GOUVERNANCE ET CONTENTIEUX FISCAL

( Le cas du Maroc)
Mohamed HARAKAT
Professeur lUniversit
Mohammed V Souissi
Rabat (Maroc)
Louverture progressive de lconomie nationale aux
engagements pris par le Maroc vis--vis des instances internationales
et aux accords de libre change signs notamment avec lUnion
Europenne et les Etats-Unis dAmrique, lEgypte, la Jordanie et la
Turquie ainsi que des impratifs dordre interne ont ncessit la prise
dun ensemble de mesures de codification, dadaptation et de rforme
tant du systme fiscal 1que judiciaire.
Le droit international encore peu labor en dpit de ses
recommandations et ses lignes directrices en matire de contrle des
finances publiques, na pas empch le lgislateur marocain dans le
prambule de la constitution daffirmer le caractre global des droits
de lhomme2.
En fait, les rformes institutionnelles introduites en matire
fiscale sont multiples. On peut citer notamment :
1
2

Code Gnral des impts, ministre des Finances, Prface 2007 p. 3.

Conscient de la ncessit dinscrire son action dans le cadre des organismes
internationaux dont il est un membre actif et dynamique ,le Royaume du Maroc
souscrit aux principes ,droits et lobligation dcoulant des chartes desdits
organismes et raffirme son attachement aux droits de lhomme tels quils sont
universellement reconnus .

423

Gouvernance et contentieux fiscal

-La constitution rvise et approuve par le rfrendum du 13

septembre 1996 parmi les innovations les plus importantes figurent la
revalorisation de la cour des comptes et la cration des cours rgionales des comptes.
-La promulgation de la loi n41-90 du 12 juillet 1991 instituant les
tribunaux administratifs3.
-La loi n 15- 89 du 8 janvier 1993 portant rglementation de la
profession dexpert comptable et instituant un ordre des experts
comptable.
-La loi n 17-95 du 30 aot 1996 sur les socits anonymes.
La philosophie de toutes ces rformes qualifies de
rvolutionnaires par certains juristes marocains est de rpondre deux
objectifs fondamentaux4.
-Le renforcement de la vocation librale du pays ;
-Ladaptation des structures socioconomiques et institutionnelles aux
exigences de la mondialisation5.
Sur le plan fiscal
notamment :

les rformes introduites ont concern

-La mise niveau progressive des textes fiscaux par des mesures
dharmonisation, de simplification et dadaptation lenvironnement
de lconomie. Ce processus a commenc avec ladoption de la loi
cadre relative la rforme fiscale en 19826, dont les dispositions
ont dbouch sur la cration de trois grands impts : la TVA en 19867,

Dahir n 1- 91-225 du 10 septembre 1993 portant promulgation de la loi 41-90

instituant les tribunaux administratifs (Bulletin Officiel n 4227 du 3 novembre
1993 , p. 595).
Mohamed Harakat, Lapport des cours rgionales des comptes la
dmocratie librale , in ouvrage collectif Les cours rgionales des comptes :
quelle pratique de la magistrature financire laube du XXI sicle ? . Revue
marocaine daudit et de dveloppement, Srie management stratgique n 2,
1999, p. 15 et s.
Nji Baccouche, Incitations aux investissements et concurrence entre Etats
in Revue Tunisienne de Fiscalit n5/2006, p.56 et s.
Dahir n 1- 83-83 du 23 avril 1984 portant promulgation de la loi n3 relative
la rforme fiscale (Bulletin officiel n 3731 du 2 mai 1984).
Loi n30-85 relative la TVA (Bulletin officiel n 3818 du 1er janvier 1986).

424

Gouvernance et contentieux fiscal

lIS en 19878 et lIGR en 19899.

-La rforme des droits de lenregistrement et de la taxe notariale en
2004 devenue taxe sur les actes et conventions10.
-Elaboration et promulgation du Livre des Procdures Fiscales (LPF)
en 200511.
-Elaboration du Livre dAssiette et de Recouvrement (LAR). Les deux
livres LPF et LAR comportent respectivement lensemble des
dispositions relatives au contrle et au contentieux et les rgles
rgissant lIS, lIR, la TVA et les droits denregistrement.
-Elaboration et promulgation, en 2007, du Code Gnral des Impts
(CGI)12.Ce code comporte, en un seul texte, lensemble des
dispositions relatives lassiette,au recouvrement et aux procdures
fiscales des quatre principaux impts, savoir lIS, Limpt sur le
revenu (IR),la TVA et les droits denregistrement (DE). Le code
comporte deux parties : le livre premier : regroupe les rgles
dassiette, de recouvrement et des sanctions en matire dIS, dIR, de
TVA et de DE. Le livre deux : se rapporte aux procdures fiscales et
regroupe les rgles de contrle et de contentieux des impts prcits.
I PROBLEMATIQUE DE LETUDE
La matire fiscale est fort technique. La lgislation change
souvent. Le contentieux fiscal ne relve pas exclusivement de la
juridiction administrative. Les donnes de fait des litiges sont gnralement complexes. Dans nos pays, la fraude fiscale est un sport
national et quelle sopre souvent dans limpunit et parfois avec la
complicit de certains agents du fisc ou du pouvoir lui-mme 13.
En Tunisie, dans la quasi-totalit des contrles fiscaux
effectus, comme la affirm le Professeur Nji BACCOUCHE,
8
9
10

11

12

13

Loi n 24-86 relative lIS (Bulletin officiel n 3873 du 21 janvier 1987).

