V Prmio de Monografia da Secretaria do Tesouro Nacional

O Processo de Reforma Tributria no Brasil:

Mitos e Verdades

rea 2: Tpicos Especiais de Finanas Pblicas

ndice

Introduo..............................................................................................

03

Captulo 1 - O Processo de Reforma Tributria: Algumas

Constataes.........................................................................................

09

Captulo 2 - A Evoluo da Reforma Tributria no Brasil.................

18

2.1 - Antecedentes Da Reforma de 1966 Constituio de

1988........................................................................................................

18

2.2 - O Processo de Reforma Tributria na Dcada de 90..............

29

Captulo 3 - A Reforma da Tributao do Consumo: As Propostas

em Debate..............................................................................................

44

3.1- Os principais problemas e desafios..........................................

44

3.2 - As solues apresentadas ......................................................

52

Concluso..............................................................................................

77

Bibliografia............................................................................................

81

Introduo

A Reforma Tributria tem sido assunto mais que presente na agenda

poltica e na mdia brasileira nos ltimos anos. Parece ser consenso, por
parte do governo e do setor privado, que o sistema tributrio nacional
necessita de modificaes substanciais. Porm, uma leitura mais cuidadosa
da evoluo do processo de reforma parece indicar que a consensualidade
morre a. Os objetivos a serem alcanados so, de certo modo, conflitantes
ou incompatveis, pois cada grupo de presso tem concepes distintas
acerca do modelo a ser implementado. De fato, tem havido divergncias de
opinio dentro do prprio governo, o que, indubitavelmente, acarreta
morosidade e falta de credibilidade ao processo de reforma no Pas. De
fato, como destaca Roberto Campos (1992), Dizia o humorista ingls
Muggeridge que h duas coisas de difcil implementao: as promessas de
campanha poltica e as idias sobre as quais todo o mundo est de acordo.
A reforma fiscal, de que tanto se fala, participa dessas qualidades.

Os conflitos advm, por um lado, da incompatibilidade lgica dos objetivos

propostos quando considerados conjuntamente; isto , se cada objetivo
fosse expresso por meio de uma equao matemtica, o sistema de
equaes da resultante no teria soluo nica. Por exemplo, no h como
realizar a transio da origem para o destino no ICMS (Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios) sem incorrer em perdas individuais
para alguns estados, o que altera a partilha horizontal de receitas. De modo
3

a compensar essas perdas, seria necessrio, ento, buscar recursos da

Unio,

que

levaria

modificao

da

partilha

vertical.

Assim,

contrariamente ao que pretendiam algumas propostas de reforma, o objetivo

de obteno do princpio do destino incompatvel com as premissas de
manuteno do nvel de carga tributria global e da partilha horizontal e
vertical de recursos. A partir da impossibilidade tcnica, surgem conflitos a
serem administrados, ou melhor, negociados politicamente: ou os estados
produtores admitem alguma perda de receitas, ou a Unio admite um maior
repasse de recursos aos governos sub-nacionais, ou os contribuintes
admitem um aumento de carga tributria.

Por outro lado, tambm existem conflitos advindos de concepes distintas

do prprio modelo a ser implementado. Por exemplo, a soluo de adoo
de um IVA (Imposto sobre Valor Agregado) centralizado, embora seja a
mais apoiada por especialistas tributrios e pelo setor privado, no
admitida pelos governos sub-nacionais. A continuidade da coexistncia de
dois IVA o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) federal e o ICMS
estadual ou a opo por um IVA compartilhado, embora seja a soluo
que resolve os conflitos federativos brasileiros, no simplifica o sistema
atual conforme demandado pelos contribuintes.

Em resumo, reformar a tributao em um pas federativo, onde o principal

imposto da economia est sob competncia sub-nacional e parte
significativa das receitas arrecadada cumulativamente, tem se mostrado
4

uma tarefa muito difcil. So vrias as questes a serem enfrentadas,

incluindo a guerra fiscal, a autonomia dos governos estaduais e municipais,
a incidncia em cascata das contribuies sociais sobre o faturamento
(PIS/PASEP e COFINS) e a manuteno do nvel de receitas arrecadadas
de modo a cumprir com as exigncias do ajuste fiscal. Mais do que isso,
alm de resolver todos esses desafios, a reforma tributria s teria sentido
caso o novo sistema atendesse aos princpios bsicos de simplicidade,
neutralidade e insero internacional, assegurando maior eficincia,
competitividade e harmonizao economia brasileira.

Portanto, a reforma tributria tem se configurado um assunto economica e

politicamente complexo e, por isso, tem sido consistentemente adiada.
Apesar disso, parece crescer a cada dia um inconformismo generalizado
com a falta de resoluo desse impasse, j que a reforma tem sido
apontada como questo prioritria para a economia nacional. Contudo,
preciso destacar que, em meio a esse longo e conflituoso debate, poucos
tm buscado uma compreenso mais tcnica e isenta acerca do tema.

Em geral, o debate realiza-se de forma apaixonada, poltica e envolta em

certos mitos que foram se propagando ao longo dos anos. Nem sempre os
diversos grupos de interesse que esto agindo em prol da reforma tem o
correto conhecimento da matria tributria e, portanto, muitas vezes so
propensos a decidir questes complexas sem o devido apoio econmico e
estatstico que o assunto exige. Quanto populao em geral, a
5

desinformao ainda maior, sendo quase impossvel o acompanhamento

da tramitao do assunto, a anlise das propostas envolvidas e a prpria
viso mais clara e geral do curso da reforma.

Nesse sentido, este trabalho pretende estudar a evoluo histrica do

processo de reforma tributria no Brasil, analisando, de forma tcnica e
imparcial, as recentes propostas apresentadas pelo Governo. O objetivo
preencher a lacuna existente sobre o assunto, que no tem sido analisado
de

maneira

integrada,

e,

assim,

tem

gerado

dificuldades

de

acompanhamento e crtica mesmo para o pblico especializado. De fato, a

complexidade do tema tem sido ressaltada por acadmicos, funcionrios
pblicos e empresrios em geral, que se sentem perdidos em meio a
tantas propostas distintas, terminologias especficas, interesses polticos
divergentes ou, por assim dizer, ao incessante vai-e-vem da matria.

importante ficar claro, portanto, que o presente trabalho no objetiva se

posicionar a favor ou contra nenhuma proposta, muito menos formular
modelos alternativos de sistema tributrio. A tentativa de sintetizar o
debate dos ltimos anos e apresentar os prs e contras das diversas
medidas sugeridas e/ou implementadas. Para isso, parte-se do princpio que
o leitor tem conhecimento prvio da estrutura tributria brasileira.

Desse modo, o Captulo 1 traz algumas reflexes de natureza terica a

respeito do processo de reforma tributria. Pretende-se mostrar que o
6

assunto tem carter conflituoso e se apresenta de forma recorrente em

qualquer pas do mundo. Assim, o Brasil no foge regra; o que no quer
dizer, contudo, que a reforma no possa ser realizada, da forma que tem
sido feita, com xito, em vrias sociedades.

O Captulo 2 inicia o estudo da reforma tributria no Brasil abordando alguns

aspectos histricos que esto na base dos problemas atuais. Para isso,
analisa-se a evoluo do processo desde a dcada de 60, ressaltando os
principais fatos tributrios que ocorreram desde ento. Essa anlise
fundamental para se entender como a reforma tributria foi encaminhada
nos anos 90, perodo que se iniciou com um amplo projeto de reforma e
acabou com propostas cada vez mais tmidas, limitadas pelas dificuldades
tcnicas e polticas do processo.

O Captulo 3, por sua vez, busca analisar mais detalhadamente a questo

da reforma da tributao do consumo no Brasil, apresentando as propostas
de reforma tributria que se encontram atualmente em discusso. Para isso,
o trabalho destaca os pontos mais relevantes das propostas e mostra a
origem das divergncias. Procura-se, assim, apresentar tanto um resumo
dos problemas existentes como analisar as solues sugeridas por cada
linha de proposta.

Certamente que cada ponto mencionado neste trabalho poderia ser melhor
aprofundado, mas o objetivo aqui presente apenas passar uma viso
7

integrada e sistematizada da evoluo geral do processo de reforma no

Brasil. A complexidade do assunto grande, o que no permite um estudo
detalhado de cada questo especfica. Espera-se que o leitor, ao final desta
monografia, de posse das informaes aqui fornecidas e de seus prprios
conhecimentos sobre tributao, possa encontrar seu ponto de vista
particular sobre o processo e a problemtica que o Pas vem enfrentando
nos ltimos anos.

Pretende-se, assim, fornecer subsdios para que a reforma tributria

brasileira possa ser mais questionada e debatida, analisada de modo mais
imparcial e menos sujeita aos mitos divulgados na mdia. Em outras
palavras, espera-se que a democratizao do processo ajude a que o Pas
possa ponderar as diversas tendncias conflitantes e solucionar seus tradeoffs da melhor maneira possvel, isto , viabilizando nosso desenvolvimento
socioeconmico mediante uma tributao eficiente e no-distorciva.

Captulo 1
O Processo de Reforma Tributria: Algumas Constataes

Inicialmente, necessrio fazer uma constatao: Reforma Tributria

tema recorrente em qualquer pas do mundo e tem sido um dos maiores
causadores de discordncias e conflitos, nas mais diversas sociedades, ao
longo da histria. De modo em geral, todas as sociedades, democrticas ou
no, tm questionado seu modelo de sistema tributrio, independentemente
do seu grau de desenvolvimento econmico, do nvel de carga tributria por
ela suportado e da quantidade ou da qualidade dos bens e servios pblicos
colocados sua disposio. E natural que seja assim, pois os impostos
podem ser definidos como uma transferncia de parte do esforo produtivo
dos indivduos de uma determinada sociedade para o Estado. E,
normalmente, pela prpria natureza compulsria dessa transferncia, que
implica em abrir mo do individual em prol do coletivo, o comportamento
esperado dos agentes econmicos o de contestao e rompimento do
status quo vigente em nome de um novo modelo tributrio.

Em verdade, mais do que isso, os impostos so, justamente, a base do

pacto social que determina a prpria existncia do Estado. Isso porque,
quando os homens decidiram se organizar socialmente, perceberam que
algumas atividades deveriam ser feitas em nome do grupo, fossem elas
administrativas, religiosas, culturais ou de qualquer outra natureza. E, para
financi-las, nada mais justo do que a contribuio de todos os indivduos
9

que, de alguma forma, se beneficiariam dessas atividades. Surge, ento, o

que se convencionou chamar de Sistema Tributrio, entendido como regras
ou leis que determinam quem deve pagar o imposto e em qual quantidade
deve faz-lo. Mas, a partir da, certamente a palavra justia que ir
legitimar uma recorrente demanda por reformar o sistema tributrio, no
importa qual seja ele.

Por conseguinte, a questo que se coloca por que tem se constatado essa
recorrncia por reforma tributria, independentemente da estrutura e do
grau de desenvolvimento econmico ou social de um pas. H,
basicamente, trs razes que podem explicar esse clamor por reformas: a
falta de legitimidade do sistema tributrio, a desestabilizao do equilbrio
de foras que sustentam o pacto tributrio e a necessidade de adaptao
ao dinamismo econmico.

A primeira razo decorre do fato de que, nem sempre, o processo de

estabelecimento de um sistema tributrio foi - ou ainda - realizado pelo
consenso de indivduos que poderiam ser tambm chamados de cidados,
e que se propuseram a transferir seu esforo produtivo para um Estado que
poderia ser considerado democrtico. Essa uma das razes que tem
justificado vrias das revoltas que levaram a reformas tributrias em
diversos momentos da histria e que pode ser sintetizada na clebre frase
No taxation without representation. Tributao sem representao, de fato,
rompe com a idia original de que o sistema tributrio deve ser, na verdade,
10

um pacto acordado entre os diversos segmentos da sociedade. A falta de

legitimidade em um sistema tributrio leva, geralmente, ao abuso do poder
de tributar e iniqidade, motivos suficientes para justificar uma demanda
social por reforma tributria.

A segunda razo a desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam

o pacto tributrio relaciona-se com a prpria raison dtre de qualquer
sistema tributrio, mesmo em um Estado democrtico. Isso porque, ficando
entendido que todo sistema tributrio , em ltima instncia, um pacto
social, isso significa que, na sua implementao, os diversos segmentos da
sociedade acordaram a fixao do tamanho da carga tributria (ou o
tamanho do Estado) e em como reparti-la. Nesse sentido, fica estabelecido
um acordo que, inclusive, implica redistribuio de renda, impondo perdas e
ganhos diferenciados entre os diversos grupos sociais1.

Ocorre que, com o passar do tempo, os parmetros que definiram o pacto

tributrio so alterados na forma direta de mudanas de legislao tributria
(que impactam, de maneira distinta, os diversos grupos de contribuintes), ou
mesmo

indiretamente,

mediante

crescimento

populacional

desenvolvimento econmico diferenciado entre os grupos sociais. Alm

disso, a democracia, representando o voto do eleitor mediano, normalmente

No se pretende afirmar que o sistema tributrio deve ser necessariamente desenhado e

utilizado para distribuir renda. O que necessrio ficar claro que qualquer sistema
tributrio moderno influencia as decises dos agentes econmicos e impe distores
alocao tima de recursos, possuindo impactos inegveis sobre a distribuio de renda da
economia.

11

atende s reivindicaes de determinado grupo social em detrimento de

outro. Dessa forma, a estrutura scio-tributria modificada (fica alterada,
por exemplo, a proporo de pobres e ricos, ou de isentos e tributveis em
uma sociedade), implicando que o balano de foras inicial saiu do ponto
originalmente acordado (o equilbrio) e a conseqncia imediata a
insatisfao social com o sistema tributrio. Portanto, sempre quando
houver uma desestabilizao do equilbrio de foras que sustentam o pacto
tributrio, alguns grupos sociais se sentiro prejudicados e clamaro por
justia tributria, ou seja, por reforma2.

A terceira razo diz respeito adaptao do sistema tributrio ao dinamismo

da economia, pois, em verdade, a tributao moderna incide sobre bases
econmicas e no sobre fatos jurdicos. Assim, qualquer sistema tributrio
reflete a base econmica de um pas e deve, necessariamente,
desenvolver-se em ritmo e direo semelhantes evoluo dessa base.
Caso isso no ocorra, certo que a obsolescncia e a perda de eficincia
do sistema tributrio so questo de tempo. A anlise histrica pode
confirmar a veracidade dessa afirmao. O estgio de desenvolvimento
econmico de um pas influencia a tributao na medida em que as
economias mais evoludas tendem a possuir uma base tributvel mais

Certamente que existe uma margem de flexibilidade neste equilbrio, fazendo com que a
demanda por reformas s nasa quando essa margem for ultrapassada. Por isso, a reforma
recorrente e no contnua.
1

12

diversificada e mais estvel do que as economias em grau inferior de

desenvolvimento3.

