordinrio - RE ao Supremo Tribunal Federal, o qual no foi admitido pelo tribunal a quo. Ante essa inadmisso, foi interposto
agravo de instrumento, tendo sido distribudo ao Ministro Carlos Britto que lhe deu provimento e o converteu no RE n 535.077, sendo que
este recurso aguarda julgamento desde 16 de novembro de 2006.
No intuito de tentar contornar essa situao desfavorvel ao Fisco foi que o indigitado parecer exsurgiu, com o escopo de legitimar
a propositura de ao judicial para anular a deciso administrativa irrecorrvel. Atravs de despacho do Ministro de Estado da Fazenda o
Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004 foi aprovado, tendo concludo:
VI
CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se
concluir que:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que
lesarem o patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua
legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio
de sua Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser
proposta por cidado, nos termos da Constituio Federal. (grifo nosso) (BRASIL, 2004)

Devido s crticas dirigidas ao assinalado parecer, a PGFN resolveu editar a Portaria n 820, de 25 de outubro de 2004,
disciplinando a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder
Judicirio, da qual se transcreve o artigo 2:
Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas
apreciao do Poder Judicirio desde que expressa ou implicitamente afas tem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou
alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes de reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na esfera judicial; e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data
da respectiva publicao no Dirio Oficial da Unio. (grifo nosso) (BRASIL, 2004)

Como se observa, alguns critrios adotados, tais como relevncia temtica e grave leso ao patrimnio pblico esto
permeados de subjetividade e do azo a variadas interpretaes em sede doutrinria e jurisprudencial.

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Em que pese existir regulamentao na seara administrativa no sentido de que a Fazenda Nacional pode ingressar com aes
judiciais para obter do Poder Judicirio a declarao de que um determinado crdito de natureza tributria exigvel, no obstante deciso
final do contencioso tributrio administrativo em direo oposta, no se tem notcia da utilizao desse instrumento por seus Procuradores.
Hodiernamente, com RE n 535.077 aguardando apreciao no STF, em especial quanto aplicao do recurso hierrquico sobre o
aspecto do mrito do ato administrativo, a Administrao Fazendria suspendeu, at que sobrevenha deciso final, os efeitos do Parecer
PGFN n 1.087/2004 e da Portaria PGFN n 820/2004, por intermdio da Nota PGFN/PGA n 74, de 06 de fevereiro de 2007.
4.3 Posio doutrinria
4.3.1 Argumentos da corrente doutrinria favorvel
Compem o pensamento doutrinrio favorvel reviso judicial de deciso administrativamente irretratvel, dentre outros, Antonio
Jose da Costa, Yoshiaki Ichihara, Edvaldo Brito, Francisco de Assis Alves, Helenilson Cunha Pontes, Jos Augusto Delgado, Moiss
Akselrad, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Rubens Gomes de Sousa, e Aurlio Pitanga Seixas Filho.
Na viso de Costa (2002) compartilhada por Ichihara (2002), pelo fato de o Estado se submeter s prprias normas que edita e s
decises judiciais, tem direito jurisdio, desde que presentes os pressupostos de leso ou ameaa a direito, nos termos do artigo 5,
inciso XXXV, da Carta da Repblica de 1988. Acrescentam que, em ateno ao princpio da segurana jurdica, faz-se necessrio observar
determinados requisitos especificados em lei, a exemplo das hipteses em que permitida a reviso do lanamento tributrio preconizadas
no artigo 149 do CTN, in verbis:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de
penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. (BRASIL, 1966)

Para Edvaldo Brito (1999), negar Administrao acesso ao Judicirio para questionar decises tomadas por seus rgos
coletivos resulta em ofensa ao princpio da isonomia, uma vez que o sujeito passivo no comparece ao contencioso administrativo tributrio
como um subordinado, mas como uma parte contendedora que tambm possui prerrogativas. Ressalta, ainda, que os rgos julgadores
administrativos no emitem atos jurisdicionais, tendo em vista o sistema de jurisdio adotado em nosso pas:
A jurisdio nica implica em que toda e qualquer leso ou ameaa de direito somente pode ser reparada com a apreciao do
Poder Judicirio que para essa funo no pode ser excludo, nem por lei.
[...] o acesso ao Judicirio, como direito pblico subjetivo de ao, tambm,
no poderia ser impedido administrao, apesar de ser tentadora a interpretao no sentido de que o disposto no inciso XXXV do
art. 5 da Constituio seria um direito fundamental do administrado e no da administrao. Contudo, se prevalecesse essa
interpretao, ela estaria em desacordo com o prprio sistema constitucional implantado entre ns que privilegia um princpio, o da
isonomia, que se pe acima de todos os outros [...] (BRITO, 1999, p. 114-115)

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Alves (2002) assevera que uma deciso s se torna definitiva se proferida pelo Poder Judicirio, sendo esta condio basilar do
Estado de Direito. Ademais, invoca o princpio da igualdade para garantir tambm ao Fisco as garantias constitucionais de acesso ao
Judicirio, ampla defesa e do devido processo legal. Em suas palavras, enfatiza:
Isto significa que toda deciso definitiva sobre uma controvrsia s pode ser exercida pelo Poder Judicirio. Esse princpio est
consagrado na Constituio federal que, enfaticamente, determina que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou
ameaa a direito (art. 5, XXXV).

Com a impugnao da exigncia tributria instaura-se a fase litigiosa, bilateral, do processo administrativo fiscal. Assim sendo, no
nosso entender, se a deciso administrativa for contrria Fazenda Pblica, ser perfeitamente admissvel a esta socorrer-se do Judicirio
para, desse Poder, obter a palavra final sobre o caso decidido em via administrativa. Assim permite a Lei Maior. (ALVES, 2002, p. 463)
Pontes (2002) pondera que a matria a ser objeto de questionamento judicial j deve ter sido amplamente discutida e estar
pacificada, a ponto de fazer jurisprudncia no mbito do STJ ou do STF. Acrescenta ser igualmente plausvel requerer judicialmente a
anulao de deciso com vcio de dolo, m-f ou fraude. Nesse nterim, dessume o autor:
Contudo, o interesse de agir propositura de tal ao judicial somente surge com a definio da interpretao judicial sobre a
matria discutida. Antes de tal momento, no possui a Administrao Pblica o interesse jurdico a discutir no Poder Judicirio a validade
de uma manifestao dela mesma emanada.
Outra hiptese que entendemos conferir Administrao Pblica o interesse a pleitear judicialmente a anulao de deciso
administrativa a ela contrria, pode ocorrer nas situaes em que haja evidncia de que tal deciso tenha sido proferida com dolo, m-f
ou fraude pelo agente que a proferiu. Enfim, a Administrao poder pleitear a anulao de deciso administrativa a ela contrria quando
conseguir demonstrar vcios na formulao da mesma. (PONTES, 2002, p. 615)
Na tica de Delgado (2002) somente a sentena judicial transitada em julgado imutvel. Ele partilha da idia que possvel a
retratao em Juzo quando a deciso est eivada de ilegalidade ou viciada por dolo, fraude, erro, simulao ou coao. Alm disso,
considera que os agentes pblicos atuam em nome do Estado, mas no se confundem com o ente pblico, de maneira que este no pode
ficar refm de decises quando tomadas com abuso de poder, desvios de finalidade ou at mesmo imotivadas.
Akselrad (2002) explica que os princpios da isonomia, ampla defesa e o contraditrio, somados ao princpio do livre acesso ao
Judicirio permitem a proposio de anulao da deciso final administrativa pelo Poder Pblico. Contudo, em ateno ao princpio da
moralidade administrativa, esse direito deve ficar circunscrito s situaes que ensejem ilegitimidade, nulidade ou inconstitucionalidade do
acrdo. Chama a ateno, por fim, para o fato de que o crdito tributrio questionado no deve estar prescrito.
Saraiva Filho (2002) acredita que se houver total independncia e desvinculao entre os rgos julgadores administrativos e as
chefias dos rgos polticos, com a impossibilidade ou falta de previso legal de recurso hierrquico ou avocao, admissvel que a
Fazenda Nacional ingressasse em Juzo contra deciso que extinguiu o crdito tributrio. Essa autonomia do tribunal administrativo em
relao s autoridades do Poder Executivo, no caso Presidente da Repblica ou Ministro de Estado, propiciaria maior iseno deciso, a
qual restaria desprovida de subordinao de vontades.
Entendendo que as decises administrativas no poderiam fazer coisa julgada, Rubens Gomes de Sousa citado por Seixas Filho
(1998) props que o Estado pudesse requerer em Juzo a anulao de pronunciamento da autoridade administrativa, quando este fosse
revogatrio ou modificativo do lanamento tributrio, em prejuzo do Errio. Objetivava eliminar a possibilidade de recurso hierrquico ao
Ministro da Fazenda, pois esse instrumento abalava a confiana do contribuinte. Segundo o seu pensamento, se a finalidade do processo
fazer prevalecer a lei, quer se trate de processo administrativo ou judicial, o rgo que deve pronunciar-se em ltima instncia o Poder
Judicirio. Portanto, dizia ser incompatvel com o sistema brasileiro atribuir um efeito de coisa julgada substancial deciso administrativa.
Analisando a questo sob outro prisma, Seixas Filho (1998) aponta que a deciso proferida pelo tribunal administrativo no
representa a vontade da Administrao Pblica, a qual denomina de Administrao Ativa. Embora admita ser, a priori, um contra-senso, a
Administrao ajuizar uma ao para anular uma deciso administrativa, entende admissvel esta ao porque a Administrao Ativa no
titular da deciso final proferida no procedimento administrativo fiscal litigioso, a qual incumbe Administrao Judicante. Esta, por sua vez,
tendo composio paritria, na qual metade dos julgadores no so servidores pblicos, no pode representar a Administrao Pblica.
Frise-se que o citado autor contrrio a existncia dessa Administrao Judicante, pois considera que a definio e utilizao de regras
processuais levam obteno de uma verdade formal, afastando a autoridade administrativa o seu objetivo maior, vale dizer, a prevalncia
da verdade material. O precitado professor conclui pela possibilidade de a Administrao Ativa utilizar os instrumentos jurisdicionais
cabveis para corrigir erro de manifestao da Administrao Judicante.
Em suma, o arcabouo terico adepto prerrogativa de a Administrao Pblica propor em Juzo anulao de deciso final,
irrecorrvel na esfera administrativa, funda-se nos seguintes enunciados:
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o ente pblico tambm titular de Direitos Fundamentais insculpidos no Texto Maior, tais como isonomia, amplo acesso ao