Loi n 17-86 relative lIGR (Bulletin Officiel n 4023 du 6 dcembre 1989).
Article 13 de la loi de finances pour lanne budgtaire 2004,loi n 48-03 du 1er
janvier 2004.
Article 22 de la loi de finances pour lanne budgtaire 2005- loi n 26- 04
(Bulletin officiel n5278 du 30 dcembre 2004).
Article 5 de la loi de finances pour lanne budgtaire 2007 loi n 43-06
(bulletin n 5487Bis du 1er janvier 2007.
Nji Baccouche, Le contrle fiscal aujourdhui , Revue Tunisienne de
Fiscalit N 7/2007, p. 16.

425

Gouvernance et contentieux fiscal

ladministration rclame des sommes au contribuable. Ce constat

suscite linquitude et doit interpeller les autorits publiques car il
peut signifier que pratiquement, tous les contribuables sont des
fraudeurs. Il peut signifier aussi, et cest le plus probable, que
certains contrles sont abusifs puisquils sacharnent arracher
quelque chose au contribuable 14.
Lhistoire du Maroc dborde de cas de rvoltes contre limpt.
Fadoul GHARNIT crivait avant le protectorat que le maghzen se
contente de plumer le contribuable15. Ali ALYOUSSI minent
alim de Fs au XVII e sicle navait pas hsit dnoncer dans
une longue ptre adresse au sultan Moulay Ismail, limposition
crasante et les extorsions des fonctionnaires de lEtat qui selon lui
ont mang la chair, bu le sang et suc les os 16.
La fraude fiscale est value au Maroc en 2002 selon certains
auteurs 12 milliards de dirhams soit 2,92% du PIB et 13,70 des
recettes fiscales totales.
La fraude est considre par la sociologie fiscale comme une
catgorie de dviance17 . Cest une limite au pouvoir dimposer et
implique ds lors la confrontation des contribuables et de lEtat. Cest
la transgression des rgles sociales et juridiques ou lutilisation
pernicieuse ou pervertie qui constitue un sujet inquitant pour
lEtat18. Cette inquitude revt diverses dimensions19 :
- une dimension financire car la fraude fiscale gnre une perte de
ressources pour lEtat,
- une dimension de justice et dquit, elle contrarie la rpartition
quitable des charges publiques,
- une dimension politique de lgitimit de pouvoir par le consentement
limpt.
14
15

16

17

18
19

Ibidem.
Mohamed Bouchareb, La lutte contre la fraude au Maroc, Editions
maghrbines 2005, p. 9.
Annaciri, Al istiqsa cit par Elmansour Les oulemas et le makhzen dans le
Maroc prcolonial cit par M. Bouchareb, op.cit .
Marc Leroy, Lapproche sociologique du contrle fiscal , Revue Tunisienne
de Fiscalit n 7, 2007, p. 21.
Bouvier, prface ouvrage Mr Bouchareb, Ibidem, p. 10.
Op.cit.

426

Gouvernance et contentieux fiscal

La complexit invitable de la lgislation fiscale, le poids

global des prlvements obligatoires, sinterrogent le Doyen Georges
Vedel et Marceau Long ne donnent- ils pas leur vritable dimension
la recherche de lquilibre entre les droits individuels et la
sauvegarde de lintrt gnral ainsi quaux tudes que poursuivent
sur ce sujet les juristes20 ?
Do limportance dune vision globale et pluridisciplinaire
dapproche des phnomnes fiscaux21 notamment en termes de
gouvernance et dvaluation critique de leur apport la croissance
conomique et au dveloppement de lhomme22.
Dans cette perspective, le contentieux fiscal ne constitue-t- il
pas le meilleur indicateur danalyse du systme de gouvernance de
lEtat dans sa globalit et de celui de limpt en particulier23.
Au Maroc, titre dillustration, lanalyse du contentieux fiscal permet
de constater que le nombre de dossiers contentieux est en
augmentation constante au Maroc en dpit des efforts entrepris par
ladministration et les mesures prises par le lgislateur tendant
amliorer les performances des services du contentieux et des
commissions darbitrage.
Dveloppement des recours administratifs (2003-2004)24
Anne

21

22

23

24

Appel devant la cour

suprme

2003

1063

227

2004

1142

267

7%

7%

Taux daccroissement

20

Recours devant les

Tribunaux
administratifs

C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.F Racine, Les grands arrts de la

jurisprudence fiscale , Dalloz 2000, 3me d., prface.
Nji Baccouche, De la ncessit du contrle fiscal , Revue Tunisienne de
Fiscalit N 1/2004.
M.Bouvier Nouveau civisme fiscal et transformation de lalliance citoyencontribuable , in Revue Tunisienne de Fiscalit, n 3/2005 p. 9-26.
Notre ouvrage Gouvernance, gestion publique et corruption , Edition Maarif
Rabat , 2006, p. 95 et s.
Source DGI.