De fato, as naes em estgio inicial de desenvolvimento, que possuem

mercado interno reduzido e baixa renda, tm o comrcio exterior como sua
principal fonte de receitas. medida que o mercado interno se desenvolve,
j possvel ir, gradativamente, migrando para a tributao do consumo, at
que o pas tenha renda suficiente que permita a sua tributao sem
comprometer os nveis de consumo e de poupana privada interna. Alm
disso, importante notar que a tributao da renda e do patrimnio exigem
um maior custo e controle por parte do governo, implicando uma
administrao tributria bem estruturada, caracterstica s encontrada em
pases mais desenvolvidos. Essa , indubitavelmente, a lgica que
acompanha a tributao e o desenvolvimento econmico dos pases ao
longo da histria. E, a cada novo estgio, uma reforma tributria se faz
necessria para modernizar o sistema que tinha se tornado obsoleto.

Mas h outros aspectos a serem considerados no mbito da tributao e da

economia. Por exemplo, a concesso de benefcios fiscais para
determinados setores econmicos, por razes as mais diversas como
indstria nascente, desenvolvimento regional ou outras, mas que, aps
certo tempo, passam a no mais se justificar. Assim, o desequilbrio
econmico setorial gerado pela concesso indiscriminada de benefcios a
3

Ver Hinrichs, H. (1966), A General Theory of Tax Structure Change During Economic

13

alguns setores, e a conseqente concorrncia fora dos reais parmetros de

mercado que se estabelece, so suficientes para legitimar uma reforma
tributria pela eqidade da incidncia setorial ou regional dentro de um pas.
Outro exemplo pode ser o surgimento de um novo setor econmico ou uma
nova base de incidncia que necessite de regulamentao ou adequao
da legislao para ser efetivamente tributado, como o caso atual de
algumas atividades do setor servios e do comrcio eletrnico. Portanto,
sempre comum e justificvel uma reforma para que o sistema tributrio se
adeqe s mudanas econmicas, garantindo que a tributao incida,
efetiva e eqitativamente, sobre as bases reais que formam o produto
nacional.

Entretanto, alm dos motivos que explicam a demanda por reforma tributria
por parte dos cidados de um pas, h sempre que ser considerada a
posio do governo ou do poder tributante. Assim, outra razo que tem
levado a reformas tributrias a necessidade de aumento de arrecadao,
em geral para financiar a prpria elevao dos gastos estatais que vem
ocorrendo, sistematicamente, na maioria dos pases. sempre importante
lembrar que, a longo prazo, no h outra forma de financiar gastos alm dos
impostos, pois o endividamento nada mais do que uma transferncia do
aumento de carga tributria da gerao atual para as geraes futuras.
Ademais, financiamento inflacionrio no pode ser considerado como uma
hiptese racional de poltica econmica. Assim, gastos crescentes tm

Development, Harvard University.

14

significado necessidade de aumento de arrecadao dentro de uma

perspectiva temporal um pouco mais longa.

Pode-se verificar, a partir dos dados da Tabela 1, um aumento contnuo da

carga tributria para a mdia dos pases da OCDE4 e da Unio Europia ao
longo das ltimas dcadas. Apenas os pases pertencentes ao grupo
OCDE-Amrica (Estados Unidos, Canad e Mxico) tiveram um acrscimo
moderado em sua carga tributria, que subiu apenas 2 p.p. no perodo.
Pases tradicionalmente mais estatizados, como os europeus, apresentaram
um aumento em suas receitas de mais de 13 p.p., o que bastante
considervel do ponto de vista de transferncia de recursos da sociedade
para o Estado em um perodo de 30 anos. Portanto, observa-se que, na
mdia, apesar de tambm poder ter perseguido objetivos de neutralidade e
simplicidade, entre outros, as reformas tributrias tm, de fato, buscado
aumento de arrecadao. O Brasil seguiu a mesma tendncia internacional,
tendo sua carga tributria aumentada de 18,82% do PIB, em 1965, para
29,74% do PIB, em 19955.

Os pases da OCDE que compem as mdias aqui apresentadas so: Canad, Mxico,
Estados Unidos, Austrlia, Japo, Coria, Nova Zelndia, ustria, Blgica, Repblica
Tcheca, Dinamarca, Finlndia, Frana, Alemanha, Grcia, Hungria, Islndia, Irlanda, Itlia,
Luxemburgo, Holanda, Noruega, Polnia, Portugal, Espanha, Sucia, Sua, Turquia e
Reino Unido.
5

A anlise da evoluo do sistema tributrio brasileiro e dados sobre a carga tributria so

apresentados no Captulo 2.

15

Tabela 1
Carga Tributria Total OCDE e UE
1965 a 1995
1965

1970

1975

1980

1985

em % do PIB
1990
1995

Total da OCDE

26,1

29,3

31,5

33,1

34,9

36,2

37,4

OCDE - Amrica

25,1

29,3

29,6

24,8

25,4

26,8

27,0

OCDE - Pacfico

22,1

23,8

23,7

26,1

27,0

29,8

30,0

OCDE - Europa

26,8

30,1

33,3

35,9

38,0

39,0

40,1

Unio Europia (15)

28,2

31,6

34,5

37,4

40,2

41,0

41,8

Grupo de Pases

Fonte: Revenue Statistics 1965-1996, OCDE

Portanto, a partir dos motivos previamente apresentados, pode-se, de fato,

concluir que a reforma tributria faz parte de um processo normal de
amadurecimento social, poltico e/ou econmico de um pas. Assim, um
assunto que deve ser analisado como uma adequao do sistema tributrio
evoluo natural das demandas socioeconmicas. Todavia, isso no faz
da reforma tributria um assunto fcil de ser discutido. Muito pelo contrrio,
conforme j mencionado, esse tem sido um tema rodeado de conflitos,
especialmente porque envolve diversas foras que agem em sentido
opostos.

No que tange especificamente a esses conflitos inerentes a qualquer

processo de reforma, pode-se classific-los em conflitos verticais e
horizontais. Os verticais seriam aqueles que ocorrem entre o governo e os
contribuintes: o primeiro, em geral, busca um aumento global da carga
tributria enquanto os ltimos lutam pela minimizao de seu nus tributrio.
16

Os horizontais podem ocorrer tanto dentro do governo como no mbito da

sociedade (contribuintes): o conflito horizontal governamental seria aquele
que envolve a disputa da repartio da carga tributria pelas diversas
esferas e unidades de governo caso tpico de pases federativos , ao
passo que o conflito horizontal social ocorre devido diviso do peso da
carga tributria entre os diversos grupos de contribuintes (setores
econmicos,

regies

geogrficas,

pequenas

grandes

empresas,

trabalhadores e capitalistas, dentre inmeros outros exemplos de grupos de

presso social que disputam, entre si, o nus tributrio, supondo que seu
limite global j foi definido pelo conflito vertical6).

Por conseguinte, reforma tributria est longe de ser um processo pacfico e

sem sobressaltos em qualquer pas do mundo. A diversidade das foras
envolvidas enorme, com presses que nunca agem em um mesmo
sentido. Alm disso, as razes econmicas no so as nicas a influenciar o
processo, que fortemente sujeito s foras polticas e ao apelo social da
matria. Reforma tributria, portanto, em um pas democrtico, demanda
tempo; tempo necessrio para que se possa discutir o tema com maturidade
e racionalidade, aps o tempo que, geralmente, gasto para apaziguar os
nimos e as paixes que esto sempre envolvidos nesse processo.

Dado que o tamanho da carga tributria j foi fixado e rgido (dada a rigidez das
despesas), claro que a repartio dessa carga torna-se uma disputa entre os grupos de
contribuintes que vo pag-la. Surgem, ento, as presses por benefcios fiscais, por
alquotas reduzidas, por dedues variadas, dentre tantas outras formas de se aliviar o
nus tributrio de determinado grupo em detrimento de outros. Precisa-se ter claro que o
aumento de benefcio para alguns implica o aumento de imposto para os demais, pois o
nvel da carga tem que ser mantido.

17

Captulo 2
A Evoluo da Reforma Tributria no Brasil

2.1 Antecedentes Da Reforma de 1966 Constituio de 1988

A origem do atual sistema tributrio nacional remonta dcada de 60,

quando foram realizadas vrias reformas estruturais no Pas, visando a
regulamentar e modernizar tanto o sistema econmico quanto as
instituies pblicas brasileiros. De fato, paralelamente aprovao do
Cdigo Tributrio Nacional (1966) e promulgao da Constituio de
1967, que construram o alicerce do novo sistema tributrio, a prpria
criao da Secretaria da Receita Federal (1968) foi uma medida
administrativa e institucional necessria operacionalizao e efetivao
desse sistema.

Naquele momento, dado que o Brasil encontrava-se sob um governo de

tendncia

autoritria,

processo

de

reforma

tributria

tornou-se,

naturalmente, menos propenso a conflitos e pde ser mais facilmente

implementado. Dessa forma, foi possvel realizar profundas modificaes no
modelo

tributrio

vigente,

que,

indubitavelmente,

trouxeram

maior

racionalidade para a tributao nacional, mas que no representou um

efetivo pacto social e federativo, conforme discutido no captulo precedente.
Serra e Afonso (1999) destacam que em 1964, o advento do regime militar
abriu uma fase de duas dcadas de centralizao, que serviu tanto
18

reforma fiscal, na primeira metade do perodo, concentrando receitas e

comando dos gastos em mos da Unio, quanto ao controle poltico e social
de que o regime de fora necessitava. De fato, a opinio da maioria dos
especialistas de que a reforma tributria ocorrida em 1967 foi bastante
ousada, colocando o Brasil na vanguarda dos sistemas tributrios
internacionais.

Em linhas gerais, pode-se dizer que a reforma de 1966 criou um sistema

tributrio sistematizado, com menores distores e ineficincias se
comparado com o modelo de tributao anterior, definido na Constituio de
1946. Isso se deveu ao fato de que os tributaristas responsveis pela
reforma de 1966 colocaram em primeiro plano o fator econmico, ou seja, a
tributao brasileira passou realmente a incidir sobre bases econmicas,
abandonando a prtica de tributar meras definies jurdicas.

As principais modificaes introduzidas pela reforma foram:

a criao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) em

substituio ao antigo Imposto sobre o Consumo (IC), ambos de
competncia da Unio;

a criao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM) em

substituio ao antigo Imposto sobre Vendas e Consignaes (IVC),
ambos de competncia estadual;

a criao do Imposto sobre Servios (ISS) sob competncia municipal;

19

a transferncia para a Unio do Imposto de Exportao, antes

administrado pelos Estados, e do Imposto Territorial Rural, anteriormente
sob competncia municipal.

Assim, fcil constatar que no houve significativas alteraes na estrutura

do sistema tributrio brasileiro aps a reforma de 1966, pois os impostos
anteriormente elencados continuam sendo, conjuntamente com o Imposto
de Renda (institudo, no Brasil, sob competncia federal, desde 1922), a
base do sistema atual. Portanto, pode-se afirmar que grande parte dos
acertos e dos erros de definio incorridos na reforma de 1966 continua a
persistir at hoje. A constatao anterior de suma importncia, pois, como
ficar demonstrado adiante, dois desses equvocos conceituais a
existncia simultnea de dois impostos incidentes sobre o valor agregado
em um nico sistema tributrio e a concesso do principal deles, o ICM, aos
Estados constituem-se, na verdade, um dos grandes empecilhos da
reforma tributria em curso no Brasil.

De fato, o que tem ocorrido neste Pas, no que se refere tributao do

consumo, nessas ltimas dcadas, tem sido paradoxal. A reforma de 1966,
por um lado, criou impostos sobre valor agregado em substituio a antigos
impostos em cascata. Essa medida foi, sem dvida, um avano
surpreendente para aquele momento, fazendo do Brasil um dos primeiros
pases do mundo a implementar o conceito econmico e racional de valor
agregado em seu sistema tributrio. No entanto, por outro lado, acabou-se
20

criando dois impostos administrados por nveis distintos de governo (o IPI e

o ICM), sendo que o de base mais ampla foi colocado sob competncia subnacional e o grau de liberdade dos Estados para administrar esse imposto
foi sendo gradativamente ampliado. Dessa forma, o modelo de tributao do
consumo, que parecia se iniciar como uma experincia inovadora e
economicamente correta, acabou por tornar-se um n cego quanto ao
pacto federativo, autonomia estadual, competio tributria interna e,
especialmente, transparncia e simplicidade do sistema tributrio para o
cidado.

Uma citao de Simonsen (1993) resume bem essa questo: A EC 18, de

1966, incorporada pelas Constituies de 1967 e 1969, e elaborada com
outro grau de conhecimento de poltica tributria (em relao ao sistema de
1946), substituiu o IVC pelo ICM, incidente sobre o valor adicionado. Mas s
prescreveu alquota zero (de fato iseno) sobre as exportaes de
manufaturados. Assim, os Estados indiretamente continuavam a tributar os
residentes em outras unidades da federao. Essa possibilidade de
transferir tributos via ICM interestadual acabou gerando as guerras de
isenes entre estados, para atrair indstrias para o seu territrio, o mesmo
problema que j havia surgido sob a gide do Imposto de Vendas e
Consignaes da Constituio de 1946. ... Todos esses conflitos, de fato,
espelhavam um sistema tributrio desafinado com o princpio federativo.

21

Alm disso, o desempenho econmico nacional comeou a cair a partir da

segunda metade dos anos 70, passando pela perdida dcada de 80, e
culminou em uma hiperinflao no incio dos anos 90, apesar dos
sucessivos planos de estabilizao econmica implementados no Pas
nesse perodo. Em decorrncia desse quadro econmico, a poltica
tributria ficou extremamente prejudicada, sendo reduzida a constantes
medidas de aumento de alquotas e criao de novos tributos. Dentre eles,
criaram-se

foram

paulatinamente

majoradas

as

alquotas

das

contribuies sociais sobre o faturamento (antigo Finsocial e atual COFINS

e PIS/PASEP), o que torna ainda mais paradoxal, quando vista a longo
prazo, a poltica tributria seguida pelo Pas. Em outras palavras, a reforma
de 1966 criou impostos sobre o valor agregado para substituir impostos em
cascata, mas, com o tempo, surgiram contribuies em cascata que
tambm so transferidas para o consumidor. Assim, atualmente, a
tributao do consumo virou uma miscelnea de impostos sobre o valor
agregado e contribuies de incidncia cumulativa, ambas as categorias
com tamanha importncia arrecadatria que se torna difcil, simplesmente,
extinguir uma delas.