Judicirio, devido processo legal, ampla defesa e contraditrio;


pelo princpio da igualdade das partes, o particular comparece ao contencioso administrativo tributrio como litigante e no
como subordinado, dispondo de instrumentos processuais para influir no convencimento do colegiado;
o Estado Democrtico de Direito pressupe o controle judicial dos atos administrativos, sem que isso implique em ofensa
ao princpio da separao dos Poderes;

as decises definitivas na esfera administrativa no produzem efeito de coisa julgada, haja vista o sistema de jurisdio

nica adotado em nosso pas, segundo o qual toda e qualquer ameaa ou leso ao Direito pode ser apreciada pelo Poder Judicirio;

o Estado, se existente ameaa ou leso a direito, dispe da faculdade da prestao jurisdicional, pelo fato de, assim como

os administrados, se submeter s leis e s decises judiciais;


os agentes pblicos, conquanto assumam compromissos legais para atuar em nome do Estado, no se confundem com este.
Portando, o Poder Pblico no est obrigado a aceitar decises proferidas com desvio de finalidade, abuso de poder ou imotivadas,
podendo corrigi-las, quando possvel, por ao prpria, seno via Judicirio;
os rgos julgadores administrativos (Administrao Judicante) tm composio paritria, vale dizer, so integrados por
representantes do Fisco e dos contribuintes, impossibilitando que a deciso deles emanada seja representativa da vontade do Poder
Pblico (Administrao Ativa);
4.3.2 Argumentos da corrente doutrinria contrria
A corrente atualmente prevalecente defende posio no sentido de que a deciso administrativa final em matria tributria
definitiva para a Administrao Pblica, quando oposta aos interesses do Fisco, considerando incabvel postulao ao Poder Judicirio
visando a desconstitu-las. Integram esse grupo Fbio Fanucchi, Hugo de Brito Machado, Ives Gandra da Silva Martins, Jos Eduardo
Soares de Melo, Kiyoshi Hadara, Marco Aurlio Greco, Maria Beatriz Martinez, Maria Teresa de Carcomo Lobo, Marilene Talarico Martins
Rodrigues, Plnio Jos Marafon, Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon Navarro Colho, Schubert de Farias Machado, Vittorio Cassone e
Ricardo Mariz de Oliveira, dentre outros.
Fanucchi (1975) infere que, sob pena de se negar validade existncia do contencioso administrativo, tem efeito definitivo a
deciso final quando desfavorea a Fazenda, inexistindo condio de apelo desta ao Judicirio. Ressalva, todavia, que o efeito dessa
deciso apenas entre partes, podendo, por providncias de terceiro, em defesa da coletividade, serem anuladas decises errneas
contrrias aos interesses do Errio e s determinaes legais.
Machado (2002) firma sua compreenso em trs premissas: 1) a finalidade essencial do Direito e o direito jurisdio; 2)
unicidade da Administrao Pblica; 3) a prtica do Direito. Na primeira proposio adverte que as garantias constitucionais, dente elas o
direito jurisdio, existem para proteger o particular contra o arbtrio de quem exerce o Poder estatal, o qual institucional e infinitamente
maior que o poder do cidado. No segundo ponto considera que os rgos julgadores administrativos no exercerem funo jurisdicional e,
ao emitirem suas decises, manifestam a vontade do prprio Estado. Por ltimo, enfatiza que papel do Direto buscar o equilbrio na
relao dos indivduos com o Estado, implicando em prejuzo para a coletividade admitir que as decises dos rgos de julgamento contra
a Fazenda no a obrigue definitivamente, dada a inutilidade que revestiria tais rgos.
Martins (2002) alerta para a insegurana jurdica que se instauraria caso os processos julgados pelos rgos colegiados
fazendrios pudessem ser contestados judicialmente, independentemente da parte vencedora, fato tal que geraria discusses
interminveis. O doutrinador tambm revela que a Fazenda faz papel de parte e juiz no contencioso tributrio administrativo, notadamente
em primeira instncia, significando dependncia da atividade julgadora. Por fim, justifica a impossibilidade de reconstituio judicial do
crdito tributrio, quando o mesmo j fora desconstitudo administrativamente, como tambm de sua reviso pelo juiz, invocando para tanto
os artigos 142 e 145 do CTN:

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Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I - impugnao do sujeito passivo;
II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. (BRASIL, 1966)

Melo (2002) relativiza o princpio da supremacia do interesse pblico sobre o privado, na medida em que no podem ser dadas
prerrogativas Administrao que tenham fins meramente arrecadatrios e ocasionem desrespeito aos administrados. Alm disso, enxerga
na propositura de ao judicial pelo Poder Pblico para desconstituir deciso administrativa tributria irreformvel, violao ao princpio da
moralidade e deslealdade para com o contribuinte, com a implicao subsequente:

A ao judicial representaria a falncia do processo administrativo, que passaria a constituir uma mera fantasia de garantia
constitucional do contribuinte, na medida em que, por razes de mera convenincia financeira, a Fazenda viria a ignor-lo se e quando
entendesse oportuno. (MELO, 2002, p. 308)

A esse propsito, Hadara (2002) aduz que atenta contra a moralidade administrativa a no submisso, por parte da Fazenda
Pblica, s decises tomadas por seus rgos julgadores, nos quais atua como parte e juiz concomitantemente. Igualmente constata a
desnecessidade de se manter uma estrutura de contencioso tributrio, se todas as decises pudessem ser levadas apreciao do Poder
Judicirio, no se justificando o considervel emprego de tempo e recursos. Advoga a existncia da coisa julgada administrativa, a qual
obriga Administrao aos seus termos, ressalvando a faculdade que ela possui de anular seus prprios atos, nos casos de vcios do
processo, no exerccio de seu controle interno.
Greco (2002) destaca a impossibilidade processual de a mesma pessoa jurdica configurar como autora e r na ao judicial.
Sobre a Administrao anular seus prprios atos, faz a mesma reserva j esposada anteriormente, caso a deciso contenha vcio de
ilegalidade, amparado na Smula 473 do STF:

A Administrao pode anular seus prprios atos, quando eivados de vcios que os tornam ilegais, porque deles no se originam
direitos; ou revog-los, por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a
apreciao judicial. (BRASIL, 1969)

Outro aspecto importante, levantado por Martinez (2005), refere-se ao controle do ato administrativo. Para a estudiosa, o controle
exercido pelo Poder Judicirio restringe-se aos aspectos da legalidade e legitimidade, sendo-lhe defeso avanar sobre a questo do
mrito, sob pena de incorrer em afronta ao princpio da independncia entre os Poderes. A autora demonstra, ainda, preocupao com a
insegurana jurdica que se instauraria caso fosse possvel contestar judicialmente deciso de mrito proferida pelos Conselhos de
Contribuintes, pois, no seu entender, o sujeito passivo estaria amparado pelo direito adquirido quando tal deliberao o desonerasse do
pagamento de tributos. Essa situao de instabilidade seria agravada diante dos conflitos de teses tributrias existentes entre o Poder
Judicirio e os rgos de julgamento da Administrao Fazendria, especialmente quando so favorveis aos contribuintes no mbito
administrativo e apresentam entendimento divergente no mbito judicial.
Sobre constituir ou no em coisa julgada a deciso definitiva da esfera administrativa, Lobo (2002) posiciona-se:
A deciso definitiva da Administrao judicante, se no constitui coisa julgada material, dada a possibilidade de sua reviso
judicial, garantia constitucional conferida ao contribuinte, configura, todavia, coisa julgada formal, no sentido da sua imutabilidade para a
Administrao dado o carter vinculante da deciso administrativa. (LOBO, 2002, p. 252)

Assim, a doutrinadora em destaque afirma que a insuscetibilidade de reviso judicial decorre da obrigao funcional para a
Administrao em respeitar e executar resolues definitivas oriundas de sua prpria estrutura.

