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CURSO
DE
DERECHO TRIBUTARIO
Nueva versin
INGRESOS PBLICOS
NORMAS TRIBUTARIAS
RELACIN JURDICA TR!BUT ARIA
l SB \" 9'.'8-35-0090-9
(J:i<"dJ rroh i h i d a l a reproduccin parcial o total d e este
-e. pc'r n1eci i o de cualqu i er proceso, reprogrAco o
--, ..-l'. e,pec i al rnente por fotocopia, m icrofilme, offet o
:: -ec,ra fr1_
PREFACIO
Esta nueva versin del C'urso est relacionada con el anunciado propsi to de conti
n uJrlo en u n segundo tomo sobre los "Principios y norn1as generales", que por di versas
razones no se n1aterial iz. El te1na de los pri ncipios, al que cad a vez atri buyo mayor
i n1po1i<1nci a, fue objeto de a1nplio desarrol lo en Instituciones y el de las nonnas generales
se trata en est<1 versin -l imi tado al d erecho tribu tario n1aterial- conjuntamente con el
de l os i ng resos pblicos, ampliado y obviamente actu alizado. Las tres pu bl icaci ones
g uard an, pues, u na estrecha v i ncu lacin y la presente puede considerarse como u n se
gu ndo tomo de !nsrit11cione .
La orientacin es tam bin corn n.
En primer trnlino. consideracin preferen te Je los pri ncipios y conceptos genera
les, por l ns razones expuestas en el prefacio de !a primen1 edicin, si n perju icio de l
as referencias al derecho positivo y la jur isprudencia que desarrollan y aplican d ichos pri
n cipios y conceptos, presci nd iendo de l os pronunciamicn los sobre cuestiones circu ns
tanciales motivadas por la cam biante legislacin tri butarici.
Otro nisgo con1n es l a i mportancia atribuid a al derecho comparado l ati noamerica
no y tambin al i taliano y espaol, d esde <1ntiguo doctri nalmente vi ncu lad os y ahora i nsti
tu cional mente a tra vs del IL A DT. En ese sentiJo cabe destac<1r q ue dems de la con ve
n i encia cientfica d e carcter general d el conoci1niento del derecho comparaJo, en Lati no
amrica encuen tr u na justi ficacin especial por el i ndisc u tible espritu i ntegracionista
que J o an i ma, concretado en conven ios tan promisorios como el Mercosu r y el Pacto
1\ndi no y sus eventuales y posi bles vi ncu l aciones con la UE y el NAFTA. Este enfoque
i nternacional se ve facil itado por el d esarrollo d e la d octrina lati noamericana en estos
ltin1os cuaren ta aos, a tr<J\s de las d iecisi ete Jon1adas Lati noamericanas y d e las d iez
1u so-hispano- americanas.
A esta circ u nstanci.i. se agrega l a aprobacin del Modelo de Cdigo Tri bu tario para
t\mrica Lati na, i nspirado en esa 1nisma d octri na y que ha servido de f uente a tantos
cdi gos conti nenta l es. Constituye pues un trait d'union. especial mente apto, no solamen
te para conocer los aspectos ms salientes del derecho positi vo de la mayora de n
uestros pilses, si no tam bin para faci l itar l a am1on i zacin de las legislaciones, requ
isito fu nd a men tal para el propsito integracionista. Por eso se presta e'>peci al atencin a
l as sol ucio nes propuestas pcr el }.1odelo q ue, como se ha d icho. h<ln tenicio ampl ia
recepcin en el Jerecho lati noamericano.
Fi nal mente, y rei terando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que J a preten
sin de esta obra es la de ser til a tod os los i nteresados en el conoci mi ento del derecho
tri buta ri o, tan to a estuJiante como graJ uados e i ncl uso f uncionarios. A u nos y otros
les i nteresar n d istintos aspectos y seleccionarn '>U l ectu ra seg n l as fi na lid udes que
per sigan. Hay aspectos di rigidos a los estu diantes, otros a quienes ya tienen conoci
miento y prctica y para q uienes buscan una especializacin se i nclu yen referencias
bibliogr ficas q ue esti mo les sern tiles.
R AMl' VALOS Cos1 A
vi nieron publicndose por el Centro de Estud ian tes de Derecho en di versos vol
mene:-. y sucesi vas ed iciones mimeografiad as a partir de 1948, bajo el ttu l o Curso de
.finanzas. En la necesaria tarea de revisin y reordenacin de ese material hemos
experimen
tado la satisfaccin de no tener que rectificar ningu na opi nin vertida en tan extenso
lapso. Solo nos ha parecido oportu no restringir su contenido a la teora y las norn1as
generales de derecho tri bu tario. Se presci nde, pues, de las cuesti ones financieras no tri bu
carias, as como d el estudio particular de los tri butos vigentes y de los aspectos econ
micos y polticos de la tri butacin anali zados en las pu blicaciones an tes mencionadas.
Estas l imitaciones obedecen a di versas razones.
En pri mer trmi no, porque dentro del campo fi nanciero, el estudio de los problemas
jurdico-tri butarios es el que despierta en la actual idad mayor i n ters cientfico y ofrece
mayores posi bilidades de i n vestigacin ya que, a d iferencia <le lo que sucede con el presu
puesto y la deuda pblica, sus principios e i nstitutos propios, que consti tuyen el fund a
men to de su autonoma frente a las den1s ramas jurd i cas, se encuentran an en proceso
de elaboracin y susci tan por lo tan to vi vas d iscrepancias. Quienes nos hemos ded icado
tan tos aos a estud iar esos problemas y tra,.n1i ti r nuestras opi niones personales en fonna
de enseanza a quienes se i niciaban en ellos, estamos en e! deber de asumi r la responsa
bil idad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros d iscpulos y frente
a los colegas en la ctedra y la i n vestigacin.
Por otra parte, el conoci miento de los pri ncipios e i nstitutos es lo ms importante
y l o nico perdu rable.
Dom inndolos, el anl isis de los tri butos, en particular -siempre cambiantes y
por regla general defectuosamente legislados-- , no ofrece dificultades; i
gnorndolo,., ese anl isis es pu ramen te interpretada, por quienes conozcan los
principios e i nstitutos de la d iscipli na respecti va, en los c uales se concretan los pri
ncipios generales <le Derecho. Por tal razn, nuestra pri ncipal preocupacin docente
fue i ncu lcar con la mayor fi rineza posi ble esos pri ncipios, y es lgico q ue n uestro
primer l ibro sobre temas generals se refiera a el los.
La el iminacin de los aspectos econmicos y polticos que representa el fenmeno
tribu tario obedece a razones de escrpu los cien tficos. La i mportanci a y el i nters q
ue ellos presen tan en la ciencia y en l a sociedad con temporneos, exige que su anl isis
en el l ibro sea rea lizado a un ni vel superior del que podramos alcanzar. Coi ncid imos
con qu i enes, reconociendo que el fenmeno fi nanciero es complejo y en consecuencia
que su conoci mil!n to i ntegral requiere el anlisis de sus d isti ntas facetas, sostienen que el
estud io a alto ni vel de los elementos jurdicos, econm icos y pol ticos, debe ser real i zado
por las respecti vas d iscipl i nas, pri ncipal mente el Derecho y !a Economa. con sus
mtodos y pri ncipios particu lares, y q ue l mu y d ifcilmente puede realizarse con posi
bilidades de xi to ci entfico por un mismo i ndi viduo. Por eso, desde hace aos hemos
propiciado la
XII
separacin de la docencia en materia financiera en los aspectos ju rdi co" por u na parte y
los econm icos y polticos por otra, hemos optado por la cted ra de Derecho Fi nanci ero
y hemos concentrado nuestros esfuerzos en el campo ju rd ico, sin desatender, como es
natu rnl, los dems.
'
..
CosTA
NDICE GENERAL
CAPTL'LO l
1 . Concepto .
2. Criterio cie clasificacin
A) Clasificacin <le GRTZIOTII
B) Clasificacin de NEUJ\1ARK
3. Clasificaciones propuestas .....
4. Clasificacin pol tica .
A) Princi pios apl icables .
B) Fi nalidades del tri bu to
1
1
3
4
7
7
7
8
O N U
CAPTULO
TI
PRECIOS FINANCIEROS
l. Pri ncipios ..............
9
9
10
10
10
11
11
15
18
19
19
19
20
20
20
21
21
X IV
NDICE
GENERAL
PG
C)
mas constitucionales .
D)
23
23
Nor
23
Fuen
25
te ju rdica de los precios ..
26
2. Relacin con los precios y costos .
26
]. Clasificacin econmico-pol tica .
29
4. Monopolios fiscales ................ ...... .........
29
A) Doctri na ..... ........
30
B) Naturaleza ju rdica de los ingresos
.. ............... ............... ..
30
1 Tesis del i mpuesto .
.............. ...... ................... .
32
2 Tesi s del precio ..
........ ....................... ..
34
3. Otras tesis .
................................. .
35
4. Nuestra opinin .
. .......... ..................................... .
38
5. Formacin del precio .
......... ............................. .
.........................................39
6. Derecho oacional
39
.A..) Cuestiones tenn i nolgicas ..
........... .............................. ...................
B)Rgi1nen de los entes autnon1os............................40
41
C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones
1 . Evol ucin histrica . ............ .......................
........... ..........
41
2. Beneficios de cambio
.... .......................... .
42
3. La reforma ca mbiaria y monetaria.................................................................43
43
4. Estado actual ... .......................... .........................
........................ ..
7. Relaciones entre los precios y el rgi men de los bienes que constituyen el objeto
de la prestacin estatal.................................44
44
A) Termi nologa ...... ...................
..............
44
B) Cri terio interpretati vo .... ............ .......... ..................... .............
45
C) lJtilizacin de puenos y de sus servicios
. . ..........
45
1 . Serv icios ponu arios . ......................... ........................................... ..
46
2. Uso del puerto
... ..................... ..................
D)
Util
47
izacin de obras d e viabil id ad e hid rografa (peajes)
47
1 . Del i mi tacin del tema . ......................... .................... .
2. Fu ndamento y difusin .....
...............
48
3.
Natu
ral eza ju rdica ...
49
4. Nuestra opi nin .............
51
5. Competencia para establecer peajes ..............
53
6. Estacionamiento en las ci udades
53
7 Concl usiones doctrinales................................................................................54
57
K. Servicios de com u nicaciones .....................
................
A) Doctri na .. .......................... ...................... ............... .
57
B) Nuestra opi nin ................... .
59
C) Derecho nacional
60
9. Segu ros obligatorios ..................................... ................... ...........
61
1 0. Pu bl icaci ones oficiales ......
65
1 1. Servicios locales. Matrculas de enseanza y se rvicios de sal ud
66
66
67
NOrCE GENERAL
XV
PG
68
CAPf flll.OII
TEORA DE LOS TRIBUTOS
71
1 . Nocin general ....
.............
2. Nocin de! tri buto en el Estado contemporneo
A) Nocin general ....................... ................... .................... .
B) Doctri na latinoamericana
......... ..............
C) Consideracin particu lar de! elemento "fines estatales" ................
3. Defi n icin ............... ........................... ................. .
A) Antecedentes ............................................ .................
B) Comentarios ...... ......................
................ .
4. Defi nicin de la especies tributarias ......................... ...................... ...............
A) Doctri na y derecho comparado ..... ......... .........
B) Justificacin de l as definiciones .......
..................
................................ . C) Problemas terminolgicos ..............
................
5. El problema en el derecho uruguayo .................... .
6. Clasificacin
................................... ............... .
7. Criterios de clasi ficacin ...........
................
8 Justificacin de la clasificacin tripartita .
9. Tributos mixtos o superposicin de tri bu tos .
10. Tri butos ad icionales y sobretasas . l 1.
Tri butos reales y personales .
A) Natu ra l eza del derecho del Estado . .................
B) Garantas reales .
72
72
72
75
78
78
79
81
81
82
84
85
87
89
92
93
95
98
99
99
CAPITULO IV
EL IMPUESTO
103
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
104
105
1 05
106
108
1 12
1 14
114
1 14
XVI
INDICE
GENERAL
PCJ
B) Doctri na .
C) Concl usiones
Impuestos reales y personales ......... .. ....... .
Impuestos proporcionales y progresi vos
1
0.
11 A)Concepto y fundamento
B) Dificu ltades de aplicaci n .. ......... ...... ..
.
C) Proced i mientos ... ............... ...... .. .............
O) Derecho comparado .. ....... .. .. .. ... ......... .. . ..........
12. Los llamados i mpuestos confiscatorios ..
A) Nocin general ...
.....,................. .........................
..
B) Concepto de confiscacin .
. . ............ ................. .....,.........
C) Efectos de !a imposicin excesi va
............... ... ...
D) La capacidad contri buti va como lmite de la imposicin
E) Doctri na latinoamericana .. ................ ... ..............
F) La XIV Jornada Lati n oamericana de Derecho Tri butario . ..... ................ .
G)El problema en Uruguay ... ...... ... .. ...... ...... ................. .
H) Particularidades de J os impuestos sobre las herencias y la tierra
11 7
1 21
121
124
1 24
125
125
1 27
128
128
128
1 30
1 30
132
1 33
1 35
1 37
CAPTUl.O V
LA TASA
1 41
1 43
1 44
1 45
1 47
1 47
1 51
!53
154
1 56
1 56
1 57
158
1 59
1 59
1 60
1 61
162
1 62
1 64
1 66
1 ()6
NDICE GENERAL
XVII
PG
167
1 68
1 68
1 69
172
172
1 72
1 73
1 74
!76
CAPTL'LO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1. Cuestiones generales
1 . Nocin ................. .....,...........
2. Doctri na ............... .
3. Derecho positi vo .. .................
A) Norma. consti tucionales ...
B) La defi nicin del model o C. T. A. L.
C) La legislacin u ruguaya . D)Fu
ndamentos de la deli n icin
4. Diferencias con el impuesto ............... .
5. Di terencias con la tasa . ..................... .
179
1 81
1 84
1 84
1 85
186
1 86
1 87
189
1 89
1 90
1 90
1 91
1 91
1 92
195
1 95
198
200
200
201
202
202
203
204
XVIII
NDICE GENERAL
PG
205
206
208
210
21 1
21 2
21 2
213
21 4
21 5
21 7
21 7
21 7
21 9
VII
221
NDICE GENERAL
XIX
p,l.(;.
239
239
7. Irretro<icti vidad ... .................
241
A) Ca racierfsticas en el derecho tri butario .................
241
B) Regu lacin constitucional
............................. ........ ......... ........... .
242
C) Regu l acin legal .. ..................... .......................
............ ...............
242
D) Irretroactividad Ue las leyes ms gravosas
243
1 . Admisi bilid ad con excepciones ..................
243
2. Pa norama \uso-h ispano-america no
..................
244
3. Relacin con la c upacid aU contri buti va ....................... .
245
E) La retroacti vidad de las normas favorables .
245
F) Las normas i nterpretati vas
..................... .
246
1. Concepto .
. .............................. .
246
2. Efectos de la i nterpretilcin por rganos i nferiores .
247
8. La nonna tri butaria en el espacio .... .......................... ........................... .
248
A) Concepto de territorio ...
................. .... ................ .
248
B) EI pri ncipio de territoria\i Uad en materia tribu taria ..
249
C) Extraterritorial idad de las zon as francas
250
9. Codit1cacin .......... .................
........................ .
........'........ 251
A) Derecho comparado .................... .................
251
B) Derecho latinoamericano
253
C) El modelo de Cdigo Tri butario para Amrica Lati na .... ............ ....
255
D) La cod ificacin en Europa ..
............ .......... .
257
E) Evol ucin del derecho uruguayo ... ................. ...... ...
259
1 . Antecedentes ... ..........................
..... ... .. .......... .
259
2. Orientacin del Cdigo Tributario ..
.. ............. .....
262
3. Reformas ............ .............
.............
263
4. Relaciones con e! derecho anterior
263
B) Ejecutoriedad . ................... ......... .............. .
CAPTU LO VIII
INTERPRETACIN
l. A ntecedentes histricos ................... .. ........... ............................. .
2. Los criterios bLlsicos ....
3. Orientacin del modelo C. T. A. L.
4. Mtodos .....
A) Anl isis de las normas
....................................... .
B ) Otras sol u ciones .............
........ ............... .................... .
5. Res u lt!dos ................... .. ................ ........ .......................
. .. ............
A) Concepto.
............................................. .
B) Diferencia con la analoga ..
C) Apl icacin a las exoneraciones ................... .
D) Fu ndamento ..................... .
6. La ana loga ..... ................................. ..
265
266
267
267
267
268
270
270
271
272
273
275
XX
NDICE GENERAL
PG.
A) Concepto
................... .... ........................ .
B) Las normas .......... ............... ........... ......................... ...............
C) Campo de apl icacin
..... ...... .................. ..................................... .
275
275
276
277
278
278
278
280
280
280
281
282
283
284
284
285
.................
286
287
289
289
289
290
292
293
CAPTU LO IX
LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
!. Concepto fu ndamental ...........................
2. Recepcin del pri ncipio por el derecho comparado . ...... ...............
3. Rel acin ju rd ica u obl igacin? .
.. ................ ......... .........
4. Conte n ido de la relacin ...........................
A) Diversos tipos de relaciones .................
B) Discrepanci as doctri nales ....................
C) Nuestra posicin .................... ................ .. ......................... ................
5. Las defi niciones de obl igaci n ................ ... .............................
6. Presupuesto de hecho y hecho ge nerador
..............
A) Nocin gene n1l
..............
............ ....
.....................
B) Precisiones
.................. ...........
................ ..............
7. Sujeto acti vo....
................ ........... ......
..................
A) Concepto ., .
...........................
.......... ..........................
B ) En tes p blicos ...................... ............. .............. .....
..................
C) Desti natari os y recaud adores .
............................
... ..............
8. Sujeto pa i vo ....... ........................
........................... ...............
A) Conccpto ..............................
........................
295
298
298
300
300
301
302
303
306
306
308
309
309
309
31 O
31 1
31 1
NDICE GENERAL
XXI
PU.
9.
10.
1 l.
12.
31 3
313
314
31 4
31
7
319
319
319
322
324
325
326
326
327
329
330
331
331
332
334
334
334
335
335
339
339
34!
342
343
344
344
344
347
348
348
349
350
352
352
353
C.-'\PTULO X
355
XXII
NDICE GENERAL
PG.
355
356
356
357
358
358
359
359
361
361
361
362
364
365
365
366
368
369
369
370
371
373
CAPTULO I
J .
CONCEPTO
Desde u n punto de vista muy general , los ingresos fi nancieros son las
entradas de dinero a la tesorera del Estado para el cu mplimiento de sus fines,
cualqu iera que sea su natu raleza econmica o jurdica. Histricamente, con
resabios en algunos derechos positivos contemporneos, se conciben otros medios
aptos para satisfacer las necesid ades, por ejemplo, prestaciones personales o en
especie (servicio militar, cnones mi neros), pero el estudio contemporneo de las
finanzas pblicas se ci r cunscri be a Ja percepcin, administracin y erogacin de
los ing resos monetarios 1
Su naturaleza y caracteres especficos presentan una gran variedad y la i mpor
tancia relati va de cada uno ha variado a lo largo del tiempo, y al infl ujo de la
evolu cin de la organizacin y de los cometidos del Estado. En la actualidad los
ms i m portantes son los ingresos tributarios; por ejemplo, en Uruguay superan el
90 o/o de los ingresos de la ad mini. tracin central. En otras pocas predorn i naron
los de ca rcter dominial o regalstico, que en el presente se manifiestan por la i
ntervencin del Estado en acti vid ades i nd ustriales y cotnerciales, en rgi men de
monopolios o de libre conc urrencia. Puede afirmarse, pues, q ue en tod os los
tiempos ha habido ingresos de la ms d i versa naturaleza econmica y ju rdica.
A su vez, los ingresos tributario han ex peri mentado u na notoria evol
ucin por la i ncidencia de factores econmicos y sociales, tales como, poltica de i
ncen ti vos al desarrollo, de i ntegracin econmica internacional y de segu ridad
social.
2. CR!TER!O DE CLASIFICACIN
Por lo tanto, parece i mprescindi ble, efectuar una clasif icacin, agrupando
los d istintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos com u nes, para
distin guirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caractersticas
especficas de cada u no de ellos para indi vidualiz.arlos y determinar el rgimen
jurdico que les es aplicable.
1
V. T'<NGORRA, Trattato d1 scienza finan;:. iana. /\llilano, 1915.pg. 296;G. 1Ezc. Cours de sc1en
cefinanciere el lgislation jinanci f re, 6' cd .. Paris. Giard. 1922. pgs. 33 y 34. En con tra el derecho
mexicano que ad mite en forma general tri butos en C'ipecie, no en servicios personales. E. FLOR <;
ZAVALA, Elen!l'ntos definanzas pblicas mexicanas, 29" cd .. Mxico, Edit. Porra, 1991. pgs. 24 y 37.
La misma sol ucin en !Orma excepciona! aparece en el derecho uruguay o con l os cnones minero,,,
De acuerd o con n uestra concepcin, corresponde agru par y cla i ficar los i
n greso del Estado en fu ncin de esos tres d ist intos enfoques. Sin embargo,
parece
Clasificacin de GRtztorr12
Clasificacin de
N EUMARK
F. NEl:M ARK , "Sul problema della classificazione delia puhbl ichc cntratc", cn Rivistn di
Diril ro e Scien;:a Finan:iana, I, 1950, pg. 101 . Una nueva versi n con mod ificaciones y su
presin de
la parte pol1n ica es: "Para u na t'la.,i ficacin de los i ngresos pbl ico" y aden1s. "El prob!en1a de l a
cl asificacin c los i mpuestos''. an1bo5 en Problenras econncos v financieros ilel Es1ado inrer
vencio1sta, Madrid, Editorial Revista e Derecho Financiero. 1964. pgs. 379 a 405. respectivamente.
seguridad social" , que para nosotros son "contribuciones especiales", a las que
asi mila por sus efectos a los impuestos y que para l "consti tuyen casi siempre
una forma 1nixta entre el impuesto y el prt:cio" , excl usin que segn el autor
pone de 1nanifiesto que su clasificacin "no resuel ve todos los problemas" 4 y la
incl usin de los excedentes de los monopolios fiscales dentro de la categora de
los im pues tos (B) II, 3, a).
3. CLASIFICACIONES PROPUESTAS
Partiendo de la base de que los fenmenos por clasificar son in vesti ga dos
por d i versas d isciplinas, es preferi ble fonnular clasificaciones part iculares para
cad a una de ellas, utilizand o sus caracter ti cas propias, sin dejar de reconocer,
como lo sostu vo GH1?1onr, que el conoci miento integral del fen1neno fi nanciero
requiere la consideracin armnica de d ichas caractersticas.
Por esas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en d iver
sas oportunid ades, en la pri mera ed icin de est a obra, estructuramos tres clasi
fica ciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en pgi
nas . con las cuales se pretende dar una visin sistemtica de la tota l id ad de los i
ngresos pblicos.
La pri mera ordena los elementos polticos , en funcin de los fund amentos
y fines econmicos y sociales perseguid os por el Estado; otra econ1nicu, segn
el tipo de las relaciones de cambio, la f uncin que en ellas desempea el Estado
en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patri monio; y por ltimo, otra
jurdica formulada en f uncin de los elementos que i ntegran el concepto, como
la fuente de la obligacin, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presu puesto
de hecho y la afectacin del tributo.
4. CLASIFICACIN POLTICA
A) Principios aplicables
Desde este pu nto de vista los i ngresos pueden clasificarse en atencin a las
personas que van a utili zar el servicio o las obras que realiza el Estado, o en
atencin al contri bu yente. El tema est desarrollado am pliamente en el cap. VII
de Institu ciones, sobre pri ncipios d istribu ti vos de los i ngresos, analizando los
pri ncipios de gratuid ad y onerosid ad, para el pri mer caso , y los de capacid ad con
tribu tiva, con traprestacin y beneficio para el segundo.
A manera de sntesis puede deci rse que el Estado elige sus ingresos de
acuerdo con una serie de consideraciones de orden pol tico. Segn sean las cond
iciones en que proporciona los servicios pblicos, es decir, en forma total o
parcial mente one rosa o gratu ita, tend r que elegir los i ngresos entre los i
mpuestos y las tasa" o los precios. Si los proporciona en forma totalmente
onerosa, recurrir a prestaciones
4
A) Originarios y derivados
Desde el pun to de vista econmico es una de las ms difundidas y general
mente mal i nterpretada.
10
A) Funda1nentacin
Un estud io ju rd ico sistemtico de los ingresos p blicos exige una
clasifica cin f u nd ad a en elementos excl usi vamente jurdicos, di vidindolos en
grupos que re nan caracteres comu nes y que sirvan para d iferenciarlos ju
rdicamente de los dems i ngresos. Solo de esa manera pueden superarse ciertos
problemas i nsolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopol ios
f iscales, conf und idos frec uentemente por destacados in vesti gadores con los
precios y los i mpuestos res pect i vamen te, como lo veremos ms adelante.
La clasificacin que proponemos comprende todos los ingresos del Estad o,
tri butari o y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentral i zados, cual
q uiera que sea su grado de autonoma; en los Estados unitarios, J os entes con auto
noma constitucional o legal, f u ncional o territorial; en los Estad os federad os,
i ncl uso los Estad os miembros con soberana anterior a la u nin.
La razn de este agrupamiento total rad ica, en primer trmi no, en que los d
is ti ntos entes y organismos integran la Nacin, como unid ad pol tica y por lo
tanto sus problemas econmicos y sociales deben ser resueltos en forma integral
con base en los principios polticos de la cooperacin y la coordinacin. En segu
ndo trmi no, la naturaleza de los i ngresos depende de sus caractersticas i
ntrnsecas y por !o tanto su rgi men ju rd ico debe ser un iforme, cualqu iera que
sea el ente que los perci ba.
Adems de estas razones, !a ex peri encia internacional contempornea
de m uestra que los problemas financieros son cada vez ms interdepend ientes
y se estn resol viendo por aplicacin de !os mencionados principios.
1 1
La utilidad de esa clasificacin jurd ica para la exacta concepci n de los d isti
n tos i ng re:.o. y en consecuencia <le los reginenes aplicables en cuanto a su
ereaci6n, ad n11nistracin y dest ino, nos parece obv ia. Los derechos po"iti vos
frecuenten1en te St.'. refieren a determi nad a clase de i ngn::sos; por ejem plo, las
normas de exone rac iones son apl icables a veces a lo "tributos" en general, o a
alguno en pa t1i cular. por lo com n lo ''im puestos" Por otra parte, el derecho d i
"trih u ye, lnita y con d iciona las con1petencias de los roderes y rganos con re
pecto a d ct cr1ni naclas cl ases de i ngre os (vase infra, IIL 4, B., Justificacin
de las defi niciones).
Ten i end o en cuenta este punto <le partid a hacen1os u na pri n1era clasif icacil'in
--con10 puede verse en el cuad ro de la pgi na 1 3- en func i in <le la 11u111 ralr::.a
juritlica de lo sujetos que eszdn en relacin con el Estado. De <le este punto d e
vista tenen1os d os grandes grupos: Uno, referen te a los ingre:.os que el Estado pt:r
cibe como sujeto act i \'O de las relaciones jur dicas que n1an tiene con los particu
lares y lo" entes pblico' nacionales y otro relati vo a los i ngresos e1nergentes de
la::> relaciones jurdicas que mantiene con otros entes dotados de soberana o de ple na
autonon1a, q ue i ncl uye a los Estado" ex tranjeros, lo. organisn1os i nternaciona le\ y
los f,sta<los nlie1nbros dt: los E. tados federales ti tulares de :-.oberana ori ginana
anterior a la LJnin.
Est a cl asificacin de los. i ng re\o en dos g ru pos, est i nspi rada en la cla
fi cacin de NEU\1ARK. quien destaca co n acierto la i n1portancia que n l a act
ualid ad ti ene e.te segu ndo grupo de i ngresos frente a los i ngresos obtenidos en
el m bi to de lo,<; Estados u nitario5.
1. El r ri n1er grupo est consti tui do por las relaciones jur/dicos que el Estodo nuin
lienr con las personas. fsicas ojurdicas le derecho privado y las pcrsonus (le
ifcrechn pblico asn1iladas a aquellas liesdc el punto de vista financie ro.
12
En este rri mer grupo el Estado acta en su calidad de ente soberano, ror rnedio
de la Consti t ucJ ()n u la legislacin, o con10 sujeto acti vo de una rel acin jurd
ica, acreedor de la prestacin, med ian te los rganos ad1ni n i.\trati vos y las
personas, q ue actu <n con10 d eud ores o sujeto.<, pa. i vos d e esta relacin. El ca<,o
tpico de es tos sujeto" pa.;;,1vos es el de l os rarticu larcs que vi ven en el pas, pero ad
cn1s esrtt n lo.' ex tranjero rebidentes o en trnsito, las per onas jurdicas d e
derecho r ri vado
! l o entes de derecho pblico que rea l i zan acti vid ad pn vad ll, comerci al o i nd u
crial. que actl1an como con tri buyentes del E tad o, y equiparado.'> a los part icu
lares Por CJClllplo. l a 1\ncap y las compa as petrolera.,,, pagan exacta tnen te lo-, m
i:-.mos i n1pues1os y las relacione" j urJicas que las vi ncu l an con el Estad o, tienen
la n1i ITlJ naturah za au nque una sea en te rhlico y las otras persona" pri vaJas.
Por regla general. en n uestro med io los ente" ind u,,triales y con1erci al es, e"tn
sometidos a l a obcran a f inanciera del Estado y son con tribuyentes al igu al que
los particu l ares, si n perjuicio de las con tribucione tratad as i;- n inj'ra, V I. Est a
situ acin es apl icahle, con las li m itaci one:-. q ue d i spongan las con t i tucioncs. a
loe; en tes po l ticos, Estado central. o m ie1n bro, o n1u n i r:i rios 4 ue rea l i zan acti
vidade econ n1ica . o sea. no gubernamen tales.
2. Dent ro <le amho:-. grupos d ebe hacer. e a u vez. una pr i n1era :-. u bd i
visin, segn !a.f i1c11 tcju1f(fica de fa , ohfigucionc.1 y fajncin de fu r olun /(Uf lfe!
oh!igad1' .
Este cri tl:' r tl de clasi ficacin ne: pa rece m:s aciL:cn:id o que el trad icional
cte a,? rupar estos i ngresos en ctos categoras: d erecho pbl i co y d erecho pri vado. E
n rca!id ad todos J os i n gresos q lte perci be e l Et c1do e:.tn r<'gu lados por el derecho
pblico,
i n perj uicio, como se d ijo anter iormen te, de que este se rem i ta a
ciertos i nsti tutos d e derecho rri vado. acept ando totcd o parcia!n1ente sus sol
uciones'.
En e:-.te prin1er grupo. alg u nos i ngresos reconocen cxc!usiv:iment e su fuente
ju rJ1ca en l a voluntad unilutern f del Fstado: es el Estado qu ien i mpone la pre. ta-
cin u n i lateral n1ente . . i n necesidad de req ueri r el consen ti mien to d e la otra
rarte. Otros, t ienen con10 fuen te ju rJica el concurso lfe 1nfuntadcs ent rl:' el Estado
y el o bl igado. Por regla gener:il. ese concurso de vol untad es se manif i esta por med
io de contrato. . Hay contratos de co1npraventa y arrend:im icntos relati vos a los
bienes :;,: ser\' cios que prest;i el Estad o y la con trarrest acin de esos :-.ervicios
consti tuye, genrican1entc, el rreci o. Podran sea!ar-.e tambin aunque tengan poca
i n1ro1tari cia. las donaciones; y tambin l as herencias y legados que aunque no on
contratn:-., requieren i nd u Jablcmente el concurso de vol untades. En este grupo, la
Yo\ u n tad, el consent i n1ien to Je! ind i vidun. t iene el carcter de u n requ isi to
esencial: si no existe. no hay i ngreso d el E-.tado. La fuente _ju rd ica de la obligacin
es el acuerdo
ciL' \"Ol untade y por lo tanto, el consenti nento del obligado e u n elen1ento esenci al.
Etc grupo p uede Jiviclirse sigu i endo el criterio tradicional. en actos gratu
itos y onerosos. i)cntro de lo grat u itos. tenemos los ya citados: herencia. legad
os y donac1onc : den tro de los onerosos, tendramos dos g ru ros: las
prestaciones d efi n iti vas que i ngresan al Estado en pago Je los bienes y
servicios proporcionados por este. que son precio en un cnticlo genrico y una
segunda especie constituida por J os
''
13
capi tales ced idos tempon1rian1ente al Estad o, o sea, los ing reso que desde el
punto de vist a econn1ico \lama1nos nomi nales, cuyos ejemplos ms tpicos son
los prstamos y los em prstitos.
NATl)RALEZA
DE LOS SUJETOS
FUENTE J URDlCA
A/1
Vol u ntad unilateral del Estado
(ley)
.A.)
A/2
Concurso <le voluntades
(con trato)
B)
) Relaciones
B/1
Vol u ntad unilateral
i ntergu bernamcntales
B/2
Concurso de voluntades
(negoti<l' cmcn1101
negocio> gTJtllito'
(neodos oncro>o'
negocios gran11to>
14
INGRESOS
CJasificacin pri maria
Espec ies
i mpuestos
t asa.
TR I BUTOS
contri buciones
especiales
1ndemn1zat
or1as
SA.NCIONES
E\.1PRSTITOS FORZOSOS
pun1tt VclS
i ngresos monetarios
DE J)ERECHO PL'BLICO
i ntereses y recargos
m u ltas
conf i scaci6n
COllllSOS
ahorro forzoso
reava\ os
( acuacin de moneda
domi n io pblico
PRECIOS
reales y personales
pri ncipales
ad ici onales
de mejora
( de seguridad soci al
contri huci n de
entes rbl icos
I NG R ESOS ESPECIALES
Modal id ades
tierras p blicas
( bienes vacantes
ventas (i ncluso
en conc urrencia,
monopolios f iscales),
en concesin
arrend amientos,
o en monopolio;
peajes, pri mas
bienes pblicos
e i ntereses
o f iscales.
PRST1\10S Y EMPRSTITOS
DC)NAC!C)N ES
HER E NCLA.S
LEG1\DOS
REPARAC'JONES DE GUERR A
PRST..\105 Y EMPRSTITOS
COPARTICIPr\CJN E:-.J IMPLTESTOS
nacional es
internacionales
15
D) ln[?resos coactil'O.>
tantes en las f i nanzas con ten1rornea. . Esa vol u n tad e n1ani fieta habi tual mente
por nied io de leyes u otros actos con fuerza de ley. Est const it u ido. en orden de i m
portancia. por los tributos, las sanciones y d i ver os i ng resos a lo.' q ue la denon1i
nac i n u n tan to genrica y con vencional ele ing rl':' sos especia /e.\ de 1/erccho pbli
co , todos ellos deri vados dl." l a YOl u ntad u nilatcral del Estado en cjcrcicio de :-u
sobera na.
1. Tributos. Los ms importantes, y los que trataremos con preferencia. son Jo, tribu
tos, los que desde el pu nto de vista jurdico tienen caracteres con1u nes con l as
1nultas. r\ mbos son pre:-t aciones, que debe realizar el i ndi vid uo en cuanto se
verif ique el hecho previsto en l a norma n1aterial con10 presu puesto de hecho.
En los dos casos el 1necan1,n10 jurdico e este. Surge la obl i gacin cuando
oc urre en la vi Ja rea l el hecho previsto hi potticamen te en la ley . La diferencia en
tre las do especies -tri butos y sancin- estara con.t i tu id a por su fu ndan1en
to. El tri buto tiene como f u ndamento el de obtener rec ursos para cubr r lo
gastos d lo. servicios p bl icos que el Esta do consideraq ue Jebe cu mpli r. Es
decir. es una acti vi dad ah.ol u tamen te norma! ya que no se conci be u na sociedad
sin u na actividad esta tal destinad a a cu mplir determi nados servicios pbl icos, q
ue la cultura de u n pas determi nado en un nlomcnto dado, consi dera q ue deben
estar a cargo del Estad o.
En can1bio. las sanciones son pre tacione_ q ue tienen con10 causa coni n la
viol <Jcin de la nonna . Qu ien viole la nornll n1ateri al, tendr u na sancin .
El tri bu to, a su vez, ad nlite subd i v1. 1ons en funcin 1!!':' fa ca11sa1ur(d ica d e
cada uno, o de las cnracrersticas (/el presu puesto re hecho y su afectucin o (/c:,1ino. J_a el asi f icacin nls ad mitid a es la q ue d i vide los tri butos en ilnpucslos ,
con tribuciones y rasas: especies estas, susceptibles a su vez, de subdivisiones en
nuevas categora. jurdicas. Por ejen1plo: l as contribuciones cspecia\e) se subd i viden
en contr i bucione. de mejora y contri buc i ones de seguridad soci al: en los i n1pue'itos
pueden d i st i ngui rse los principales y adicionales, distincin i mportante de'ide el
punto de vista ju rdico y de gran apl i cacin en n uestro derecho: y los reali's y 1er
sonales, trn1i nos estos q ue se util i zan en di \'ersos sentidos, pero q ue desde el pun
to de vi sta ju rdico expresan si la obligacin tri butaria tiene o no garant a real,
servicio (vase infra. VIl/7) _
2. Las sanciones se di viden, de acuerdo con su f unda mento en i11{/en1nizato rias y
punitil' as. La termi nologa es batante conf usa en esta materi a, tanto en la d
octrina coino en la legislacin com r arada. En el modelo C. T. A. L. creen10'> ha
ber rreci.\ado elaramcnte ea d i.ti ncitn estableciendo para los casos de pagos
f uera de trmino. los inte reses, como obligacin accesoria a la pri ncipal. de carc
ter excl usi va n1en te re arci torio. que se devengan en todo pago efect uado f uera
de rl azo, au n cuando existu una prrroga conced ida por la admin istracin y
multa ror ninra, de naturaleza punit i v u, que surge con10 con\ecuencia de la vi ol
acin d la norma q ue f ija el plazo (arts. 61 y 1 16).
16
CURSO
or-
OE.llECrlO TRIBUT/\Rl
r ! Corr.ll t:il. Jc b;i rc,pct,1r los lnltc> g uc l a proi1a Con ti tuc16n e<;tahlecc en m<Lteri ci lri b
u- 11n a a l a facu l taJ del Con g reso de establecer con tribucion c>.
e'1 Lct l e: 3 .:56 re,pe!(J c:,o-, i mi tes, empeLando por el principio Je legalid,1J , ternporal idad.
a1onahili JCJ.d ! no crin ti,catoricdad.
"d) La obli gacin Je re.1liluir e.1tu vo enderez.1da a di.;;nii n uir l a presin fisca l generad a por
el tri b uto y consti tua una obl i_cac1 n po'> lcn or. 1ndepcnJ1cn le y J1sl1n ta de l a obl i,;:acin de contri bu
ir.
17
'"e) Esla oh l i gaci n de rc tiluir. por lo t an to. e i nserta dentro del carr1po de ]J eficacia v nirito
de la pollic'-1 fiscal. ajen a por pri ncipio a la revL'>i (Jn jud ici a l.
'"I) Por lo lan to. l a ent i d ad real de las suma> por restitu irse no puede ser objeto de pronu ncia
lTilc'nto jud ici a l 111 perjud ica la i ntrn_.,eca legiurnid ad del tri bu to.
como 'e p ued e ver, lo.'> argu rnen tos Jel alto tri buna l parten de un a basi; eq u\ OCa. cu al es
li1 Je <ostcne r q ue el ahorro obl igatorio instaur<1do por l a ley 23.256 nu es 01r<1 cosa que un
irnpuesto, por l o c ual e'> vl id o i ndc pendiLar las clos ohligacitJnes tpi ca que descri be i;a ley : la Je
contri bu ir y la de restitu i r. conformando c'>la ltirna un f ormalismo insustancial l ibrad o a la >uerte
Je] contexto econmico dominante a la fecha de s u c umphmicnto".
'8
36 y
SS.
El !ngre1> os con1encio11ule 1
El segundo subgn1po ( /\/2 de la segunda col u1nna del cuadro) est consti tu id
o por lo\ ingresos 1rovenien/es (fe ac/os jurlicos con vencio11a!es, es decir, no
tribu tar i os. Hay. pues. u na d1ft"rencia jur<lica esencial que no ha sido sufic i en
temen te va l orada por los econom istas; en unos. la f uente de la obligacin es la
ley, en lo otro.\. t"l conc ursl1 n al <le voluntades (C. ( .. art. 1246). A pe5ar de no
er trihutarios nierecern n uestra atencin especial por los problemas tericos que
plantean en ni ucho'> caso'>, en los q ue re, pecta a su d iferenciacin con los im
puestos y las tasa" y tan1bin por la importancia prctica que t ienen en n uestro
derecho como conse cuenci a d e l a extensin q ue en l ha adqui rido el dom inio
industrial y Clllnercia l.
19
1. Prerios
los i n gresos q ue en ta l sentido 111s nos intcrcs<in estn const ituid os por l
a:-. contraprestac i one_ que el Estado percibe por el .su n1ini"tro de bienes y servici os
con valor econm i co. Ti enen co1no caracter"tica jur<li ca pri nci pal y com n la de
ser obligaciones cori.1entitla.1 en contratos onerosos con ni utativos. cuy;:i causa
jurd i ca est represent ad a por 1(/ venf(l ja o pro1' echo que fe procura la otra p(/
rfe" (_( . C., art. 1 287).
La ci rc unst ancia d e q ue en algunos casos l as prestaciones d el Estad o o
sus entes se haga n en rt gi n1cn d e n1onopolio, no a l tera las conc l u i ones
rrecedcntcs, pues l a sujecicln econcm ica d el cons umidor o u <., u ario en tale ca os es u
n fc11n1eno q ue .e presen ta tam bi n en el derecho con tractual pri vad o. i n q ue
por ello se t'l i m1 ne el consenti mie n to co1no f u t"ntc ele l a obl igacin y la ventaja
corno causa de l a 1nisma (Vl asc, infra. II/4.B.4.).
1)c:o.clc n n pun to ele Yi ta genrico. estos i ngre o<; pueden deno1n i n;1re pre
cios. <; n per_ju icio de reconocer di versas e.pec1e \ q ue en el Jerecho pos1 t i \- o
reci
segu ro<;, lo\ prn1 'enrns por
ser- ben nombres espccia le con1o las prilnas de l
vic i os y uso de ht<; i nstalaciones portuarias, los r1e(lje.1 por u t i l i zac in de puentes y
vas de co1n u nicacin, t:l porte d e los sc-rvicios posta les y ]o<; i11rcrescs por con
ce pto de pr'itan1os.
2. Otros ing reso.) con1encinnales
"
Los pr<;ta rnos y en1pr t i to<; tienen 1nd u d abl t"mC'11t c u na gran i n1porrancia
desde el pu nto d i: \isla fi n <lnci ero. pero u i nd u d a ble ci cs\i ncn lacin j u rd ica con
lo tri bu tos hace que no fi pu rcn dent ro de n ue tro e \l u d i n, n c t a uport u n 1dad '.
No obstante. debe sea l a r<;e la 1 n1portanc1 a q ue ha rl' \csticl L1 L n .i\ rgent i na el l
l<Hnad0 a horro oh fi, atorio, Ctj ll i(l{l!"U!Jfe a /os l' !ll/ ! l"<; f il()S f'nr;o<;OS. a] lJ U C J a
(:. S J ]e atrih uy r nat uraleza tri but aria ( vase s ura. 116 f).3 J.
F)
20
ciones fi nancieras de esos departan1en tos entre y sobre todo, d e los dcpartarnen
t os con el Estado cen tral.
Dist i ntos entes, ya sea el Estado o us en tes menores, tienen que cu mplirse
para sat isfacer las necesidadi:-s sociales; si .us recursos fi nancieros no son suf i
cientes, es necesario que otros rganos del Estado. en nuestro caso el E'l!ado central,
en cu mplimh:nto d el principio (le la coopracin au xilien a esos en tes f i
naucieros d cf ici tari os ra ra q ue puedan cu m plir con s us fines propios
7. EL CLASIFJCADOI{ DF !GR.ESOS f'CflLJCO<; DE L'R1;GUAY
Por decn:to de 27, VI II. 1 985, el poder ejec utivo aprob u n cl asi ficad or.
'para f i nes d e progran1acin y adm i n i.;;tracin de! presupuesto nacional",
que t ien t' gran vi nc u lacin con las c l asif i caciones prop uestas que, preced en
temente co1no ya se d ijo, f ueron incl u idas en la primera eJicin de este Curso.
El clasificador es obli gatorio para el pres u puesto naciona l. pero el
decreto ex horta a los entes descentrali zados } a las adn1i n istrac1ones
n1unicipales <-l adop tarlo.
El pri mer gru po est const itu id o por los i n gresos tri bu tarios, d i v i d ido
en i1n puestos, tasas y contri huc1ones de mejoras. subd i vid i dos en su s d ist intos
tipos. El egund o grupo est i nteg rado por lo. "ingr<.""os no tri butarios, disti nguien
do los ingresos corrientes y !os i ngresos de c api t al. En los pri n1eros se i ncl u yen
los precios por concepto Je ventas, i ntereses, arrend an1ientos, etc., y las
transferencias naci onales, entre ell::is las de la.<, en1presas pblicas y las de
organisn1os internucio nales.
En loi;, i ngresos de capital se incl uyen la venta de bienes de acti \'O f ijo,
trans ferencias y otro i ngresos no corriente.)
R. CL..\Sl l-ICACI'.'i DE ORG.\"<IS.\105 l
TFR
,>,CION-\LES
A) O. /'-l. rJ.
Ios organ ismo de l as Naciones l'n ida.s u t i h Lan la clasificacin mencionad
a en I/6.D., en i ngresos corriente<; y de car i tal por en tender que sati <; face adec
uada mente el objeto de ''sunli nistrar los datos necesarios para examinar los efectos
eco nm icos de las actividades gubernamentales" dentro del marco n1s general
de !a economa nacional, ya que por lo menos desd e un pu nto de vista conceptual,
el regis tro de las transacciones g ubernamentales de be considerarse "como parte
de un re gistro si ten1t ico de toJas las transacciones econmicas. Esto permite ver
la accin
'El tenia 1nc.luc.lablemenle escapa al objeto ele e<;ta (J bra. Cn anl isi;. del mismo lo hemos
rch- 1do en Curso..., l. l. vol. l. cr_ [/. sec. 2. 4 ed .. !954, "f'inanL<i.S i nternacionales".
Tambin puede ven, e e! estu d io real 11ac.lo en el Ser\'icio de Invcstigaci6n de Derecho Tri bu trio.
Orga111sn1os inte r- 1111ci'nnnli de cn;dao. en ('uadcrno> de la Facu ltad d e Dcrccho y Ciencias
Soc1ai c';. ru m. 20.
21
cu1j11nto de tributacin
e D. E, , o. N u. y r M . l.
Las tre.<. clasi ficaciones presentan gran simili tu d. Un a nlisis n1uy til de
ellas est hecho por el comit de asuntos f iscales de la O. C. D. E. 10.
Ta de la (). C. D. E. y la del F. !\.-1. I., son prctican1ente iguales. Se concret an
a di versos i ng resos q ue, en trminos genera les, se refieren a lo que en n uestra cl
a sif icacin ju rd ica consideran1os como t ri bu t os y sa ncione-.. La d iferencia
ms itnportante es la de que la del F. };1. I.,incl uye como categor:i. los ingresos deri
\ados de las "transacciones y cambio.\ i nternacionales", que en los pa ses de la O. (
. D. E. tienen nfi1na importanci a.
Las d i ferencias entre esta y la clasif i cacin de la O. N. L . son n1s i mpor
tante-;. Esta t iene la fi nal id ad de proporcionar "un cuadro coherente q ue
registra y rresenta lo.r., pri nci pales flujos relati vos a la produccin y el con"umo,
la acumu l acin y las transacciones exteriores'" . Por lo tanto, los rec ursos fiscales
no son 1n q ue un aspecto de la clasificacin. Estas caracterst i cas justifican su
denomi na cin de Sistema de Contabilidad Nacional , S. C. N.
" N.>.CIOSES U:-.roAs, ,\.fanuaf para la c/asif acin dr las transa<' cinnl' del goh1erno .11g111 su
carf"ter eco111nico v su ji111cu5n. /\'ew York. 1 958 ( n m. 58/XV J -21- pgs. 35 a 17 y 6-t y ss. El tc1na
hu i do ob,1cto dc considcr;1ci(ln en otro estudi o!- y rcuniones region ales: UNrrcD N.\Tl< l"'S. B11dg/
!\Janap,enient - Report of rhe work.1 hop on proble111.1 of budgelar\' c/a1s1_(ica// on and n1a11age111en1 /l..1e\ ico Ci ty 1 953. New York. 1 953, n m. 54/XY I-2: /'..: AuosEs UNIDAS. ,1d111inistraci11 prrs11pues1a ia rn la regin de la C'EALO, Bangkok 1 955. l\'ev. York. 1955 ( ST!T AA/SEC.C/25) y anteri or
n1en te: N.\CIO:\ ES USIDAS, 1:..11ruct11ru; del preSllJ!Ues//1 y clas1ficuc111 de las cuen/us del Esradu. Nev.
York, 1 951 . (nm. 1 95 I , XY l-3). Comentario; sohrc es ta y otr cio clasi ficaciones pueden vcr c en
Go\Z,\ I u /l..f >,RTNER, P fa111 ficacin y presu p1;es10 por progranias, cap. J V, f x ico, Si?'lo XXI Ed i
l1>rc'>. 1 967. pgs. 94 ) ss. y anexo I V, pg. 424: ohre los an teceden tes ueco y dan :G11\'N,\R M \ R1 >.\1 . Efectos de /a poltica fiscal. trcid. 13. Rcckcr, Madrid Ed ic1one' Aguilar. 1 948, pg,. 1 16 y 218.
1
'' O. C. D. E., Stati.1tique.1 de Recette.1 l' uhliques des f'ay.1 !.Jen1bre.1 de la O. C. IJ. E. Lo.-. dato
que flgur:in en el texto han sido toinados d e l a ed icin corrcs pon d icn t; a 1965- 1983 ( Paris, 1985).
22
C:\PTLLO 11
PRECIOS FINANCIEROS
1.
PRl"CI PTOS
.-\ ) concepto
Dentro de esta categora i ncl ui mos los ingresos que t i enen co1no caracter.
tica corn n , la de !-.er contraprestac iones por los biene.-. y serv icios prestados
por el Estado en el ca1npo econ1n ico y que, desUe el punto de vista jurd ico.
reco nocen 'f..ll _fuente en el con sentimiento del obl igado y u causa en la ventaja o
pro vecho q ue le proporciona la prestacin estatal ( vase suJru , 1/7.).
En n ue'f..tro ordcnnnento ju r d ico y ten i endo en cuenta las d ispo'f..icione
contenidas en los a rts 1661 y 1 776 del C. C.. referentes a los contratos de arrendu
rnientos y de con111raventa, podemos deci r que el Jlrccio es la s11111a (e dinero que
roh1ntarian1e11te se da eon10 con rraJrestacin por fa enrrcga Je 1111 hien. la con
ces in tic su uso, o goce. la ejecuci<in de una obra, o la presracitn de un se r1icio
{fe nat11 ra fe';,a cconniica. Dicha contraprest aciones ti enen en a l g u nos casos
nom bres especiales: honorari o. re<0es, proventos, i ntereses, recargos, cornisio ne'i,
pri n1as, matrc u l as. etc , que n o i ndican al teracin de los ci tados elementos
_jurd i cos, fuen te y causa, rcconocic11do solo u n ori gen h i strico o u na i mprec.\ ln
tenn i nol gica.
B) Relacin con el de recho J rivado
l)art iend o de este conce pto, son arl icahles al derecho fi nanciero, en pri nci
ri o, las mi sn1as disposiciones que r igen para J o<.; prt:cio del derecho privado, con
la necesaria ad ce nacin a las caractersticas del derecho p bl ico, especial tncntc l as
relati vas a la naturaleza del sujeto activo de la prestacin. acreedor del precio ( supra,
I/6.B.). Por lo tanto, l a fuen te de la obl i gacin es el acuerdo de vol u ntade<.;, ''el con
curso rea l de vol untade<.;" (C. C., art J 246). La funcin que desen111ea el con.en
ti rn iento del obligado a pagar el precio y las ventajas recprocas que la'i pre<.;lac1 0nes proporcionan a l as partes (C C., arts. 1262 y 1 287) con ti tuyen las d i ferencias
esenciales con los tri butos en los que l a f uente de la obligaci n es excl usi vamente
l a ley y las ventaja<.; recprocas gcncra l rnen te fal tan y cuando se dan const it uyen
u n elen1cnt o i nopera nte. Como en toda ohli gac1n contractnal son apl icables ade
ms l os restantes elementos esenci ales de los contratos, capacidad y objet o.
El ajuste ms i niportante que se debe hacer en estos el en1entos para adec
uar lo<.; al derecho financiero, es el relati vo a la capaci dad, que en derecho p
blico
24
t i ene como equi valente la competencia de lo. rganos correspondi entes. La dife
rencia sustancial rad ica en que la capacid ad en el derecho pri vado es de princi pio,
es dec i r. no es necesario que la ley autorice al sujeto de derecho a rea lizar ta les o
cuales act i vidades; en cambio, en el derecho pbl ico, la regla es la i n versa, el
suje to \olan1cntc puede realizar aq uellas activ idade. q ue le estn encomcndad
a5 por J a ley, principio este recogido expresamen te l."'.ll el art. 1 90 de la Constit
ucin que proh be a los entes au tno1nos y servicios descentralizad os realizar
"negocio"' extraos al gi ro que preceptivamente les asi gnen las leyes" y en
armona con el ar! 1677 del C. C. q ue prohbe a los ad min i stradores de los
estableci mi en tos p blicos vender los biene .., que administran y cuya enajenacin
no est con1prendida en sus atri buciones admi nistrati vas.
Siendo la ad min istracin el rgano competente para desarrol lar la activid ad,
tiene fac ultades i mplcitas para con veni r con sus ca-contratantes, el precio que re
m u nera esa aclividad. Esto no i n1pide, claro est. como sucede en n uestro derecho
posi tivo, que exista n normas legales sobre la formacin de e.'>e precio, ya sea f ijn
d olo di rectan1ente, ya dando criterios dentro de los cuales tendr q ue actuar la ad
rni nistrac in; que se li mite su competencia estableciendo la i ntervencin de u no
e ms rganos ext raos al que presta el servicio, o exi giendo requisitos especiales
para la f ormacin de la voluntad del rgano vendedor o li mitando la utlidad 1
C) Norn1as consritucionale La i mportanc i a q ue esta cuestin ti.::nc en el caso de los monopolios de bienes
y servicios de pri mera necesidad, ha dado l ugar a que estas normas limi t ati vas de
la l i bertad con tractual del rgano e)tatal tengan jerarqua consti tucional para
evitar abusos en rerjuicio de los usuarios. El ejen1plo m destacado en ese sent ido
e<; el ele la Constitucin italiana que en su art 23 d i pone q ue ni ngu na prestacicn
pec u niaria puede ser in1puesta sino con ba.1e en la ley. La sol ucin, que ha sido
ado ptada por la Consti t ucin espafiola de 1 978, tiene notoria just ificacin y n1ere
ccra .>er general i zada. Con ello, ad cm<>, s.e tern1i nara con al gunas discrepanci a
y d udas acerca de la n<:1turaleza jurd ica de este tipo de cont raprestaciones (vase
in/ra , Il/4.B.).
' En esta lllilleri;i no ex i qen :,oluc:ones precepti vas. El lcgi> l.iclor tiene cl i.'>crecional idacl p;1ra
e<;tah lecer esa<; l im i taciones q ue tienen corno fllnda mcnto co1nn la proteccin del us uario fre nte a
r("irle'> e xcesos de los rgano' que pre,t an el serv icio rvi:'ase D. V1u t-l '-s B,\S AVILBAso. Derecho
ad11u1Ji 1ru.-1110. l. J I. Buen o A i re<;, T. E. /\ .. pg. 188). En nuestro cli:rccho Id'\ solu ciones prcscn tn
u na :rdn Li nersidad y cierto empirismo. A l gunos entes (Banco de Seguros!, tii:nen facu l tades para
f1J ar rur '> [n, precios. con algu nos ri:qt1isi to<; entre los c uales deben dcstilCi\t<;e los establecid os para
l os sc:'.I (" (il;l igatorios por la ley n rn. 12.949, arts. 26 y 27 (infra. n rn. IV/81; el llaneo de la R
phlica e n l a n1:iyora d e sus serv icios f ija tambin li hrcmen te sus i ntereses y con1i 1nes: mie ntras
que el Ranc(l J-11 potecario liene sus rcn1uncrac1 onc.'> fiJiJas por l a ley: A ncap y l!. T. E. nece itan la
proh ac1n del poder ejecutivo. Las >ol uci onc> h<tn .>urgidu e rnpricarnentc. U n1 lental1va de
rac1on al111c1n lu el proyc1.:to Je J. A. RA"1REZ de J 920 en el senado: estudios en el mis mo sen tido:
A. FER:>. \ \DEZ. 'Precios de e ni presas de <;erv1cios p blicos" en Re11Sl di' Econo111a, n m. 2. p<ig.
20--1-: S. FEkRE:R.\ j E. G'>AZZO. "l':aturalc1a financiera Je los proventos y su tratamiento e:n n uestro
rg une n posi ti \'O ... e n Cuadernos n n i. 1O. l n ti Lulo de Hacienda P bl ica. Facu ltad de Cienci a>
Eco rim1 cas. lvlontev iLlco. !955.
25
?RECIOS INANCIEROS
'ventaja o pro
213
En consec uenci:.i. sie1n pre q ue :-e den estas ci rc unst:.incias, las contrapresta
ciones son de pri ncipio, como sucede en el derecho pr ivado, en J o-; con trato one
rosos ( C _ C. , arts. 1 249, 1 287, 1431 y l 834). Siem rre q ue el Estado ef ecte presta
ciones de nat uraleza econ1nica, con la consi gu ien te ventaja o provecho para el
usuario, los rganos ad rni nstrati vos tendr n derecho a rerci bi r la contraprest acin .
aunque l a ley no lo prevea expresa1ncnte_ Esta con1petencia de pri ncipio puede
ejercerse sien1prc que no exist a l ey al respecto (va.\e s11pru , Il/ l .B. y 1 .C.).
El pri nc1 pi n con trario ri ge en los servi cios ju rd icos cu ya prestacin es i n he
ren te :.i\ Estad o. En aq uellos la gratuidad se dehe estahleccr ex prcsan1cn te, en esto
e de pri ncipio (vase infra. V).