Em verdade, o processo vivenciado pelo Brasil nas ltimas dcadas foi

perverso, pois o declnio da atividade econmica gerou menor arrecadao
tributria, o que seria at positivo como medida contra-cclica. Contudo, com
a crise fiscal que o Pas tambm atravessava, e j se encontrando
fortemente endividado com credores externos (conseqncia da poltica de
22

juros seguida mesmo aps os choques do petrleo), restavam as solues

de financiamento interno. Mas como seria possvel se financiar pela via da
tributao sem crescimento econmico, em ambiente inflacionrio e sem
credibilidade governamental? A resposta foi partir para a explorao de
bases tributrias de fcil administrao e bons resultados de arrecadao,
como o faturamento, e a majorao de alquotas sobre as bases j
existentes.

Entretanto, ocorreu que, mesmo mediante essa poltica tributria claramente

voltada gerao de receitas, o que se conseguiu foi apenas manter o nvel
da carga tributria durante os anos 80 e incio da dcada de 90, dado que,
simultaneamente, houve um previsvel aumento dos nveis de evaso e a
proliferao de benefcios fiscais. As estatsticas indicam que, aps um
aumento expressivo decorrente da reforma de 1966, de 19,32% do PIB
(1967) para 24,20% do PIB (1968), a carga tributria manteve-se
estacionria por cerca de quase duas dcadas. Partiu-se, ento, para a
outra opo de financiamento interno o endividamento , que significa
menores impostos no presente e maiores impostos no futuro, pois a conta
dos juros tem que ser paga em algum momento. Sem entrar em maiores
detalhes, at por no ser objeto direto deste trabalho, s vale a pena
mencionar que essa , justamente, a situao atual do Brasil: aps a
estabilizao econmica promovida pelo Plano Real (1994), a carga
tributria bruta subiu em cerca de 5 p.p. do PIB, atingindo o patamar de 30%

23

do PIB em 1999, sendo que o Pas continua enfrentando srias restries

fiscais, sobretudo do ponto de vista do dficit operacional.

A Tabela 2 apresenta os dados da carga tributria brasileira entre os anos

1965 e 1999, desagregados por esfera governamental. Percebe-se a
transio de patamar ocorrida entre 1965 e 1970 por conta da reforma de
1966, com um aumento de mais de 7 p.p. do PIB em apenas cinco anos.
Aps, a carga tributria estabiliza-se em um patamar de cerca de 24% do
PIB at 1993, ou seja, por duas dcadas. Note que o ano de 1990 foi atpico
(Plano Collor), pois a carga de 1991 j voltou a ser de 25,22% do PIB.
Apenas em 1994 ocorre, de fato, novo salto sustentado de patamar, com a
carga alcanando 29,74% do PIB e estabilizando-se em torno dos 30% do
PIB a partir da. importante notar os efeitos da Constituio de 1988,
onde, entre 1985 e 1990, a Unio acresceu suas receitas em 1,70 p.p. do
PIB, enquanto os Estados tiveram um aumento de 3,60 p.p. do PIB.

Tabela 2
Carga Tributria Brasileira
1965 a 1999

Nvel de

1965

1970

1975

1980

1985

1990

em % do PIB
1995
1999

Governo
Unio

11,96

17,33

18,59

18,42

18,18

19,90

20,01

21,38

Estados

5,80

7,96

5,93

5,34

5,21

8,79

8,34

7,74

Municpios

1,06

0,70

0,70

0,91

0,54

0,76

1,39

1,20

18,82

25,99

25,22

24,67

23,94

29,46

29,74

30,32

Total
Fonte: SRF

24

Dentro desse contexto histrico, outro marco importante para a reforma

tributria brasileira foi a promulgao da Constituio de 1988. Em verdade,
a sua principal contribuio no foi a de alterar ou sequer melhorar a
estrutura estabelecida na reforma de 1966, mas a de modificar a repartio
das receitas tributrias entre os trs nveis de governo. Basicamente, as
principais medidas foram a ampliao da base tributria do ICM, que passou
a intitular-se ICMS devido incorporao dos antigos Impostos nicos da
Unio (que incidiam sobre bases nobres como a energia eltrica e
combustveis), e o aumento dos repasses aos Fundos de Participao (os
percentuais de participao foram elevados de 32% para 57% em relao
ao IPI e de 32% para 47% em relao ao IR).

No se pode, neste ponto, deixar de mencionar, como uma das causas

desse processo, um componente poltico relevante: a democracia,
novamente instaurada, levou a um movimento contra a forte centralizao
tributria realizada em 1966, gerando um aumento das receitas dos nveis
sub-nacionais de governo em detrimento da Unio. Tambm preciso fazer
justia: a descentralizao de receitas ocorrida no foi obra pontual da
Constituio de 1988, mas o pice de um processo que j tinha se iniciado
desde o comeo da dcada de 807.

A reforma de 1966 sistematizou o federalismo tributrio brasileiro, definindo mais

claramente competncias e reparties de receitas se comparadas com o sistema anterior.
certo que ocorreu uma concentrao de competncias e encargos no Governo Federal,
mas essa foi a conseqncia natural do centralismo poltico do perodo. Entretanto, criou-se

25

Conforme Serra e Afonso (1999), o afrouxamento do regime militar e os

ventos da abertura poltica foram enfraquecendo o poder central ao longo
da primeira metade dos anos oitenta, tendncia reforada na segunda
metade dessa dcada, com a redemocratizao e a elaborao de uma
nova Constituio (1987/88). Quando comeou a funcionar a Assemblia
Nacional Constituinte, e ao contrrio da convico dominante tanto no
Congresso como nos governos (inclusive o federal) e na imprensa, as
receitas tributrias disponveis j no eram to concentradas nas mos da
Unio: a fatia federal j decrescera para pouco menos de 60 por cento.

Essa descentralizao de recursos teve uma conseqncia negativa: de

modo a recuperar seu nvel de receita disponvel, a Unio partiu para uma
poltica de ampliao das contribuies sociais por no serem repartidas
com Estados e Municpios , o que agravou a questo da incidncia em
cascata no sistema, sem, contudo, resolver a causa do problema, isto , os
desequilbrios entre competncias tributrias e de gastos na federao
brasileira. importante mencionar que, apesar dessa medida, a situao
fiscal da Unio continuou delicada, o que demandou a criao do Fundo
Social de Emergncia (e seus sucessores) para reverter, ao menos
temporariamente, a repartio de receitas entre as esferas governamentais.

um mecanismo compensatrio para Estados e Municpios denominado Fundo de

Participao, formado por percentuais dos impostos sobre a renda e os produtos
industrializados, distribudo aos governos sub-nacionais. Ao longo dos anos, esses
percentuais tiveram uma trajetria ascendente, culminando, na Constituio de 1988, em
uma forte descentralizao de receitas.

26

 curioso notar que, inicialmente, os trabalhos sobre tributao da

Assemblia Constituinte indicavam um caminho totalmente distinto a ser
seguido.

idia

da

prpria

Comisso

de

Reforma

Tributria

Descentralizao Administrativa era favorvel criao de um nico IVA

estadual de base ampla e regido pelo princpio do destino. A Unio ficaria
com um Imposto Seletivo sobre bens especficos e haveria a extino do
antigo Finsocial e do Salrio-educao. Ou seja, mesmo antes da
Constituio, j parecia ser consenso que a tributao do consumo
necessitava de uma radical modificao, com a introduo de um nico e
verdadeiro IVA no Pas. No entanto, conforme destacado por Rezende
(1993), Ao longo do extenso caminho que conduziu ao resultado finalmente
sancionado pelo plenrio da Assemblia Nacional Constituinte, o IVA foi
sendo sucessivamente amputado. O novo imposto estadual, que veio luz
em outubro de 1988, manteve a mesma conformao bsica e a mesma
fisionomia do seu antecessor, ganhando, apenas, um vistoso apndice. No
foi preciso trocar-lhe o nome, apenas acrescentar uma nova letra. O ICMS
no alterou, de modo significativo, as caractersticas bsicas do regime
aplicado tributao estadual.

Em resumo, verifica-se que a tributao brasileira, em linhas gerais, veio se

deteriorando desde o incio dos anos 70, at mesmo como conseqncia do
quadro de instabilidade econmica vivido pelo Pas. A Constituio de 1988
no procurou resolver os problemas estruturais que vieram se acumulando
27

no sistema tributrio brasileiro e, pelo contrrio, ao buscar reverter a

tendncia centralizadora instituda pela reforma de 1966, acabou por
provocar maiores distores econmicas no sistema. O ponto de vista de
Rezende (1993), apresentado h sete anos atrs, parece ainda sintetizar
bem a problemtica e o desafio atuais: Apesar do sucesso obtido em 1967,
da experincia acumulada desde ento e de algumas melhorias recentes, a
sistemtica do Imposto sobre o Valor Agregado, adotada no Brasil, ainda
carece de aperfeioamentos. A transformao do atual ICMS em um
autntico IVA-Consumo, na linha das recomendaes tericas e da
experincia acumulada nos pases da Comunidade Europia, o caminho a
ser agora percorrido. ... A distncia que separa o atual ICMS do IVA
infinitamente menor do que a que separava o antigo IVC do ICM. Urge
enfrentar a questo com um olho no passado e outro no futuro.

Desse modo, o Brasil iniciou os anos 90 com a necessidade efetiva de

realizar uma reforma tributria que pudesse significar, realmente, uma
mudana de estrutura em prol de maior eficincia econmica, e no se
constitusse, mais uma vez, em medidas paliativas, na forma dos famosos
pacotes de final de ano, que apenas tinham a inteno de aumento de
receita. A importante questo que se segue relativa ao porqu essa
verdadeira reforma tributria no consegue ser feita no Pas h tantos anos.
O diagnstico dos problemas no tem sido novidade para os estudiosos do
tema e mesmo para o governo, mas a soluo qualquer que seja ela
no consegue ser implementada.
28

Nesse ponto, importante relembrar as noes mencionadas no Captulo 1

de que reforma tributria no tema simples, por envolver uma srie de
conflitos horizontais e verticais entre grupos econmicos e governos. No
entanto, apesar disso, ela acaba sendo efetivada em algum momento. Mas,
no Brasil, as dificuldades decorrentes da pouca prtica de discusso e
resoluo de problemas pela via democrtica, a questo de um federalismo
realmente mal resolvido e a excessiva constitucionalizao da matria
tributria tm sido motivos mais que suficientes para impedir a viabilizao
da reforma.

A seguir ser abordada a evoluo do processo da reforma, no que tange

aos diversos projetos apresentados, de modo a ficar demonstrada essa
dificuldade de discusso e tramitao do tema. A anlise ficar restrita ao
ocorrido a partir dos anos 90, complementando a viso dada nesta seo,
que objetivou fornecer um breve histrico da evoluo do sistema tributrio
brasileiro desde a reforma de 1966 at a promovida pela Constituio de
1988.

2.2 O Processo de Reforma Tributria na Dcada de 90

Apenas poucos anos aps a promulgao da Constituio de 1988, j se

detectou, novamente, a necessidade de reforma tributria no Pas, o que
prova a ineficcia da Carta Magna para corrigir as ineficincias estruturais
29

do sistema tributrio nacional. Assim, em fevereiro de 1992, o Governo

Collor criou a Comisso Executiva para a Reforma Fiscal (CERF), o que se
convencionou denominar como um grupo de notveis, com o objetivo de
apresentar uma ampla proposta de reforma tributria at julho do mesmo
ano. A tarefa foi cumprida com a elaborao de uma ampla proposta que
tratou da tributao da renda (inclusive de um imposto mnimo sobre ativos),
do consumo, do patrimnio, da criao de um imposto sobre transaes
financeiras e da questo previdenciria, alm de assuntos pertinentes ao
gasto. Oficialmente atribui-se a interrupo do avano da proposta ao
impeachment do presidente. No entanto, questionvel se uma proposta
to ampla conseguiria ser facilmente digerida pela sociedade e pelo
Congresso Nacional e poderia, de fato, ter sado do papel. Tem-se visto,
ultimamente, que propostas muito mais restritas tm enfrentado enormes
dificuldades para serem aprovadas.

A proposta apresentada foi bastante racional, buscando, basicamente,

corrigir aquelas mesmas distores j to bem conhecidas no Pas. Em
linhas gerais, a proposta visava a retirar as sobreposies impositivas
trazidas pela fome fiscal materializada na Constituio de 19888. Para isso,
extinguia o IPI e o ISS, incorporando-os ao ICMS, que se tornaria, portanto,
um verdadeiro IVA estadual. O ITR se fundiria ao IPTU, que seria chamado
de imposto sobre a propriedade imobiliria (rural e urbana) e ficaria sob
competncia municipal. A Unio ficaria com o Imposto de Renda, o Imposto

Relatrio da CERF (1993), vol. I, p. 8

30

sobre Ativos9 e um Imposto Seletivo sobre bebidas, veculos automotivos,

tabaco, energia eltrica, combustveis e telefonia, alm dos impostos sobre
comrcio exterior. O IOF seria extinto, bem como a COFINS e o
PIS/PASEP. Para substituir as receitas das contribuies sobre o
faturamento, seria criada uma contribuio incidente sobre as operaes
financeiras (isto , aqui residem as origens da CPMF no Brasil).

Dada a situao instvel desencadeada com o afastamento do presidente, o

debate da reforma tributria ficou estagnado nos anos de 1993 e 1994,
realmente por falta de condies polticas e credibilidade para tal. bom
lembrar que, alm da questo poltica, esses anos foram marcados por um
processo inflacionrio crnico. Na falta de discusso de um projeto mais
amplo, o Pas voltou a depender de medidas pontuais, que visaram ao
aumento de arrecadao, sem compromisso com a criao de um sistema
tributrio eficiente e com poucas distores. Desse modo, algumas medidas
isoladas foram implementadas, como a prpria criao do Imposto
Provisrio sobre Movimentao Financeira (IPMF) em 1993. Vale relembrar:
imposto que tinha sido analisado e proposto pela CERF um ano antes, o
que demonstra a prtica de aproveitar a parte que interessa das propostas
quando da impossibilidade de sua aprovao integral.