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Rodrigues (2002) afasta a possibilidade de anulao judicial de deciso administrativa contrria Fazenda, a seu pedido,
baseando-se no princpio constitucional da segurana jurdica, direito pleno a ser preservado em um Estado Democrtico. Fundamenta-se,
para tanto, no caput do artigo 5 da Magna Carta, o qual garante aos brasileiros e estrangeiros aqui residentes direito segurana,
devendo esta ser concebida com amplitude, ou seja, estabilidade das relaes jurdicas, econmicas, polticas e sociais. A especialista
relembra que a atividade de lanamento vinculada e obrigatria, conferindo relao Fisco - sujeito passivo carter de imposio
tributria. Destarte, o acrdo que torna sem efeito a exigncia do tributo representaria ato de reconhecimento da autoridade de que
houve alguma imperfeio no lanamento, gerando direito subjetivo para o contribuinte. Este benefcio, concernente a fatos geradores j
ocorridos, seria irrevogvel, encontrando resguardo no artigo 146 do CTN:
Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos
adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo,
quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. (BRASIL, 1966)

Marafon (2002, p. 282) reputa que o processo administrativo tributrio brasileiro desigual, parcial e sujeito ponderveis
influncias contra o contribuinte, porquanto controlado e submetido ao Poder Executivo. Adiciona sua argumentao a impossibilidade
de se atribuir ao Poder Judicirio a atividade de lanar tributo (pois nisso que resultaria se ocorresse anulao judicial de deciso
administrativa que extinguiu o crdito tributrio), dada que essa competncia privativa da autoridade administrativa (artigo 142, CTN).
Destacam-se da lio de Torres (2002), dentre outros motivos que relaciona para demonstrar a inviabilidade de a Fazenda Pblica
ir a Juzo pedir anulao de deciso administrativa a ela adversa, as alegaes de ausncia de expressa previso legal para interposio
desse tipo de ao e de prejuzo ao princpio constitucional do duplo grau de jurisdio. Para o especialista, a ao de invalidade de atos
administrativos a ser proposta pela Fazenda no est compreendida no direito genrico de ao, tornando-se imprescindvel, nesse
particular, a positivao da necessidade de se recorrer ao Judicirio, pois se trata de exceo ao princpio da autotutela administrativa. Por
outro lado, a ao anulatria seria impetrada pelo Poder Pblico diretamente junto a um Tribunal, o que suprimiria o julgamento em
primeira instncia judicial, momento em que so colhidas as provas processuais, considerado por ele um dos pontos fracos do processo
administrativo fiscal.
De forma sucinta, Colho (2002) defende que no existe no Direito brasileiro ao anulatria de ato formalmente vlido praticado
pela Administrao, por falta de interesse de agir, em outras palavras, o poder Pblico no poderia ir a Juzo contra ato prprio.
Machado (2001) rebate a tese de que a deliberao emitida pelo colegiado administrativo no representa a vontade da
Administrao, comprovando com as razes expostas abaixo:

Primeiro, a lei no divide a Administrao em Ativa e Judicante. A Administrao una. O Conselho de Contribuintes integra
organicamente a Administrao. A deciso desse colegiado , sobretudo, uma deciso da Administrao.
Segundo, os membros do Conselho de Contribuintes so regularmente nomeados e empossados no cargo e ficam sujeitos ao
regime jurdico do funcionalismo pblico, inclusive para fins penais. Nada os distingue entre si.
Terceiro, existe uma falsa paridade na formao dos Conselhos. Alm da metade dos membros desses colegiados, a
Administrao detm a presidncia dos mesmos, a quem cabe o voto de desempate.
Quarto, a participao de pessoas indicadas pelos contribuintes no retira a legitimidade desses colegiados decidirem pela
Administrao. Aqui invocamos nosso testemunho pessoal. Muitas vezes presenciamos os representantes dos contribuintes votando pela
integral manuteno das exigncias fiscais, em sentido contrrio ao voto dos representantes da Fazenda, que decidiam pela extino do
crdito tributrio. Essa realidade pode ser facilmente constatada por qualquer um que freqentemente as sees de julgamento do
Conselho de Contribuintes. (sic)
Quinto, a pluralidade de vontades est presente em toda a Administrao, sendo comum at mesmo a discordncia pblica entre
Ministros de Estado. exatamente por isso que a lei fixa a competncia para a prtica dos atos administrativos. No caso em exame, a
competncia para decidir sobre a legalidade do lanamento tributrio est legalmente reservada ao Conselho de Contribuintes e no ao
Ministro da Fazenda. (MACHADO, 2001, p. 17)

Cassone (2002) confia que a leso ou ameaa a direito inscritas no inciso XXXV do artigo 5 da Constituio so suportadas
somente pelos contribuintes, tendo em vista a sistemtica da imposio tributria, no sendo cabvel ao Estado (impositor) procurar o
Judicirio para anular deciso que beneficie o impugnante.
Outra questo importante nessa matria refere-se propositura de ao civil pblica, espcie mencionada no Parecer/PGFN/CRJ
n 1.087/2004 para o questionamento das decises dos Conselhos de Contribuintes. Oliveira (2002) pugna pela impossibilidade do seu
manejo, haja vista que no processo administrativo os interesses so determinados e pertencentes a partes individualizadas, enquanto que
o requisito para intentar esta espcie de ao a proteo de interesses difusos e coletivos, como prev o inciso III, do artigo 129, da
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CF/1988. Ademais, o professor no visualiza, mesmo que o Ministrio Pblico discorde da deciso de mrito proferida, configurao de ato
ilcito, visto que o livre convencimento do julgador princpio inerente ao processo administrativo tributrio. Por fim, afirma que a noo de
patrimnio pblico e social no formada apenas por valores pecunirios e materiais, estando o abrigo da segurana jurdica inserto neste
conceito.
Em linhas gerais, pode-se sintetizar a teorizao da corrente adversa ao manejo de ao, por parte da Fazenda Pblica, para
nulificar deciso final de seus rgos julgadores, contrria aos interesses do Errio, nos seguintes argumentos:
a proteo contra leso ou ameaa a direito insculpida no inciso XXXV, artigo 5, CF/1988 direito fundamental assegurado
somente aos cidados contra possveis arbtrios cometidos pelo Poder Estatal, e no o reverso, porquanto o Estado prescinde dessa
garantia para praticar seus atos;
a Administrao tem a seu dispor o poder da autotutela, segundo o qual pode revisar (anulando ou revogando) seus prprios
atos, sendo o processo administrativo fiscal instrumento para que se exera esse controle interno;
deciso proferida em ultima instncia administrativa consiste no ato final de acertamento do crdito tributrio, tendo efeito de
coisa julgada para a Administrao, vinculando-a em todos os seus termos;
a deciso final administrativa favorvel ao contribuinte gera para o mesmo direito adquirido. Rev-la causaria grave dano a
um dos princpios medulares do Estado Democrtico de Direito, qual seja, a segurana jurdica, responsvel por garantir a estabilidade
necessria evoluo da sociedade;
pelo princpio da separao dos Poderes, o controle dos atos administrativos pelo Judicirio deve se ater aos aspectos
da legalidade e legitimidade, no comportando juzo sobre o mrito (convenincia e oportunidade);
significa uma violao ao princpio da moralidade administrativa, uma vez que retira a legitimidade do processo
administrativo tributrio, desprestigia os rgos julgadores da Administrao Fazendria, tornando injustificvel o gasto elevado para
manuteno dos mesmos, os quais estariam fadados a inutilidade;
o Cdigo Tributrio Nacional (art. 156, IX) elenca a deciso administrativa irreformvel na rbita administrativa como uma das
formas de extino do crdito tributrio, razo pela qual uma possvel ao judicial no subsistiria por inexistncia do objeto;
o Poder Judicirio, ao decidir pelo restabelecimento de exigncia anteriormente extinta no campo administrativo, estaria
realizando o lanamento do crdito tributrio, atividade privativa de autoridade administrativa (art. 142, CTN), para a qual no
possui competncia;
um contra-senso a Administrao ajuizar ao contra deciso administrativa que ela mesma proferiu, j que resultou de sua
prpria manifestao de vontade, configurando-se falta de interesse de agir. Ademais, juridicamente impossvel a mesma parte
apresentar-se como autora e r na ao judicial;
ausncia de previso legal expressa. Tal ao anulatria no est compreendida no direito genrico de ao, garantido a
qualquer titular de bem jurdico, uma vez que se trata de excepcionalidade ao princpio da autotutela conferida Administrao.
4.4 A jurisprudncia
Da pesquisa por julgados favorveis ao questionamento, pela Fazenda Pblica, de decises finais administrativas contrrias aos
seus interesses, nota-se a dificuldade em se encontrar precedentes nesse caminho, permitindo inferir que essa tese minoritria na
magistratura ptria. A ttulo ilustrativo transcreve-se ementa de acrdo onde o magistrado recorreu ao princpio da jurisdio nica para
justificar o direito de ao anulatria pela Fazenda Nacional:
EMENTA: PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL CONFISSO DA DVIDA MULTA
ANISTIADA,

NA

ESFERA

ADMINISTRATIVA

INEXISTNCIA

DE

PRECLUSO,

NA

VIA

JUDICIAL

PRINCPIO

DA

INAFASTABILIDADE DA JURISDIO POSSIBILIDADE JURDICA E PROCEDNCIA NA RECONVENO


1. Se a autora reconhece o dbito que buscou anular, na ao principal, extingue-se o processo com julgamento do mrito, em
seu desfavor.
2. Na fora do princpio da inafastabilidade da jurisdio, afigura-se juridicamente possvel ao reconvencional,
proposta pela Unio Federal, (Fazenda Nacional) visando desconstituir deciso administrativa de Conselho de Contribuintes,
que concedeu anistia, indevidamente, multa aplicada empresa demandante.
3. Apelao e remessa oficial (como se interposta fosse) desprovidas. Sentena confirmada, por seus prprios fundamentos. (grifo
nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 1 Regio, Apelao cvel n. 95.01.05547-7/PA, 1995)

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Na direo antagnica, tem-se um maior nmero de precedentes jurisprudenciais acolhendo a tese da coisa julgada administrativa,
resultante de efeito vinculante para a Administrao Pblica de suas decises finais.
Na rbita do contencioso administrativo tributrio, os Conselhos de Contribuintes (atual CARF) e a Cmara Superior de Recursos
Fiscais assim se manifestaram:
EMENTA: NORMAS PROCESSUAIS- MATRIA TORNADA NO LITIGIOSA NO CURSO DA DISCUSSO PRECLUSO
COISA JULGADA ADMINISTRATIVA Precluem e, portanto, no podem ser objeto de reapreciao as matrias que no curso da
discusso administrativa deixam de ser litigiosas em face do acolhimento definitivo de razes de impugnao, assim acarretando a
chamada coisa julgada administrativa.
[...]
(Brasil, Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 01-03.074, 2000)
EMENTA: COISA JULGADA ADMINISTRATIVA. defeso autoridade julgadora reapreciar questo j decidida
definitivamente em seara administrativa. Recurso voluntrio a que se nega provimento. Publicado no D.O.U. n 230 de
30/11/2007....Deciso: Por unanimidade de votos, REJEITAR a preliminar de nulidade do auto de infrao e, no mrito, NEGAR provimento
ao recurso. (grifo nosso) (Brasil, Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 103-23082, 2004)
EMENTA: IRPJ DEFERIMENTO DE COMPENSAO EM OUTRO PROCESSO RESPEITO COISA JULGADA
ADMINISTRATIVA Uma vez decidida em outro processo administrativo a compensao de um tributo devido, no possvel, sem o
devido processo legal, que se promova lanamento para exigir multa isolada do tributo cuja compensao foi reconhecida por autoridade
administrativa competente. (Brasil, Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, Acrdo n. 108-08606, 2005)