2. RFLAClO CO"l LOS PRL:CIOS Y COSTOS
Ex isten d i \crepanc1a :-obre si !a rel acin entre precio y costo tiene a l guna
proyeccHn q ue afectl'. l a naturaleza de la cont rupre taciln q ue reali 1_a e! partic
ular.
Hay tendenci a d consi derar q ue el concepto de precio est i ntegrado.
con10 req u isi to esencial , por el f i n de l ucro q ue normahnentc persiguen !os part i
culare<,. Esto en la cconon1a pr i vada puede <;er c ierto; la.<, lcye<, econ1nicas i
nd ican q ue lo hon1bres se n1ucvcn por el i n ters econn1ico Je ohtener la<,
n1ayorcs ve n ta j;1s posi bles con el menor esf uerzo. PL ro eso q ue e<, cierto en la
econon1a pri vad a. o puede ser c i erto ( no nos i nteresa ahora resol ver el pro bl
ema de l a economa pri vada ), no l o es en la econon1a pbl ica. E n cst:i. el niv l
de l uc ro. puede e.<,tar n1u y bien ausente, y frecuentemen te lo e\ l, en l as
prestaciones que real i zan los en te p bl icos. Y esta uusencia de e<;pri t u de l ucro,
a n uestro ju1cio, J' a l de la n1 Js prest i giosa d octrina contempornea, no afect a l a
natu raleLa ju rd ica de J a contrapre t aci n q ue real i La el part ic ular. Esa
prestacin si gue iendo precio, au nq ue el Estado no per 1ga f i naliJaJ Je l ucro,
ni l a prestacin ci cl pa rt ic11L1r le rroporcione al Estad o u na ganancia; <.on ci rcu
nstanci as d..:: carcter econn1i co, q ue no alteran l a natura leLa jurd ica de la
obligacin a cargo del i nd i vi duo q ue no e. n1s que la con tra pre t acin propia
de los contratos onero os. Esta concl usin parece i nd iscutible. Ln ms que puede
deci rse al respecto, es q ue ex iste una cotu1nhrc (ex trafa a l d e recho) de no
llan1ar precios a ciertas cont raprestac i ones i nferiores a l costo q ue por regl a
genera l responden a servic i os econ1n i cos q ue paralcla1ncnte satisfacen u na
neces1d:.id Je uti!J JaJ p blica; por c,1crnplo, el correo, l os puerto.\, y t'spec1
ahncn t c los scr\' icio.1 .1ociales. con10 los cul t ura l e. l a. ensei'ianza y la
asistencia 111.:ctica .
J.
'l .1_ 1 (,! 1-:1, \ r .i JI, oh. ciL, p:lg,. y ' la funJa1nenta en <"l principio fi nanciero de que a l a > di,cr
11ccco idi!de' rh l i ca' corre, r< Jndell (1lro,; tanto< 1ned ios l=Jl l a satisfacerl a>- "l l cn!-
27
precisamente, esas relac1ones entre el costo del servi ci o y el precio. Claro est<, que
esta diferenciacin no es arbitrari u, n i ajena a los fines polt icos. Por el contrari o,
res ponde a ciertos fund a1nento tenid os en cuen ta por el Estad o, pn nci
palinente. la va\orac1n que hace del servicio qne presta y Je las fi na l idades
perseguid as. .t\s se concibe perfectan1en le, que d etern1i na<los servicios e:a n
pre:-.tados en l a n1i srna forma que lo rcal i7.an los partic u lares y que sigan. por lo t
anto. las hoyes eco nmicas de la fonn tc in de !os precios y que en otros caso ,
cuand o la pred omi nancia del i n ter \ pl1bl ico es fundame nt al a ju icio del
Estado, se presci nda de esta lcycs. y el precio se fije i nde pend ien temente del
costo.
La mencionada doctri na cconn1ica ha prop uesto los si gu i entes ti pos
a) ) Precio.1 prilados e ran aquellos q ue el EstaUo fija en la n1isn1a forn1a qtic los
part iculares, sin nin guna caracterstica especial en su forrnacin .
Se U iscu tc. si existen o no propi a n1en te rrecios pri vados d entro d el d
erecho f i nanciero. !-lay opi n i ones m uy gcnera l i7adas q ue d icen qne sien1rre e!
precio que rerc1he el Est ad o est i nl u id o por a!gt n ele1nen to p bl ico, q ue lo di
ferencia res pecto de los precios pri vados. PoU rf an citarse, no obstante, algu nos
ejem plos: los de J os entes i nd ustri a les y comerciales de! Est ado por ciertas
inver5 i ones, corno los a l qu ileres q ue perci be el Banco de Seguro" por sus
reservas colocads en i n m uebles Es un t i ro Je precios, q ue '> e regi<.;tra en
circunstancias n1uy especia les.
h ) Los Jrecios cuasiprivadns. cran los que el E:;,t a<lo perci be en forn1a '>e
n1ejan tc a los partic ul ares: forniados en el mercarJo en simi la res cond iciones q
ue J o_ pri vad os, pero i nfl u ido<.; por ciert as f i nalidade p hlicas. que i nciden
sobre la f orn1a de rre tacin d el servi cio y. por lo tanto, en la percepcin d el prec i
o. ;\cce soria n1ente. e ta act i vidad pri vad a d el Est ad o. se \e 1 nfl u1Ja por razones
de i n ters p bl ico. Ejem plo<.; Je est e ti po son los rrccios q ue ren1uneran ai g u nas
actividades. con10 J a ex plotacin d e c iertas riq ueiaS, icti olgica. fore \taL etc., en
las cuales adems de perseguir Jctcrrni nad as f i nalidad es cconn1icas, el Estado, en
d efens 1 de los i ntereses colccti \'OS, trata de adopt ar rncd id as necesaria!-. para la
conserva cin de e as riq uezas
crani bin de ben i ncl u i rse en este t i po aq uella!-. acti vidade que el E. tad u
d e sarrolla paralelan1ente a la de los particulare con una fi nalidad de control er l el
n i vel Je! precio. especial1nen tc artcu los de rri mera necesidad. con rrecios
oficialc .
e) Los ms i n t eresan tes desde nue5tro pu n to rJc vista son, i ndud ahlement e
io.1 prcrins Hh ficos Son J os precios q ue se forn1an excl usivan1cntc en un rgi
n1en de rnonopol io y en los q ue pred omi nan, fund a1nen tal mL ntc, f i nal i
dades rJe orclcn r bl ico: el precio es solo un instrumen to rara la obtencin de e
as fi nalid ad es
rneno fin nnc1 c10 'e d1v(:n,i1'ica. pues. de grado en graLlo Jel econrnico. y en ca "uce-,in de con
<c rtos"' l as d1 lin ta' calegoras d e rr.'ci o> con'1i tu y e n l a,; fa<,es inicin lc.> y el impuesto al fi nal. E,a
cta -i t;aci n l'S trccucn tc1ncn'.c u li i izad a en la doclnn cL i w liana con pequea' ''Lri,u1teo
E.
u.-\L fl"R ( ,()_ Srtl'!l;a dellc(inun;c' ]' cd .. Bol1gna. l' PEB. 1944 ' pi!<; 1 05 ,. s': DE \.']TI DC /\-1 FCU.
,ih. ci t .. cnp<;. 1 ! J 1 []_ En lo.' rnisnios princ1 p1 os y c11n terrninol oga si n1i lar ,,e runtla l a cl aificncin
de T 4''<,llNN,\ r uh. cit.. p:gs. 296 y 399): E. R . A. SELIG\1AN. Es5ais .1111 / ' inipl. t. 11, cnp. XI V, tr;1d _
L. Suret. Par s, Giard_ 1 9 1 4.
28
Esta prescindencia del costo del servicio exi ge que el precio sea formado
en r,;ilru'n de 1nonopol10; es la nica manera de q ue el Estado puede presci nd ir
total rr1cnte del costo y prestar el servi cio de una manera ef icaz. Desd e este
punto de vista pueden ser precios n11 ltiJles y precio - nicos. Lo. pri meros son
aq uellos precios d iferentes entre s, que re ponden a costos iguale"': por
ejemplo, el precio ic la energa elct rica, variable segn el desti no. Los seg
undo"' son precios un i formes para costos d iferentes, ejemplos trans porte colect
i vo d e las ci ududes, e. rectculos pbl i cos-'.
De. <le el pu nto de vista de los resul tad os econmicos tene1nos servicios
que se prestan con beneficio, servicios q ue se prestan al costo y .)ervicios que se
pres tJ n a prdida
Los servicios que se pre tan con beneficio, es deci r, con un espri tu de l ucro.
de obtener el n1ximo de beneficio, e."taran represen tado ror los precios q ue
perci ben !o n1onopolto." fi scales. Et monopolio fiscal se crea, preci <i amentc para
obtc-ner por 1nedio de la explotacin de una acti vid ad ccon1nica, el mxi n10
beneficio posible; sust i tu ye desde el punto de vista econmico fi nancieT(\ a lo"
1n1r ucstos i nternos al con..,u n10 o a los 1n1puest os aduaneros. En estos casos hay
una fi na l idad pura1nente f i.'>ca l ; es deci r, se pre ta el servicio al "precio pti mo"
pa ra nhtencr el niayor rendin1iento posi ble. Corno ejem plos tenemos ciertos mo
napolios, con10 la lotera, ..-: l juego en general. etc. (vase inj'ra. Il/4. y 5 .).
Luego. est n los servici os prestado" al costo, o n1u.v C(' rcanos a l , que e! Es
t ado !os Jsu n1e ror razones de i nters gen eral, ya sea para proteger al con::..u m id or,
o al productor. Lo. ejen1plos ci..:- esta categora dependen de las i dea::.. polticas
d o1ni nantes en las di:-.ti n tas pocas, y en eJls rueden est ar los servici os de comu
n i caciones, ciertos sun11ni.\lros de agua y energa elctrica. Se tratJ de erv icio::..
de i nlers gcneru! que satisf acen sim ult nean1ente nece \ iclades partic ulares.
L1 n tercer grupo es el de lo.\ :-.ervicio::.. prest ados a prdida .:; estn const itu idos
ror aq uellos en que el i nter'> '.-.ocia! ararccc en forn1a relevante para el Est<1do; el
r1 cc10 es una cuest in acce or i:.1, que pued e ser nfi mo en relacin con el costo,
1nc l u _;;o desa pJrecer. En c ecto. e! Estado puede rre'.-.tar grat u ita1nente el ;,ervicio,
l'OlllO suced i en n ue:-.tro pas con ciertos servi ci o.\, por CJCn1plo: i nstruccin pl1
\-ilic<1 y a\ i stenc i a mdica; pero si pcrci b una ren1uneracin para rec uperar par
c i ,1l n1cnte el co,,tu, lo que perci be 5g ue siend o precio. No hay i ncon veniente
en l l:1n1a r a e.\t us lti mos p r(:' cius t>o /(tico.1, e i ncl uso adjudicarles otra
denorninac1n. En e l'-' !creer gru po el r recio 1nd u d ablcmcntc est i ntluido por
preocupaciones rll'l t1cas. pero t"Ste elemento acta tam bin en los re.\tante::.. precios
pbl ico;,. Pero
' .-\. 1 ,- \.-1 11 11; \ l ,H r 1 >. oh. cil.. cap. V. "Teora de l as tirifas- '.
' Lt J i ;c i nc1\ n en t re c.<.to> do' grupo,, con10 dice E1 .-'" ll:, '-e, \'CCC'> J i f u<:a J provisi
on<il"' 1 ub. ci l .. p:'i;- 1 0}. CSPl'c11J mcn tc cuJ.ndu el e-q u il i brio o el df1c1 r dcpcntlcn de factores conti
ngente y n\ l tlc un, poi tica de prc:c105 predcl crmin atla, conio ha ueed ido l t11namente en n uestro med i
o con 'arias c1nprc:'a' c'1a \lc";.
En can1b"1. ha; scr\ 1ci u.'> en )o., q u e. atend icndo a l i n ter general predomi nante ( d if u 1n
cul tural. por ejen1pi o), -el E>iado rcsuch c Je an terna no pres tarlos a p.:'rdi da.
i nsisti mos, sigue siend o preci o, porque es una rem u neracin de un servicio
eco nmico, reconoce su f uente en el ac uerJo de vol untades y su causa es la
ventaja o provecho que proporciona.
Co1no eje1nplos de este grupo estn los mismos servicio'i i ncl ui Jos en el
gru po anterior, comun icaciones, en los cuales genera ltncnte la preocupacin es la
de cubrir el costo. pero en m uchos Estados alg u nos servicios, como el de correos,
por ejempl o, se presta deli beradamen te a prd id a. como med io Je d ifu ndi r l a
cultu ra'. En n uestro pas tenemo varios servicios de e te ti po, que se prestan a
precios infc
;iores al costo. Por ejem plo, los servi cio:-. en los cuales la valoracin de su impor
t ancia socia l es mayor, como tos 5ervicios Je cultu ra, por ejemplo, el Sodrc. l a
Comed ia Nacional, los muscos, cuyo. precios no t i enen co1no objeto cubri r el
costo, y rnucho 1nenos obtener gananci as. Otro ejem plo cl aro on las retri buciones
por asi stencia md ica y las matrculas uni versitarias.
En concl usin: desde el r u nto de vist a jurclico no in teresa la relac i n
entre el costo y el precio. Desde el punto de vista econnlico, l a forn1acin del
precio en el monopol io estatal, es igual q ue la Je] n1onopolio pri vado: el Est ado
acta en el rgi men de monopolio i gual q ue el monopol io privado. Desde el pu
nto de vista poltico l a fijacin de los precios depende excl usi vamente de
valoraciones rela ti vas a la conveniencia de d ifundi r el servicio. Por lo tanto el
rasaje de una cate gora a ot ra es f recuente y depende de l as ideas polticas dom i
nan tes en cada l ugar y momento determi naJos.
En consec uencia, lo 1n\ adec uado de-.de el pu nto de vi sta fi nanciero es
agru par todo los i ngresos que perci be el Est ado con prcoc upacione..,, excl u::.. i \ a
n1ente pblica::. (i ncl uso la de- obtener 1ngrc::..os para cubn r su presupuesto), dentro
de la categora genrica de los prec i o:-. financieros. Habr a u n Jcnonli nador co
m n, que e..,, el predon1i nio del i nter
general, cual quiera que f uera la
caracter<; t i ca de este: obtener i ngresos, d ifund i r el servicio, controlar Jo-,
precios.
4. Mo
OP(JLI OS FISCALES
A ) Doctrina
Al guno uutores sostienen que en e::..te cuso deben prevalecer las regl as de la
econom a poltica. Por ejem plo, DE V1TI DE MA RCO dice que el Estado debe mono
polizar un servicio con finalidad excl usi va1nentc f iscal. cuand o est en condicio
nes de prestar ese :-.erv icio a costo i nferior al que pueden prod uci rlo los rart i cu l
ares, porq ue . i lo produce a ig ual o a mayor costo, en l ugar de n1onopol izar el
ser\'icio, le con vendra aplic r u n i mpuesto al proJ uctor pri vado. Supongamu:-.
que el precio pti ino <le monopolio sea 1OO. Si el particular prod uce a 60, el Estado
puede establecer un i mpuesto de 40. S1 el Estad o puede proJ ucir a menos de 60,
' La tloclrina por regla gcrn;ral loma c'te serv icio como el ms tpico del grupo y l lega en
algunos casos, a o.-.tcner que la contrarcstaci (1n t.ieja de ser u n precio parc.L con'"ertirse en tasa
(vase 111(ra, 11/7. ).
38
J"a nat u raleza jurd ica de precios que aig nan1os a las re1nu ncracioncs
paga d as por lo partic ulares q ue estn en relacin con el monopolio, no es
acept ad a u n:ni me1nente por l a doctri na.
Por regla general los economistas con ideran q ue las prestacione que
reali zan J o<; consu n1id ures contienen en parte u n preci o y en rarte u n i
mpuesto, equiva len te este a J a d i ferencia entre el precio norn1a\ del n1ercado
en rgi men de libre concu rrencia y el precio de monopolio. Por el cont rario,
entre lo::.. juristas prev:1- lece l a opi nin -aunque con i mporta ntes d
iscrerancias- de q ue e! total de l a re- 1n u neracin constituye u n precio.
El tema ha sid o objeto d e espec ia l atencin por la doctri na trad icional,
y rec ien tcn1cntc, en el m bito l nso-hi sran o-l ati noamericano en Caracas, en la
X\' Jornada d el l. L. A. D. T., celebrada en 19917 .
1 . Tesis del ilnpuesto
Lo::.. au tores del pri n1cr grupo no son categrico en .us opiniones; por el
con trario, esta blecen adems d isti nci one s y .al ved adcs. As, por ejemplo,
E1-.,;t.11i1
" ..\. l l V1 1! IJ!-. :VL\RCO. l' ri11c1pios f1111da111en1ules de eco110111(I f i11ru1c1era. tr;:uJ. de r. Ba
l l e <;teros. \lad rid. Ed i tonal Rc\ ISlil de Dere;ho Pri \ atlu, 1034. pg. 308.
" l .i! cx.;e l ente ponenci a de S1 l.\ w. Lar ta.1u.1 r lo {!rec105 del Estado. se en cuen tra reproducida
en Rcvi,ta Tri bu lari a. t. X VI II, n rn. 105, pg. 457. con n otas dc:I Cr..I OR( ,r. Ros F.TTO. relaci onndola
con l ct re5olucit'1n adoptada. Esta figt1ra en l a n1isn1;1 rev1.'.[;J. en pg. 541. La tarn hin excclefltc xinC Jl('i<I
naci on a l de \l/111 :1 1 .\w. que e x pone 1 i cl n1cn l c l a Joctn ni nacional recogi da e n I C T.. c-;r:i puh l 1
catla c:n Rcvi ta Tri hu laria. t. X I X, n m. 106. pg. 47. En la pg. 39 d el n1isn10 n mero, fi guran n ue,;
truo comen tario inicial es sobre l a resolucin, que sern ampl ilJos m<s ;1dclantc, e n in(ru. 11/4.2.B. SH
>,\I' pu
hl1 c( atle m<s,con pOSlerior id ad a !a Jornada. un ortscu l o >obre e 1 tc111cL con cornen tarin-; c1J iciona les.
31
entiende q ue "la d iferencia entre el costo rara el fisco monopol ista y el rrec1u
exigido al consumidor p l1cde ....er con siderado por a proxi1nacin. un i n1pue to"",
au nque reconoce que, de de el punto d e vista ju rdico ..el pa1ticular no tiene n
in guna ohl i gacin iin plv iti va hacia el Estado, l a relacin en tre Estado y partic
ular e de pura con1praventa privada, contractual, idntica a los negocios pri
vados". No obstan te, en tiende que 1anto desde el pu nto de \' st a econn1ico
con10 jurd i co se trata de u n i rn puesto i ndirecto 8 . TANGORRA es n1s categr i co,
considera q ue los i ng resos de los monopoli os fiscales son "ne! sen.10 j'i11a11
;,iario r: giurlico. \'ere e proprie ilnHJste'"), opi nin en la que se aroya TESORO
rara afirrnar q ue "Jesd c el pun to de vista sustancial el monopolio fiscal no es otra
cosa q ue u n n1todo pa ra detraer un in1puesto i nd irecto q ue grava el consu1no
de u n bien ..."; agrega que la naturaleza tri butana ''deri va de la facultad que tiene
el Estado de n1onopolizar cierto'> producto:. y fijarles precio superiores a lo:-. q ue
tendran en e! mercado or d i nario de la li bre conc u1Tcnci a ...", car acterstica eta
que asi mil a al poder de crear i n1pue.'>to. ind irectos. Despus de sealar algunas
caractersticas rropia de los i ng re. os de este tipo concl u ye diciend o que e llos
pueden ser considerados con10 obl igurionc.1 tribu/arios 'sui gr:ne ris' ., t u.
ScH:>.JLDERS entiende que ''Jo monopo lio:. fiscales no son si no u na forn1a partic u
lar de imposicin sobre el consu n10', aunq ue resla import ancia al problema porq
ue se trata de una "figura i mpositi va que desapareci casi por completo en los
pases occid entales ..."' 1 1
I)os destacad os juristas i tal iano:-. coniparten tamhin esta posici n . Para \',,, _ l\"ONI "la
diferencia entre el prec i o de l i bre conc urrenci a y el preco del ente pbl ic1
monopolsta ... con stituye un i111p11esto ...", reconociendo q ue esta opinin es con
trari a a la de otros e.t ud iosos del derecho trih u tario, pero 1 n:-. iste en que "las nor
n1as que regulan la organi zacin de esta part i cular forrna de i n1rosicin .1-rJn 11ur111as trihurarias" 12 . M1c11 F-JJ en tiende que 'e] 1 nstru n1ento jurd i co ror n1cdio d <?!
cual el en te acta en esto. caos es dif erente a l o q ue d istinguen al i n1puesto y l a
ta:; a pero produce un efecto ju rdico total tnen te similar. .., si bien en l a estructura
negocia! el precio permanece como tal, cualquiera que sea su monto. Por otra
pa rte, es jurd icamente relevante, q ue el particular adq ui rente paga con el precio
t an1bin el tributo: esto es, u na prestacin pec u niar i a (coacti va) que se agrega l
J a remuneracin que podra ser requerida si no existiese esta carga. En el plano
jurd i co el tri bu to se presenta d isi mul ado ( aviluppalo ), por as deci r, en u n con1plejo de relaciones. algunas de !af.. cuales se forman como negocios de derecho
pri \ ado'" L1.
' L. EL\.\l'DI y F. A. Rr:rAC-1. 11 sistenu1 trihutario italiano, ' ed .. 1958. pg. 287 _
T \:-<GORR\, Tral/11110 di scienzu fina11 ziaria, .'l-1ilanu, SEL. 1915.
1
' \'.
''' Cl1R(;!u T-RO. Pn11c1p1 d1 lhnllo lr1b111ario, Ba ri. 1 938, pg'>. 60 a 62.
' Gt:NTHER StH\tOLDERS. Teora [?fl!era / del in1puesto, tratl. L. Martn fl.-1erino. /\1adri<l.
EJ itoril l Rev ista de Derecho Financiero. 1962. pgs. 54 y 264.
i: Ei'l( J V,\'\O I. oh. cil.. t. !l. pg. 263 Opi n in eoincidentc e l a de \1. Pt 'GLIESE. La tas;e ne /la
1c1cn a e ne / dintro posirvo italiano, Padova, Ceda1n, 1930. pg. 53.
'-' C. A. /\11cHEL1. ob. cit.. pg. 93.
32
Esta tesi.\, como ya se vio ( supra , I/8.), e" !a que preva lece entre los tcn icos
de l a O. :K. l. y de l a (). C. D. E.
En la citad a XV Jornada Lati noamericana el tema fue anali zad o en profu n
d i dad, con referenc i a a las n umerosas ponenci as y co1n u n icacioncs por el ponente
general Jos Lu rs .SHA \V. La.\ opiniones sobre este pun to no fueron un ifonne<;
au nq ue por regl <t general, coi ncid entes con l as precedentemente comen tad as, pre
valeciendo las q ue asi m ila ban los precio.\ por prestaciones d e servicios monopo
l i zados por el Est ad o, de ut i l i zacin inel ud i ble, a los tri butos. As lo recogi 1'1
resol ucin, ex presand o q ue en tales casos ''es acon <;ejahle q ue el ord enam i ento
jurd ico extienda a lo m isn1os e! pri ncipio de re erva d e ley para la fijaci n de to
dos los e\en1en tos d e l l obli gacin'', lo que mereci n ue. tra reserva en cuanto a
la lti ma f ra e.
Pero el pron unc ia m iento ms categrico en el m isrno sentid o es el d el
aparta do i gu i en te, en el que se dice que cuando la prestacin d el servi ci o es
de u tiliza c in obl i gatoria, se est "en presencia d e u n verdad ero tri buto que
debe cu m plir con todo<; los requ i.itos consti tucionales corresrond ientes" Este
pron u nciam ien to mereci, entre otro_ iete, nuestro voto negati vo conjuntamente
con los de Pt:1R.--l.i\O, ele! ponente nacional u ru guayo J. \THITELA\\' y de R . l)' ALFSSANDRO. SH A \\"
y f\1.\ZZ votaron a f avor: el rri1nero conscc ucntc con lo su <oten t ado en su ponencia
en la que ad m i t a la rosi hilid ad d e que estos ca.so<; consti tuyeran en -ubstancia
un vcr(lad prn rrih:rto ; en cambio MAZZ, en aparen te con tradiccin con l a ori n il n
expresad a an teriormente d e que los preci o de lo servicios prestados en rgi n1en
d e n1Qnorol io tienen su fuente en el ac uerd o de vol u ntades, acepta nd o q ue
estos in.:resos tienen naturaleza jurdica de precios 1 4 .
Los f u nd amentos de n uestra oposicin e harn en infra, 11/4.B.4.
2. 'fesis del precio
Las opi niones del grupo con trari o son n1s precisas, concord <1nte y con vi
n centes, al menos desde el pu nto de vi )t a jurd ico. AcH!LLE DoNATO GiANKlNI
y i\ L r.ss1 en u 1rcitatfo sostienen que "la retri buc i n pec u niari a del .ervici o
pres tado en rgi nien de 1nonopolio fiscal no es por tanto otra cosd que el precio
del bi en o d cl servicio prestado, perteneciente a u na relacin pri vada de
con1pravcnta, a l a cual el elemento de monopoi i o accede con u na fi nalida d f isc<11''.
Sefialan estos au tors que solo l a doct ri na ms an ti gua le asigna una naturaleza
tri b u taria. "La d uctri na n1s rec i en te, por el con trario, ha casi 11nn i men1ente
rechazado dicha opi nin soten iendu que e trata d e u n precio, elemento de una
relacin q ue man t iene n at u raleza pri vat tica, no obstan te, la r resencia d el
monopolio", sol uc in a l a q ue tan1hin se ha adherido la ju risprud encia nls rec
iente t 'i. No obstante, con po teri ur i dad u no d e los autores, ALESSI, en su obra
lsriruzinni d i diritro tributario,
" ADDY \l \ZZ. "Fijacin d e los precio de lns ser\ ici o-; p h l i..:os rnonopolizndo5", en
p)?.. 81 . En l se r x pon cn f"un damen tos y conceptos que
co1nprti mo\. comu pued e n prec1 arse en inf!a, 11/4.B.4_
' AcHl LL Doc.ATO Gi.-\l'>L\I. R. i\u-<,s1, Trartato di d1 rillo tnbutario, t. X I, Tori no. lJTET,
1956. pgs. 6 y 0_
An11arin de f )r rpc /u Tribu /ano. t. [,
33
PRECIOS FINt,NCIEROS
recoge la disti ncin de los varios elen1en tos j u rd icos que i ntegran el
monopolio fiscal: a ) institucin del monopolio; b) el precio del prod ucto. y e) la i
n1posicin del tri buto que d a al monopol i o carcter fiscal y enc uentra d i f i cu l
tades para armo n i zar los dos lti mos elementos. 'vale decir la e"X istencia de un tri
but o o nus pre cisamente de u n i n1ruesto, con l a i ntervencin de la vol untad
Je! partic u lar. que compra e! prod ucto monopoli zad o. Es en ocasin de este
contrato que viene apl icado u na erec1e Je i n1puesto al consu mo recaud ad o de
n1anera particular sin1a y regido por el art. 23 de la Consti tuc16n"'. y fi nal iLa
diciendo: Precio e i tn p ue to con ti n an d isti n tos a los efectos de su devo!ucin"
1
<'. ANTOr\10 B FR I 1r-:1. en can1bio, t iene u na clara y fi rn1e opi nin en el sent i do de q
ue se trat a Je un precio. Dist i ng ue los aspectos econmicos y jurd icos "::.ea l an
Jo que d esd e este l ti n10 ru nto de vista carecen de i n1purt ancia !a natu r:ile7a
de los ser\'icios rnon:J pli7ados y l a cuanta del precio'.... en efecto, l a circu
nstanci a de q ue u n paquete de ci garrillo'> ea vendido a 100 200 l i ra. es total
mente irrelevante. ya que fa re/acin l' nf re el 1tutlo v el ciudadann es pe1:f 'r!
cta1nen1c itlntica, tan to en u n e aso conio en otro, as co1no que el hecho objeto
de t al relacin sea la sal, los ci garrillos o u n papel sellado"". En la relacin
cuntractual 'J a ca usa de la pre tacin es u na causa cco nn1ica, la percepcin
de u n precio; esto no sucede en otros servicios donctc la causa es u na razn de i n
ters r hlico y que da l ugar a l pago de la tasa. A esta posi c i n adhiere expresa
n1ente SAi\/ l lf. HlJJ.>, KDA, qn ien dist i nge los elen1en tos eco n1nicos y ju rdicos,
y hace referencia a las transferenc i as de ]a\ ut i l i <lad e\ d el en te que detenta el
monopolio al Estad o cent ral a lo<.; que denom i na l11.;r esos 1no110 -
r1olsricos1 .' .
Posicin similar sustentan MARlir\ QL'E R:\LT y I .0/.--1. o SrRJ\,\ 'iO. quienes
dic,t in g uen, dentro de los tnonopol os fi\ca1es, lo<. tri butos que el ente paga al
Esta d o. lo\ i ngre\os de carcter patri rnon ial que el Estado obt iene cuand o
gestiona d i recta1nen te el monopol io y la part i ci paci n que el Estad o se re erva
cuando con cede a u n tercero la gestin de u n 1nonopolio Es u na po icifin coi
nci den te con l a que ex poncn1os en inj(a, TI/6. B. para el derecho naci onal.
En ia doctri na francesa se han 1nanifestado c l arament e en favor de la te is
LAFERRl :RE y W."-LINE, q u ienes la fu ndamen tan con argumen tos jurd icoc, a nuestro
J Uc t o i rrebati ble. . Sostienen que la situacin es la 1n isma que la del eni pre ar i o
privado; '"el monopolio per1nite al Estado elevar su precio de venta rero no trans
forma la natu raleza d e estos... J_a ley ser necesaria para crear y organi zar l a explo
tac i n d el 1nonopolio. entre atrae, cosa. porq ue este afect'1 la l i bert ad de la i nd u
s tria y comercio. Pero u na vez creado ) rn ientras ella subsista. "la ad nlin istracin
pued e proceder a la percepcin d e los rec ursos correspond ien tes a su fu nciona1
'' R. Au_, 1 . (;_ S 1-,\ l!.\TI. / _\/1 /11;1on1 Ji diritro rriburario. Tori no. L'TET. pg. 297.
" A. BERL TRr . Principi. - (ih. ci t .. l. l. 195 2. pg. 362: ll opi n i n 'e n1an tiene i nal terad a en
Cor so ... ob. cJt .. t L pf!. 84.
F. SAr--z DE ll'
>c. 1 987. pg. 147.
l/\'\IJA,
34
m iento, pues se t rata si m plen1ente de perci bi r los precios d e los stuni n istros que
const ituyen el f i n n1ismo de etas t"x plot aciones''. ( i ta en apoyo ele esta opin
in la de NIY RIJ.-\CH R 1-11:i"Fl'Lll q ue d ice "u n n1onopol io fiscal puede 1nuy bien
reen1- plazar al i nipucsto en la 1nedida que u no y otro prod ucen el mismo res ul t
ado. pero no es u n nn p ue to. Con el monopol io el Estado se presenta con10 u n
vendedor q ue of rece a cam bio de d i nero sus n1crcaderas. l,o q ue l reci be en
cambio no cs.
' l. L \H-
(jf.'l,[
1-'. Co'iSI O. La /t' oria del pr1'c10 11np11e.1/o. l>IonteviJco. Dorn a kchc. 1 922.
; R n,1 \llH 1 , Rellcx1011e' ,ohre la rc.1erva Je ley en nw.Leri a lri hu luria. incl uid a en su l i Prt> El
!rec/iu dt' co11trib1iir. l ucnos 1\1rcs. Cooperadora dl Derecho :Ciencia' Suciale <.. 1975. pg. 51 .
'-' (_
l.
35
1ur110 "
'" R. Go1cs DC Sol s..-.. Est1ulo> de dirf'iln rri/Jurrio. "!deia.1 gcrais 1ohre o i1n10.11os de 1r,11Siio Pau lo. Sarai v a. 1950. pg,. 8 y f/J: Curnpentlru .... rg. 137.
' 1\1
ru1-\R
36
la ln plan tac1n del rnonopolio'. La escisin de ese precio. en u n precio propian1en
tc d icho y un i n1puesh.1. es artificial e i nnecesaria, tanto en J a persona del Estad o
con10 en la del con1prador".
t.
PRECIOS FlJA.NCl<:AOS
37
''no solo u n fenmeno i nev1tahle en nuestra poca, una emanacin de un::i econo
ma 1ns evol ucionad a: es tambin u na necesid ad ...".
La misn1a posicin sost iene JORGf. PEl RA'<O FAc102 ", qu ien, con respecto a
su naturaleza ju rd ica, dice que "desde el punto de vista ju rd i co, el
contrato de ad hesin no tiene diferencia con Jo" otros contratos ... es u n con
trato corno todo los dems". El problema que plantean es el de ''corregi r la.
injusticias .. que even t ual mente en la vid a social"
Sobre este a'ipecto, compartid o por G..1, 1AR RA y la d octrina tri butaria 29 ana
liza detenidan1ente los d istintos fundan1ento" y las posi bles soluc i ones que h <i pn'
pucsto l a doctri na, entre estas. ladePLA IOL y RJPERT, que nos parece l a n1 adecua da
a l u proble1ntica tri butaria, quiene\ sost ienen que el legislador pueJe en1i ti r una
serie de estat utos o leyes en los cu <iles se reglamenten cond ici one. i ndi spen sabl
es... q ue tiend an a evitur la coaccin del dbil por el f uerte.
Con respecto a l <i exigencia de ley para regular estos casos sefiala tnos que
el l a es i nelud ible para l <i creacin del monopolio y par<i la obligatoried ad de con
tratar, pero no para la <letern1inacin del precio de esos contratos.
Y<l hemos visto que en lo casos en que la prestacin al particu lar es efec
tuad a en r?:imen de monopol io, debe distingui rse entre l a su presin clcl derecho
de los particulares a desempear esa actividad y l a atribucin de esta en forma
exclusiva a nn rgano estat al, por u na pane, y por otra. la nat u raleza jurdica de
las prestac i one de los consumid ores y usuarios, Sien1pre q ue haya una li rnit acin
de la l ibertad de trabajo, con1ercio o i nd ustria ser nece:-.ari <i una ley: u na vez c ta
blccida eta l i n1itac1 n en orma l cit a se pasa al segu ndo proble1na: fij<lcin ele
la.\ prestaciones a cargo <le lo usuari os, la que de ber practicar. e por los 1nedios
y con las l i mitaciones que el derecho est <ib!czca expresan1ente y en u defecto, con
siderando la naturaleza jurd ica de dichas prestaciones.
Cuando el derecho i mpone la obli gacin de contratar (con u n ente p blico
o una per ona de derecho pri vado) es evidente que estamos tam bi n frente a u na
l i mi tacin <le u n derecho i ndi vidual, en este caso la l ibertad Je contratacin, q ue.
por lo tanto. req uiere ley fofhlal: pero esta li mitacin no afecta el carcter bilateral
y oneroso del negocio ju rd ico, n i a ltera la naturaleza ju rd ica de las contrapresta
ciones a cargo del us uario o consu mid or, especial mente su fundamento o cau5a
ju rd ica, q ue sigue siendo la ''ventaja o provecho" reci bido _ En el mismo sent ido
se expresa M S. !A'<Nl'<I, d iciendo que en esta f igura frec uente en el derecho
posi ti vo l a ley i m pone 'non una prestazione pecunia ria. n1a l 'obb figo rli
a1valersi di una j )resta zinne di enti puhhlici, dalla quale poi la contrapresta::Jone
pecunin ria deri va l on10 logica conse guenza.. l'oggetto delln nornu1 (!i ler;ge
non i:
;, J c1RC;c P1.1 RA
"El pri nr ipio d e legal idad en el d erecho tributari o de 1986" a ADDY r.tAzz en s u artcu lo citad o y a
NFLLY VALD:s en "Cri terios ju rd icos para fijar la rc111uncrae16n de l as empresas que prestari el ser
\ 1c10 elctnco'". en Revista de la Faorltad de Den'clo y Ciencias Sociale5, X X V HI, 1 987. pg. 299.
38
/ ' in1pos i::.io11 e t!i una prf':,fazione J'ecuniaria, 1na la f 'riva:)oru' 1a rz)ufe .. tli
un
dir ir ro o t!i
1111u
En con tra BA LF.F.H o. para q u ien "u n precio pbl i co, con10 el pagado ror
su rni nistro de ag ua'', p. ej.: "pode ser trunsforn1ado ju rdicu1nenre e1n raxa. se a lei
rorna co111p11/sor io e seu uso" , criterio este que habra sido acertado por la ju ri s
prudencia del Supremo Tribu nal Federal , pron unc1am1ento en el que prcsunli
blemen te ha i nfl u i do la or in i n del au tor que a su vez in tegra d i cho cuerro. (
Lrn1a introdurao ..., ob. ci t., pg. 141 ).
La fijacin de estos precios puede ser hecha i nd i st i nta1nen te por ley o por
acto adrninstrativo ( vase supra, 11/ l .I).)_
l,a opcin entre uno y otro es una cuestin de natura leza poltica que dehe
s.:r hecha atendiendo a la ci rc un tancia:.. del cao. teniendo en cuenta l a nocin
Je intf'.' rs !!,f'.'11(:' ral (art. 7 de la Constit nc i n ) Con )iderado e1 rrohle1na desde
este punto de vista. e-;t plena n1en te _just i f i cado que el ordena1nien to jurd ico
regule las atri buciones de la ad rni n istracin, establec i endo li mi tacione q ue evi
ten arbitra riedades. como lo aconseja la doctri na antes reseada. Es, como se d
ijo en su pra, 11/1.C., la sol ucin adortada en n ue<;tro de recho por Ji \'ersa le ye:..,
pero sera pre feri ble que- esa regulacin se estableci era const i tucional1nente. En
t al sent ido las con tituciones de Italia y Espaa i r.d i can un can1i no. y l a n uestra
reconoce exprc sarncnte que los precios de los gobi erno \ departan1entales r ueden
:..er fijad os por acto legisl at i vo con preemi nenci a sohre el acto ad mi ni:..trativo
(arts. 273 y 275)_
La consid eraciones precedentes ponen de manifiesto que para q ue los pre
cios de lo.) .)ervici os n1onopol i zad os no a fecten los derechos i ndi viduales,
preo cupac i n pri nci ral de la resol ucin Je la XV Jornad a. no es necesa rio
adoptar l a dec i sin ant iju rd ica. o por lo ineno heterod oxa. y contraria a la
doctri na uru guayJ. de tra11 )forn1ar en t ri buto el precio que :..e paga por un
servicio que reporta benef icios econmicos, en vi rtud de un ne gocio ju rdico al
que se le reconoce ex presan1ente como con trato, -ror 1ns ohli gatorio que
sea- por la sola ci rcuns ta ncia del aumento de la cuant a de la co n
traprestacin.
Lo importante es que la creacin del monorol io y la ohligatoricd ad de con
t ratar se establezcan por l ey (art.7 de la Const i t uc in ). La fijacin del precio.
por s. no vi ola ni ngn derecho i ndi vid ual. por el con trario es la solucin que ju
rd ica mente corresponde por ser la retri bucin de un hicn o servicio que
produce un benef ici o. propi a de los contr::itos onerosos. Como d ice JORGE PEIR
Al'>U BAsso. el con trato no r ierde su
caracterstica esenciales. lo nico que i
nteresa e. "corregi r l as i nJ UStcias".
5
i;n
39
ci pio general aplicable es, como ya hemos visto, la oncrosid ad, es decir, el derecho
del vendedor a percibir una contrapre stacin, para J o cual et i mplcita1nente f a
cu ltado el rgano que efecta la prest acin ( supra , 11/1.), solucin que enc uen
tra plena justificacin en este caso en el que es necesario una gran agi lidad en el
meca nismo para lograr y mantener el prec io pti1110, i nherente a l n1ono polio
fisca l.
Pero dehe reconocerse que existen huenas razone. d e pnf (tira econ1n i
co f i nanciera para que la ley regu le esas facu l t ades en sal vaguardia de in tcre
cs gene rales, que pueden no ser debidamente valorados y resuel tos por el
rgano 1nono pol ista.
La posi bilid ad se plantea en tod os los casos d e activid ad es L:connlicas
del Estado ( supru , IV l .). En el caso del monopolio fiscal, por defin icin, J a
protecc in del consu mid or no tiene la i1nportanc ia que reviste en otras acti vid
ad es rel at i vas a consumo\ <le pri mera nece. ida<l. Pero puede haber otra. razone-;,
e-;pec1 a]1nen te relat ivas a las relaciones entre los poderes pbli cos, pues por la
va de los 111ono pol ios. la admin istracin manejara los i ngresos sobre los
sectores correspondien tes, si n conoci miento ni intervencin del parlan1ento.
J\. d iferencia de lo que sucede con el i n1puesto, la f ijacin d el precio por
ley o med iante los proced imientos establecidos por estas, es u na sol ucin
contingen te, no impuesta por los pri ncipios generales d e derecho ni por el ord
en jurdico. Depend er <le factores ci rc unstanciales que <lehen ser valorad os por
el legislador, entre ellos de proteger d etermi nad as situaciones, o evitar
abusos d e la ad1ni n i stracln.
6. FRFC!IO "l ACIOl\A L
A) Cuestiones te rniinolgicas
En nuestro pas existen numerosa 5ituaciones que plantean d ud as acerca d e
su ca lificacin como precios o como tri butos, problema que fue rn ucho niayor an
tes d e la aprobacin del C. T., el que en su art. 1O dio u n cri terio general. concor
d ante con la doctrina d onli nante, que i ndudabien1ente facili t la d iferenciacin.
El pro blema se plantea por la termi no loga poco tcn i ca util i zuda en los tex tos,
o por dificu ltades intrnsecas.
Con10 se dijo, ex isten prestaciones que estn d eno1n1nadas co1no derechos,
re< es, recargos, com isiones, malrc u las o proventos, trminos que no tienen u n
.i gn ificad o ju rdico def i nido en la norn1ativ a tri butaria. Otras veces se uti l iza
la ex presi n tasa rara denom i nar si tuac i ones q ue no responden a la defi n
icin del art. 12 del C. T., p. ej.: tasa de em barq ue en los aeropuertos.
Las expresiones aranceles y tarif as, ta n generalizadas en materi a aduanera
y portuaria. y act ual mente en el :ri.1ercosu r, plan tean tam bin d i fic ultades.
Como pri n1era observacin d ebe decirse que ellas no sig nifican especies de
prestaciones d isti ntas a las incl uid as en la Constituci n o en el Cdigo, sino si1n
plemente la determ i n ucin cuunt itat i va de J os d istinto\ tri hu tos o precios. Su u
tili zacin si rve
41
PRf-CIOS-INANCl f OS
deha ser fijad o por el poder ejecuti vo. Esta contribucin constitu a un i ngreso
real p:.1 ra el Estado, pero .::1 aspecto que ms i nteresa en esta oportu nidad es r::l de la
ile giti mi dad de otorgarle al poder ejec u t i vo fac uhad d i screcional para fijar l a
cuan ta de esta pre tacin ju rJico-tri bu lari:t, y as lo declar la Suprcina Corte
en l a ac c i n Je i nconsti t ucionaliJaJ q ue i nterpuso la C:aja No1arial de J u bi l
aciones y Pen- s1one
..
.">'
tletracciones
1 . Evolucin histrica 11
El coinerci o exterior del pas est u vo somet i do desde hace 1n de niedi o
siglo, a gravn1enes de d ist inta5 caractersticas, que merecieron fundad a cr t icas
desde los puntos d c vist a econ1nico, polt ico y ju rd ico. En este lti n10 aspecto
puede afirmars,; que ah u nd a1on l r1s incon ti1 ucion ul id aJc.\, la\ i legalid ades Je
reglamen tos y de resol uciones, y las sen tencias n1crccedoras de crticas
En ese largo lapso pueden Jisti11g u1rsc tres etapas: la pri rnera dcsJe 1 937.
ao en que se cre el lla1naJo con tralor de cambios, hasta 1959 en q ue se
sancion l a ley Je refornia cambiaria y monetaria, n nl. I 2.670. Esta i nicia una
seg unda etapd que ruede considerarse ternii nad a el 31 , XIL 1 994, con la i m
plantac i n de la u nin aduanera del Mercosur. /\ part ir de esta fcch il se abr, u n n
uevo perodo oricntaJo a la supresin de gravrncn L:s dentro de !a regin y a la
u nificacin y j u ridizacin de 1 rgi men f rente a tercero pases. f in:1t id a des de d i
fci 1 concrecin, con10 !o dernuest ran las ard ua negociaci uncs mantenid as hasta
el prcsenr e, reco nocidas 11npl citamcnte en el pt otucol n de ()u ro Prt'tn q ue pre \''.
plaLos J t> m\ de J1eL aios para l a obtt'ncin Je los do\ uhjeli \ o\ rer eg:u i <ln .
No es aven t u rado prever q ue e\as Ji ficul tade reaparecern, ya q u lo:-, Eta
do.\ m ienibros han puesto de man i f i eto la i nfl uenci a de su i nterese econn1icos
pa r1 ic ularcs, creand o gravn1cnes incompnt i blcs con el trataJo de As u ncin,
uti'1 Se-nt. n1hn. 4.:+9. de ::!. X. 19 7. pu bl icclJa en Anua no de JJerech1' Trihu111rio. L. l. p:g. 25.
1'
'
\l11.{).'; ()1 1 i
contralor di'
L''lll!h;'r('11
E.
\VH1
( 1onogr<1i"a prc,cn tad '1 p;1ra optar al lru lo de p t ofc-;or a\1',,rito. i n\:1 t:o): A 'lf JV r>.11 11. Cr,:1i:r111 e11cs
101nen:10 exterior. 2' ed .. i-:Cl l, 1 989: f),\...; l f-1 f-"f K rKF. J,a rr gular uin r/1' / rn1>1cn10 rxrl' rior f' IJ I"
el Estado. 1\:'vl', 1988; JLTDT. "La rcfon11c. ca n1bi aria y nionetaria"". d ebate en rnesa redonda. en Hri
/r1111 n11i. J U, !9. ll. pi\g. 60: I L"ET, '"Jo1 n:1da de Dereho Tri bu tJ ri o ,,\d u:1nero'". l ll R;vista Tri
bt1ta r1 <1, r. X \'11. n 111. 96. pg. 31 3. Corno bibliografa argentina. t i l !'OI' In sirni!itu d de legislacio
ne.'>. 11. CJ,\ H l l.\ l-3 r1 <,1 d r, ''Lo' recargo ca1nhi ario!." en Fst11d1n.1 f i111111r1e1,,1. lucnos ,\1res, Ed i t .
..\ hclcLlo-Pcrrol. 1 96(). p:g. 385. D1 0 JAR \CI!, F n1;dio 1obrt' la1 f i nan;as ar11t' nlinas , Buenos ,\ires.
Ed i ciones Dcpal ma. 1 961 . S. RI ..\. Fi111111: a.1 . B ueno ..\ire. Kral l, 1 9.:+8. l. l. p(Lg. 1 46. l. l l. pg.
533. '\ ue,1ra op1n i (Jn puede ;crse en l a ci LLlda mc'a redonLla Llel !LDT y en I Ll cxpo ici (Jn
f(1rn1ulada en
l cl eon11si n de hncienda de la crnnrn de represen tan ces. en ocasin del estud i o del proyecto de l ct l eJ
de R.cforn1'1 Can1b1C1ri;1 y "-lonctaria. el 27, X . 1959.
al
!izando los beneficios q ue les n::porta el du111ping y lo subsidios cie terceros pases
y com pitien do entre s para obtener e l 1nayor n n1ero Je excepciones en defensa
d e sus 1n J ustrias.
2. Benl ficins de ca111bio
En .::asi tod os los pase", a partir de la dcad a del 30. .\e est ablecieron mono
pol io" ofici a les de l a compra y ven ta d e d i visas ext ranjeras con J a doble fi na l i d
ad de controlar y d i ri gi r el con1ercio exterior y de obtener i ngre \o:-. fi sca les.
Ia natu raleza _ju r Jica de los bene ficios o di terencl'> can1bi uri ct\, q ue i ng
re san a l Estad o por esa va, ha sid o objeto d e di versa".> opi niones. 1\ n uestro
juicio es un ca o de beneficio o ganancia en el ".>ent i do corriente de e\tas
expresiones; se trata de u na utilidad q ue el Estado obtiene por la diferencia entre el
precio d e ven ta d e la d i v i sa extranjera que cobra al i n1portador y el precio Je
compra q ue le paga a l ex portad or.
Se pueden di.<;tingui r neta rnente en esta organ i zacin, los d os aspectos ju r
dicos que caracterizan al monorolio f iscal ; una norma estatal q ue prohbe esa act i
vidad a los partic ul are.\, en benefic i o de determi nado organ i smo del Est ad o. y el
d e obtencin de resultado<; econrn ico:- q ue tienen u na n at u ra l eza
evidenternente no tri bu tari a. que rroviencn ele': un i ntercam bio de biene . en e-;te
caso divisa:El n1onopol io l e da al Estad o J u posi bil idad de obtener u na ganancia por ser
l a n ica persona que est habil i tada para efe-c tuar esas operaciones de con1pra y
de ven ta, pero ese i ngreso no surge d i reclaniente d e la ley La l ey lo q ue hace es
proh ibi r a los purtic ulares el ejerc i cio de esa acti vi dad econn1i ca, en pri nci
pio l ibre.
En otros tnn1nos, t:l export udor. si no existiera una ley que le prohbe dis po
ner li bren1en te de sus d i vi as, podra ven Jerl as en el niercado o n1a ntenerlas en
su patri n1on io. Pero exi ste un u norn1a est atal que le prohbe esas posi bilidades
y J e ohl i;a a entregar esas J visas al E\tad o, el que le fija u n preci o y al rrlistno
tiem po le otorga a este la fac u ltad de venderlas a Jos i niportadores a otro
precio.
Esa rarece ser J u opi n in pred onli nante en d octri na. Ias opi nione\ q ue iden
t i fican ese benef icio. o ese sacr i f i cio econm ico q ue se i m pone a los pa rtic u lares
en benefi cio del E-;tado a un i mpuest o e f u n Jan en una gencral i 7acin inadecua
d a. de q ue todo sacrificio econm ico i n111uesto a J o, rarticu lares si n u na contra
prestacin, :-i gn i rica un i m p ue \to. Eso no es cierto. Existen .\\Crificios econmi
cos q ue no son i m puestos. Es el n1i \mO caso de los monopolios fi \cales. donde el
E"taJo, por su calid ad de n1onopoli ta, est en condiciones de obtener beneficios
exce pciona l es, i n1pon iend o as sacrificios econm i cos a los part i culares, sin con
trapre tac i n correspond ien te.
La apl i cacin de este rgi nien t u vo final idad es f u nd an1ental men tc fi
cale.\, para lo cual :;e f ijaron precios de con1rru y reventa de la\ Ji visas que
1ncrccieron d e los scctore \ afectad os severa crticas. especi al men te de lo\
exporta dore.\.
PRECIOS FINANCIEROS
43
jurdicos i mportantes que fueron denunciados por la gran mayora de los ex perto"'
en materia consti tucional y tributaria. En ese sen tido es al ta1nente il ustrati vo el
debate de !a mesa redonda del l. U. D. T. de 1959, con la participacin de los
integ ran tes de la ctedra de derecho financiero y de JcsTI NO JrMi'.:r\r.7. DE ARCHAGA
y las exposicione-; de los expertos en la comisin de haci end a de la cmara de re
presentantes citad as en la bibliografa de l a nota 3 1.
La ley cre los ll a1nados recargos a la i mportacin y detraccione"' a la expor t
acin .
El aspecto nls i mportante de esta ley, desde el punto de vista del anl isis de
los ingresos estatales, es el de la nat uraleza jurdica de los recargos a la i m por
tacin. Es una terminologa conf usa; primero porque no se sabe sobre qu se le
establece, y segu ndo, porque el trmi no tiene en materia tri bu taria otro significa
do, relacionad o con la mora. Prescind iendo de este aspecto termi nolgico y de su
i nconsti l uciona!idad, al delegar en el poder ejec uti vo con1petencia"' parlamenta
rias, por aad idura con gran d iscrecional idad, interesa para el tema que nos oc upa,
deternlinar si se trata de u n tributo o de u n precio.
El problema se ph1nte d urante la elaboracin de la ley, tanto en el inbi to
poltico con10 en el jurd ico. En el pri n1ero la n1ayora gubernati va so"'tu vo la i
n terpretaci6n de que era una cuest in cam biaria, ahora legal izad a, mien tras que
en J a doctri na prevaleci ntid amente la i nterpretacin de q ue se trataba de un
tributo, y n1s concretamente de un i m r uesto. tesis que se man tiene hasta ahora.
araren te1nente sin discrepancias. I ncl uso puede sei'alarse que l as misma
mayoras lo reconocieron al sancionarse leyes posteri ores complcn1entari as o
modificati vas'- 1
Con10 conclusin puede afirmarse que estos recargos son u n i mpuesto a la
i mportacin, comprendido en el num. 9 del art. 85 de la Const i tucin .
Con respecto a las detracciones las opi niones presentaron d i crepancias n1s
i1nportantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tri butaria con va
riantes y en favor de una rebaja de ti po cambiario.
4. Estado actual
Lfls decisi ones adoptadas por el 11ercosur y su aplicacin interna han def
i nido J a caracteri zacin de los recargo a la i n1portacin como un i1n ruesto. Al
ad opt arse el arancel externo com n por el <leer. 564 de diciembre de 1994, se
les i ncorpor a l as respecti vas tasas globales complen1en tarias, conjunta1nente
con el l!n pue to (Jnico a la Iniportacin (lmaduni), lo q ue debe interpretarse
con10 un n ue \'O y defi ni t i vo reconocimien to de su nat u raleza i m rosi ti \'a.
f_a5 r revisi bles alternat i vas que el arancel externo com n sufra en el f ut uro
110 afectarn el problema <le su naturale7a jurd ica.
\'0c,.<,c Ll i,,cusin parlamentaria Llel proyecto sancionado como ley 1 3.048 Lle 26, [V. 1 962.
- ., ,. ,:,'1ri JL l..1 c1nara de representantes, Diario di' S p.1iones. n m. 717, t. 550. pg. 173. En n i ng
n
'"";1e:'l'' < e ru;o en d uda l a apl icahili Llad de las mayoras epeci ales para sanci onar i mpuestos.
7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y l:,L R.Gl r-..1EN DE LOS BI ENES QL'E CONSTITUYE"<
EL OBJioTO DE LA PRESTACIN ESTATAL
A) Terminologu.
General mente se reserva el nombre de precio para las contraprestacione
que real i zan los particulares con referencia a los bienes pri vados o fiscales del
Estado, de acnerd o con la clasificacin que de los bienes hace el art. 477 del C.
C. Difci l mente en l a doctri na y en la legislacin se le adjud ica la denomi naci
n de precios a las contraprestaciones de los partic ulares cuando se refieren a pre
taciones que estn relacionadas con los bienes pbl icos o de uso p blico del
E:..ta do, o de servicios sociales. No obstante. nos parece til, a falta d e otro trmi
no ge nrico, usar esta ex presin para tod as las contraprestaci unes relativas a
bienes o servicios prestados por el Estad o que proporcionan una ven taja o
provecho q ue constituyen la causa jurd ica de aq uella obligacin.
B) Criterio interpretativo
El cri teri o a :..egui r en este caso es el de disti ngui r la natu raleza
econmica o jurd ica de la') pre.,taciones del Estad o. Si son "bienes'' en el sent
id o que el art. 460 del C. C. determi na -''tod o lo que tiene una rnedid a de
valor y puede ser obje to de propiedad'"- tan bienes son los pri vados o fi cale,
corno los pblicos. ()tra cosa d istinta es el rgi men jurd ico a que estn
sometido" los bienes en lo que res pecta a su uso y a su enajenacin .
De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho po iti vo es
tabl ece normas especiales para su uso y enajenaci n . Pero estos bienes de uso p
blico, sig uen siendo bienes en el sentid o del Cd igo Ci vil. Cuand o la prestacin
del Estado est relaci onada con un bien, no interesa para detern1inar la naturaleza
de l a contraprestaci n, q ue su uso o enajenacin estn sometidos a regmenes
d ist i ntos. Siem pre estamos rente a prestaciones de naturaleza econmlca -y nu
jurd ica- que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mri to a es:t
ventaja econrnica, den1and a la entrega del bien. ya sea corporal o i ncorporal, acep
tand o la onerosid ad del negocio. Si est dispuesto a pagar una contraprestacin
en d i nero por el u o o goce de ese bien, lo q ue paga el usuario t iene la mi. rna n at u
raleza jurd ica, ya se trate de un bien fi 5cal o de uso p blico. La naturaleza jurd ica
de l a contraprestacin no cambi a: sigue siend o una obl igacin que reconoce su
f uen te en e! acuerdo de vol untades; su causa es la ventaja o pr,1vecho recibid o por
el usuario.
La nat u ra leza de la contraprestacin es la n1isma, tanto en el caso de la cesi n
en uso de u na parcela en una plaza o playa, como en un pred io no afectado al uso
p bl ico. S1 el partic ular paga una con traprest acin es excl usi vamente porque
re- ci be una ventaja q ue esti ma equi valente a aq uella desde el pu nto de vista
econ mico. Se pod ra deci r. a lo sumo, con PUGLI ESE, que la naturaleza del bien
acent a el carcter pbl ico de la relacin, cond ic ionnd ola, pero nunca alterando
l a natu-
PRECIOS F;NANCIEROS
El rgi men ha experi mentado una modif icacin i mportan te con la sancin
de l a ley 1 6.246, de 8, IV, 1992, que supri mi parcial mente el monopol io que la
ley 5495, de 21 , VII, 1916, haba otorgado a la Administracin Nacional de Puer
tos ( A. N. P. ).
1 . Se rvirios portua rios
La mod if icacin ms i mportante es la relativa a los servicios ponuarios,
tan to terrestres con10 marti mos, que comprende los de remol que, eJn barco y
desem barco, depsito, mani pulaci n de contenedores 16 Estos pasaron a ser
prestados por per,onas fsicas o jurdicas. de derecho pbl ico o privad o, en rgi
men de l i bre concu rrencia, previa concesin, permiso o autori zacin otorgados
por la A. N. P.