No que cada

medida, por si s, seja um foco de distoro, mas o que ocorre que, no

Esse imposto existe em alguns sistemas tributrios, sendo a experincia mexicana bem
conhecida. A proposta seria um imposto incidente alquota de 2%, podendo ser
compensado contra o imposto de renda devido pela empresa.

31

conjunto, o acmulo de alteraes isoladas, no-integradas, provavelmente

tem levado o sistema tributrio a um ponto mais ineficiente10.

A partir de 1995, com o cenrio macroeconmico estvel, devido ao Plano

Real (1994), e o governo em incio de gesto, foi possvel retornar ao
debate de uma reforma tributria propriamente dita. Mais uma vez, o
diagnstico j estava pronto, pois os fatores de complexidade e ineficincia
do sistema tributrio eram os mesmos desde longa data, muito antes da
Constituio de 1988. Nesse sentido, o Poder Executivo encaminhou ao
Congresso Nacional, em agosto de 1995, a Proposta de Emenda
Constitucional 175-A.

Essa proposta teve uma diferena crucial em relao ao trabalho da CERF:

sua abrangncia foi mais restrita, basicamente tratando apenas sobre a
reforma da tributao do consumo no Brasil. Entretanto, preciso qualificar
a palavra "apenas", pois, como j se viu, a tributao brasileira do consumo
uma das matrias mais complicadas e conflitantes que podem ser objeto
de uma reforma constitucional. Assim, tratar desse assunto isoladamente
parece ter sido uma deciso correta, pois as divergncias dessa matria so
suficientes para retardar ou inviabilizar o processo de reforma, impactando
negativamente sobre outras questes tributrias de mais fcil resoluo. E,
precisamente, foi isso o que aconteceu nos anos que se seguiram ao
encaminhamento da PEC ao Congresso Nacional.
10

Uma discusso mais detalhada sobre o imposto/contribuio sobre movimentao

32

Em setembro de 1995, de forma a dar prosseguimento ao assunto, foi ento

instituda a atual Comisso Especial de Reforma Tributria da Cmara dos
Deputados. Os trabalhos iniciaram-se e, em 1996, dois Substitutivos foram
apresentados, ambos em sentido favorvel ao modelo proposto pela PEC
175-A. No entanto, a discusso comeou a se esvaziar, talvez pela prpria
falta de prtica, na democracia brasileira, de se investir seriamente em
temas mais complexos e que demandam tempo para serem apreciados.
Assim, enquanto a proposta caminhava a passos lentos na Comisso,
voltou-se velha prtica de resolver problemas tributrios mediante
alteraes

legais

pontuais.

Como

exemplo,

pode-se

citar

Lei

Complementar 47/96, conhecida como Lei Kandir, que tratou justamente de

questes relativas ao ICMS, tributo que o "corao" de qualquer proposta
de reforma sobre o consumo e, por conseguinte, da prpria PEC que se
encontrava sob anlise.

Mais uma vez, preciso ressaltar que o problema da utilizao de medidas

pontuais no o fato de elas serem ruins em si mesmas. Pelo contrrio, no
h dvidas que a Lei Kandir, por exemplo, teve o objetivo claro de trazer
mais eficincia ao sistema tributrio na medida que desonerou as
exportaes brasileiras de um tributo indireto, dentre outras alteraes
similares. No entanto, a teoria econmica adverte que, na impossibilidade
de se ter o first-best, nem sempre medidas de second-best podem

financeira apresentada no Captulo 3

33

assegurar que a economia est se movendo para um ponto de maior

eficincia. E parece ser isso o que vem acontecendo com a poltica tributria
nacional h tempos, devido ao acmulo dessas medidas de second ou thirdbest, que no contemplam uma viso integrada da problemtica a ser
resolvida. De fato, conforme colocado por Atkinson e Stiglitz (1980),
reformas que parecem levar a determinda direo podem, se analisadas
minuciosamente, acabar reduzindo o bem-estar. A intuio pode ser
traioeira nesses casos.11

Particularmente no caso citado acima, a Lei Kandir, apesar de, por um lado,
poder ter imputado economia maior eficincia, por outro, desencadeou
uma srie de contestaes estaduais, que se arrasta at hoje, em relao
compensao das perdas de arrecadao. Quem pode garantir que o bem
causado pela desonerao das exportaes foi superior ao mal causado
pelo impacto da medida sobre as finanas estaduais e pela quebra da
credibilidade, por parte dos Estados, no Governo Federal, para questes de
compensao

de

perdas

tributrias?

Essa

parece

uma

questo

excessivamente terica, mas justamente esse tipo de questionamento que

deveria ser mais trabalhado no Pas. Na seqncia dos fatos, ficar
demonstrado que, por esses e outros motivos assemelhados, grande parte
dos Estados no admite qualquer tipo de fundo de compensao
administrado pela Unio para, por exemplo, permitir uma transio mais

11

O texto original diz: As is now well known from the literature on second-best, this is a
difficult area. Reforms that may appear to move in the correct direction can turn out on
closer inspection to reduce welfare. Intuition can be very misleading. p. 382

34

suave do regime da origem para o do destino na reforma do ICMS. E vale

atentar que a necessidade da transio da origem para o destino um dos
pontos mais convergentes na reforma, tanto por deixar a arrecadao na
jurisdio de consumo como por minimizar a guerra fiscal estadual. Ou seja,
medidas isoladas, por mais bem intencionadas que sejam, podem acabar
comprometendo a obteno de uma verdadeira soluo global.

Indo um pouco mais alm, caberia questionar at mesmo do que adiantou,

enquanto efeito lquido total, desonerar as exportaes do ICMS (incorrendo
nos problemas anteriormente mencionados) se as contribuies sobre o
faturamento, cuja arrecadao aumentou vertiginosamente frente do
ICMS, continuam sem ser totalmente desoneradas. Ou seja, o problema de
o Brasil continuar exportando tributos indiretos continua, apesar de haver
sido implementadas algumas medidas paliativas como a concesso de
crdito do PIS/COFINS contra o IPI, mas que no asseguram uma
exportao realmente livre dessas contribuies. No teria sido melhor ter
continuado a investir na reforma efetiva e ampla, onde, alm do ICMS, esto
sendo tratados os assuntos relativos COFINS e ao PIS/PASEP, por
exemplo? So questes que mostram que a poltica tributria brasileira tem
que ser feita de forma responsvel e sistematizada, no podendo mais ser
administrada com medidas isoladas.

Retornando anlise da evoluo do debate da reforma tributria, chegase, ento, no ano de 1997, quando, no ms de setembro, o ento
35

Secretrio-executivo do Ministrio da Fazenda fez um pronunciamento na

Comisso que acabou por mudar o rumo da discusso. Naquele momento,
props ele uma reforma mais ousada e mais abrangente (do que a PEC
175) quanto tributao do consumo, que efetivamente permitisse a
harmonizao

do

sistema

brasileiro

com

chamado

"padro

internacional"12. A partir da, pode-se dizer que surgem duas linhas distintas
de propostas de reforma: a primeira baseada na prpria PEC 175-A e nos
Substitutivos apresentados pela Comisso, fundamentada na idia do
"ICMS ou IVA partilhado" tambm conhecido como o "modelo do
barquinho" ; a segunda originada da chamada "Primeira Proposta
Parente", com a idia de um IVA federalizado13.

Assim, com duas linhas de propostas que implicavam modelos to distintos

de tributao, no seria difcil esperar um agravamento dos conflitos j to
naturais em um processo de reforma tributria. Pelo contrrio, analisando os
fatos desde um ponto de vista histrico, o inusitado seria no esperar que a
reforma terminasse em impasse. De fato, ocorreu que a primeira linha
continuou caminhando lentamente, at que, em agosto de 1999, o ltimo
Substitutivo foi apresentado Comisso, que o aprovou em dezembro do
mesmo ano por 35 votos a 1. Quanto segunda linha, aps a Primeira

12

No cabe, neste captulo, analisar em detalhes as mudanas sugeridas em cada

proposta. O objetivo da presente seo apenas fazer um registro histrico da evoluo do
debate em torno da reforma, de modo a mostrar a dificuldade da negociao e as
inconsistncias cometidas. A anlise econmica das medidas ser realizada no Captulo 3,
onde trata-se, exclusivamente, das propostas atualmente discutidas no Brasil.
13
Em verdade, a primeira proposta, a de um IVA totalmente federal, no conseguiu seguir
adiante pela bvia falta de apoio dos Estados. Assim, essa linha de proposta sofreu vrias
modificaes ao longo do tempo, conforme ser visto no Captulo 3.

36

Proposta Parente (setembro de 1997), que foi criticada pela excessiva

centralizao do IVA por ficar totalmente nas mos da Unio , foi
apresenta a Segunda Proposta Parente (novembro de 1998) com uma
repartio de competncia mais descentralizada e, na seqncia, algumas
outras variantes, todas por parte do Ministrio da Fazenda.

As duas linhas, que sempre correram paralelas, entraram em choque

quando da aprovao do Substitutivo na Comisso, oportunidade na qual o
Ministrio da Fazenda fez crticas abertas ao texto, destacando, sobretudo,
sua inviabilidade operacional. Dada tamanha divergncia, a soluo
apontada foi a formao de uma Comisso Tripartite, envolvendo
participantes do Poder Executivo, Poder Legislativo (Comisso Especial) e
Estados, com o objetivo de elaborar um texto de comum interesse.
importante ressaltar que os Estados, ao longo de todo o processo, sempre
tiveram papel ativo e, em sua maioria, no apoiavam integralmente
nenhuma das duas linhas de proposta, sendo que, no raras vezes, alguns
Estados apresentaram propostas prprias.

Dos trabalhos da Comisso Tripartite no se poderia mesmo esperar um

resultado de conciliao, pois, tecnicamente, os modelos propostos eram
to distintos que no seria vivel fundi-los em um nico texto. A Comisso
Tripartite se encerrou no primeiro trimestre de 2000, sendo, em seguida,
apresentada uma Emenda Aglutinativa, que, em verdade, no trouxe
alterao substancial em relao ao Substitutivo aprovado. O trmite normal
37

do processo legislativo seria a matria seguir para votao no plenrio da

Cmara, o que certamente no ocorreu, especialmente considerando que
as divergncias com o Poder Executivo no foram resolvidas e que o Pas
se encontra em ano eleitoral.

Mesmo assim, em uma ltima tentativa antes das eleies de mostrar a

viabilidade e interesse pela reforma tributria, o Ministrio da Fazenda
apresentou, mais uma vez, uma nova proposta em agosto de 2000.
Deixando de lado consideraes mais tcnicas no momento, vale ressaltar
que essa proposta trouxe algo de novo: a reduo do tamanho da ambio
na reforma tributria do consumo no Brasil. Parece ser ela a constatao de
que, aps uma dcada de debates no concretizados, que se iniciou com a
CERF pretendendo reformular o sistema inteiro, em uma verdadeira reforma
fiscal, e acabou no se conseguindo realizar nem a reforma de parte do
sistema tributrio, melhor optar por uma soluo mais restrita. Em
verdade, essa proposta, nem sequer apreciada pela Comisso, trouxe um
questionamento interessante: a excessiva constitucionalizao da matria
tributria no Pas, o que dificulta e muitas vezes inviabiliza a prpria
realizao da reforma. No seria mais interessante desconstitucionalizar
parte do captulo tributrio, deixando a possibilidade de se alterar a
legislao mediante lei complementar?

A resposta a essa pergunta incita opinies conflitantes. Os defensores

clamam por uma poltica tributria mais flexvel, onde os ajustes finos
38

pudessem ser feitos de forma mais constante, infra-constitucionalmente, de

modo que no fossem necessrias reformas tributrias demasiadamente
amplas, realizadas apenas quando o sistema j est bastante obsoleto. Os
opositores, por sua vez, temem o abuso do poder de tributar, a falta de
garantia ao contribuinte justamente advinda dessa maior facilidade de
aprovao de medidas tributrias.

interessante observar que a discusso no recente, ou pelo menos, no

foi iniciada com essa ltima proposta do Ministrio da Fazenda. Em seu
Relatrio, ainda em 1993, a CERF j atentava para o assunto (p. 7): Nesse
contexto o nmero de artigos e o nvel de detalhe crescem sem cessar
(sobre a Constituio de 1988). Assim, por exemplo, o nvel de mincia que
o texto constitucional d ao ICMS conspira para que se diga que a maior
parte desses dispositivos estaria melhor colocada em lei complementar. Isso
leva a que qualquer proposta de reforma fiscal tenha que modificar um
nmero elevado de dispositivos constitucionais; ressalvado, claro, que se
adotasse a proposta do deputado Jos Serra de reduzir o captulo tributrio
do texto constitucional somente competncia tributria, deixando todo o
mais para lei complementar. O projeto no teria ido adiante, ao que parece,
pela declarada desconfiana de estados e municpios quanto fcil
mutabilidade da legislao complementar.

No cabe, neste trabalho, analisar o tema com maior profundidade, porm

necessrio fazer duas constataes: em primeiro lugar, vrios pases do
39

mundo trabalham com um modelo constitucional muito mais leve que o

brasileiro e isso no implica descomedimento contra os contribuintes (basta
que, paralelamente, existam regras claras que viabilizem a punio da
exacerbao de poder) e, em segundo lugar, a realizao de ajustes infraconstitucionais foi o que possibilitou a reformulao da tributao da renda
no Brasil.

De fato, nenhuma das linhas de proposta de reforma tributria dedicou-se

questo da renda, tratando quase que exclusivamente da tributao do
consumo. Deve-se perguntar, ento, o porqu da falta de interesse por essa
importante base de incidncia, j que os trabalhos da CERF, em 1992,
apontavam para vrias distores e problemas na tributao da renda. E a
resposta simples: apesar de ter passado despercebida da grande maioria
da populao e mesmo do pblico especializado, a reforma tributria da
renda foi realizada, a partir de 1995, mediante uma srie de medidas infraconstitucionais. Por no envolver nveis governamentais distintos e no ter
necessidade de alteraes constitucionais, foi relativamente fcil reformular
as leis relativas ao imposto de renda e contribuio social sobre o lucro
lquido. Assim, os interesses divergentes na reforma da renda foram
minimizados, no existindo conflitos governamentais (nem vertical nem
horizontal).