Na esfera judicial, colacionam-se dos Tribunais Regionais Federais:


EMENTA: Tributrio. Reapreciao de matria deduzida em Processo Administrativo. Impossibilidade Face Coisa Julgada
Administrativa. Certido Negativa de Dbito. Direito Lquido e Certo.
1. Dos Documentos acostados aos autos, consta-se a reapreciao da matria em processo administrativo, o que
vedado na via administrativa em prol da estabilidade das relae s entre as partes, e em respeito "coisa julgada
administrativa".
2. Tendo a certido negativa de dbito sido negada em razo da concluso obtida em processo administrativo reaberto, e diante de
sua imodificabilidade na via administrativa, indiscutvel resta o direito lquido e certo referida certido negativa de dbito.
3. Remessa oficial improvida.
(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, REOMS n. 53787-97/CE, 1998)
EMENTA: Tributrio e Administrativo. Conselho de Contribuintes. Coisa Julgada Administrativa.
1. No pode a Administrao cobrar crdito tributrio cujo lanamento foi considerado nulo pelo Conselho de
Contribuintes, sob pena de ofensa coisa julgada administrativa. 2. Apelao e remessa oficial improvidas. (grifo nosso) (BRASIL,
Tribunal Regional Federal da 4 Regio, AC/MS n. 96.04.1590-4/PR, 1999)
EMENTA: TRIBUTRIO. REVISO DE LANAMENTO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. COISA JULGADA. PRECLUSO. ERRO
DE DIREITO.
- Transitada em julgado a deciso que, em processo administrativo, acatou a defesa do contribuinte e declarou a inexistncia da
obrigao, extingue-se o crdito (pretenso) tributrio, nos termos do art. 156, IX do CTN;
- Somente em casos de erro de fato possvel a reviso do lanamento, nos termos do art. 149 do CTN, mediante a
lavratura de outro lanamento, dando incio a novo processo administrativo, sempre que no haja se consumada a
decadncia.
- Impossibilidade de aproveitamento do processo administrativo anterior j findo, com deciso transitada em julgado.
- Apelo provido
(grifo nosso) (BRASIL, Tribunal Regional Federal da 5 Regio, AMS n. 73.262/CE, 2002)

Outrossim, a tendncia dos Tribunais Superiores segue na esteira da existncia de vinculao das decises administrativas em
relao ao Fisco, semelhana da coisa julgada em matria processual, bem como da limitao imposta pela precluso administrativa.
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EMENTA: Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A deciso proferida pela autoridade fiscal, embora de instncia
administrativa, tem, em relao ao Fisco, fra vinculatria, equivalente da coisa julgada, principalmente quando gerou
aquela deciso direito subjetivo para o contribuinte. Recurso extraordinrio conhecido e provido. (sic) (grifo nosso) (Brasil, Supremo
Tribunal Federal, Recurso Extraordinrio n. 68.253-PR, 1969)
EMENTA: MANDADO DE SEGURANA. ATO ADMINISTRATIVO. PRECLUSO ADMINISTRATIVA.
I - O ato administrativo conta com a retratabilidade que poder ser exercida enquanto dito ato no gerar direitos a
outrem. Ocorrendo a existncia de direitos, tais atos sero atingidos pela precluso administrativa, tornando-se irretratveis
por parte da prpria Administrao.
II - que, exercitando-se o poder de reviso de seus atos, a Administrao tem que se ater aos limites assinalados na lei, sob
pena de ferir direitos lquidos e certos do particular, o que configura ilegalidade e/ou abuso de poder.
III - Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 009/DF, 1989)
EMENTA: ADMINISTRATIVO PRECLUSO REGISTRO DE POSTO DE ABASTECIMENTO. O ato administrativo no pode ser
modificado, ocorrida a precluso, mesmo por autoridade hierarquicamente superior, quer por via recursal, quer por avocao. A
modificao configura ilegalidade e d surgimento a direito lquido e certo. Segurana concedida.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, MS n. 223/DF, 1990)
EMENTA: RECURSO ORDINRIO - MANDADO DE SEGURANA - CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DO RIO DE
JANEIRO RECURSO HIERRQUICO - SECRETRIO DE ESTADO DA FAZENDA DO ESTADO - EXPRESSA PREVISO LEGAL LEGALIDADE - PRECEDENTES.
A previso de recurso hierrquico para o Secretrio de Estado da Fazenda quando a deciso do Conselho de Contribuintes do
Estado do Rio de Janeiro for prejudicial ao ente pblico no fere os princpios constitucionais da isonomia processual, da ampla defesa e
do devido processo legal, porque estabelecida por lei e, ao possibilitar a reviso de deciso desfavorvel Fazenda, consagra a
supremacia do interesse pblico, mantido o contraditrio. Nesse sentido, assevera Hely Lopes Meirelles que os recursos hierrquicos
imprprios "so perfeitamente admissveis, desde que estabelecidos em lei ou no regulamento da instituio, uma vez que tramitam
sempre no mbito do Executivo que cria e controla essa atividades. O que no se permite o recurso de um Poder a outro, porque
isto confundiria as funes e comprometeria a independncia que a Constituio da Repblica quer preservar".
Alm disso, o contribuinte vencido na esfera administrativa sempre poder recorrer ao Poder Judicirio para que seja
reexaminada a deciso administrativa. J a Fazenda Pblica no poder se insurgir caso seu recurso hierrquico no
prospere, uma vez que no possvel a Administrao propor ao contra ato de um de seus rgos. Recurso no provido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana n. 12.386-RJ, 2004)
EMENTA: TRIBUTRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. REVISO. PRECLUSO. SEGURANA JURDICA.
1. Em observncia ao princpio da segurana jurdica, o administrado no pode ficar merc de posterior reviso de
deciso definitiva em processo administrativo regulamente prolatada.
2. Recurso especial improvido.
(grifo nosso) (BRASIL, Superior Tribunal de Justia, REsp n. 572358/CE, 2006)

CONCLUSO
O presente trabalho focou-se em perquirir se legtima a alternativa de a prpria Administrao, representada nesse particular
pela Fazenda Nacional, ingressar em juzo no intuito de desconstituir ato seu, vale dizer, a deciso definitiva emanada do contencioso
tributrio administrativo.
Para uma melhor compreenso, faz-se necessrio ter em mente que o controle dos atos administrativos pode se dar de dois
modos, a saber: interno, desempenhado pela prpria Administrao Pblica; ou externo, exercido pelo Poder Judicirio. predominante o
entendimento de que a Administrao Pblica, dotada do poder de autotutela, pode anular seus prprios atos quando ilegais ou revog-los
por consideraes de mrito, enquanto o Judicirio se restringe ao exame da legalidade.
De pronto repele-se a suposta faculdade de o Judicirio revisar aspectos relativos ao mrito da deciso administrativa, uma vez
que configuraria explcita interferncia de um Poder sobre a independncia de outro.