427

Gouvernance et contentieux fiscal

Dveloppement des recours administratifs25

Anne

Commissions
locales de taxation

Commission nationale de
recours fiscal

2003

2570 recours (1879

dossiers examins)

674 recours (323 dossiers examins)

2004

2052 recours
(1297examins)
une diminution de 20%

774 (682 dossiers examins)

accroissement de 111%

Le contentieux fiscal constitue galement lun des lments

dvaluation de laction de ladministration et de sa perception par les
usagers26.
En fait, le principe du consentement de limpt constitue la
base du pouvoir budgtaire. Il exprime une ralit politique justifiant
lintervention du parlement, reprsentant des contribuables.
La lutte des parlements en Europe pour la conqute du
pouvoir politique sest traduite par le droit de voter limpt lev par
les monarques et den contrler laffectation. Laffirmation de ce droit
a permis au Parlement daccrotre son pouvoir politique et financier.
Ce pouvoir qui est reconnu aujourdhui universellement puise sa
formulation dans la Dclaration Franaise des Droits de lHomme et
du citoyen qui nonce dans son article 14 les citoyens ont le droit de
constater par eux-mmes ou par leurs reprsentants la ncessit de la
contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi
et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure .
Larticle 25 Dclaration Universelle des Droits de lHomme
du 10/12/1948 dispose que Toute personne a droit un niveau de
vie suffisant pour assurer sa sant, son bien-tre, et ceux de sa
famille,notamment pour lalimentation,lhabillement, le logement,les
soins mdicaux ainsi que pour les services sociaux ncessaires,elle a
droit la scurit en cas de chmage, de maladie, dinvalidit, de
veuvage,de vieillesse ou dans les autres cas de perte de ses moyens de
25
26

Source : DGI.
Assises nationales sur la fiscalit au Maroc, 26-27 novembre 1999, p.70 et s.

428

Gouvernance et contentieux fiscal

subsistance par suite de circonstances indpendantes de sa

volont....
En fait ltude du systme de contentieux fiscal et des pouvoirs
du juge fiscal peut constituer un moment fort et un indicateur
significatif de ltat de gouvernance dans toute sa globalit. En effet,
le contrle du systme de contentieux fiscal est un instrument de
rgulation et dinformation et de prvention.
Le contentieux fiscal se prsente comme un observatoire, du
fait, dune part, de laction de ladministration, de ses mthodes de
travail et de la qualit de son personnel, et dautre part du comportement du contribuable et du degr de sa comprhension et de son
adhsion limpt.
Dans cette optique le contrle fiscal 27doit tre tendu un
maximum de contribuables avec lobjectif dassurer :
-une plus grande galit devant limpt ;
-une concurrence saine entre les oprateurs conomiques ;
-une rpartition sociale et gographique de leffort fiscal, dpasser le
contrle, sanction pour un contrle daccompagnement pdagogique
et daide du contribuable en vue du respect des intrts du Trsor et de
la garantie des droits de ce contribuable ;
-harmoniser la pratique du contrle aux ralits socio-conomiques.
Le rfrentiel lgal jurisprudentiel et rglementaire du contrle
doit tre uniforme, homogne et adapt28 ;
-intgrer le facteur temps et une information pertinente et de qualit
dans la dfinition dune vision stratgique claire du systme fiscal.
-instaurer un systme dinnovation dans lapproche de la politique
fiscale et son systme de contrle et dvaluation,
-dfinir clairement les objectifs assigns limpt dans le domaine
conomique, budgtaire et social ;
-valuer le systme juridique et judiciaire charg du contrle fiscal.
Sur cette base une valuation globale du systme de gouvernance des contentieux fiscaux permet de :

27
28

Ibidem.
Ibidem, p. 80 et s.

429

Gouvernance et contentieux fiscal

-sassurer que les contribuables sacquittent convenablement de leur

obligation ;
-de dceler les imperfections du contrle interne opr au sein de
ladministration fiscale29 ;
-lutter contre la fraude et lvasion fiscale ;
-dvelopper et vulgariser la jurisprudence fiscale30 au sein des acteurs
(citoyens contribuables, partenaires socioconomique, parlements ;
juridictions, experts magistrats, avocats universitaires, etc.). Linstitutionnalisation dune jurisprudence fiscale doit pouser lvolution
dmocratique dans tous les pays (notamment maghrbins) et donner
plus de lgitimit limpt et lui assurer ladhsion des citoyens qui
demandent de plus en plus tre couts et compris31.
Un tel diagnostic permet dans cette optique de constater que
le contentieux fiscal a parfois dvi de son objectif en ce concentrant beaucoup plus sur la technique fiscale. Cette attirance par la
technique, bien quelle puisse paratre naturelle, est rductrice de la
ralit. Une stratgie fiscale, au vrai sens du terme, doit se fonder
sur les objectifs que sur les instruments 32.
Nanmoins, il convient dnoncer que le contentieux fiscal et
plus particulirement le juge fiscal tend garantir au contribuable le
respect du droit un examen des litiges lopposant ladministration
fiscale33. Car le but final du contentieux est dassurer le difficile
quilibre entre les intrts de la collectivit et des contribuables34.
Cette communication consiste :
-dfinir la notion de contentieux et de gouvernance dans leur
contexte socio conomique et culturel, et dmontrer les manifestations
29

30

31

32
33
34

Mohamed El Ouassifi La qualit du service dans ladministration publique

au Maroc:cas de la Direction Gnrale des Impts , Thse de Doctorat en
Sciences de Gestion FSJES Marrakech 2005.
Nous saluons vivement ce titre lorganisation de deux journes dtude initie
par l a Direction Gnrale des Impts et la cour suprme les 28 et 29 mars 2005
sur le thme Travail judiciaire et contentieux fiscal .
Communication de Mr Noureddine Bensouda, Directeur Gnral de lImpt aux
Assises fiscales sur la fiscalit, op.cit, p. 32.
Ibidem. p. 34.
Ibidem, p.35.
Ibidem.