Esta modif icacin no al ter su bstancial men te el rgiinen de las
contrapres tac i ones que de ben paga r los usuarios de dichos ervicios, que
obviamente con ti nan teniend o l a naturaleza de precios, sobre lo cual se haba
logrado ac uerdo,
_i-1 Las entrdas del Estado por oc11pa;1n de hienes pbl icos ti enen I_ mis ma natu ralt>za q ue
de los bie nes fiscales. Hay sn lu una acent u aci n de los c.;racteres d el derecho pbl i;o, pero no
una transformaci n de precio en tributo. El Estad o no rec.:urrc a '>U soberana inn;iera; obtiene una
rcn1u ncrcin o c.:ontraprestaci n por l a ;oncesin del usu fruc to de su palri rnon io sea este en ajcn l ble
o i nal i enahl e. 1'1-"'RIO PL'liLICSL Le tasse nl'llu sc1e11:::a e ne/ diritto posilii'o 11a/iano. Padovr1. Ccda:-ii.
:930. pgs. 57 y 58. En contra GJANNINI. V i5r1se inf"ra, V!/13. especiahnente no la _1.7, ju risprudencia
recien te de l a S. C. J q ue sostiene q ue son tn "''
" A. Gu1LLOT, retu tando la opi n in de LEROr Bi:AU I IEl sobre d istincin en tre biene'> pbli;t"
y fiscales poi la rfntabilidad. dice que "es i nf undad_; l a gratuid ad no es un requ isi to esencial del uo
Je un bien plhlico. En efecto. en tre l os bien e.'> n_cion ales d e uso pllbl i co e<:tn /01 c111ninos y los
]1,,
p11er
lart. 431, n un1s. 1 y 2); y e<;tos bienes no pierden u carcter de pbl icos aun cuando el uso de
ello e'it sujeto Ell pago de una contri bucin o i mpuesto (peaje. derechos de pu erto)". A. G!'ll.LOT.
('(ln1entarios del Cd(o Ci vil , t. 11 L 2' ed .. l\1ontevideo. Sureda, 1926, pgs. 60 y 61 .
Va c opin iones coincidentes dcSPTA en n mero siguiente: E. SAYAGl'f''i L..so, ob. cit .. t. 11, pg.
:7ll: R. BIELS.\. lJerecho adn1i111s1rat1 vo, l. II I. 3' ed .. Buenos Aires. Lajou ane. 1 939. pgs. 1 9 y 20.
La un an i midad de opi n ionc obre el rechazo de la gratu i dad del uo como requ isito esencial
_k I D> hiene' pl1hl icos. no est iiCOmpafiada con el acuerd o obre la natu raleza d e las contraprcstacio
-1c< de lo particu l ares (vase in(ra. nmero. si gu ientes}.
" Un a 1l u.'>trati va exposicin sobre el nuevo rgi men es la de L111s JOS MARTINEZ. aspi rante
::-' rri(e,or de ci enci a y poltica fi nanciera en la Facu ltnd de Derecho y ex v icepresiden te de l a /\, '-:
!0v
rc1l11_,tda en el Institu to de F1n an r.a Pi'.i.hl icas. real i zada el 21 , X I I. 1 993, pu bl icnda en An11arto
,"),1ec hn Trib11 rario. t. 111. pg. 75, con el t tu lo "Nuevo rgi rne n tari fnrio d e los servicios por-
46
' Tesis sosten ida en publ icacnn ind i ta. ci tad a por Ll' IS Jos M \RTi'EZ.
PRECIOS FINANCIEROS
47
tancia de que ciertos trminos, con10 los de "peaje'' y "pontazgo'', especial mente
el pri n1ero, se uti l icen en nuestro idioma y en otros, para denominar am bas
situa ciones. debe considerarse como un ejemplo ms de las d ific ul tades termi
nolgicas de toda d isci pli na nueva, provocadas por la i nsuf iciencia e lnprccisin
de las ela boraciones doctrinales y de los textos ju rd icos.
Pa ra facil i tar la d isti ncin y con10 termi nologa con vencional u
tilizarcmo: las expresiones pl'aje-ilnpu(:' sto y peaje- precio: ejemplo tpico del pri
mero. el ci tado de! pasaje por el Bsforo; del segundo, por los canales de Suez
y Pana1n, por los puen tes del Ro Uruguay o los tneles del Paran o de la
Mancha. Lo que se raga por transporta r mercaderas o personas a travs de estas
obras, tiene la_ mismas caractersticas jurdicas, que lo q ue se paga por el
mismo hecho econ mico reali zado med iante otros med i os de i nferior
eficiencia, ambos son retri bu ciones del benef icio econmico q ue reporta !a
utilizacin de esas obras. Son, pues, i nd iscuti blemente precios. La misma sol uc i
n debe d arse a la util i z,ac i n de las ru t as. punto sobre el cual hay t antas
discrepancias en la d octri na extranjera.
2. Funda1nento _v clifusin
La percepcin de u na contraprestacin a cargo de l os usuarios para costear
total o parcial men te la real i zacin y conservacin de estas obras se ha generali
zad o en las lti n1as dcad as. Las mayores real i zaciones viales han estado vi
ncu lad as a este ti po de fi nanciacin.
B t:C H >\AN tiene pgi nas altamente il ustrati vas sobre l a evol ucin del
proble ma, y la extraordi naria i m portancia que la fnanciaci n de la vialid ad ha
adqu i ri do en los presu puestos de J os Estad os contem porneos, especialmente de
pus de la pri mera guerra m und ial como consec uencia de] prod i gioso desarrol lo
de la i nd us tria automotriz. Seg n l , "la explotacin de carreteras, cami nos y
calles es u na de las funciones 1ns i mportantes ejecutad as por el gobierno de los
Estados Uni dos". Su mon to que alcanz en 1 964 a US S 14.000 millones de
dlares es solo su perado por los gastos de defen a, transferencias sociales y ed
ucacin. La con cepcin tradicional del uso gratu ito de las carreteras, esencial
mente correcta en su tiem po, no es en teramente aceptable e n el n uestro, pero "la
opi nin pblica es extremad amente lenta" para apreciar el cam bio i ntrod uci do
por l a "revol ucin automotri z". "La va p blica gratis es un anacroni smo en l a
era de! motor"41 .
Dt JE, por su parte, seala que el procedi mien to fue u tilizado por los
Estados, especi al mente en los perodos <le insuficiencia de l a ay ud a federal
conjuntamen te con los i mpuestos a los combustibles y a deter mi nad os t ipos de
vehculos. La per cepcin del peaje ( rol! roads ) estu vo li n1itada a t os costos de l a
obra o a l'a an1orti zacin de los em prstitos emi tidos para su construccin,
pero algunos Estad os
" 1. 1. BL1 CHANAN. lacienda pblica, lraJ. de Rodrguez Sanz. Madrid, Ecl1tona l Revist1 de
Derecho Fi nan..:iero. 1968. pg. 625. Oc 192 1 a 1963 el n n1ero de veh culos rcgi tn1clo; pas de 10
rnillones a 82 n1illones; la n1i l l as recorridas, de 55 rnil mi llones <I 798 mi l n1illones. No obstante. lo
Sf!OVP---
PRECIOS FINANCIEROS
49
cerno New Jersey y Florida, los mantuvieron como medio <le establecer o mante ner
ilnpuestos sobre los \' ehculos no pertenecientes a esos Estados 42
En Brasil y Chile el i nstituto ha cobrado gran auge en e!.tos ltiinos aos
"como un eficaz instrumento para la poltica vial'q'.
En Europa, Italia ha u tilizado ampliamente e.<;te sistema de f inanciacin con
excelentes res ultados en la construccin de las autnstrade 44 . rnientras que otros
pa es, como Franci a y Portugal. han hecho solo algu nas ex peri encias aislad as,
au nque tambin exitosas, contnd ose esa<; obras entre las ms i n1portantes de las
constru idas en esos pases 4 5.
La doctrina italiana des<le antiguo ha destacado que este nledio de financia cin
encuentra justificacin, solo en el caso <le obras de cierta. caractersticas, especial
mente de alto costo y uso restri ngido a determinad os gru pos o regiones, que las
con vierten en exce pc i ones dentro de la red vial naciona l. Para las obras com u nes
<le uso generali zado el i nst rumento ms adecuad o es el i mpuesto46 .
3. /1/aturaleza jurdica
La d octri na no ha prestado mayor atencin a la determinacin de !a naturale
za jurdica de los peajes contempor neos, pero en los hechos y en la legislacin
predomi na la tendencia de no reconocer la naturaleza de precio, util i zndo.\e,
como se ver, di versas denomi naciones i mprecisas y a veces contradictoria con
el reconoci miento de que se trata de la r.:muneracin de u n servicio.
BLTCHANA . sin embargo, lo trata y denorn i na como u n ''preclo d i recto a los
usuarios", annq ue sin forrnu!ar un an li:-.is del problema. Ia n1ayora de los auto
res no tratan el punto, lo que pern1i ti r a '>uponer que lo consi deran al margen de
sus investigaciones, e:-. deci r. que no le adjudicaran n.1t uraleza tri butaria; otros,
como DcE y BucHAl"AN anal izan el problem a dede u n punto de vi sta econm ico
fi nanc1ero, sin considerar concretarncnt..:'. el problema de la natura leza jurdica. Ia
1nayora de los autores que analizan el punto le dan la clasificaci n tributaria de
t asa, contri bucin o i n1puesto, con ciertas contrad icciones y vacilaciones.
.1. Dl1r., 'TcnJances prsents en matiCrc de financeme nt de la construction rou ti&re au x tab
l!n ..'> ". en Rc>11e de S rie11ce Fi11anc11' ,-e, 1 957. pg. 602. Vase bibliugrafa a!lf c 1 !ad a so bre J isl!ntos
.1pcc10,; d el problemJ. Vase adern.isGn:u. NI Fo:-.Rol'Gio, "El dcrech,) de peaje'", en Rel'isra L Ley,
Utcb./65.
1
" A1 1n'1" Bt..1.EEIRO. l 1na 1111rod11rao a cif ncia da.1 F111an as. 4' ed .. R io. f'orcn,c, i')67,
p)!. 5j.. S. C.\RV.\1.1. HEDERR <-.. F1111 Jan1e11tos ecn1161nico.1 de la legislacin rrib11111ria c hi / fna,
BALEEl RO, como los dems autores brasileos, ad optan la denomi nacin
const it ucional de tasa, sin entrar a u n anlisis particular del problen1a. Es i ntcre
'antc, no ohstante, destacar que su braya la finalidad retri buti va y vi ncu lada al
cot o de construccin y conservacin . En una de las ediciones anteriores de su In
trodur,:i'in anotaba la caracterstica de precio que ofrecan ciertos <,ervicios de bal
"" y .ferry boats, punto anal i zado m.-. en detalle en otros estud iosr.
En Argentina B!ELSA y DE JuANO la califican como tasas. aun reconociendo
su carcter retri but i vo y su similit ud con los ingresos con tractuales. GrULTAt\I
desde mu y ant i guo le adjudic l a cal i ficacin de con tri bucin especial,
posicin q ue mantu vo posteriormente i nvocando una abu nd ante doctri na, no
siempre coi ncidente con su tesi s. El tenia f ue anali zado por la f ederacin
Argentina de Colegios de Abogados en la VII Conferencia, celebrad a en 1965,
especial men te dede el punto de vista de su constitucionalid ad, pero con pron
unciamientos sobre su naturaleza. En la resol ucin, que recoge los conceptos del
proyecto de JORG E Y'A r-- uss1, se ex pre a q ue el peaje es la retri bucin del costo
de la obra y de los gastos de man teni miento, que debera ser razonable y no
tener de:.tino ajeno o la carac terst ica de un ilnpuesto, ni de las contri buc i ones
<le mejora. Respecto de su natu raleza se dice q ue 'es prorio de este sistema la
percepcin de una tasa, servicio o derecho exclusivamen te retributivo del costo
de la obra, man teni miento <le las n1isn1a ) la\ prestaciones accesorias". La
legislacin reciente ( 1991) presenta l a rnisma i m precisin terrni nolgi ca u til i
zando la expresiones tarifa. tributo y tasa. au n para los casos de obras d ad as en
concesin a partic ulares 4 .
En Chile el poder ejec uti vo e:.t a utori zad o a. e.tablecer peajes cuyo
prod uc to se desti na an ual mente a la construccin y conservacin de la red
can1i nera del pas, mecanismo este que a juicio de CAR \' ALLO Hcll r-R l{A
transfonna el peaje "en u na si n1rle recau d acin <le un i m r ue1 \to con fi nes
cspccf icos ..."J'
1
,. ALiMAR B. L[E!RO. L'nra inrroduilo ... oh. cit., 2 cd .. pg. 36 l Va;c Re vita de Derecho
. )J111111 istrati wi, Y. 36, pg. 200.
''C. /\1. GIL"LIA' I, "El derecho de peaje" cn l ,a rey de 4.1!. ] lJ65 y '"L <J. n ueva ley sohre derecho
d e pea.i c, en R cvista/n1p11rsro.1. 1 967, pg. 837 .!Jerecho financiero. 5' etl.. Buenos A ires. Ed iciones
!):pa l ma. 1993, vol. IL pg. 101 5. Su 'iol ucin no ap.arece rnuy arn16nica con l a asi1ni l<K in 4uc hacL'
..:on l a rem uneraci one'i por ser\ icio'i de hrtl 'ias, los que a Stl entend er son equ i parables 1 l o que e
cobra por l a uti l 17il(;in de un puente o de un t1ncl (cao c.'>le aplicado en el R o Paran). 'El
pago d e un 1n1iortc por el nuevo 1nedio: iucn te o t nel --tlice- res u lta tan inohjetahle como el
pago d e. l a 'tari fa" de la balsa que cun1pl e anloga finalid ad. con la diferencia de la gn1n economa
a! tien1pu y seguridad de traslado que garantiza b obra; R. Br1 1 .'. \. Dert'cho adn1 inistrali vo, t. !TI,
3 ed .. Buen u'> Aires, La_iouane. pg. l 9;DE 111A\"O (ob. ci t.. l. 11. pg. 677 1 destaca la 'particular
vcntja para y u ien l a u til iza" (la ohra) y Ja percepcin de los peajes por los conccs1onari o segn
"hae con t riK"\ualcs
La re-;o]u cin de l a vConferencia Nacional de A bogad os de l a Argentin a. est publ1 cJa en
Re vi.1ta La Le_v ( 1 O. V J, 65 ).
4
'' C \R\ .-\LLO HEDERR -\, Dh. ci t., pg. 39. El hecho d e que la ley de 1962 que organ i 7 c<;tc
rgirnen facu l te al poder ejecu t ivo a fijar el monto del peaje no sign ifica l a atnhuc1Cin Je la cal
itlad de precio. pues en Chi le e adrnite que el poder legislati vo autorice al poder ejecutivo a
cstahlcccr tri butos (oh. cit.. pg. 195; Vase aden1s 111(ru. IX/4.C. y nota nm. ) 5).
PPECIOS FiNANC1EROS
51
r,\g. 597.
51 Cl. Jf:ZE. Cours..., ob. cit.. pig. 727.
52
del tri bunal fiscal "ha d eclarad o q ue el peaje no constituye u n tri buto', f u nd
amen tando la resol ucin en q ue, de ac uerdo con las norn1as apl icables, 'el peaje
es u na tarifa, cuya cobranza la pued en efectua r entid ades pri vadas cuando
presten el servicio y cu yo monto se decid e con base en los estud ios tcnicoeconmicos del caso"33 . Prescind iend o de las cal ificaciones y termi nologas
d iscrepantes con n uestra po icin, lo i mportante para d estacar, es la negac i n
del carcter tri butario d el peaje y la afirmacin de su carcter retributi vo del
servicio prestad o ---dc na turaleza econmica y no jurdica- , rasgo tpi co de
los precios. La misma ten denci a se registra en Urug uay, con10 lo sealamos
en la pri mera ed icin y poste riormente, incluso en los puentes internacionales
del R o Uruguay y en las obras de vialid ad ms importantes ( vase infra, n m.
11/7.D.8. in fine ).
La utilizacin del rgimen de concesin reaf i rma l a tesi.<. del precio con base
t'l1 tres consid eraciones referentes al usuario, al concesionari o y al Estad o:
J ) Desde el punto de vista d el usuar i o, la obli gacin d e pagarlo tiene en
am bos casos como causa ju rd ica, la ventaja o provecho que reci be por utilizar una
obra (vase su1ra , 11/1.);
2") El i ngreso que perci be el conce. ionario es la retribucin d e naturaleza
con n1utati va a que tiene d erecho por la ut il i zacin de la obra construida con su
pec ulic\ desti nad a a cu bri r su costo y las gananci as prev.<, tas. asum iendo el a!f:'a
de ganancia o prd id a, y
3") El derecho d el Est ado a cobrar el peaje cuando con:.truye la obra por
admi n istracin, tiene el m ismo fund a1nen to jurd ico; cuando otorga la
concesin no es parte de esa relacin jurdica. Solo autoriza su cobro fijando )U
51
PRECIOS FINANCIEROS
53
En al gunos casos este carcter con vencional aparece ms claro que en otros,
ya sea por la mayor ind ivid ual i zacin de la prestaci n (pasaje por u n canal art
i ficial, o un tnel ), ya por la mayor li bertad de contratacin por parte del
usuano (eleccin entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta
paralel a). En e! caso de J os tneles su bacuticos se agrega la ci rc unstancia del al
to costo de su f uncionamien to en materia de personal y equipos de control y
seguridad, q ue consti tuyen un factor decisi vo para justificar la contraprestacin.
Pero estas son ci rcunstancias de hecho, que se dan tambin en otras sit uacione
econmicas y que no tienen la virtualidad de dest rui r los elemen tos jurdicos
esenciales, fuente y causa.
La util izacin de estas obras presenta caracterstica_ m uy similares a la u til
i zacin de l as obras e instalaciones portuarias. En am bos casos actan dos
factores que han conf undido la mayora de los anl isis doctri nales; a) la natu
raleza de los bienes pblicos que tienen los i nm uebles donde se reali zan esas
obras e i nstala ciones, b) la exi:..tencia de obras artif iciales reali zadas para
satisfacer necesidades econmicas del transporte.
Ya vi mo. q ue esta naturaleza jurd ica no i m pl ica necesariamente la gratui
dad de su uso ( supra, 11/6.); i ncl uso hay obras que se real i zan sin ut i l izar bienes
pbl icos, por ejemplo, el trazado de grandes ru tas que se construyen en tierras que
se expropian a los particulares, o el caso de los puentes que no afectan el uso de las
aguas. Debe sealarse adems, que la esencia del problema actual no es ee -uso
del bien pbl i co stricto sensu-, sino el de la remuneracin por u ti l i zacin de
obras artif iciales, y de maqui naria.". y equipos i nstal ados en aquello bienes para
dotarlos de util idad o aume ntar la pequea o nu la uti l idad que ello tienen en su
estado natural.
S . Competencia pa ra establece r pea jes
Debe reconocerse, no obstante, que la real i zacin de esas obras sujetas a
peaje, puede afectar aspectos i mportantes de la vida social , en tre ellos la l i
bertad de ci rculacin de personas y bienes, lo que acent a Ja i mportancia de su
reg u lacin constit ucional o legal (supra , Il/4.B.4.)5'. Un mni mo que parece i nd
ispen sable para proteger ese derecho c on!'.ti t ucional, es el de que la ley
establezca concretamente en qu casos la administracin podr percibi r peajes.
6. Estacionamiento en las ciudades
Por lti mo y siempre dentro de una consideracin general del problen1a,
debe tenerse presente que la util izacin de las vas de com unicacin por los
particul ares puede d ar l u gar a otras prestaciones de diferente naturaleza. As, por
eje mplo, puede admitirse que la exigencia de u na prestacin a las personas que
etacionen vehculos en la va pblica con final idad de restri ngir ese estaciona
miento y sin proporcionar n i ngn servicio correlati vo, sea considerada u n tri
buto;
5
' El peligro vara segn el tipo de obras y hicnc y l as ci rc unstanci as de hecho. La ci rcu l
acin en J a, grandes ru tas y canales presen ta ind u dahl crncntc caracteres diferentes a la circu
lacin por l a<.
\ as u rbanas y en cada un a de cll <ts existen di ferenci as segn las modal idades de la uti li
zacin. J lgu nas de l a cuales deben considerarse co1no un derecho no suceptible de li milacin.
el mismo hecho podra constitu i r una i nfracc in rasible de sancin si ex 1stiera una
norma q ue proh ibiera el cstaciona1nienco: tainbin podra ser un precio si el esta
cionamiento se h iciera efectivo en l ugares o zonas dotadas de i nstalaciones espc
ciale-. y con personal de vigilancia' 0
7. C'onclusiones doctrinales
Resu n1iend o las precedentes consideraciones form ul amos las siguientes
concl usiones.
1. lJesde el runto de vista jurd ico, las cantid ades q ue pagan los partic ulares
por la utilizacin de las obras de vial i dad e hidrograf a. <le\tinadas a la construc
cin, conservacin y mejora1nient o de estas. no tienen naturaleza tri butaria, cons
tituyendo la rc1n u neracin <le los servicios econmicos recibi do'> por los usuar i os.
E n con "ecuencia, deben ser cal i ficad os co1no precios en sentido genrico.
2. En vi rt ud de su natu raleza jurd ica no e necesario que dichas contra
prestaciones sean fijadas por ley, no obstante lo cual y atend iendo a l a trascen
dencia social y econmica de la utilizacin de esos bienes, es aconsejable q ue L:i
constitucin o l u ley reg u len en cierto grado en qu cusas y en q u medidu la ad n1i
n stracin podr reclamar una re1n u neracin.
3. l,a ley aparece como necesaria para la determi nacin de l os ca.os en
que la obra estar sujeta al pago de u na contraprestacin, pues debe ad n1iti rse
que. por regla general. ese pago con t i tuye u na li nlitac i n i nd i recta de la l
ibertad de ci rcu l ac i n ; el derecho al uso de las vas de cotnunicaciones es ci c
pri nci pio -pero no elemento esencial-, y con10 todos !os derechos, li mi table
por ley fundad a en ra zones de i nters genera \, pri nci r io q ue, ad ems del
aroyo que pueda encontrar en los texto.-. const i t ucionales, est en armona con l a
tradicin pol tica, soc ial y eco nmica del Estado contc1nponneo.
4. De esta n1anera se evita el riesgo de que la ad1ni ni stracin a ttulo d c pca
je-Jrecio para f i nanciar la construccin de una obra exigiera u n peajc-i1npuesto
por el solo hecho de circ u lar por una va natu ral o por una obra ya fi nanciad a con
anteriorid ad o por otros med ios.
5. Considerando la ex periencia nacio nal y ex tranjera, de bera reconocerse
que l as bases para determi nar las tarifas. el desti no de las recau d aciones y la l i1n i
tacin de la cuanta al costo <le construccin, conservacin y n1ejora n1ien to <le la
ohra respect i va, fueran establecidos por la ley para aeg urar que los fu ndamentos
ju rU1cos actua l es del insti tu to, especial mente su carcter conn1utat i vo. no sean
de vi rt uad os por la adn1i nistracin en su caracterstico afn de au mentar los ingre
o. en perjuicio de u n usuario sin 1nayores med ios de negociacin propios.
8. De recho nacional
A part i r de 1952, nuestra legisl aci n i ncorpor el peaje como med io J..:
fi nanciacin de ru tas y puentes. Las sol uciones legislat i vas fueron d i versas como
'' G. G1 COBU.u. '[I rirchcggio (e la sosta J dcgl i au tovc1col i nei rarportl pu bbl icist1c1 e nell.:i.
teoria del l a uti ]17,1,;11.i onc dcl le 'tr.:i.de soggctte al rcg:i nicn tlcl la deman ial itil"", en Sr11di in onore de
A. !J. &'ian111111. .\1ilano. Gi uffrC, 1 961. pg. 67 1.
PF1ECIOS FIN4NCl<"HOS
55
'" Ley n n1. l l .838, i.le 4. \'11. 1 952. ruts. 4. 7" y 8", ley n rn. 12.463. de 5. X J I. 1 952: el arl.
23 lo ex tend i a los puen tc -;ohrc el Ro '.'-legro en Paso de la' Pi edras y Blanqu i
llo. ''' Ley n n1. \ 2.095. de 23. Ill. 1954.
"' Ley nm. 1 2.950. de 23. XI, 1 96 l : el arl. l al enu merar los recurso.>. dice: 14 Con el pro
i.l ucido de los peajcs en ruta; y pu<':nles naci onales'" y en el art. 19 se establece: 'La f iscal izacin y
recaudaci n del nnpuesto de peajc ...". En el c'tudio de T...LA1A S se resumen antecedentes parlan1en1ario sohre l a naturaleza jurdica del peaje, los que indudablemen te estuvieron i nfl u idos por los inte
reses pol l1co' Jel gobierno y l a oposic un.
r,i El decreto del poder ejeellt1vo nm. 5/968. de 3. l. 1968. qul' n1odifica las tarifas. en su pa
rte c xro; 1li"a expresa que l as modificaciones "se basan en el concepto jurd ico del peaje. ya g ue
si etc
56
Pero adems i ntrodujo otra reforma, esta s susceptible de censu ra, al dispo
ner que "tambin podr el poder ejecuti vo, por decreto fu ndado, establecer n
ue vos puestos de peaje, adems de los autori zados por el art. 1 de la ley n
m. 1 3.297... dand o cuenta en cada caso a la asam blea general". Esta facultad
otor gad a sin mayores requisitos y sin fijar criterios o l mites dentro de los cua les
de be r actuar el ejec uti vo, puede considerarse i nconstitucional, pues, como ya
hen1os visto, el estableci miento de peajes puede consti tui r, en al g unos casos,
una li n1ita cin a la li bertad de ci rc ulacin, lo que, obviamen te. es materia
reservada a la ley. Los peajes de los puentes sobre el Ro Uruguay f ueron
organizados de acuer
do con las condiciones est ablecid as por el B. l. D. en su calidad de A nanciador de
las obras; entre ellas, q ue su rendi miento fuera "su ficiente para cu brir, por lo n1e
nos, los gastos de operacin y manteni miento ...". En los convenios con Argenti na
de 1967 y 1968, se encomend a la Comisin Mi xta (Compau ) la propo:-.icin de
las tasas de peaje, que deberan cubri r como mnimo '"la amortizacin del costo
de las obras dentro de los plazos de fi nanciacin obtenidos y los de mantenimien
to, conservacin y servicio de la vi nculacin vial durante su amortizacin y utili
zacin f utura". No hay u na determi nacin de 1<1 naturaleza de! peaje. pero u rge
claramente su carcter excl usivamente ret ributi vo. El trmino tasa est util izado
como sinnimo de alc uota. o de tarifa. Por otra parte. hay tambin en ambo:-.
d oc u mentos una rel acin clara entre el rend i miento del peaje y el costo de l a obra.
La evol ucin ms destacada del sistema de peaje se produce con la real i7a
cin de las obras de ampliacin de las rutas 1O y 12 (Interbal nearia) en rgi1nen
de concesin a parti r del 19, XII, 1994, resuelto por el poder ejecu ti vo de ac uerdo
con lo dispuesto por el decr.-ley 15.637 y considerand o que "el peaje es una tarifa
por !o que no correponden exoneraciones de carcter fiscal''. Presci nd iend o de
la u t il i zacin errnea del trmi no tari fa, la resol ucin acierta al negar el carcter
tri butario del peaje.
El rgi men de concesin i mpl ica negar a este peaje el carcter de i ngreso
pbl ico ( suJra, 7 .D.4.). El Estado debe i nterveni r solamente en los trminos est a
blecido.\ en el art. 50 de la Consti tucin en !o que respecta a l a homologacin de
la\ tari fa:;,. El i ngreso pertenece al concesio nario que de ber asu mi r el alea de
ga nancia o prd id a. Desde el pun to de vista del usuario la naturaleza de su
prestacin no se mod i fica; aunque su cuanta se vea alterad a por el agregado del l.
V. A. d is pue to por la ad ministracin .
Por consi g uiente y con las reservas sobre el a lcance de l a derogacin del
art. 2 de l a ley de 1964 y sobre la fac ultad del poder ejecuti vo de establecer n
uevos pue to\ de peaje. en tendemos que la legisl acin vigente se adapta a las
concep ciones contem porneas del i nsti tuto y a n uestro ordenamiento jurd ico.
es un preCH' ' e! usuario que lo paga tiene una ventajaecon1niea por su uso y dicho uso es vol untari
o no su ju.,ti t'1can u r i fas d iferenc1ale para cae.la puesto qu e no di1nanen e.Je l a longi tud y cal ic.Jacl
del pavimen to. . '". El cnterio f ue manten ido en la siguien te niod i ficacin del di;cr. 21 1/69. de 29.
I V. 1969. Es i n ti;re ante Jestaear que con la misn1a fecha. con ei nlismo cri terio se modificaron las
tarifas rarl el servicio Je ba l -;a-; de l a Direccin Je Hidrog ra l'a, lo q ue pone de relieve la
1Jenticlacl eco nmica y ju rd ica de arnbas si tuaciones. Igu almente en la si g uien te elevacin de
los peajes estable cid a por decrs. 5591970. ele 10. X I. !970.
PRECIOS FINANCIEROS
57
8. SERVICIOS DE COMUNICACIONES
A) Doctrina
58
.,, ''In 11u1nerasi a /tri casi. i111ecl', ildecide re .i e .11 !ralla di rapporti di tassa o de1 vero proprio
cn111>n11a
pu dar /11ogo u gravi i11certe::e: e cunnto a1vit'nr p( /" / .1eni10 posralr, per . li usi ecce::'01 11/i di hr'ni d1'11111n1a/i... In questi casi rurto dipenrh- dul/ ' ewnne del/e 11orn1e di d iritto ohbtl'llivo
\liU' re (> /a110 ta/1 r11pport1... e tale indagi11 e... off re s0v1'11/i 11rgo111en/1 nu>ito pi validi e d Pcisi1'r' de
{/ il<'i'!1 che 11 1Dl;;ia11a de.1 un1Pre da pnnci pt a.i lr1111i, pd o n1e11n renriri"' . A. BERLI RT. Corso..., ob. cit.,
p,-.s (-.J y 65
L,L coi ncidencia terica con G1,\ -.; 1'-.1 'urge cl ar'1n1e nte Je estos pasajes: "\lo o,ten go q
ue l o:; ;en I CHl' de cornuiucaci n ... ,je1nrre originan tasa ... f l solo hecho Je ser el Estado qu ien
l o>
,i,rcn,,1, r,n e' l o y ue a-signa, n i deter111i na la natu r1 lc!i1 del dc \ en go. -,i n u que el l o depende de '11
pn nc1p10 1n forr11ador de Sll fu nd a111cn to lcg1t11nan lc, o cauoa jurd ica"" (pg. 607 ). "Por con,igu1en
l _ _ h ahrC1 Je rroceJcp,e a u n exa111e n n1inuc1oso de l a l cg1.,l ac1(1n reo pecti v a .. ( pg. 608_
-" C. 1. Git"ll '<>r. clasi flca l:1s tasa' en J1,t1n to., gru pos casi todos el los de carcter J urdico
admin is tra!i \'O. -on <.1l guna'> l i mitada' excepciones en materia de scr\'1cios portuari o.<.. con10 l as de
aln1acen:ijc y gtii nc he de in J uJa hle naturaleza econn1](:a.
'' [1..1. Dr v1 C.c'R, Financl's puh/1q1<e.i , oh. cit., "Un problCmc a,_.,ez Jlicat >e pose. qu ant a la
d1 <,1inction de-, revenue, Je_., >er,i ce> puhl ics ind ustricls et Je rcsMiurceo produ ites par les taxcs
PRECIOS FINANCIEROS
59
B) Nuestra opinin
De acLierd o con el pri ncipio general que consideramos aplicable, esto:, in
gresos son tpicu1nente precios, ya que const i tuyen siem pre las retri buciones
de servicio demand ad os por el usuario, en virtud de! valor econmico que cont i
enen y de la consi guiente satisfaccin de necesidades de uq uel En consecuencia, l
a fuente jurdica es :-. i em pre el ac uerd o de vol untades man ifestado por medio
del con.\ent i miento del obl i gado a u pago y su causa jurdica e la ventaja o
rrovecho que la prestacin del Estad o le proporciona al usuario.
La ci rcunstancia de que la li bertad de negociacin est particularmente res
tri ngid a en este caso, no hace desaparecer esos elementos esenciales para carac
terizar la obli gacin, al i gual de lo que sucede en tantos otros contratos de la vid
a conte1npornea. Por su parte, las car ucterstieas de la organi zacin legal del
ser vicio relacionad as con los i ntere es p blicos que ste i nvol ucru y q ue lo
diferenci a de las acti vid ades pri vadas, podrn m nnifestarse en su organizacin
ad mi nist ra ti va, en la reduccin de l a tari fas y otros aspectos que i nfl uyen en
su mayor d i fu sin, "pero no en la con versin de la obl i gacin con vencional en
obligacin legal, ni en la mod ificacin del fu nd amento o eausa jurd ica d e la
obl igacin''.
La caracteri zaci n co1no prec io es prctica mente unni me en lo que concier
ne a los serv i cio. telegrficos y telefni cos y no se percibe cmo la especi al orga
nizacin del servicio de correos para atender 1nejor los f i ne pbl icos perseg u idos,
puede alterar la esenci a jurdica del negocio.
l,a :,olucin q ue prcconi za1nos es sin duda la ms adec uad a si se eliminan
como elementos caractersticos de l us tusas, l a deinand a del usuario y la venta,1 a
que a este le proporci ona el servicio. restri ngiend o e! inst ituto u ]a) obl igacione:-.
i inpuestas unilateral mente por el Est ado paru el f u ncionamiento de servicios
jurd icos y no patrin1oniale) 72 Por eso no es d e extraar que en Brasil , especi al
n1ente a raz d e la rcforn:ia const ituc i onal de 1967 .\e considere que los i ngresos
por prestacin de serv i cios postales constitu yen precios y no ta.\as'1 .
a<lmi n istrati ves" ( pg. 85) las que para el autor tienen lre,; ,;entidos d iferentes: '"l)n-; un s1.x:pnd en;
la to\c e/ ,, prix actjuilt par l'usager d \in scrvicc puhl i c non inJustiel en contra partic d es
preHclti on\ o u a\antages qu 'il retire de ce ser vice: mn i 1 'al'franchi,;se rnent des eorrcspon<lances cst
une laxe pos/e /E' .. ". tenninologa 1.JUC no coi nciJe con l::i del derecho posi tivo fran<.:s, q ue Ll\
dcnon1i n a: "rniunralJll\ po ur services ren dus"' (p;\g. 87). ( Lo\ ..,uhrayados nos pertenecen).
La J1...,crepancia con eqe autor es una cuesti n de; pal:1ra..... p ue<; sobre l a substanci a existe
a<.:uer<lo con los sostenedores d e la dcno111m;1<.:16n Je "preci o"
'' M. S. G1A. \l"I, "[ pro\enti d egli en t t pubblici m i nori e l a ri erva del l a legge". en Rivisru de
n1rittn Finanz1ario e Scicnc dl'llt F1nanze, J 9.'i7. pg:>. 20 y 2 1. "' ... per le tari ffe postali preva len te
C l" op1n1onc <.:he si lralli tii ta.... se. /l.1a i n rea ltl. nono vi i:: ncssuna r'1gg1one a s uffragio d i essa. stan!
e que la pre.'>la..-:ione del ser\ icio postalc non si csprimc; i n un atti arnrni n istrati vo d i ncssu na s pcci
e''.
71 H. RHlFI RO DE \1oRALES. ,.i,, taxa no sistem a tri butano hrasileiro", Sao Pau lo. Re1:, /u de
Direito T rihutrio, l 96R, pg\. 1 1 y 62. In<.: lu ye la "Taxa postal ou taxa <lo <.:orreio". dentro del Grupo
de "Prc.;o\ exigiJos como ''taxas"' federa is"', i endo en real id ct<l un precio p bl ico. au nque no exista
un a cxplota<.:in 1nd uslrial y cornerci::il:Auo-..1>.RB.;LEFlRO, lima intrnduciio..., oh. ci t .. pgs. 136 y
137.
Cl De recho nacional
PRECIOS FINANCIEROS
61
9. SEGUROS OBL!GATORI OS
62
rersona; en cr\ icio<; nacionale>. dcp<1rtamcntales. i nterne1c1ona\cs y dl: turi 1no. En e.\ dccr .-rcgl.
7871 'd7. 29. X l !. 1987. se hace rel'crcnci a a l a resoluci n <l cl Banco Je Segu ros y e't<1h lcce i n i ci
alrncntc y en forma prov isoria la rrima en el "0.47' <le lo; rel"audado ror pasa1cs". El incumplirnicnlo
por rartc de l a cmpre a prestataria del servici o de transporte e.st sancionada con rnultas guc, de
acuerdo con
;[ art. 1 8 de la rcglamcn lacin. pueden ser apli<.:ad' por "las autorid ades pol ici ales. de la Direccin Ge
neral de TrCJ.nsporte del /\1in istcno de Transporte y Obra; Pbl ica,, aduaneras y del Bancu de Segu ros.
6. La ley 16.426. de 1 4, X, 1 993, ljUe derog los nionopolios del Banco de Segu ros. exceptu
el riesgo de acci dente. Je trabajo.
o El patrocin i o d el actor estu v o a <:argo Lle Jl:sT1:-.o J111- 1 1 TJF. A RErH. GA.
La sc11tcnc1a de l a S. C. J. n rn. 63. de 1 0. V I. 1 964. Reyes (redactor De Grcgori ll Bouza.
S1c1nen' An1aro. Pi, en L. J. U., t. 49, 1964. n n1. 6-233) f ue scg:uiJa de otras confi rmatorias rec das
en olros ju icio<; en que e J1cuta el mis mo prnhlc nia. La te> is Je la scntcnc1CJ. es i ndud ablc1ncntc
dh i l. Au nque las pri ma> 4ue perci be el Banco deo Segu ro.'> llJ e<;tn cornpre ndi d1, en la norn1a del
art. 8:'. n u n1 . .+. de l a Cunscitttci n ( e.n lo que ctCJ.mo., de acocrdo), el l o no resuel ve cl problc1n1
pl anteado por l os accion ante'. La te, is de la Corte l levara a la concl usin de que pudran iinponcrsc
obl i gac 1 onc-; median te decreto, si el producto de e'tas no estfi de> ti nado al pre upuesto del EstLl.do.
En real idaU lo' rnihlc mas erar1: a) ., la creacin de obl i gaciones tri butarias req uiere ley fonnal. au n
en ausenci a de u n tex to cnnsti tucionil cxpre,o: bJ .< i las prin1as de Jos cg:uros o bligatorios, son o no
tri bu tos.
"" Puhl icada conjuntarnente con la sentencia ci tada en la nota anterior.
PRECIOS FINANCIEROS
63
No son tri bu tos porque estos son obl i gacionet:. establecid as u nilatera l mente
por el Estado en cuanto e verifica el presupuesto <le hecho previsto en la ley en
ausencia <le la cual no existe obligacin . En el ca::..o de que estos presupuestos estn
vl ncul a<los a u na activid ad del Estado (como sucede en las tasas y las con tri bu
ciones) <l icha activid ad responde al pri nci pio de la g ratu frlad ; es deci r, deben ser
desarrolladas sin exigir prestaciones correlati vas salvo que ll /1( / {ey las estable zca
ex,resan1ente. Nad ie est obligado, por aplicacin <le pri nci pios jurd icos, a con
tribu ir a la financiacin de esas acti vi<la<les estatales y por lo tan to l a admi n istra
cin carece de f acul tades para reclamar u na remu neracin .
Las pri n1as de los segu ros obl i gatorios no re nen esas caractersticas. [)esde
el punto de vista jurd ico, part i c i pa f u ndamental mente de la caracterstica de l os
precios. Es u na contraprestacin corr elati va a !a prestacin que real i za el banco
al asu mi r el riesgo. Si bien las pri mas en estos casos especiales no re nen tod os
los req ui sitos <le los precios, conservan sus caractersticas fund a1nentales, por
consti tu i r con traprestaciones cuya causa J u r<l ica _ e encuentra en la "vent:a o pro
vecho'' proporcionada al obligad o por la prestacin efectuad a por el asegurad or.
En estos seg u ros, como en todos los casos de prestacin por el Estad o de
servicios con contenid o econmico, es deci r, de servicios que representan u na
utilidad para q uien los reci be, el princi pi o no es la gratuidad, sino la one rosidad.
La obligacin <le pagar la pri n1a reconoce su cau1,a jurdica, como d ijiinos, en la
ven taja o provecho que le proporci ona al obl i gado l a prestacin de la contraparte.
1\1 concertar. e el seguro ( obli gatorio o no) el asegurad o se ve l i berad o de la
obli gacin <le i n <lernnizar en caso de acc i dente. E a responsabilid ad se transf
iere al banco. En consecuencia e! princiJio Jurlico apl icable es el de que esa
transferen
cia de responsabilidad <le be ser rem unerada.
Para la ms clara comprensin del problema se pueden disti ng u ir tres
aspec tos perfectamente individual i zados <les<le el pu nto de vista ju r d i co con ti
tucional y tributarlo: pri mero, la exi gencia de contratar el seguro; segundo, la
obligacin de celebrar el contrato con el ente monopolizador, y tercero, la fijacin
de la pri ma por este.
J_a obl igatoried ad del seguro const ituye i nd iscu ti blemente u na li nlitacin
de los derechos i ndi vid uales, que como tal requiere u na ley formal fu nd ad a en
razo nes de i nters general. Su i mplantacin en el caso <le los accidentes de
trabajo, en cuent ra amplia justificacin en razones superiores de conveniencia
social Esta limi tacin al derecho de la l ibert ad de contratar se enc uentra en
estos casos, pre ci sa y correctamente legislada y , por otra parte, su consti
tucionalidad no ha sid o cuestionad a.
La obli gacin de celebrar el contrato con determi nado aseg u rador, en
este caso el ente monopol i zador, es u na consec uencia de la existencia del
monopolio y, por lo tan to, presen ta las mismas caractersticas del caso
precedente.
Es despus de creada la obl igacin de concertar 5eg u ros que surge el pro
bl ema relati vo a la naturaleza jurd ica de J a pri ma. Si se acepta la constit ucional idad
de la obligaein <le asegu rar en l as condiciones vistas, debe adnlitirse, co1no con
secuencia necesaria, que el asegurado est obligado a pagar J a pr i ma. aunque no
64
exista ley que ex1resan1ente a lo estable zca. En la legi lacin vigente esa obli
gacin correlati va se encuentra prevista, no solo en cuan to a su proce<lencia, sino
tam bin en cuanto a las \ i mitaciones del asegurad or en l a fijacin de su cuan ta.
operacin sujeta a mi n uciosos cond icionamientos y li mitando el benefi cio al 1Ok'
del total de las primas <le la cartera. Son restricciones que cu mplen ampliamente
el riesgo de arbitrariedades por parte del Banco de Seguros.
Por lo tanto, los problemas de ilegitimid ad, podran ser o l a i nconstit ucionali
d ad del monopolio y de la obli gacin de contratar con u n asegurador determinad
o, o la ilegalidad de una pri ma que no respetara las li mitaciones legales. Esta lti
ma h i ptesi s se presen t en las tarifas del Diario Oficial que se anal i zar en el n u
meral sig u iente.
Acerca del pun to segu ndo, la fu nd amentacin de q u ienes sostienen su
in constitucionalidad, se basa en las diferencias jurd icas que ex isti ran con el
pri mero. La d octri na, e incl u so quienes i rn pu gnan la consti t ucionalid ad de
esta ley, ad n1ten q ue la sola ex istencia de J a obl i gatoriedad d e contratar no
converti ra a las pri mas en contri buciones. Estas se configuran por la circ
unstancia de estar tnonopoli zadas por una in.titucin estatal. La argu ment acin es
viciosa; l a natura leza de la prestacin y la fuen te jurd i ca <le la mi sma no varan
por la circunstancia de q ue el asegurad o tenga posibilid ad de elegi r entre uno u
otro asegu ra<lor, o de que el aseg u rador sea u na i nstitucin del Esta<lo o u na
insti tucin pri vad a. La obligacin de concertar el seguro es la misn1a en todos
los casos .v en tollos ellos surr.;e por igual la obligacin corre fati1a de pa gar
la Jrima equivalenre a la trans_fe rencia t!e la resJonsahilidad al aseg urador.
El proble1na de la proteccin <le los. asegurados ante posi bles arbitraried <ides
del asegu ra dor (pbl i co o pri vado) es un problema d isti n to que enc uentra u sol u
cin en la li mitacin de las fac u ltades del asegurador de f ijar !a pri ma. La l i bertad
que norn1a\ mente tienen estos en el derecho comercial com n, debe ser restri n
gida por razones de just icia a fi n de no someter a los asegurados al arbitrio de sn
contratante obl i g<itorio ( supra, II/4.8.4.). Es m <is, la i mposicin legal de las cond i
ciones del con trato y de l a li mitacin de] beneficio encuent ra un can1po ms pro
picio cuando el asegu rador es u n rgano estatal: t<J\es condicionamien tos en u n
contrato con u n asegu rador particular podran muy bien ser tachados de i ncons
tit ucionales.
A u nque las primas de J os seg uros obli gatorios monopoli zados por el
Estado no renan tod os los requ isi tos que el derecho vigen te normal mente exige
para la con fi guracin de los precios, especial mente el que se refiere al l ibre
acuerd o de vol u ntades, esta circ unstancia no las excl uye del gru po de l as
prest aciones que reconocen como causa jurdica la ventaja o provecho q ue le
proporciona al obli gado la pre tacin de la contraparte, y por lo tanto es apl
icable el principio jurd ico de la onerosi dad. La sit uacin de i n feriorid ad del
asegurado en cuanto a las tratati vas sobre detcrn1i naci6n de las primas, se d a en
los hechos --como lo seala GA MARr< A81- i ncl uso en los con tratos con
comp<ia. pri vad as y posiblemente con efectos ms gravosos para el asegu rad
o.
"' Ob. ci t. en .111pra, 11/4.B.4.
PRE'CIOS FINANCIERCS
65
PLBLJCACJONES Oi"ICIAl.E
hay obligacin ele con tratar y a dems de con tr atar con un determi nad o rgano
e.statal.
66
La simil i tud fue observada ror S11A \\' en su ponencia a la X V Jornad a del l. L. A
D. T. que le indujo a "reflexionar si no e5tamos en ri gor ante verd ad eros tri
bu tos"8: . Por las razones expuestas detenid amente en supru , II/ 4.B.4. y 11/9. no
nos cabe dud a de que las cantidades que se pagan al rgano of ic ial son precios,
a-; como las que se pagan a los rganos partic ulares por el m ismo conce pto.
En cuanto a los posi bl es abusos d el rgano p blico en su ca l id ad de cacon tratan te obligatorio se plantea t an1bin la misrna problemtica que en los
seguros obl i gatorios. Si aquel el ude las restricciones establecida. por normas
de mayor jerarqu a j urdica, realiza un acto ad mi nistrati vo ilegal procesable ante
el 1". C A El caso ocurri en n uestro pas y fue anu lad o por razones d e
ilegalidad _
La controversia consisti en l a ilegitimidad de la tarifa aplicable a los av isos
d e estatutos d e socied ad es ann imas, regu lad a por el pod er ejec u t i vo en fu nc
in
<lel mon to de sus capi tales, en con traposicin <le la norma l ega l que estableca que
aq uella deba estructurar"e en funcin de los costos d e la i mpresin y sus anexos.
El tri bunal con el d ictamen coi nciden te del procurador d el Est ado, entend i que
este apartamiento adol eca de ''fl agran te ilegalidad".
] ] . SERVICIOS LOCALES. :..1ATRCUL..\S DE E:-lSEr\ANZA Y SERVICIOS DE SA Ll,I ])
.<\) Doctrinu
': b. ci t. cn Rel' i.1ta Tributa ria, t. X V III, piig. 472. n ota 20. Con rc,pcc1o a l a'
puhlicaciones en el I han o 0/1c1ul cornen!a e11 pg. 474, la sen!e nc i a an u lacoria del T. C. A... a que
se hace recren c1a rn;b aJel ante e n el texto.
'' Sen l. Jel T. C. A. nm. 27 1 de 1 986, pu bl icada en Rev1.1tu Trib111aria. t. X I V'. n rn. 78. pg.
224. con1cn ta r1 0 dc NJ LL y V ALD,. con arnpl ias refere nci as a l a doctnn<t uruguay <1, o,l1c11c l a natu
ra leza de pr cc10 y >e anal i zan los aspectos procc,al cs. ('01110 ya se d1jo.S1 1 w tamhi n l a cornl:'n la
Je.,ta cand o el conte n ido d e al g unos considerandos relativos a la oh!igatoriedad d e con trata r (ot>. ci t .
. pig. 4741. /\.1c p1rcce oportuno destacar que esos pasajcs se reti er en a l a prctcns1 (in del dcmanLlaLlo
Je q ue el acto estaba ''ex clu i do d el con tralor jurisd i cciona l de legal idad" ' que el tri bun;;il rcc h1z iil
rrinc1p1 0 del m i '>mo con'>!LlcranJo. diciendo que "no ca he aLluclf" la argun1en lacHn que a con
l1nuaci lnl res u- 111e. En cambio. en el 1gu i cn tc considerando. i n1ci;1dp con l a ex presi n "como hi
L'n In ha 'cal aLlu l c1 piirle aclon1'. acepta la naturale1a Lle precio y la "'llagnm le ilega l id ad" Je! acto
ad rninistrativo que fij el precio_
PRf:C!OS f-iNANC.EROS
inferiores al costo, seg n las ci rc u nstancias del caso. Son precios qnc estn i ncl u i
dos en el tercer grupo Je la clasificacin cconrnica, vista en su1ra , Il/3., con la
denomi nacin d e precios pblicos o polticos.
Nuestro derecho contiene al res pecto nonnas consti tucionales y lega l es.
B) ,\arrculas (]e en e!l anza
Existen normas con..; ti tucionale \ que fijan los pn ncq1 o) ar l i cable) en ll art.
44 relati vo a lo cometido, e5tatales .. El i nc. 2 establece el d eber de todos los ha
hi tan tes ''de cu i Jar su sal ud as co1no el de asi t i rse en caso de enfennedad". Esa
a\ istenci a en los hechos se rresta ror l as i nst i tuciones pri vad as ci e asi stencia m
d ica, en form a i ndisc u t iblemen te rem unerada por el pago de cuotus y en n1cnor
nied i da por rrofesionales i ndepend i ente) n1ed iante honorarios que, en J a tcrn1i
nologa adoptada, consti tuyen rrecios.
El mismo artculo prev la i ntervencin del EstaJo en esta materia, y esta
blece, en texto expreso, la gratuid ad de ''los mcJios de prevencin y Je asi.\tencia,
tan solo a los i ndi gen tes o carentes de recursos suficientes". En conscc ue-ncia, la
norma reconoce l a obli gacin de re1n unerar us servici os con carcter ele pri nci
pio, rem uneracin q ue en n ue \tro derecho const i tu ye un preci o, d ad as las
carac tersticas del servicio.
Como el Etado en materia de sa l ud y de higiene desarrolla acti vid ade d
i.' otras caractersticas, por ejemplo, controles sanitarios, la financiacin de est a_\
e ri gen por otros pri nci pi os. El pu nto fue estud iado por FEDERICO B ERRO, en u n
ca\' profesional que fue acogido por el T. C. A."4 . Se trataba de prestac i one.;;
e<.taM "Precio y tri huto. Diferencias de nnn1rnlezn y d e rgi rne n". en Re11.1 fa Trihu runa.
n m. 77. pg. 81 . sent. Ucl T. C. 1\ .. n m. 9. de 9. I L 1 987, n p)!. 1 56.
l . .\!\
68
b!eci <las por un decreto del poder ejecuti vo que estableca "derechos san itarios
para cobrar al arribo de cada avin en el Aeropuerto Nacional de Carrasco por
Sanidad 1\rca . .'. el artc ulo publ icado an aliza el caso a la l uz de las d
isposiciones del Cd igo l'ri butario, con cri terios coi nc i den tes con J a doctri na
y la nor1nati va nacional, detal ladan1ente comentada, llegando a la concl usin de
que eso,<, "de rechos'', no consti tuan precios, como pretend a la administracin, i n n
u n tri buto, au nque sin deci r de qu especie.
Con10 fu ndamento bsico se adujo que el control sani tario de fronteras y su
correspond i ente polica constituyen u n cometido esencial del Estado. por lo que
la prestac in a cargo de las compaa-; areas que se exige . . tiene todos los carac
teres del tri buto; por l o ta nto el decreto i mpu gnado no puede i mponer dicho de
recho san i tario. El tri bu nal acoge adec uad an1cnte la doct ri na nacional, y hace
hincapi en que el decreto impugnado es ilegal "en cuanto extravasa la fac u ltad
conferi d a' por la ley ..
"creando verdaderos tri butos, pues los
denon1inados
arancell' o tarifas' no se ident i fican dentro de la def in ic i n de precios, por no
existir con trapre<;tacin ni equi valenci a", lo que i mplica, adernas, concu lcar lo
d ispuesto en el n u m. 1 del art. 2 del e:. T.
l)n planteamiento inverso se hizo en otro caso juris prudencia!. El :\1i nistcrio
de SLl.l ud Pblica i nici la ejec ucin de un cr._i d ilo por asistencia rndica i n vocando
que ten a la natu raleza de tasa. En una sentenia rn u y bien f und amentada en l a
doctri na nacional nls reciente, cnnfi rn1ada en segu nd a i nst anc1<1, se ace pt an las
pet i ci ones de la demand a sosteniendo gue lo que se paga por asistencia n1d i ca es
n n precio '. Am bas sentencias recogen. pue , 111u y acertad amente el criterio de
d isti nc i n entre t asas y precios.
12.
1" Las i rnportantes d iscrepancias de la doctri na acerca de la nat ura leza jur
d ica de ciertas prestaciones de los parti culares. como contrapartida de bienes y
servicios pro porcionados por el Estado, han sid o sol ucionadas en n uestro dere
cho posi t i \ O por los arts. 10 y 1 2 del C. T., cuyas f uentes son nuestro proyecto de
Cdigo Fi. cal de 1959 y el modelo de Cdigo Tribu t.lrio para .l\n1rica l_at i na. Las
teoras anal i zadLls en este captulo man tienen su i nters como antecedente-; para
una nh:jor i nt rprctacin de hts normas vi gentes.
2' El criterio legal de i!iff:' re11cial in entre precios y tri buto (especficamen te
lasas) est dado por el citado art. 1 0, i nc. 2 y el art. 12, con base en la naturaleza
ccon1n ica o _jurd ica de la Jctividad estatal d i rectamente v1nc u lo.d a, desde el
pun to de vi sta jurd ico, con las contraprestac iones que debt'n efectuar los consum i
dores o u <.. uario.;;.
:.. La di:-.ti nta nc1tu raleza de la acti v idad c:..tatal hace aplicable !os principio:,
Je la 011erosida1 y la gratuidad .
,, Sen t. Jel J LIZgado Je raz de l a 5'' Seccin de Canelones. doi.:tor Cl u t<JVO \li r<Jh<Jl Hento y
en 2' ins tancia por el J11zgado 11cc;1ci ad o de Las Piedras. doctorJ Bcatnz V cn turi n i, en Re1'i.11u
Tnhu tuna, L XXIL n lirlL 1 27. p..ip. 387.
PRECIOS FINANCIEROS
69
70
CA f'TULO
III
Ya hen1os vi 5to ( suJrll , I/6.D.) que el concepto ju rd i co de tri buto tiene con10
nota caracterstica, o elemento esencial , su fuente en la ley , Sin fey no hay tributo.
Corresponde precisar esta nocin.
1. La af irmacin i n versa no es c ierta, pueden existi r otros i ngresos pbl
icos, por ejemplo. precios, fijados por ley; la util i zacin de este med io en esos
casos responde a razones de oportunidad o conveniencia. En cambio. en los
tributos la ley es i mpre::..ci nd iblc para su existencia, porque se trata de crear una
obf igac in. prescindiendo de la vol untad del obli gado y esta creacin, den tro de
la concepcin del Estado de derecho contem porneo, solo puede 5er resuelta med
iante ley. Nadie "ser obli gado a hacer lo que no mand a l a ley" (art. 10 de la
Con"'ti tucin ). Precepto general izado en el derecho comparado.
2. Como se acaba de adelan tar. el requisito de ley est vi nc ulad o a la organi
zacin consti tucional del Estad o contemporneo. En realidad el elemento esencia l.
de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el nland ato del Estado, e-;
decir, la orden de este de efectuar u na prestacin, o en otros trminos, la i mposicin
de u na obl i gacin por vol u ntad unilateral del Estado.
3. El mand ato puede revesti r di ferentes formas. En el Etado de derecho con
temporneo, en virtud del principio e nu nciad o en el ord. 1 precedente, reviste la
forma de ley, pero nad a impide q ue en otro tipo de organ i zacin pol t ica la
orden emane del poder ejec utivo o en trrni nos ms generales del gru po
gobernante. E n el Estado consti t ucional de Occidente, la ley presenta diversa'>
caractersticas: ley formal, aprobada por el poder legislati vo de acuerdo con los
trmite.s normale.s establecidos en la Constitucin u otro acto adoptado por
proced i mien tos expresa mente previstos en la misma: delegacin e.Je competencias,
decreto,-leyes, c.Jccretos con fuerza de ley, de los cuales el derecho comparado
ofrece n u n1ero&os ejemplos. Ta mbin la fu ncin legislativa puede estar
distribu ida por la Constituc i n entre d iversos cuerpos legislativos, con10 sucede
en los Estad os federales y aun en Esta
c.J os u ni tarios como el n uestro.
fJesde el punto de vista ::..ociolgico, el tri buto es un fenml!no u ni versal.
Sus caractersticas particulares y su i mportancia con respecto a los dem. i ngresos
p blicos, vara en funcin de Ja organizacin poltica, especial mente la i
ntervencin del Estado en la economa y el tipo de relaciones entre gohemantes y
gobernados
72
y aun entre Estados diferentes en casos de su bord inacin deri vad as d e guerras
de conqu ista.
En consecuencia y sin perjuicio de reconocer las d iferencias antes apuntad as,
puede afi rmar. e q ue en tod as las pocas y lu gares el Estad o, en vi rtud d e ;,u pod
er de i mperio, ha exi gid o prestaciones para satisfacer las necesidad es d el gru po (
vase supra, I/1 .).
Desde este punto de vista general , p ues, definimos el trihuto como la presta
cin que el Estado exige unilureralmente a sus sbditos para cubrir .-. us gastos.
2. Noc1N DE TRlBCTO EN EL ESTADO CONTEMPOR ..\NEO
A) Nocin general
En el transcur...,o de la evolucin poltica y jurdica occidental los tri butos
han ido adqu iriendo c<iracteres propios, comunes a todos eHos ---que los d
iferencian d e los dems ti pos de ingreso, p blicos-, y que revi sten el
carcter de esenciales d entro del ord enan1iento jurdico actual . Al mi,mo
tiempo se han puesto d e mani fiesto algunas caractersticas ad ici onales partic
ulares de determi nados tri butos, q ue adquieren l a suf iciente in1ponancia cotno
para justi f icar el establecimiento de cate goras especficas. Es deci r, hay entre
ellos una relacin d e gnero a especie.