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No que tange apreciao judicial especificamente quanto ao aspecto da legalidade de acrdo tributrio inapelvel
administrativamente, esta unicamente poderia ser aceita em sede de ao civil pblica ou de ao popular, ou seja, o Judicirio seria
provocado por terceiro estranho estrutura do Fisco e apenas nos casos de grave leso ao patrimnio pblico. Saliente-se que essa
anlise no busca alterar a interpretao da legislao tributria que embasou a deciso administrativa, mas sim constatar a conformidade
do ato com a norma regente e com os princpios bsicos da Administrao Pblica.
H de se admitir que as decises de mrito de cunho terminativo proferidas no mbito do processo administrativo fiscal, favorveis
aos contribuintes e quando obedecidos os requisitos de validade, vinculam a Administrao. Possui, portanto, efeito preclusivo semelhante
coisa julgada do processo judicial, o que reconhecido por alguns operadores do Direito como coisa julgada formal.
Ante o carter impositivo da relao tributria, na qual no dado ao sujeito passivo escolher entre pagar ou no tributos, a ele
que se permite socorrer-se do Judicirio para se proteger de eventuais arbitrariedades cometidas pelos agentes arrecadadores.
Nesse diapaso, revela-se crucial para o xito do relacionamento Fisco-contribuinte o estabelecimento da confiana, exaltada pelo
princpio da segurana jurdica. Este princpio constitui-se em um dos pilares do Estado Democrtico de Direito, garantindo a estabilidade
necessria ao desenvolvimento das relaes negociais e jurdicas. A interpelao judicial, pela Fazenda, de deliberaes tomadas pelos
seus colegiados, fatalmente levaria a discusses interminveis sobre a certeza e liquidez do crdito tributrio, interferindo negativamente
no regular funcionamento das atividades empresariais, as quais necessitam de situaes jurdicas solidificadas para elaborarem seus
planejamentos.
Sob outra dimenso, atenta contra a moralidade administrativa o fato de a prpria Administrao questionar o mrito das decises
de seu contencioso tributrio, acabando por desprestigi-lo e trazendo tona dvida sobre a razo de sua manuteno. Acrescente-se,
nessa situao peculiar, o ultraje ao princpio da eficincia pblica, j que elevadas somas de recursos so empregadas no custeio do
aparelho judicante da Fazenda Nacional.
Outro fator que depe contra a interposio da ao anulatria, por parte da PGFN, contra acrdo proferido pelas DRJ ou CARF
de ordem processual. A teor do artigo 267, inciso X, do Cdigo de Processo Civil, causa de extino do processo a confuso entre
autor e ru, porquanto a deciso administrativa ato da Fazenda Nacional, no pode ela mesma impugn-la em juzo.
Descartada a hiptese de a Fazenda recorrer ao Judicirio para desconstituir acrdo desfavorvel ao Errio, resta analisar de
que forma a Administrao Fazendria pode exercer seu poder de autotutela sobre as decises terminativas pronunciadas por seus rgos
judicantes.
Considerando que essas decises integram o lanamento, consistindo no acertamento definitivo do crdito tributrio, a atuao do
agente pblico resta vinculada, eliminando-se qualquer juzo de convenincia ou oportunidade. Em outros termos, o componente de mrito
do acrdo no suscetvel de reconsiderao.
Nesse particular, em discordando da medida tomada pelo rgo julgador, ao Fisco facultado efetuar novo lanamento tributrio,
observado o prazo decadencial determinado pelo CTN.
H de se ponderar, contudo, o exerccio do controle interno da legalidade do ato praticado, ou seja, da conformao deste com o
ordenamento jurdico.
Estando a deciso administrativa contrria Fazenda viciada por erro, dolo, fraude, simulao, coao, abuso ou desvio de poder,
vale dizer, contaminada por vcios que flagrantemente invalidem o ato administrativo, entende-se por cabvel o pleito de anulao por
intermdio do recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda, respeitado o prazo prescricional de cinco anos previsto na Lei n 9.784/1999.
Isso porque, como explanado anteriormente, os rgos julgadores administrativos, embora de composio paritria, integram
normalmente a estrutura da Administrao Pblica. Essa vinculao pode ser notada tanto a nvel organizacional, pela hierarquia do
organograma, como na prpria atividade julgadora, na medida em que tais rgos no podem afastar a aplicao da norma sob o
fundamento de inconstitucionalidade e so obrigados a observarem, em primeira instncia, normas regulamentares expedidas pela RFB e,
em todas as aladas, os pareceres emitidos pela PGFN e Advocacia Geral da Unio.
Dessa forma, a apreciao pela autoridade ministerial seria o instrumento pelo qual a Administrao Fazendria desempenharia
seu controle interno, uma vez que a deciso proferida, apesar de enquadrar-se como ato simples, no comporta anulao de ofcio, pelo
prprio agente, haja vista que o presidente do colegiado no usufrui desse condo.
Em todo caso, vedar-se-ia a superviso ministerial por meio de avocao, por ser prtica de vis autoritrio, e preservar-se-ia o
direito de defesa do administrado, facultando-lhe a apresentao de contrarrazes ao Ministro de Estado. Em complemento, para
assegurar a excepcionalidade desse dispositivo, salutar a implementao de obstculos, como a exigncia de que a deciso a ser revista
pela via hierrquica fosse no unnime.

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H de se deixar patente que o recurso hierrquico no comportaria anlise sobre o mrito da deciso tributria. Ao revs, deve
cingir-se aos elementos vinculados do ato administrativo e que comprometam sua validade, tais como competncia, finalidade, forma.
Sopesando o sistema de princpios basilares da Constituio da Repblica de 1988 em conjunto com os princpios norteadores da
Administrao Pblica e do processo administrativo, somados aos argumentos doutrinrios e ao entendimento jurisprudencial sobre o
tema, conclui-se como mais acertada a tese que propugna pela impossibilidade de a Fazenda Pblica buscar em juzo a reverso do
acrdo irreformvel em favor do contribuinte, ressalvando-se, contudo, o instituto da superviso ministerial, restrita aos componentes
vinculados da deciso terminativa, como forma de preservar o controle interno que a Administrao deve exercer sobre seus atos.

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Ano

13,

n.

79,

Ago

2010.

Disponvel

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juridico.com.br/site/

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NEDER, Marcos Vinicius; LPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo administrativo fiscal federal comentado. So Paulo:
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OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo
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PONTES, Helenilson Cunha. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo
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RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo
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Saraiva Filho, Oswaldo Othon de Pontes. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo
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SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Questes relacionadas chamada coisa julgada administrativa em matria fiscal. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira (Coord.). Processo administrativo fiscal. So Paulo: Dialtica, 1998. 3.v. p. 11-29.
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. A Natureza do Procedimento Administrativo Fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.).
Grandes Questes Atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2010. 14v. p. 9-28.
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 21. ed. So Paulo: Malheiros, 2002, 878 p.
TOCCHETO, Eliane Pereira Santos. Aspectos relevantes da deciso proferida no processo administrativo tributrio
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TORRES, Ricardo Lobo. Processo administrativo tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Processo administrativo
tributrio. 2. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais: Centro de Extenso Universitria, 2002. p. 170-181.
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So Paulo: Revistas dos Tribunais, 1978, 106 p.
XAVIER, Alberto. Princpios do processo administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005, 383 p.

APNDICE Fluxograma simplificado do processo administrativo tributrio

ANEXO A Organograma do Ministrio da Fazenda


De acordo com o Decreto n 7.301, de 14 de setembro de 2010.

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Fonte: http://www.fazenda.gov.br (acesso em: 07/11/2010).


ANEXO B Parecer/PGFN/CRJ n 1.087/2004
Ministrio da Fazenda
GABINETE DO MINISTRO
<!ID248337-0
DESPACHOS DO MINISTRO
Em 17 de agosto de 2004
Interessada : Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
Assunto : Possibilidade jurdica de anulao, mediante ao judicial, de deciso de mrito proferida pelo Conselho de
Contribuintes.
Despacho : Aprovo o Parecer PGFN/CRJ N 1087 /2004, de 19 de julho de 2004, pelo qual ficou esclarecido que: 1) existe, sim, a
possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o patrimnio pblico, serem
submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato; 2)
podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular e 3) a ao de rito ordinrio e o