430

Gouvernance et contentieux fiscal

et lampleur du contentieux fiscal au Maroc ainsi que les impratifs

et les enjeux dune valuation globale de la gouvernance fiscale,
-dfinir les ingrdients de la gouvernance fiscale et ses enjeux
travers les indicateurs de la bonne et mauvaise gouvernance fiscale et
les exigences de passage du gouvernement la gouvernance fiscale,
-dterminer lapport de la gouvernance lvaluation des systmes
de la justice fiscale et avancer certains lments de rflexion sur les
grands dfis et enjeux de la gouvernance fiscale, travers lanalyse
de lorganisation et la justice fiscale, la lumire de la jurisprudence
de la cour suprme 1997-2005.
II- GOUVERNANCE FISCALE ET CONTENTIEUX : LES
CONCEPTS ET LE CONTEXTE
A- Contentieux fiscal
Le mot contentieux vient du mot latin contentiosus qui
signifie querelle , dbat , discussion , donc contestation 35.
Le contentieux vise toute procdure engage, soit aprs
contestation du contribuable, soit linitiative de ladministration, et
ayant pour objet la rparation derreurs dans lapplication de la loi,
en matire de dtermination des bases dimposition ou de liquidation
de limpt 36.
Certains prfrent le rattacher au verbe latin contendere
qui signifie mettre aux prises pour parler des difficults que
soulvent les rapports entre des parties dfendant des intrts
contradictoires.
Or il faut distinguer entre le contentieux de limposition qui se
pose lors de limposition par opposition au contentieux de recouvrement ou le contribuable ne discutera que la rgularit (notification
de lavis dimposition par exemple) dune poursuite engage son
encontre pour le contraindre dacquitter ses obligations envers le
Trsor.
Le contentieux fiscal a pour origine soit des erreurs, soit des
valuations forfaitaires, ou des problmes dinterprtation.
35
36

Michel Rosset Contentieux administratif , Edition la Porte Rabat , 1992- p.7.

Rachid Lazrak, Le contrle et le contentieux de limpt , Edition La Porte
2007, p. 307.

431

Gouvernance et contentieux fiscal

1) Organisation du contentieux fiscal

Dans le contentieux fiscal au Maroc, on distingue deux phases:
une phase administrative et une phase juridictionnelle.
La phase administrative : Il sagit du recours devant ladministration fiscale avant de sadresser aux tribunaux.
La phase juridictionnelle : Le contribuable ou ladministration
dans certains cas peuvent galement saisir le tribunal comptent.
Le contentieux fiscal se prsente comme un observatoire, du
fait, dune part, de laction de ladministration, de ses mthodes de
travail et de la qualit de son personnel, et dautre part du comportement du contribuable et du degr de sa comprhension et de son
adhsion limpt.
2) Manifestations et ampleur du contentieux fiscal
Les manifestations du contentieux et de la mauvaise gouvernance fiscale sont multiples. Les experts citent37 :
-Les erreurs matrielles, double ou faux emploi ;
-La tendance de l'Administration fiscale inverser la prsance des
circulaires sur les textes de lois oubliant parfois que si la circulaire
s'impose l'agent du fisc, elle ne peut tre oppose au contribuable;
-L'ambigut de certaines dispositions fiscales qui laissent la voie libre
aux interprtations abusives loin de l'esprit des textes;
-Dlais de raction : les dlais sont jugs trop longs mme en cas
d'erreurs purement matrielles et reconnues d'autant plus que souvent
les poursuites sont vite engages et les prjudices consomms ;
-Approche psychologique et de considration du contribuable qui
revendique le statut de client .
Ces problmes vont de la ncessit didentifier linterlocuteur
comptent (n de tlphone en attendant E-mail) aux besoins dinformation et de formation
-Absence ou insuffisance de structures d'accueil, d'orientation et
d'assistance ;

37

Assises fiscales, op.cit.

432

Gouvernance et contentieux fiscal

-Insuffisance de l'encadrement interne pour prvenir les erreurs,

insuffisance des ressources humaines, en quantit et en qualit, pour
faire face l'ampleur du travail et la complexit des tches.
Comment rduire le contentieux fiscal ?
Les assises de la fiscalit ont avanc une srie de recommandations dans le sens de la rduction du contentieux :
gnraliser les dgrvements d'office ds la constatation de
l'erreur, voire sur une simple demande verbale;
surseoir au paiement de limpt en principal et arrter de
compter les intrts de retard;
envisager le bnfice automatique de la compensation en cas
de trop peru par l'administration fiscale;
sorienter vers une administration fiscale qui communique,
vulgarise, informe, assiste et oriente les contribuables;
organiser des confrences et sances de formation avec la
participation des professionnels, des universitaires et des contribuables
sorienter vers une administration fiscale de proximit qui
ragit vite et respecte les dlais;
faire participer les oprateurs et les professionnels au stade de
llaboration des textes pour viter des interprtations contraires
lesprit de ces textes;
impliquer les professions organises ;
mettre en place des bases de donnes gnrales et sectorielles
(Assiette-Contentieux),
normaliser et standardiser certaines charges.
Plus gnralement, tendre vers une administration organise,
dcloisonne, informatise et disposant de moyens humains et
matriels adquats.
Faiblesses constates au niveau des Commissions locales de
taxation : lenteur, absence de dlai pour la prise de dcision, dcisions
non motives et composition dsquilibre.
III- LE CONCEPT DE GOUVERNANCE FISCALE
Il est des concepts qui sintroduisent insidieusement dans le
jargon politique sans que nul ny prte attention et sans quon les ait
dfinis pralablement. Tel est le cas de lexpression apparemment
433