Este enfoque es general men te adm itido por la d octrina contempornea
del derecho tributario a utnomo, comenzando por la alemana de pri ncipios d e
siglo y su conti nuadora i nmediata, !a italiana. Pero tal vez ha tenid o en Espaa y
en los pa ses d e Amrica Latina una aplicacin ms rigurosa, pues en estos se
eE.tudia y d efine al tri buto con10 gnero, en forma ind ependiente de sus d
istintas especies.
En otras doctrinas como la francesa, el estud io del tema se ha centralizado en
el im p uesto, i ndud ablemente la especie ms i mportante y cuyos elementos
-por otra parte- son prcticamente coincident es con los d el tri buto.
Estas d iferencias de anlisis no i mpl ican discrepancias en lo que respecta a los
pri ncipios y sol uciones y deben atri buirse m.s bien a un afinam iento de los mtodos
d e inYesti gacin.
Trataremos, pues, en pri mer trn1ino, en este captulo el tri buto como
gnero, determi nan do us elementos esenciales, comunes a todas las especi es,
que sirven para d iferenciarlo de las otras cl ases de ingresos pblicos. Luego, en
los captu los si g u ien tes, las d istintas especies que, reuniendo los elementos
comunes a los tribu tos, presentan particu laridades adicionales que justifican su
categori zacin como especies.
B) Doctrina latinoamericana
Dentro d e esta orien tacin, las notas caractersticas de los tri butos en el
dere cho lati noamericano contemporneo son cuatro:
1 . Fuente legal.
73
74
recho con tem porneo. A u tores presti giosos 2 no consideran este elemento
con10 csencial , admitiend o que la& prestaciones sean pecuniarias o en especie. Igual
mente algunos d erecho::., como el mexicano \ ad n1iten tambin am bas sol uciones.
No obs tante l a ms acept ad a en la doctri na y en el derecho comparado es la <le re
tringi r la nocin a l as prestaciones pecu niarias, en lo cual i n fl uyen razones e di
versa n d olc4
N uestro derecho positi vo adopta tambin este criterio en las sol uciones
par ticu lares y en la organi zacin de la acti vidad financiera, tanto en la
Constitucin co1no en las leyes generales
En consec uencia, !as leyes q ue excepcionalmente crean obligaciones
consis tentes en prestaciones per onales o en especie, no integran el derecho
tributario, sin perjuicio de que, por va de analoga, e les apliquen algunos de sus
principios y nor- 1nas. Es el caso del Cdigo de 11inera ur uguayo.
4. Af'ectacin afines estatales. La afectacin, en el en tido de desti no necesa
rio de los ingresos tri butarios, est iden ti ficad a con los fines p blicos del Estado.
No se concibe, den tro de n uestro ordenamiento jurd ico, que el producto de un tri
buto pued a tener desti no\ <tjenos a esos fines, co1no lo tu vo en la Edad r...1ed ia. Este
requ isi to no i mpide, claro est, que el Estado desti ne ese producto a subvencionar
alg n ente no estatal, que satisface f ine.'- pblicos. Situacin si111ilar se registra en
el caso de que el Estado cree obligaciones legales en favor de entes no est at ales que
persi guen i nes ele i nters general, prevista::.. en el modelo, art. 1, inc. 2", y en el C.
T. Ll .en el inc. 1 del art. 1 . Estas prest aciones no son tributos porque su sujeto acti
vo no es el Est ado sino el en te.
Exi sten en nuestro derecho numeroso::.. ejemplos de impuestos con estas carac
tersticas: ley n m. 10.062 q ue organiz la Caja Notarial, cre el "montepo nota
rial": la ley nn1. 12.997 (Caja de Profesionales "L'n i versi tarios) establece di
verso: i m puestos recaud ad os por medio de tim bres; la ley n m. 7830 (Caja
Bancaria) q ue cre un i mpuesto sobre las colocaciones d e d inero. De ac uerdo con
las d isposicio nes citad a::.. son apl icables a estas prest aciones las normus etahlecid as
en el Cdi go con carcter general rara los tri butos, salvo que exista disposicin
expresa en con trario.
2
nw111e en dinero ...'" ; c'a e' una "caracterstica de nu etra 1.x:onoma rnonetaria. pero no esfor o10
que a oc urra''. (pgs. 255 y 257).
' Segn el arl. 2 del Cdi go Fiscal 'son i mpuesto' las prestaciones en dinero o l'n
al comeniar l a disposicin dice que adcm<; el la irnpl citamente excl
uye lo servicios pen,ona!es y en cuan to a l a prc,lacione en especi e d tstaca que son en la ac
tualid ad c ccpcionales y estn li m1tilda a al:un D' derechos 'ohre rni nera (ob. 1t., en Bi h l
iografa. pg. 38). De: 1 .,\ GARZA admi te como "posible aunque mcnos frecuen te. q ue los tribu
to consi tan en prest<K ion i;> en e,;pecie"(ob. cit., p:g. 319).
' Ad cn1:; de l as razones )!Cncral c' en J"a\Or de l a econornl monetaria. influyen razones rel ati
vas i\ la <1dm1n1.',lraci6n f1naocil'ra que se n1anifies\n en una amplia reg ulacin const1tuci lJnal, legal
y reglan1cntana. toda cl l;1 b1ada en l a naturaleza pecu niaria de l o i ngresos y egrc,os i.lcl l:.>1ado
\ vase G. Ji:lL, ob. ci t.. en Bi bliografa. pgs. 423 y 731 ).
e1pec1e...". FLORES ZA v ,\1 .\
75
El elemento f ines estatales debe ser precisado en el sen tido de que no basta
que el ingreso se desti ne a fines estatales, sino que para diferenciar los tributos de
otras obl igaciones legales, especialmente de las sanciones de naturaleza puniti va,
es necesario distingu ir sus fund an1entos y la final idad que la ley le atri buye a
la prestacin, si es la de obtener una contribucin necesaria para atender los
gastos normales y regulares del Estad o o la d e aplicar una pena a quien viol la ley;
a mbas obligaciones responden a principios d iferentes y por lo tanto estn
sometid as a distinta;., normas; tanto e l modelo como el C. T. U. las i ncluyen en
distintos cap tulos. Su omisin no permitira distinguir ambos tipos de obli
gaciones, defecto q ue presentan autorizadas definiciones d octrinales. Es este un
aspecto controvertid o. CARLOS M GJULIAl"'J FoNROUGE, por eje1nplo, considera
que "tampoco cabe establecer como elemento caracterstico del tributo la fi nalid
ad excl usiva de pro porcionar medios al Estado para atend er sus necesidades
financieras y menos para cubri r las cargas pblicas como sostena la vieja d octrina.
Desde l uego
agrega
que el fi n pri nci pal es allegar fondos, pero no el nico, porque en alg uno
in1- puestos 1nodcrno5 J o esencial es obtener ciertos objeti vos extrafiscale" como
ocu rre con los derechos aduaneros ... etc.". Posicin similar sustu vo 1ARAc11 en
El he cho imponible que l uego rectif ic haciendo referencia expresa a n uestra
opini n
con traria, ex puesta en la primera ed icin de esta obra5 .
CARLOS M. G1ULTANI FoNROCGE. por su parte, admi ti en el n1odelo (art. 1 )
que el Estad o exi ge tributos "con objeto de obtener recursos para el cu mplimiento
de sus f i ne""
En el mismo sentido cabe citar a FLORES ZA V ALA, q uien al comentar la defi
ni cin del Cd igo Fiscal mexicano sostiene que este "no incurre en el error de
deci r que esas prestaciones se destinarn a la satisf accin de necesidades colecti
vas o a c ubri r los gastos generales del Estad o", !o que a su juicio hubiera
constituid o un error. No e.-. tampoco la regla general "porque puede haber i
mpuestos que se des t inen, no a gastos generales, sino a c iertos gastos especiales"
(ob. cit., pg . 4:1 y 255), citand o en esta ltima, como ejem plo, los impuestos
afectados a determi na dos fines.
_\ DTNO 1AR .. 'fl, Finan,-as f!b/ica.1 y derecho tributario. ob. ;t., rg. 259.
En contra A. D. GtANN!N1, que incl uye en la d efinicin el requ isi to: " con
el fi n d e conseg ui r un i ngreso" ( Instituciones, nm. 20). Comentando la d
isposi cin dice que "este fin constituye uno de sus caracteres distintivos, que lo d
ife renci a de las penas pecuniarias (mul ta por razn de delitos, multa por razn d e
f\ta. . etc. ), ya q ue esta.<;, an proporcionand o una ventaja econmica al Estad o.
no estn dispuestas para este fin, sino para otros substancialmente diversos, cual
es el i ntligir un castigo al transgresor d e la norma". Advierte i nmediatamente que
aquella f i nalidad no es exclusiva del impuesto ni constituye siempre el moti vo
nico d e la im rosicin, consideraciones estas que no han sido d ebidamente te
n id as en cuenta por JAR \I y G!ULIANT en las crticas q ue hicieron a la d efi n icin
de este autor.
En el n1i smo sentido que A. D. G1ANNr:-i1 cabe ci tar la def i nicin de i
mpuestos de la Ord enanza Tributaria d el Reich de 1 919 (R . ... 0.), la q ue en su art.
1 d efi ne el i mpuesto como "las prestaciones que una corporaci n de d
erecho pblico i mpone para la ohtencirin {fe recursos ..." (trad uccin de J. M.
Eizagu irre, Madrid, 1 966). El pasaje ha sido trad ucido al fruncs como: "Pour
l'obtention d e reven us" (Neurisse D. , Paris, Presses Universitai res. de Francc,
1923); "D::in:-. le but d 'obte n ir des recettes" (Bulletin Statistique, Par is, 1934), y
en i taliano: "Alio scopo d i ottencre delle entrate", D. ll\RACH, en la trad uccin de A.
HF EL, ob. cit., en Bi hl., p g. 2.
HENSEL coinentando la d efi nicin del R . .A.. O. dice que ell u tiene como
fun cin hacer posible "una del imitacin jurd ica d el concepto 'impuesto' d e
otro) 'tri butos' (tasas, contribuciones, impuestos especiales, entrad as econmicas
pri vadas, penas pecu niarias entradas en monopolio, etc.)" (ob. cit., pg. 2).
HANS NAV.' I ASK Y la cri tic con argumentos relacionad os con los fi nes extra
f i!-i cales6. Atendiendo a la jurispn 1dcncia sobre este punto, la reforma <le 1 977 agre
g a la definicin que 'Ju obtencin de recursos puede consti t uir un fin sec und ario".
Conforme Ez10 VAKO T, "El tri buto se justi fic::i por la final i dad esencial de
poner al Estad o en cond iciones de satisfacer las necesid ad es pbl icas" ( Ope re ...,
ob. ci t.. t. 1, pg. l07). "El tributo tiene por fin esencial procu rar al Estado los me
d ios neces urios para d esarrollar la acti vid ad pbl ic u" ( pg. 120).
El Cd igo Tri buturio brasileo de 1966, art. 3, distingue los tribu tos d e
las sunciones sin hacer referencia al f undamento o al destino, agregando
despus d e lo elementos posit i vos del tributo: "que no constituyen sancin de
acto ilcito" aspecto negati vo que ha sido criticado (vase inf'ra, IIV3.B.).
Puede agregarse que el aspecto formal a que se refieren lo!-. tres elementos
anteriore!-i no alcanza para efectuar esa diferenciacin, pues ello:-. son comunes a
arnhas categoras, tri butos y sanciones. Es necesario. pues. recurrir a los res pec
ti vos fu ndamentos ju rdicos. De:-.dc este pu nto de vi sta lo:-. tributos se
caracterizan por ser los recursos que el Est::ido requiere para J a sati sfaccin d e
ios _.! asto:-. i nherentes a tod a organ i zacin social y q ue aquel distribuye entre
sus sbd i t os con
' H ;-.; <; N;.,\\' l;o,S"\ . C11e1 tiones f111tl1111ur11u /c.1
de derecho
ml l o. '.'d adriJ, l no litu10 de E'tud ins Fiscales, 1 982. p<f'' 4:1. y 44.
n1 butann. tr:id.
y n otil >
d; .l. R:
77
criterios polticos, con base en los principios de la capacidad con tribu tiva, el bene
ficio, o la contrapreiltacin, como lo exponemos en instituciones. Las sanciones,
en cambio, encuentran su justificacin jurdica en la necesidad de reparar los
d aos ocasionados por el incum pli miento de las obl igaciones, o en la necesidad
de penar aquellas violaciones que presentan una especial gravedad de acuerdo con
la conciencia social de cad a tiempo y l ugar. Los tributos, pues, tienen su ratio
legi.1 en la necesidad de obtener recursos para cubrir los gastos normales e i
ndispensa bles de la sociedad; los recargos y m ultas, en la idea i nherente al
concepto de nor ma jurdica. de que, quien la viola, debe ser objeto de una
sancin.
La diferenciacin de los tri bu tos y las sanciones tiene gran importancia des
de el pu nto de vista ju rd ico, pues como ya hemos visto ( supra, I/6.D.) am bas
cla ses de obligaciones i ntegran ramas jurd icas diferenciadas --derecho tri
butario m aterial y derecho penal tri butario-----, a las cuales corresponden princi
pios par t iculares que cond ucen a re u ltad os di ferentes en aspectos fund
amentales como la interpretacin, el uso de la analoga, la retroacti vidad, la
responsabil id ad y el procedin1ien to.
Se ha d i5cutido tambin si !a caracterstica de constitui r un inf{reso debe
con. iderarse como un fi n o un resul tado. TNO ]ARACH, que el i mi na tambin este
elernento de la defi nicin (pg. 27) entiende que ''todas las obligaciones tributarias ..
tienen el resultado, si no la finalidad, de procurar u na entrad a al sujeto activo ...".
La di stincin parece un tanto bizanttna. porque evidentemente ese "resultad o" es
aceptado ex presa1nente por el Estado como la consecuencia norn1al de la ley
tri butaria. El tni smo au tor i nicia su obra con u na afi rn1acin que no armoni za m
u cho con el pasaje precedentemente transcripto; d ice as: "El tri bu to e. uno de los
rec ur::..os que se ofrecen al E:-.tado para log rar los ined i o-, pecuniari os necesarios
para el desarrollo de su-. acti Yid ades'''.
Quienes niegan al tri buto ese carcter instru menta l -al menos como ele111ento esencial- destacan que la tri butacin persi gue ta111bin otras fi nalidades
ex traf iscale-; q ue en algunos ca.-.os, co1110, por ejem rlo, los derechos de aduana
protect ores de la i ndustria nacional, tienen precisamente como fi nalid ad i mped i r
la entrad a del artculo extranjero, lo que equivale a decir que la final id ad de la ley
es precisamente l a de no obtener recursos por esa va. Creemos con NEU MARK ( su
pra, l/3.) que la d i.-.ti ncin entre los tributos segn sus f i nal i dades fiscales y extra
fiscales carece de inters cientfico en la actual idad, especial mente desde el punto
de vista jurd ico. No hay d uda de qu e el Estado puede, adems de la f i nal i dad de
obtener rec ursos, perseguir otros fines no con tradictorios, o como se dice en la Or
dena n za Tributaria Alemana de 1977, que la obtencin de recursos puede ser un
f i n secundarioR e incluso puede renu nciar a obtenerlos, ya sea creando d ific ultades
para el acaeci m iento del hecho gravad o, ya no creando el tri buto, con la fi nalidad
de obtener otros resultados sociales o econmicos que se consideren preferi bles,
El hecho 1mpon1b/e, ob. cit., pg. 17.
' A dems. coino J a de los derechos ad uaneros protectores, puede persegu ir otra;, final id
ad es de distrihui r la rique1.a. desalentar o estimu lar determinadas actividades privadas, restringi r
o fomcn lr el uo de un servicio pblico o de una obra.
' D1'>iO ]ARAl"l l,
78
tributo, pero el resu ltad o de este ser siempre el de obtener un recurso para cu
brir los gastos del Estado.
3. DER'.'<ICIN
A) Antecedentes
Los elementos vistos precedentemen te ( supra, 111/2.B.) reconocen varios
antecedentes en la doctri na latinoamericana. Sirvieron de base al anteproyecto de
Cd igo Fiscal urug uayo <le 1958-1959, cuyo art. 1 1 defi ne el tributo con10.
"La prestacin pecu n iaria, desti nada a cubri r los gastos p blicos, que el
con tn buyen te est obli gado a pagar a l Estado en cuanto oc urre el hecho
previsto en la ley con10 presup uesto de su obligacin".
En esta defi nicin est n i ncorporados los cuatro elementos vistos: la ley, en
su aspecto formal y material ; el carcter personal del vnculo, la naturaleza pecun
ia ria de la prestacin y final mente la nota caracterstica del destino.
El modelo C. T. A. L. di vide ese concepto i ntegral, dando por separado los
conceptos de tributo y de obl igacin tribu t aria. Esta solucin es recogida con pe
queas variantes, por la clasificacin lati noamericana (Clasi t) ( suJ ra, 1/8.B.) y
por el anteproyecto uru guayo elaborado por la comisin de reforma tributaria
cread a por el decreto de 9, VI, 1970, los que recogen tam bin las def in ic i ones.
El art. 1 3 del modelo dice:
"Tributos son las prestaciones en d i nero que el Estado, en ejercicio de su
poder de i mperio, exige con objeto de obtener recu rsos para el cu mpli miento d
e sus fi nes".
Es una nocin que responde al concepto uni versal ya visto ( supra, 111/1.),
aunque al especificar que se trata de "prestaciones en d i nero" introduce u n
ele mento relati vo que hu biera correspondido i ncluir en la defin icin de
obligacin tri butaria.
El art. 18 destaca el carcter personal del vnculo, su origen legal y el carcter
material que prev la obligacin en forma abstracta e hipottica. Su i nc. l <lice:
La obli gacin tri butaria surge entre el Estado u otros entes pbl icos y los sujet
os pasivos, en cuanto oc urre el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Esta definicin anticipa ya el carcter declarati vo del acto de accertamento,
al establecer q ue la obli gacin surge en cuanto ocurre el presupuesto de hecho. El
i nc. 2 subraya el carcter personal del vnculo, aclarando que las garantas reales
o pri vi l egios especiales q ue el derecho establezca, solo son medio.<-. de aseg urar el
cumpl i miento de la obligacin 9.
" Los ans. 13 y !8 transcriptos fueron ohjeto de una extensa del i beracin en la Con1isin y fue
ron redactados previa consu l ta con tleslacado<; especiali <;tas lati noamericanos en el derecho de J a
79
80
las especies tri butarias. En buena tcnica no es, por lo tanto, necesario rei terar en
el estud io de estas la consideracin de esos elementos, ni i ncluirlos en las respecti
vas definiciones. En consecuencia, estas qued an perfeccionad as, al mencionar su
pertenencia al gnero tri butos. agregando los elementos partic u lares.
Esta tcnica legislati va no es la tradici onal en el derecho com paraJo. Los
c digo5 y leyes que defi nen los tri butos, por lo general se limitan a enumerar
las d is ti ntas especies y d ar u na defin i cin de estas . En tal cuso se encuentra
la Ordenanza Tributaria Alen1ana de 1 919 ( Reich,1br:ahen0rdnung , R. A. 0.) y
su mod if ica cin de 1977 (art. 1); el Cdigo Fiscal mexicano de 1939 (art 1 )
y sus sucesi va reformas, al menos hasta la de 199 l ; el Cd igo de la provincia
de Bueno Ai res de 1947 (art. l ) y los de las dems provincias argentinas que lo
sigu ieron; la Ley General Tributaria espaola de 1963 (art. 26). Todos estos
cuerpos de leyes, al de f i ni r los tributos en particular, i nc u rren en reiteraciones
innecesarias y en algunas omisione!-., especialmente en materia de impuestos
(vase inf"ra, IV/6. y 7.).
El pri mer an1ecedente de la tcn ica seguid a por el modelo C. T. A. L., est
constituid o por el anteproyecto del Cd igo Tributario para el Brasil, preparado por
RLEENS Gor..1Es DE SousA en 1 953, el q ue l uego de min uciosos estu dios d:
revisin y de la necesaria ad aptacin a la ref arma constitucional, reci bi sancin
legislativa en 1966. El art. 3 del C. T. N. (Cd igo Trib utario Nacional) defi ne el
tri bu to con10 "Toda presrariio pecuniria cumpulsria en moeda ou cujo valor nelu
se possa expri111ir, que n5o constilua sanriio de ato ilcito, institulla em lei e
cobrada 1n' d ia11te atividade administrativa jJlenamente vinculada".
La definicin ha sido criticad a por algunos autores brasileos, ent re
ellos, RTBEIRO DE MOR.AES, "A taxa no sistema tr bu trio brasileiro", sao Paulo.
Re vi ra Trihutria , 1968, pg. 53. La mayor crtica que a n uestro juicio merece,
es que la acertada d istincin con las penas sea hecha med iante l a incl usin de u
n el:mento negati vo d:ntro de J a defin icin, procedi mien to este que la d octri
na rechaza por ser contrario al fin que se rersigue con tod a def i nicin, que es el
de fijar el sent ido de u na expresin, "y por regla genera!, para entender esta, no
basta con que sin1- plemente se nos d iga !o que no signi fica" (E. A RCA
MY"<EZ. Lgica del eoncepro jurdico, Mxico, Fondo de Cultura Econmica,
1959, pg. 68. Cfr. D . .lARACH, El hecho ..., pg. 71 ). La parte correspondiente al
elemento negati vo tiene una gran simili tud con la definicin de A. BERLIR! {
infra. I\t/6.). Desde el punto de vista substancial la n i ca crtica es la omisin
del destino del tributo como elemento esencial, lo que incluso parece etar en
contradiccin con otras def i niciones del propio Cd igo, con10, por ejemplo, la
de J a contribucin de mejora. En ese error no incurri el ya citad o proyecto de
OMES DE SousA, en el que se deca que los tri bu tos se establecan para
ohtenriio... de receita ... destinada ao custeio das ati vidades gerai o especiais . .
Este elemento expresamente reiterado y fu nd amen tado en el Compendio, en el
que clasifica al tri buto como el rec u rso derivado, recaudado mediante el
empleo de la soberana, en los trminos fijados en la ley, sin prestacin d
irectamente eq u i valente y desti nad a al costeo de las acti vidades propias del
Estado (pgs. 1 35 y ss.).
81
Essais ...,
t. I, pg. 7). En Amrica Latina, como es natural, el problema se plan te y las n1s
n1od ernas legislaciones han tratad o de solucionarlo. A.), por ejemplo, el Cd igo
Tri butario d e Pert de 1966 declara expresamente i ncl uido.) dentro Je "el trn1i no
genri co tributos ... a los i m p uestos, con tr i buciones, tasas, alcabalas, pe;tjes, arbi'.<: La consin de reforrn;::. en <;u "segundo reLllorio'" expl ica esta solu cin diciendo que 'iden
tific.:idas l a<> esrecie' y siendoel l a<> las nicas reconocidas, la cl asificacin del gnero era innecesaria.
a n ll 'cr rara fine meramente a<lm1n i <;lrativos o huroertico.<', razn ror la cual dej esa Jel"i n i ci(n
.:t cargo <le l a legi lacin ordi n.:iria. Por las misma' ra1.ones se s uprirni la defi nicin de i mpuest0 q ue
r1gur1h1 en el rro;eeto ori gi n1l. Ambas fueron incorporadas J C. T. N., art,. 3 y 1 6. ( Refor111a
T ributria 1Va<io11al. n m. 17, R io Je J aneiro, Fundacin Getu lio Varga . 1966, pg. 91 ).
11
Para l os problemas que crean l os prstanios compulsorios y las contribuci ones sociales a
q ue se refiere el art. 149, vase a IvEs GANDRA ART1:-s. Siste1r1a tributrio na <ons1ilu11;iio de 1988.
Edil. Sara1v1, 1 988, p!i(. 91, y SAlllA CALMON NAVARRO Co81.110, Conientrio a iJ. Co11.1tituirao dt'
1988 (4' ed., Ed it. Forense, 1992, pgs.25 y ss.). La natu raleza de estas contri buci ones sociales. la
tratamo' en Instituciones, nm. 24.3.
82
Se trata de una cuestin <le trascendencia ju rdica, por cuan to es u na sol ucin
general mente admi tida e:n materia de i nterpretacin q ue ''las palabras tcnicas de
tod a ciencia o arte se tomarn en el sentido que le. den los q ue profesan la misma
ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido
d i verso" (C. C., art. 19).
El derecho tri butario siente, pues, ms que otras ra mas jurd icas la necesid
ad de preci sar lo. concepto. y defi ni r los tri butos y sus especies, estableciendo el
sen tido que debe atri bui rse a l as palabras utili zad as en la norma para d
cnonlinarlas .
.t'\.lgunos derechos ef ectan ex presamente la defin icin, y en tales casos esta cons
ti tuye una rre cri pcin acerca d e cr:!no dehe aplica rse el tr!rmino: si esa defin
icin expresa no ex Lte, el i ntrprete de be atri bui rle u n sentid o, el que resultar
de sus i nvesti gacione part iculares. Am bas son. pues, definiciones normativas.
Esto sig n ifica que el intrprete no ruede el aborar u n concepto propio, pues el
concepto est d ad o por la norma; solo tiene que determi nar cul e<; el sentido del
voca blo y analizar el concepto legal Es decir. que los vocablo) q ue deno1ni nan
especies di: tri butos. t i ene en la ley un sen tido. Este debe ser defin ido, ya sea por
la propia ley o por el i ntrprete, "para hacer posi ble la interpretacin y apl icacin
de los pre ceptos en que i ntervienen las expre. i ones definid as y, de esta guisa,
asegurar la e.f"icacia de tales Jreceptos y la realizacin de los valores que les sirven
tle base "i.\
'" Reforma da Jiscri rrli nai;il.o comsl1lucional Je rendas. Anleprojeto" ', Fundacin Gctul io
Vargas, nrn. . 1965, pg. 5: SACHA CALMO AVl\RRO CoELHO, ob. ci t., pgs. 25 y ss.
''E. GARrl" M AYN rz, l1<1.ma a estas dcfinic1on e de carcter normativode('niciunes explcitas.
"sen:i u .1tric10" e "1n u Ju" respectivamente. en COlllraposicin a las de(1n1ciones itnplcitas (o
por ax ion1as). Las primera.-., con l a mencionadas finalidades prctica' y, la segundas, con finalid
ades e'ipecu lati v a'i, Lgica del concepto ju rdico, Mx i co. Fondo de Cu l tu ra Econmica. 1959,
pg. 77.
TEORA DE
os TRllUTOS
83
84
EL
85
"' "Tri butos judici ales". debate en mesa redonda. Boletn J. '.D. T., n m. 4. 1 953, pgs. 39
y ss. Vase Exposiciones deG1AMPIETRO BoR RS y Cot:TURE. Para bi bl iografa nacional obre el Lema.
RA\10N Y A,U)F.S COSTA, Rgin1en especial de los crditos fiscales. pg. 225 y nota 37.
8ci
TEORIA DE 1
oslRIBuros
87
Un ejemplo claro es el del pro blema i nsoluble que plan te el art. 297,
1nc. 1 de la Constitucin de 1952, en la parte referente a ''adicionales
nacionales"'. su b anad o parcialmente en la Constitucin de 1967 18 .
La sancin del Cdigo Tribu tar io en 1 974 sol ucion este problema al def
inir claramente los conceptos de tri butos y establecer como nicas especies a los
i m puestos, tasas y contribuciones especiales.
Ese progreso se h izo ms visible en el problema ya mencionado, relati vo al
significad o de las expresione tasas y contribuciones en su carcter de rec ursos
departamentales. El mis1no problema se ha planteado en Argen ti na y Brasil. La
i m precisin del texto un ida a las ampl ias atri buciones de los departamentos en
eso dos tribu tos, en contraposicin con las restricciones en materia de impuestos,
haba d ado l u gar a una aplicacin abu'i va de sus poderes por parte de los
departa mentos, lo.<. q ue en muchos casos crearon con esas denominaciones
verd aderos i m puestos. Si bien esa tendencia fue en parte com pensada por la ju
risprudencia de la Suprema Corte de J usticia, ella pona de manifie.<.to una i
nnegable insuficien cia de la nor1nativa. A pesar de las n uevas d isposiciones del
Cd igo los problemas no han desaparecido, habiendo dado l ugar a una
jurisprudencia de la Supretna Corte y del Tribunal de Cuen tas favorable a la
buena tesi s1 9
6.
C1.A
l f-'ICAf:!\I
88
que las adhesiones y, por lo tanto, no es de extraar que haya sido adoptada en
los respecti vos derechos positi vos, algu nos de los cuales, como los de Brasil y
Espa a211, le d an categora legal. El nuestro, como ya se ha dicho, lo resuelve
para el mbito nacional en J os arts. 10 a 13 del C. T., pero, en su carcter de
doctrina ms recibid a y por aplicacin de la analoga regulada en el art.5, la
misma solucin es aplicable al mbito departamental, lo que encuentra una slid
a base jurd ica en el art. 297 de la Constitucin que i mplcitamente reconoce
solamente esas tres categoras.
En tre las excepciones ms significativas a eta clasif icacin triparti ta, cabe
citar en Italia las deBERLIRl y Coc1vERA. Para el pri mero, que tiene al respecto
ideas
mu y origi nales, l a disti ncin debe hacerse teniendo en cuenta la funcin que
de sem pea la voluntad del obligado; en el i mpuesto, esa volu ntad es total mente
i n trascendente pero en la tasa tiene relevancia porque es el con tri buyente el que
demand a el servicio; este paga la tasa porque "quiere el servicio". Llega as a la
conclusin de que los nicos i ngresos tributarios con caractersticas propias y
especficas son estos d os tri bu tos, i mpuestos y tasas. Rechaza expresamen te l
as contribuciones especi ales, las que estaran comprendid as dentro de su defi
nicin de i mpuestos 21 . CocJVERA, parte tambin de la premisa i nd iscuti ble de
que, el ele mento jur d ico caracterstico esencial de tod os los tributos es el de
reconocer como fund amento el poder de in1perio del Estado, y que, desde ese
punto de vista, deben eli minarse los elemen tos econmicos heredados de l a
doctrina financiera clsica, consecuenci<J. de que el beneficio que percibe el contri
buyente por la rea lizacin de l a obra p blica o el f u nciona1niento del servicio,
debe ser rechazado con10 elemen to que justifique el reconoci miento de la
contribucin especial como categora i ndepend ien te del impuesto 22 . 1\ la misma
concl usin llegan S Afr:z DE BCJAJ\ DA y V ICENTE r\RC!IE, para quien es aquel
beneficio es u n elemento de carcter pol tico-cconn1ico -por lo tanto, extraju
rd ico--; "es u n d ato econ mico no jurd ico y como tal no puede ser elevado a
la categora de fundamento jurd ico de este tri buto. Por lo tanto, "las contri
buciones especiales consti tuyen una mod alidad de i mpuestos. aunque m uy
calificad a por notas especficas'. No obstante. posteriormente SANZ DE BuJAN DA
acept la existencia de la contri bucin especial como categora tri butaria d
iferente del i mpuesto y la tasa2 1
"' El art. 18 Je la Constitucin brasileia d isponc: 'O .1is1en1a tributrio nacional coni[!Oese
de 1111pusro.1, laxas e contriburoes de 1nl'lhoria ...".El Codigo Tributrio despus de definir el tributo
en los trmi nos ya v istos (1!1/3, nota 10) d ice que "os t ri bu tos slo i mpostas, taxas e con tri hu
i;;oes de mel horr a" ( art. 5). los que e.'>ln defin idos en los arts. 1 6. 77 y 81 con hase en las
c1raclcristicas del becho ge nerador, cuyo texto puede ver.le en los captu los siguientes.
L'1 Ley General Tri bularia espai'ioll de 31 . X II. 1963 d ice en su an. 26: "Lo tri bu tos se cl
as1- t1can e n lasas. contn buciones especiales e i n1puestos ...". defi niendo a continuaci n cada uno
de ello ( \ ase captulo sigu i ente).
;i B. COCl \'J:'R,\, Pnnci[!i di diril!o tributario, vol. l, Mi lano, GiuffrC, 1952, pgs. 201 y ss. y
295: Corso..., pg.'>. 35 y ss. y especialmente pg. 71 . en donJe ensaya una rpl ica a las crticas q
ue le forn1u l ara G1ASN!NJ.
12
8. Coc1v1RA. l' ri11cip1. ... vol. ], Mil ano. GiuffrC. 1959, pgs. 165 y SS.
:' S.\Jz DE BL'JA:>."DA. "Notas de derecho fin anciero'. en ob. ci t., pgs. 40 y 149; y
l.Rccione) de derechu financie ro, 5 cd., l\.1adrid, Facu l tad Je Derecho de la Universidad Compl u
tense, 1987. pg. 163.
89
CRITERIOS DE CLAS!f'ICACIN
Hasta hace pocos aos no se i ntent una clasificacin cientfica de los tribu
tos. Ade ms de la anarqua en cuanto a la determi nacin de las especies compren
didas en el gnero y a las de nominaciones, se mezclaron elementos econmicos,
pol ticos y jurdicos de todo lo cual su rgieron de finiciones poco satisfactorias
como lo veremos en los capt ulos siguientes.
La nueva doctri na tributaria, al limitar las especie a los i mpue tos,
tasas, contri buciones y al centralizar sus i nvesti gaciones exclusivamente al ca
m po ju rdico, log r rrog resos ind udables, aunque se registraron discrepancias
que a n perdu ran, en cuanto a los elementos en funcin de los cuales deben
caracterizarse las especies.
GtRALIXJ A 11\LllJA, Hipte i.1 de i11cidt'nc111lrib111ana. Montevid eo, F. C'. U., 1977. p<:s. 1
46 y 170 y ss.:E. BLt'ME'."STEI'.". "La causa ncl di ri tto tri butCJ.rio vi1.1:eru" '. en H.1 vis1a d1 Dir1110
90
j,,RACll.
"' E.
V A \D\l,
91
92
lucion ai dcdc q ue gr:nara un cpcctlulo pbl i co furn tc i111po lli v'1 l<1mhin Jepartarnenta l"
(sent. n m. 126 de 2 I. V I L 1965 y n rn. 309 de 22. X. 1965.
93
1nitaciones en que estos incu rran son contrarias a! orden jurdico y pueden sign i
ficar la in validez tata! o parcial de J a norma 35.
En segu nd o trmino, la d istincin se justifica por razones d e tcnica ju rd
ica. Si las disti ntas especies de tributos responden a distintos funda mento.-. y fi nal
idades. es natural que no estn sometidas tod as al mismo rgi men. Est justi
ficado que algunas sol uciones, como, por ejemplo, las exoneraciones, rijan para
algunas es pecies y no para otras.
En ese sentido es trad icional q ue no d eben establecerse exoneraciones de
las contri buciones de mejora. en virtud de los beneficios que proporciona la
activid ad estatal ; en cambio, aparecen como J a regla en los i mpuestos que gravan
los servicios sociales.
9. TRI BUTOS MI XTOS O SUPERPOSICIN DE TRJ BCTOS
' En los Estados federales e! problema no se plan tea en estos trminos. sobre todo en aqu el lo<;
integrados por comu nidades que gozaban de una oberan a origi naria como Estados Unid ris.
A lemania y ..\ rgenti na. en los que se registr una d istribuci n de lo poderes i mpositivos por razone>
polticas. En estos casos l a incompetencia puede er del Estado central. En carnbio, el plan tca111icn lc
e vl i do para otros sistemas federales como el del Bra il que provienen de actos constitucio11c:le,;
d ictados libremente por el Estado central e ind udablemente a todos los pases. un itarios y tcdcralc<;.
cuando otorgan poderes tributanos a entes n1enores, generalmente rnunicipios o regiones.
_;,. RAM V >\LDS CosTA, las tasas.... pg. 665.
94
pueden coexisti r en una sola prcstacin 37 . En tal h i ptesis esta no debe cal
ificarse de tributo mixto en el sentido de un objeto diferen te a las tasas y los i
mpuestos. sino de u na prestacin que contiene ambos tributos debiendo regirse
cad a uno de ellos por sus reglas particu lares. Indud ablemente est a coexistencia
denota u na falta de tcn ica legislativa, pues en tale5 caso:. deberan establecerse
normas i n depend ientes para cada tributo.
b) En el caso del aumento de la cuanta de la tasa por enci n1a de la necesid a des del
servicio cuyo f u ncionamiento consti tuye el presupuesto de hecho, las sol
uciones doctrinales difieren. En la doctrina italiana se ha sostenido que el tri
bu to sigue siendo tasu, que se transforrna en i1npuesto y por l timo que a la tasa
se superpone un i m puesto. o sea, que cstaran1os en la 1nisma sit uacin que en
a)18 E n la XV Jornad a del L L. A. D. T. prevaleci netan1ente la .ol ucin de
que en t al caso "se est ante otra especie tribu taria ... (concl usin 10)".
En la doctri na nacional , G1A JPJETRO BoRRS sostiene como postulado
cientfico-ju rd ico intergi ver!:> uble "que la naturaleza de la tasa no puede alterarse
porq ue la cuanta de la misma suba o baje ...", la tasa mantiene su natu rale.La cua l
q uiera q ue "fuere la dimensin de su cuan ta" sal vo que alcanzara lm i te, arbi
tra rio<;. pues como todos los tri butos, las tasas "tienen, desde l uego, lmites
naturale derivad os de su propia ndole ... Si se vul neran e os lmi te1, el al
zamiento del tri buto sera ilegti mo" con10 lo seran el i1npuesto confiscatorio o el
con tr bu to que exced iera el benetclo que constitu ye su f u nd arnento. S i la tasa
excede "las necesi dades de la actividad pblica, en el sentido de actividad f?
enrica. su 'percepcin sera iinprocedente'"-19 .
Entendemos que en este segundo caso la solucin debe desentraarse del
anlisi!:> concreto de la norn1a. Puede suceder q ue la elevacin de la tasa se haya
efectuado sin ni ngu na m anifestacin 1notivada de vol untad legislati va y en tal ca
so el i ntrprete debe determ nar cul es esa vol untad, si ]<de sobreponer un i n1puesto (como parece ser J a 5ol ucin correcta en el caso de !as ta!:> as de registro pro
gre:.1 vas italianas) o simplemente la de au mentar arbitrari a1nente la tasa, como ha
sucedido en ms de un caso en n uestro derecho positivo departamental. En est a
lt i ma hiptesis y como ya lo adelantamos en el n mero anterior, estaranio::.;
frente u una extrali mi tacin antijurdica de !a norma, que a parti r de la i ncl usi
n de la regl a de la razonahle equival f:'ncia en la defi nicin de la tasa, i n1plica la i n
va- 1 ide7 de e.<;e ex.cedente, que. por razones obvia:-,, es de especial apl icacin
en el
U n c1cmplo del pri mer caso est constitu ido por la enajenaci n Je hienes i nn1ucbl cs que
J1 J '>; tr a un d cTccho de registro por su i ncripcit'Jn (inJiscuti hlementc una tasa) y al i mpuesto de
traslaci o nc" de dom1n1n. El segundo caso es el Je los derechos de registros i tal i ano q ue tlieran lu
gar a un a ampl i a elaboracin tributaria (D. J A RACI!, Principi per /'appli cuz1vne del/e tasse di
registro. Padova. C.cdam. 1 937).
" C . r. GJl1 LI ANJ. oh. cit .. pg. 999: M. P11GLJf- E. Le tas.1e.... ob. cit.. pgs. 43 y 70. D. J /\R
/\CH. vase nota an tc-rior oh. cil., pg . 23 y -.: ArHJLLE DoN. TO G!A'<NlNI. !11stitur-in11es. pg. 52:
M. S. G1ANNINI. l r roventi .... ob. cit.. pg. 1 9.
" G!AMPJETRO BoRRS. ob. cit.. pgs. 156. 228. 465. y 490 a 492. La rnis ma posicin :;oticnc
HErTOR Y1LLEGAS. en u n deteni do an l isis de la cuestin ( oh. cit. 5' ed .. pg. 101).
95
caso de que la com petencia del rgano creador del tributo est sujeta a restriccio
nes en rnateria de i mpuestos, como sucede en n uestros gobiernos departamenta
les. La jurisprudencia de la S. C. J. y del tribu nal de cuentas son fi rmes al
respecto. En cam bio, si el rgano no tiene restricciones en materia i mpositi va, e!
excedente. o uun su total idad. puede cul ific<1rse co1no in1puesto.
1 .
lJn m i sino hecho puede tam bin estar vinculad o jurdicamente con 1n:is
de u n tri buto de la misma especie. A d iferencia del caso an uli zado en el n
mero an teri or, esas oblif?aciones son en prin cipio objeto df:'! mismo tratamiento
jurllico tributario. Las diferencia sern excl usi vamen te l as q ue resul tan de
las normas partic ulare. q ue los regulan. L u situacin es m uy frecuente en
materia de impues tos, pero puede d arse en cual quiera d e los tributos.
Una pri mera hi ptesis es l a de que el nlismo hecho (posesin d e una riq uez<1,
obtencin de u na renta) sea gravado con ms de un i n1puesto, los que, a pesar de su
i ndi vidu uli1.acin legal pueden tener entre s u n mayor o menor grad o de vi ncula
cin jurdica. Ejemplo: los im puestos a !u renta, a la renta de industria y comercio
y de la<; acti vi dades f inancieras y a las superrent as; en materia i n n1obi li aria los
ejen1- plos son n urnerosos, ta n to en el derecho nacional como en el depanamenta l.
Es to q ue el art. 298 de l a Const i tucin prohibe con la denominacin de "su perpo
icin i mpositiva".
E n otros caso el legi lador opta por la creacin d e un "ad iciona!" , l i
mitn dose a establecer la alc uota. A vece ugrega alg n requisito partic ular.
pero aun en esos casos la nueva prestacin n1antiene la i nd ivid ualidad del tri
buto anterior, cons ti t uyendo, desde el punto de vist a econmico-fi nanciero,
solo un aumento de sn cuanta.
Lo::- 1notvos para utili zar este proced i miento son variad os. En el derecho euro
peo, especialmen te en Francia e Italia, se ut i li z con10 medio de otorgar recu rsos
pennanentes a los mu nicipios, facul tando a estos a percibi r recursos derivados de
los i mpuestos n ucionales mediante l a apl icacin de una alcuota suplementaria
( centimes additionnels ), sistema que tiene la virtud de la sencillez y de evitar los
abusos y errores en que suelen incurrir los gobiernos locales (L. TROTAB/1.S, pgs.
62 y 472; AcHJ LLE DoKATO GJANNJ NI, lnstituriones .. , pg. 569). En el derecho con
te1n porneo, i ncluso en el nuestro, se utiliza frecuentemente para solucionar nece
sid ades financieras transitorias q ue no justifican la creacin de un tri buto ni la
mod i f i cac i n defi n i ti va de los vigen tes. El procedimiento se utiliza ta m bin
paru aumentar un tributo existente cuando oc urre alguna circunstancia especial.
p. ej el ausentismo o radicacin del contribuyente en el extranjero. o para crear
recu r sos con afectaciones especiales, como ocurre con los i mpuestos inmobil
iarios.
Desde el pun to de vista jurdico la nueva prestacin es una obligacin n
ti- 1namente vinculada a la obligacin principal del tributo anterior.
96
4
"
97
g3
Por eso &e deben d istingu ir ambas posi blidade utili zando las denominacio
nes d e tributo adicional y sobretasa47 Adicional es la obligacin uccesorin cuvo
re
cho pbl1t o y prii:adu, t. X IV, pg. 2 1 7: Re11.1/tl Je derecho 1i rdico r adn11n1 s1ra1i10. !. 43. p.g.
233).
La Suprema Cl>rte con po.>leriondad a la Co11stitu ci11 de 1 952 se pr0nunci tamhin >Obre
l a i nJependenc1a. a pcsar del problema q ue el art. 297. inc. 1 de 'i uel l '-l pl antea en cuanto et la tleno
n1inaci l>n Je ..adicionar' ( sent. J O. I X. 1 958, MaceJo. Lpez Espondit, D<0 (iregor io, Boun1. ( r.:
d:ictorJ Pi1ley ro. en L. J U .. t. 28. 1 958. n n1. 4846).
"'' Esos fallos recayeron en n umcni>OS casos relativos a la i1nportacin de au tornv1lc.> rur
pa1 tic uL!c., para uo propio. El T. C. A. sostuvo 1n\'ariahlernente que 'el i mp ue.>lo a Ja<; ventas
en cn<0ral J el irnpucsto las ventas suntuaria' tienen el rnisrno hecho generador ... el rrirnero es el
i1n pue<!o rri nci pal. e! scgu ndo e' el 1mpue.<.to atlicion.al"". '[n n ingn ca;o el importad or debe
p<1gcJr e'l' i n1ruestos por mercadera > adquirida' en el ex tranjero" (sen t. 20. V. 1 960. L. J. l". 111n.
5350
! 20. Vil. 1 960. !.. J U. n n1_ 52981. A n te la rei teracin de l os pronunciamie nto-.. la ad r111 n i5tracin
resol vi c'i aceptar l a te;i y al l anarse en lo> easos tod ava pendiente>. No obstan te, i nsi5t1(1 po.>terior
rnen te en s u prctcn > in. lo guc moliv( nuev a; ..,entenci as en las gui; cl T. C . A. reafinn Sl1 posi cin.
cxrcsan <lo adem' g ue el poder ejec uti vo "se ha guiado en ete proh lema n1s que por ra7ones e'
tnct1.mente jurdicas. por motivos fiscales". ( Rcp. de J ur .. l 968. en Re vi sta de Dererhn, 111r1.1pr11denc1a \' /l dn1 i11i.1trac111 , L 67. rcg. 288 y Rep. de Jur .. 1969 (indito), pEg. 103).
99
1OCl
ponsabil id ad por de uda ajena, ya hasta el mon to equi valente al valor del bien; es
Uecir, que el tercero de be sufrir nicanien te la consecuencia del gravan1en real que
afecta al i n m ue ble, pues no hay trasmisin de la obl igacin principal. De esto de
rivan i1n rortan tcs consecuenci as:
a) ) El tercero tiene accin de reem bolso con tra el vendedor, aunq ue la ley no la
prevea ex presamente.
b} Si el bien desapa rece, la garanta se exti ngue.
c) La obligacin pri ncipal y sus accesorios cont ina en tod as las hiptesis, a cargo
del contribu yente, tant o frente al fisco como al adqu irente, q uien re.<;ponder de
esas deud as con tod os sus bienes. Por lo tanto, no puede excepcionarse i n vo
cando la transferencia del bien, cosa que podra hacer si el derecho del f isco fuera
un derecho real en l a co.1,a ( nn:' re rea/e)
d) ) Pagad o el crd i to. ya sea por el contri buyen te o por el adquirente, desapa rece el
gravamen, por su calidad de acce_-;orio.
,.\s caracter i zado el derecho real. no hay incon veni en te en denominar tribu
tos reales a aquellos cu ya obl igacin est garantid a de esa n1anera y Jerso11(1/e.1
a los no garantido\, pero <le,de el pu nto cie vi ta de l a t cnica ter1ninolgica, olo
es necesario i ndi viduali:tar a los pri meros con su caracterstica adicional , por lo
cual hast a especif icar que se trata <le trhutos ''con garanta real"-' 1
Estos gravmenes son excercionalcs en nuestro derecho. En n1ateria i nn10bil iaria, como ya diji mos, el fisco pretendi q ue ello\ eran de princi pio, y g ue,
por lo tanto, no req ueran ley ex presa, au nque n unca elabor una teora clara al
respec to. Fue i n vocad a en ocasin del proyecto q ue .e con virti en l a ley
nacional n m . 91 89 de 4, I. 1934, para proponer el rlazo de prescripcin de 30
ailos correspon d i entes a los derechos reales, i n ici ati va que no prosper en el
parlamen to q ue lo fij en 10 aos. Al re recto es oport u no citar la opi nin de G1
i..,.1r1ETRO para quien
'J uego q ue la relacin jurdica prevista, i n1posicin, como toda relaci n ju rdica,
es, en todos los ca os, personal, no existiendo relacione' rul r:' n1 ..." . "t\specto q ue
por superado en nuestra discipl i na cientfica ... me exi me de oc u parn1e de l "5"
Entre los tri bu tos i n mohiliarios que tiene este gra va1nen pueden citarse al gunas
contri buci ones <le n1ejoras, especia lmente las desti nada a financiar obras de
sa,- No> p<1rccc prcfcrihlc el criterio ind icado en el texto que el de l ormar dos gru pos con
deno m i n aci ones d i fcrcnteo, como l o hace entre otros B. G R!ZJOTTI. quien prop( me Ja<; d e n/ljeti
l (lJ _1 sri/ye- 111r,1, en sust i tucin de reales y pcrsona l c cvi lan{lll a l;i uti lizaci n de los n11 mo
\ Otah los para Je.,i gnar cosas d iferen tes_ pero v incu lndol <1 'I la precedente clasificacin
obre n <1turalc;,a del dere cho, dando l a i n1presin de que los primeros no constituyen un vncu lo
personal. lo que res ul ta t1m hin Lle su propi a defi nicin: 1111posto og gettiva e que //;_ que
colpi.1 ce d1 re11an1e111e 11110 ricchr';:za o una fartie peci1' rnh111a1 ia e la consuleri da 1e. ;en;,a
ng11urdo u/la conessione con al /re ucche:.c il11ponibil1 o con a/ Jre fa111. 1pcc1e, e 111 rapporti
per onali de tali ricche:.e o fartis pecie col ronrrilniente ('"ln1po.110 rea/1 e per'>'ona fi e uggetr1 1e
o soggettive" , en Rivi.1 /a di IJ1 n1tu Finan:iario e Sc1en;,a Finun:.ia ria, L 1937, pg. 150).
" Co11trib11cin i111nob1/u1ria en U ruguay. F. C. L:., Col. J us., 1971, rg. 109 (vasc n ota si
g uiente).
"' M . G ROLERO y H _ POR RO, ln1p11es10 a las herencia5. Nuevo rgimen. Mon teY tlco. Fondo de
Cu ltu ra Uni ven,i taria, 1969. pg. 32. Vase comen tarios sobre el (1ltimo i nciso tue excepta del r
1- mcn a los adqu irentes tle buena fe.
CAPTULO
IV
EL IMPUESTO
l . NocJN
PRELIMINAR
El i mpuesto es, sin dud a, el tri buto tpico en la correcta ace pcin del
trmino, es decir, el que representa n1ejor al gnero confund indose
prcticamente con l. Es tambin el ms i mportante en l as finan zas
contemporneas y el que presenta mayor inters cientfico, razones por las cuales
no es de extraar que la doctri na le preste atencin preferente. Pero lo extrao
es que su caracteri zacin f rente al tri buto en general y a las dems especies tri
bu tarias ofrezca tan vari adas solucio nes doctri nales q ue se manifiestan en
innumerables definiciones, la mayor parte de ellas poco satisfactori as.
Es frecuente considerar al i mpuesto como el tributo puro y simple, que re u
niendo las caracterstica-; e.1,encial es de elite, no pre enta notas particulares ad
icio nales. Su presupuesto sera un hecho cualquiera al cual la ley vi ncula el naci
nento de l a obligacin, hecho acerca de cuya eleccin el legislador no encuentra
los lmi tes que presentan !as tasas y las contri buciones. Su desti no tam poco
tiene notas caractersticas; a di ferencia de lo q ue sucede con las tasas y
contribuciones. el i m puesto ingresa al Estado sin ningn condicionamiento que
pueda afectar la relacin jurd ica entre este y el contribuyente 1
Estas consideraciones han d ado l ugar a una corriente que lo caracteri za con
fundamento en elemen tos negati vos. I mpuesto sera as el tributo que carece de
notas caractersticas particulares, lo que equi vale a identif icarlo con el gnero y
suprimirlo como especie; o el tri buto que no es n i tasa ni contri bucin, lo que con
tiene i mplcitamente la idea de la existencia de elementos particulares. im posible
1 Lll opinin de /\. D. l/\N 'J NI es tal ve1 l a m expl ci ta y categric. Apoyndo e en u na
abu ndante literatura en el campo de! derecho admin istrativo, e'> pecial men le germnica e i tal ian a.
sos tiene que el impuesto posee como "nico fundamento jurdico el poder de imperio del E'ilado"
lo que es un "antiguo axionia dc la doctrina del derecho p blico"'. De ah resulta para el au tor q ue
el i mpucsto se adeude "en los casos. en la 1ned ida y en la manera establecida en l a ley" sin nin guna
l i m1tacin, lo q ue 1n1plica el dcsconocimiento del sometimiento de la ley a la constitucin. corno lo
cri ticamos enlnst1/uciones (nm. 22.3). (/ concelli fondan ientali del dirillo tributario, Torino. UTET.
pgs. 70 a 72, y nis cxpl ciw.mcnte en Is11tuz1on1 (ob. cit.. pg. 84).
R ecordando a PuGLJESE nuestra S. C. J. ha dicho que "por un natural proce o lgico el
concepto de tribu to ha sido conf undido con el concepto de impuesto ... El i mpuesto es -si a
puede dcc i rsc cl tri bu to por excelenci a... y resu lta. por lo tanto. expl i cable q ue quien q uiera
deli near lo.'> caraclcrc de los tri butos tenga presente. en epecial modo, aq uel del i mpue:, lo" (cn
l. 4, V lll, 1 967. n ni. 260).
"1 04
<le defi ni r de n1anera positi va. Sin perjuicio de d ar por reproducidas aqu las cr
ticas formulad as a la introduccin de elementos negati vos en las definiciones
(supra, 111/3.B.) cabe agregar que es rosi ble reconocer ta mbi n en el impuesto
notas caractersticas en J os dos elementos que tomamos para la clasi ficaci n de los
tributos: pres upuesto de hecho y desti no. En tal sentido podemos parti r de estas
d os observaciones: el presu r uesto de hecho est relacionado exclusi vamente con
la situacin econmica del contribuyente; el destino de la recaudacin es extrao
a la rel acin jurd ica entre Estado y contribuyente. Ambos elemen tos con trihuyen a
conf igu rar el pri nci pio de la independencia (e fas prestaciones de ambas partes.
caracterstico de los impuetos.
2.
PRESUPL'ESTO DL HECHO
Est relacionado excl usi vamente con la persona del contri buyente. La ley
ton1a en con.ideracin alg una circunstancia de hecho relati va a este, r.:on prescin
dencia de toda acti vid ad estatal correlativa ; se adeuda el ilnpuesto porque el con t
ribuyente posee un bien, obtiene una renta, reali za u n consumo.
Adems, el hecho elegido por el legislad or no es un hecho cualq u iera de la
vid a. sino que est caracterizad o por s u nat uraleza econmica revelad ora de
caparidatl contrihutiva, por lo meno'>, de la posi bilid ad tnatcrial de contr i bui r
a los gastos pbl icos. Si bien el legi.'ilador tiene facu lt ades d iscrecionales para
elegir y valorar eso5 hechos segn los cri terios polticos dominante5 en cad a
tiein po y lugar, est i mplcita l a idea de que esta d iscrecionalidad se enc uentra l i
mitada por los pri ncipios jurd ico5 constitucionales dentro de J os cuales de be
necesari amente actua r el legislador en un Estado de derecho, entre ellos pri
ncipal men te el de la iguald ad an te la ley.
El pu nto ha d ado l ugar a una de las d isc u!:> iones ms i mportantes en la
moder na doctrina tributari a como lo anal i zamos en Instituciones ( n m . 62.3)
con res pecto a la apl icacin de los principios f und amentale y lo veremos al
considerar l a teora de la causa como elemento de l a relacin jurdico-tri butari a
( ilfru , IX/ 1 2.), pero conviene rrecisar desde ya que l pone en juego principio.
del Estado de derecho relat i vos a las garantas de los ind i viduos frente al Estado,
consagrad os ex rresa o i tnplci tan1ente en las Constituciones. Su no
consideracin por la ley i n1plica sn i nconst tucionalidad 2.
'Con vari antes en cuanto a su f undamentacin es la o l ucin sostenuJ a en Argentlna. Brasil
y U ruguay. En 1\rgentina por R. BIELSA. Estudios de derecho pblico. t. 1 L Derecho fiscal. La nocin
de la causa con panicul ar referencia al d erecho financiero. Buenos Ai re , Ed iciones Depal ma. 1951.
pg. 83. c:ompendi() de derech(J pblico. t. 111 - Derecho fi cal. 'Causa constitucional de las con
tri buciones"", Bueno Aires. Ed iciones Dcpal ma, rg. 45: LL\'ARES QU l'ITANA. El poder in1posill vu y
la lihPrllH / indi vidua!, Buenos Aire. . A lfa_ 1950, pg. 1 95 :G1u1 IA'il Fo:-.-Rl'GE, oh. cit.. pg.
466;01:<10
J ARACH, El hecho ilnponihle; "Curso su perior de derecho tri bu tario". t. 1, cap. III; En Brasi l. A l
JO
MAR B,\LEEIRO, Lirnita Oe.1 const1tuciona1s ao poder de trih11tar.
ed., Ri o de J aneiro, Forense,
1977.
pgs. 323 y ss.: R. (IOMES DE SousA. "Curso de introdui;:iio ao d ireito tri bulrio". enRevista de Estrulios
Fiscais, Sao Pau lo, nm. J. 1 949. pg . 99 y ss., citado en extenso por ALIOMAR BALEEIRO. ob. ci t ..
EL IMPUESTO
105
3. DESTI NO
En principio lo recaud ado por i mpuestos est desti nado a los gastos
gene rales corrien tes del Estado previstos efl el presu puesto o en leyes
complementarias especiales.
La ley al crear el i mpuesto puede establecer un destino especial, pero esta
afectacin es ajena a la relacin ju rd ica entre Estad o y contribuyen te. La obliga
cin de p<>gar el in1puesto nace porqu e se prod uce el hecho previsto en la norma
como hecho generador de la obli gacin y esta su bsiste independientemente del
destino concreto que la ley le haya asi gnado y, con tanta o ms razn an, al destino que la admi nistracin J e d en los hechos a las su mas recaud ad as.
4. ll\DEPENDENC! A DE LAS PRESTACJONE'i-
La obli gacin i mpositi va es, pues, independiente de toda acti vidad Je\
Esta do respecto del con tri buyente. Se ade ud a pura y simplen1ente por el acaeci
miento del hecho previsto en la norma. que, como ya hemos d icho, se refiere a una
si tu<>cin relali va al contri bu yente. A u n en el caso de que el i mpuesto haya sid
o cread o con u n destino especial, en el cual pueda estar i nteresad o el
contribuyente. la obliga cin su bsiste aunque el Estado no d a l a su mas
recaudadas la afectacin legal o q ue esta sea 1nodificad a posteriormente.