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mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ao; a
ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser proposta por cidado, nos termos da
Constituio Federal.
ANEXO
PARECER/PGFN/CRJ/N 1087/2004
Consulta: O Senhor Coordenador-Geral da Representao Judicial da Fazenda Nacional, em face da Nota/PGFN/CAT/N 087/2004,
solicita, atravs da Mensagem Eletrnica/PGFN/CRJ/N 77, de 21.01.2004, parecer acerca da possibilidade jurdica da anulao, mediante
ao judicial, de deciso de mrito proferida pelo Conselho de Contribuintes.
I
ANTECEDENTE HISTRICO
Determinado Fundo de Previdncia Privada, entidade fechada, sem fins lucrativos, sediada no Rio de Janeiro, impetrou mandado
de segurana, ainda sob a gide da ordem constitucional pretrita, visando a afastar a incidncia do imposto de renda retido na fonte
sobre os rendimentos de suas aplicaes financeiras, ao argumento de que estava amparada pela imunidade tributria prevista na alnea
'c' do inciso III do artigo 19 da Constituio da Repblica de 1967, com a redao da EC n 1, de 1969.
2. A segurana foi concedida, impedindo o responsvel tributrio - instituio bancria na qual eram feitas as aplicaes
financeiras - de proceder reteno na fonte do imposto devido. No houve trnsito em julgado da deciso recorrida, encontrando-se
pendente de julgamento recurso extraordinrio.
3. Superveniente sentena de primeiro grau, adveio a nova ordem constitucional, inaugurada pela novel Carta Poltica
promulgada em 05 de outubro de 1988. A Nova Carta, de modo expresso na alnea 'c' do inciso VI do artigo 150, concedeu imunidade do
imposto de renda apenas s instituies de assistncia social sem fins lucrativos. Silenciando quanto s instituies de previdncia privada
complementar.
4. Em razo de a nova Constituio da Repblica haver concedido imunidade, expressamente, apenas s instituies de
assistncia social, e no s de previdncia privada, a Secretaria da Receita Federal, baseada, ainda, na jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal, calcada na Constituio de 1988, no sentido de que a imunidade no alcana estas ltimas (previdncia privada), autuou
o referido fundo, tendo em vista que este, mesmo no estando ao abrigo da imunidade, permaneceu sem pagar o imposto de renda
atinente ao perodo de janeiro de 1995 a dezembro de 1997.
5. Assim agiu o Fisco por entender que a segurana concedida sob a ordem constitucional pretrita impedia o responsvel
tributrio de fazer a reteno do imposto de renda na fonte, mas no impedia a cobrana direta do contribuinte, sujeito passivo da
obrigao tributria, nem assentou ser o tributo indevido. Entretanto, a partir da, instaurou-se nova discusso, qual seja, estando a
instituio
bancria proibida de efetuara a reteno do imposto na fonte, poderia a Receita Federal cobrar diretamente do contribuinte?
6. O Fundo autuado, entendendo que no mais se revestia da condio de contribuinte, por que atribuda esta instituio
bancria, recorreu administrativamente, percorrendo todas as vias, at o Conselho de Contribuintes, sustentando a tese de ilegitimidade
passiva para a autuao.
7. O Conselho de Contribuintes, fazendo interpretao menos autorizada, encampou a tese do contribuinte, e deu provimento ao
seu recurso, por entender que houve equivocada indicao do sujeito passivo da obrigao tributria. Vale dizer, na viso daquele
Conselho, quando a lei elege substituto tributrio, para facilitar a fiscalizao e arrecadao, o contribuinte originrio, perderia a qualidade
de sujeito passivo, perdendo, tambm, qualquer vinculao jurdica com o tributo. Essa deciso, em face da unanimidade de votos,
no comportou recurso para a Cmara Superior de Recursos, resultando na precluso administrativa.
8. A Procuradoria da Fazenda Nacional, tempestivamente, interps recurso hierrquico, com escopo nos artigos 19 e 20 do
Decreto-lei n 200, de 1967, para o Senhor Ministro de Estado da Fazenda, visando anulao da deciso, arrimando-se, para tanto, em
escorreita jurisprudncia do egrgio Superior Tribunal de Justia.
9. O Senhor Ministro da Fazenda houve por bem admitir o recurso, determinando seu processamento, mandando intimar o
contribuinte para contra-arrazo-lo no prazo legal. Inconformado, o contribuinte impetrou mandado de segurana perante o STJ, visando
ao trancamento do recurso hierrquico, alegando, em sntese, ocorrncia de precluso administrativa e ausncia de previso legal para o
recurso hierrquico.
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10. O egrgio Superior Tribunal de Justia concedeu a segurana forte no argumento de que:
"I - A competncia ministerial para controlar os atos da administrao pressupe a existncia de algo descontrolado, no incide nas
hipteses em que o rgo controlado se conteve no mbito de sua competncia e do devido processo legal.
II - O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acrdos dos conselhos de contribuintes tem como
escopo e limite o reparo de nulidades. No lcito ao Ministro cassar tais decises, sob o argumento de que o colegiado errou na
interpretao da Lei.
III - As decises do conselho de contribuintes, quando no recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo Administrao, de ofcio,
"exonerar o sujeito passivo "dos gravames decorrentes do litgio" (Dec. 70.235/72, Art. 45).
IV - Ao dar curso a apelo contra deciso definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da Fazenda pe em risco direito lquido
e certo do beneficirio da deciso recorrida." (STJ, 1 Seo, MS n 8810/DF, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 13.08.2003).
11. Contra o v. acrdo foram opostos embargos de declarao, visando ao prequestionamento da matria, de modo a ensejar a
interposio de recurso extraordinrio. Ditos embargos, contudo, foram rejeitados, sendo certo que contra o acrdo embargado foi
interposto Recurso Extraordinrio, o qual encontra-se aguardando o juzo de admissibilidade, para subida ao Supremo Tribunal Federal.
II
A CONSULTA
12. Diante desses fatos, a douta Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios - CAT, mediante a Nota/PGFN/CAT/N 087/2004,
formula a esta Coordenao-Geral a seguinte consulta: 1. Existe a possibilidade de se questionar na justia as decises dos Conselhos de
Contribuintes? 2. Sendo afirmativa a resposta questo anterior, qual a espcie de ao a ser manejada? 3. No caso de ser possvel a
interposio de ao para questionamento das decises dos CC, a quem cabe a iniciativa?
III
O PARECER
13. O Primeiro Conselho de Contribuintes, segundo noticia Dalton Csar Cordeiro de Miranda, foi instalado no dia 10 de agosto de
1934, no Rio de Janeiro, ocasio em que foi empossado seu primeiro presidente, que era representante dos contribuintes. Ainda de acordo
com o mesmo autor, o Segundo Conselho de Contribuintes teria feito seu primeiro julgamento em 24 de agosto daquele ano, cuja
deciso, por votao unnime, relevou a multa imposta aos recorrentes. Ou seja, apenas como registro histrico, o Conselho de
Contribuintes, desde sua origem, tem certo vis pr-contribuinte.
14. O Conselho de Contribuintes (gnero), de acordo com o seu Regimento Interno, aprovado pela Portaria MF n 55, de
16.03.1998, rgo colegiado judicante, diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, e tem por finalidade o julgamento
administrativo, em segundo instncia, dentre outros, dos litgios fiscais, sobre a aplicao da legislao referente ao imposto de renda,
contribuies (art. 7); IPI, IOF, PIS/PASEP, CPMF, apreenso de mercadorias (art. 8); imposto de importao, de exportao, apreenso
de mercadoria estrangeira em situao irregular, contribuies e taxas relacionadas com importao e exportao, ITR, FINSOCIAL, CIDE,
entre outros, descritos no artigo 9 do referido Regimento Interno.
III.1
Natureza Jurdica das Decises do Conselho
15. As decises do Conselho de Contribuintes, no restam dvidas, revestem-se da natureza de ato administrativo, porquanto
emanam da manifestao unilateral de vontade da Administrao Pblica visando a constituir, resguardar, conservar ou extinguir direitos, e
impor obrigaes a si prpria ou a terceiros. Ato este que, segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles, classifica-se como simples, porque
resultante da manifestao de vontade de um nico rgo, unipessoal ou colegiado. Ou seja, "tanto ato administrativo simples o
despacho de um chefe de seo como a deciso de um conselho de contribuintes".
III.2
Requisitos do ato administrativo
16. Os requisitos ou elementos do ato administrativos sabemos todos - so a competncia do agente, a finalidade, a forma, o
motivo e o objeto do ato. Ausente qualquer deles, o ato se mostra viciado, imprestvel para os fins de direito a que se prope. Tais
requisitos constituem a infra-estrutura do ato administrativo. Sem a sua convergncia no se aperfeioa o ato.
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17. A propsito, passa-se a breve sntese de cada um desses requisitos, seguindo a lio deixada por Hely Lopes Meirelles: i) a
competncia para a prtica do ato decorre da lei e por ela delimitada, e consiste no poder atribudo ao agente para o desempenho
especfico de suas atribuies; ii) a finalidade o objetivo de interesse pblico a atingir, no se compreendendo ato administrativo sem fim
pblico; porque o Direito Positivo no o admite sem finalidade pblica ou desviado de sua finalidade especfica; iii) a forma, de regra
escrita, o modo pelo qual o ato administrativo se exterioriza, e constitui requisito vinculado do ato, imprescindvel
sua perfeio. A sua inexistncia induz inexistncia do ato; iv) o motivo ou causa a situao de direito ou de fato que determina
ou autoriza a realizao do ato administrativo. Se estiver expresso na lei, trata-se de ato vinculado; se deixado a critrio do administrador,
ser discricionrio quanto sua existncia e valorao; e v) o objeto a criao, modificao ou comprovao de situao jurdica. Isto ,
identifica-se com o contedo do ato, atravs do qual a Administrao manifesta seu poder e sua vontade, ou atesta simplesmente situao
preexistente. Nos atos discricionrios, constitui o mrito administrativo.
18. Tomando-se por emprstimo, mais uma vez, a lio de Hely Lopes, pode-se dizer que o mrito do ato administrativo no pode
ser considerado requisito de sua formao. Consubstancia-se, o mrito, na valorao dos motivos e na escolha do objeto (criao,
modificao ou comprovao de situao jurdica) do ato, pela Administrao. Por isso, nos atos vinculados, no h se falar em mrito.
III.3
Invalidao dos atos administrativos
19. A invalidao dos atos administrativos cabe tanto Administrao Pblica quanto ao Judicirio. Depende das circunstncias
que os revelem inadequados aos fins visados ou contrrios s normas legais que os regem. Se, por erro, culpa, dolo ou interesses
escusos de seus agentes a atividade do Poder Pblico desgarra-se da lei, dever da Administrao invalidar o prprio ato, contrrio sua
finalidade, por ilegal.
20. O controle dos atos administrativos, no dizer de Hely Lopes, abre-se em duas oportunidades: uma, facultada prpria
Administrao, que mais ampla que a concedida Justia, enseja o desfazimento de seus prprios atos por razes de mrito e de
oportunidade; a outra, deferida ao Judicirio que s os pode invalidar
quando ilegais. Da que a Administrao controla seus prprios atos em toda a plenitude (sob os aspectos da oportunidade,
moralidade e legalidade), enquanto o controle judicirio se restringe ao exame da legalidade.
21. A anulao consiste na declarao de invalidade do ato administrativo ilegtimo e ilegal, feita pela prpria Administrao ou pelo
Poder Judicirio. A Administrao, reconhecendo que praticou ato contrrio ao Direito vigente, deve anul-lo de ofcio, o quanto antes,
para restaurar a legalidade administrativa. Se o no fizer, caber ao Judicirio faz-lo, mediante provocao de quem tiver legitimidade
ativa para tal. Assim, os atos administrativos nulos ficam sujeitos a invalidao no s pela prpria Administrao como, tambm, pelo
Poder Judicirio, desde que levados sua apreciao pelos meios processuais cabveis.
IV
Controle Judicial dos atos administrativos
22. Segundo a doutrina de Hely Lopes Meirelles, o controle judicial dos atos administrativos unicamente de legalidade. Todavia,
em face dos preceitos constitucionais inseridos nos incisos XXXV e LXXIII do artigo 5 da Constituio da Repblica, a lei no poder excluir
da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito, e qualquer cidado parte legtima para propor ao popular que vise a
anular ato lesivo ao patrimnio pblico ou de entidade de que o Estado participe. Vale dizer, diante desses mandamentos constitucionais,
nenhum ato do Poder pblico poder ser subtrado do exame judicial (de legalidade ou da lesividade ao patrimnio pblico), seja de que
categoria for (vinculado ou discricionrio) e provenha de qualquer agente, rgo ou poder.
23. Discorrendo sobre o controle jurisdicional da atividade administrativa no vinculada (discricionria), Germana de Oliveira
Moraes assevera que atualmente, luz da moderna compreenso do Direito, todo e qualquer ato administrativo, inclusive o discricionrio e
o resultante da valorao de prognose, suscetvel de reviso judicial, muito embora nem sempre plena, por meio do qual o Poder
Judicirio examinar a compatibilidade de seu contedo com os princpios gerais de Direito, para alm da verificao dos aspectos
vinculados do ato.
24. Vale lembrar que durante muito tempo sustentou-se na doutrina e na jurisprudncia brasileiras que o Poder Judicirio deveria
limitar-se ao exame da legalidade do ato administrativo, circunscrevendo-se verificao das formalidades extrnsecas, sendo-lhes
destarte vedado o ingresso no exame do mrito administrativo. Hoje, ao contrrio, o controle jurisdicional dos atos administrativos,
estribado no inciso XXXV do artigo 5 da Constituio da Repblica, h de ser amplo e irrestrito, sempre que haja leso ou ameaa a
direito. Essa a opinio da professora Lcia Valle Figueiredo, no sentido de que o exame judicial ter de levar em conta no apenas a lei, a
Constituio, mas tambm os valores principiolgicos do texto constitucional, os standards da coletividade.