Essa parece ter sido uma experincia interessante em termos de poltica

tributria brasileira, pois d uma nova dimenso ao entendimento de
40

reforma tributria, que no precisa, necessariamente, ser algo radical dentro

de uma nica proposta acabada. Deve-se, assim, entender a reforma como
um processo contnuo de medidas que interagem entre si, formando, aps o
tempo requerido para as mudanas, um conjunto consistente de alteraes
tributrias. Essa nova tica de reforma parece inovadora no Brasil porque,
devido instabilidade econmica e administrativa que o Pas enfrentou nas
ltimas dcadas, polticas gradualistas no funcionavam. Diferentemente, o
perodo ps-Real tem se mostrado propcio para o exerccio de algumas
polticas de mdio ou longo prazo, dado um ambiente econmico mais
previsvel e a continuidade administrativa do governo.

As medidas implementadas permitiram tamanha alterao na legislao do

imposto de renda que poderiam ser consideradas como uma verdadeira
reforma tributria14. Em linhas gerais, pode-se dizer que a legislao tendeu
para maior simplicidade, internacionalizao e modernizao. Ao mesmo
tempo, as medidas permitiram uma leve recuperao da base renda em
relao carga tributria total, o que bastante positivo, tendo em vista a

14

Apenas como referncia, passa-se a elencar algumas das principais modificaes

ocorridas no imposto de renda a partir de 1995: extino da correo monetria de balano;
reduo da alquota do IRPJ de 25% para 15%; reduo das alquotas adicionais do IRPJ
de 12% e 18% para uma nica alquota de 10%; aumento da alquota do IRPF de 25% para
27,5%; adoo do critrio de tributao mundial da renda (passou-se a tributar os
resultados das filiais de empresas brasileiras no exterior); instituio da legislao de
preos de transferncia (regulamentao das transaes efetuadas entre pessoas
residentes e no-residentes, quando h vnculos entre elas); definio e adoo de regras
para as transaes de residentes com parasos fiscais; instituio do SIMPLES (modelo de
apurao e pagamento de imposto visando simplificao do cumprimento tributrio para
micro e pequenas empresas); ampliao do Lucro Presumido (regime de apurao
simplificada do lucro para o pagamento de imposto de renda das mdias empresas) e
diversas alteraes na legislao do imposto de renda incidente sobre as operaes
financeiras.

41

alta concentrao da tributao

brasileira na base consumo. Assim, o

Imposto de Renda, que representava 4,07% do PIB em 1994, passou a

participar com 5,47% em 1999.

Portanto, a anlise realizada mostrou que o sistema tributrio brasileiro

convive com determinadas distores e ineficincias desde a reforma
tributria de 1966, sobretudo no que se refere tributao do consumo.
Nessas ltimas dcadas, no entanto, apesar de vrias tentativas, nenhuma
reforma tributria estrutural foi feita, tendo o Pas optado por conviver com a
aprovao de medidas pontuais, que apesar de poder ter mritos isolados,
no resolveram as principais deficincias tributrias nacionais. As causas
para isso so variadas, incluindo fatores como o ambiente econmico
instvel que o Brasil conviveu por tantos anos, a falta de prtica poltica
democrtica para se debater assuntos conflitantes como reforma tributria,
a

dificuldade

da

questo

federativa

no

Pas

excessiva

constitucionalizao da matria tributria, entre outros.

No entanto, apesar de tantas dificuldades, o Pas chegou ao ano 2000 com

a maior carga tributria de sua histria, o que sugere que, pelo menos no
que se refere arrecadao, o sistema tributrio brasileiro mostra grande
eficincia. Esse um ponto extremamente relevante, pois, do contrrio, o
Pas estaria enfrentando uma crise fiscal ainda mais grave, o que
certamente comprometeria seu ajuste macroeconmico. Continua presente,
contudo, a necessidade de correo de distores que afetam o
42

desempenho da economia nacional e que s podem ser tratadas no mbito

de uma poltica tributria claramente direcionada. Assim, pode-se afirmar
que o Brasil inicia o sculo XXI com a mesma necessidade de quatro
dcadas atrs: reformar a tributao do consumo, o que envolve questes
mais do que diagnosticadas e debatidas, mas que no tem se conseguido
corrigir. Por outro lado, interessante notar que, simultaneamente, o Pas
realizou a reforma tributria da renda, o que significou a correo de
distores at ento pouco comentadas e que praticamente passou
despercebida da populao.

43

Captulo 3
A Reforma da Tributao do Consumo: As Propostas em Debate

3.1 Os principais problemas e desafios

A tributao do consumo no Brasil engloba trs impostos cada um

administrado por um nvel distinto de governo e duas contribuies sociais
federais, a saber: IPI, ICMS, ISS, COFINS e PIS/PASEP. Essa
multiplicidade de tributos/contribuies e governos envolvidos a base da
complexidade e das ineficincias da tributao indireta brasileira, j to bem
estudada e documentada nos ltimos anos, pois o diagnstico do problema
no tem se alterado recentemente. Em verdade, como mencionado no
captulo anterior, essa estrutura remonta dcada de 60 e, desde ento, o
sistema tem se tornado paulatinamente obsoleto e distorcivo.

Desse modo, tem sido justamente a tributao do consumo o principal alvo

de crticas ao sistema tributrio brasileiro e, ao mesmo tempo, o objeto
principal do processo de reforma tributria dos anos 90. Apesar disso, no
se conseguiu evoluir muito nos ltimos anos, tendo sido aprovadas apenas
algumas medidas pontuais como a aprovao da Lei Kandir e a parcial
desonerao da COFINS e do PIS/PASEP das exportaes. necessrio,
portanto, analisar alguns fatos que podem explicar o porqu dos conflitos e
impasses nessa matria.

44

Primeiramente, no que se refere diversidade de tributos, a conseqncia

tem sido a total falta de transparncia quanto carga tributria setorial e por
produto no Brasil. praticamente impossvel determinar o peso de impostos
que existe em cada bem ou servio e, em geral, nunca fica explicitado ao
consumidor o imposto e a alquota aos quais ele est sujeito. Isso porque as
alquotas do IPI, ICMS e ISS variam enormemente em termos regionais e
setoriais, sendo que, quanto ao ICMS, existe a agravante de ela ser
calculada por dentro, isto , incidir sobre a prpria base do imposto, o que
mascara a alquota verdadeira que onera o preo. Essa prtica oposta ao
que ocorre na maioria dos pases do mundo, onde o imposto e a alquota
incidentes so claramente destacados na nota fiscal e explicitados ao
consumidor. Assim, pode-se afirmar que os cidados brasileiros no sabem
quanto pagam de imposto ao comprar um produto ou um servio.

Quanto COFINS e ao PIS/PASEP, o problema da falta de transparncia

de outra natureza, j que as alquotas so uniformes em todo o territrio
nacional e valem para qualquer tipo de empresa (com exceo de algumas
microempresas optantes pelo SIMPLES que tm uma alquota menor). A
problemtica dessas contribuies a sua incidncia em cascata, gerando
cargas tributrias diferenciadas de acordo com o nmero de etapas
produtivas pelas quais passou um produto. Seria at possvel dizer que a
carga tributria de um mesmo produto por exemplo, uma televiso pode
variar, dependendo se determinado modelo passou por um processo
produtivo distinto de outro modelo produzido por uma fbrica diferente. A
45

incidncia em cascata, portanto, afeta um importante objetivo de qualquer

sistema tributrio, a neutralidade, e gera estmulos verticalizao da
indstria no Pas. Assim, ao se agregar, sobre um mesmo bem, impostos e
contribuies com essas caractersticas, pode-se avaliar o quo distorciva e
obscura a tributao brasileira sobre o consumo.

Em segundo lugar, importante tambm analisar os fatores de ineficincia

gerados pela multiplicidade de governos envolvidos, ou seja, pela
distribuio da competncia tributria sobre o consumo por todos os nveis
governamentais. Um impacto relevante o aumento dos custos pblico e
privado

do

cumprimento

da

obrigao

tributria,

pois

tanto

as

administraes tributrias como os contribuintes acabam tendo que manter

estruturas paralelas ou sobrepostas para realizar uma tarefa que poderia ser
unificada e simplificada. Esse aspecto, ainda bastante relegado no Brasil,
diz respeito ao nvel de eficincia de um tributo, isto , o quanto que ele
custa para ser arrecadado. O controle tributrio tambm se torna mais difcil
devido falta de integrao e de troca de informaes entre os diversos
fiscos envolvidos.

Porm, dentre os vrios problemas decorrentes desse paralelismo de

estruturas governamentais, o mais crucial refere-se questo federativa,
que engloba tanto a sria questo da guerra fiscal como a autonomia dos
governos sub-nacionais. preciso entender que, por trs da competio e
da autonomia tributrias, est a possibilidade de realizar poltica econmica
46

de forma independente, isto , de atrair investimento direto, beneficiar

setores especficos e dispor de receitas prprias sem ter nenhum
comprometimento com os demais governos da federao.

As ineficincias geradas por esse modelo de federalismo competitivo tm

sido substanciais, mas ainda no devidamente calculadas e combatidas no
Pas. Entretanto, por mais que fiquem claros os desperdcios causados para
a federao como um todo, essa questo, que um dos principais
obstculos que impedem a realizao de uma reforma tributria efetiva no
Pas, no ser facilmente resolvida. Isso porque o ganho individual de
algumas jurisdies faz com que elas sejam oponentes firmes

reestruturao do sistema e, ademais, depois que se concede autonomia a

um governo, muito difcil voltar atrs.

Portanto, como visto anteriormente, a deciso de conceder o principal IVA

da economia aos Estados, pela reforma de 1966, tem gerado ineficincias
que persistem at os dias atuais. Assim, a soluo mais simples de reforma
tributria, que a adotada pela maioria dos pases, a de um nico IVA
federal, provavelmente no vai ser implementada no Brasil. A partir da, os
conflitos e problemas gerados por modelos alternativos demandam,
realmente, muito tempo de discusso.

A dificuldade da reforma do consumo fica ainda mais evidente ao analisar o

montante de recursos envolvidos: nada menos do que R$ 128 bilhes, o
47

que equivaleu a cerca de 42% da carga tributria bruta total de 1999. Desse
valor, aproximadamente R$ 68 bilhes so arrecadados apenas com o
ICMS e R$ 31 bilhes com a COFINS, ou seja, essas duas rubricas
respondem por quase 80% dos recursos envolvidos na reforma e, por isso
mesmo, onde esto concentrados os maiores empecilhos. A ttulo de
comparao, vale destacar que a receita gerada pelo Imposto de Renda
total (Pessoas Fsica e Jurdica), no mesmo ano, foi de R$ 55 bilhes.

Comparaes internacionais indicam que a arrecadao oriunda dos

tributos sobre o consumo bastante elevada no Brasil, conforme dados
apresentados na Tabela 3. Os 42% de participao desses impostos no
Brasil muito superior mdia de 32% nos pases da OCDE. Pode-se tirar
desse fato uma concluso: parece estar sendo mais fcil arrecadar
mediante uma tributao pouco transparente e distorciva, que no explicita
seu real valor ao consumidor. Ao mesmo tempo, fica claro que h espao
para um aumento da tributao da renda no pas, responsvel por apenas
20% da carga tributria nacional, j incluindo a Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido.

Tabela 3
Arrecadao dos Impostos sobre o Consumo
em Relao Arrecadao Total
1965 a 1995

Grupo de Pases
Total da OCDE

1965
38,0

1970

1975

35,8

48

32,6

1980
32,3

1985
33,5

1990
31,8

em %
1995
32,4

OCDE Amrica

31,6

25,8

25,8

33,9

38,5

33,0

33,0

OCDE Pacfico

29,6

27,2

33,0

33,1

32,4

30,7

30,1

OCDE Europa

40,1

38,2

33,2

31,9

33,0

31,9

32,8

Unio Europia (15)

38,2

36,4

31,3

31,0

31,5

31,5

31,0

Fonte: Revenue Statistics 1965-1996, OCDE

Essa arrecadao expressiva causa o temor de que o novo modelo

tributrio no consiga manter o mesmo nvel global de receitas arrecadadas,
ou vendo a questo por uma outra tica, surge a insegurana de para que
reformar um sistema tributrio que tem assegurado um nvel satisfatrio de
arrecadao, justamente em um perodo sensvel para as contas pblicas
nacionais. sempre preciso lembrar que uma reforma tributria pode
trazer, em um primeiro momento, aumento nos nveis de evaso, at
mesmo pela dificuldade de adaptao dos contribuintes s novas regras
tributrias. Alm disso, geralmente existe um hiato de transio entre os
modelos, onde a arrecadao tende a ficar instvel. Essas tm sido razes
apontadas para justificar a atual paralisao das discusses da reforma
tributria por parte do governo.

A situao agravada pelo fato de a concentrao de receitas no ICMS e

na COFINS gerar o problema de como substituir essas receitas sem tocar
em questes cruciais como a autonomia estadual, a guerra fiscal, a
tributao em cascata e o prprio financiamento da seguridade social. De
fato, no h como fornecer uma receita prpria aos Estados no valor de
quase R$ 70 milhes com qualquer outro imposto que no seja incidente
sobre o consumo. Como visto anteriormente, nem mesmo a totalidade do
49

imposto de renda alcana esse valor e, de qualquer forma, a base renda

geraria problemas de guerra fiscal at maiores do que o ICMS. A soluo
ideal o IVA centralizado somente seria factvel, portanto, com os
Estados recebendo transferncias federais; proposta que indiscutvel por
quebrar a autonomia estadual e sem nenhuma chance de ser aprovada.
Mesmo em relao ao ISS, que gerou apenas R$ 5 bilhes em 1999, a
dificuldade de extingui-lo imensa pelos mesmos motivos de autonomia
municipal15.

Outro problema existente na tributao do consumo diz respeito questo

da origem e do destino. Certamente que esse no um assunto simples,
tanto que at hoje gera debates internos na Comunidade Europia.
Economicamente, est estabelecido que o imposto deve pertencer
jurisdio onde se encontra o consumidor, pois dessa forma no se gera
externalidades intra-jurisdies e a tributao torna-se neutra. No entanto, a
prtica impede que a atribuio de receitas ao destino seja fcil, pois h o
incentivo a se sonegar imposto, atribuindo alquota zero a um produto que
vendido dentro da jurisdio de origem, mas que possui uma nota fiscal
falsa como se o produto estivesse seguindo para exportao (sonegao na
fronteira). O Brasil opta por um sistema misto, onde parte da arrecadao
fica na origem e outra parte vai para o destino, mas que, no fim das contas,
15

Por causa dessa necessidade de deixar os Municpios com alguma fonte prpria de
recursos sobre o consumo, criou-se a inusitada idia de convivncia mtua de um IVA e um
IVV em um mesmo sistema tributrio. O interessante que essa soluo um dos poucos
pontos de concordncia existente nas atuais duas linhas de propostas de reforma (a da
Comisso e a do Ministrio da Fazenda). Esse assunto ser discutido mais detalhadamente
em seo posterior deste captulo.