Gouvernance et contentieux fiscal

fourre-tout, dont les mdias font une forte consommation : la

gouvernance38.
En fait, ce concept qui a contribu au dveloppement dune
nouvelle approche danalyse en sciences humaines a connu depuis la
fin du 19me sicle une volution conceptuelle et pistmologique de
taille39.
Le PNUD dfinit la gouvernance comme lexercice de
lautorit politique conomique et administrative pour grer tous les
niveaux les affaires dun pays. Elle comprend les processus, les
mcanismes et les institutions au moyen desquels les citoyens et les
divers groupes articulent leurs intrts, exercent leur droit, assument
leurs obligations et ngocient leurs diffrents 40.
A- Du gouvernement la gouvernance fiscale
Les dveloppements pistmologiques de ce concept dans les
tudes opres par les organisations internationales dans le but
dapprhender les transformations de laction publique insistent sur
la remise en cause du monopole gouvernemental dans la gestion des
affaires publiques et la prconisation de nouvelles formes de
rgulation, de responsabilisation et de prise de dcision 41.
Gouvernement

Gouvernance

Objet

Affaires publiques

Affaires collectives

Esprit

Vertical hirarchique

Dmocratique-

Dcisions

Ordre/instruction

ngociation

Finalits

Maintien de lordre

Cration-innovation

Source : Defarge la gouvernance op.cit.

38

39

40
41

Bernard Cassen, Le pige de la gouvernance le monde diplomatique,

n5676 JUIN 2001, p.28 et PM Defarge la gouvernance QSJ ? N 3676,
2003, p.5.
Mohamed Harakat, Le concept de gouvernance au Maroc : signification et
pertinence , In colloque national du gouvernement la gouvernance :les
leons marocaines 21-22 mars 2003 Tanger, Publications de la REMA 5/2004, p.7-20.
Ibidem.
Notre ditorial REMA n 19/2004 La gouvernance dans tous ses tats .

434

Gouvernance et contentieux fiscal

Les raisons de ces proccupations trouvent leur origine

dans les crises gouvernementales dues aux modes de gestion
traditionnels et des pouvoirs coercitifs exercs par des institutions
qui ont le monopole et dans les dysfonctionnements caractrisant
laction publique 42.
B- Les ingrdients de la gouvernance fiscale
Les ingrdients de la gouvernance sont multiples43 :
- La vision stratgique,
- La participation,
- Le respect de la lgalit,
- La transparence
-Lefficacit et lefficience,
-La responsabilit,
-La capacit de sadapter,
-Lorientation vers le consensus,
-Lquit.
C- Les indicateurs de la mauvaise gouvernance fiscale
- Rduction des investissements publics (corruption, dtournements,
obstacle au dveloppement priv).
- Les pauvres ont un accs limit la croissance et aux services
publics.
- Services publics dficients (la diminution de la qualit des services
en ducation, sant, justice pour les pauvres, cre un retard socioconomique).
- Mauvaise gestion des affaires publiques.
- Faiblesse des procdures dmocratiques.
- Faible niveau de responsabilisation politique.
- Rgles de droit inefficaces ou inoprantes.
- Manque ou faible encadrement ou complexit pour l'obtention des
droits de proprit.
- Instabilit politique et violence.
- Corruption.

42
43

Ibidem.
Notre ouvrage, Gouvernance, gestion publique et corruption , op.cit.

435

Gouvernance et contentieux fiscal

Les causes de la mauvaise gouvernance sont diverses on peut

citer notamment :
-Procdures ou rgles arbitraires,
-Problmes de contrle interne et dvaluation des risques,
-Dysfonctionnement des institutions,
-Incitatifs pernicieux la corruption.
D- Les indicateurs de la bonne gouvernance fiscale
Les indicateurs de la bonne gouvernance fiscale demeurent
toujours un tat idal de la gouvernance cogiter constamment et
dvelopper davantage.
Cet tat ncessite :
-Processus politique transparent, prvisible et ouvert.
-Administration imprgne d'une thique professionnelle.
-Politiciens responsables de leurs actions (imputabilit ou reddition
des comptes).
-Participation de la socit civile dans les affaires publiques.
-Procdures et institutions rgies par la rgle de droit (non par
l'arbitraire).
La finalit de la gouvernance est danalyser toutes ces questions dans leurs interdpendances et de proposer les rformes et les
transformations socio-conomiques et une cohsion sociale durables.
Ainsi, en dpit de ses charges idologiques, la gouvernance en
tant que concept oprationnel et critique peut servir beaucoup lvaluation des systmes de contentieux et les pouvoirs du juge fiscal dans
tous les pays.
IV LAPPORT DE LA GOUVERNANCE A LEVALUATION
DES SYSTEMES DE LA JUSTICE FISCALE
Ce papier tentera de dmontrer dabord comment une
gouvernance peut servir lvaluation de la justice fiscale dans sa
globalit tout en examinant les fondements, les enjeux socioconomiques, institutionnels et humains du systme fiscal ainsi que
lapport de lconomie politique des contrles des finances publiques
la bonne gouvernance globale et au dveloppement humain. Ensuite
de dfinir le rle capital de la gouvernance dmocratique la
436