E. ta i ndependencia se refiere al aspecto jurd ico-tri butario. Desde el punto
ele vista pol tico y econmi co es i ndudabl e q ue los i ng reso q ue el Estad o perci be
por concepto de iinpuestos, vuel ven a l a con1unidad y , por lo t anto. a los niismos
contri buyentes med iante la prest acin de lo5 5ervicio-. pblico . Puede hablarse,
pues, como lo hace B. GR!ZIOTII de un cambio indi recto de bi ene y servicios que
responde a lo q ue la ciencia de !a hacienda llama princi pio de la equi valencia,
anal izad o en Instituciones, n t m. 6 1 . Pero e ta eventual utilizacin o aprovecha
miento del servicio pblico por parte del con tribu yen te es ju rd icamente irrele
vante en lo que respecta a la obligacin de pagar el i mpuesto.
Por ejemplo. la obligacin de pagar el i mpuesto <le i nstruccin p blica es
i ndependiente de la utilizacin d irecta del servicio, aunque esta util i zacin se pro d
u zca en la mayora de los casos d ad a la generalidad del i m puesto y la general idad del
servicio.
Esa i ndependencia ju rd ica no i mpide que eventualmente se produzca un
efect i vo can1bio en tre contri buyentes y Estad o, pero este cambio se de be simple-
ig.'>. 325 a 327: A. A. BECKER. Teoria ;Pral do dirillo trih111rio, Sao Pau lo, Saraiva. l 963, pg. 454:
P. DE BARROS C'ARV>\l.HO, C:ur.10 de J1re1 /0 lnhut.no, 2 ed .. 1 986, Sao Pau lo. Sarai vJ, p:'>. 76 V ,.:
L G.\ \"DR,\ L\R 11 s. SiHenia lrihutrio na con.1til11iru de 1988. cap. 1O. Sfto Pau lo. Sl l\'l. ! 989,,
CAL\tN NA\'ARRG Cotuio, Co1nen1nos a Co11s1i1111-!lo de ] <}81), ob. ci t., cap. 1 l. !_a rrii'>n1c1 pu.-1ci,1n
hen111 JefenJido Je.Je un rr1ncipio e n nu estro C111.10 de _(inun:as..., t. l. Teora del derec ho l ri bu 1arin, /\.\un te \ i ueo. C. E. lJ., l 958. pg. 218. desarro!lad::i ltin1a1ncntc en lt1.5f il11cion1.
ce.
mente a razones circu nstanciale:.,, de hecho, previstas por el legislador como m'>
o n1enos probables y a veces tomadas por l con10 motivo para crear el i mpuesto.
El ca)o tpico de estas situaciones es e! de los que 1la1namos impuesros especiales
en lo.'> q ue los contribu yentes se eligen dentro del grupo de habitantes que presu
n1ihlementc se va a beneficiar con los servicios u obra_.., que realizar el Estado con
el producto del impuesto; por ejemplo, el i mpuesto a J os com busti bles para fi nan
ci ar obras ele vialidad. Pero el hecho de que el contri buyente se beneficie o no con
la obra no i ncide en la exi:.,tencia de la obli gacin de pagar el impue'ito. El Jresu
puesto de hecho es la compra del combustible y no fa utilizacin de la ohra.
En cambio, otras veces el legi slador organi za el i m puesto de manera tal que
los contribuyentes d ifcil mente podrn hacer uso del servicio financiado con sus
aportes. Es el caso de los i mpuestos establecidos con f ine-. ele red istri bucin de
riquezas, por ejemplo, los i mpuestos de"tinados a fi nanciar las pensiones a la ve
jez, caso en el que es i mposible q ue el contri buyen te aproveche di rectamen te el
servicio financiad o con el iinpucsto pagado por l. A estos impuestos suele lla
mrsclcs tambin especiales, pero parece preferible la de impuestos con afecta
rir5n especial.
5.
DEF!l"ICJN
EL I MPUESTO
107
Por razones obvias adoptamos como defi nicin del impuesto la q ue conlri
bui1nos a ela borar en el 1nencionado anteproy ecto u rug uayo de 1958, en el
n1o delo C. T. A. L., y en el anteproyecto uru guayo de 1970, fi nalmente recogida
por el an. 1 1 del C. T. U.
La pane med ular de J a definicin recogida textualmente del modelo
-pero substancialmente igual a la de las disti ntas red acciones de los
proyectos- es la i ndependencia de toda actividad estatal relativa al
contribuyente.
El art. 13 del anteproyecto de 1958 lo define como
"El tributo cuyo presupuesto de hecho es i ndepend iente de toda acti vid ad
especf ica del Estado hacia el contribuyente y cu yo prod ucido se destina a servi
cios generales".
En la exposicin de n1otivo se deca al respecto: 'El criterio seguido en el
anteproyecto para d ar el concepto de cad a uno de los tributos es el de sealar. en
pri mer trmino, los caracteres partic ulares del respecti vo hecho gravado por el
legisla<lor, que en el anteproyecto se denon1ina con el trmino tcnico de presu
puesto de hecho y en egund o trmino, indicar el destino del tribu to. Para definir
el i mpuesto se caracteri za al presupuesto de hecho haciendo referencia a la i nde
pendencia de l as prestaciones de los contribu yente con respecto a la actividad del
Estad o concerniente al misn10 con tribu yente. Esta independencia constituye el
elemento propio del impuesto, que sirve para disti ngu irlo de los den1 tri bu to<.
y constituye el n cleo principal de las defi niciones ms i m po1iantes que c cono
cen en la doctri na. La referencia al de_r.,tino pod ra haberse on1itido ya q ue el produ
cido de los impue".;tO" no tiene en este "pecto armona y -,i1netrfa con !as definiciones
de los dos restantes tributos. [no obstante lo cual] se consid er conveniente incl u ir
tambin este elemento".
En el modelo C. T. A. L. lo dcfi.ni n1os en el art. 15 como: 'El tri buto cu ya
obligacin tiene como hecho generad or una situacin i ndependiente de tod a acti
vid ad estatal relati \ a al contri buyente".
E n la exposicin de moti vos se destaca q ue "la definicin de i tnpucsto prcsenta dif icul tades, ya que este responde casi estrictamente a los elementos con1u
nes" (se ref iere a los tribu tos). Despu. de referirse a la tendencia de dar u na
defi nici n de carcter negati vo se expresa: "La comisin ha cred o conveniente
dar como elemento propio y de carcter positivo el de la i ndependencia entre l a
obligacin de pagar el tri buto y la acti vidad que el Estad o desarrolla con su pro
d ucto. Esta podr o no vi nc ularse al contribu yente, pero esta vi nculacin e.'> u na
cuestin de hecho, desprovista de toda sig nificacin jurd ica en lo que respecta a
la existencia de J a obligacin a cargo de! contribu yente de pagar el i m[J ue to".
El C. T. lJ. recoge este concepto con pequeas variantes termi nolgicas
que no lo alteran, especialmente en lo relacionado con la sustitucin de hecho
genc- rad or por presu puesto de hecho. Tam bin lo recogi el derecho brasileo
3
; pri me' En el informe sobre "Fundamentos de la reforma", se d ice: "Para elahorar a d efinio;lo de
i1nposto, con;ignada neste art. 6Q da Emenda '8', recorrcu-se aos traba lhos, inda inditos de 011tra
Comis,ao, atua!mente empcnhada na revisao e atu<1l i1,ai;:1io do citado Projcto de Cd igo Tributno
Nacional. e da qual fazen1 parte tres integrantes desta, os drs. GERso;., .t\.l."LS 10 DA S11.v A. G1LBER
ro
108
Como ya Jiji mos, las definiciones presentan las mi-> d iversas form ulaciones.
i ncl u yend o a veces elementos i nnecesar i os ror pertenecer en com n a todo. los
tributos u omitiend o otras la referenci a al princi pio de la i ndependencia de las
prestaciones.
Entre las defi niciones de los clsicos de- pri ncipios Je siglo merecen recor
darse las de JtzE, SELJG1AN y GRJZIOTTI.
JEzE lo def i ne con10 la "prestacin pec uniaria exigid a de los i ndi vid uos se
gn reglas destinadas a cubri r los gastos de i nters general y nicamente a causa
de que los contri buyentes son miembros de una com unidad poltica organi zad a".
En su definicin d isti ng ue seis ele1nento '\::senciales i rred ucti bles del i m puesto
1noderno". 1. el carcter pecu niario: 2. J a i ndependencia de l as prestaciones; 3. la
coaccin jurdica; 4. l a existencia de reglas fijas; 5. el destino de u til idad pblica,
y 6. la pertenenci a a la com unidad. De estos obviamente los eleinentos 1, 3 y 4 son
con1unes a todos los tributos. En cuanto a l elen1ento 2 destaca 4ue J a ci rcu nst ancia
d e que la prestacin hecha por el individuo no est se guida por una contra
prestacin especial de los ar;entes phlicos consti tuye en elemento esencial de!
i mpuesto y es lo que lo d iferencia propiamente de las tasas, de los prt'.ci os y Je la
i nde1n ni zaciones. El destino de util idad pblica "tiene p0r objeto cubri r los gastos
d e inters general y sirve para diferenciar el i mpuesto moderno del tributo a n t i g uo
en el sen tido de i ndemnizacin de guerra". El elemento 6 constituye el justifica-
D[ Lu1(1A e \N 10 e R1:BE'IS GoMES DE SllSA. Uti l i1.aramse lambm os traba l110>, i gual mente ind i
tos, cb Co1n isa(1 designada pela Organiza iiodos E<;tados A mericanos para projctar um J\.1odelo
cic Cdi go Tributrio para a A mrica Latina. integrada. alm do terceiro no me acima (;Hado. pel os
d rs. CAR Llb ,\f. G n J.I,\ '11 Fo.'IROL"GE. de Argentina, e R,\ \1N VALDS CosTA. do Urug u.:ti. A.
responsabi l i<ladc dolllnn na pela dcfi nii;ao contidJ no art. 6 de En1cnda B' pertenece, aos uCs
men1bro desta Con1i ssiio. CUJ OS nome' for:im referidos neste pargral"o".
' Gr::RALOO A TAi lllA, H1ptesi.1 de incidencia tributaria, ob. cit., especi a l mcnlt: pgs. 46 a 149:
P. DF B,\RROS C>\RV>.LHO. c1 rso de dirf'ito lrib1!1no, ob. cit.. pgs. 26 y 27.
E:L IMPUESTO
109
737
5 J t7E, (ours lfrnt'11taire de .>cu'nce et lgislat1on fina11c 're.1 . Paris. Gard. 1 91 2. p.g . 731
'l>rf. D11vFR(IER, Finanre.1 p11bliq11e.1, 6 ed .. Paris. Presses Uni versitaires. !968. pg. 100.
' E. R. A.
SELIGMAN,
; 10
c1n de los servicios p blicos especiales por parte del Estado'' 8 Caben respecto
a esta definicin las misn1as consideraciones que las formuladas sobre las ante
riores.
Un eje mplo tpico de definiciones de impuesto en la cual se uti l izan excl usi
va1nente elementos comu nes a todos los tributos es la de BERL!Rl quien al d ar !a
nocin del impuesto como obl i gacin, d ice que es "la obligacin de d ar o de hacer,
coacti vamente impuesta por mandato de una ley o de u n acto expresamente auto
rizad o por esta en favor de u n ente pbl ico, teniendo por objeto una su ma de dine
ro o un valor sellad o y no constituyendo la sancin de u n acto ilcito, salvo q ue
la .ancin consista en la extensin a un tercero de una obl i gacin tri bu taria"9 .
Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su
di s ci pl i na. As, por ejemplo, DE V1T1 DE MARCO lo def ine como "u na parte de
la renta del ci ud adano que el Estado percibe con el fi n de proporcionarle los
1nedios necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales",
definicin que no sati sface las exigencias de una investigacin jurd ica y que
peca, indudable mente por vaguedad 111. Otros, como ScH1'1LDERS, son ms rad
icales y tambi n ms claros. Critica la definicin legal del R. A. O., la q ue a
su juicio ''restri nge nota blemente el concepto de i mpuesto", siendo adems d
iscutible "desde el pu nto de vista fi nanciero por obvias razones de tcnica
fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- i ndebida excl usin de los beneficios
de los monopoli o fiscales "que no son sino u na forma partic ular de
imposicin al consu mo''. Frente a ese concepto del impuesto "producto de la
tcnica jurdica", propone la definicin hacend stica fundada en d os
elementos: l . que "el pago de un i mpuesto no d a al contribu yente ningn
derecho a prestacin especial alguna del Estad o en su favor", lo que sirve
para di ferenciarlo de la tasa y la contribucin especial ; 2!.!. que el i ngreso p
blico no se determina como una operacin de c ambio como el precio, "sino
por un acto uni lateral de soberana". Defi ne el impuesto con base en estos
elementos, como l a "contri bucin coactiva sin derecho a contraprestacin" 1 1
Similar por su breve dad y enfoque, es la anti gua definicin d e LEROY BEAUL!
EU: "el i mpuesto es pu ra y simplemente la contri bucin exigid a de cad a ci
udadano por su parte en los gas tos del gobierno" 1 2 .
En la doctri na italiana contempornea de derecho tributario las defi
niciones pueden clasificarse en d os grupos: causal istas y anticausali t.tas. Entre
los pri meros
' l. G R1/1 01T1, Principios de la ciencia, pg. 214; Pnncip1os de poltica .... piig. 256.
EL l t.!PUESTO
111
la m_<; divulgad a tal vez sea la de GI ANNT NI que lo defi ne como "la prestacin
pecuniaria que el Estado u otro en te pblico tiene el derecho de exigir en vi nud
de su potestad de imperio origi naria o derivad a, en los casos, en la med id a y en
el mod o establecido por la ley con el fin d e conseguir u na entrad a"L'. Esta
definicin reitera el defecto de tantas otras de referirse a elementos comunes a
todos los tri butos, como la naturaleza pecu niaria, el carcter coactivo y el fin de
conseguir u na entrad a; su rasgo ms sealado es el nfasis en lo que respecta al
poder del Estado y a la presci ndencia de todo elemento justificativo del impuesto.
A su juicio los elementos recogidos en la defi nicin "son los nicos relevantes
para la determi nacin del concepto ju rd ico del i mpuesto"; los requisi tos que seg
n la ciencia de la hacienda deben concurri r en el i mpuesto, tales como el de i
gualdad o el de pro porcionalidad, el de certeza, el de comodid ad, el de
economicidad y el de ela ticid ad, pueden constituir una norma d irectriz para el
legislador, pero no tienen significacin alguna en el estud io del ordenamiento
jurdico, ya que el carcter jurd ico de i mpuesto no pod ra negarse ni al ms
inicuo y antieconmico de los tributos con tal que estuviera fu nd ado en la
potestad de i mperio del Estado y q ue su objeto f uera procurar a este u n ingreso.
Incl uso considera que las nonnas cons titucionales relati vas a la capacid ad contri
buti va y a la progresi vid ad no alteran
...,us conclusiones porque esta enunciacin es solo un pri ncipio orientad or y no u
na norma obligatoria, no sirviendo por lo tanto "para fijar un requisito esencial
del i1npuesto". Semejante, aunque menos apoyada en el poder del Est ado, es la defi
ni cin de TESORO: ''Impuesto es la prestacin pecu niaria debid a obl i
gatorian1ente por !os part iculares al Estado co1no consec uencia de l a sujecin
financiera deri vad a de los vnc ulos polticos o econ micos sin q ue el
contribuyen te obtenga una ventaja panicular con10 contraprestacin'' 1 4 .
Un nu meroso grupo de autores, no o!o italianos, sino tambin f ranceses.
i ncl uyen como elemento esencial en la defi nicin del impuesto la capacidad con
tributi va, a los cuales algu nos adjudican la naturaleza de causa jurdica de la obli
gacin. El fu nd amento com n debe buscarse en las d isposiciones conten idas
en las Constituciones de ambos pases, segn las cuales la i mposicin debe
hacerse en proporcin de las posibil id ades econmicas de los contribuyentes.
"Cual quiera que sea el valor jurdico de este principio ... su signif icado no puede
ser sino la atri bucin del poder i mpositivo bajo este criterio: i mposicin seg n
la capacid ad contri buti va dejando al legislad or la tarea de decid i r cmo, cund o
y en qu med i d a los con tribuyentes presentan capacid ad con tributi va" 15 .
En la doctrina italiana el concepto estaba recogido en las defi niciones de B.
GR1z10111, ya vista, y en la de SANTJ ROMA O, para quien "el impuesto es la presta
cin ... a cargo de q uien posee una capacid ad contributi va ...".En Francia LAr-ERRJtRE
lo define como la "detraccin pecuniaria que con el fin de subveni r a las necesi'3 Esta definicin formulada en ll rapporto giuridico d'ilnposta. Milano. Giuffre. 1937. pg.
1 . se mantuvo ina!ti:rada en sus obra; /stituzioni. .. e / concetti ..
'' G!ORGIO TESORO, Principi di diritto tributario, 8ari. 1967, pg. 552.
" D1No 1ARACH. El hecho in1ponib/e, pg. 72.
112
'n
113
obligatorio a todos aq uellos indi viduos cuya si tuacin coincid a con la que la
ley seala como hecho generador del crd ito fiscal". Tiene el mismo defecto
de la d efi nicin <le la Ordenanza Alemana en cuanto a la mencin de not<:1s
comunes a todos los tribu tos, defecto al que se agrega el muy censurable de la
ausencia de las notus caractersticas de los impuestos. especial mente e! de la
independencia de las prestaciones. Adem(ts, presenta la caracterstica excl usi va
de aceptar como pres tacin las efectuadas en especie. Los cdi gos de 1966 y
198 1 i ntrodujeron mo dif icacione . sobre tod o con respecto al dest i no "gal.tos
pblicos" y sustitucin de prestacin por con tri bucin. Comentando esta i ncl
usin destaca FLORES ZAVALA q ue en M xico tod ava subsisten alg unos que se
pagan en especie relati vos a lo." derechos de mi nera. As. por ejemplo, el
in1pucsto de produccin sobre el oro se pagar en especie y el impuesto sobre la
prod uccin de plata puede ser perci bido en J mi 1na forma de acuerdo con la
facultad q ue la ley concede a la ad min istra cin''. Pe10 la crt ica mCts i mportante
que n1erece l a definicin es la de que ella sirYe tanto para el i mpuesto como
para las tasas y contrbucione.<,, debiend o consi derarse. por lo tanto. ms una
def i nicin del tri buto q ue del i mpuesto 1 Y.
El Cd igo Fiscal de la provi ncia de Buenos Aires, en cu ya preparacin t u vo
act uacin preponderante J ARACH, lo def i ne co1no ''la prestaciones pec u niarias
que pnr d isposicin del presente Cdi go o por le yes especiales estn obl igados a
ragar a la provi ncia las personas que real icen acto:.. u operaciones o e encuen tren
en sit uaciones que la ley considera con10 hechos itr.poni bles'', y ag rega en el i nci
o .i g u iente: "es hecho i inponible tod o hecho. acto, operacin o s1tuac1n de l a
vi d a econmica de los que .:-ste Cd i go o le} es fi<;cales especiales h agan de render
el naci mien to de la obl igacin i1npos itiva"'. E-;ta defi nicin qu L: ejerci g ran i
n l uencia en los de-ms cdigos provi nciales, merece reserv us simil ares a las form
u ladas a la defi nicin n1e"i:icana. En ella no <;e d c::..tacan las not as caractersticas
de l o'> i n1puestos que sirven para diferenc i arlo." de l as tasas y las contribuciones.
l,u d i ferencia entre el i mpuesto y est o-; otros tn butos surge n1s bien, co1no lo
destaca K Aut MAr- en <; u comentario, cic la con1paraci n de e<;t a::.. defi niciones con
l us de lo-; otros tri bu tos contenid as en los arts. 3;, y 4"n.
El Cd i go 'f ributario Nacional de Bra<;il recoge en su art. 1 6 l a parte
1nedular de la defi nicin propuesta en el modelo C. T. A. L. (vase supra. l\i/5
, not a 3). Curactcrsticas particulares poseen \a<; definiciones de la Ley General
1"ribu
taria espaola (L. G. T. ), de 31 , XI I, 1 963. En el art. 26 de pus de acoger la
cla s1ficacin tripartita, d ice en el apartado c) "son impuestos lo.-. tribu to. exi gid
os sin contrarrcstacin cuyo hecho i mponi ble est constitui do por negocios,
actos o hechos Je naturaleza _jurdica o econmica q ue ponen de n1anifiesto la
capacid ad contribu ti va del sujeto pasi vo, como consecuencia de la posesin o
gasto de la ren ta" y agrega en el n um. 2: "... partici ran de la nat u raleza de los i
mpue,,to la." d t>no m1nadas exacciones paraf iscales cuando :ic cxi_an sin
especial consider.1cin a
" E.
FLORE>
114
8.
CLAS!FJCAClONES
Existen nu merosas clasi ficaciones de los i1n puestos, casi todas ellas de
ca rcter h ucendstico o poltico. Desde el punto de vi sta ju rdieo son pocas las
que i nteresan ; ente ellas analizaremos las que los agrupun en di rectos e
indirectos, reales y personales y proporcionales y progresivos.
9. IM P UESTOS DI RECTOS E 1NDJRECTOS
25
' !\. A MoRs R1cA. Lev general tributaria. J\.1adrid.Editorial Revista de Derecho Financiera.
1967. pg. 353.
Tambin merece crticas la d istincin entre hechos 1ur<lu:os y econm icos; los hechos torna
dos por el l i;gi l ador con10 presupuestos de la obligacin son por tI r<11.n <;iernprc hc'.'.bo jurdicos.
l)c,e otro punto de vista, la el eccin de un acto jur<li'.'.o corno presu puesto. no le qu ita el carcter
de ht'cho pnra el derecho tri butario.
2
' J. L. PREZ DE A y AL A y E. GoN7.LEZ. Curso de derecho tributanv. t. !,4 cd., Madrid.
Edersa.
1 98fl, pg. 193.
-' ftRREIRO L"r"TZ\, Curso de derecho financiero espaiiol, ob. ci t., pg. 176.
::-< J. \l,,,RT'< Ql1ERALT y C. LozAO SERRA:>."O, Cur.50 de derechofinanciero y tributario, ob. cit..
pig. 89.
'' [l1bl1ografa:
TR_;\'_.\lX Dt: 1:l '-S-1 rn.T L'TERNATl ONAL DE F1NANC"cs PurH.lQUES: De la place des in1pU1s direc/s
Pf des i111p6 I!> 1ndirects dans un s_v.1ti'me fiscal, pre rniCrc scss1on, Paris, Sirey, 1938.
F. S_;,i.-.:z DE Bc!AND.,,,, 'Im puestos directos e in directos", en Haciendu y derecho. t. 11. pg. 429.
\1. CHRTI E , La distinction des impts directs et des impUts 1ndirects. prsente-t-e /le encare
un relle J1ti!i1. Coirnbra. 1955.
1 15
E l I MPUESTO
H. L,\ltEN l1lRGER. '"La d isti nzionc fra i mposte d i rcttc et indirctlc", en Riira di Diritro
Finan;1ario e Scienza Finanian11. t. X III. 1954, pg. 3.
B. (lRIZl(Yn T. '"Classificazionc dcl lc pubblichc cntratc", en Rivista di !Jiritto
Scienza F111anziaria. L 1949, pg. 223.
'W'.
280.
GFRLOFF,
NEt l\!>\RK.
Finanario e
G. RcLLIERE. ''"Ctil i t et ralit de l a d istinction entre les in1pts d irects et ind irccts'". en Re
vue
A. BERLIRI, ''Sulla distinzione fra imposte dirette e indiretre. en Scritti sce /ri di dirillo
rributario. Milano, Gi uff rC. 1990, pg. 85.
"' U na int'ormaci6n exhaustiva puede verse en E. R. A. S1cL1GMAN, L'irn pt s1;r le re1enu. trad.
de \\'. Oualid, Pari;,, Gi <1rd, 191 3, pg . 631 a 750.
1 16
t.L IMPUESTO
1 17
B) Doctrina
En el campo puramente d octrinal la clasif icacin ms antigua y di v ulgad
a fue la de M1LL que los defi ni as: "Impuesto d i recto es el que se exige de las
n1is mas personas que se pretende o se desea que lo paguen. I mpuestos i nd
irectos son aquellos que se exigen a una persona con la esperanza y J a intencin
de que este se i ndemnice a expensas de a lguna otra; as, por ejemplo, los
derechos de ad ua na"29. Esta clasif icacin no solo es poco satisfactoria dentro
de las concepciones hacend sticas por su i mprecisin, sino tambin
intrascendente en el ca1n po del derecho tributario, pues como lo hace notar
SANz DE BuJ AN DA, "el contribuyen te de facto es una figura que no existe para
el derecho".
Como es natu ra! esta clasificacin de d i rectos e ind irectos fue objeto de
cr ticas desde el punto de vista cientfico y especialmente ju rdico, pero
continu utili zndose por "un consenso general tcito" tanto en la legislacin
como en I n doctri na. lo que ha hecho pensar si en realidad "no ser cierto que
est basad a en una verJaJera disti ncin entre dos g rupos de i m puestos""
Lo. doctri na contempor<"nea se ha esforzado por d ar o. esta cl asificacin u n
contenido ro.cional. nd ice elocuente de esta preocu pacin es q ue el tema f ue ele
gid o para el pri n1er congreso del Institut International de Fi na nces Pu bl iques real i
zado en Pars en 1 938. En ea oportu nidad e! relator general UtlO PAPI recogi 1:.i
tendencia domi nante en la d octrina ttal iana de en tonces ex prsando que i mpuesto
d i recto, es el que grava la renta determinad a en su man ifestacin i n med iata, e i m
puesto i nd i recto el q ue grava la renta determi nad a por nd i ces tale como el
gato o la transferencia de la parte ahorrad a. Lo. existencio. de an1bos tipos de i
mpuestos, no constituye u na doble i1nposicin, si no n1s bien u n desd oblamiento de
la deu d a fisca111 .
El enu nciad o ms preciso de e sta posicin, y por cierto muy compatible. es
la que d a B. GRJZIOTTJ en su clasificacin de las entrad as pblicas: "los i n1puestos
son d i rectos --dice- cuand o extraen el tributo en forma i nmed iata del patrilno
n io o del rdi to, tomad os como expresin de la capaci d ad contributiva favorecid n
en su formacin por la contraprestacin de los servicios p blicos. Son ind irectos,
cuando gravan el gasto o el consum o o bien la transferencia de riqueza, tomados
como nd ice o presuncin de la existencia de la capacidad contributi va, i ndi recta
mente relacionad a como ya se ha d icho, con la prestacin Je los servicios p
blicos"32.
' JoH'I STUART MILL. Principios de e-conon1a po/lica, trad. de T. Ortiz. Mxico. FonUo de
Cu ltura Econmica. \ 943. pz. 813.
' F. NEl."MARK, ob. cit.. pg. 407; G. RuLLttRb pg. 352. lJice Cosc1A J que la razn de esta
pcr 1stencia "es fci lmente comprensi ble si se piensa qu e este problema, como aquel de las
impo sil.:iones proporcionales y progresivas. de la eleccin en tre deuda pbl ica e i mpuesto
extraordinario snhrc e! patri monio, est en estricta conexin con la d istribuci n de las cargas tri
butarias sobre la distintas clases sociales"' (ob. ci t., pg. l).
3 ' LiGo PAPI, Travara.... pg. 48.
'' B. GR171orr1. nb. cit.. pg. 223.
118
Este es el criterio seguido tam bin por !\1EU\1ARK, quien lo sintetiza d iciendo
que lo importante es "el mod o de intervencin <le! i mpuesto en la determinacin
de la capacid ad contributiva" con base en la cual propone el siguiente esquema:
1) i m puesto directo caracteri zado por l a apreciacin inmediata o d irecta de J a ca
pacidad contri butiva, que subdivide en i m puestos en los que esa capacid ad contri
butiva es personal o real, y 2) impuestos i ndi rectos, caracteri zad os por la aprecia
cin med iata o indirecta de la capacidad contributi va y que subdivide en i mpuestos
en los que intervienen i ndi rectamente la capacid ad contributi va personal e im
puestos en que i ntervi enen indirectamente la capacidad contri huti va real. En el
pri mer suhgrupo i ncluye los impuestos generales :-.ohre la renta y el capita l y el i m
pue to general sobre el gasto preconi zado por KALDort; en el segund o subgrupo
en el cual se aprecia d irectamente la capacidad contrihuti va real: los in1puestos de
producto, o sea, sobre ciertas rentas aislad as (sociedades, i nm uebles, etc.) y los
impuestos sobre prestaciones <le servicios. En el primer su bgrupo de los l mpue:-.
tos i nd irectos, i ncl uye los i mpuer.,tos sobre bienes de cons umo material (i
nternos y <le aduana). sobre bienes i nmateriales (transporte y espectcu los); en
el se g undo subgru po i ncluye los i mpuestos generales y especiales sobre las transac
ciones. Similar es la posicin de CoscLANr '.
Este enfoque del problema, si bien ca rece de inter5 desde el pu n to <le vista
jur d ico, tiene i mportancia para organizar y valorar la estructura de los sisten1as
tri butarios nacionales en su relacin con la economa de su respecti vo pas y l a <li:-.
tribucin de las cargas fiscales en funcin de las ideas polticas domi nantes. Por
otra parte, en [ a actualidad, la poltica de i ntegracin econmica ha recu rrido a esta
clasificacin para organ i zar las relaciones comunitarias. El comit f iscal y fi n an
ciero de la C. E. E. en su conocido infonne de 1 963, se i nspir en el criterio prece
den te para clasi ficar !os i mpuestos de los Estad os miembros, au nque ::.. usttu yendo
l a ex presin directos e ind i rectos, por la de. i mpuestos sobre la ren ta y la fortuna.
por una parte, e impuestos sobre la utilizacin de las rentas, por otra34 . Este en fo
que presumi blemente ha infl u ido en el cri terio seguid o por los organismos i nter
nacionales en sus estadsticas ( vase supra, 1/8.).
3' \'EU\1ARK, pgs. 407 <1 429. CorTA\"I, prefie re el i n1i nar la referencia a la capacidad con lri
bu Li v a, defi niendo a los in1pues/O I directos "como aquellos adjudi cado> al rLl i lo o a la posesin de
un patrimon io por parte de un sujeto e ind1rectus a los relativos a l a lranofcrcncia de hienes. a su con
sun10 o a su produccin". Dc wca que eta definicin coincide con !a de J O. N. U. (ob. cil., pg. 3).
J-1 El comit es taba integrado por los n1c.1orco cxrto' de lo; .,e, pa<.es, presididos poi
>irT\l \RK. Los restantes 1nic1nbros eran Jos profesores A r H FRS. de K i el: A.LA!:. BARRRE, de Pars ; CE
>. R lo Co-scr ;,,:-<J. de Roma: el doctor JosEPH KAl:FF\lA:"', Consejero de Estado de Luxen1burgo: los pro
fe,ore; 1;,,1:R1rE MASOIN. de Bru xelles: B. ScHENDSTOCK, de La Haya: CARL Si 1011P. de l\'ew i'ork: G.
STA \1\1.">I 1. de Roma y G. Y EDH .. de Pars. Las proporciones de l os in1puestos "d irectos" en los 6
pa.1e era a l a fecha del 1n i'orme la siguiente: Lu xemburgo 62. 8:Pases Bajos 56. 2; A leman i a .'iO. 6:
Bl gica 41 , 2: Franci a 34. 8 e ltaiia 27. 4. C. E. E. (Com1 6n Rapporl da Co1nit Fiscal er
F1nancier. 1962, pg. 24). Esa e;tructura se mantiene en lo\ aos siguientes. en los que se rcgbtra
una evol ucin notable en los i mpuestos ind irectos hacia el sistema del T. Y. A., que en los pases de la
C. E representa
11ron\edialrnente el 18 '7c sobre el totul Je sus ingresos lributarios, y en los dems tiases analizados,
i ncl uso J apn y l\"ueva Zelanda, el 1 9o/a (Val /\.1onitor. Amsterd an1. IBFD, my o, 1 990, pg. 4).
Posteriormente se registran importante' 1ncorporacones entre ellas \as de 'Sui1a y China Popular.
EL I MPJESTO
119
Adems, los in1puestos indi rectos tienen una funcin complementaria de lo-;
directos, compensadora de las deficiencias de aplicacin del i mpuesto a la renta
global, que se manifiesta ms en los pases latinos y especialmente latinoameri
canos, que en los anglosajones. Ese carcter complementario f ue destacado en el
ci tado congre o del Instt ut Tntemational de Finances Publiq ues. por PAP! y Pu
GLIESE en cuyo informe .se rec uerd a la siempre clsica posicin de DE V1T1 Df.
1ARCO, acerca de 'la superioridad tcnica del mecanismo tributari o, f undado so
bre !u coexistencia y !a recproca integracin funcional de los i m puestos d i rectos
e indi rectos'' 35 . La misma idea sostiene CESARE CosCIAN!, quien entiende que un
sistema tri butario racional debe tener 'd os irn posiciones fundamentales ... un i
tn pucsto personal , sobre el rdi to global d e las personas f scas, d e carcter
progre sivo, de base am plia'' y "u n i mpuesto general sobre los consumos''
con1plemen tado con "u n i m puesto sobre determinados consumos'6 .
Todos estos enfoques reposan sobre fu ndamentos econmicos y fi 'icales,
pero pueden tener rcpcrcu iones jurd icas importantes, como en los casos vistos
de Estad os LTnidos, Argenti na y Franci a. LTn esfuerzo por encontrar f undamentos
ju rd icos e J a clasi ficacin de SAl\"/, DE Bu1AN DA. "LTn anl isis ju rd ico -d
ice debe rechazar de plano la d istincin entre contri buyente de iure y {fe facto"' .
Par tiendo de esa base el autor propone u na n ueva clasificacin seg n l a cual el
i n1- puesto es dirr:ctn cuand o la obl i gacin est a cargo de una persona "sin
concerlr:r a esta jQcultades le:;alcs para resa rcirse ... " y, por el contrario, es
indirecto cu ando 'la norma jurd ica tri butaria concede fac ultades de sujeto pasi vo
del i m puesto para ohrene r {fe otra pe r.1011a.. el ree1nhotso del in1Juesro pagado
... ", ( in-
120
E L I M P U ESTO
121
C) Conclusiones
Frente a la i mprecisin de sus trmi nos y la" discrepancias doctrinales,
aparece como un hecho i nd iscutible la existencia de d os grupos de i mpuestos bien
diferenciados, reconocida por todos los autores, los derechos positi vos y los acuer
dos internaciona les; por u n lado, los impuestos personales, o su bjeti vos, a la ren ta
y al patrimonio, en sus d isti ntas man ifestaciones, y, por otro, los i mpuestos real e,
u objet i vos, al consu mo d e carcter general o especfico-18 . La d i ereneia en la
fun d amentacin de esta d icotom a es u na discrepancia puramente terica que no
per m i te negar esa realid ad _ Por nuestra parte, adheri mos a la tendencia d e justif i
car la clasificacin en la apreciacin d irecta o i nd irecta d e la cap;:icid ad contri bu
ti va, aunque reconocemos las aten uacione5 que representa n las llamad as
realizacin d e los i mpuestos personales y la personalizacin de los i m puestos al
consu mo.
La denom i nacin de estos dos grupos, como d i rectos e i nd i rectos, qued
a reducid a a u na cuestin {[e 1alabras y no de hechos sobre cu ya existencia
hay acuerdo, aspecto lgico que debera ser resuelto al confrontar la realid ad 39 . En
ese sentid o, tal denom inacin aparece como ad m isible y til d esde el punto d e
vista prctico, como lo d emuestra su uso, incluso por sus crticos, por los
organismos i nternacionales y por man i festaciones d octrinales d e tanta jerarqua
como el Tra ttato di diritto tributario d irigido por AMATL.:cc1.
1.
Las expresione. reales y persoaales para clasificar tri b utos se util izan
en mu y d iversos sentidos. A los aspectos ju rd icos ya vistos, relativos a la natu
raleza del derecho del Estad o y la existenci a d e garantas reales aplicables ;:i
todo los tri butos ( supra, III/1 1 . ) cabe agregar otras concern ientes
especficamente a los in1- puestos.
La 1ns mportante es la relacionada con la ad ecuacin d el i mpuesto a l a ca
pacid ad contri buti va. Pero debe sealarse que tam bin se utili zan los mismos
trm inos para d istinguir los impuestos, seg n estos tengan o no en cuenta ele
mentos personales del contribuyente. como, por ejemplo, su nacionalid ad, estado
ci v il o domicilio, casos en los cuales sera ms apropiado hablar de i mpuest os
subjetivos y objeti vos . Tambin pod ra ci tarse la clasificacin que d enomina
reales a los i mpuestos determinad os. unilateral mente por la admin istracin y pe r
sonales , a aquellos en los que la determinacin <>e efecta con partici pacin d irec
ta del contribu yente, por ejemplo, mediante la presentacin d e d eclaracione
jurad as, clasi ficacin esta poco o nad a utilizad a en nuestro med io40 .
1' Para A. BERLIRl, reconociendo b.s d ificul tades de establecer el criterio diferenciador, l a d1 v
i in i; cosa s1ertun1enle pacifica e sul/a quae convengano tutti fl,li st11diosi della 1nateriu siano essi
econo1nisti o giursti.
w Es el nsn10 problema que se presen ta en otro temas del derecho tri butario corno lo deci n1n>
en /n.1tit11ciones, re pecto del concepto de autonoma (12.2.1 p< g. 38. nota 50.
1 B. GRIZIOTTJ, "Imposte reali e personal i e oggettive o soggetli ve''. en Ri vi'il a di /J1 nlt'!
1 22
C:_I R O
[)f
EL IMPUESTO
123
!1npue.1tns personales son los que recaen sobre todos los elementos. posi t i
vos o negati vos, q ue integran el concepto de capacid ad contributi va <le! con tri bu
yente.
Plantead a as la d iferencia, pued e sostenerse. de,;de el pu nto de vi sta
terico fi nanciero, que el prototi po u tal vez el nico im puesto personal sera el i
n1pucsto progre"'i vo sobre la renta global. Los dems seran reales, i ncl uso el i
mpuesto al patri monio, que solo ti ene en cuenta los bienes posedos presci
ndiendo de !as rentas ini xt us y del trabajo que pueden in l ui r decisivamente en
la valoraci6n de
!a capaci dad contri butiva y de !as prd i <las q ue eventualmente pueden
ocasionarle los bienes pose<los y sujetos al i m puesto. En ca mbio, el impuesto a
la renta global es terican1ente inobjetable desde este punto de vista.
No obstante, en la prctica e&te esquema no se presenta con tanta clari <la<l.
Las dif icultade.s <le la ad ministracin para detenni nar y controlar con absolutu
exactitud l us ren tas totales efectivam ente perci bidas por los contribuyentes, y la
tendencia de estos a evadi r el i mpuesto, notoria en los pases lati nos, han trad
o cl1mo consecuencia la introduccin <le elementos reales en los in1pue.to
perso nales a fi n <le evitar la evasin. Un ejem plo signi ficati vo de este proceso en
n uest ro derecho es la supresi6n de la progrcsividad en los i m pue tos a l a renta
agropecuaria. En los i mpuestos reales se ha prod ucido el proceso i nverso. Para
e\i tar sus efectos regresi vos, q ue en 1nuchos casos los convierten en i n
versamente propor cionales a la capacidad con tributiva, caso que se da en los i
mpuestos al consu n10 de bienes de nso general y <le den1and a rgid a. se han
e\tablccid o exoneraciones y al c uotas d iferentes segn la posi bilid ades
econmicas de lo presu n tos consu
n1idores4".
Ti!Tlll R Y, '()
conccito ci c csscnci al idadr corno cri terio dr lri h ula<;1io", en !Jirl'ilo Tri bu!
rio u /1111!. vol. 10, R. T. Sao Pau lo, 1990, pg. 296.
41
1 !. !,.\ l'J- f>BU RGr i<, Prcis d' conomie et de lg i1/ation-finanrii 'rP.1, 3""' tl., Pari,, Si rey,
1947, pg. 194 , q uien hahla tam bin de in1pueslr1> sPniipersonale.1 entre los c ual es incluye a J o,
i n1puc;tos l"Cdularcs sobre l as ren tas: /\1. Duv1:RGf"R, ob. ci t.. pg. 31 8, quien uti l i7a tainbin l a cx rrc
,jn ilnposici1H1rs 1nixla.1. Refirind()';e al fracaso prctico del impuesto a b. renta d ice "La nocin
de un irnpue to in di recto per;on al p:ncce contradecirse en sus trminos pero es preferi ble un instru
rnento de rnetlida grosero q ue otro perfeccionado pero elstico segn la natu raleza de los objetos a
n1edir". El prohlema no e.'> el de apl icar tasas progresi vas minuciosan1ente ca!2 uiadas a una
rnateria i mponible terica. cuya relacin con l a rnateria imponible real vara segn l a categora de
contn buycnlc ,, -;ino el de ;ornctcr a todo.'> a un;i l ry cornln.
124
impuc-tos reales y segundo, a l a evasin por d cficicn cia del control adrninistrat1vo.
\"a'>c e n el mismo sentido: E. O'ALBC:RGO, La crisi dell'ilnpos/a persona /e su! reddito,
PadO\'a, Ccd J m, 193 J .
En cuan to '-1 la per onal i1,a,:in de los impuestos i nd irectos por la va Je exenciones, lo que
por otra parte de1nostra ra l a uti lidad dc l a cla ificacin en directos e ind i rectos, v:i.se M.
CHRTIEN, ob. ci t.
' r.Ncu 1,\R K , "ProblCmes de progre,<.si vi t dans une fiscalitC rationnel le", enRevue de Scien
ce el Lgis/a /1011 F111 ancil' re. 1950. pg. 390.
El I MPU LSTO
'' L. EL\'AUDI, ''La hueca vanidad de los -,umos pnncip1os Lilili lansta.'> del 1n1puc;to" \ -[_ uprcma paradoja tributari a" en .lff itos y paradojas de la jl1Slu :ia tribillana. trad. de G. Sul, B re
lona, AricL 1963. pgs. 232 y 331. respectivamcnLc.
" F. NEL''>lt\RK, ob. cit.
126
REIG.
"'' El pro<.:edi miento se aplicaba en el i mpueslci a la renta de las pcr onas fsicas con tas;is desde
el 5 ;il 50\:{; en el i mpuesto a las activ idades financiera!> . del 1 0 al 3c,t); 1] patri rnon io dcl 0.5 JI l ,
5'k. con el agregad o de (jue tanto en e<;te irnpuesto como en el i mpuesto a la ren ta l as ta'ias res pecti
va se apl ican solo sobre el exceden te del mnimo no i mponi ble; i mpuesto la con<.:en lracin de
tierra . del 1 a l 5 %, :>obre el val or imp uc. to a l a produccin mn i nia ex igi ble de las
explotaciones agro pecuari as d el 25 al S'fo sobre la prod uccin ficta; en el i mpuesto a l as herenci as, l
egados y dona ciones y operaciones asi rniladas del 3 al 75"7o con adicionales del 50"7o por eslar d
on1i ciliaJo el
.:on tribuyen te en el exLianjero con un tope d el 80%.
Hasta 1944 en el i mpu 'lO al patrimonio regan al cuota<; desde el 0,79( hasta el 3 o/c..
l. determin acin Je la frmula presenta c1ert'1 complejidad que en la prctica se ha sol ucionado
con la prepara<.:in de tablas. Mayores detalle> sobre el proced i miento y > ll' po<;i bil id a des de ad
apta<.:1n en n lleStro sitema de Curso de fi11a11z, 1s ( t. l. vol. 2, 3" ed., 1966. pg. 44). B. CoRBELLA y
D. S1 0:-ET, "lntroduc<.:1n al anlisis de la progresi \ idad continua", en Revisla Tributaria. t. X I I I. 1
988, pg. 257. con nota del autor en pg. 267. en la que se comenta tambin la Recomendacin
aprobada en l a V III Jornada L. H. A., cuyo texto puede verse en RPvista Tnh111anu,
t. V. n m. 26, pg. 425. La ponencia del relator general EsRJQUE J. REIG. est puh!icad a en D. F., t
XXVJJ B. \ 979. pg>. 641 a 659.
EL IMPUESTO
127
l' AuoMAR BALEEIRO. LitnitarOes ..., pgs. 330 y 337, "Tri butos graduados son los progresi
vos ...'", (pg. 355): L.'ma inrrodu:tio a cii>ncia da.1" ji'11an:a. 1 : 4 ed., 1 967. Ro, Forense. pg. 200. S.
CALJ..tO'< NAV>\RRO CoF.LHO, oh. cit.. pgs. 88 y ss.
128
tades econmicas del contri buyente en general, concepto dentro del cual, en pri n
ci pio, debe ser incluid a la progresi vidad. El punto es de solucin d udosa y de
poca apl icacin prctica, pues es d ifcil concebir situaciones de conflicto5+.
12.
Los
A) fv 'ocin ge neral
El IMPUESTO
1 29
/\e, i. 1 :,
D.11 A r >. .\
come n tan do esta d is posicin d ice que '"hay expror iaci (r.
i nJen1nizac1on cuando resu lta i nmoral o i nJ U-'>lO (jUC 'e rc'.pilrc el Oc qu1c10. porque est de por rncJ:,
, Ju que se l lama cn riy ucci mi.:nto in cau<;a", citando a continu acin varios casos pre1isto en
..1 l egisla.:in ( L, (:u1;:i /!111cil11 Pol1ic11 cofon1h1ana\ / 9f.J / ]. Tcm1s, 1 093, p:g. ::'90). Este i
nstitutc1ti-:r su se1nejnnza con lo' i mpuc\lo a la upcrrcn las establecido en pases eu ropeos
pnra c,1stigru ''' ganancias especu lativas y las o btenid as en el n1erc:ldO negro dun1nlc l a guerra.
130
EL ;MPUESTO
131
totalmente exageradas y superiores a s us posi bil i dades de rentahil id;id" pueden conducir "a una po
tracin generalizatla, l a que ser muy di fcil de superar", pg. 44).
132
E) Doctrina latinoamericana
La doctrina latinoamericana sobre el tema es 1nuy abu ndante, pred om inand o
la in vocacin de! principio de nu cur1;fiscacin en proteccin <lel derecho d e pro
piedact"'. En contra merece citar.'>e la opinin de Jos VICENTE TROYA 1ARA\11LLO,
el q ue l uego de rechazar la doctri na tradicional, en posicicn coi ncidente con
la n ue. tra, d ice: "Claran1ente se ve q ue no es lo n1ismo confiscar que i mponer
cargas t ributarias au nque sean de magn i tud ... De otro l ado, establecer c und o un
tributo es confiscatorio y cundo no, es relati vo en ex tremo y demuestra lo fa l i
ble d el en u nciad o".
La fonnulacin ms fu ndamentad a d e la concepcin que usten tamos es l
a d e JusT1 0 JJ \J'.'IEZ DE ARCHAGA, d esarrollada an1pliamen te por nuestra Su
prema Corte d e J usticia en u sentencia nm. 12, d e 1960, red actad a por BouzA,
con d is cordias. con f undamentos mantenid os posteriormente por unan i m id ad,
en senten cia n n1. 449, d e 1986, cornentad a por JUA'< CARLOS PF.!R A NO FAc10.
Por coincidi r nteg ramente con n uestra posicin actual sobre el ten1a, se
rerroduce a con ti n ua cin el pasaje 1ns representati v o de la ex ten.'<l sentenci a
de 1960, reproducid o tam bin en la de !986 y en l a r()nencia uruguaya a la XIV
Jornad a I. L. A. D. T. Refi rindose a la garanta const i tucional d e la propied ad
pri vada, dice l a sen tencia que est a '"nada tiene q ue ver con el i m p uesto. pues
como seala el profesor JusT rso Jt\1NEZ DE ARF:cH,\G A. (La Con.'>titucin Nacional
, t. JI, pg. 1 53). queda fuera de ese texto const i t ucional (art. 32) todo lo que e
refiere a los impuestos
conf iscatorios".
"La razn d e cl!o es clar::i -i nterpreta la Corte-. En \ i nud del i mpue. to
el Est ad o no adqn icre d erecho al guno de dom i n io sobre los bienes de las
personas.
"' En 1\rgentina, cicJ e n1 de ls lri hutan'il;Ls regu larmente <.:1 ta<lo,, en cta obra. puede
n1enci onar'ie a L I N \RC'i Q11'T,\r-.;A. E! pod!' r in1pnsitiro v /11 /ihertad !11,/1\ii/ua!. Buenos A i res, l 951 ,
pJgs. 239 a 25:::. que lo estud ia en general. rero con re ferenci a .11 \e \to de 1 949. c1l i gual que Bi EL'i."-.
Co111pendio de d1'ret /Jo {J t blit o, : 111, Derecho fiscal. Buc:no-, Aire'. Ediciones Depalma. 1952, p&>
57 a 62: Rnno1 Fr J R. Si'l. 'iO. )PrPrho con.1ti111rio1111 / f1'iburario, lucnos A lfC , Ed1c1ones DepJl ma,
1 992, [Xf.' 249 a 277. [lll'iici(Jn con1r.irt i cl.1 pur la 1unspruJenc1a de iil Corte Suprcn1a.
En I3rasil el tc1na es t{, tratado po; ALI0\1.'<R BALEC! RO co:no priJ,ci pio constitucional
;n1plcito. Clln referencia-; i!l derec ho t:x lran_icru, epec1l men te de E'1:1dos U nidos. C'l /,in1 itarr!e1
.... oh. ci t ,
p;;. 262 a 271 : H. S \ \:P,\IO OKL\. /Jir pito con>litucional trihutrio e due proc1'.11 of /u1v, Ri,) de
J <1nciro. Forcn <,c, I Y86, r:1g. 1 76. Cn Paraguay, C. /\. McRSAN, sobre la Con>ti tuc1;1 de l lJ(i7.
f ),'rerho trih1a11rio,5 1 c<l,, l l)87, p,tb. ();\ y ss.; en (\1l on1b1a, PEDRO /\. DAl A RJ-O N A'i. f ,(1 Con
firuc111 Poln ca co/u111/Jia11a ( 1991 ), Sarna Fe de Bogot. Ternis. 1 993. pg. 288; en Ec uador. Jos t
Y.cENTE TROYA 1AR."\1J LLO. Esrur/1os di' di' rt' cho lrih11lano, Quito. Cnrp. Ed. N.ic., 1984. pi1g <,. 145
}>' 14fi.
En l i ruguay l a pu,ici(1n 1ra<l1ci on<il c:s compartida por '.\t\ZZ (en su <.:um un1;in a la Xf \I
J orn ad a L. \. D. T.l.Gi.'<IPIETRO ( en Las tasas, ob. cit. ) y. con salved ades. por .111.,N CARr.os Pu
R,\:>"O F-\CIO (en Anuario dr DPrecho Tributario. t. /) e incidental mente poi CnuTL'R L En
po-'>1 c1n nterrned ia. destacando :a i rnportancia de l os rrincipios de i gualdad y capacidad con tri bu
tiva. peco
,1d n1i tiend o l,1 v i olacin del d erecho de propi ed ad por sus efectos con fiscatorios. !\. \7 ,\1,r1cs y
H.
EL I M P U E"STO
133
que conti nan siendo de plena propiedad de ellas. El contribu yente es, nican1r-n
te, deudor del i1npuesto, y esa deuda tiene por objeto una suma de di nero, consti
tuti va de u na deuda de justicia por representar la cuota de contri bucin a los gastos
generales del Etado. Se trata, puet., de u na prestacin pec u niaria, siendo prec i
sa mente por ello q ue se d isti ngue de las otras obl igacionet. q ue el Estado
puede i mponer y que tienen por objeto o un hacer. o u n sufrir, o u n d ar cosas
disti ntas de d inero. No puede confundirse, pues, ni asi milarse con la expropiacin
o con las li n1itaciones al dorninio q ue tiene su campo de accin propio sobre las
cosas q ue son objeto de la propied ad pri vada. El i mpuesto es siempre una
prestacin en d inero, q ue tiene el carcter de en trega defi ni ti va para cubri r las
necesid ades fi nancieras del Estado'' 61 .
F ) La X IV Jornada L.atinoarnericana de Derecho Tributario
La mani festacin ms i mportante por su alcance conti nental y '-U actualid ad,
es la ya ci tada XIV Jornada L. A. D. T., celebrada en B uenos Aires, en 1989, con
una excelente ponencia general de HCTOR \TrLLEGAS, en l a q ue analiza detenida
mente las n u merosas ponencias y com u nicaciones presentada.>, por participantes
de once pases, n ueve l at i noamericanos, nJs Espaa y Portugal. Esta ci rcu nstan
cia y la i m portancia del debate permi ten considerar las recomend aciones aproba
d as como u n pronu nciai niento verd ad erarncnte represen tati vo de la doctrina lu o
hispano-a1nericana y, por lo tanto, mereced or de atento an:lisi s6 .
El tema f ue el de las :;aranras consritucionales ante la presin del conjunto
de tributos que recaen sohre el su)e f(I contribuyente. pero fue enfocado desde
disti n tos ngulos.
En lo q ue concierne a los aspectos que e<>tamos tratando, las ponencias na
cionales y las comunicaciones, en su gran mayora siguen la concepci n tradicio
nal de la confiscacin y la violacin del derecho de propied ad, con algu nas refe
rencias a la capacid ad con tributi va o a las garantas consti t ucionales en general.
La excepcin corri por cuenta de las ponencias nacionales de Brasil, a cargo de
GERA LDO ATALIB A y de Urug uay a cargo de NELLY VALDS y HuGo
VILLA!\USTRE. q ue pusieron el nfasis en la violacin del principio de la
capacidad contri butiva.
El ponente general adjudic gran i mportancia a esta fundamentacin, a un
q ue relacionndola en ms d e un pasaje de su informe y en sus concl usione
con
''' Sen l. n m. 12 de 1 5, ll, 1 960. por la Corle integrada por LrLz ESPO'>lh\, di <>corde iur [o,
funda1ncntos C'\ pucsto en el li bro respectivo. AsTIGAR R /\(;,\, discorde en cu anto el proced i n11 <:nto
segu ido para ustanciar la presente accin, DE GREG0R10, BouzA (redactor). Ec111o\ ARRI'\. en 1 ..1 l!. t
42. caso 5336.
La ;en\. nm. 449 de 1986 csli'i rcprotluciJa ca Anua rio Je Derec/10 Tribu/ario, t. l. ic.g. 25.
y l os comentarios de Jl, A:>." CARl- PETRA;..o FAc10. en pg. 20.
''l En Re vi.lta 7ributaria , t. X VI, 1 989, estn pu blicad os i mportan tes docu rnen tos de e!
l Jornada: las Recomendaciones en pg. 449, el Rrlato general de Y ILLEGAS. en pg. 465. l a Ponenci
a Nacional urugu aya deNELl Y V ,\J.D y H100 V1LLAN USTRE. en pg. 385 y l a Comu n ica in de1\.
1\.1;,zz en pg. 499.
134
EL I MPUESTO
135
136
sostu vo con carcter general, que "la di mensin <le la cuanta de todo tributo tiene,
desd e l uego, lmites naturales d erivados de su propia nd ole", vu l nerados los cua
les "el al zamiento del tributo sera ilegt i mo, por contraJecir su fu ndarr1ento y
carcte . . '. De lo contrario, 'habra de admitirse la procedencia y legiti1nidad poco
menos que unn imemente negaJa, d e establecer i mpuestos confiscatorios .."'IA .
Por nuestra parte, sostuvi mos tambin en l a pri mera edicin l a vi nculac i
n i nd i recta d el problen1a con el derecho d e propi edad, posicin que hemos
revisado en lo'> trmi nos expuesto" al princi pio d e este nuineral 1 2.
Reconocamos, no obstan te, q ue "en pri nci pio, la confiscac in, coino I nstru
mento normal de pri vacin Je los bienes de los partic u lares en favor del f isco,
est desprovista de fun damento jurdico constitucional (pg. 290). Solo puede
encontrar fu ndamento con10 pena y los derechos positivos, i nclu so el nac i onal,
conocen ms d e un caso just ificado
de esta aplicacin''b-1
'' El Cd igo Penal prev con sancin econmica correlativa a Jos del i tos qu c ocasionan
un rna l patri1non rn l" la 'confiscacin dc l o ctCctos de l <lehto y de los i nstrumentos con que fue
ejecu tado .. , la legisl ctci(Jn tri bu tari a. e.-.pecial menle l;i aduanera y !a de i mpuestos i nternos,
apoyndo c en s1milcircs fundamen to prevn el "comiso" que es una especie de confiscacin
aplicable a quien "comerci a en gneros prohi bidos": Ja legislacin eu ropea de postguerra
cstab!cci i mpuestos
>crLlaLlercimente confiscatorios 11ue l legaban al 1 00/a del capi tal que tuvieron como f undamento
castigar a q u ienes :;e haban enriqueci Llo con la> es pecu laci ones y mercado negro duri.lntc l a guerra.
EL IMPUES
ro
137
La sen tencia <le 1 986 se pronu ncia sobre la inconstitucionalidad de una con tri
bucin pecu niaria i mpuesta a J a Caj a Notarial de Ju bilaciones y Pensiones, pero
rechazand o el fu nd amento d e l a violacin del derecho de propiedad i n vocado,
en tre otros, por la actora. Manteniendo ex presa mente el cri terio sl'!guido en !a sen
tenci a de !960, expresa que ''la parte actora ser deudora de cierta cantid ad a favor
de ren tas generales, pero conserva la integral titularid ad de su patrin1on io, desde
que no e organiza ni nguna transferencia de dominio de bienes concretos del ente
p blico no estatal a favor del Estado".
H) Particulari([a( fes de los bnpuestos sobre las herencias y la tierra
En lo que tiene q ue ver con la im posicin excesi va, estos impuestos plantean
problemas particulares de poltica f i i;;cal en materia social y econmica.
En lo que rcspect:i a l impuesto a las herencia . las sol uc i ones tan disnares de
Argenti na y Urug uay y la evolucin de la legislacin en este l timo pas, que des
pus de haher conocido alcuo1as de 80 Si lo derog totalmente en 1974 y lo restable
ci parcial mente (sobre los inn1uebles) en 1985, son hechos que estn cJemostrando
la deci si va i nfl uencia de los idearios pol ticos i n1perante en ca<la tiem po y l ugar.
La sentencia de 1960, para ad mi tir la altas tasas. invoca la orientacin cons
ti t ucional en materia de herencias que resu lta de! art. 49 que solo dispone como
regla para el legislad or, que "la lnea recta ascenden te y la descendente tendrn
un tratamien to pref erencial f sic] en l as leyes i mpositivas'.