50

ainda gera um grande privilgio aos estados produtores (origem). Esse um

dos principais motivos causadores da guerra fiscal estadual, alm de gerar
um impacto negativo sobre a distribuio de recursos intra-regional no Pas.

Quanto s contribuies sobre o faturamento, em particular a COFINS, as

dificuldades hoje enfrentadas para a sua extino so decorrncia da
prpria poltica tributria seguida pela Unio desde a Constituio de 1988,
como j foi analisado no Captulo 2. Era bastante previsvel que a situao
chegasse ao impasse atual, onde o Poder Executivo no pretende mais
abrir mo da contribuio, limitando-se a admitir o fim de sua cumulatividade
em prazo determinado. De fato, o aumento gradativo da alquota e da base
da COFINS ao longo dos anos 90 permitiu que se dobrasse sua
participao relativa na carga total, desempenho no superado por qualquer
outro tributo no mesmo perodo.

Sua participao relativa, que era de

5,35% em 1991, passou para 10,08% em 1999. Atualmente, relevante

notar que a COFINS arrecada quase metade do valor do ICMS (45,5%)
enquanto representava apenas 19,6% em 1991. O ponto crucial que esse
volume de arrecadao gerado pelo modelo da incidncia em cascata,
que significa base ampla, alquota baixa, fceis administrao e
arrecadao e menor margem de evaso.

Dessa forma, substituir a base faturamento por valor agregado no uma

simples questo de calcular a alquota que gere a mesma arrecadao.
Certamente o grau de sonegao e complexidade do sistema se eleva, bem
51

como o custo da administrao tributria para fiscalizar um imposto baseado

em dbitos e crditos, o que geraria uma alquota sobre o valor agregado
mais alta do que uma simples alquota de equilbrio entre os dois sistemas.
Assim, j no restam dvidas de que a alquota de um novo imposto sobre o
valor agregado no Brasil, que substitusse todos os impostos e contribuies
hoje incidentes sobre o consumo, seria bastante alta para padres
internacionais. Explicitar o custo tributrio que hoje est camuflado em
bases e impostos distintos, incidncia cumulativa e clculo por dentro um
difcil desafio a ser enfrentado pela reforma tributria.

3.2 As solues apresentadas

Dadas as dificuldades da reforma da tributao do consumo no Brasil, as

duas linhas de proposta optaram por solues bem distintas quanto ao
modelo a ser adotado. No restam mais dvidas de que o assunto
complexo e que no h possibilidade de ser adotada a soluo mais
simples, praticada pela maioria dos pases que tem esse tipo de tributao:
a mera centralizao do IVA. Isso ficou claro na Primeira Proposta Parente
(1997), que justamente era baseada na criao de um IVA sob competncia
federal, mas que recebeu fortes crticas, sobretudo por parte dos Estados.
Desse modo, as solues necessariamente passam por arranjos intricados,
que acabam por dividir opinies, dificultando o consenso sobre a matria. A
seguir, esta seo tratar de resumir, brevemente, as principais propostas

52

apresentadas, de modo a analisar seus pontos positivos e negativos e

destacar quais as crticas apontadas sobre cada modelo16.

Em primeiro lugar, vale a pena destacar que, apesar das substanciais

diferenas existentes entre as duas linhas de propostas, h alguns pontos
em comum. Ambas as propostas concordam em extinguir o IPI, o ICMS, o
ISS, a COFINS e o PIS/PASEP, sendo substitudos por um sistema misto de
IVA e IVV (Imposto sobre Vendas a Varejo). Assim, as duas linhas propem
um IVV sob competncia municipal, operando como uma sobre-taxa do IVA,
o que continua a fazer do Brasil um sistema mpar por essa combinao
entre dois impostos de natureza distinta. Isso porque a prtica internacional
a de optar pelo sistema do IVA (adotado em mais de 100 pases, em
especial os da Comunidade Europia, onde a instituio do imposto prrequisito para ser membro do bloco comunitrio) ou pelo sistema do IVV
(que tem nos Estados Unidos seu exemplo mais forte, com o imposto sendo
cobrado em nvel estadual). No comum a adoo de um sistema misto
como o proposto no Brasil, soluo claramente adotada para tentar resolver
parte do conflito federativo. Parece ser consenso em ambas as propostas,
tambm, a transferncia da competncia tributria do ITR para os Estados.
Outro ponto convergente, no importa qual o modelo de contribuio social

16

Este trabalho limitar-se- a analisar as propostas do Substitutivo aprovado pela

Comisso de Reforma e as apresentadas pelo Ministrio da Fazenda. Alm dessas,
existem vrias outras propostas apresentadas ao longo desses ltimos anos, como a
Proposta Ponte, a Proposta do Partido dos Trabalhadores, entre outras, mas que no sero
objeto de estudo por razes bvias de espao e foco.

53

a ser seguido (valor agregado ou faturamento), a sua incidncia sobre as

importaes.

O Modelo de IVA/IVV

Os pontos divergentes, no entanto, so vrios e dizem respeito estrutura

do prprio sistema tributrio. O Substitutivo aprovado trouxe um modelo de
tributao do consumo que se intitula de IVA dual ou IVA partilhado. Esse
modelo, baseado em um paper original de Varsano (1995), apresenta, sem
dvida, um modelo teoricamente bastante interessante para solucionar a
problemtica de se instituir um IVA em nvel sub-nacional de governo. Alm
disso, essa alternativa possibilita a tributao inteiramente no destino,
questo relevante para o fim da guerra fiscal no Pas. Para tanto, existe um
IVA compartilhado entre Unio e Estados, cada qual com sua respectiva
alquota. Nas transaes internas a cada Estado, cada poder tributante
simplesmente aplica sua alquota e arrecada o imposto devido.

O ponto inovador do modelo, conhecido como barquinho, resolver a

questo das transaes interestaduais, que so feitas da seguinte forma:
quando uma empresa sediada no Estado A vende para outra com sede no
Estado B, a alquota estadual do imposto zerada e acrescida alquota da
Unio. Em um caso onde a empresa A compra tudo de seu Estado e a
empresa B vende tudo na sua jurisdio, o modelo levaria seguinte
situao: a empresa do Estado A fica com um crdito (mas sem dbito) em
54

relao ao Estado e com um dbito (mas sem crdito) em relao Unio.

A empresa B, por sua vez, fica sem crdito (e com dbito) em relao ao
seu Estado, enquanto adquire crdito (e no um dbito) quanto Unio.

O funcionamento do modelo do barquinho encontra-se bem resumido em

recente publicao do BNDES (2000):
i) na sada de uma mercadoria para outra unidade, a alquota estadual
seria zerada, o estado de origem nada cobraria sobre o valor adicionado na
fabricao da mercadoria exportada e creditaria ao contribuinte o IVA
recolhido na aquisio de seus insumos;
ii) a alquota federal seria automaticamente acrescida da alquota estadual,
ou seja, as duas alquotas seriam somadas e o contribuinte, ao invs de
pagar a parcela estadual do IVA sua respectiva jurisdio, efetuaria o
pagamento total Unio;
iii) no momento em que a mercadoria ingressasse na unidade importadora e
fosse revendida ou incorporada como insumo em outro produto, o
contribuinte dessa localidade teria um dbito com a Unio apenas no valor
da alquota federal e um crdito referente soma das parcelas federal e
estadual. Na hiptese desse crdito ser superior ao dbito, o montante teria
que ser devolvido ou aproveitado em outra transao; e
iv) tambm nesse momento o contribuinte teria um dbito com o estado
importador, mas no teria nenhum crdito, pois o estado de origem nada
teria recolhido nessa transao.

55

A partir desse arranjo, percebe-se que o modelo alcanou o princpio do

destino nas transaes interestaduais, pois o Estado B ficou com a
arrecadao daquilo que foi vendido, isto , consumido, em seu territrio. O
ponto interessante que o destino foi atingido sem a mera zeragem da
alquota interestadual, que, conforme j mencionado, incentiva a sonegao
fiscal. A Unio foi, portanto, o barquinho, pois serviu para transportar o
IVA do estado de origem para o estado de destino. No entanto, apesar
dessas claras vantagens do modelo em questo, ele no teve boa aceitao
nem pelos Estados nem pelo Poder Executivo. Justamente nesse ponto
concentraram-se as crticas do Ministrio da Fazenda ao Substitutivo. Vale a
pena, pois, explicitar as desvantagens que o modelo acarreta.

A principal crtica foi dirigida prpria concepo do modelo, que, como

visto

anteriormente,

gera

crditos

dbitos

no

compensveis

simultaneamente, o que criaria problemas substanciais tanto para os

contribuintes como para as administraes tributrias. Do ponto de vista das
empresas, elas tero que desembolsar quantia expressiva para fazer frente
ao pagamento do IVA, pois ele no ser mais a diferena entre dbito e
crdito, mas sim o dbito total. Em seguida, tero que esperar a restituio
do crdito, situao que pode gerar srios problemas de caixa para as
empresas. H que se perceber a diferena entre pagar o imposto enquanto
percentual do valor agregado (situao atual) e recolher um percentual do
dbito total ou faturamento (situao proposta). Seria algo semelhante a se
cobrar a COFINS uma alquota superior a 25%, o que pode seriamente
56

comprometer a situao financeira das empresas, mesmo considerando que

o ressarcimento ser creditado em seguida.

Quanto s administraes tributrias, elas tero que montar um vultoso

mecanismo de compensao de dbitos e crditos, o que pode implicar
custos expressivos. Vale notar que o sistema de ressarcimento de um IVA
em nada se compara, em tamanho e complexidade, com a restituio do
imposto de renda da pessoa fsica ou a desonerao do imposto das
exportaes, por exemplo. Por esse motivo, o modelo foi considerado pouco
operacional,

com

custos

administrativos

insuperveis.

Outro

ponto

importante destacado foi o incentivo gerao a crditos frios que esse

modelo acarretaria (para tentar obter maior ressarcimento por parte do
governo) e que, por isso mesmo, exigiria mais controles por partes dos
fiscos e atrasaria o ressarcimento do crdito.

Houve outras crticas ao modelo de IVA do Substitutivo, como a existncia

de cinco nveis de alquotas, sendo que os Estados tinham a opo de
poder alter-las em at 20% do valor normal. Vale observar que a opo por
variados patamares de alquota no IVA no padro internacional, que
trabalha com a interao de IVA a poucos nveis de alquota e um excise tax
para tributar bens que merecem uma carga tributria diferenciada. Foi
apontado que isso, por um lado, continuaria perpetuando a multiplicidade de
alquotas e a falta de transparncia do sistema atual. Por outro, a livre

57

alterao de alquotas pelos governos estaduais poderia continuar dando

margem guerra fiscal.

Colocadas essas questes sobre o modelo do Substitutivo, vale a pena

analisar, ento, o modelo de IVA apresentado pelo Ministrio da Fazenda.
Neste

ponto,

necessrio

fazer

uma

constatao:

houve

vrias

modificaes na linha seguida pelo MF, at mesmo em decorrncia da

dificuldade de negociao do processo de reforma tributria. Como dito
anteriormente, a ltima proposta do Ministrio praticamente no alterou a
estrutura vigente, deixando questes importantes para serem tratadas infraconstitucionalmente. Desse modo, fica dificultada a anlise pormenorizada
de cada proposta, e, portanto, este trabalho passa a dar apenas uma viso
geral das mudanas ocorridas ao longo dos anos.

O modelo inicial foi aquele constante da Primeira Proposta Parente (1997),

que sugeria um IVA centralizado na Unio e um IVV sub-nacional, sendo
este ltimo de competncia estadual quando incidente sobre mercadorias e
de competncia municipal quando incidente sobre servios. A rationale
clara: o IVA central o sistema seguido por quase todos os pases do
mundo e acaba com os problemas que o pas enfrenta na tributao do
consumo e que j foram analisados anteriormente. Por sua vez, o IVV subnacional uma forma de se manter autonomia tributria, concedendo a
cada nvel de governo uma base a qual ele j possui experincia de
administrao.
58

No entanto, os problemas advindos do modelo tambm so claros:

excessiva centralizao, necessidade de substanciais transferncias a
Estados e Municpios e dificuldades quanto diferenciao entre
mercadorias e servios (problema que, alis, existe atualmente em algumas
sobreposies existentes entre ICMS e ISS). Por isso, esse modelo
mostrou-se ineficiente, sobretudo do ponto de vista federativo, o que
desagradou aos Estados. De fato, conforme anlise j realizada,
extremamente difcil reverter a significativa autonomia tributria conquistada
pelos Estados aps a reforma de 1966. Dessa forma, qualquer proposta
nesse sentido, por mais que preze por racionalidade tcnica e siga o padro
internacional, no tem condies de ser viabilizada.

Paralelamente ao IVA, seria criado um Imposto Seletivo (excise tax),

tambm sob competncia federal, mas com possvel delegao de
competncia para os Estados. Esse outro ponto importante na diferena
entre as duas linhas de modelos, pois o Substitutivo no prope nenhum
Imposto Seletivo, que, na verdade, o padro internacional para
complementar o IVA na tributao de bens especiais (bebidas, cigarros,
telecomunicaes, combustveis, por exemplo). H razes concretas para
se adotar um imposto do tipo excise, envolvendo a importncia de sua base
tributvel, sua pequena elasticidade-preo, a possibilidade de se tributar em
fase nica (substituio tributria) e a necessidade de aplicao de alquota
mais elevada nos casos dos bens meritrios ou suprfluos (como a bebida e
59

o cigarro, por exemplo). O Substitutivo pde se abster do Seletivo

justamente por contemplar vrios nveis de alquotas. J a proposta do
Ministrio, por optar por um IVA preferencialmente de alquota nica
(admite-se, apenas, uma alquota mais baixa para bens essenciais),
necessita de um imposto tipo excise.