Gouvernance et contentieux fiscal

promotion de lefficacit fiscale lquit sociale et la lutte contre la

fraude fiscale, la lumire des expriences des pays trangers et les
enseignements de la nouvelle gouvernance financire et les garanties
accordes aux citoyens en matire de la transparence, lutte contre la
corruption, et le blanchiment dargent, etc.
Hypothses et indicateurs de la gouvernance fiscale :
Une bonne gouvernance de la justice fiscale peut se baser sur
la validation des hypothses suivantes :
- Quels sont les indicateurs de la bonne et la mauvaise gouvernance
(en termes dinfrastructure, defficacit des services publics et de
dveloppement humain) ?
- Quel est lapport de la transparence et de la reddition des comptes
dans les pays en voie de dveloppement la croissance conomique,
la lutte contre la pauvret et au dveloppement humain ?
- Quel est ltat de la gouvernance (indicateurs de la bonne
gouvernance locale) la lumire des principes de la nouvelle gestion
publique ?
- Quelles sont les contraintes et les perspectives de la gouvernance
fiscale au Maroc la lumire des expriences trangres ?
Une telle constatation permettra dvaluer ltat des lieux des
systmes de gestion de la justice fiscale et de contrle des finances
publiques (reddition des comptes) dans les pays.
Une srie dhypothses seront avances valides en loccurrence:
A- Ltat de la planification stratgique participative de la
justice fiscale
Cet lment est fondamental. Il consiste examiner les
programmes mis en place par lEtat dans le processus de dveloppement dune doctrine claire de gouvernance fiscale de lutte contre la
fraude et la corruption en termes de vision, de menace et de risque.
En fait la ralisation de cet objectif stratgique est tributaire
de la mise en place dune stratgie claire de contrle des finances
publiques. Celle-ci est une composante essentielle de la dmocratie.
Cest aussi un enjeu conomique majeur par limportance des fonds en
cause qui peuvent tre mobiliss et explors dans le processus de

437

Gouvernance et contentieux fiscal

dveloppement humain global des pays en voie de dveloppement.

Do la dimension stratgique de ce contrle.
1) Dmarche du processus de planification stratgique
participative de la justice fiscale
La dmarche adopte dans le processus de planification
stratgique participative de la justice fiscale repose sur les lments
suivants :
- Lnonc de la mission et les objectifs.
- Analyse globale de lenvironnement (interne et externe).
- Dterminer des objectifs et sous objectifs.
- Evaluer les forces et les menaces.
- Dterminer des activits lies chaque objectif.
- Leadership (comptences).
- Dterminer les ressources ncessaires.
- Elaborer un plan financier.
- Evaluation continue des ralisations.
Certes, le processus de la rforme fiscale et le management des
finances publiques offriront une vision stratgique des politiques
publiques et permettront dvaluer la qualit de la gouvernance. Dans
ce sens le renforcement de la responsabilit et de la reddition des
comptes dans la gestion des finances publiques est essentiel la
consolidation des rformes socio- conomiques dun pays. Une telle
rforme constitue certainement un vritable levier de rforme de
lEtat dans le processus de la bonne gouvernance globale.
Les pays maghrbins, linstar des pays en voie de dveloppement et de ce que pratiquent un nombre des pays avancs (Canada,
France, Australie, GB, Pays bas) vont entrer dans une nouvelle
culture dobjectifs, de missions et de responsabilits. La nouvelle
gouvernance financire suppose laccomplissement de multiples
conditions juridiques, stratgiques, techniques, institutionnelles et
humaines. Deux facteurs clef de la bonne gouvernance sont avancs
ce titre par les organisations financires internationales : assurer une
gestion saine des finances publiques et un contrle efficace du budget.
Ils traduisent selon les normes de la Banque Mondiale la manire
dont le pouvoir est exerc dans la gestion des ressources sociales et
conomiques . Or, il semble que les amnagements apports par les
438

Gouvernance et contentieux fiscal

pays maghrbins en matire de la nouvelle gestion publique ne sont

pas suffisants pour conduire le changement. Le systme de gestion des
finances publiques reste fortement centralis et centr sur un contrle
de rgularit.
2) Les tapes de planification stratgique participative de la
justice fiscale et les codes de bonne pratique
Elles comportent les lments essentiels suivants :
-Etape de conception et de vision (projet),
-Etape dorganisation (qui participera aux travaux et comment?)
jusquou nous sommes disposs aller dans louverture vers les
acteurs ?
-Etape de diagnostic (questions critiques de dveloppement,
comprendre les clefs, problmatique, etc).
-Etape de dfinition des projets et le calendrier (un plan sans projets et
sans responsables concrets, nest quun document dintentions).
Certes des progrs restent accomplir dans plusieurs domaines
pour que les finances publiques soient gres dans des conditions
de transparence et de responsabilit financire. Les institutions financires internationales (Banque mondiale, FMI, INTOSAI) contribuent
de diverses manires lvolution des normes et des standards
internationaux de contrle.
La premire gnration de rformes prconises par ses
organisations a t marque par la prdominance de lexcutif dans
le processus budgtaire. LOCDE comme le FMI ont rpertori des
codes de bonne conduite en matire de gouvernance financire (et
fiscale). Certains pays ont dmontr leur capacit amliorer la
gestion publique.
Lorigine de la rforme rside en France dans une initiative
parlementaire. Des 1998, un groupe de travail a t mis en place
lAssembl nationale pour aboutir un rapport Fabius- Migaud , en
janvier 1999, contrler rellement pour dpenser, mieux et prlever
moins .
Dans le milieu des annes quatre vingt-dix, plus particulirement les institutions financires ont largi la perspective de la rforme