"Si este lti rno a:.pecto no ha sido v ul nerado por l as le yes ;nposi ti,_, as a
las sucesiones, nada i n1pide a la ley deternli nar la natu raleza y n1onto del i
mpuesto y como ese aspecto ni siquiera ha sido cuestionado por los promotores
de la i n constituciona\ idad, no hay por qu en trar a su an:lisis. La Constituc in
reconoce en esa norma el derecho sucesorio, pero dentro de los lmites que
estable7,ca l a ley y las leyes i mpositi vas atacadas no i ntrod ucen cambio al gu
no en el derecho sucesorio, sino que se l imitan a establecer el i mpuesto sin viol ar
l as regl as que de termi nan u n tratamiento preferente para la lnea recta
ascendente o descendente".
La sentencia se fund a en la i nterpretacin li teral de los artculos citados. El
argumento ms fuerte es sin dud a el que deriva del art. 49, originario de la Consti t
ucin de 1934. q ue se caracteriz por su tendencia a l imitar el derecho ele pro
piedad. En ni ateria sucesoria es evidente que la evol uc i n de n uestro derecho es
francamente favorable a su restriccin . As como el legislador pudo d ismin ui rlo
<lel dci mo al cuarto g rado de parente'!CO, puede 1nuy bien someterlo a un rgi
men i mposi ti vo gravoso, fundado en las mismas razones de orden ocial. Al
respecto debe tenerse en cuenta: ] '<. que la Constit ucin, como dice la sen tencia de
la Corte, solo i mpone "un tratamiento preferencial [sicl en las leyes imposi ti vas
a la lnea recta ascendente y la descendente" mandato este que no ha sido vi
olado por el legislad or; 2. que las al tas taiiaS de la legislacin vi gente
adquieren gravedad sola mente en el caso de otros grados de parentesco y a los
extraos, y esto siempre den tro de las cuotas heredi tarias m5 elevadas, de biendo
tenerse en cuenta que las alc uotas se aplican por el sistema de escalonamientos
progresi vos.
138
No hay duda de que los i mpuestos sobre la trasmisiones a ttulo gratuito son
lo que ofrecen mayores posibilid ades a la fijacin de altas tasas y, por lo tanto,
son los que ofrecen mayor campo a la d iscusin de estos problemas. Ellos pueden
persegu i r, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribucin <le riqueza,
forzado en este caso por J a idea tan generalizada de la injusticia social del cnri
queci rnien to repentino y gratui to, sobre todo cu:lndo ese enriqueciiniento alcanza
altos ni veles y beneficia a personas extraas al n cleo familiar. Es un caso ms del
problema general de la posi bilid ad de que el legislad or tri butario li mite los
dere cho individ uales reconocidos por l a Consti tucin. cuando existan
razones de i nters general, entre las cuales <leben incl uirse las fi nal id ades de
establecer una ms ju'ita di stribucin de la riq ueza.
Una <le las opiniones n1s i n vocadas en la d octrina i n ternacional por la
jerar q ua cientfica del autor y por su posicin ideolgica en n1ateria econmica
y so cial es la de JoHN STUART !>.1 LL, quien sostuvo "como regla general la li bertad
de testar, pero con dos l i mitaciones: pri mera: que 5j existen descendien tes que
siendo i ncapaces de valerse por s mismos sern una carga para el Estad o, debe
reservarse en !>.U provecho el equi valen te <le lo que el Estado les <lara; y
segunda: q ue no debera permiti r!:> e a nadie adqui rir por herencia ms de lo
necesario para vi vir con 1noderada independencia. En caso de llb intestato, toda
la propiedad debe pasar al Estado el cual debera estar obli gad o a proveer de
n1anera justa y razonable para lo descend ientes en la forn1a que lo hubiere
hecho la persona difunta, teniendo en cuenta las circ unstancias, las capacid ades y
la ed ucacin <le aquellos" ( Princi pios de econon1a poltica , trad. <le T. Ortiz,
Mxico, Fondo <le Cultu ra Econmi ca, 1943, pg, 879),
Ideas m uy similares presumi blemente i nspi radas en esta doctrina fueron
sostenid as en nuestro ra!:> por BATLLE, quien consideraba que "la herencia sin l i
mitaciones, sin grandes J i n1i taciones, constituye un prof undo mal social", pero
ad mitiend o, no obstante, el derecho de test<lr en f avor de los allegados, pero
evi tando la trasn1isin de grandes riquezas y su ac umulacin en pocas manos, lo
que debe ser i mped id o por la legislacin (R. G1uo1c1, Batlle y el hatflismo,
Montevi deo, 1 928, pgs. 1 180 y ss.). Esta.\ i<leas ejercieron i ndudable1nentc
una gran in fl uencia en la legislacin, tan to en la red uccin de los gra<lo.\ ele
parentesco ha!:> ta el cuarto grado. con10 en la fuerte progrcsi vid ad establecida a
partir de 1910, q ue alcanz el mximo de 80o/o en las escalas ms altas en
1 946.
La misma tendencia extrafiscal se sig ui en l os i mpuestos sobre la tierra, pri
mero en la ley de 1 919 que cre el iinpuesto llamado sobretasa i n mobiliaria,
fuertemen te progresivo sobre el total de i nn1uebles con fines claran1ente re<listri
buti vos de J a riqueza, ya que su prod ucto estaba destinado a financiar las pensio nes
por vejez; l uego, en 1960, con el impuesto progresi vo a la renta potencial presunta
de las explotaciones agropecuarias con fi nalidad de esti mular la eficien cia.
f-'ueron i mpuestos q ue tenan ta1nbin el efecto de i ncenti var la subdivisin de J
a tierra ( vase Instituciones, nm. 51).
En Amrica Latina, d onde la concentracin de las riquezas, especialmente
Ja territorial, es e t resulta do de circunstancias histricas ajena!:> al esfuerzo de los
139
CAPTCLO
L A TASA
1. A\ITECEDE\ITES
,' Sociales. J 959). De un alcance ms reducido es la rese a doctrin ari a qu e. hicim D; en /,t11 1a1u1. ',
-., _
it., rcrroducida en ] 2' ed. del Cu r.10 de ji'nan::.aJ: (t. l. 1958. pl">. 81 y . '>. ). donde con fine'
f'.'.'ll-
1 42
cu::::so
:lp<1i111entc d idcticos se anal i1.an l as teoras rns i n1portantes: las econmicas en el anlisis de las
ro,iciones d e FLORA. DE \'n DE /1.-f ARCO, E1,,,-ALDI. D' 1\LBERG y SELl(,,JA \ y part\:u larmen le l as
teo ras tpicame nte tri bu tarias de Jf:zL TA'-"GORR A y PuGLIE.SE. la ltirna de las cu ale sirve de base en
di'.- tin to grad o a las teoras de B. G R1z10Trr. TtS('RO y J ..\R. Cll.
Sin perjuicio de referi rnos a estas y olra'i teoras como la francesa, en el curso de este \:aptulo,
debe destal:ar'e y ue. por ra:rones o b\1as, e'as re-ferencias se harn fu nd amental mente con
respecto
,l las teoras jurd ico-tribtnarias. descartand o aqucl l as que \:on10 l a de E1">11CDI y de los econom
istas en general. consideran a las tasas como una contrapartid a i ntegrante d e una operaci6n
econmica de cam bio.
El arl. 1 4 del anteproyecto dice:
"Tasa. Es el rribu lo cuyo presu puesto d e hecho se caracteriza por una a\:ti v1dad jurdi\:a espe
;;ffi ca del E,tado hacia el contri buyente y cuy o producido se de<;ti na a las nece'iidades del scrvi:IO
\:urrc pondien te determi nada de acuerdu a l ic] lo> fines persegui dos con su estableci n1i ento"'.
El tcx l o del art.1 6 del modelo, con distinta terminologa rel:ogc en l o u bstan{.:i1.l el concerto,
c'On al guna diferenci a que se analiza rns adel ante. Dice as:
''Tasa es el tribu to cuya obl igacin tiene como hecho generador l a prestacin cfcctt\'a o potcn
cii.I de un servici o pbl ico i ndi vi duali;o:iid en el \:ontribuyente. Su produ\:\O no de be tener un
destino ajen u al ser"icio que consti tuye el pres upuesto de la obliga\:n. No e tasa la
contraprestacin reci bi dii del 11> uJno en pago de serv icio no inherente al Estado'".
Puhh:ado en Revista Tributaria, t. X\'111, n tn. 105, p . 457. Anterionnente trat l a cvo l
u\:1n y la jurisprui.lcn\:1;1 del tenia en el n1b1to na-e ion al, en llnuario de Derecho Tributario, t. [, pg.
1 13. Vase ad ems Tasas. precio.\ e 1n1p1<e,to.r , r..-tontevideo. F. C. lJ. , 1993.
' Pu blicada en Re v1:, /a Trih1<taria, t. X IX, n m. 106, pg. 47.
j Publ1e<1das en Rensra Tnb11tar1a, t. XV III, nm. 105, pg. 541.
Publicado en Rev1.1ta Trih11taria, t. X I X, nm. 1 06. pg. 39.
LA TASA
trada en la concl u sin 8, sobre la distincin de las tasas y los precios en f u ncin
del concepto de servicio i n herente al Estad o, especialmente con los partici
p<tntes espaiioles. Respecto a las diferenci as con la posicin de la doctrina
espaola, pue de mencionarse la incidencia de su legislaein sobre precios pblicos
de 1988, que ha merecid o i mportantes objeciones7 En sentido favorable a la d
octrina latinoa mericana, particularmen te a la uruguaya, debe mencionarse l a
aceptacin -prc tican1ente por unani midad- del eten1ento desti no (concl u
in 104 ), q ue hasta en tonces haba merecido objecione) por parte <le presti gioso.
tri bu taristas l ati noa mericanos, motivad as, a n uestro juicio, por una confu in
sobre el alcance <le nuestra posicin .
2. NOCI N PRF.LHvllNAR
Corno nocin preli mi nar podemos decir que la tasa es el 'lributo cuya obl
i gacin est vi nculada jurd icamente a determi nad as activid ades del
Estado, relacionadas directamente con el contribuyente". Es lo nico que est f
uera de di scusin. Tratnd ose de u n tributo, la obligacin de pagarlo debe
e"'tar creada por la ley y nace en cuan to se verifica el presupuesto de hecho, que
en el tributo est constitu ido, como ya hemos dicho, por una activid ad del
Estad o "que concierne de modo partic ular al contri bu yente".
Esta concepcin bsica de la tasa como tributo vi nculado es la domi nan te,
con d isti ntos matices, por la d octri na contempornea ms prestigiosa. En Itali a es
la posicin <le PL:GLIESF. y dems i ntegrantes de la escuela de Pava que adjud ican
a dicha vincul acin la categora de causa, cri terio rechazado por /11.. D. G rA""<INI
y M!CH ELI. Similar posicin a la causalista sostienen BLU!>lENSTET"< y ATALl BA,
como se vio en supra, 111/6 y 7. En Br<t )il , si bien se acepta la naturaleza tri bu
taria de la tasa, reconocida expresamente en l a Constitucin, el concepto de vi
ncu l a cin presenta varian tes en la legislacin, al <tdm iti r como elemento consti
tuti vo l a prestacin estatal potencial y no la efectiva. Lo que est fuera de discusin
en l <t doctrina contempornea es la naturaleza tributaria de la obligacin de las
personas en quienes se i nd i vid ualiza el servicio, lo que i mplica la necesidad de
que se cons taten todos los elementos que config uran los tributos. En t,:rug uay
esta posicin es unni memente sostenida sin vacil aci ones ror la doctri na: solo
pueden anotaro;;e al g u nas discrepancias, sobre todo en el pasado, en cuanto a la
exten"'in del con cepto8 y a la util i zacin i ndebida del trmi no tasas para denomi
nar sit uaciones que
'Vase al rc>pccto l a ponenci a dc FER Rl'IRO LAP\ I"iA. en Mc1nori a de la Jorn ada (Caracas. ,\.
V. D. T., 1991, pg. 191) y su artcu lo "Tasas y precios pblicos". en Revts/a Espat1o/a de Derecho
Financil'ro, nm. 64, /"11ad rid, Civitas. 1989, pg. 485. Es muy ilustrativa la con1t111 icacin presentad a
a Ja Jornad a por A. CAYN GALJ>\RDO. Vase adems A. AGi;LL A.Gl.lERO. catedrtica de derecho l i
nancicro y tri butario d e la Un i versid ad de Barcelona. "Los precios p blicos: prestacin patrirnuni al
de carcter p bl ico no tribu iaria''. en Ci itasRe1i.11a de derecho financiero, n m. 80. 1993. pg. 547.
'Las tasas en la hacienda pblica d e G1 AJAPIETRO BoR As. consti luyc la ohra dc mayor cnjund ia
que conocemos sobre el tenia. el que qued. en su momento, prcticamente agotad o en el l a. Den tro
de la literatura nacional el carcter tri bu tario de la la>a, con toda> su con.'oecuenc1a,, ha '1do rcco-
144
Una defi nicin d e tasa que ...irva para diferenciarla de los precios y de lo
res tantes tributo). requ iere, pues, J a determinacin de sus elementos propios y carac
tersticos.
Como consideracin prcli n1inar debe recordarse que tod a especie tributaria
debe re uni r todos los eleinentos caractersticos del gnero; es un requisito ine
ludible, no siempre cumpl id o en lo q ue concierne a la f uente legal, y que en el de
recho co1nparado presenta aten uaciones d igna de consideracin, adm i t i endo,
por va constitucional, q ue la cuanta sea fijada por la administracin. En tal caso
se encuentra Colombia al 'permitir que l as autorid ades fijen las tarifas de las tasas
y contribucione q ue cobren a los con tri bu yentes coino recuperacin de los costos
de los servicios que les presten ...", de acuerdo con los mtodot-. que debe eslable
cer la ley ( art. 338, 2); la Constitucin d e Ecu <1dor dispone que 'J a lasas y la
contribuciones especiales se crearn y reg ularn de acuerdo con la ley" (art. 53,
2'"); J a Constitucin de Per de 1993, establece que "los arancele y tasas se regu
lan med ian te decreto supremo" (arl. 74, 1-).
n ocitlo tambin expresamente por PosA,DAS BELGP. '..O, en .<.u obra antes ci tada (pg. 122),J E.
/\;/I'>! en su estud i o 'La f uente de la obl igacin tri butaria en las tasa.<'. en Revi sta de Derecho
F1nancif' ro
_\.' !iacie11da Pblica. 1954, piig. 401 ; E. SAYAGcts LA O. ob. ci t. t. II. pg. 426, y en n uestro estud io
"Las tJ.> J.>'', pu blicado en Revi'sta de Eco110111(a. l. III. n\ms. l 7 y 18. 1 950, pgs. 543 y 659. y en la
consulta profesi onal publ icada en L. J. U. T., 22, J l, 1 951 . pg. 57, con el ttulo de 'La creacin de
tri b u tos por los gobierno' departamentales. El concepto fue recogido. sin n inguna d iscrepanci a. ja
por el anteproyecto de Cdigo Fiscal uruguayo de 1958 y se rnantuvo <;in alteraciones ha,la el
pre;ente.
145
tasas con criterios coincidentes con la Joctri na donlinante, expresa sin en1bargo,
que en las tasas, el pri ncipio d e nullum tributum sine lcg e "no es d e rigurosa
apli cacin". "... la i mpo. icin de este tributo es una fac u!taJ i mplcita del poder
admi n i".>trad or, en tanto y en cuanto el poder legislativo atribuya al rgano
ejecuti vo l a organizacin y f uncionamiento de determinad os servicios
pblicos'' ( Derecho adniinistrati vo. t. 111, B uenos Aires, 1951 , pgs. 1 82 a
185).
Estas atenuaciones y apartamientos deben atribui rse u la extensin del con
cepto de tasas, a la retribucin de servicio!. pblicos de carcter econmico (co1nunicaciones. transporte) en los que la exigencia de ley , sin excepciones, para fi
jar las tarifas. no encuentra justificaci n racional. Es u n argumento lateral para
excluir estos servicios del campo de las tasas. Si se los incl uye, la sol ucin jur
Jicamentc correcta sera complementarla admitiend o, 1nediante norma constitu
cional --como se dijo-, la fijacin de la cuanta por la adn1inistracin.
Cuand o se trata de fijar los elemen tos partic ulares, es deci r, especfico .
<le la tasa, es cuanJo surgen las d iscrepancias, su peradas en nuestra doctrina,
en el modelo C. T. A. L. y obviamente en el C. T. l.J. que lo ton1 como fuente.
No obs tante, se mantienen en otras doctri nas y derechos, por lo que un estudio
completo del tema requiere el anlisis de los distintos elementos generalmente
manejad os.
Esos elemento. pueJen concen trarse en seis clases: tres de ellos relacionado
con la caractersticas del servicio es.tata! cuya prestacin con tituye el
presupues to de la obligacin:
1. La (/i visibilitlad , es decir, la po ibil idad de q ue el .\ervicio sea susceptible de d i
vidi rse en forma de poder i nJi viJ ual izar a quienes reci ben las prestaciones;
2. La naturaleza jurd ica de la prestacin estatal, en el U'ipecto de si 'ie trata de una
f uncin inherente al Est ado, o de un servicio econn1ico prestado por ra zones
de oportu nid ad o conveniencia;
3. Su ej'ectividad , no '-lendo suficiente la sola organizacin del servicio, sino que es
esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribu yente.
Otras dos condiciones estn relacionad as con el contribuyen te y se refieren a:
4. La 11entaja q ue pueda obtener con la prestacin del servicio;
5. La vuluntu(l, considerada tanto en la demanda del servicio como en lo que respecta
al consenti miento de la obli gacin:
Por lti mo, el elemento comn, relativo al:
6. Destino de la recaudacin y su equivalencia, desde el punto de vist a cuan ti tati
vo. entre la prestacione reali zadas por los contri buyentes y las necesid aJe.
financieras Je! servicio, situacin conocid a en nuestro derecho como regla Je la
razonable equivalencia.
4.
DIVISIBILIDAD
146
tasa deben ser d i visi bles en el sentid o ante::- expresad o, es d ecir, que se::in
suscep ti bles d e ser d ividido en unid ad es d e consumo o de uso. Muchos au tores
dan por sobreen tendido este elemento y otros lo tratan expresan1ente. No
obstante. cabe seal ar algunas d iscrepanci us. con10 las que ha formulado G1A
MPIETRO en nuestro ambiente al decir:
"Es i ndud able que l u di visibilid ad no es caracterstic u excl usi va d e los ser
vicios financiados ror n1ed io d e tasas, pues el la se da tambin en otros, como, ror
ejcrnplo, los f i nanciad os por precios; tambin es cierto que servicios d ivisi bles
pticden ser f i nanciados por i mpuestos. pero n in guna de estas circ u nstancias cons
tit u ye u n obstcu lo para determi nar que e l servicio al cual corresponde la tasa
tenga q ue ser necesariamente un servic i o d i visible. La tercera objecin es fcil
mente de<;cartable; sostiene que la tasa no resronde solo a necesid ad es y servi
cios ind ivid uales y di vi sible.".> >), sino que hay servicios i nd i vi <;i bles como el de
adn1inistracin de justicia y el d e al un1brado pblico que p ueden ser financiad os
por tasas. En lo que respecta al pri mero, !a d iscrepancia resul ta Je un di ferente
concerto de la d ivisibilid ad y con respecto al !-.egund o, d e una calif icacin recha
zadu ror la doctri na rnayoritaria y por la _juri pruJencia Je l a S C. J."Y.
La di visi bilidad ha sido aceptad u ex presan1entc por el mod elo C. 1'. A. L..
lo derechos positivos q ue han d efinido la tasa, i ncl uso n ue tro d erecho d esde el
a nte proyecto de 1958. La Ley General Tri butaria espaola expresa que la tasa
corresponde a "u na activid ad que se refiera, afecte o benefcie de mod o parti cul ur
ul sujeto pasivo" (art. 26, 1). En el Brasil tanto la. lti mas consti tuciones (art. 145,
11 de la Consti tucin de !988) como el Cdigo Tributario Nacional (art. 77) es
tablecen que las tasas corresponden a ''servicios p blicos especficos y d i visible!-.".
El C. T. ., recogiend o la redacc in del rroyecto Je 1 970, establece que la ucli
vid ad del Estado q ue da l ugar al pago d el tribu to es u na actividad "especfica Jel
Estado hacia el contri buyente". Por su parte, el mod elo de Cd i go Tributario la
defi ne d iciend o que el hecho generador est con!-.ti tu id o por la prestacin ''de un
servicio p bl ico i ndividualizad o en el contribuyente. Todos estos enunciados
res ponden al concepto nico d e que los servicios que si rven de presu puesto d e
hecho a la obli gacin de pap:ar la tasa. son servicios q ue 5e rrestan a personas
determ i nad as, u na o varias, lo que necesariamente i m plica la caracterstica de que
el servicio es divisible en unid ad es de uso o d e consumo. Si el servicio es ind ivi
sible falta uno de los presupuestos bsicos de la tasa, yaque no podr ind ividuali zarse
a la persona que lo ut il i za partic ul arn1ente o q ue d a l ugar a su fu ncionamiento. En
ni uchos casos podr presum i rse esa u tilizacin, pero est a es u na ci rcunstancia
eventual y, por lo tanto, i ncom pat ible con la nocin bsica de tasa.
En ese sentido A. D. G1ANNINJ es categrico. En el anl isis i n icial q ue
realiza d esd e el r unto de vista de la ci encia de las f i nan zas, sobre las disti ntas
clases d e tribu tos dice: ". . otras veces por fi n el .ervicio pblico, d ada su propia
naturale7a y el modo en que est ordenado, se traduce en una serie de prestaciones
que afectan
'G!AMPIETRO BoRRS, ob. cit., pgs. 1 18 y 605. En favor de l a tesis sostenidl en el tex to, v<t.>e
infra . V/ I 1 y V/!3.2.
LA TASA
147
singularniente a dete r1ninadas personas. sea porque estas las soliciten, sea porque
deben reci birlos en cumpl i n1iento de u na norma legal''. En esta "tercera hi
ptesis, si bien el Estado se ocu ra de organ i zar el servicio para satisf acer un i
nter<; rbl i co, sin en1hargo, como .'e ha d icho, esa f i nalidad solo puede
alcanzarse med i ante el cum phn1i ento de las varias pres fl1ciones relativas a
cada uno de los usua rio:,, por lo que es justo que recaiga sobre ellos, si no la !ot
alidad, al meno_) J a mayor parte de los gatos necesar i os rara la gestin del
servicio. Esta lti ma especie de tri buto es la tasa".
Y nis adelan te d ice: "Por otra rarte, .)i l a conexin de las tasas con los
ser vicios d i visi bles es jurdica1nen te relevante, no es en razn a que el prod
ucto de las tasas se destine o sirva efecti vamen te para cubri r el costo de los
propios ser vicios, sino tan solo en cuanto a q ue la tasa constituye una prestacin
debila por el desarrollo de una actiiidad del ente pblico que afecta
particularn1enre al ohligado. lo que solo puede co1nprobar.1e en los se rvicios
que se ronshleran d ivisih!es rn la orrlenacin administrativa del ente. Por
tanto.. el presupuesto necesario de la tasa consiste en e! hecho de q ue se haya
producido o de ba produ ci rse la reali zacin de un ervicio pblico que interesa pe
r.1onalrnente al obliga do". Sin1ilar concerto ex presa Go;.1Es DE Sous,,;, 10.
5.
"' A.CHILLE Do""10 (l1AN'.1 1. Instituciones .... pgs. 42 y 51 , GoMES IJF Sol.'iA. Co1npendio.
resu rne s u pu_.,icnn dicien do que servicio d i vi'ii hl e e aq uel que por q1 naturaleza propi a rermi1e
qu e se i dentifique ... l a fraccin util i1ada ind ividuahnen1e por el con lri huyentc y que por co11sec uen
c1a perrnite calcu br i;l monto del tributo adeu dado en cada caso en funcin de esa fraccin i nJ1vi dual111i:onte u tilizada" (pg. 1 40)_
" E. SAY.>\(;l.F L-\SO, ob. cit.. t. 1, pgs. 143 y 382.
i: Gi LLlA'.I Fo'.'R0l'G[. f)ererho finnnciero. ob.cit.. t. l. 5' ed .. pg. 294: J >\R ,\Cll. Fi11a11 us
pli hli ca_\. oh. ci t., p[lg. 235 ,GIAMPIEf RO en di verso., pa ajc, de su obra. tantas veces ci tada. aunq
ue fl\ J'>l <: rionnente. comen Lan Jo el an. 1 2. acept la re'ilriccin a 1'1 acti v1 Jd Jurci 1ca. con10
solucin leg1>-
148
ATALIBA,
lati va "muy elicaz" para resol ver "en los casos l mi tes, la delimi tacin d e la tasa del precio ...
aunque doctrinariamentc n1an tenemos nuestra vieja posicin" (''Anlisis r.lel Cd igo Tri butario'',
Ciclo organizar.lo por la D. G. T. y el CIET, Montevideo, F. C. lJ., pg. 123.
' ' S. C. NAVARRO CoEL110, ('omentrios i Con.11u1rr10 de ]Y88, 4 ed., Ro, Forense, J 992,
pgs. 48 y ss. :lv1os Al\DRA MARTI ,, Si.1ler11a tribtrio na Constiruiriiode 1988,S fo Paulo. Sarai
\a, 1 989. pg . 62 y ss. Posterionnente e n su propuesta de reforma de la Constitucin, excluye los
serv1l: O' de polica, li n1i tando el concepto a la "u tiliza;[io de serv1r;os pblicos espcc!icos e di vi
<;veis pres tados ilO contribui nte, sempre que o contri buinte n 5o ten ha alternativa vlid a p<l ril Je
les presci ndir. li n11 t <J.da ao custo da presta ao(Revista Dos Tribun<iis, nni. 8, 1994. pg>. 14 y l
5):A. ARA -;e.o \1E- 11A y lvl. PL,\7.A'i \'EGA, despu de analizar la dol:tri na l atinoamericana y la
jurisprudencw.del Consejo de Estado col ornbiano (en 1<1 que destaca1nos el pronunciami ento de
que lo' servicios pbl icos d an l ugar cL u n contrto Je adhesin y no a u na rellcin tri butilria),
llegan a la eoncltl'ln extre1na de que "l J tasa entrai; l a noci.Sn de contraprestacin, efectiva o
potencial. 4ue puede corres pond er. bien a la prcs1<1Li n de u n serv icio pblico del cual es usu ario
directo el contribuyente (luz, agua, energa),
\'al c d,ir. Jel cual se beneficia directamente, o a la utilizillit'Jn Je servicios Je aprovcc harnie nto co
n1lln {Jci >tici Lt. polica, asistencia social), o sea, de los c uales puede l l egar a ser\ ir.'e potencial men
te". Ent re otro ejemplos de J a., 'lasas rns iniporlanles aplicada'> en Colom bia" ponen alcan
tarillado. telfono. rccDleccin de basura , alumbrado y acroporlU<lfia (Dererho tributario, Bogot,
l. C. D. T., 1991. p<g<,. 100 a 104).A. RA\.1IREZ CARDO:\A, anali1:a detenidan1cn te la frmu la del
modelo C. T. A. L. y sostiene una po>icin silnilar, incl uyendo en e! conl:cpto Je tasas las
"ar.lminisrrativas. judiciales y Je los scrY1c10> p bl icos srcurH.lanos o empre>a plibl icas no
rentable .. . ) las obl i gatorias .. como la., de seguridad <,ocia!'' (lJerec/10 tributario, Bogot, Edit.
Ternis, 1990. pg. 4).
14
15
LA TASA
149
150
1 51
toria, es privativa del Estado. En teora es ad nlisible que esa organizacin no sea
uni versal y permanente. En tal caso habr u n nuevo elenco de ternas reservad os
al Estado y para ella ser apl icable la tesis que defendemos. En otros trmi nos, esta
es < pl i cable a nuestra organ i zacin inst itucional actu al y no a Estad o,o, organ i zados
sobre otras bases ic!eolgicas.
En la expo icin de mot i vos del rroyecto de 1970 decamos: que la restric
cin de l as tasas a los servicios de n at uraleza ju rdica sigue parc i al mente l a teora
de Puc1.1F F, 'ya sea como una sol ucin puramente cientfica o meran1ente legis l
ativa, ella cun1ple la funcin de d istinguir netamente las tasas de los preci os, pro
blerna e'ite en el cual las dudas d octrinarias pueden calificarse de real n1ente ex
traor<li n ur i as. [_ nturaleza jurd ica tenid a en cuenta en la defi nicin est to1nad
a en el sentido de opuesta a l a pu ramen te econn1ica. Las prestaciones econmica:-.
del Estado que proporcionan u n utilidad a los particulares y que estos reclaman
en consecuencia, por su propia conveniencia. on retri bu idas n1cd iantc contra
prestaciones asumidas vol untarian1ente por estos y deben merecer genricamente
el nombre de precio. ''En ca1nbio, las tasas seran las con traprestaciones q ue los
contribu yentes pagan al Estad o en virtud de lo dispuesto por la le y en ocasin
tambin de u na prestucin especfica del Estad o, pero que. en este caso, es i nde
pend iente de la utilidad que pueda prestar al contri buyente. Son prestaciones
ju rdicas q ue el Estado organi za un i lateral men te en su calidad de ente soberano,
y q ue, en pri ncipi o. son gratu itas, a la n \ersa de l o q ue sucede con los
servicios econ1nicos"'. l\ conti nuacin se ci tan como ejen1plos los actos de
autorizacin, aprobacin, i nscri pcin en los registros pblicos y d ilucid acin Ue
confl ictos por
la i1n1in ilra\:idn
l'
Ju U<.:l.
" Vase al respecto "mesa redonda <;obre la contri huci6n in mohiliari <J. urhana y <,uburhan1
y la ta<.a general munic:1pa l del departamen to d e Montev id eo'', cxpos1c1n de J. L. S!iAW y el ilu
tnltivo JefJCJ.tc po t ri or. en Revista Tributaria, t. XX, nm. 113, pg. l O.
152
G. A.TALJ l\A, 'Tasas e preo;o1 no novo texto constitucional", en Revi.>ta de Direito Trthutrio,
nm. 47. 1989. pg. 142. debiendo anotarse sus crti cas al concepto _:onstitucional del pod er de
pol ica, por no respetar el princi pio de legali dad en lo concerniente a la l i mitacin de derechos
f undame ntales. Hl:GO DE BRITO MAC!IAI)(} coincide en lo que respecta al poder de polica; en cuanto
a los servicios pblicos, incluye a Jos econmicos cuando son compulsorios, y rechaza la aplic
abilidad de las tasas en los cas0s de utilizacin de bienes del Estado ( C11rso de direito l ributrio, Silo
Paulo, 7 ed .. 1993. pgs. 31 7 y s1.).E. PEREJRA ne B RITO adhiere a l;;i ohl igatoried ad de fi nanciar
esto;
'crvicios medi ante lasas, porque sus usuarios no tienen posibilidad de decidir si aceptan o no la fonna
c:n que son ofrecidos por el Estado (Informe pn:,entado al 43Congreso de IFA, 1 989, Seminari o ''E",
pg!.. 32 a 34).
LA TASA
53
podra interpretarse que los servicios administrati vos a que hace mencin la dis
posicin, son los de naturaleza jurdica y no econmica o material, pero por el
con trario se declara partidario de la teora de G1AN:"IT N12u.
La Ley General Tributaria de Espaa da un concepto ms ampl io i ncl uyr
n d o, ad ems de los servicios pblicos, la utili zacin del dominio pblico y l a
real i zacin por la administracin de una actividad, a la que no califica, sino que
simple mente la caracteriza por su vinculacin particular al sujeto pasivo. Esta
amplitud del concepto, tradicional en la legisl aci n e'ipaola, haba ya dado l
ugar a eviden tes distorsiones, espe{:ial mente en lo q ue respecta a la creacin
de tasas por va administrativa, que i ntent solucionarse infructuosamente por
la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26, XII, 1958.
6.
FUNCIONAMIENTO EFECTIVO
' Vase especial mente sent. de la S. C. J. nm. 28 de 14. IIL 1960 (L. J. l.. n m. 5401),
en
l a c ual se J:c 41.1c el hecho <le 4ue el tri buto deba ;ati;facere in 41.1e el servicio funci one revela
claramente 4 ue el propsito perseguido ha sido el <le crear un impue to aunq ue no se le designe
con este nombre. Importante es la sentencia de la S. C. J., n tn. 242 d e 1977, en la que se dice
"que par.:i. que se configure la existencia de una 'tasa'. segn lo ha sosteni do reiteradamente la
Corte. es nece" sario que se preste efectivamente el servicio, que lo sea en forma eficiente ..."
citando d iversas sentencias anteriores.
La jurisprudencia argentina contiene varios rronunciamientos en el rnismo sentido. AsL por
ejemplo. la sentencia de la Suprema Corte de la provincia de Buenos .A.ires. de 7. VII. 1964. e n I CL
que se expresa 4ue carece de causa y viola el derecho de propiedad garanti lado por la Constitucin.
l a ta a municipal por i n pcccin <le comerci os e i ndustri as que se cobra in haber prestado el ser\ icio
pblico que se tuvo en vista al establecerla (Revista Impuestos, XXII. pg. 379). En otra senteneia
de l a Corte Supren1a de la !'acin, se h izo J ugar a una demand a de inconstitucionalidad. y se in\'oc.
en tre otras razones qu e "/a demandada no acredil, como le corresponda, la ef eclividaJ de /01 1e1
vicios que in1oca ...''. Como hace notarG1 uuA:-.'1 Fo'\ROCGE en nota a la misma sentencia, en este e''
se ha invertido la carga <le la prueba de la pre>tacin de los servicios. lo que a j ui cio del comentan >!
"es concl usin correcta porque la tesis contraria importa obligar a probar [sic] u n hecho negau '.'
muy d ifici l o irnposible de realizar porque los comprobantes se ballan -;iempre en pode;- l a dC"
1nand ri.da, en tanto que para esta no hay dificu ltad algu na ..." (sent. 28. XI. 1969. en
Revista/npuc.1101.
t. XX VIII, pg. 303. con nota de C. 1\1. Gn:Ll /\ Nl FoNROlf(]F:).
54
tin se plan tea solo en los servicios de i n ters general que requi eren una org uni zacin estable, pero cuya u tilizacin por los particu lares es eventual, ya sea
porque las necesidades <le u tilizar el servicio no llegan a registrarse. o porque el
particular no juzga oportuno utilizarlo. Se citan como eje1n plos de estas hiptesis
servicios pbl icos como s11n1i nistro de agua o energa. de existencia ind ispensable
y de ntilizacin conti ngente, que d an lugar al pago de una tasa a cargo de los even
tuales interesados Es oportuno consignar que exi sten en Bra"'il f undad as objecio
nes al rgimen vi gente22 .
7. VENTAJA
cl uso no conce1to de [1x a Jo clcn1cnto 'd spon1hi hdaJc' entre n6s, dc v et1,e, al m da tradic,;lo. as
L'xigGn<.:1a' du Plan a''-! Pl ano Sacion al de Agua<; e Saneamen to" ( uh. cit. pg. 51).
LA TASA
155
de buena vol untad, tamhin es verdad que al g u na"' veces falt a en ahsol uto.
como acontece en las tasas <lehidas por aplic acin de la ley pena l. o es .sol o
aparente, por hasarse en u na situacin artificiosa, como ocurre cuando el Estado
seala un l - 1nitc a l a acti vid ad del partic u lar y despus esta bl ece q ue este
debe pagar u na cantidad para obtener el beneficio de la re1nocin de ea traba".
El manido cjcn1- plo del tri bu to que se paga por el f u ncionamiento de la
justicia penal , q ue para BER LJ R I no es u na tasa y por el contrario es un ilnpue to.
ha dado lugar a q ue am bos autores acusen a sus razona m i entos del vicio de
peticin de pri ncipios.
En Brasil esta opi nin es com partida por BALll.I HO y por Go\.u.) 11F SousA.
C"o1npendin.. ( 1 cd.): en la segu nda ed icin reitera su opi nin diciendo q uc es
errnea la concl usin de que "el n1onto de la tasa debe er proporcional a l a vent aj::i.
i ndi vidual reci bida por el i ndi viduo ...". Lo servicio.s fi nanc1aci os por ta"'"'
no busca n "'rroporcionar ventajas o beneficios al ind ividuo .i no a la colecti \"id
a<l'.
En Urug uay es la opinin domi nante y con10 tal fue incorrora<la al C. T. pu
d ien do anotarse algunas discrepanci n.s inicinles i n1portantes. como la de
Pos,\n.\S BELC.; R ANo --quien apoy ndose en la teora de la causa representad a por
la ventaja. lleg a negar carcter coacl \ O a la tasa-. que han deaparecido por J a
evol ucin de las ideas del autor. el q ue posteriorn1ente ha sostenido que lo
relevante en l a tasa es que exi.ta u na prest acin del Estado "hacia el obligado,
de donde, segn lo"' casos, puede red und ar o no un benef icio para etc"" 2 '.
Si part i mos de la nocin bsica de la tasa, parece innegable q ue el Est ado
puede estahlecer e5te tri bu to tod a vez: que f u ncione un servicio ju rd ico que le es
i n herente con re"'pecto a personas determi nadas, proporci one o no ventajas a
estos. El E"'tado en uso de u soberana fi nanciera opta por el estableci miento de
una tasa, porque considera ju::.. to que la necesidades del ser\'icio ::-can cubiena5
total o parcial1nentc. como dice GJA!"J\IJ\J en la ci ta precedente, por quienes ha n
d ado lugar a su organizacin y fu nc ionamiento y no porque e.tas obtLngan de
aquel una ven t aja o provecho.
A diferenci a de lo que sucede con los servicios econ1nicos re1n u nerad os
por precios, el presu puesto de hecho <le l a tasa. o sea, ];_ condicin necesaria y
sufi ciente para que nazca l a obl igacin, es excl usivamente el funcionamiento
del ser vicio, proporcione o no -repeti mos-- ventajas al obli gad o.
Natura!Jnente q ue en el Estado de derecho co11tempornco, la creacin y
fu ncionamiento de servicio"' se hace en el in ters genera l de la oc1.:dad y, por lo
tanto, proporci onan ventajas en forn1a direct a o indi recta a sus integrantes. Puede
suceder. y sucede frec uentemente, qu e u n servicio determi nad o (otorgamien to de
u n docnn1en to probatorio, por ejempl o) proporci one ventajas directas a lo::- usua:i A. BERLIRI, Pn11Ci/J1... , pg\. 31 9 y ss.: !Yl. Puc1 lf'ir, Le /11sse .... p:gs. 45 y 46; J ,\R \lH.
Pr111cipi per /11 app/1ca:::io11 r de/le 111.1.\ t' dJ re,Ristrn. Pailov'-l. Ct:d an1. 1937. p;g. 27; (iJASNl\"I. 111.1titurion!'.\ ..., pig. 5 1; 1\LJ0\1A B \l.FEJRO. Dirt'llO ..., ob. c1l., pgs. 284 a 289; R. GoME'i DE Sor. S .\.
f:on1 pendio . .. . 1' cJ., pg . 31 9 a 340; 2 cd .. pg. 141. G. G1>.MP EIR0, p.J.. 163: G.
PSAD.\'
BELGR,, "' "' La L'Olltribucin d c n1cjor;1:,"'. en Rei:isra [). P. P .. X V, n nl. l SO, l 953. pr. 330;
/Jerer:hn 1ri/Jutorio. pg. 1 3
156
rios; esa ci rc unstancia podr facil itar la creacin y aplicacin d e un tri buto a
cargo d e estos pero no alcanza por tal razn el carcter de elen1ento esencial. La
potestad tribu taria de financiar un servicio de i nters general por medio d e tasas
no puede verse supri mida porque el usuario no obtenga ventajas de su fu
ncionanliento. Adems debe tenerse pre::..entc que algu nos servicios como el de
ad n1i nistracin d e justicia proporciona o no ventajas a los litigantes ,egn el
contenid o de la sen tencia y que en otros es opi nable que se prod uzcan o no esas
ventajas, con10 pued e ser el caso, por ejemplo, del control brornatolgico o el
contraste d e pesas y me d idas.
Por ltin10, l a i ncl usin de la ventaja como elen1ento esencial d e la tasa,
ade ms d e no reconocer bar,;e su ficiente en los fu ndan1entos polticos y
constitucio nales que han dado l ugar al reconoci ncnto d e este tributo como
categora aut noma, significa una restriccin i njusti ficad a de su campo de apl
icacin y un f actor de i ncertidu m bre. pues son n1uy pocos los servicios que d
en lugar a tasas que rroporcionen ventajas a los contribuyente::.., al menos de una
n1anera i ndiscutible.
8. VOLU AD Y CONSENT!MIE/\"TO DEL CONTRIBUYENTE
A) Ineficacia jurdica
ntiman1ente vi nculad o con el elemen to anterior est el relativo a la
funcin q ue dcsen1pea la volu ntad del contribuyente en la constitucin de la
relacin jurdica tribu taria.
Una prin1cra d istincin se in1pone: Una cuestin es que el servicio se preste
- A l ASA
!57
15E
159
la onerosidad , su remuneracin pued e ser fijada por acto adm i n i strati vo _ E-;t o
puede ex pl icar por qu autore,<, de tan t o prestigi o ad m iten la posibilidad de t asas
cread as por decisin ad m inistrativa. Tales prestaciones que incxplicablcmcnt c se
ha dado en l\ a1narlas, incluso en n uest ro derecho ( i1fra ,V/12.D.), 't;:isas propi.:i
n1cnte dichas'", no son tasas, sino ren1u neraciones que se pagan con carct er Je
contra prestacin conm u1at1va por servicios demandados sicn1prc vol u ntarian1cn
A) Doble requisito
La mayora de !os autores del siglo pasado y princi pios de este, especial men
te los econom istas, i ncl u an como elemento esencial del concepto de tasa, la equ i
valencia entre la cuant a del tri buto y el costo de! servicio cuyo funcionarniento
d aba l u gar al pago. Hubo pequeas variantes, discre pancias sobre si este eq u i l i
brio deba ser indi \ictual o si, por el contn:1rio, se refera a un eq u il ihrio ent re el
tot al de las prestaciones reci bidas ror el servicio pbl ico y el co"to total de l as act i
vidades desarrolladas ror el m is1no.
Desd e el pu n to de vista ju rdico esa consider21cin fue cri ticada de:-.tacandn
que el desti no y la equ i valencia no podan influ ir en la natu raleza ju rdica del tri
buto. En trm inos generales, esa observacin es acertada. La cuan t a Je la con t ra
pre::..tacin en s misma no puede detenni nar u n cam bio de naturaleza jurdica. Pert'
si se tiene en cuenta el fu ndamento de la ta>,a, que sin d ud a es el de i n1poner u na
obli gacin a qu ienes dan l ugar al funcionam iento de determ i nad os serYici us e\ta
tales, forzoso es establecer al guna rel ac in entre el prod ucto de las tasas y 1 as nece
sidades f i nancieras Je! servicio. Au nque no se exija un 21 i gual dad en tre el prod ucto
de la recaud acin y costo del servicio. es necesario bu;.car alguna relacin Ella
160
puede encontrarse en una razonable equi valencia entre ambos rubros, la que a
nuestro juicio deri va del principio de que el producto de la recaudacin de las
tasas debe tener como nico desti no las necesid ades financieras del servicio
co rrespondiente.
B) Destino
De acuerd o con el criterio de clasif icac in expuesto en supra, 111/6., el
des tino es u n elemen10 esencial de las tasas. No se concibe que se cree una tasa
con dest i no a fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento const it uye el
presupuesto de la obl i gacin. Al respecto exi"'ten pronu nciamientos radicales de
la S. C. 1.25 .
Por otra parte, co1no se dice en la exposicin de motivos del modelo C. T. A. L.,
e;..tc elemento es i mprescindible para di ferenciar las tasa1, de los i mpuesto!> ,
pues las obl i gaciones i mpuestas sobre u n servicio di visi ble pueden
corresponder : cu alquiera de las dos especies. Sern tasas si su prod ucto est
destinado a la fi nan ciacin del servicio, con la limitacin de la razonable equ i
valencia; sern im puestos si no tienen afectacin especia!, es deci r, si son
independientes de "toda
'C'-\\'1\<\'\,<. \'('.,
\,'.\L<\,\'(\.
J11,\l.i ,
S y en su Curso ... ob. cit.
En Espai'a el tema f ue tratado por D. V1cr l'<T F ARCHE, con especial referencia a nuestra
posicin, en A1unte.> sobre el instituto del tnb1ao con especi11/ referencia a! derecho espaol, en
Re111s10 F,5paiio/a de Derecho Financiero, t. JI, Madrid, Ci vitas. pg. 7.
Ex iste 1ns de u n pronun ci amien to de la S. C. J. [,1 ... entencia tal vc1 ms sig nificati va c
l;i n rr1. 54, de 29, 111. 1 971 . pu blicada en RPv1'.11a [Jcrec ho, J11ri.1p1uder.cia )' Adniinislraci11. t. 72,
n n1. 2/4. pg. 56, que consider 1ncon,Lituciona l la norma 4 u e cre u n a tao;a hrornatolgica. porque
su rnonto "'se Je,l1na. no a sol ventar los ga,tos que in1port1el contralor bro1natolgico. sino a l a prc-;
taci n de un <;ervicio C'ntcramcnle ex trao al 1n ismo, corno es el 'scrv1'-'.io f nehre niu ni ci pal ', con
el agraYan tc de que si l a recaud acin alcan1.a 's upervit' el produci do se ded ique 1 'l a util izacin d e
nichos munici pales en forrna 1i:ratu1ta y en las cond iciones que se regl anicntarn'".
LA TASA
161
La tesis fue cri ticada por j u ristas tan presti giosos como V1LLEGAS y 1\TALl
lJ A
, a nuestro ju icio por un error de interpretacin, ya que se le atribu a el
significado de prohibir a !a ad mi nistracin dar a los fondos lcgaln1ente recau
dado u n deti no ajeno al servicio, ci rcun"tancia ajena al d erecho tributario
n1aterial que, por lo t an to, no poda integrar el concepto del tri buto.
Corno lo hemos d icho en los comentarios al C. T. U., la i nterpretacin co
rrecta de la norma es que "la ley no p uede asignar el prod ucto de la tasa a otro des
tino que l a fi nanci acin del servicio que constituye su pret-, u p uesto de hecho".
Si l a admi nistracin, en los hechos, le da a u na ta"a legalmente establecid a otro
desti no, se produci r u na mal versacin de fondos, sobre lo cual no puede exist i r
otra opi nin d iferente a la d e que es una c uestin ajena al derecho tributario, que
no puede infl u ir en la valid ez de la obligacin del partic ular.
Pued e ser que el texto legal no sea total mente preciso y haya dado l ugar a
esa interpretaein errnea. Por eso sugeri n1os al ponente general en la X \/ Jornad
a
L. A. D. T. l a alteracin de la redaccin, d ejand o aclarado q ue el req u i ito se re fe
ra a la ley y no al destino que efectivamente le diera la adn1inistracin. La conclu
sin 10, acoge ampl ian1ente, por 42 votos, i ncl uso los d e V!LLEGAS y A TALl l:I A, el
verd adero sentid o al establecer:
''La ley no d ebe asignar el producto de l as tasas a un destino ajeno a la fi
nan ciacin de la acti vidad estatal que con sti tu)' e el presu puesto de hecho o hi
ptesis de i ncidencia de la obli gacin.
"Si de las circunstancias relati vas a la creacin del tri bu to surge que la vcrci
a dera f i nal idad de su creacin es sol vent ar gastos ajenos al servicio vi nc u lado
a la tasa, la real id ad debe pri mar sobre la figu ra de la tasa y concl u i r:-;e q ue se
e'it ante otra especie tributa ria cuya creacin dehe cu n1pli r con los requ isitos
constitucio nales perti nente!-. , en especial en cuanto a la potestad para establ
ecerlo".
20
C) La razonab fe equivalencia
Eta nueva concepcin de la equivalencia econmica, i ncor:iorada al art.
12 del C. T .. tiene con10 fuente d i recta el proyecto de 1970, que se refiere
expresa mente a l a "razonable equ i valencia" y reconoce antecedentes en el
modelo C. T. i\. L., como elemento idneo para caracterizar la tasa frente al
impuesto y en la jurispru d encia d e la S. C. J. d e Urugu ay.
En la ex posicin de mot i vos del mencionado proyecto ''se considera co1no
elemento esencial d el concepto de tasa, q ue 'iU produci do .e de.ti ne a l a necesid ad
del servicio p blico correspondiente. Con esta sol uci n no "e per'ii g ue hu!-.car
una l i mi taci n de la tasa al costo del ervici o y mucho menos a l co to actual de los
n1is n1os, pero s evita r que el producido de ellas ten ga un dest ino ajeno a la
actividad e!-.tata! q ue const i t u ye l a n ica causa jurdica de la obligacin" Cita en
apoyo de esta poE-.icin el an teproyecto de GotES DE SousA, la opinin de ALIO:VJAR
BALELIRO y la exposicin del senador Echegoyen en la comisin e!-.pecial de la
rel'orn1a constitucional de 1952.
;r. HClOR Vn.LECu\S, (:ur.10.... ob. ci t.. 5 ed .. 1 990. pg. 92: GcRALDU /\ T.4,Ll lJ.'<. "H tptcsc
de in cidncia tri bu lc'iria". en Re\1.1ta Tnh11/nu. Slo Pau lo. 1973, pg. 1 76.
162
L A TAS A
61
pg. 34.
Para el prohlcnia en el Lierecho espaol, Yasc F. .l CoES \E\ .\, "Las tasa > en c'I rnar_o de \!n
sis ti;n1;t nhulariu ju.\ to". en Rev isru Esaiinln rlr f )1>recho F111a11c1 ero. \1adrid. Cn ' n . n1 . . 1
1986. pg. 325.
,., i '<O J ,\ ll,\("11, l'rinc1J1 .... oh. ci t.. p<ig . 25 a 27: e GiA\!PICTFfl, pg. 1 .'i -:. \"c'd,L' adl'.rn\
opin i n di: este autor .;ohre los tribu tos con fiscil.lor1 0,, i11fru. V J/9.. sen t. S C . J. n n1. ::05. S. I X
1 965: n rn. 1 1 2, 2 1 , Vil. l 965 y 309. 22. X, 1 965. Sen t S. C . . Buenos \i rcs. 7. V 11. l lJ0-1-, en Re; 1 '1.i
ln1pues1os. t. X X!L nm. 20, pg. 379.
LA f AS A
165
trol bromatolgico contena ingred ientes extranjeros. Todas estas ci rcu nstanci a
son ind uda blemen te inco1n pati blcs con la naturaleza de la tasa, dando al tri buto
las caractersticas de un verd adero i m pue. to.
Al respecto existen i m portantes pron unciamientos del tri buna l de cuen t
as. Los 1ns i mportantes por su general idad y act ual idad son la ordenanza de
13, XL 1985, por la cual se di spone un con trol general sobre la legalidad de J os
recursos departamentales, y la resol ucin de 30, IV, 1986,referida especial
mente a las ta sas, dictad a con ocasin del d ictamen que debe ex ped i r ".>obre
lo".> presupuestos de los gobiernos departamentales, en la que, invocando el art. 1
2 del C. T., establece q ue las tasas "deben guard ar una razonable equivalencia
con el costo del servicio pblico correspond iente ... lo cual se desnatu rali za . i
se la. determi na med ian te un porcentaje sobre el valor de los bi ene.<. gravado. " (
vase Instituciones, n n1s. 35.3.). Con respecto al caso citado de duplicacin de
tasas di.10 el tribu nal, en resol u
2
ci6n de 1 1 , XI, 1968: "10 . Que as mismo es del ca50 pu ntual izar que la d upli
cacin prevista en el inc. 22 del art. 55 (tasa bromatolgica) por u tiliLacin de i n
su mos extranjeros acenta el carcter i m posi ti vo del tribu to ... (al est ablecer) u na
mod alid ad de i mposicin inconcil iable con el carcter de tasa q ue se atri buye al
gravamen, au n aceptad a esta en su concepcin ms ampl ia, exced indose de su
con1petencia i mposi ti \ a".
Igual crtica merece el decreto del gobierno departamental de Montevideo
nm 6287 de 25, X, 1948. en el cual se iinpuso una pseudotasa a l as em pre as de
transporte colect i vo de- pasajeros que consista en u n porcentaje ohrc us entra
d as. En la consu lta que forniulamos oportu nan1ente sobre este caso decamos:
"el tribu to se debe por el solo hecho de la entrad a de la empresa de transportes;
produ cid a esa entrada se ade u da u na prestac in en d i nero equi valente al 3 1/2
% de la 1nis n1a. con absol uta presci ndencia del destino a d arse a ese tri buto,
de las necesidades de los servicios de il u n1i nacin p blica, conservacin de
pavimentos y dems scr Yicio en unciad os pero no en umerados, en di versos d
oc umentos n1unicipales rel acionad os con este tri buto" En ese caso era
e\'idente que el presupuesto de hecho estaba consti t uido por u n i ngre50 del con
tri bu yente y no por la realizacin de un servi cio por parte del Estado. ''No exi
ste en e"te caso l a coexistencia de pres taciones, o en otros trminos. que .i bien
nos merecen reservas, expresa el con cepto con ba.\tan te clarid ad, no existe
prest acin y contraprest acin . Es de esencia de las ta,.as . . con10 ya d iji mos,
que a mbas prestaciones coexistan, estn nti n1a y jurd icarnente vi nc ulad as, o
sea, que se sirvan mutua men te de causa, de manera que la ausencia de una de
ellas haga desaparecer J a otra"'2
En Brasil, con su larga ex peri encia en l a n1ateri a, se ha pn visto ex presainen
tc esta desnaturalizacin del instituto, estableciendo en la Consti tucin y en el
Cd i go Tri butar i o, que la ta)a no puede tener una base de clc ulo n i u n hecho ge
nerad or ig ual al de los i1n pueo.tos. Los abusoo. de los Estad os y los m unici pi o
en Brasil d ieron lugar a las rns severas crticas en !a doctri na. As, por ejen1plo.
1' R '\ 1 ur-. V .\1_1J .s C{ JS 1 \ , L:i
166
Go!l.1ES Dl'. SoL:s,;, al con1cntar el proyecto de Cdigo Tri butario que pon a f
uertes trabas a d ichos abusos, deca: "La conceptuacin de l a tasa reviste
excepcional i mportancia ju r d ica; siendo rgid as y nomi nadas las atri buciones de
competencia en cuanto a los i n1pue. tos, ms necesari amen te genrica la atri
bucin en cuanto a hL ta as, proporcionan estas el terreno ms propicio para la
evasin de las l i mi taciones constitucionales sobre las actividades del legislador
tributario a travs del cstableci1niento de a utnticos i mpuestos caracterizados
formal mente co1no tasas". CoRDEIRlvlACHADO, ex n1inistro d chacicnd a. ci tado por
AL10..1AR BALFl'JRU, se ex presa en trminos simil ares, opi nin compartid a por
este, quien destaca q ue au n antes de la:-. d isposiciones vigentes. los tribunales,
especial men te el su premo tribunal federal, corrigieron esas distorsiones
fuln1inantlo tle inconstitucionales varia5 .falsas raxas, que disimulaban impostas
de co1npetencia ajena. E! Cd igo
Tri butario Nacional en su art. 77 prohibi que las tasa. tu vieran la m i sn1a base
de clc ulo y el misn10 hecho generad or que J os i n1pue:.tos y que se apl i caran
sobre el capital de l as mis1nas empresas. Posteriormente la Const itucin ref irind
ose a l n1ismo tema estableci que "para la cobranza de las tasas no se pod r tomar
como base de clculo el que haya servido para la incidencia de J os i m puestos".
Las opi n iones no concuerd an en cua nto a si esta nor1na const itucional de
n1ayorjerarqu a y posterior. i1npl ica u na derogacin t:cita del C. 1'. N., el
problen1a no tiene i m por tancia en cuan to al presupuesto de hecho. pues "u na
tasa con hecho generador idntico al de cualqu ier i mpuesto no sera ta<>a sino i
n1puesto. De tasa tendra solo el nombre". Igual opin in ex presa BALEEIRO. quien
comen t and o el art. 77 del C.
T. N. dice que pod ra parecer una red und ancia. pues de conformid ad con la teora
fi nanciera el hecho generad or es un elemento caracterstico de cad a tributo en
particular y, por lo tanto, la proh ibicln est i m pl cita. o obstante "los reiterados
abusos a que al ud i1nos ex plican la reiteracin ex presa de esta regla lgica''J'.
1 0.
12
A) Fuentes
La f uen te i nmed iata es el proyecto de 1970, au nq ue lo antecedentes se
re- 1nontan al anteproyecto de 1958. cuyo art. 14 rene todo. los aspectos
contenid os en el texto vi gente al deci r que taa es '"el tri buto cuyo presupuesto
de hecho se caracteri za por una acti vidad jurd ica especf ica del Estad o haci a el
con tribuyente y cuyo producido se destina a las necesidade;. del servicio
corre'i(londientc, deter mi nad as de acuerdo a [ sicJ los fines perseg uid os con su
cstableci n1iento". La defi n ic in es substancial mente i gual, aunq ue sin hacer
referenci a expresa a la regla de la razonable eq ui valencia.
La def i n i cin prescinde de los elen1entos ventqja, reci bida por el contri
bu yente y de l a voluntad de este en lo que res pecta a la existencia de la
obligacin.
LA TASA
i 67
Deja clara1nente establecido que como toda obligacin legal ::-u existencia depen
de de u n presupuesto de hecho, constituido por u na actividad estatal; esta se ca
racteri za por u na actividad jur<lica y especfica haci a el contribuyente, con lo cu
al se recoge el principio de la restriccin a los 1e rvicios inherentes al Estado v
divisi bles. Se establece tan1bin ex presamente que el producto del tributo est
qfectado a las necesidades (fel se rvicio pblico correspondie nte, con lo cual debe
enten derse que no se establece una li mitacin cuantitat i va referida al costo ele
este, sino a sus necesi dade f i nancieras, razn por la cual la lti ma parte de la def i
n i cin dice q ue d ichas necesid ades se determinarn de ac uerdo con los fi nes
perseguidos por el Estado con la creacin del servicio.