De modo a superar as deficincias contidas na primeira proposta, o

Ministrio apresentou o que se convencionou chamar de a Segunda
Proposta Parente (1998), na qual o IVA seria o Novo ICMS, partilhado entre
a Unio e os Estados. A partir da surgiram diversas variantes desse
modelo, no qual existiria um nico IVA, mas com percentuais prdeterminados de repartio das receitas. Desse modo, a alquota para o
contribuinte seria nica e o sistema bancrio seria o responsvel por alocar
a arrecadao para o Tesouro federal ou estadual, conforme percentuais
determinados constitucionalmente. O ponto positivo dessa abordagem
continua sendo a facilidade de administrao e transparncia do sistema,
com base ampla, uma ou duas alquotas e regras bem estabelecidas. O
ponto negativo diz respeito questo federativa, pois um imposto com
essas caractersticas de integrao necessitaria de uma boa harmonizao
no que se refere fiscalizao e ao julgamento do contencioso. Alm disso,
esse modelo cria dificuldades na fixao dos percentuais de diviso das
receitas, que ficariam estticos, e, sobretudo, sobre como se repartir a
arrecadao estadual entre as vrias unidades federadas.

60

Vale a pena explicitar um pouco mais sobre essa proposta de repartio de

receitas entre as unidades federadas, pois ela relaciona-se partilha vertical
e horizontal de recursos e, em decorrncia, soluo da problemtica da
origem e do destino na federao brasileira. No modelo do MF, existiriam
percentuais fixos para determinar o montante de recursos destinados a cada
esfera de governo (35% para Estados e 65% para a Unio, em uma das
ltimas propostas apresentadas), determinando, de forma esttica, a
partilha vertical. A questo posterior como proceder repartio da
parcela estadual do IVA entre os diversos estados (partilha horizontal). Pelo
menos em nvel terico, existe um consenso de que o ideal seria deixar a
arrecadao integralmente no destino, conforme alcanado pelo modelo do
barquinho. Porm, na prtica, os prprios Estados questionam qual o
incentivo que existiria nessa situao de destino puro, pois o estado de
origem no teria qualquer razo para fiscalizar as transaes interestaduais
(que se destinam a outros estados).

A soluo proposta pelo MF seria a criao do Fundo de Equalizao, isto

, um fundo destinado a transferir recursos dos estados produtores (origem)
para os estados consumidores (destino). O Fundo seria necessrio porque a
arrecadao do IVA ocorreria na origem, tanto por ser mais fcil
operacionalmente, como para resolver a questo do incentivo a fiscalizar. A
idia de adotar o princpio do destino mediante um fundo no nova e tem
sido estudada pela prpria Comunidade Europia. Assim, 35% da
arrecadao do IVA seriam arrecadados na origem e 12% seriam
61

distribudos aos estados consumidores, de modo que a repartio final

respeitasse o destino (isto , 12% do IVA foi o percentual estimado pelo MF
que seria necessrio para a formao do fundo).

Essa metodologia traz alguns problemas: o primeiro deles o fato de que o

destino no seria integralmente alcanado, pois os clculos se referem a
valores mdios; em segundo lugar, o percentual de 12% ficaria esttico por
estar fixado na Constituio, o que poderia gerar problemas futuros pela
prpria dinmica da economia intra-regional; em terceiro lugar, o sistema
depende de informaes a posteriori para efetuar a repartio ou
estatsticas que no so calculadas oficialmente no Pas (como o consumo
estadual, por exemplo) e, por ltimo, seria necessrio criar uma estrutura
administrativa para administrar o fundo. Portanto, as solues adotadas
pelas duas linhas de proposta so bastante distintas: o Substitutivo alcana
o destino puro via o modelo do barquinho, enquanto a proposta do MF
destina receitas aos estados de destino via um fundo especial. Como visto,
ambas as propostas tm vantagens e desvantagens tericas e operacionais.

Seguindo a ordem cronolgica dos fatos, ocorreu que essa proposta do MF

tambm foi contestada e descartada quando, no final de 1999, houve o
confronto entre as duas linhas de proposta que gerou a criao da
Comisso Tripartite. Assim, devido a tantas dificuldades de negociao,
resolveu-se separar, definitivamente, o IVA federal do IVA estadual,
acabando com a idia de um imposto integrado, que pudesse ser chamado
62

 como o foi em determinado perodo de imposto da federao. Em

decorrncia, o ltimo modelo apresentado pelo MF foi bastante tmido,
quase no alterando a atual estrutura tributria. Em sntese, o IPI seria
substitudo por um Imposto sobre Bens e Servios, que seria um IVA com
uma base provavelmente mais restrita, mas no se constituiria um
verdadeiro excise porque os Estados no abriram mo de tributar as bases
especiais. O ICMS continuaria a ser o IVA estadual, com a diferena de ter
legislao nacional, alquota uniforme por produto e restries para
concesso de benefcios fiscais. interessante notar que a idia do Fundo
de Equalizao perpetuou-se nessa proposta dos Estados, sendo a maneira
escolhida para realizar a transio para o destino. O IVV, nico ponto de
consenso, continuou sob competncia municipal. Ou seja, aps ter partido
de uma idia de IVA nico e centralizado, as propostas foram sendo
mutiladas at acabar, de certo modo, apenas recriando o atual sistema de
dois IVA, com a vantagem de ter uma legislao de ICMS integrada.

Impacto Setorial sobre os Preos

Outro ponto importante a ser considerado no processo de reforma diz

respeito ao impacto setorial sobre os preos. Essa uma questo de
extrema relevncia e que deveria ser melhor avaliada por ambas as
propostas. Isso porque, conforme j mencionado, a estrutura de tributao
do consumo mascara a verdadeira carga tributria a que cada bem ou
servio est sujeito. Dessa forma, a conseqncia de mltiplas alquotas,
63

isenes e cumulatividade que cada setor enfrenta uma carga tributria

distinta. Da surge um importante desafio: como realizar a transio desse
sistema catico de mltiplas alquotas para um modelo de poucas
alquotas?

Considerando que a manuteno do nvel de arrecadao premissa dos

modelos de reforma, as mltiplas alquotas devero ser substitudas por
uma (ou poucas) alquota(s) que dever(o) estar na mdia das alquotas
hoje existentes. Assim, a arrecadao estaria garantida. Porm, a fixao
dessa alquota mdia implicaria que alguns setores teriam sua carga
tributria aliviada (aqueles que eram tributados acima da mdia) enquanto
outros passariam a pagar mais (aqueles que eram tributados uma alquota
inferior mdia). Qual o impacto que essa nova situao geraria sobre a
formao de preos da economia? Essa uma pergunta crucial da
transio para qualquer um dos modelos propostos. Seria normal esperar
que aqueles que tero sua carga tributria aumentada iro repass-la
integralmente aos preos, enquanto que aqueles que tero sua carga
aliviada podero incorpor-la parcialmente aos lucros. Afinal, esses ltimos
j tm mercado vendendo pelo atual preo mais alto (isto , sendo tributado
uma alquota mais alta). O impacto conjunto desses vetores pode ser,
portanto, um aumento geral de preos e a modificao no equilbrio setorial
de mercado.

64

Questo de extrema relevncia no tem sido estudada mais a fundo e no

foram explicitamente consideradas pelas propostas. O Substitutivo, ao
prever cinco faixas de alquotas, at permitiria que as diferenas da
transio fossem minimizadas em relao ao modelo do MF. Isso porque
seria mais fcil adequar as inmeras alquotas hoje existentes em cinco
categorias do que em apenas uma ou duas. No entanto, essa vantagem
justamente advinda do problema de se continuar trabalhando com muitas
alquotas, caracterstica do sistema mais do que criticada. Quanto posio
do MF, uma de suas propostas at contava com uma convergncia de
alquotas para o perodo de transio que permitisse sair da multiplicidade
atual para a alquota nica. Contudo, a operacionalidade dessa idia
deveria ser melhor discutida e, infelizmente, parece que ela no mais
facilmente aplicvel ltima verso apresentada, pois no h mais um IVA
integrado. De qualquer forma, deve ficar claro que, independente do
encaminhamento da reforma ou da linha de proposta a ser seguida, esse
assunto deve ser includo no debate de modo prioritrio.

O Modelo de Contribuies Sociais

Outro ponto que tem gerado grande polmica no debate da reforma

tributria tem sido a questo das contribuies sociais sobre o faturamento,
isto , a COFINS e o PIS/PASEP. Conforme mencionado anteriormente,
esse tipo de contribuio incidente sobre o faturamento foi criado aps a
65

reforma de 1966 e tm sido apontado, desde ento, como uma das

principais distores do sistema tributrio nacional pelo fato de incidirem em
cascata. Assim, ambas as linhas de proposta optaram (pelo menos
inicialmente) pela extino dessas contribuies, de modo que a tributao
do consumo passasse a incidir somente sobre o valor agregado, ou seja,
voltasse ao modelo original da dcada de 60. No entanto, a ltima proposta
do MF, dentro daquela linha de reforma restrita com mudanas qualitativas,
acabou por sugerir a manuteno das contribuies sobre o faturamento,
abrindo a possibilidade de extinguir sua cumulatividade em um perodo de
cinco anos.

importante analisar mais detalhadamente essa questo da cumulatividade

e suas possveis solues, pois ela comeou a ser apontada como um
mito, no sentido de que seus efeitos no seriam to negativos como se
supe. Vale a pena destacar que a figura jurdica da contribuio social, no
Brasil, s existe para vincular receitas diretamente rea de seguridade
social. Da, surgiu a poltica de aumentar as contribuies sobre o
faturamento, paulatinamente, tanto por ser uma opo de arrecadao fcil
com baixa sonegao, quanto para evitar demasiadas transferncias para
Estados e Municpios. Deixando de lado qualquer outra considerao, o
resultado que as receitas tributrias, atualmente, so muito dependentes
desse tipo de incidncia e, por isso, no to simples sua substituio.
Quais as solues apresentadas pelas propostas?

66

O Substitutivo cria uma figura chamada Contribuio sobre o Valor

Adicionado, que, nas verses iniciais, carecia substancialmente de melhores
definies tcnicas e que, aps as crticas recebidas, foi aperfeioada. De
qualquer forma, no faz sentido tcnico ter um imposto e uma contribuio
incidindo sobre a mesma base o valor agregado pois parece estar
perpetuando a mesma falta de transparncia que hoje ocorre com o IPI e o
ICMS. Em verdade, esse arranjo parece camuflar a alta alquota que seria
decorrente de um nico IVA na federao brasileira. A problemtica de optar
por apenas um imposto sobre o valor agregado, segundo alguns
especialistas, seria a de extinguir as fontes de receita vinculadas
seguridade. Porm, isso deveria ser, justamente, um objetivo a ser
perseguido no mbito de uma verdadeira reforma fiscal, pois o
engessamento de receitas tem sido outro aspecto negativo do arranjo das
contas pblicas brasileiras.

Quanto proposta do MF, mais uma vez percebe-se alteraes medida

que o processo de discusso da reforma evolui. Inicialmente, as propostas
optaram pela extino das contribuies sobre o faturamento e a
seguridade seria, de fato, financiada com parte dos recursos arrecadados
com o IVA federal ou integrado. Essa parecia ser, portanto, uma soluo
tecnicamente adequada. Entretanto, a partir do momento que esse IVA no
conseguiu mais ser negociado, a proposta partiu para a perpetuao da
contribuio sobre o faturamento. Sendo as crticas manuteno da
cumulatividade muito fortes, sobretudo por parte do empresariado, acabou67

se por adotar uma soluo similar quela adotada para o fim da guerra
fiscal: negociar um perodo de transio. Alm disso, a soluo adotada
para o fim da incidncia em cascata no foi a adoo do valor agregado
como base, mas sim a possibilidade de se deduzir do faturamento
determinadas despesas (semelhante ao procedimento da apurao do
imposto de renda). Tecnicamente, a diferena seria que o IVA tem
incidncia do tipo imposto contra imposto enquanto a nova contribuio
social sobre o faturamento seria do tipo base contra base.

Talvez seja interessante verificar quais os argumentos favorveis

incidncia sobre o faturamento, j que parecia ser consenso, at as
propostas iniciais do MF, que a cumulatividade era uma das principais
distores do sistema tributrio brasileiro. Em primeiro lugar, argumenta-se
que o faturamento uma base muito mais simples do que a do valor
agregado. Dessa forma, mais fcil e menos custoso, tanto para a
administrao tributria quanto para o contribuinte, recolher seu tributo
baseado no faturamento. Em segundo lugar, em decorrncia dessa
simplicidade, uma base pouco sonegvel (especialmente se comparada
com o valor agregado) e passou-se, ento, a alegar que a pior distoro de
mercado gerada atualmente, pelo sistema tributrio, no a cumulatividade,
mas sim o fato de muitos estarem na ilegalidade tributria. Em terceiro
lugar, contrariando a noo at ento difundida de que essa era uma
incidncia regressiva, a nova argumentao a de que, muito pelo
contrrio, os bens de cadeia produtiva mais longa, geralmente consumidos
68

pelos mais ricos, acabam por pagar mais imposto devido incidncia
cumulativa. Alm desses pontos, tem sido destacado que, de certa forma,
h uma certa m vontade envolvendo a discusso das contribuies sobre
o faturamento, pois ningum se posiciona contra (muito pelo contrrio, a
maioria amplamente favorvel) modelos como o SIMPLES e o Lucro
Presumido, que tambm incidem em cascata.

Quanto a esse aspecto, interessante citar algumas idias publicadas por

Ponte (1999), em matria intitulada Clichs Tributrios. Economistas
costumam repetir clich dos compndios universitrios de outrora de que
impostos cumulativos so uma aberrao fiscal que deve, sempre, ser
evitada a qualquer custo. Os empresrios, quase sem exceo, seguem o
coro dos tributaristas e, sempre que estes dizem que um imposto tem essas
caractersticas, saem a vaticinar que ele onera a produo, impede a
competitividade das empresas e agrava o Custo Brasil, sem se
preocuparem em quantificar o malefcio eventual de um tal efeito
cumulativo. E continua: O curioso que isso s acontece quando o tributo
rotulado pelos crticos entendidos somo detentor dessa perversidade,
como o so a CPMF e a COFINS. Se a um imposto no aplicam o clich
como dele escapou o SIMPLES, que tem exatamente a mesma base de
incidncia da COFINS, o faturamento, exemplo clssico de cascata , no
h problema, e pode, at, como o caso, ser apontado como grande
simplificador tributrio, salvao das microempresas, e que, estendido s
demais empresas, lhes traria grande benefcio.
69

Apesar desses argumentos, parece ser irrefutvel que a cumulatividade traz

distores econmicas. A nova perspectiva que a ltima proposta do MF
trouxe se a maior eficincia em termos de administrao e arrecadao
poderia justificar uma menor eficincia econmica. Coloca-se, portanto, um
trade-off a ser discutido por aqueles que se interessam pelos rumos da
reforma tributria. Por um lado, lgico que maiores custos de arrecadao
acabam sendo repassados para todos os contribuintes e a sonegao
acaba por distorcer os preos de mercado. No entanto, por outro lado, a
arrecadao fruto da base econmica e, assim, quanto mais eficiente ela
for, maiores as receitas tributrias do Estado.