439

Gouvernance et contentieux fiscal

travers le renforcement des institutions charges de lvaluation de

la gouvernance (cours des comptes) et le soutien accru au parlement.
3) Ltat de lorganisation de ladministration fiscale
Lorganisation, disaient les anglo-saxons, est la fille de la stratgie. Lorsque la stratgie fiscale existe et bien structure et labore,
les structures suivent.
Une organisation fiscale optimale ncessite la mise en place :
- Dun systme dinformation et de communication fiable et cohrent.
On peut voquer, cet effet, la ncessit de la conception
dune organisation fiscale communicante et une communication
organise .
- Comptences des acteurs (leadership, pilotage, mobilisation,
innovation, dynamisme conomique et efficacit des services fournis
aux citoyens).
- Des systmes de reporting (rapports annuels ou priodiques portant
sur lvaluation de la gouvernance fiscale (valuation des politiques
fiscales, contrle interne, risques financiers et lgislatifs).
B- Contrle et valuation des risques fiscaux
Les finalits de la mise en place du contrle interne au sein de
ladministration fiscale consistent rduire le contentieux fiscal et
largir les pouvoirs du juge fiscal.
Le risque est dfini comme tout ce que peut sopposer la
ralisation des objectifs de la justice fiscale. Cette dfinition est
pertinente parce quelle peut favoriser limagination44. Ainsi, les
acteurs de la justice fiscale peuvent avoir plus de marge de manuvre
pour concevoir un systme de contrle plus oprationnel favorisant
leur intervention en terme de perte et dchec.
Dans cette optique ils devront procder une cartographie des
risques fiscaux.
Le systme de contrle interne efficace doit satisfaire un grand
nombre de bnficiaires : les citoyens, les entreprises , les administrs,
la direction gnrale,les syndicats,les associations, les commissaires

44

A. Grard Cohen, Contrle interne et audits publics , LGDJ 2005, p. 130.

440

Gouvernance et contentieux fiscal

aux comptes,les corps de contrle, les juges et le systme juridique et

judiciaire ainsi que luniversit.
Le concept de contrle interne est pass par un ensemble
dtapes historiques45. Il peut tre dfini par lensemble des moyens
permettant dorganiser la gestion pour que, la stratgie tant choisie
(par la gouvernance), soit excute sans dviance, avec la maximum
de chances de russite et le minimum de risques.
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant
la matrise de lentreprise. Il a pour but dassurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, lapplication
des instructions de la direction et de favoriser lamlioration des
performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et
procdures de chacun des activits de lentreprise pour maintenir la
prennit de celle-ci. A titre dillustration, le cumul favorise: lerreur,
la ngligence, la fraude, la corruption, la dissimulation.
Evolution historique du contrle interne46
1962
Organisation
rationnelle de la
comptabilit
Prvention des
erreurs
Prvention des
fraudes

1977

1992 (CosoI)

Partie intgrante de
lorganisation

Processus visant
fournir une
assurance
raisonnable sur la
ralisation des
objectifs:

Dispositif permettant :
- la prvention
-sauvegarde du
patrimoine
- application des
instructions

2004 (CosoII)
Evaluation des
risques

-optimisation des
oprations,
-Fiabilit de
linformation,
-Respect des lois et
rglements

45

Mohamed Harakat, Finances publiques et droit budgtaire ,Edition Elmaarif,

Rabat, 3e dition 2006, p.189.

46

Source : notre ouvrage, Finances publiques et droit budgtaire , Edition Marif 2006,
3e dition, p. 189.

441

Gouvernance et contentieux fiscal

Le dispositif gnral du contrle interne se compose de

plusieurs lments dont les hommes sont llment central.
Quels sont les risques fiscaux ?
Ils sont multiples. On peut noter les lments suivants :
- Risque stratgique : il correspond au risque li une absence de
stratgie de contrle interne des contentieux fiscaux.
- Risque dinsuffisance fonctionnelle : il correspond au risque li
linsuffisance ou la mauvaise organisation dune ou plusieurs
fonctions des services fiscaux.
- Risque li la gestion des ressources humaines : il correspond au
risque li la dfaillance du personnel ou du systme de gestion des
ressources humaines.
- Risque ergonomique : il concerne les conditions de travail du
personnel (amnagement des locaux et des postes de travail).
- Risque de communication : il correspond au risque li la
communication tant interne quexterne de lAdministration fiscale.
- Risque de dpendance technologique : il correspond au risque li
lutilisation dune technologie liant ladministration un fournisseur
ou un type de technologie.
- Risque de fraude fiscale : il correspond au risque dvasion fiscale,
de fraude lis une opration irrgulire opre au profit dun
contribuable par un fonctionnaire de ladministration, seule ou
laide de complices,
- Risque de traitement des oprations fiscales (exhaustivit, ralit,
valuation),
- Risque rglementaire : appel aussi risque de procdures ou de contrle interne li la non application des principes dontologiques.
La pierre angulaire du contrle interne47 est certainement de
dfinir avec prcision et par crit qui fait quoi ? comment ? .
Il doit ainsi exister pour chaque centre de fonctionnement,
chaque gestionnaire et contrleur un recueil des procdures.
Il comporte :
- Lorganigramme (lorganisation des services),
- La description des postes,
47

A.G. Cohen, Contrle interne et audits publics , op.cit, p.48 et s.