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25. Da, na lio de Castro Nunes, em voto proferido em acrdo mencionado por Paulo Magalhes, "... a apreciao de mrito
interdita ao judicirio a que se relacione com a 'convenincia' e 'oportunidade' da medida, no o merecimento por outros aspectos que
possam configurar uma aplicao falsa, viciosa ou errnea da lei ou regulamento, hipteses que se enquadram, de modo geral, na
ilegalidade por 'indevida aplicao do direito vigente'". Logo, s os aspectos do mrito, relacionados quase sempre com a questo da
convenincia ou oportunidade, que se tornam exorbitantes da noo de legalidade.
26. Na magistral lio de Germana de Oliveira Moraes, acerca da 'substituio da idia nuclear de legalidade administrativa pelo
princpio da juridicidade da Administrao Pblica', a constitucionalizao dos princpios gerais de Direito ocasionou o declnio da
hegemonia do princpio da legalidade, que durante muito tempo reinou sozinho e absoluto, ao passo em que propiciou a ascenso do
princpio da juridicidade da Administrao, o que conduziu substituio da idia do Direito reduzido legalidade pela noo de
juridicidade, no sendo mais possvel solucionar os conflitos com a Administrao Pblica apenas luz da legalidade estrita.
27. De acordo com a ilustrada autora, distinguem-se as esferas da juridicidade - o domnio amplo do Direito, composto de
princpios e de regras jurdicas, ou seja, de normas jurdicas, e da legalidade - circunscrita s regras jurdicas. Na sua viso, a noo de
legalidade reduz-se ao sentido estrito de conformidade dos atos com as leis, ou seja, com as regras - normas em sentido estrito. J a
noo de juridicidade, diz ela, alm de abranger a conformidade dos atos com as regras jurdicas, exige que sua produo (a desses atos)
observe - no contrarie - os princpios gerais de Direito previstos explcita ou implicitamente na Constituio.
28. No Brasil, para o Professor Paulo Bonavides, citado por Germana de Oliveira Moraes, "no h distino entre princpios e
normas, os princpios so dotados de normatividade, as normas compreendem regras e princpios, (a distino relevante no , como nos
primrdios da doutrina, entre princpios e normas, mas entre regras e princpios), sendo as normas o gnero e as regras e os princpios a
espcie". De fato, nas palavras de Germana de Oliveira Moraes, para esse eminente constitucionalista, os princpios so, na ordem
constitucional dos ordenamentos jurdicos, a expresso mais alta da normatividade que fundamenta a organizao do poder, e so
compreendidos, equiparados e at confundidos com os valores.
29. Consubstanciada nesses fundamentos, Germana de Oliveira Moraes sintetiza sua abalizada e escorreita lio no sentido de
que:
"Cabe ao Poder Judicirio, alm da aferio da legalidade dos atos administrativos - de sua conformidade com as regras jurdicas,
o controle de juridicidade - a verificao de sua compatibilidade com os demais princpios da Administrao Pblica, para alm da
legalidade, a qual se reveste do carter de controle de constitucionalidade dos atos normativos, pois aqueles princpios se encontram
positivados na Lei Fundamental.
A lei fornece os parmetros de aferio da legalidade dos elementos predominantemente vinculados dos atos administrativos,
enquanto a Constituio enuncia os princpios da Administrao Pblica que consubstanciam os parmetros de aferio pelo Poder
Judicirio da juridicidade dos elementos predominantemente discricionrios dos atos administrativos."
30. Se assim o - e parece ser - no remanesce dvida quanto possibilidade de invalidao judicial das decises do Conselho
de Contribuintes; seja pelo controle de legalidade, seja pelo controle de juridicidade (mrito, que no se confunde com discricionariedade:
juzo de convenincia e oportunidade).
31. O mrito, segundo leciona Germana de Oliveira Moraes, pressupe o exerccio da discricionariedade, sem, no entanto, com ela
confundir-se, (...). Hoje em dia, prossegue a nomeada autora, no mais faz sentido a anttese entre controle de legalidade e de mrito, pois
o Direito fornece outros parmetros de correo do ato administrativo, alm da legalidade estrita, a saber, aqueles extraveis dos
princpios, o que reduziu a esfera do mrito, sem, no entanto, eliminlo, porque as consideraes de ordem no positiva permanecem
imunes reviso judicial.
32. No esclio da eminente doutrinadora, h de falar-se, atualmente, em oposio ao controle de mrito, em controle de
juridicidade dos atos administrativos, o qual se divide em controle de legalidade e controle de juridicidade stricto sensu. O controle
jurisdicional da juridicidade dos atos administrativos abrange o exame da conformidade dos elementos vinculados dos atos administrativos
com a lei (controle de legalidade) e da compatibilidade dos elementos discricionrios com os princpios (controle da juridicidade estricto
sensu).
V
Meios de invalidao judicial do ato administrativo
33. Dado que nenhuma leso ou ameaa a direito pode escapar da apreciao do Judicirio, a juridicidade do ato administrativo
pode ser aferida por todos os meios processuais previstos nos sistema jurdico ptrio (e.g., ao de rito ordinrio ou mandado de
segurana). Vale realar, tambm, a ao civil pblica, a ao popular e os instrumentos do controle direto por outro rgo competente.

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34. Entretanto, de acordo com a norma do inciso XXXV do artigo 5 da Constituio da Repblica, a lei no excluir da apreciao
do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito; sendo assegurado aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, o contraditrio e a
ampla defesa, com os meios a ela inerentes (no
ltimo caso, CR, art. 5, LV).
35. Diante desse inderrogvel postulado constitucional, pode-se afirmar que a norma do artigo 45 do Decreto n 70.235, de 1972
(recepcionado, este, com status de lei em sentido material), deve ser interpretada conforme a Constituio, no sentido de que no visou a
impedir o acesso da Administrao Pblica ao Poder Judicirio, porque, se assim no for, seria ela (norma do artigo 45) incompatvel com o
princpio do monoplio da jurisdio pelo Poder Judicirio.
36. Em outras palavras, a deciso final proferida pelo Conselho de Contribuintes, desfavorvel a qualquer dos sujeitos da relao
jurdico-tributria, pode ser submetida ao crivo do Poder Judicirio, seja para controle de legalidade, seja para controle de juridicidade, ou
em razo de erro de fato ocorrido no julgamento administrativo.
37. De fato, no processo administrativo fiscal - PAF, a deciso final proferida pelo Conselho de Contribuintes, contrria ao Fisco,
no impede a Unio (Fazenda Nacional) de recorrer ao Poder Judicirio, em face da inexistncia, no direito positivo, de norma proibitiva. A
propsito, vem a calhar o entendimento esposado no III Curso de Especializao em Direito Tributrio, realizado na PUC/SP em 1972, sob
coordenao de Geraldo Ataliba, mesmo em face da CF/67, com as alteraes da EC 1/69, in verbis:
"Deciso regular e final da Administrao para ela vinculante, salvo erro de fato. Isto, entretanto, no impede que ela possa pedir
ao Judicirio reviso de decises benficas ao contribuinte". (Elementos de direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p.
409).
38. Ainda nessa linha de entendimento, impende transcrever excertos do voto proferido pelo eminente Desembargador Federal do
TRF-1 Regio, Antonio de Souza Prudente, na relatoria da Apelao Cvel n 95.01.05547-7/PA, in verbis:
"Ao que penso, os atos administrativos definitivamente julgados pela Administrao, porque exauridos os meios regulares previstos
no ordenamento processual respectivo, tm fora caracterstica dos atos preclusos, para si prpria, tornando-se irretratvel, no plano
administrativo.
Tal concluso no conduz inatacabilidade do ato em via contenciosa, quer pelo administrado, quer pela prpria Administrao,
atravs de seu representante judicial, porque a anulao no direito administrativo instituto regido pelo direito pblico, balizado pelos
princpios da legalidade, da moralidade, com vistas satisfao da finalidade pblica. Sendo o ato defectivo de quaisquer elementos seus
constitutivos (sic), no se conformando lei, portando defeito de legalidade, de competncia, finalidade, forma e objeto, sujeita-se
ao desfazimento, quer pela Administrao, quer pelo Judicirio. E se s o Judicirio comporta o monoplio da jurisdio judicial, de decidir
com fora de coisa julgada, no possvel interditar-se prpria Administrao faz-lo em nvel judicial."
39. Nesse contexto, pode-se afirmar que as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, desfavorveis a
qualquer um dos sujeitos da relao jurdico-tributria, sujeitam-se ao crivo do Poder Judicirio para controle de sua legalidade ou de sua
juridicidade, ou em decorrncia de erro de fato ocorrido no julgamento administrativo, mormente se e quando ofenderem os princpios
administrativos e constitucionais (explcitos ou implcitos) que regem e informam a Administrao Pblica (v.g. da finalidade, da
impessoalidade, da legalidade, da proporcionalidade, da igualdade, da supremacia do interesse pblico, da moralidade, da eficincia, da
probidade, da boa-f, da motivao, da razoabilidade, entre outros).
VI
CONCLUSO
40. Assim posta a questo, em sntese, respondendo de modo objetivo, os itens 1, 2 e 3, respectivamente, da consulta, pode-se
concluir que:
1) existe, sim, a possibilidade jurdica de as decises do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que lesarem o
patrimnio pblico, serem submetidas ao crivo do Poder Judicirio, pela Administrao Pblica, quanto sua legalidade, juridicidade, ou
diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ao de conhecimento, mandado de segurana, ao civil pblica ou ao popular.
3) a ao de rito ordinrio e o mandado de segurana podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por
meio de sua Unidade do foro da ao; a ao civil pblica pode ser proposta pelo rgo competente; j a ao popular somente pode ser
proposta por cidado, nos termos da Constituio Federal.