La defi nicin del modelo C. T. A. L. !\'coge los miilmos ele1nen tos con al
gunas <lif erencias. El art. 16 dice que ''t a:-.a es el tri bu to cuya obligacin tiene co1no
hecho generador la prestacin ef.:ctiva o potencial de u n servicio p blico i n
dividualizad o en el con tr i buyente. Su prod ucto no debe tener un desti no ajeno a!
servicio que constitu ye el presu puesto de la obligacin. No es tasa la contra
prestacin reci bid a del usuario en pago <le servicios no i nherentes al Estado"'. En
lo que respecta a la prestacin se registra la 111ayor di ferencia a l aceptar que puede
ser potencial, debiend o atribuirse a eilta l ti n1a expresin el alcance que tiene en
el derecho bra ileo, expl icad o precedentemen te ( supra, V/6.) ..4.de1ns elude la
referencia concreta a la naturaleza jurd ica de la prestacin, po icin aclarad a en
la exposicin de rnoti vos. Al <liferenc1ar ias tasas de los precios )e <lice q ue el lo
"solo puede establecerse en funci6n de la naturaleza del servi ci o. J_os i n heren te.
al Estado responden al principio de la gratui dad y su prestacin solo puede esta r
gravada 1ne<lian te disposicin legal: los no inherente. . por regla genera{ (desta
camos) servicios <le carcter econmico, responden, por el cn trario, al pri nci pio
de la onerosid ad y son por lo tanto retri bui blcs med iante precios. En lo <lem:-.
coi ncide con nuestro texto legal.
B) Elementos constitutivos
Los seis e\en1entos antes anal izados estn claramente incorporad os a !a defi
nicin .
La d i visibil i d ad y la naturaleza de la prestacin estatal re5u ltan de la
expre sin "acti vi dad jurdica especfica del Estado", lo que descarta la
aplicacin a los servi cios generales y los econmicos. La efectividad est{L i
mplci tamente rccono ci d a al est ablecer que el pres upuesto de hecho -circ
u nstancia necesaria para que su rja la obligacin- constituye la act ivi dad del
Estado referid a concretamente al contribuyen te. El destino y la razonable
equivalencia, estn ex presamente esta blecidos en lo que respecta al destino,
no est dems recordar q ue de be ser el de::.. ti no asignado por la ley y no el
que efecti vamente le d la ad mi nistracin y en cuanto a la razonable equ i
valencia, que no e:-.t l i mitada al costo del servicio, sino a sus necesidades fi
nancieras presentes y f u tu ras.
De be destacarse que estn deliberad amente excl uido. los elementos ventaja
y demand a del con tri buyente. por ser cont i ngentes y no esenciales.
'68
CLAS!FlCAC!Ot>;ES
Lfa T ASA
169
mereciendo por lo tanto las misn1as crticas. Es i nteresante destacar que con
respecto a las prestaciones concerniente.-. a los transportes y comunicaciones en
tiende que si bien pueden dar l ugar a tasas, no tienen esa caracterstica en nuestro
pas y en Argen ti na. En ca1nbio, considera que los servicios de sanidad son indu
dablen1ente tasa.-. y realiza una larga y esforzada argumentacin para demostrar
la nat uraleza de tasas que a su juicio tienen las prestaciones relacionadas con el
&.er,icio de il umi nacin o alumbrado pblico14
NJ:--l! .
B) Nuestra clasificacin
El cri terio que ms se adapta a la posicin que hemos e<;cogid o es el de Pu
q ue con variantes relacionad as con l as diferencias de derechos positivos,
la hemos concretado en las siguientes sei s categoras, tod as ellas correspond ientes
a ervicios jurdicos i nherentes al Estado. Esta clasificacin ha sid o adoptada casi
tex tual mente en el clasi ficador de ingresos p blicos, aprobad o por decreto 453
de 1985, al que nos referimos en supra , 1/7.
1 ) 1asas por concesin de documentos Jrobatorios. Las ms i mponan tes
son las relativas a la ex pedicin de testimonios o certificados de registros pbl icos
(estado ci vil, hipotecas, i n h ibiciones, etc.), autenticaciones, legalizaciones,
pasa porte y certificados en general.
En todos estos casos la prestacin que genera la tasa est representad a por
el otorgamiento de una prueba erg a ornnes de un hecho que interesa al contri
bu yente. Es una prueba que solo el Estado le puede proporcionar con eficacia
plena incluso fuera del mbito jurdico nacional, con10 el caso de los pasaportes.
El in ters del partic ular qued a satisfecho cnn esta prestacin, pero aden1s, y
por la i mportancia ju rdica y econmica del hecho a que se ref iere el d
ocun1ento, es ne cesario que este sea otorgado por el Estado.
2Q) Taas por controles o insJeccivnes oficiales obligatorias. Comprende
las t asas que se adeudan por los controles o i nspecciones q ue el Estad o reali
za sobre <iquellos hechos o situaciones en los que a su juicio est comprometido
un i nters gener<il, como, por ejen1plo, la sanidad, higiene, i ncluso de al
imentos, pe sas y medid as, segurid ad de las construcciones, etc. En esta
categora resal ta en forma evidente el papel accesorio de la vol untad del
contribu yente en lo que se ref iere a l a solicitud de la prestacin del servicio. Si
este no se 'iOlici t a la prestacin se realiza de oficio y seg n el derecho positi
vo, probablemen te se impondrn adc- 1ns sanciones.
3) Tasas por otorgamiento de autorizaciones o concesiones. Son las lla
madas tasas de polica. Se refieren a actos administrati vos que autori zan activi
dades que los particulares tienen derecho a desarrollar, pero que la ley ha sometido
a reg\amentacione5 y requieren, por lo tanto, su autorizacin previa. Estn en este
caso gran n mero de autorizaciones m un icipales, como, por ejempl o, lo.
permi sos de edif icacin, cond uccin de veh culos, rifa, caza } pesca, puestos de
venta
GLIESE,
:" G1. \1P1F1 0 HoRRAs, La; tasas.. . ob. <:i L., r!'. 604.
170
en lugares pbl icos, etc. Otros ejemplos seran los relativos a la instal acin y fun
cionanliento de ciertos establecimien tos comercia les, que por razones de i nters
general deben cu mplir determinados requisitos, como las farn1acias y los bancos
y que, por lo tanto, est n sometidos al rgimen de au torizacin por el poder
ejecu tivo. En el mismo caso estn las autori zac i ones de im rortaciones y
exportaciones.
J.o actos de concesiones son aq uel los por los cuales se f acu lta a u n pa rtic
ular a realizar una acti vidad que en principio no tiene derecho a realizar, por
ejemplo, concesin de obras y servicios p blicos.
En los actos de autorizacin l a ventaja que reci be el particu lar es ms apa
rente q ue real. La regl an1entacin ju rd i c a de l a act i vi dad es un obstcu lo q ue
se orone al ejercicio de acti vidades en rri ncipio l i bres y q ue consti tuyen la
nica fi nalid ad d el contri buyente. Si este sol ici ta la autori zacin en forma m.
o menos espontnea, e porque desea actuar dentro del rgi men legal y no
exponerse a las sanciones que generalmente establecen las leyes u ord enanzas a qu
ienes las violan y no porque !a au torizacin le reporte una ventaja.
4 ) Tasas por inscripcin f'.'n los registros pblicos. Por razones de inters
general el Estado establece la obligacin de i nscri bir en sus registros determina
dos hechos, actos y contratos de ac uerdo con la especial trascendenca J Urdica y
social q ue asi gn u a estos. Los ejen1plos ms con1u nes son los hechos y actos
rela t i vos al estudo ci vi l de l as personas, a su capacidad y situacin econmica y,
por
otra parte, los relati vos a ciertos bienes y derechos como lo. relacionados con la
propiedad, el arrendamien to, la constituc in de derechos reales, etc. A ju icio del
Estado el orden jurdico exige q ue e)OS hechos sean comprobados
fehacienten1ente y conocidos por lo. tercero e i n1pone J u obligacin de su
inscripcin, J a que habi tual n1cntc se produce a solici tud del partic ular en vi rtud
de que l, nonnal mente Liene tam bin i n ters en esa i nscri pci n . La tasa en
estos caso. p uede influ i r en la retraccin del particular, especialmente en matc:ria
de estado ci vil y cvico, razn por la cual el Estado suele dict ar n1edid as para
estim u lar la inscripcin y con ello satisfacer el i n ters pblico predom inante.
Para ello, el recurso m s util i zado e. la red ucci6n o exoneracin de las tasas
respectivas. En otros casos, con10 en los de la inscripcin d e contratos, el medio
para forzar la den1anda est constitu ido por la aplicacin de sanciones. por lo
general m u lt as e incl uso la n ulidad del acto no i nscri pto.
Puede anotarse que el acto d e J a i nscri pcin ha sido u tilizad o excepcional
mente tan1hin como ocasin propicia para establecer u n impuesto.
Ms importante es sealar la i nconstt ucionalida<l d e la ley 15.809, de 1 985,
cuyo art. 437 delega la competenci u de determi nar l a cuant a de las ta1;as regi<.;
trales en el poder ejecutivo, facultad que este ejerci al reconocer expresamente
que se trata ba de u na d elegacin de com retencia.
5Q) Tasas por actuaciones judicia fes .>' administrativas. En est a categora
estn con1prendidas las prestaciones que los purticu l ares pagan porque han dado
l ugar. vol untaria o i nvoluntariarnen te, a un funcionan11ento especial d e los rga
nos jurisdiccionales o ad1ni n i.-.trati vos.
LA TASA
171
172
Otra concl usin es la de que las tasas Je esta categora se aJe u d an solo
en los casos de funcionamiento d e servicios ad mi nisrrativos, en tenJienJo por
ta l es lo) in herentes al Estudo, o como d ice GiAN/\JNt al ejercicio de un pod er
del Estado. En consec uencia. no proceJe el pago de tasa-. en las actuacione-.
ante empre. as pt blicas d e carcter i nd ustrial o comercial por asu ntos relativos
al gi ro de -.us negocios.
NOR MA
B) ;\ntece(icntes con.-;titucionales
La Consti tucin de 1830 trat el pr{'blen1a tr i butario con una ausencia
tola] de tecnicisrno y no previ los problen1as rel at i vos a la\ d i..,t intas especie.:;
tri bu tarias.
La Constitucin de 1918 que cre la autonom a f i nanciera de los departa
n1cntos se ref iri sol o a los i1n pue.stos. Sin ernbargo, se entendi que junto con la
L/I T ASA
173
fac ultad impositi va se haba otorgado tam bin a los munici pios la f acu ltad
de crear tasas y contribuciones de mejoras.
En las Constituciones de 1934 y 1942 se d ist i ngui entre tasas e i mpuestos
en el mbito departamental. y se establecieron disti ntos regmenes para su crea
cin. "Las tasas o tarifas por utili zacin o aprovecha1niento de servicios munici
pales' eran recursos de los respecti vos gobiernos J ocale. , 'creados y ad mi nistra
dos excl usivamente por e tos'' Se mantuvo, pues, para este tri buto la autonon1a
local.
Esta disposicin es el antecedente i n n1ed iato del texto del art. 297, i nc.
5". de la Const itucin de 1952, el que agreg la referencia a los "precio" y a lo.\
"be neficios obten ido'' A nuestro ju icio ambos agregados estn vi nc ul ado
entre \, por lo que no sera necesario el elemento beneficio en las tasas.
La ( onstitucin de 1967 mantuvo este rgi men, y tcitamente se refi ri a
las tasas en el art. l 33, sohre i niciati va pri vativa d el pod er ejec uti vo en
materia de exoneraciones. aplicable a l os gobiernos departamen tales seg n el
art. 222.
,,, En el art. 31 1, concordante con el al'.tual art. 273 ;e agregaba al in c. 3 lo sigu iente: Se
en tender por tas1s lo' tri butos que deben pagarse por l a prestacin de ervicios inhcrcn tc'i al go
biern o departamental en su carcter de poder pbl i co, proporcionad os <11 contrihuycntc en forn1a
individual, cuyo producto se destina cco;:clusivamente a 'iatisfacer l a necesidades de dichos servicios.
Las retribuciones de los derns serv icios que presten los gobierno departamentales se considerar n
precios.
Se en tender por contribuciones Jo; tri butos qu e deben p<igar.<,e por la reali zacin de un a
obra JeJartarncnral o el f uncion amiento de un ser\i ci o general que proporcion a al
contribuyente u n heneficio cconmi cop:uticular y cuyo producto e destina exclusivamente cubrir
el costo Je l <i ohra o del servicio ( i C'an>litricin de 1967. M. DE LA.JlA\ IJf-RA. Montevid eo Sen
ado. pg. 1017.
<1 Con respecto a la ]:y 1 2.276 la Suprema Corte rcconoci t esta ley el carcter i nterpretativo
en s u sentencia de 14. J J L 1 960. ya citada. Dijo all textualmente: ''La alud ida ley, que es inter
pretativa de la Constitucin, art. 85, inc. 20de l a Carta evidencia que e !gravamen discu tido no reviste
el carcter de tasa ...'". En la dicordia no pu bl icada de l .Pr/ E<;PONDA se d ice: '"!<J. defi nicin de ta >a
en el referido art. 38, tii;n: un <ilcancc especial si n10 y exclusi vamente l imitad o al C(\.<,o expresamcnt:
4
pre \ isto...
Solo se apl ica a efecto de precisar las exoneraci ones contempladas en l os arts. 5Q y 69".
En can1b10,GrAMPIETRO niega categricamente ese carcter interprl'.lati vo y sostiene que 'son n1uchas
LA TAS A
175
]is nt7on cs que autori z<1n a concl uir que esa es la situacin de este art. 38 .. y, por consiguiente. que
es incon titucional por lo tocante a los tributos n1un1cipalcs.
Con re;recto al argumento in vo('ado por este autor d e que en la poca de sancionare l a'
(onti lucionc dc 1918 ) 1934 ya n ad 1c confund a tericamente tasa con irnpuesto. no enc uentra
confi rmaci n en '-!Utnti co antecedentes legislativos proven ientes de los propios consti tuyen te'. Y
a tuv i n1os oportun idad de ci tar l a orin i1)n de f)F 1:c11F1 1 con re pcc to al sen tid o Je la p<1l abra
ilnpuc.110 en la Constitucin de 1 91 8 (va'e supra, 111/5.. nota n tn. l 7}.
Las Judas que ten an l o:, conslltuycn tes Je 1934 sobre la d istincin d e las d istintas
especie:-. de tri bu tos. est:i d ocu men tad a en l os an ales l cgi,l ati vos con ocasin Je Jisc ut ir:.c la ley
orgn ica de los gobiernos departamen Lalc.'. Je 28, X, 1935. f! 1 art. 46 Je esa ley hace una cn t1n1eracin
d e las renta<; departanienta les en l a' que ex rre;<1men tc e el i mi n tod a a!u:.in a su natura leza tri
bu taria. En efec to. l ll Comi in Je C'on,tituci n y 1,cgislaci n del Sen ad o, i ntegrada en aquel
entonces por los doc tores Martn R. Echcgoycn, Alberto F. Bado. Manuel E. Tiscornia y Abalczar
Garca, "ten iendo en cuenta l o d is puesto ror el art. 256 de la Consti tucin'. rnod ific el art. 58
del Proyecto Jel poder ejecuti vo.('on e/fin de ei'itar toda referencia a deternlinada careg ora de
ingresos que n1diera inler prelar.1t' con10 un pronuncianliento /e fis/atil'o formal en el sc11lid o
de que d e.termi nad a f uen te consti tuye o no un impuesto en sentido tcnico y por ello solo se a l
ude a la materia i rnpon i bl e. 'De rnanera que otras leyes especiales despus de un detenido esn;dio
finallciero analtico de esos in gresos, podrn en cada caso de1ern1 in11r su verdadero carcter". Y
fi n al i1.a d1c1cndo: ""el legislador no e pi-opone en esa ley referirse a la rnaceri a sobre la q ue vers;i
el artc u lo con,t1 luc1onal ;ilud ido
253. ni tampoco a lo relati vo al runto rre\1s10 en el art. 258.'. Adcm:, d e esa nianifestacin expresa
sobre las d udas q ue a esto.<. legisladores. que fueron consti tuyentes. 1nereca el problema, se agrega
el debate en l a c1nara de repre entantes, en el que, con l a i ntcr\encin de d iputad os de casi todos
los sectores polticos, se expresaron las m.<. di ver"1s. contradictorias y cq tnvocadas opin i ones
sobre 1<1 n aturaleza de los d istintos ingresos municipales, siendo frecuen te el ca<;O de que un mi
mo le gi,Jador 'e con tradijera en el cu rso de su exposicin. GABRIEL GiAMPIETRO, pg. 653; RAM'> V
A1 rit> Co 1A, La creacin .... pg. 59.
41
Sobre esta ley y la legislacin departamental de l a misma poca. vase nuestra ex posicin
en rnesa redonda del l. U. E. T. "Considera ciones jurd ico-constitucionales sobre l a recien te l
egi laci6n tn butaria". en Rerista Tribura na. t. XIIT. n m. 70. pg. 5. con nota_<. adic1on ale .
176
13.
J L.:RJSPRUDE ClA
77
el car(tcter de d ivi si bil idad d el serv1co e"' elemento esencial y que el tributo
de al u rnbrado tiene las caractersticas d e impuesto.
En can1bio, se fueron afi rmando conceptos fund amentale<>. como el carcter
roe rritivo y no roluntario d e la obl igacin, la efecti Yid ad de le1 prestacin del ser
vicio. el df:'st i no y la ra zonahle ('qtvalencin entre la cu anta d el tri buto y las
nece sid ades del ser\icio Cl.preciad as con cierta d iscrecionalilhld y elast icid ad y
no en trn1i n()S 1natem:ticos rclC1.cionados con el coto actu al del servici o.
La escasa j urisprud encia in rned iatamente posterior al Cci i p-o no se caractc
ri La por su bond ad, niantcniend o conce ptos superad os por aq uel, d el cual presci n
de total n1ente en vi rtud de lo d1spue.t o por el art. ] <::! que excluye l a tri butac i n de
part:u11ent n\, sin considerar u f L1nd arncn tns .obre las tasas comu doctr i na n1<s
rec1hid a (sent. de ] S. C. J., nn1. 60. d e 2S, l \" , 1 978). En el 1n1smo caso se en
cuen t ra la sc:nt..:ncia del T. C. ,\., n\ n1. 175. de 1 978, relati va a L1n:l accin d e i l
ega l id ad de u na tasa bron1atolgica cu ya base de clculo era el precio d e venta del
producto, la que fue recha7ada con i1n rortan te discord i a d el mi nistro doctor
1 naestro "f oLETTI, fund ada en que en real idad se trataba d e un i n1puesto, a l haberse
to1nado el precio de vent a como ba<;c de clculo. elemento ca racterstico d e los
i n1puestos
La "'en tencia ms i n1portante de este lti mo perodo es la de la S. C. J .. n m.
266 de 1 9S6, reC'ad a en u na acci n de i ncon"'t i t uc1onal i UaU d e LltHlrasa sobre
lo
;cn1atcs. cread a por el gobierno depa rtan1en t al de Salto. desesti n1ada por n1ayora
con d os \ a ho<; ris c!i <;corci ias. El a..;pcc1'1n1s i mportan te. ohre el cual no h u bo
dis
cre pancias. e la 1plic abil idad de la d e fi n iciri del fir:. 1 2 del e T. a la c feia depar
t amen t al. en "'u carctcr de "conCL'pcir. n1s f und::cL1 y r.1; pur:i <le de el punto
de \- i"'ta ju rd ico". cri terio 1nantenido. al egand o razones de a na loga, en l a
senten c i a n m . 20 de 1 9K 9. La en tencia SC'. basa en que el actor no produi o prue
ba sohrc la inexistenci a d el ervi cio, ni obre l a fal t a d e u na razona ble cqu
ivalf:'nc ia. Las di cordia se rel llc tonan con el dc<;tino a rernas generales y no a
la"' necesidade'
<lel serv i cio y por no ex:i ti r .::1 clcn1cnto prestacin de un servici o rel ati vo a Jo, re
n1att", , pues "la acti v i dad m un ici pal parece reducirse '1 la n1era recau dac i t'Jn
del rr i b uto ...''.
Esta sentencia i mpone al actor la carga de la prue ba Ue la i nexistencia cie J;:i
prestaci r'ln . rf' i te1ando rron unciar111 en tos anteriores, entre ellos, el recado en la ta n
i n1portantc sentenci a sobre la i nconstitueiona ljdud d e la ta'a bromatoh}gica. d e
23, XI. 1962, en pritner t rn1i no por ':falta de prueba, la q ue estaba a car,'.u de lo.
gest i (jnante ". Es un criterio ohjetahle, pues en corilra d e la d octrina n1s prcsti
g1l1 a, i mpone la prueba d e u n hecho i ncxi tcntc. y li bera la ad n1i n istrac in de l
deber de aportar al j11 i ci o todos J o, dll tt>cedente_ en SL\ poder La j11ri p1 u d. ncia
argentina h::; sotcn ido la po 1n contrara ( va c .1upra, V"/6. nota n m. 21 ).
i:
1
En esta valoraci n tan equem<.t i ca, puede deci rse q ue la juri sprudencia d
e l a S. C. J. y d el r. C. A. ha id o evol ucionand o favorablcn1entc y \' at i ci narsL:
que e a tend encia se 111<'.ntend r ante la crc:c1en te aceptacin de ia mejor doctn na
lati -
178
noamericana y, dentro del orden interno, por los significati vos pronunciamientos
del tri bu nal de cuentas, como rgano competente para controlar la legalidad de
la tributacin departamental , y de los gobiernos departamentales, de los cuales
buena parte han adoptado la definicin del Cdigo. En ese aspecto debe record
arse el proyecto de reforma de la Ley Orgnica de los gobiernos
departamentales, aprobado en el Congre o Nacional <le Ediles, celebrado en R i
vera en 1987 -en cu ya redaccin intervi nieron destacados juristas- en el que
se adopt la defini cin del C. T con pequeos ajustes termino\6gicos.
CAPTULO VI
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Seccin 1 . Cuestiones gene rales
1. Noc1r-;
La contri bucin como especie tributaria i ndepend iente del impuesto y de
la tasa resulta -de acuerdo con el criterio oportunan1ente propuesto en el
n1odelo
C. T. A. L. y aceptad o por varios de los Cd igos que lo siguieron -en tre ellos
el uruguayo- de las caractersticas del prer,,upuesto de hecho y del destino
estable cidos en la ley de creacin . Aquel est constituido por la acti vidad del
Estado rea li zad a con fi nes generales. q ue simul tneamente proporciona u na
ventaja parti cular al contri bu yente; el destino es necesaria y excl usi vamente el
financi an1iento de esa acti vidad. Existe, pues, un total paralelisn10 con la
caracterizacin de la tasa.
Esto_.;. elen1entos adicionales a los propio del tri bu to co1no gnero, ign i fi
can ind i rectan1ente una d ohle l imit acin de la cuan ta del tri buto; e:,te no puede
su perar ni la ventaja obten i da por el contri buyente, n i el costo de la activid ad esta
tal cuyo f uncionan1icnto const i tuy e el presupuesto de J a obl i gacin.
Estas caracterst i cas son suficientes para diferenciarla de los otros dos tri bu
tos y particularmente del i m puesto, respecto del cual exi"ten, como ya vimos, d is
crepancias en la doctrina acerca de si tcnicamente est justi ficad a la clasificacin
tri partita. Es u na circunstancia para tener en cuenta cuando .e considera el ten1a
en otros derechos. En el n uestro esa diferenciacin est justificada desde el punto
Je vista cientfico -tanto financiero. con10 jurdico--, y desde este ltin10 punto de
vista adqu iere carcter i ncuestionable en aquellos pases cu yos derechos posi ti vos
han reconocido ex pre amentc a la contri bucin como categora tributari a i nde
pendiente, reconoci miento que t iene especial relevanci a cuando es de ori gen
constitucional , y establece d istintos regrnenes para la potestad normati va Je los
rdenes nacional y local, como sucede en n uestro pas y en Brasil.
fas notas partic ulares de este tri buto se dan con caractersticas variahles
en los dos tipos de presu puestos de hecho m. frec uentes: la construccin de
obras p blicas y el funciona miento de servicios pblicos. En el pri n1er caso las
caracte rsticas aparecen ms definidas y constantes. tanto en los estudios
doctri nales, como en la experiencia histrica, todo lo cual .e ha traducido en que
para m uchos au1ores constituye el nico tri buto dentro de esta especi e, conocid
o general mente con10 con tri bucin de n1ejoras. En ella el elemento ventaja se
manifiesta, general-
180
mente, en una valorizacin de los inmue bles cercanos a la obra, la que, como es
obvio, si g nifica a su vez un en riqueci miento gratuito, no ganado. del contribuyen
te que constitu ye el fu nd a n1ento del tributo, aunque su exacta determi nacin
pre sente m uchas veces grandes d ific ultades.
En el caso de las contribuciones relat ivas al funcionamiento de servicios, las
precedentes caractersticas no aparecen tan defin id as. En el derecho contempo
rneo la manifestacin ms in1portan te se registra en el cam po de la seguridad so
cial , servicios q ue se organizan y f unciona n, sin duda, con f ines de inters
general, con10 sucede en la construccin de obras pblicas. pero t ambin, al igual
que estas. proporcionan ventajas a determinad os i ndi viduo.,. El fund amen to
de reclam ar u na contribucin para el fi nanciamiento de esos servicio-. a quienes
se benef ician por su existencia, es, r ues, el mismo que en el caso de l a
contribucin de mejoras. Las ventajas en estos casos tienen ca r:.1ctersticas mis
imprecisas q ue en el caso anterior, pero indudablemente e::.; i.sten. El f
uncionamiento del servicio de seguri dad social significa para los i ntegrantes del
grupo comprendido en l, eli mi naci n de riet::.gos y et::.to ya de por s constituye
una vent aja: pero, adems. ror regla gene ral, confirmad a por la ex periencia, se
materiali za en prestaciones pi?c un iarias reci bidas por los propios contri buyen
tes o por sus fa1niliares. Los aportes de esto.-.
,:omponentes del grupo tienen a su vez. al igual que en la contri bucin de
1nejoras. como nica f inalidad, l a fi nanciacin del servicio q ue funciona en su
provecho.
Estas n1o<lalid ades rarticulares de las contri buciones de seguridad social han
decid ido a buenu parte de la doctrina a considerarlas como una nueva categora
de ingresos, independiente de las tres especies tribut aria vistas. con10 es el ca\o de
Brasil. o de i nclui rlas dentro de la especie i n1puesto, como ocurre- en la" clasi
fica ciones de l'rganismos internacionales. En ese sentido puede mencionarse
tambin la teora de la parafiscalid ad que anali zamos en Jnstituciones (nn1. 24
3. ).
A nue \tro juici o, esa seg regacin no se justifica. Las d i ferentes modaliclade
que rueden adquiri r desde el punto de vi sta objetivo las d i ..,ti nt as actividades del
Estado ( obra pblica o servicio pblico). no son \ Uficientes como para crear u na
n ueva categora tributuria y menos an un concerto d iferente al de tri but o. Los
Jistintos aspecto<.; que los dos cl mentos fund o:i men tale pued an adqu iri r en los he
chos. dar lugar a u na cl a-;ificacin de las contri buciones en d iferente.\ tipos. lo
n1is1no q ue sucede con los i mpuestos y las tasas.
En ta actualid ad la utiizac1n de las contribuciones especia les caractersti
cas se reg1.'l tra principal n1ente, con10 ) a se d ijo, en dos ca1npos: el <le l us obras p
blica<.; y el <le l a segu ridad social. En el pri mero se nota una tendenci a cada \' eL
mayor a ser sust ituidas o cornrlementa<las por el i mpuesto al nlayor valor y ror
reajes raguderos al Estado o a los concesionarios de las oDras. En 1nateria de
ervicios de t::.cgu ridad acial , de ex pansin creciente en estas l ti1nas dcad as, se
con111rueban i mportant s variantes en cuan to a los medios de financiacin, al si s
1 81
pg. l 45;L. E1N,\1: 1 expresa: ''au nque no es absu da su extensin a campos ms vastos, prcti
camente solo ,,e pagan con tri bu ciones por vent.:ijas en favor de la propiedad inmobiliaria". insiste en
el clc1nerno beneficio: se la paga en cu anto se obtiene una ventaja particu lar": ''... el nico criterio
adopwr en la ;on lri hucin es el de medi rla en razn Je la ventaja producida; tanto ele beneficio.
tanto de contribucin'", Princ1p1os de hacienda p1blica, Madrid, Ed iciones Agu i lar, 1946. pgs. 79
y 81
2
RICHARD BurH\ER, "Con tri bucione de mejoras''. en Tralado de finanzas de Vi GERLOFf y
l\EU\!,,.,RK,
182
183
A) Norff1as constitucionale.1
Los pases latinoamericanos han aceptado la clasi ficacin triparti ta, estable
cien<lo u n criterio am plio de con tribucin que alcanza a la segu ridad .<,ocia!.
Las normas constitucionales son escasas y presentan diferencias.
Argenti na solo prev en general los beneficios de la seguridad social 'con
carcter de integral e irrenunciable", a cargo de entidades autnomas, admi
nistra da. por los i nteresados, con u na vaga referencia a los aportes (art. 14,
inciso fi nal ). la Constitucin de Brasil de 1988, quebrando su larga tradicin en
la n1ate
ria, prev la existencia de contribucin de mejoras decorrente de ohras pblicas,
sin establecer sus caracterst icas, a d iferencia de las constituciones anteriores y de
las tasa en !a actual Consti tucin (art. l 45, cap. lll). En ttulo aparte regula mi n
u ciosatnente la segu ridad social, financiada por rec ursos estatales y por
contribuir8es soriais a cargo de J os em pleadores y de los trabajadores, a las que la
doctri na a<lju dica naturaleza tributaria, constituyendo as una cuarta categora
tributaria (art. 195). La Constitucin de Paraguay de 1992 prev solo la
seguridad social, para
'el trabajad or dependien te y su familia". a cargo de servicios pblicos, pri vados
o n1 xtos ... supervisados por el Estado, cuyos recursos fi nancieros ''no sern
des viados de sus fi nes especfico. " (art. 95). Igual afectacin exclusi va prev la
Constitucin de Colombi a de 1991 en su art. 48.
'f RIT/. 1-"LEINER, /ns11:uciones
LA CONTRIBUCIN ESPECI AL
186
cur::iso
"sin desconocer la posibil idad terica d e const i tuir con est as contribuciones u
na cuarta categora de tribu to '', sol ucin a la cual lleg la Constitucin brasilea
<le 1 988.
C) Ln ler:islacin urug uaya
(on10 su rge de las def iniciones transcri tas, es esencial que el prod ucto d e
las contri h uciones especiales est destinado excl usi vamente al fi nanciamien to
de la actividad e:'>tatal cu yo funciona1niento con ti tuye el presu puesto de hecho de
la obli gacin i\.l ig ual que en la tasa no se conci be u na "contri buc in" con u n
destino ajeno a esa acti vid ad. La nica razn de ser de esta categora tributaria e
la vi ncu lacin ju rdicamente necesaria , entre actividad e.tatal que produce una
ventaja y la prestacin correlativa del part icul ur beneficiado. Es por eso y Ja ra
eso por lo q ue se le exi ge un tri buto especial: si no fuera as, es decir, si se le
rcclan1an1 solamente por la existenc i a de u na ventaja, el tri buto no constituira
una categora autnoma, ya que quedara subsumid o en la categora de los i
mpuesto. al n1ayor valor. Como lo sostiene ATA!JHA y !a doctrina bra-.ilea, es u n
tributo vinculado, con antecedentes en E. BLCJl.1ENSTEIN y G. i"IGRosso, que
sostuvieron que en la contri bucin ex t te un nexo causal, un verdadero rapportu
de "inrerindi;enden:::a . a di ferencia del pri nci pio de l a independencia que ri
ge en los i m puestos (vase supra, lII/6 y IV/4.).
La afectacin, al igual que en la tasa. s.e vi nc ula con el costo de la obra o servi
cio, como lo reconocen tod a!-. l as lcgi slacione que organizan autnt icas contribu
ciones especia les. No e!-. necesaria u na equivalencia exacta y hasta ms, puede
afirmarse que el costo consti tuye el lmite mxi mo y que desde el pun to de vista
em prico el prod ucto total del tributo debe ser i nferior al costo de la acti vidad es
tatal ; en primer trmino, porque esta provoca tambin ventajas generales, por lo
que no sera justo q ue !-.U fi nanciacin total estu vie!-.e a cargo del sector q ue reci
be u na ventaja d iferencia! y, en segundo trm ino, porque el Estado no i ndernniza
los perjuicio::. que frec uentemente produce con sus obras y servicios.
Con respecto a la vent aja, se registran tambin vi ncu laciones de orden
cuan titati vo. Si el fundamento jurdico caracterstico de la contribucin
especial est con.titu id o por la ventaja, la prestacin del con tri buyente no
puede er superior
11l7
a esta. l_as dificultades de medicin pueden ser en alg unos casos prcticamente
i nsuperables, pero ello no debe cond uci r al rechazo del insti tuto; bastara en
tale:. casos aseg u rar una relacin de mayor a menor, como d i ce FoRTE 10, para
asegu rar que la prestacn no supere a la ven taja. Esta observacin es especial
mente vlid a en n1atcria de seguridad social y particulannente con los aportes a
cargo de los pa tronos, cuya cJ idad <le beneficiarios se di5c ute.
Por lti n10, y como lo hemos vi <;to retera<lamcnte (supra, 111/8. y V f 12.),
la existencia de e\ta::.. dos notas caractersticas de la contri bucin especial,
tiene i n1portantc trascendenci a en los derechos que como el n uestro y el
brasileo con fieren por va constitucional a determi nados rdenes de gobierno,
potestades atn plias para crear contribucione , mientras las restringen en materia
impositiva. En esos casos est nada n1enos que en juego la validez y eficacia de
la norn1a.
4. IFERE'.'<CI AS COI\ EL l/1-'ll-'UCSTO
El cri terio <le di ferenciacin ya ha sido adelantad o. Los princi pale::.. proble
ma se plantean con los i mpuestos a las pluc.val as, cualq u iera que f uere el ori gen
de estas y los llamad os i n1puestos e.-.peciales (vase supra, JV /4. ).
Con respecto a J os pri meros existe u n fundn1ento com n: el cnriqueci
rniento sin causa, que conio tndo enriquecimiento no ganado. se halla i ndi cuti bl
emenlc en situacin de er g ravado en fornia especia l. Ia diferencia rad ica en
que.
a) En el i nipucsto, el beneficio puede tener cual q uier origc11, una activid ad pblica
o pri vada, cualquier coy untu ra cconnlica nacional o extranjera o cual quier
modificacin social en las costu n1hre:-., etc., q ue altere el n i vel de los precios; en la
contribucin. ese beneficio proviene excl u:-.1 van1entc de una acti vid ad del Estado:
reali zacin de u na obra, organizacin de un servicio.
b) E.o el i mpuesto, el benefici o se toma como ndice de u na capac idad con trihu ti va
especial, que just i fica u n a mayor in1posici n desti nad a a sufragar los gasto"
pblico"; en la contribucin, el beneficio, por su carcter di ferencial, es considerado
en s mi smo como causa justificati va para exi gir a las personas be neficiad as u na
partici racin especial en la fi nanciacin <le la obra que las enr i quece o de!
servicio cu yo funcionanliento l es proporciona beneficio-.. Con10 <.;e dice en f
nsti1ucione.> (62. 2. y 62.3. ). en el i mpuesto ri ge el princi pio (le la capa ciclad
contributiva , en l a con tri bucin el princi pio del beneficio.
c ) En el i mpuesto, el producto puede tener o no una afectacin esJecial y
en 1nuchos casos sera i n1posib\e afectarlo a l a activid ad que dio ori gen al
beneficio: en la contribucin. es elemento esencial y pri ncipal fundamento
poltico de !a exiw "Tale 1nisurazionc pcr non ha hi sugno de essere completa: basta t abllire u n gi udi1.i o J1
rn;iggiore' e minore i n cu i il sacrificio del prc\ic\O ns ulti 1ni11ore del! 'util i tJ. del pubbltco scrY IZJU
188
gencia tri butaria, para toda contri bucin especial. Los principios son respectiva1nente la independencia y 1<1 i nterdependencia de las prestaciones 1 1 .
U ) Consec uencia de la diferencia anterior, es la de que en el i mpuesto a
la plusvala el nico l mite es el enriq ueci miento obtenido, cualquiera q ue f
uere la causa q ue lo produce; en ca1nbio, en la contri bucin, adems de es.e i
1nite, rige tarnhin como elemento esencial. el "lmite del costo total de la obra o
servicio, lo que abre la posibilidad de q ue al d,tri buir este entre los con tri bu
yentes resulten i mportes inferiores a la valorizacin".
Con respecto a los i mpues.tos especiales el criteri o de <lifert:nciacin depen
de del concepto que se tenga de estos, que por cierto no es u niforn1e en la doctri na,
aunque existe acuerdo en que el denomin ador com n es el presu nto beneficio del
contribuyente ( supra , IV/4.). Partiendo de la base <le que son i rnpuestos y en vi
r t ud del principio de la i ndepenUeneia de las prestaciones, la obligacin no
puede estar :.ubordina<la a la obtencin de esa ven t< a por parte del
contribuyente. La i:irc u n:.tancia de que el i mpuesto se haya creado porque
normalmente, de acuerdo con !as reglas de l a experiencia, el f u ncionamiento del
servicio por l financiado produce beneficios a determina<las personas, es una ci
rcunstanci a de hecho, ajena a l a rel acin ju rdica tri butaria y a la definicin
legal Jcl presupuesto de hecho: solo debe ser considerada como un motivo tenido
en cuen ta por el legislador, ba sado en razone!-. de con veniencia. Por lo tanto, si
el benef icio no se produce en la reu l i dad, la obligacin i n1positiva nace i gual
n1ente, pues depen<lc exclusiva n1ente del acaeci miento del presu puesto de
hecho. En cambio, en la contribucin ese elemento es eencial des<le el pu nto
de vista jurdico.
JAR ACH ci ta como u n cl aro ejemplo de esta distincin el tri bu to obre el
con su mo de nafta: ''n1uchu. vece -d ice- se afirma que este tributo es u na
contri bucin porque corresponde al beneficio q ue los propietarios de vehc ulo
reci ben por la ad mi nistracin de viali dad: sin e1nbargo, desde el pun to de vista
ju rdico, el presupuesto de hecho de [a obligacin parece ser solamente el hecho
de l a. ad quisicin de la nafta .. "1 ". El autor utili za ese ejen1plo para explicar la
vinculaci n q ue el presu puesto de hecho del i mpuesto tiene con la ba-;e o u
nidad de n1edida, en el cao el valor del co1nbustibh y no el valor de l a ventaja
recibida. Pero tam bi n puede utilizarse para la determinacin de cundo se
\erifica el hecho i mpo n i ble. En el i mpuesto especial al con1bustible esta s
perfecciona con la adquisi cin del combustible, independientemen te de que el
Estado realice la obra o el contri buyen te la u tilice o no; en cambio, en la contri
bucin especial es esencial
' I ,01n1,in de c> ta cirlunLan ci a ha l lcv::ulo a muchos autores a tratar conjuntamente los dos
tri bu tos si n d etenerse en analizar el oricn de l ct ganCJ.ncia , prestand o lin iealJ1cnte atcncun al
11speeto poltico y \)CJ a] del cnri quccim icn l<) no ganado y presci nd iend o de l a > con ccucncia
jurd icas de los elementos diferenciadores, vase e n ese sen ti do 1 . H t..c1101:R , L 'irnpo;i/1011 de !u p/11s
ra/14r 1n111: obilii' re (tudc co1npare ), Parb. li bl. Se. f.1n. D1r., L. TROT,,,BAS. 1967.G. ,\ 1 1,111 .\, oh.
cit .. en nota nni. 1 2, y en cn tid o eontt ario, '>'-'>teniendo l a buena tc-,i > J ORGE 1>.co:-;, ''Financ wcin
rhl1ca por con lri h ucin de mejoras", informG pre entado a las III Jornadas de f tnanz<l Phlic::is de
Crdoba, 1 970, pdg. 7.
189
6. NociN
Es la clase ms evol ucionada y defi nid a de las contri buciones especi
ales, prcticamente admi tida en forma unni me y para algunos n i ca forma i
ntegrante de esta categora tribu taria.
El niodelo C. T. 1'\. L. -siguiend o la definicin brasilea de la poca, que
era el rrod ucto de u na larga evol ucin legislativa que fue recogiendo lo valioso
aporte de \U d octrina nacional u- la caracteriza con10 la contri bucin ''inst ituid a
'' El i n ll tuto aparece previ,h1 en l a C(,n,tituci<in de 1934. om i tido en la de 1937, y rei teraJo
en l as Constilucionc-. di ctaJas a partir de 1946 y us enmiend as. Entre las pu blicaciones rns irnpor
tantes respecto de esta evol ncin, deben citar c: lJLAC P1N r u. Contribui:iio de 111Plhoria. R o, rnrcn
se, 1938; R. GoMtS Dr:SocSA. "Ohscrva-;:6cs sohrc a regulamen tayao da contri buii;ao de mel bori a"
estud i o hecho en colaboracin con el profesor Tl'LLl J\scARt:LLI y con el doctor J, B. P-EIR.>, ll!o AL JEIDA. publ icad o en Rev. f nd. de Sao Paulo, 1 948. p. 39, y reproducid o en Estudos .... p . 1 .i.i: (_
.' . DE C'\R\'ALHO P1>.;To, ''Contri hu ii;ao de mel horia - A ley federal norrnativa". (nm. 85-1 Je J n. _\
1949), en Revista de lhreito Adnlin1strativo. vol. 12, p. 1 , vol. 13, pg. 1 , que prcscn t;i un (!ob:c
inte-rs por haber realiz;ido su autor, aunque con posteri oridad. una ex traord inaria experienci a
C("'H ' i ntendente dc Siio Paulo; A. Acc10LY, 'Contribu1<;Jo da 1nclhoria e valorizayilo i n1oblli n
a" R '-' Ec:.
Fin. 5/f.; O. AR '\NllA BAKDEIRA DE \IELO. A con1rib1J 1rao d1i 1nelhon11 e a u.11t(!no1n1u 11;11111c'r" i' . S"
Pau lo, 1952. SJ. GcRALDO ATALIB" "l\.atu reza jurdica da contribu.:lo de rnel horrn. er k c ; d !il
Tu-
190
A) Ca racterlsticas
b1aria. Sao P;iulo, 1964. qu ien sostiene una po>icin heterodoxa es peci al mente en Jo qu e respecta
al fu ndamento J t1rd1co y a laelsica limitacin glo ha! resu ltan te del co<;to de b.ohra. Como es natural
el tema est tratad o con preferencia en l a obras general es; por su valor 1ntrnsc<.:o y por MJ l c<.:h'1 Jc
aparicin qu e !e pennite analiLar l a reforma de 1 969, va.'>e Al 101"R B."l.EFIRO, !J ireito trihutrio
hra.l'ileiro, oh. ci t .. pg. 317,
] ,a prc<.:cdcntcs concepciones tu vi eron una alteracin i n1portante en l a Con'ili tucin d e 1
988. pu e presci nde de e\tahleccr los clcincntos caractersticos li mitndose a deci r que los rganos
con pote tLtd tri hutaria pode rilo instituir ... fil ContnbuiUu de me/hu ria. decorrenle de obras
ptibilca:,. Esta evol ucin fue acDmpaada por ]1doctrin a y al respecto puede citarse el detenid o estud
io dcJuAc1 H, \-lREIR , en T ratado de d1re110 1rih1J!rio hru..l"llero, vol. 8. R io. Foren>e .. 1981 . y S.
N"'VARRO CoF1.110. (:01ne11trio Constitini;o de 1988. R o de Janeiro. Forense .. 1992. pgs. 74 a
88.
191
11
pg. 178.
'' V T.A Gu1u1,\, Trattato di ICienza d elle finanze, ri.-111'-lno, Soe. Ed. Li br.. 19 1 5. pC
l.<1'
11
'
E_ R. A.
SELIG\1>\N. ob.
192
CUR SO DE DFRECf
1 0 TRiBJT 1\PIO
asc \V. SHCLTZ andLOWELl J J,\ R RIS. American public finance. s ed ., Ne w York. Pren licc.
1 949, y uc h1jo cl ttu l o 1Von tax r.::renue1e>1uJi a lo> special assessrnenrs corno un caso de la categora
de chargr.1 for specia/ R(!rerr11r;e111.1 .1enic1'.\' {pgs. 559 )' 575 ). lnfonnaciones rns recie ntes sohrc
estl tendencia y los argumen to contra el uso de esta contri huci n. en DrcK N i.TlER Econo1nics 1;/
1he proreny Tw;. \Vas hin![ton Thc Brookings lnstitute, 1966, pg. 2 l J. En el mi s mo sentido C. S
SHOL"P. Publtc Finunce ( Chi<.:ago, Aldinc, 1969, pg. 384). Tci tamente es la up1n1n de Bc<.:l!A '>AN.
en 'u deten ido anli >lS de la fi nanci aci (Jn y cxplotJ<.:in de las obras de vialidad. especial men te
cirrc1cn1'>. n o menciona para nad;i a l a con lri bu<.:ioncs de niejoras (l-lac1enda n hlicu, cap. X X XJ
X, i\-1aJnJ, EJ1ton al Re visla de Derecho Finanril' ro. 1968). En el misn10 entido. R. A. /l.fnsr.R;,,Vf_,
The
Th,on of Priblic F1nance. '.'Jew York. Me Grav., 1959. pgs. 176 y ''
., l.f- UY lt,\tLIEll. T r1111 de science desfina1J ces. t. l. 7' cd .. Pari'>, G uil laumin-Sancan. 1
906.
rg. 137: l. B.\rHoLR ob. cit.) quien recuenJa que en 1672 se instituy con el apoy o de Col bert. un
irnpu esto si rni!ar al bcrtrnnent"quc jarns se aplic'' y q ue en 1 807 ilurantc el gobierno de
Napolen
\C d ict una ley qu e estableci6 un tributo a los propietario.<. Je inmuebic , por l a \ a!ori zacin de estos
l'omo <.:unc,ccucnci a de obras de desecaci n de pantanos que poda alcanLar el 50( Je 1<1 valorizacin.
{)tra ley de 1 935 exte nd i el pri n<.:1pi o a tod:is las obras p hl ica.'> g ue produjcran una valorizacin
n1ayor del J ."i<;;- (pg. 1 3).
''' R. B1_ 'CH:\ER, ob. ..:i t .. g. 1 87 :J B. 11-10 .rnf\. ob. en. pgs. 459 y ss.:S. C. ;,v \RRO ("oi'.1 1 10,
SFJ.IGT.>\N, \
193
'' T_l e'\ i;i opinin de JORGE r..1Aco'.", en > u i rnportan te i n forrne pl'c'sentado J l as l i l J nrn ad:i'
L'e Finanza'i P bl ica:; de Crd oba de 1970. < n el q ue >1porta abund ante> aiaccedcn le.'> argenti nos
; extranjeros y rea ln:a tin deten ido _r,l i '1 ' de las b;ise; rnctodolg1ca> de h4u1Jacir1 de este tri
huTCJ. c'pec1alrnen,c para detern liuar l a niagn i tud clcl '1umcnto de val or c]Ue experinien tan Lis
prllpiedadc' in rnuebles corno 'on::.ecucncrn d e l a ohn1 p b lit<1. problen1a q ue fue objeto de dctcn1tlo.,
c.'>tu Lli ry, 1ec n 1cu' en la Argen ti na entre las y uc el ilUtor ci ta c:,p c1al n1cn lc> el Lle \' F. \l:cou
La contnbuci(1n tlc mejora' por cctn no<; pa,:r nentad o,< en la provinri a de S<1n la Fe roronda,
1 940. (\ l'asc J uRGL
\1\(.l' , ol.
CIL.
p;g 13 a 27).
Ld in1s n1,1 opin i n so::,t1cnc (111,:1.1 \NJ F0\R( J1. r,E. qui en despus de 1;f1nnar que ];1 1n;111ucin
tu o un l1dc> arr:11 go e x pre,.,,que "<1clual rnente hil pe1dido gran parte de su unpona11l1a en el {>rdcn
federal por haber >id o reen1plazada pcr inipucstos o con tri bu..:ionc' c;pcciale> tle otro ti po .. ,. (oh.
ci t., pg. 1 007,,
" GtoRAL1x1,\1 ALWA, ob. c1t pg. 20: J n \o H. 1nREIRtc. oh. cit.. pg. 640. n1n. :5 .. . Lirna
alternat\ a para o problen1a hrasileiro".
194
A. A R /\NGO, "Lo'i tributo ". c:ap. 3 de l a ob ra /Jerer:ho trihritano, Bogot, l.C. D. T.. 1991 .
pg. 91, es recialn1ente pg. 1 10, con citas de doctrina y ju rispn1denci a.
i_i 1-'. FLORF:'i POLO, f)erer:ho finanriero
_r trih11tario peniano, 2'1 ed., Li ma. 1986. rgs. 358 y
s<:. Seg n C . TALLE DO '.\1.,zu la adrnin istraein entie nde que no son tri butos ciertas prestaciones q
ue l a d11c;tri n a considera general men te como contribuciones. por e.i cmpl o, "l as 'i Uma que 'ie cobrctn
r\ >r
el prorralo del eolO de las obrs de instl acin de los servici os de agu a potable y dC'ii!.:'ic'' ( 1\.f anun!
del Cdig() Tributu.rio. Li n1a. Ed. Eeon. Fi n .. 1994. pg. 3).
'" Fl tex to de las resoluciones y el resu ltado de la votacin nornin al puede verse en Re l'i!
U Tnburaria. t. III. nm. 12. pg. l 96. Puede anotan,e que el basta en loncc'i polmi co ten1;i del
destin u f ue aprobado por gran n1ayora -incluso por qu ienes hahan criti cado l;i 'iol ucin del
rnodel o- con u n solo \'Oto en contra. E" un pronunci ami en to coin cidente con el que en 1 99 1 e
adopt en ] X V Jornada L. /\. D. T. d e Caracas en materi a de tasas ( \ase supra, VI 9.B..
A pesar d e estos dos pronu ncia1nientos persiste Ja confusin en destacados comenaristas
atribu ible a su dcsconoci rnien to de estos pronunciamien to.>. En ese .>entido \ m,e NA\' >\RRO CoELHO,
ob. cit.. pg. 73.
LA CONTR I BU C I N ESPECI AL
"1 95
'
' Con anteriori dad al C. T. existen do i l ustrati vo-; trabajos. U n detal l aJo anl isis de l a evo
lucin de nuc,l ra legislacin hasta 1940. es el e.le La.\ contribucion f\" de niejorus ( cn o<1yo de i n ve
tigacin ). de N11 .o BF.RCHE J. realizado en la clera Je \1. RIO L \ G,\ \1 1 .\, p ubl icad o en Rev ista de
la racul ta<l Je Economa y de Admi nistracin, 1 940. nm. 1 . pg. 283. El otro es el etud io
deGERVAs10 PoS<\DA'i BELGRA'."O. La co11tribucil n de 1ne1oras. en Rc;,la Der. P. y P., L X V, n n1.
!80. 1 953.
Con postcnoric.la al C<'id igo se destaca el infonne de J. C. PEIR ..\NO y A. Il RAL'>t. a l a an ll
normente citada Reun in Regional de Porto .>\legre. q ue a nuestro ju icio tuvo grctn infl uencia en las
resoluciones adoptadas.
'' Eqa ley se d ict para regul ar el rgimen d e las c xproriaciones necesana'> para la real
izacin e.le las obras rccrid;1s en el tex to; las contribucione' gravahan a Jos inn1uchles no expropiad
os. Va'c
E. SAYAG\.:t: L11so, Tratado.... ob. cit.. nm. 894. C).
l" Entre las lcyc' que la tuvieron parcal nientc en cuenta puede citarse la n m. 5363, de 29.
XI L 1915, sobre obras de saneamiento y agu a potahle para las ciudadc Je Salto. Paysand y .\1er
ced es, qu e puso el nfasi <; en la li mitacin a l costo, pue<; estableca un i n1puelo a los !"rentistas,
que tenfr1 la caraclerslica de gravar con derecho real a las propiedades. Similar 'ol ucin d io la ley
5365. de la rnisma fecha, autorizando a las Ju ntas d e lo; derctn<.1mentos del 1ntcnor a 1<;poner la
constru c ci n de cal les, fi nanciadas por los propietarios de Jos in muebles f rcnli <;ta' med iante u na
contnbu cin (que) no por; exceder de la cuarta parte del aroro que tenga para el pago Je l <.1
contri bucin i nn1obi l i aria".
196
197
198
drenaje" y. u na vez fijada 'se proceder a ajustar las obligaciones d e Jos contri buyentes y a efectuar
las dcvol ucione; y l i beraciones de adeudos ....". En ca;o de tjUe di chos ajustes prod ujeran u na
dcsfinanci ac1n. cl Estado l a tom a su cargo (arts. 448 y 449).
OSE, y fue fi nanciada con un prstamo del B. l. D. y el aporte del Estado La con
tri bucin respecti va, que deba cubrir el costo, estuvo a cargo de los propiet anos
de los i nmuebles con frente a la obra, debiendo destacarse que estos qued aron
gravados con derecho real. No se hizo referencia expresa al elemento benefic i o.
pudiendo i nterpretarse que estaba i mplci to en la situacin de pred ios con fren
te a la obra.
El rgi men rrecedente fue adoptado y complementado por l a ley 1 5.886. de
27, VII I, 1987, que, refirindose expresamente al art. 13 del C. T., cre u na
con tribuci n e recial, destinada a cu bri r el costo de las obra del "colector
costero y e1nisario Este" de Punta del Este, a cargo de lo. propietarios de i n1n
uebles con frente y ubicados en zonas de influenci a. Al i g ual que los del caso
anterior, q ue daron gravados con derecho real. La ley dej sin efecto para e"'ta
contri bucin y "las que se creen al amparo del decr.-ley 14.497'' (antes citado)
"toda exoneracin legal y genrica de esta especie de tri buto en favor de per
onas fsicas o jurd icas pr ivadas o pt bl icas . .. estatales ... o no estata les'', incl
uso los gobiernos departa mentales.
Un rgi men similar a los anteriores f ue organizado en forma mi n ucio a
y tcnica, con referencia general a obras urbanas y de vial id ad ru ral, por la
orde nanza de Paysand de 30, XI, 1979. la que plantea, no solo el problema r.le su
legi ti midad con la vi gencia del acto institucional n 1n . 1 3 (hoy superad o), sino
tarnbin el de la competencia de los gobiernos dcparta1nen tale-. para establecer
derechos reales.
El estado actual de las contribuciones en el mbito departan1ental puede
sin tetizarse diciendo q ue tienen una amplia dif usin sobre la base del reparto
del cos to de las obras, principal mente de pavi mento y sanean1iento, entre los
propietarios de los inn1uebles con frente a las obras o cercanos a ella . en fu
ncin de pautas ad ministrativas que en s mismas no guardan una estricta
relacin con la va loriza ci cn y que, muchas veces, toman ndices i nadecuados,
como, por ejemplo, el valor real fijado para la contri bucin i nmobil iaria.
Como norma represen tat i va de este derecho departamental, ci taremos el
R f{ i1nen (fe j inanciacin y cohro de contribucin de n1ejoras, obras de fJll\'
ilnenro y aneamiento de Montevideo, sancionada el 30, XII, 1983, actual mente
vigen te con pequeas modificaciones i n trod ucidas hasta 1991 .
E1.tablece que "son contribuciones de mejoras las obligaciones tri butaria
emanadas de obras p blicas ... ejec u tadas o costeadas por la i ntendencia ... q ue
afecten a bienes i nmuebles ... por el benef i cio o valorizacin que reci ban a causa
de su ejecucin". El costo de las obras se detern1i na por las cuentas respectivas.
q ue, "debidamen te conformadas por la autoridad competente ... consti tuirn el t
tu lo ju rdico de iinposicin contra las propiedades bene ficiad as". El benef1c10 se
atribu ye en pri ncipio a los inmue bles con frente a la obra, pero en ciertos caso\
J a i ntendencia podr establecer zonas de i nfluencia, teniendo en cuen ta factores
como la i mponancia de J a obra y los elementos socio-econm1cos de la zona. Los
con tribuyentes dueos de estos i n muebles aportan en proporcin a J a extensin
200
de sus frentes y los situados en zonas de int1uencia en fu ncin de los Yalores reales
establecidos para la contribucin inmobiliaria. La extensa ordenanza rcgula as
pectos tcn icos d e las obras y admi n istrat ivos, especial mente referid os a la
fon11a Je pago. Puede destacarse la rrevisin Lle los recursos que r ueden
entablar los i nteresado) y la const itucin de un "'Tribunal asesor de quita<. y
esperas "para estu d iar "la sit uacin econmica de los con tribuyentes q ue
aleguen no encontrar!:.e en situacin de sol ventar su obligacin", as con10 los
casos en q ue el inn1ueble por su escaso valor no pernlitiera "la cancelacin total
de la <leu d a". _,\n1bas son si tuacione1, q ue denotan la inexistencia Lle la
necesaria val ori zacin.
9. JCSTl.!CACI N ACTUAL
'
'-' LTna crtica esta po ;1n. en FoRTF,. ob. cit. , pg. 365: TANGIJR A ob'\crva
acertadaincntc que la uti lizacin de este tribu to estj rc\ac1 onada con l a ex islencia de servicios
pblicos q ue propor cion an ,entaja'i ercciales a dclernlinadas pcr>onas u :rupo.,, jp, q ue estn
desararecicnd o o 'e'\tri n 1cnd o '>lb 1u;1cione> en el E'>TaLlo rnoderno. "rresso il qu alc i5crvi:i
genera!i orrn:: repprescntano la :'f'1ntlc rna <.-.a tlel l e f unLion i veramente pu bblichc e d i Stto,
e ai y uali naturalrnen te bi ogni
rovvcderc con tri huti pari mcn l general i" {pg. 644).
<:01nc1tlentemente ,\111sr,RA VE analizando el roblcr,1a desde el ptin to tle ,i'1a del
fundan1ento de la trihutac1 11, JUSti fica l a, carga h<1,adas en el heneficio, pero anota que su campo
de aplicacin est muy re.-.tnng1tlu, ci tando como eje mplos tpicos los servicios n1unicipales ) la
ohr, tle viaiid ad que han dado lug<1r -por ra7onc, prefercn lemen te administrativas- a la creacin
tlc tri buto-. 'ubre los propietarios de Jo, i nm ue bles u bicad os e n las regiones en que esos o<:rvicio'
se prestan o las obras 5e reid izan (ob ci t., xg. 1 76).
20 '.
H) Aspectos jurdicos
202
teresan a la con1unidad y a n1edida en que estas las enriquecen . Es una posi bilid ad
que i nfluy en el desarrollo del insti tuto en Estados Unidos, como se d ijo cn .
1upra, VI/7.8., in fine. Es una sol ucin admitid a por nuestra doctri na, legislacin
y jurispn 1deneia ( vase i1fra. Vl/1 2.).
1O. BAS!o )), C'...LCULO
Los sistemas varan en el derecho comparado y aun dentro de un mismo pas.