442

Gouvernance et contentieux fiscal

La rpartition des tches, responsabilits et dlgations,

Les circuits des documents,
Les objectifs des services (indicateurs de performance),
Les risques contrler,
Les moyens (logistiques humains et matriels) mettre en uvre.
Ces procdures seront assorties de :
- Check-listes, documents types,
- Rapports priodiques (reporting),
- Formulaires, guides, manuels de procdure, etc.
Dans chaque organisation on doit trouver une masse de
documents crits dcrivant comment chaque service fonctionne ?
Le contenu de ces documents diffre totalement des instructions, circulaires.
Ces moyens de contrle peuvent constituer une vritable
culture de lcrit48.
C- Ladaptation des mthodes et techniques modernes de
contrle interne lespace de la justice fiscale
A chaque niveau de responsabilit doivent correspondre des
objectifs clairement dfinis et des moyens et des outils appropris
(processus dcisionnel et pilotage, structure de gestion quotidienne,
comptence, valuation et contrle).
La question qui se pose aux acteurs est davantage celle de la
bonne gouvernance de ces systmes dans leur ensemble.
Lvaluation de tous ces lments consiste sassurer si les
structures mises en place permettent de rpondre efficacement aux
proccupations des contribuables citoyens ?
Une telle stratgie de gouvernance fiscale rside dans les
lments suivants :
- valorisation de nouvelles perspectives lies la transformation des
processus de contrle, de cration et de diffusion du savoir49.
- valorisation de la pluridisciplinarit50 par le biais de linstitutionnalisation des rseaux de communication et dinformation (reporting),
48
49

Ibidem, p.49.
Nji BACCOUCHE, Le contrle fiscal aujourdhui , article prcit, p. 9 et s.

443

Gouvernance et contentieux fiscal

- assurer leffort de production et dimagination sur le long terme,

- mettre en place des structures danalyse stratgique et de rflexion
sur lvaluation de la gouvernance financire et fiscale (budget
ouvert, conseil dimpt, valuation des politiques fiscales).
D- Enjeux pdagogiques de la gouvernance fiscale
Lenseignement des finances publiques demeure thorique
dans les universits marocaines en absence dune jurisprudence
financire et fiscale de qualit. Une telle jurisprudence une fois qu elle
est institutionnalise peut contribuer une nouvelle doctrine de
gouvernance publique (dbat public, formation des gestionnaires, des
contrleurs et des universitaires).
Sur le plan pratique, on constate dans les programmes de
rforme universitaire (facult de doit et sciences conomiques) une
baisse tant des volumes dheures en termes dheures enseignes que
des recherches consacres aux finances publiques et la transparence
fiscale, do limportance de la restructuration des programmes de
formation et de recherche offrant ainsi des perspectives de carrire
prometteuse aux futures gnrations de magistrats, davocats, de
gestionnaires et de chercheurs acadmiques .
********
Si l'impression gnrale est qu'une tape importante a t
franchie dans le sens de la prservation du droit des contribuables et
d'un meilleur quilibre dans les relations, il n'en reste pas moins
vident que la problmatique de dveloppement dune nouvelle
gouvernance fiscale demeure tributaire des progrs qui peuvent tre
raliss dans les champs socio-culturels des acteurs. En effet, la
nouvelle gouvernance fiscale dont on a essay de dfinir les enjeux,
les dimensions et les dfis constitue un fait de lhomme. Cest--dire
un fait sociologique et culturel par excellence.
Ainsi, lapproche par site crit Hassan ZAOUAL51 relie les
pratiques des acteurs leurs croyances partages. Elle y dcle le
sens implicite qui structure localement leurs modes dorganisation.
Ainsi la diversit des sites dicte en permanence, un management
50

Marc Leroy, Lapproche sociologique du contrle fiscal , article prcit, p. 21.

51

Management situ et dveloppement local , LHarmatan (2006), p.52.

444

Gouvernance et contentieux fiscal

beaucoup plus flexible, que ne le prtendrait une quelconque thorie

de type dterministe 52.
Et contrairement aux homos aeconomicus, sociologicus et
politicus des sciences sociales, lhomositus est vari et variable.
Il pouse les particularits de son parcours et de celui de son site
avec une capacit rinterprter dynamiquement le pass et le
changement .
Lhomo situs restitue ltique et les donnes du site. Cest un
tre interprtant et communiquant avec son milieu. Cest lui qui
dtient la solution de lnigme de la dcision mais non lexpert.
Cest un homme de situation 53.
La dcision ne peut tre saisie par un modle unique et universel. La vie est heureusement plus riche que tous les modles 54.

52
53
54

Ibidem.
Ibidem.
Achille Weinberge.

445