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41. Finalmente, cabe registrar que, em face da complexidade e do alcance da matria, aqui abordada, torna-se recomendvel seja
este Parecer submetido aprovao do Excelentssimo Senhor Ministro de Estado da Fazenda, com sugesto de publicao no Dirio
Oficial da Unio.
o parecer, que submetemos considerao superior.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
PAULO RODRIGUES DA SILVA
Procurador da Fazenda Nacional
De acordo com o parecer e com a sugesto. Submeta-se apreciao do Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 15 de julho de 2004
FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional Substituto
Aprovo as concluses do presente parecer. Submeta-se aprovao do Senhor Ministro de Estado da Fazenda, com a sugesto
de que seja publicado no Dirio Oficial da Unio.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, 19 de julho de 2004
MANOEL FELIPE RGO BRANDO
Procurador-Geral da Fazenda Nacional
<!ID248383-0>
ANEXO C - Portaria PGFN n 820/2004
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
<!ID360294-0> PORTARIA N 820, DE 25 DE OUTUBRO DE 2004
Disciplina, no mbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da
Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do Poder Judicirio.
O PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, no uso de suas atribuies, com base no que consta no Parecer
PGFN/CRJ/N 1.087/2004, aprovado pelo Sr. Ministro da Fazenda em Despacho de 17 de agosto de 2004, publicado do DOU de 23 de
agosto de 2004, resolve:
Art. 1 A submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais apreciao do
Poder Judicirio, observar, o mbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, o disposto nesta Portaria.
Art. 2 As decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas
apreciao do Poder Judicirio desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou
alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqenta milhes de reais);
II - cuidem de matria cuja relevncia temtica recomende a sua apreciao na esfera judicial; e
III - possam causar grave leso ao patrimnio pblico.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se somente a decises proferidas dentro do prazo de cinco anos, contados da data
da respectiva publicao no Dirio Oficial da Unio.
Art. 3 O Procurador da Fazenda Nacional que atuar perante os Conselhos de Contribuintes e a CSRF dever propor,
fundamentada, mente, Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios - CAT, a submisso ao Poder Judicirio de decises que se
enquadrem nos requisitos do art. 1.
1 O disposto no caput aplica-se s unidades da PGFN, as quais se manifestaro por meio das respectivas chefias.
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2 Compete exclusivamente Adjuntoria, que supervisiona a representao extrajudicial nos Conselhos e na CSRF, decidir pela
submisso ou no das decises ao Poder Judicirio, inclusive aprovando a linha de defesa proposta pela CAT.
3 Uma vez aprovada, a proposta ser encaminhada ou devolvida Unidade competente para propositura da ao judicial
pertinente, a qual cabe a confeco da respectiva petio inicial.
4 sempre que necessrio, a proposta ser encaminhada Coordenao-Geral da Representao Judicial, para providncias de
sua alada.
Art. 4 A unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional onde houver propositura de ao judicial nos termos desta Portaria enviar
a, CAT informaes relativas tramitao processual, para fins de formao de arquivo jurisprudencial.
Art. 5 Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao.
MANOEL FELIPE REGO BRANDO
ANEXO D - Nota PGFN/PGA n 74/2007
NOTA
PGFN/PGA/N 74/2007
A Coordenao-Geral da Representao Judicial da Fazenda Nacional CRJ emitiu o PARECER PGFN/CRJ/N 1087/2004,
aprovado pelo Sr. Procurador-Geral da Fazenda Nacional em 19 de julho de 2004. Nesse Parecer restou consagrada a posio desta
Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional - PGFN de ser possvel ingressar com aes judiciais para obter do Poder Judicirio a
declarao de que um determinado crdito de natureza tributria exigvel, podendo, portanto, ser cobrado judicialmente, no obstante
deciso em sentido contrrio do Conselho de Contribuintes ou da Cmara Superior de Recursos Fiscais.
2. Sucederam a esse Parecer a Portaria n 820, de 25 de outubro de 2004, do Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional, a
qual disciplinou no mbito da PGFN, a submisso de decises dos Conselhos de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais
apreciao do Poder Judicirio, e a NOTA PGFN/CRJ/N 1102/2004, aprovada em 17 de dezembro de 2004, a qual disciplinou os
aspectos processuais a serem observados quando da propositura da ao judicial.
3. Sem embargo desses atos, o fato que ao longo desses dois anos e meio desde a aprovao do referido Parecer no foi
proposta nenhuma ao judicial com esse escopo por esta PGFN. bom que se esclarea que a hiptese consagrada no Parecer somente
poderia ser adotada em casos de extrema excepcionalidade, sob pena de se descaracterizar a prpria estrutura existente do processo
tributrio administrativo federal.
4. Ocorre todavia, que um dos motivos ensejadores para a elaborao do estudo constante do citado Parecer foi a deciso do
Superior Tribunal de Justia no Mandado de Segurana n 8.810/DF, a qual limitou o recurso hierrquico ao Ministro da Fazenda apenas
s questes de nulidade das decises administrativas irrecorrveis no mbito do Conselho de Contribuintes e da Cmara Superior de
Recursos Fiscais, retirando dessa apreciao a anlise do mrito da impugnao administrativa.
5. Tal deciso judicial malferiu frontalmente o inciso I do pargrafo nico do art. 87 da Constituio da Repblica, o qual d ao
Ministro de Estado o poder-dever de superviso dos atos praticados no mbito da respectiva Pasta, o que implica, obviamente, a
possibilidade de anulao dos atos administrativos contrrios s leis e Constituio, inclusive quanto ao mrito destes.
6. Em face disso, esta PGFN interps dessa deciso colegiada do STJ recurso extraordinrio ao Supremo Tribunal Federal - STF,
o qual no foi admitido pelo Tribunal a quo. Diante dessa inadmisso, foi interposto agravo de instrumento, tendo o mesmo recebido o
nmero 527.021. Distribudo ao Ministro Carlos Britto, este deu provimento ao agravo e o converteu no RE n 535.077, em deciso
publicada em 16 de novembro de 2006. Admitido j o RE, caber ao STF decidir se a deciso do STJ violou ou no o dispositivo
constitucional acima mencionado.
7. Claro est que o eventual provimento do recurso extraordinrio em questo
permitir que as decises contrrias ao Direito proferidas no mbito do Conselho de
Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais possam ser anuladas pelo Ministro da Fazenda, em sede de recurso
hierrquico, sem que se tenha a necessidade de ingressar com ao judicial nos moldes acima delineados.
8. Em face de todos esses elementos, a prudncia recomenda que o Parecer
PGFN/CRJ/N 1.087/2004 tenha os seus efeitos suspensos at que o Pretrio Excelso julgue o RE n 535.077, o que ora se prope
ao Senhor Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
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PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 05 de fevereiro de 2007.


FABRCIO DA SOLLER
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional
Aprovo. Suspendam-se os efeitos do Parecer acima referido, bem como dos atos mencionados no item 2 desta (Portaria PG n
820, de 2004 e Nota PGFN/CRJ/N 1102/2004) , at o julgamento pelo STF do RE n 535.077, quando se poder reavaliar a necessidade
de sua manuteno. Divulgue-se a presente Nota a todas as unidades descentralizadas da PGFN e Coordenao-Geral de Assuntos
Tributrios CAT, para cincia.
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL, em 06 de fevereiro de 2007.
LUS INCIO LUCENA ADAMS
Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional

ABSTRACT: The present article is an analysis on effects of the final decision handed down in federal tax administrative procedure,
specifically about the possibility of judicial review, initiated by the IRS, when it is adverse to it. It was used the method of hypotheticaldeductive research through the examination and interpretation of normative, doctrinal and jurisprudential standards. The study was based
on the set of guiding principles of the tax administrative process, inscribed in the Constitution and underconstitucional rules, having
emphasis on the contrast between two doctrinal positions, the first one supported by the principles of jurisdiction unity and equality, in favor
of the Treasury, and by the other side, the second one supported by the principles of juridical security and the administrative morality, these
ones contrary to the Treasury interests. For a complete understanding of the subject, it was chosen to detail the workings of administrative
litigation of the Union with the peculiarities of each instance. It was also explained the context in which it was issued Opinion PGFN / CRJ No
1.087/2004 and Ordinance No. 820/2004 PGFN, which restarted the discussion on the subject by regulating the legal possibility of
annulment of merit decision presented by the former Board of taxpayers, current Board of Tax Appeals. The proposed finding is the
impossibility of the Treasury itself, through its General Attorney, plead judicial review of the decision presented by its own judgement
departments, except the option of use of the hierarchical appeal by the Treasury as an instrument of internal control in exercising of its
power of self-protection, restricted to the legal aspects of the act, ensuring the due contradictory to the taxpayer.
Keywords: Administrative tax process. Board of Tax Appeals. Final decision. National Treasury. Judicial review. Control.

Autor
Daniel S da Silva (http://jus.com.br/revista/autor/daniel-sa-da-silva)
Analista-Tributrio da Receita Federal do Brasil. Especialista em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de Minas Gerais.

Informaes sobre o texto


Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT):
SILVA, Daniel S da. Processo administrativo tributrio: da possibilidade de questionamento judicial das decises contrrias Fazenda Pblica. Jus
Navigandi, Teresina, ano 18 (/revista/edicoes/2013), n. 3617 (/revista/edicoes/2013/5/27), 27 (/revista/edicoes/2013/5/27) maio (/revista/edicoes/2013/5)
2013 (/revista/edicoes/2013) . Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/24536>. Acesso em: 28 maio 2013.

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