Conforme j mencionado, este trabalho no pretende posicionar-se

favoravel ou contrariamente a qualquer proposta, pois isso implicaria um
amplo estudo econmico e simulaes, mas o importante deixar claro que
a anlise desse trade-off deve ser feita. De fato, voltando a citar Ponte
(1999), o importante seria destacar que clichs tributrios como esse
precisam ser quantificados e desmistificados, porque tm dificultado
enormemente a discusso racional sobre a reforma tributria, e protelado a
introduo de mudanas de paradigma nos sistemas destinados
arrecadao fiscal, como sugeridas em propostas que esto sendo
analisadas na Cmara dos Deputados.

70

Por ltimo, importante destacar que, a despeito de possurem posies

contrrias quanto cumulatividade das contribuies sociais, um ponto em
comum a sua incidncia sobre os produtos importados. De fato, uma
deficincia do sistema atual fazer com que as contribuies incidam sobre
os produtos fabricados internamente sem que a mesma incidncia ocorra
sobre a importao. Em outras palavras, a lgica da incidncia do IPI e do
ICMS sobre os produtos importados no se aplica s contribuies, o que,
indubitavelmente, impe

produo nacional uma carga tributria

desfavorvel em relao aos seus concorrentes importados. Resta

questionar se essa seria uma medida que dependeria apenas de uma
reforma constitucional para ser implementada ou, j que existe consenso,
no poderia ser executada mais rapidamente, em prol da indstria nacional.

CPMF

Conforme citado no Captulo 2, a primeira proposta que continha a idia de

implementao de um imposto sobre transaes financeiras no Brasil foi a
elaborada pela CERF, em 1992. Para isso, foram realizados estudos
avaliando a experincia argentina e australiana. De acordo com a CERF, a
criao da CTF (Contribuio sobre Transaes Financeiras) tem o intuito
principal de cobrir a arrecadao dos impostos e contribuies destinados
Seguridade Social, que sero extintos. Consegue-se, assim, eliminar um
foco de sobretaxao do setor formal, cobrindo-se os respectivos recursos
com uma contribuio de carter geral, que atinge tambm o setor informal,
71

ensejando uma base muito mais difusa entre os setores da economia. Ou

seja, importante observar que a proposta era cri-la em substituio
COFINS e ao PIS/PASEP, pois a prpria Comisso destacou que
sabamos que esta (a CTF) no seria a melhor soluo, mas implicaria
substituio de uma contribuio em cascata sob alquota de 2,65% por
outra de 0,25%. Ou seja, dividia-se por sete as distores hoje existentes.

No entanto, no preciso mencionar que, como quase tudo feito nesses

ltimos anos em matria de reforma tributria, a soluo global e integrada
cedeu espao para as medidas pontuais e, assim, a CTF foi, de fato,
instituda em 1993, com o nome de Imposto Provisrio sobre Movimentao
Financeira (IPMF), sem que as contribuies sobre o faturamento fossem
extintas. Desse modo, o objetivo de reduzir a incidncia em cascata
transformou-se no seu oposto e, certamente, as distores econmicas
aumentaram em seu conjunto17. Aps a suspenso de sua cobrana, o
imposto retorna na forma de contribuio (CPMF), ainda sob o ttulo
provisria, em 1997. Sob esse carter provisrio, a cobrana da
contribuio est assegurada at 2002. Com o tempo, sua importncia
arrecadatria foi crescendo e, por isso, acabou por se tornar alvo de outro
conflito por parte das propostas de reforma atuais.

17

Existem argumentos favorveis incidncia em cascata, sobretudo de carter

administrativo, que j foram comentados no tpico especfico sobre as contribuies sobre
o faturamento.

72

Em verdade, essa mais uma questo conflitante, onde os pontos de vista

divergentes no tm permitido nenhuma soluo conciliatria. O Substitutivo
apenas extingue a CPMF, sendo que sua arrecadao seria obtida dos
demais impostos e contribuies do sistema (o que, sem dvida, levaria a
uma alquota ainda mais alta de IVA). A idia , justamente, acabar com
qualquer incidncia em cascata do sistema, alm de haver questionamentos
sobre a invaso de privacidade realizada pelo Fisco na vida bancria do
contribuinte. A proposta do MF, por sua vez, prev a substituio da CPMF
pelo Imposto sobre Movimentao Financeira (IMF). Esse ltimo teria,
portanto, carter permanente e no mais estaria vinculado rea de sade.
No entanto, o imposto poderia ser compensado com qualquer outro imposto
ou contribuio federal, o que faria com que ele passasse a incidir,
basicamente, sobre a economia informal e os contribuintes omissos do
imposto de renda.

Mais uma vez, parece surgir o trade-off eficincia econmica versus

eficincia administrativa. No resta dvida que a CPMF, e qualquer tributo
da mesma natureza, pode ser amplamente questionada quanto ao seu
impacto sobre a economia. No entanto, a experincia brasileira tem
mostrado que as conseqncias negativas anunciadas sobre a inflao e a
intermediao financeira no ocorreram18. O impacto sobre o mercado de
18

O Relatrio da CERF, ainda em 1993, destacava (p. 369): ...para que essa contribuio
possa financiar o passivo previdencirio e, ao mesmo tempo, no gerar desintermediao
financeira, a alquota no deve exceder a 0,3%. Esse nmero, contudo, no aleatrio.
Observaes sobre as economias argentina e australiana, levando-se em considerao as
particularidades de cada uma, deixam transparecer as implicaes desastrosas que
alquotas superiores a essa acarretam.

73

capitais poderia ser facilmente aliviado mediante uma simples alterao de

legislao infra-constitucional, no dependendo de reforma tributria
(bastaria, por exemplo, isentar as operaes de bolsa de valores).

No que se refere cumulatividade, os mesmos argumentos favorveis e

contrrios COFINS tambm se aplicam CPMF. Por um lado, a incidncia
em cascata sempre gerar distores econmicas. Por outro, o fato de
incidir uma alquota substancialmente mais baixa e sobre uma base mais
ampla pode minimizar seus efeitos cumulativos. Quanto questo
administrativa, h que se reconhecer que talvez seja o nico tributo a incidir
sobre operaes informais e ilegais, que no so monitoradas pela
administrao tributria. Alm disso, arrecada-se uma quantia substancial a
um custo operacional bastante reduzido.

No entanto, o que deve ser analisado que a sua extino ter que ser
compensada por outro imposto, j que no faz parte da reforma a premissa
de queda de carga tributria global (nem isso seria possvel dadas as atuais
restries fiscais do Pas). Na proposta do Substitutivo, a arrecadao da
CPMF acabaria por ser substituda pelo IVA. Assim, sem um estudo mais
aprofundado, o que pode ocorrer que um imposto que hoje pago, pelo
menos parcialmente, por agentes da economia informal e por aqueles que
tm alto giro monetrio em suas contas bancrias, passar a ser pago por
todos os consumidores de um IVA amplo e com alquota alta. Em outras
palavras, pode-se, inclusive, estar aumentando a regressividade do sistema.
74

Portanto, existem argumentos favorveis e contrrios manuteno da

CPMF. O que se precisa, no entanto, desvendar certos mitos, porque no
adianta acabar com um mal se ele poder ser substitudo por mal ainda
maior. Dadas as restries fiscais por que passa o Pas, no se pode,
simplesmente, extinguir uma fonte de receitas de R$ 8 bilhes ao ano.
Substitu-la por um IVA que dever ter alquota superior a 30% uma
questo a ser seriamente analisada. So estudos dessa natureza que
deveriam nortear o debate da reforma tributria, para que no se decidam
temas de tamanha relevncia com base em suposies ou falsos
paradigmas.

Em resumo, pode-se concluir que no havia mesmo condies de um

consenso sobre a reforma tributria a curto prazo, pois os modelos
propostos so substancialmente distintos. Ao longo do processo, o modelo
do MF foi alterado, mas nunca na direo do Substitutivo, j que o modelo
do barquinho foi considerado invivel operacionalmente tanto pela Unio
como pelos Estados. Percebe-se que as alteraes sofridas na proposta do
MF mostram claramente o curso das negociaes: de uma mudana radical
no sistema, com um IVA totalmente centralizado, acaba-se com a mesma
estrutura atual, realizando apenas mudanas qualitativas no ICMS.

75

 certo que no se deve menosprezar essas mudanas qualitativas, pois o

Pas j sairia ganhando muito se o ICMS tivesse legislao integrada, com
menos nveis de alquotas, com alquotas uniformes por todo o territrio
nacional e, especialmente, se fosse vedada a concesso de benefcios
fiscais. Essa ltima questo, de relevante importncia, seria a chave para a
minimizao da guerra fiscal entre Estados, mas mesmo ela, ao longo das
negociaes, foi ficando cada vez mais difcil no sentido que o prazo para o
fim das concesses foi se esticando (acabou acordado em quinze anos).
Assim, os obstculos do processo mostraram-se muito grandes e, em
decorrncia, nenhuma das propostas acabou por oferecer um modelo
simples e vivel para a tributao do consumo no Brasil. O que restou foi a
idia de que seria melhor fazer uma reforma mais restrita, pois ela corrigiria
alguns dos problemas atuais sem enfrentar tanta divergncia. Essa posio,
por mais que seja sensata e factual, tem sido contestada por aqueles que
acreditavam em uma reforma estrutural no Brasil.

76

Concluso

O presente trabalho mostrou que reforma tributria um processo

essencialmente conflituoso em qualquer sociedade, pois o resultado do
enfrentamento de foras ou grupos de presso que tm interesses
divergentes. Dessa forma, existem conflitos de trs tipos: o primeiro envolve
o governo e os contribuintes, pois, em geral, enquanto o primeiro busca um
aumento sistemtico da arrecadao, os ltimos buscam a minimizao da
sua obrigao tributria; o segundo engloba os governos entre si, sobretudo
em pases federativos, onde cada esfera governamental luta pela diviso do
bolo tributrio e; por ltimo, h o conflito entre os prprios contribuintes,
pois setores ou grupos distintos disputam maiores benefcios fiscais (ou
menor carga tributria efetiva) em detrimento de outros.

Entretanto, apesar das dificuldades e conflitos inerentes ao processo, a

reforma tributria deve ser entendida como autntica demanda social, tanto
para legitimar um determinado sistema tributrio como para corrigir
distores econmicas e sociais nele existentes. Em verdade, a reforma
tributria o instrumento pelo qual realizam-se as modificaes necessrias
contnua adaptao e modernizao de um sistema tributrio. Por isso,
ela tem sido um processo dinmico e sempre recorrente.

Dentro desse contexto, a reforma tributria no Brasil tem sido rodeada dos
naturais empecilhos e divergncias constantes em qualquer processo de
77

rompimento com o status quo e estabelecimento de um novo modelo. No

entanto, o que torna a experincia brasileira peculiar a sua incapacidade
de efetivar o processo como um todo, realizando a reforma consistente que
seja necessria ao Pas. Conseqentemente, acaba-se recorrendo a
medidas pontuais e isoladas que deixam, em geral, o sistema tributrio em
posio pior do que se encontrava. A constatao clara: desde a reforma
tributria realizada nos anos 60, o Brasil no conseguiu implementar
nenhuma proposta consistente para realizar a reforma tributria do
consumo, apesar de o diagnstico dos problemas j estar mais do que
realizado e ser, inclusive, em grande parte, consensual entre as diversas
faces envolvidas.

De fato, pode-se dizer que vrias tentativas fracassaram, como a prpria

Constituio de 1988, a Comisso Executiva para a Reforma Fiscal
(Governo Collor) e a atual discusso que vem ocorrendo, desde 1995, entre
a Comisso Especial de Reforma Tributria da Cmara dos Deputados e o
Poder Executivo. Todas essas experincias tm partido de diagnstico
semelhante e propostas abrangentes, buscando eliminar as distores do
sistema tributrio brasileiro. No entanto, ao longo do processo de discusso,
as solues factveis vo enfrentando resistncia de ordem tcnica e poltica
que acabam por inviabilizar a adoo de qualquer proposta. No fim, o que
resta so solues pontuais, desconectadas de uma poltica efetiva de
longo-prazo, o que acaba por distorcer ainda mais o modelo existente.

78

Dessa forma, o Brasil chega ao sculo XXI com um dos piores e mais
ineficientes

sistemas

de

tributao

do

consumo

do

mundo,

com

competncias divididas entre as vrias esferas de governo, multiplicidade de

alquotas,

legislaes

diferenciadas

entre

as

unidades

federativas,

incidncia em cascata, exportao de tributos, concesso indiscriminada de

benefcios fiscais e competio tributria interna. Apesar disso e tambm
por isso, o sistema tributrio tem permitido, a cada ano, aumento de
arrecadao e, desde a implementao do Plano Real, a carga tributria
brasileira atingiu patamar prximo a 30% do PIB.

Parece surgir, ento, um trade-off entre eficincia econmica e eficincia

administrativa de um sistema tributrio. Por exemplo, contribuies
incidentes em cascata, como a COFINS e a CPMF, apesar de gerarem
perda de eficincia econmica, esto apresentando resultados altamente
positivos em sua arrecadao, assumindo o carter de pouco sonegvel e
ajudando a equilibrar o ajuste fiscal do Pas. Assim, o que parecia, at
ento, um tipo de tributao condenado por todos, passou a desfrutar de
defensores que crem que seus benefcios administrativos e arrecadatrios
superam os malefcios impostos economia. Qual lado pesa mais na
balana o que deveria ser melhor avaliado e mensurado no momento, ou,
no mnimo, deveria ser explicitado sociedade o porqu da escolha por
determinado caminho.

79

Portanto, parece que j passa da hora de o Brasil enfrentar racionalmente a

questo da reforma de seu sistema tributrio; no de maneira leviana,
querendo apenas implementar algum ponto de vista particular sobre os
demais, mas de forma sria, baseado em estudos de simulao e impactos
econmicos das medidas propostas e, sobretudo, buscando decidir qual a
melhor soluo dos trade-off existentes. Conforme demonstrado ao longo
deste trabalho, h posies divergentes sobre diversas questes e, em
geral, todas elas apresentam vantagens e desvantagens. preciso,
portanto, analis-las e pes-las para que a deciso possa espelhar uma
soluo racional para o Pas e no mais haja a persistncia de polticas que
s acumulam distores e iniqidades sistmicas.

80

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