Desde el r un to Je vista tcnico es indispensahle, con10 se d ice en lnsrituciones
(n m . 26.:?. .) que la base i rn pon ible guarJe relacin con el presu rue to Je
hecho, que sea e!:> tableci Ja por ley, au nque su determi nacin se efecte por ]3 admi
ni tracin, pero en actividad reglad a y, por lo tanto, susceptible Je ser i mpug nadd
por el con tribuyente.
La detern1i nacin de la con tribucin de mejoras pre enta la particularidad
de relacionarse con dos bases, el beneficio obtenido por el contribuyen te, es decir,
la valorizacin {fe! inmueh y el cos10 J e fa obra.
Ambas plan tean prohlemas de orden tcn ico y admini.<,,trati vo de difcil solu
cin ; pero tam bin repercuten con caractersti ca.<,, rartieularcs en el campo ju rd i
co. rri nci pal mente en lo que se refiere a la juridicidad de la norm3, ya que, corno
hemos Jicho en 1ns de una oportunidad, la superacin de cualqu iera de esos ln1i
res desvirta el concepto del tri buto. e incluso puede int1u i r en u constitucional i dad.
A) Determinacin {/e la valori zacin
Es una operacin de orden tcn ico de naturaleza pericial.
a) La tlohle tasacin. El mejor proced imiento desde el punto de v ista terico es, sin
duda, el de la d oble tasacin, anterior y posterior a la realizacin de l a obra; fue
el seguido por n uestra ley de 191 2, por la orJcnanza de Tacuaremb y apa
rentemente por la ley sobre los baad os de Rocha. Es tambin el sisten1a
peruano. Las operacione-;, desde el pu nto de vista tcnico, consti tu y en en la
parte rel ati va al valor i nicial, u na pericia igual a Id que se realiza en tod os los
casos de val uacin de in muebles para los efectos tributarios, pero en lo q ue
resrecta a la valorizacin q ue producir la obra, consti tuye un rronstico que
difcilmen te r ued e f u nd arse en elementos objeti vos -como en el caso
anterior- y que en la prctica se rea l i za con base en factores de orden subjet i
vo difcile. de controlar e itn pugnar.
La sol ucin de esta lti ma dificultad podra encontrarse en e[
desplazamien to en el tien1po de la segunJa tasacin, pero este mecan i sn10
plantea a su vez n ue va Ji ficultadcs relativas a la determinacin del lapso que
Jebe mediar entre u na y otra t asacin, lo que trae evidentemente el riesgo de
compl icaciones, no solo por l a rectificacin <le las etimaciones pri miti vas
que pueden dar l ugar a devolucio nes, como lo prevea la le y de 1 91 2, y la n
m. 15.903, sino tambin por la inci dencia de otro factores extrao a la
realizaein de la obra que pueden actuar d u rante ese lapso.
2C:3
C) c-ontroversia.1
C. A. CAR \
\I
205
nales sobre !a propiedad rural. cuya cuan ta 'no podr superar el rnonto de J os
1n1puestus con desti no departan1ental". Pero i nd ud ablemente el campo 1ns frtil
para esta clase <le extrali mitaciones estcl en el derecho departamental privad o, por
l a misma d isposicin consti t ucional, de la potestad <le crea r i in puestos sobre los
in muebles rurf!!es.
Para evi t ar el U'>O abusi vo de J a denominflcin de l a con tri bucin de n1ejoras
para enc ubri r verdaderos i m puestns, !a nica sol ucin es la de defin i r a esta por
va const it ucional. sol ucin precon i zada tam bin por JL:A/\'. CARLOS PEIRA \lO y
BR -\L'SE. La a usenci a de esa def i n i cin con. titucional, de be col marse. de acuerdo
con lo establec i do por el art.7" del 1nodelo C. T. -\_ L. y art. 5!! del C. T. lJ .. con
la defi nicin d ada por va legal, en n uestro caso por el art. 1 3.
En la apreciacin de los riesgos que pueden igni ficar las extral ni taciones
ad mi nistrati vas deben tenerse en cuenta, no solo las dificultades tcnicas ante.-.
sealadas, sino tambin la posi bilid ad de que la obra no prod u zca ni ng n bene
f i c i o a las propied ades ci rc u nd ante . Es el caso, al cual ya se h i zo nlencin, q
ue frec uentc1ncntc e prod uce en lo vi ad uctos y ttneles. q ue benef ician ms
bien a l os pu ntos distantes, cu ya com u nicacin facil i tan, que a los predios con
frente a la obra. El mismo caso se prod uce en las au topistas y as lo ha reconocido
la ju r i s pru denc ia argent i na con10 lo ponen d e 1nani fieo.to DF Ju ANO y BIFLSA en
el anlisis q ue de ella
hacen "1
.
) l . ]\\\TURALFZ A DEL DFR ECllO
Es frecuente la t..-::nd cncia a considerar este tributo coino c1n tri buto real. lo
qne traera con10 consec uencia q ue 1 a res pon sabil i dad se desplazara a los nue\
O \ propietarios ''.
Como lo di_j i mos an teriormente ( upra, III/1 1 ) el principio con. iste en que
el tri buto i m pone u na obl igacin de carcter personaL sin perju icio <le q ue
existan accesoriamente garantas reales. En la contri h ucin <le me.1oras es frec
uente que las leyes establezcan accesoriamente u na garan ta real. pero en
ausenci a de ella ri gen los principios generales.
()tro prohlen1a de gran i nters e s el de si el derecho real puede ser establec i do
por acto legislati vo <le l o gobiernos departan1entales, con10 oc u rre en nu meroso
" De:J,,,,o, ob. cit., t. 11, pf<g. 695, R. 8iSL\.\. Con1pendio .... rg. 373.
"' C. l. Gn-LIANI Fo'iROL''iE. t. ll. pg. 81 8: R. B1 1 .s.\, Cornpt' ndio ... 1\u nque aceptando
la po<,i hlli i.laU de 4uc rudicra ser calificada como una ohligac1n oh ron.
En n uestra jnri,prc1Liencia lo roco ca;(1 pu bi icados llegan a la rnisma ol uci6n. Se ha
reconocid o e tpre<.am n lc el c rl:tcr person al dt la oh l i gaci6n. S el Jerecho real ct1blcc1do en l
a l ey sobre los i nrnuebles benel"1c1atlos no ru cc hacerse efectivo porq ue son ine rn hargah l c:- en
Sll cal i d ad de casa 'agrada o rcl1g1 osa. el crd ito puede hacerse efecti vo con tra Dlros bienes. "'El
dt:rccho rea l a favor de los acreedurc Je pa\1n1cn to, no les priva del derec ho de cobrarst '\ >h1,: otro,
bienes de los LieuJorc 4uc no soportan aquel gr,1\'an1en" i>enl. Tri bunal Lie Apclal'.1n. t. !H. b , VI.
19>8 IConfi nnatoria L en L. J {J., l. l. n m. 3221.
206
" Cfr. C-\ \',\l,HO P110, ob. ci t .. vol. 1 2/1 7. donde ci ta ahundan le doctri na y Jurispru
denci a n ortean1ericana: recordando ademls la opi n i n <le 811.Ar PINTO de que urna das re;;r1i.1 Ji'.1
cliis nuus absoluta> e rignro.1a.1 e1n rna rria de contrihu:o de n1efhoria ' a de que nao deie ha1l' r
uenrJo de q1J a!q11er na111 rf zn. a pesar de lo cual ll lcgi;lacin ordinaria h;i limi tado la aplicacn
de l a contri bucin a lo i nmuehl es d e propiedad pri vada C'Contribu<;ilo de mel horia". cnRevista de
D1reito Adniin1'ilra1i10. \'OI. !X. p g. 4 1 4).
LA CONT"llBUCIN O:SPECI AL
207
La ley nm. 12.276, de 1O, XII, 1956, resolvi el punto con carcter n1s
general. Ante la i ncertidumbre acerca del alcance de las exoneraciones in1positivas
establecid as por los arts. 5 y 69 de la Constitucin, declar q ue aquellas 'con1prendan a todos los tri butos, gravn1enes o contri buciones q ue se impongan por
el Estad o o los m unici pios, cualqu iera que sea el nombre o denominacin que se
les d ...", pero declar al n1argen de esa i nterpretacin en forma expresa a "l as
contri buciones de n1ejoras por pavimento en las ciudades, villas y pueblo:-. en
cuanto estas n1ejoras beneficien directa o in mediatamente a los inm ue bles que
.<.e gravan". Independientemente del problema y<i anali zado de si esta ley es
interpreta ti va o no de la Constitucin cabe "'eal ar, desde el punto de vista terico,
q ue la buena solucin solo se acoge para determinad as contribuciones de mejoras
-pavimen to--, lo que no t iene u na clara justificacin. La citada ley 15.886 sobre
obras en Pu nta del Este, dej sin efecto, para esas obras y las que se realicen al
amparo del decr.-ley 1 4.497, las exoneraciones establecidas en favor de tod a
persona privada o pblica. estatales o no estatales.
Sobre el fond o del asunto la d octrina y J a jurisprudencia nacionales presen
tan sol uci ones di"'crepantes. G. Pos..\.DAS BELGRANO, con abundan te acopio de an
tecedentes legislati vos. sost u vo la tesis de que las exoneraciones i mposi ti vas
constitucionales regan tambin para las con tri buciones de mejoras 4i . En cambio,
G1AMPIETRO -en i nterpretacin que comparti mos- sost uvo la tesis dian1etral
mente opuesta. En su concepto "no cabe duda al g una de que dicha voz fue e1nplea d
a en su sentid o cientfico estri cto (especf ico tri butario)" conocid o perfect amen te
por el contribuyente. por lo que l a exoneracin "a]canz:i pu ra y exclusi vamente al
i m puesto como especie singular de tributo1 1
La jurispru dencia anterior consider que !as exoneraciones i m posi t i vas
no alcan zaban a las contribuciones de mejoras, a las que se les reconoc i i
ndepen dencia frente al i m puesto especial mente en lo que respecta a su
funda111ento. En un caso dud oso se invoc la teora del enriq uecimiento sin
causa "de constante aplicacin en el derecho admi nistrativo", li mitando la cuanta
reclamada a lo que el juzgad o entendi que constitua la real valorizacin de los
inm uebles 1. Los conflictos ms frecuentes se plantearon en materia de pavi
mentos con respecto a las empresas ferroviarias cuyas concesiones las
exoneraban de i mpuestos y con los templos exonerados por el art. 5!2 de la
Constituci n. En esa.,, sentencias, q ue recogen antecedentes d octrinales y
jurisprudenciale'> argenti no y de conformi d ad con la incipiente doctrina
nacional, se sostuvo que las prestaciones exi gidas con ocasin de la realizacin de
obras de pavi mentacin no consti tuan i mpuestos aunque las leyes y decretos
departamentales \es dieran esa denominacin ; el error legislat i vo "debe su pl i rlo
el i ntrprete ...". Se reforzaba la tesis destacando que i ncl uso el Estado pagaba
la contribuci6n por concepto de pavimento. En conse cuencia, esas sentencias
negaban a las empresas concesionarias que su exoneracin
" G. PO<;AJJ\.\ lri GR A o. ob. cit., pg. 351 .
"" GABRILL G1A\1PIETR BoR R , ob. cit .. pgs. 644 y 651 .
"' Sent. Juzg. L. N. de Hac., t. ll. (Larghero), 22, IV. 1940 en L. J. U .. t. l. n(1ni. 261.
208
i mpositi va alcanzara a las contri buciones. lo que fue sehalad\l por G. Pu:-.Au.,,,s
como una contrad iccin en lo que respect a a la interpretacin extensiva
BELGR AKO
NATURALEZA JllJlDI CA
La i ncl usin de las contri bucione de segurid ad social como u na clase d.:' ntru
Je la tercera especie tri butaria que denonlinamos ro11trih11ci11 esJ?erial (1upra ,
\l l/ I .), no es generahnente adtni tida. Las soluciones d octrinales y legal es
presen tan una gran variedad e incl u. o ponen de man i fiesto cierta
de:-.oricntacin e i n1- precisin cient fica. La explicacin l a encontran1os en la
forn1a prcci ri tada en que se desarroll la seguridad social en estos lti mos
decenios, ten iendo en cuen t a f11ndam..-:: n tal n1cnte l a necesidad poltica de est
ablecer med i das d e proteccin a las clases trabajadoras y rec urriendo, en
consecuencia, a las frm ulas ms viables desde el pun to Je vista econm ico-fi
nanciero y polt1co, si n preocuparse mayor n1en t e d e !os aspectos formales. La
realid ad social d esbord, pues, los n1arcos Je los re pecti vos ordenam iento.
jurdicos y de los esquemas doctrinales existen te. .
1" Sent. J uzg. L. N. Je Hac .. 27. IX. 1937 en J ur. Urug .. t. V II. pig. 1 5. n rn. 1422 y l:n
J11n.1r nu/e11cin,
L.
J U , l. V II. n m. 1422 (rcvnc'1l(ri'1): Sent. Ju zg. L. - ele l!J.c.. l. l. 27. X I I. 1 944 en L. J. l".. t. X I ,
nl nl. 1 862. La esca :.i doctrina 'll terior a 1956 h aba adjudicado l1Jllb1n a e;t;b pres tac1onco l a
n;itural e;<a de contri buci ones de mejor<.1, aunque con Ji li nca consecu..:ncia,; en rnateria de e.>.O!
t.'rJc1oncs. A io' L"itu.Jo; e>luc.lio> de Po'.AD.". 31:'1 (;N \C<'O y HE<!.CHESI. cabe d)!rcg:u el d e R. C.'<.RRU.
"Natu raleza del saneami ento con10 gravanien". en Re vista Econ. n l1m. 6. 1 948, pag. 77R y /\-1.
QliURo:..,o VAREL\, "Propiedad y pavirr1en10 . en Rev. D. J. A., t. 42. 1 944, pg. <;,7.
" Sent. Tri hu nal de f\pclac1n, l, l!I (l\"mtino. Arm;1nd t_: rn'Jn, Romero) 9. V I , l 93R, en L.
J.
L.. t. l. nm. 322 (con fi rn1atoria).
LA C: J TR I BUCIO,\J ESFEC:AL
2C9
,, L na .:on ' dcraci1ln deten ida d e ]11 5 d1<;crcpancicb an teriores ) Je Lt <;oi ucin d<1d;1 por l:i
(\111-.t i tuci n d e 1 l.lSX puede \'Cf ".e en f vr'i (1 '"' \ \l.\RTl'\S. St stenia trih11tn, , na (0111 s1 ituir:.o d"
1988. p. l :.i. Vase lll<J)Or Je;arru!l o v bibl10.!.:!r;11 i: L e r1 !n111111c1une.1. n c1n1. 2-t..3. In f i11e.
,., L,\]"I k! I el \\' '\Ll:>:E, 7 l"<lllC ' i'11 P!11ain' . uh. ci t .. pg. 246: L. J IUll ABA,, q ue c:d li I C{:
a ia rarafi,calid
acl ron10 excroissance du \. ' \ /c'/11C fiscal. 11 F111unCt'5 [!llbliq11rs. uh. ci ( .. pg.
501: :-i
lJ1vER,;ER. F1na11;as )li/J/il as. oh.ci t .. r'"igs. cJJ.. Y9 )' 42 1: n1cls rcci.;11tcmcnl<:'. J . C. ;..,, 1 hr1y P D!
\1\L i .\, /)ro11 Ji.1t 1ii contonpDr(lin. Paris. Litec. 1 98D. pg. 75. 87 y 1 55.
21:J
sa<los en el f u ncionarr1icnto del serv icio, ya que lo5 problemas relati vo a l a fuen!C'
Je l a obl i gacin, el t i po de ingreso y en general tod o el rgi men jurdico apl icable
varan segn los casos. En este sentid o, y desde u n pu nto de vi sta n1uy general.
las fn11ulas bsicas son el sistema de re parto, en el que pred on1i na el pri nci pi o
de la ol i <lari dad y el <lel ahorro capitalizad o, fundamentad o en el esfuerzo ind i vi
J ual del afiliad o.
Dentro de los precedentes li neamie n tos las sol uciones concretas varan . As.
por ejem plo, puede util i zarse el 1necanisn10 de los seg u ros, con rartici pacin ms
u n1enos i n1portan te <le la voluntad de los obligados, o el tri buto, y dentro de este,
el i n1puesto, gravando a la sociedad err general y afectando su prod ucto al organis1nn inte resado (caso <le las pensiones a la vejez y la i nval idez), o dando al orga
nismo de previsin la titularidad del crd i to, es deci r, reconocindol e el carcter
de sujeto acti vo de la relacin jurd ica (caso de los i m puestos establecidos en favor
de personas pblicas no estatale.., ). Tan1hi n cabe la posihi hda<l de que el Estado
con u rec ur os generales, su bvencione al organis11105-\. Por ltiino, tendramos
el 1ncdio t pico y rns generali zad o, consistente en las contribuc i ones obl i gatorias,
tri bu t arias o no tributarias, a cargo de los grupos beneficiados por el f u ncionamien
to del servicio, eventualn1ente complemen tada>, por aportes vol u ntarios
Es pues u n esf uerzo vano buscar u na cal ificacin jurd ica nica para todo..,
los rec ursos de los organistnos de segu ri dad social . La caractersticas de l as pres
tacione rtc"sul tarn del siste1na adoptad o por el legislador; es pues, en defin i t i va,
u n pro blema de derecho posi ti\"o que ser< resuelto en ca<la t1en1ro y l ugar deter1ninados, de ac uerdo con lo'> i deales <le J HSt ic1 ,1 y l a" caracter.., ticas econ61n i ca..,
y sociales i nipcrantcs.
E! derecho uruguayo ofrece experiencia m u il ustrati \' J'> e n t'"los a-;pec
to:-.-' q ue i nfl uyeron en la reforr11a con'>t i tuc1onal de l art 67, ante:,
mencionada ( supra, \'"l/3. A.), y en l a rc furrna del sistcrna en 1995, que e t rata en
ht(ra, VI/ 1 8.
l 5. (
Ol\'SIDER.\CIO"IF. DOCTRJ'-1-\LES
21 2
DF!- \ ';']CfN
En concord anci a con !as con ..., i deracione preceden tes, el tnod elo C. T. i\..
[,_
defi ne l a con tribucin de seg u ridad soc ial con10 u na su be!-.pec-' o clase d e la
cL1n,, 1,:
li
R1 _-,\,,f)i SJCJ IES, ,ll,'11era fiiu. 1 LJfu1 de lu i1iler1re/ac11Jn del dertt ho, .\lx ic:o. r. C.
;,
1 9){i, P<'f''- 1 2 :1 1 5, Pretac10 ck! li bro Je E. FuJRr::5 ZA\".".L.>., Ell'111c111os dl' linun:os {'11/1/icn
''ix1cu11r1:i 1 l 'J--10 l. C oincid enternen teGt TLLER\!O AHI :\f ,\lJA, 'u hn,y clha que 10 li -.Lal no es sol an1ente
ci roblcnia Je [(1s i mpuestos'" sino qu e tan1bi'n e;, '1nstrurnento Je polica ccon1nica y suCJ iLL .."
( Lus ;i11ar. c1.l Jci sr:;lo X X. Bueno.1 .-'l.ire<.. E:'.uJeha, 1 94, r gs. 1 7 ) 24). Cfr. L. CoRTl:\.AS PEL,,.l.
Fi111111 as rniliiic.1s ,. adn11111<, /l uc111 cone111pu r111a, .\fxicu, l:. :-J. ..'\.. /1.1., 198. pgs. 27. 79 y b.1:
e. LP[7 [![ l .-\ ROCHE, Cn.\l.\ firca! e 1nd11 triali;:ac!n, V ;Liencia ( V c ne1.uei c1), 1 988. p/tgs. 72 y >S .
1 A CONTRIFHJClr>J ESPEf''/ L
213
tri bucin especial. y por !o tanto reuniendo todos los caracteres de esta y del tr i
buto co1no gnero. El inciso final del art. 17 dice que es "!a prestacin a cargo d c
patronos y trabajadores i ntegrantes de los grupos beneficiados, desti nad a a l a fi
nanciacin del servicio de previsin".
Con1en tando est a disposic i6n, en la exposicin de n1oti vo .\e expre.\a q
ue ''las contri buciones de seguridad social re nen indudablemente loi.>
caractere propios de los tributos. pero present an particulari dades q ue las
diferencian de los i mpuestos. A ju i cio de l a con1isin, desde el punto de vista
conceptua l. deben i n cl uirse dentro de l a categora de contribuciones especiales,
sin desconocer la po sibilidad terica de constitui r con estas contri buciones
una cuarta categora de tri butos'. El tnodelo, pues, toma decididamente posicin
en los gn.1nde proble- 1na. jurdicos que plantean l as prestaciones desti nada a
la segu ridad social.
Al reconocerle carcter tributario i rn plcl tamente est resol viendo la cues
tin del sujeto activo, pues la obli gacin tri butaria, seg n el art. 1 8, se configu
ra en favor del "'Estado u otros entes pblicos. [_a expresin entes p blicos no
debe entenderse como compreni.>i va de entes de derecho [J hlieo o de i nters
pblico, sino de entes que integran la estructura estatal. Esta interpretaci n
armoniza con la solucin d ad a al problema ele las prestaciones pec uniarias de ori
gen legal en favor de organi smos no estatale. por el art. ! . inc. 2'1, q ue dice que
la:-. d isposi ciones del Cdi go "tan1hin son aplicables a la. obligaciones legales
establecida a favor de [Jeronas de derecho p bli co no e tatales, sierr1prc que no exi
stan dis[JO siciones espec i ales.
Al i ncl ui r en el conc.:pto. las prestaci ones a cargo d.: los patronos. resu t'!ve
tam bin otra cuestin que, al i gual q ue la ri ntcrior, ha suscitaJo d1.crcpanc1as d oc
tri nales, que pueden rcsu1n i rse en el d ilema de si son contri buciones o i mpuestos.
La opcin por el im puesto debe d escartarse por no presen t ar la caracterst ica
esencial de la independenci a entre la obli gac in de pagarlo y la acti vid ad d ci
Estado (.111Jra , IV/4.l. En la contri bucin, adems de !a vi nc u l acin entre am bas
prestaciones, se da el elen1enco beneficio. Como lo ha sealado prestigiosa d oc
trina ( suprn. VI/2., notas 7 y 8), este no tiene por qu l i mi t arse al enriqueci miento,
y puede conf i g u rarse con la cobertu ra de un riesgo o el a.horro de un gast o, ci r
cun tancia'i q ue se d an en las contri buciones a cargo de los patronos, aunque no
pued an evaluarse; la ex istencia y buen funcionarniento de un servicio de segu ri d
ad social repercute en medida variable, pero cierta, en la buena marcha de la empresa;
si el trabajador no gozara de un reti ro adec uad o y de otros benefic ios sociales, su
salario de be1a ser mayor . .t..lgo similar ocurre con l as contribuciones de lo:-.
trabajadores, que, si bien normal mente originan benef icio d irectos, val ua b!es en d i
nero, pueden ser i nferiores a !os aporte:., y aun faltar en los casos en q ue no lleg ue
a configurarse la causal jubilatoria o el trabajador fallezca sin fan1i \ i ares con
derecho a pensin .
B) Cd io Tributario uruguayo
Como ya se dijo ( supra , VI/3.C.) el i nc. 34 del art. 13, recoge ntegramente
el concepto del modelo --con antecedentes en el ant"''Proyccto uruguayo de 1 958-
C U RSC
i[
( PARATR!DL'TARIAS)
/\Iontevideo. Facu ltad de Derel' ho y Ci enci a Soci <1les, 1969, pg. 224: H. DI \l,\RC O a l lratil.r ,
con tri buci ones en general. les asig naha. aparentemen te. una n alurale1.a <liferenle a los i n1r u e'itos
("'Parafisealidad social y profesional en l a Repbl ica Orien t1I del Lrugu ay'", en Cuadernos, n t111. 4
del Instituto d e Hacienda P hlica, 1954. pg. 1 4).
y a los organismos no estatales, por otra. Las pri meras tienen todas las caracter<:
tica<; de los tributos, mientras que las segu nd as presentan caractersticas ju rd
icas p<1.rt i culares que i n1pide darles la m isn1a calificacin Son indudablemen te
pres taciones pec un i arias que el Estado exige por ley, en vi rtud de su poder de i
mpeno y q ue nacen en cuanto .se realiza el hecho previsto en la ley como presu
puesto de l a ohl i gacin. En tales apectos ofrecen l as mismas caracter st i cas que
los tn bu to:-. ( .uJra , l/ 3 .). Pero por la circunstancia de que sean prestaci one en
favor de enti dades que no i ntegran la estructura e.)t atal, debe drseles una
Uenonli nacin d is tinta de la de tributos. Esta deno1ninacin de be reservarse para
los ingresos pbl icos, los que estn sometid os a un rgi m..-::-n jur d ico prorio,
relativo a su creacin, aUm i nistracin, em pleo, privilegios, ex oneraciones,
contenc i oso, etc., precisa mente por ser rec ur.)os del E tado. Este rg ilnen en
princiJio no es aplicable a fas obli gaciones en .f 1' or de otros entes ju rdiros,
au nque sean prestaciones pecu niarias cread as tarn bin ror ley . Nad a obsta, sin
en1bargo, a que el legislaJor extiend a to t al o parcial mente aq uel rgi1nen a estas
otras o bligaciones, pero e llo req u iere tex to expreso, y que esa extensin sea
constitucional mente posible.
1 8.
Como se vio en supra , VI/3.r\., la Con.ti t uci6n prev un rgi men de gran
am pl itud en 1nateria de pre\'isin y seg uridad social, fi nanciado con con tribuc10ne) Ue patronos y trabajadores y la asistencia fi nanciera del Estado.
Estas prestaciones fueron reg ulaUas por una a bu ndante y con f u sa legi
slacin ordi naria, q ue adopt el sistema conociUo como de "reparto". El acto i
nstitucional nm. 9 de 1 979 un i f ic esta legislacin en lo q ue llarn '"sistema de
seg uri Uad )0- ci al", n1anten iendo las caractersti ca) Ue 1 citad o texto
constitucional y 1a fi nancia cin tr i part i ta; en unc iand o concretan1en te sus pri
ncipios -entre ellos el Uc la sol ida ridad, caracterstico del sistema de rerarto-y centrali7an Uo la aU mi ni tra cin en el poder ejecut i vo, i nclusive el de lo
servicios no estatale . El stema fue objet o de diversa 1nodificaciones, especi '.al
men te por la ley 15.800 Ue 19861
En 1 995 l a ley de seguridad social, n m. 1 6.713, de 3 de setiembre, i ntro
duce reformas u bstanciales sobre la base de las tradicionales contri buciones,
tpicas del sistema de reparto, n1) aportes capitalizables obl igatorios y volu nta
rios.
En esta ref orma ,)e tu vieron en cuenta el informe especial de la Q_ T. T. Ue
1 994 y el estudio de la Cepa! de 1992, Equir!uti y tran. for1nacin productii :a: [ .In
enfoque integrado.
En el pri n1ero se recomiend a un rgi n1en a tres ni veles u n ni vel bsico fi na n
ci ado con rec ur. os pblicos con des ti no a pensiones por vejez e i n val i dez: u n ni Y <:
1
-'' Sohrc la lcgp,]acin anterior y posterior relati v a a la'i <l1 ro 1ciones constil ucJona lcs
citad w,_ vic l a compl eta en unciacin que hace,\. P!'.Rl'l P R CJ, e n Con.1 /llucir n de 1907, 2' cd ..
f CL, 1 994. pg. 54: C. T. ll.. conicntado y anoLado, oti. ci t.. pg. 1 19.
216
in1crmcd io, cuyos rec u rso provienen de las aportaciones de los afiliados y un
tercer ni vel, caracterizad o co1no rgimen de promocin 11uperv1sada. En trmi nos
generales recomiend a la red uccin prog resiva del ''papel del E<;tado como pro
veedor d irecto, alen tand o a la vez a los tn.i bajadores y a sus en1pleadore<; para que
vayan complet and o las aportaciones del Estado med iante sus propias d i5posici o
nes i nd i vid uales o colectiva al respecto".
En el estud io de la Cepa! se propone un sistema n1i xto. "Por u n lado, u n si;.,
tcma u ni versal de prestaciones bsicas, fi nanciado con recursos generales y basa
do en la sol idaridad social: y, por otro, un sistema de prestaciones p blicas y/o
pri v J.d as con una eq u i valencia completa entre lo que se paga y lo que se reci be,
basado en la previsin pri vada"
El sistema aprobado est defin ido por J a ley como u n "rgimen mi xto ...
que reci be contri buciones y otorga las prestaciones e,n forma combi nada, u na
parte por el rgi men de jubilacin por solidaridad i nter generacional y otra parte
por ei rgi rnen de ju bilacin por ahorro i nd ividual obligatorio". La ley prev
diver:.as posibilidades de opcin por el i nteresad o, i ncluso sobre la eleccin de
enti d ades ad n1inistradoras privadas en el c:iso ahorros obl igatorios.
El con1p!ejo sistema, establecido en 1 92 artculos. puede sin tetizarse en
cuantu a .us ingresos, en los siguientes pu n tos.
El rgi n1en por solidaridad i ntergeneracional, q ue eq u i vale al de reparto,
se n u tre con aportes patronale::.. y personales, l iq uidables hasta determi nad o ln1i te
Uc las rem uneraciones, que t i enen J a naturaleza de l as anteriores contribuciones
(art.14). Una i nnovacin, objetable desde el pu nto de vista de su consti tucional idad,
es l a "contri bucin eE.pecial ror servicios boni ficado-." (art. 38 ), a cargo de los em
pleud ores, cuya cuanta "ser determinada por el poder ejecutivo" con algunas
limitaciones y condiciones.
Lo rec ursos del rgiinen de jubilacin por ahorro ind i vidual obli gatorio
estn constituid os por lo aportes personales de los trabajad ores depend ientes y
n n depend ien tes, l iq u idable<; a parti r de cierto n i vel de las rem uneracione::.. ,
tam bin con un tope, y la contri bucin e pecial antes mencionada, a los q ue la ley
ex presamente Je;., asigna la natu raleza de "contribuciones especiales de seg urid aJ
socia l'', sujetas al rgi n1en de los dems tri bu tos q ue recauda el Banco de
Previ i n Soc i al. Aden1s son recu rsos los "deps itos con venidos" (organ i zados
por el art. 49), las sanciones pec u niar ias y la rentabilidad del fondo, los que
obvian1en te no i ntegran el concepto de contri buciones en el sentido que est<:1s tienen
en el dere cho tri bu tario.
Ot ro i ngreso de natu raleza no tri butaria es el "depsi to vol untario" (art.
48) que puede realizar el afiliad o en la entid ad ad mi ni. tradora para "increment
ar el ahorro acu mulad o en su cuen ta per;.,onar . Este dep ito, dado su carcter
vol u n ta rio y l a f i nal idad rura mente pri vad a q u..: persigue, plan tea proble1nas
en lo que concierne a su disponibil idad fu tu ra, especial men te en caso de exi stir
herederos sin derecho a pensin .
217
Otra situacin que plantea problemas es el silencio sobre los posibles ;,:on
lictos que puedan susci tar e entre l as 'ent idades adn1i nistrad oras" pri vad as y
los af il iados.
19. RGI1'1l:N DE LOS ORG..\ IS:>!OS ESTATALES
?18
C w PSO l[ '
;::cno TRIBUTAl=i!:)
1953). En ca1nbill. DE 1,,,Rro trata conju ntanicn tc l a.'. cDntri huciones patron ales ) ohrera,,
a1g:nndul es aparente1nente u na naturalcra di fcrcn te a J a<; de los i1nuesto:. ( Parafi 1ca /u/ad
sociul v profesional fn la Ren hlica Oriental del Ur11g11ai , '.\lontcvid o, l n'L Fi n., C11ade n101, n
Lm. -1-. 1954. pg. 14).
Fue tarnhi n l a opinin que pn.'\'alcci en el C,on!rC>O tlel J nst. l. F. P. de 1\ln a;o, en 1 9'50,
en el que <;e trat el le rnll 'Aspectos financiero> clc l o' 'cguro' soci al<:,;" En el Congrcsr.l de Tu rin
de 1968 ,c cnfr.1;ffon nicamen te los a,;peetos econniicos y sl1c1a l e,.
En l a' cla'i i fic'aeiones de los organ i >nlo' 1n lernacion ae,. el F. \1. l. las considera i
rnpue.,to<. a d il crcneia tle la O. C. D E. que el asina un c1 na tur1lc11 e,pecial (\ a<;e supra .
\/8.:;.J.
H R . N. e \GGIA'\'. oh. cit.. pgs. 226 y 25 1 .
" Nuestro derecho positivo fue claro en el rn1 s n10 sentid o antes d e ] san<:i(1n Je] C. T. ll .. La
n ica dispo<>icin constitucional al rc,pc;\o fue el arl. 1 90 de la Constitucin de 1 9. '.:' 4u e <>e refiri
a lu' '"organ is rnos ... que ad nlinistran fondo> de pn vi <;in. segu ros y con1pcns;i;1ones 1onnadas
princi palmen te con con tri huc<lne' de pa1r,1nos y obreros ..." G n\-; EsrTFt 1 destaca que C'
ca:ificaci n repercute en l a organ i1.i1.C i11 aJn1i n istnHi \a del org:a;11,mo pl>r l o 1.J LIL' ella adqu iere un<I
gran trasccndcn<:ia. La n orma "rc411ierc 4 ue la' contr i buciones patrona le:. y ohrcra<; formen J a parte:
princ1 pi1I de! fondo. Esto puede traer ser ias U1i1cultadc-, de apl icacin", pues aigunus orgiln is n1os
r('dran eqar alternativan1e11te den tro o fucr;1 del rgi1nen, -.eg n q ue los contribuyen le' forrnen o
nu. fren te a los i nipucstos, la parte princi pal del 1undo'' ("El artcu lo 190 de la Consl1t uLi (ni''. en
L J. l/ , '- 29, IL pg .. 53).
El art. 67 de la Consti tucin en su rcda<:cin ilC tual le reconoce tainbin esa na t urakYa.
La legislacin ord1nana es tol al mcntc coin;1Jente: por ejempl o, b. ley 12.802. art. 1 34,
'ohre ex u neraciline_;, ) leye<, l 3.349. y 1 2.804, art. 3 7 Vase adcn1<; C.\C r.1 \1. uh. cit.. pgs. 242
y s.. es peci a hncn(,; los anteceden tes relati vo:,iila no cx igc n<:i J. Je l a,; ;n ayorfo.s especiales p;ira li
s1n..:i (Jn de 1n1pUC\lO'- ( pig. 243) y el exan1cn exhau,ti vu Je Ja historia de la sancin de la lcv de
'1gnaci unes familiares para el trabajador rural, en la cual 4 ue<l perfec tarnenle aclarado q ue
Cntrc lo:, trc .>1.,. tema<; posi h lc' de f1n ancial'i(ln --prstarno, i mpuestos y .:ontribucin
patron,il- , ,,c opt por e,ta.
JejnJose constancia de que era el sisten1a segu ido tambin por las leyes de 1943 _; 1950. sobre asig
n a;iont:_., l"amiliart:s (pg;. 244 y _., __
21 0)
cin que, ror otra parte. no contrara en ab"'oluto las preocupaciones de la doctri n a
del derecho laboral de someter e&tas. contri buciones a un rgi n1en adecuad o a
lo"' fines perseguidos por cstu rama.
Si e ana l i7a el proble1na exami nand o los f u nd amentos de la contri
bucin. debe acept arse q ue el patrono recibe beneficios de la buena
organizacin de la seguridad soci al y por tal motivo est just i f i cado el
establecinento de una con t ribucin a su cargo, excl usivarnentc dest i nad a al
servicio. El biene"'tar Uc los tra hajaclores al asegu rar l a pal social y las huenas
relaciones entre el capi ta l y el t ra bajo, pern1iLe un f u ncionan1i ento normal de la
economa y, por lo tanto, del x i to de !as en111rcsas. Por otra p arte, al
proporcionarle a los trabajudores sol uciones adec uadas en n1ateria de segu ridad
sociaL e Uismin uyen sus gato"' i ndividu ales en n1ateria de asistencia n1d i ca y
de pre\ i.in de riesgos de in valid<.'!z y vejez. S i l a seguridad social no existiera es
i nd ud able que los salarios deberan aumentar; o sea. que el p:itrono -desJc el
pun to de vista econmico- sustituye el au n1ento de sa lario a "'u tra bajador por
una prestacin obligatoria al organismo de segurid ad soci al. En ese sentido puede
:iccptar e la d octri na de derecho laboral ele J a a.;;i mi laci n de la cot izacin
patronal al salari o. Pero destacamos que esta es u na aprt' ciacin basada en f u nci
an1t'ntos econmicos, que podrn ser vlidos desde el pu n t o de vist a del
derecho laboraL pero no del derecho tributario
,,\ la 111isn1a concl usin deh<.'! llegarse en cuanto J. los aspecto 11u ran1ente
cconn1icos relat i vos a la i ncidencia en los co tos de prod uccin y u efecto
con11.'rciale . No hay dud a de que las contribuciones son u na carga. es deci r,
pro ducen l o n1i sn1os efectOf.. q ue los d en1s factores de costo. ror ejemplo, los
pre cios que se ragan por lo i n umos, o l a retribucin ror salario \, pero esa i gual
d ad de efectos no ju t i fica el ca n1bio de categori zac1n j urf dica, en este caf..o
iinpue"'t o en vez de contribucin .
B) Anlisis desde pf punto de vista jurlico-trih11tario
En pri111er trn1i no cabe afi rm ar que estas contri buciones estn com ri-en di
d as en el concepto genrico de tri bu to . Las d uela podrn plan tearse en cuan to
a q u espec i e pertenecen .
En este l ti1no aspecto dehe t ambin afirmarse q ue no son i n1ruc \tos: po
drn ser u na con t ribucin esreciaL en el sentido que les adjudica el n1odclo C. T.
A. L. )"' el C. T. U.. o una cuarta especi e como las contri buciones "'ociales bra i
leas, l as exacciones parafi seale espaolas, las coti zaciones de eg u rid ad social
francesa , rcro nu nca un i n1pucsto. de ac uerd o con la d octri na netamente
don1i nante en Amrica Lati na (vase suJra , VI/4.).
Esta categrica afirmaci n la fu ndamentan1os con base en las i nnegable"' di
fcrenci af.. que presentan los dos el emen tos util i7ados para caracteri zar las espec i es
tributaria : [lrt'"'upuesto de hecho y desti no.
El rresu pucsto de hecho en estas con tribuciones e.\t constituido ror la exi tcnc
i a de una act ivid ad del Est ado q ue concierne al patrono. La obli gacin est previ
....t a en la norn1a para el caso de q ue exista un servicio al q ue est i ntegrado
720
CAPTU LO V I I
A) Diversida( f de tipos
Part i endo del concepto del derecho tribu tario expuesto en el c<ip. I de In
s tituciones como conjunto de normas que regulan los de ri' chos J' obligaciones
entre el Estado, en 'dl calidad de acreedor de los rributo.1 y fas pe r.1011as u
quienes la ley responsabiliza de su paf?o ----concepto q ue lleva en s la consec
uencia de que eo1nprende relacione ju rd icas pertenecientes a dist in tas ramas
del derechlr--. de be reconocerse que las normas respecti vas estn sometid as a
los pri nci pios y conceptos propios de cad a una de esas ran1as.
Por lo ta nto, deben di <;t i ng u i rse las norma constitucionales, como ba<;e
de todo el ordenamiento jurdico, y las pertenecien te" a ]a<; ra1na\ q ue regulan l a
tr i butacin. En pri n1e r tnn i no, el derecho tri butario n1J.ter ial. al q ue
atribui n10 autonoma conceptual, y luego las norma i ntegran te.\ Je rarnas
reconoc idas t an1- bin como autnomas por tene r pri nc i pios e i nst itutos propi o .
dentro rJe l a u nidad del derecho. Entre ellas, el derecho i nternac1onal, el adnli
nistrativo, el pri vado, con su <; tradicionales <li vi sione . el procesal y el penal
Adems de esa d isti ncin en sent i do horizontal , se dehe hacer otra en
sentido vertical para determinar su rango jurd ico, q ue de rende Je las
respectivas fuentes. En este sen(ido, siguiend o el concepto kelseniano del
proceso for1nativo d f!l derecho. expuesto en el cap. 111 de In stituciones (n m.
20), el orden jer{trq uico .e encabeza con las normas constitucionale \.
eguidas de las i nternaciona les, las leyes materiale5, los reglamentos, en
sentido a1nplio -comprensivo de las lla1 na d as en el derecho uruguayo.
disposici one:-.: generales-y los actos admi nistrati vo\ subjet \'OS,
con1n1nente denominad os resol uciones.
La i mportancia de la primera di stincin se manifiesta en l a apl i cacin
de d i feren tes cri terios para resol ver importante problemas como el uso de
1:1 analo ga, l a irretroacti vid a<l, la interpretacin, la culpabilid ad, las sanciones.
Dent ro de este ca1n po la doctri na y la legislacin suelen reconocer sol ucione.
di versas.
En lo que respecta al orden jerrquico el principio indiscutible es el de que
tod a nom1a est cond icionada por las de mayor jerarqua y es a su vez
condicionante de las i nferiores.
222
Como el objeto pri1nord ial de esta obra es el derecho tribu tario rnaterial.
en este captulo se analizan preferentemente las norma de esta rama, sin
pe1juicio
<le las referencias a las excepciones relat i vas a otras ramas en cuestiones vi nc u
ladas a l a tri butacin .
B) J 11 ritlicidad {fe la 11or1na tr hutaria
1 Esta pnsici (Jn est desarrol l ad a en b1stifu(iont's n rns. 7. 8. ) cap. V I. _,ec. TV. sobre "La
1gualJaJ de l as partes". tenia tratado ms e:<.tensarncntc en l a conferenci a sobre "Jg:u<1ld;11.l Je Ja,
p1r1c' de la relacin ju1 d1ca tnbutaria", en Rev i lfa Tributo ria, l. X IX, n rn. 1 10. 1992, pg. 367;
en Hnf11a EJpaflola de !Jerecho Financiero, nni 71,, /i.1adrid, Cil'itas, 1 992: R i v. Di r. Prat. Tri
h, G n ova, n m. 6. LXII. 1 991 . A la bi bl iogr1fil al l ci tada ru ede agregar c E. V \NO'>I ,
')\atura cd J nterrretaz ione dellc l eggi trihutari e". en Opere Riuridichf , t. 1 , pgs. 86 y s .. en el q
ue Jc,taca el e rror de ];doc1rina trad icional partidaria de l a relacin de poder. de no d 1stingu i r ]
doble condicin del !''.taJ(1 en 1nateria tributari a eoni o autor Je l a ord<"n ( conten ida en la ley ) y
con10 ti tular del i ntc r pec un iari o. d u al id ad en l a q ue est 1:1 chiavt' per uferrure la non;ra df
/lo Sta/o d1 d1 rilto (pg. 9S).
':ie1 ean1po de 1 derecho ad 111in istrati\'O. v'e l\1 \SST\10 SEVERO G 1 A '."1:-< r, D1ri /lo a111111in1.1tnll110,
\ ol. l. :t" cd .. (JiulTrC. 1 993. pgs. 695. 771 a 784 , E. G.\ ('i \ D E:-:TERRi.>\ y T. R. fr p;. NllJ.
(:11r.10 de derecho adn11n1slra/1vo. cap. V, 5 ed .. t;is rcl ilcione entre la ley y el rcglan1cnlo'.
J\1adrid. Ci vitas. 1 990, pg. 255.
: _,\c1111 1 1 l)o,
\ JO
G1"' 1 1. ''Circa
l'IJI.
fR>\N\ESLO c. R'.\'ELL'l"i.
Sisren1a dr l
223
22'1
como ocu rre en el pacto de San Jos d e Costa R ica. Como bien d i ce Pl G I J F f3
"no se poJra pensar en una ley ms norn1al de la que provee reuni r l us mi'dios
eco nn1icos que en el pasado, en la actu ulidad y siempre sern i ndispensables
paru la ex istenci a de la organ i zucin poltica de !a soc iedad'.
Puede afi nnarse que la doctri na y los derechos positi vos con temporneos
rec hazun esta antig ua concercin, i ncl uso en sus efectos obre los cri terio res
tri cti vos en tnateri a de i nterpretacin, como e ver en inf'ra, VII/6.
_.,
f-\.:ENTES
A) J:nun1era cin
r. C. E..
'En el mhi lP naci onal urugu,1yo la ci ll obl i gad a es la ohra d eEDCARDO 11M>.;EZ DE ARlH.\i
A: el ru ntr' q ue no., oc upa J o an al i1 Uctcn i dan1cn lc i;-n "'RcJ;icioncs en tre el derecho i ntcrnacion;i]
pl1Dl i cu ) el Llerccho 1ntcrn p' (publ ic;ido en Re vistn de la Fac11i1ad de Derecho 1 Ciencias Suc1a fe;.
l. n t ni. 3. l"ruguay. 1 950, pgs. 71 l y 755. Vase adems i11fra. n ota n rn. 6. Puede vcr-;c ar!c1n.,
aun l as posteriore" a los tratados, con al gunas sal vedades y d iscrepanc i as en casos
de i ncompatibilidad entre los tratado"' y la Con. titucin. EDUARDO J1 1L:-<i..:z DL kE
C'H AG,\ ent iende que en el pri mer caso, la apl icacin d e la ley posterior contrari:i
al trarado. au nque "ea v:l ida desde e l punto de vi sta i nterno con1pro1nete la re \
ponsabi i idad del Estado de"de el punto ci c vista i ntern Jci onal. (';_111 res pt.cto a la
culisin del tratado con l a Constit ucin d isti ngue entre los tratados an teriore:-. y
posteriores a] tex to COll \ti tucionaJ , !OS pr ITiero"' mantendr an . U validez, Jo. po.
teriores seran, a su J u icio, d iscrepando con ci ertas teoras. sie1npre i nconst i tucio
nale\, tan to en el caso de que se vial arall aspectos formales con10 de i"o11do.
1,a precedente problerr1tica pierde en gran parte i n1portancia cuando los
derechos po. it i vos reconocen constitucionai n1ente la pri n1aca del derecho i nter
nacional sobre el i nterno q ue es la sol ucin que se cstfi i n1pon iendo en los tratados
de i ntegracin. Existe acuerdo en la Lloctri na en que la i ntegracin econn1ica re
gional req u iere. cornc elen1ento esencial p:tra su e ficacia, la aplicacin di rect a en
cad a pas d e las nor mas con ten i da-. en l r J -. tr:naJo. )' de s u d erecho d1:1 i vado, o
sea. Je las norrna aprobad as por los rgano:-. con1un i tari u-.. ya ean l cgislat1 \ os,
aJ 1111- 11istrat i vo" o j u risdiccionalcs, sicn1pre quc lo h-1y un sido en la forn1a y cond i
ci,)ne previstas en aquellos. :En /\ n1rica Lat i na es el ca"o de Argcn<i na. Col
o1nbi a Parag uay (Vlase inf'ra, \'II/2. D. ).
r\. T 111 ,{ :i. l .,y, 1 n >1ru rncnto' i ntc:n ac1on:1 k frcn t,' i1 i:1 (\1:1c!1t ucin y l a li:j . :;n l t rn1>n: Re"'is t;1 1 X X1 n1111-,. 1 il 4. 1 97 1 p;g'>. 27 <1 l) 1 \ c\ln <1bt1n d:u1t; l !crcnl'LilS ;1 la Jo1r111;1 u ru.;u a:- <L ::<n
l;, ,f-rJ
1U blicJci l n h)1nen aje J EDP.\RDO J1., E>EZ llE .;\,.REtH -\\i \ por <, u !abrir c1,1no !lUlb,ist-e!dO Je l,1 Co;tc'
l 11tCTlldClcll;a] Je Just icia de La }laya. Ei dc ,cti10 1111e111uno11ul e11 ;111 11iiHid1, c1; 1r<11,' S/n1111ch11, en
i a q ue coiah.-ir.1 n1n n urncro'' e,p, ci<1l l'tas de ;:irc,li:'l i n lcrn ilCllH1id ( \lo11l c\1dco, !- . C". L' ., 2
1 uh., l J C), 1. ,,_i,c <' hn: c<,lc pun to, J. \1. R u D 1, Rr /r1cirn jerrqu ica Cll ll'f /0,1 ordr11ar11 icntos ju
raic(,,\ 1nfrTli1J cio1111! p i11terr10, ref.\ (lf/lf ll de los J roblr111ar re, ncr>s, en ci q ue. con reL'rencia
.:xpresa a lct po<,icin de 1.J'. .1Rfif! J :1F -.e / DI A K H 1 \!, 1ex - ;1c>la c:n !.11 Cu rso d ,' drrccho 111 ter11rJC
iD11<1/ nJl!c o.
;1nal11.i !a dnc1r 1 n a con tcn1porr.cil r11 a n1bc.>s c cnt1dos. au nq ue co11 rechazo de las t oras q ue '".
LU \ i c1 00 1a pn111<K a del Jcrccho 1nten10 sobre el dcrcchlJ intcrnacior l 1 l as qu e han sid o ,-, b 1 1don.,das con1-pleta1ne n tc'. cli 1nenus en el peri>aini c ntc J ju rJi o occi Jcn lal. La realidad ju rc!icc la-,
i:I L"C r1 :c1ican1en tc ir.sosteni bles\'.'Ol. J pg . 1 1 7). \1. C.\PELLETI T. El'ol uci n de Eu ropc1 en
Rev1s111 de la Fucu /111d d1- L}!' rel'ho nu n L . 1 99.+. p<'ig>. ".\ 1 y J:'i.
' 'L;i experi enl'i:1 <le l a \on111n1 d <J.d cu rore;1 en l;1 ini posi ci n i n tcrn;1 al consun;o'". e n /\,., 1.1 /u
Tr1/!ut11no. XXI. n1n. 1 18. 1 99.i, ]'g. .J. ] : t;1'11/r {(icirjr dr / ,\1rr('nn1r . ..\.'fiP<' ll' r f isc11f p1 )' n1111
rtano.< cx po;, k i n en el 'i n1pusio urg-<J.n i1au por el l n-tnuto Art1g;1s. del rv1inis tcrio de Rclac'O!
lt; bx1erinrc>. r>-lc>n tcv idco. 199.J., pg. 1:5 1: 'Problernas tri h utario-, Liel r.lcrco,ur al \'L"n L1 nncn ro
0
(tcl
lazo del Tratado de A. uncn', e n Rf'v i.1 tr1 Tnb1itoria . XXl l. nrn. 1 26. 1 995.
;1
226
ratificacin, lo que i m pl ica delegacin de com petencias que debe ser admi t i da por
l a Consti tucin y cuya apl icacin adquiere panicul ar i m portancia en materi tri
butaria. La normati va de la u nin eu ropea ofrece u n il ustrati vo anteceden te. al
establecer un rgi men de excepcin para la adopcin y aplicaci n de lc1s regla
n1en to" y direct i vas en materia f iscal, re tr ngiendo notoriamente las f acultades <le
los rgano. com u nitarios, por n1ed io de un tr mi te complejo, con i niciati v pri
va t i va y preponderante d e la co1nisin, i n tervencin del parlamento eu ropeo y
unani mid ad de votos en el consejo, el que no puede mod if icar l a propuesta de la
comisin y cuya" d i recti va'> en la prctica contienen med idas parci ales y lexi bles
que dejan un margen de li bertad variable a los Estados.
E"t" restricciones responden a una posicin ni u y generali zad a de los Esta
dos n1iembros, i ncl uso del Mercosur, de conservar la potest:id tribu t aria en su n1bto, por l a i mponancia que e:.ta tiene en aspectos tan iinportJntes co1no la poltica
fiscal, econm i ca y social.
Desde e:..te pun to de vista la concl usin n1Js adecuada al e.\tad o actual del
problema es que la:-. con t i tueiones Je bcran prever la supreinaca de lo:-. t ratad o
y la posi bil i dad de delegar fu nciones en l os rganos comunitar ios en la forma y
cond iciones establecidas en aquel los. E_ l a sol ucin propiciad a por las cortes
su pre1nas d e justicia del cono Sur, por los cuatro pa es del '.vlercosu r y Bo\i Y
J y Chile. En su tercer encuentro se declar q ue 'Ja i n tegracin econrnica
conlleva [sic_I J a necesidJd de forn1uiar un derecho com u nit ario, para cu ya vi
gencia sern necesarias especficas delegaciones de soberan a a organi:-.mos de la
i ntegracin" y que "es de esencia que prime el tratado y su derecho derl vaUo :.obre
la ley i nterna ...".
En est a concl usin debe di:.ti ng u i r:..e la Constit ucin d ispone la prin1aca
de los t ratado:. en todos los casos, o si prev la po ibil idad de delegar competencias
en los rganos com unitarios. La pri n1era e:-. u na .ol ucin compartid a por la mejor
doctrina con tempornea y de aplicac i n au to1ntica; la seg und a es u na n1ediJa
cuya adopcin y graduacin por la le y i nterna, de pender de razone de oport u ni
d ad y conven i encia apreciadas d iscreci onal mente por l a ley nacional.
D l El (e rcchu positi vo latinoa1nerica11u
En lo\ lli mos ailos, y presumiblemen te por 1nfl uencia de los tratados de
i n tegracin Jel pacto andi no y del Mereo:..u r :-.e ha regi trado una 1narcada evol u
cin, reflejad a en reformas consti t ucional es, en lo que respecta a la prilnaca del
derecho i nternacional y la ad misin de u n derecho supranacional
La pri mera man i fest acin. u n tanto al m argen de los marco" const i t uciona
les. fue la Convencin lntera1nericana de Derechos H umanos de 1 969 -n1
conocida como pacto de San Jos de Cost a Rica- rati ficad a actuahnente por lo.\
'e1n tl n pa:-.e.\ l at i noan1ericanos q ue la suscri bieron, que en su art. 8'2 se refiere
exprcsa n1ente a los proble1nas tri butarios. Sus arts. 1 '-' y 2'2 establ ecen que ..los Es
tados se compro1neten a respetar los derechos y libertade. reconocido en ella y
a garanti zar su libre y pleno ejercicio", y a "adoptar las med idas legislati \as o de
otro carcter que fueren necesaria par<1 hacer efectivos tales derechos y li bert a-
227
i111eran1ericu110. recopilacin d irigida por H. GROS E'> f'IEl.I. ( Montcl'idco, P. C. LJ.. ] 9S8. r&' - ..
51 ). Para l a niatcri a cspccficarnente tri butaria l'ase n uestro informe a la 111 Jornad:1 R i oplat?n'c e
Derecho Tn bulario. sobre l,roleccin de los dererhos drl co11tribuye11te a nhe / 1nren:uc1r11,1i
Li dcn lc en gi:ncral con la tesis precedente (l:vi11u Trihuturia, t. X V. n n1. 8-'I . p<:.'. :o :-- e'! s,_
de f )erf cho Fura/ (Bu eno., Aires), XLI V, 1088, pg. 481l. Las rc,ol uc1oncs. coi nc1d?n:e, e ,. e
i'urmc, figuran en la misrna revista. pg. 258.
L
228
V d 'c a l rc,p<:c tc.i C. ,\ x 1\\ f j,, h'. 'ncrcchu in wmaciunal i(iblico y derecho i nterno.
-"'uevo
..::1 lle1 e' de ll Cone Su prerna de Justicia argentina'"_ en El derec/;n 111ter11acin11a/ en 1<11 inundo '11 i
r< l'l.f,,1 11ol 1 11. 0 b. cit . pg. 1 41. e11 q ue na!iza detcnid arnentc la scntl:lll:l a de 7 V I L i l.192. cn l a q
u ..,e rec,1nt'c1: il1l i'l i.11ne11te !a pri Jllitl'a Je 11'' trataJD,, en ese caso el Pi1Cto de San J os' de Cuo!d
R ic2. y q u e' rcrcr.::u t: 'cxtrlord i narian1ente no sol o en el n1bito tri bt:nali:io y forense del p;1 '1110
r;1 rnhi,1 e n Li opin in r h lica y en lc1 rrens<1"'.
Sobr-, l a rnis rna senterl("i d. \'ase el imp,rLanle aporte Je H. ARf!l i[<'. cond k i Pncs pa rn la
,1plkac1i n C:e ll!l<l norma in tern;1cional t'!l el n1hito i nterno'. en Reriqa de la Facuhod de Derecho.
a1nparo del tex to constit ucional vi gente- de ad mi tir u n derecho su prunac i ona l
y au n l a aplicacin d i recta de la normas 4ue d icten los rganos del i\.:Jercosu r a
pe ar de su obl i gatoried ad . La tentativa de reforma consti tucional de 1 994, q ue
acoga la prevalencia de J os tratados y J u apl icacin d i rect a del derecho deri vado,
arc1yada por J a Joctri na especia li zad a, fruca), no :-.olarnenle por factores pol t i
co f!enerales. sino 1an1bin por la oposi cin de legi i adores pa11idan o..., de la po
:-.icilin d alist a'.
E ) rnbito lle aplicacin
C'ot no lo d iji mos en el 1nodel0 ( . 1. A. L. (art. 12) "las norn1as conten id a
en l as con vencione i n ternacionales t i enen vigencia en todo el territorio, au nque
existan potestades tri but<J ria locale-,". Como se d i ce en la exposi cin de n1oti vo
J a mayora de J os pa cs reconOCl'n !a competencia e;., cl usi va del gobierno
central, au n en los p 1ses f.:deral es.
Es l a solucin a doptada por la O. e:. D. E. en el rnodelo de convenci n fiscal
de !o irnpuestos a !a rcnt J y el capital, de t an d ifu nd ida aplicacin . El art :2Q, 1 )
d i pone q ue e apl ica a los i n1pucstos pcrc i bi Jos por el Est ado contratanle, sus
"uhd i vis iones rnl t i cas. o su colcct i vi dades locale\, eu:tlq uiera q ue .\ea el
iste1na de percepcin En los con1entar i os of iciales se deja constanci <1 de q ue este
campo de arl i caci n i ncl u ye lo "Est ados federados, regiones, provi ncias,
cantones, d i stri tns. departa n1entos, ar1 0f1(lisse1nc11!s, k rcse. con1unas o grupo de
com unas, etctera.
El pacto de San Jos2, conten1pla la si t u <1cin <le lo" Etados federales en el art.
28. estab]<;>ciendo, con res pecto a las d is posic i ones del p:icto re-lat i vas a
n1aterias propias de las "ent id ades con1poncn tes de J a f ederacin". que "el
gobierno nacio nal de be tonlar de i n1nediato las n:1edicias pcr!ncntcs. conforn1e a
su Constitucin y sus !eyes, a fi n de que las autorid ades com petentes de d ich;:i s
cnt id;:ides pucd un d optar las l'.:sr,J;i ziones del ca o para i:l cumpl i miento de
est a con\cncin'
Al respecto debe citar e el caso de Estados llnidos, f irni;:i n te de la con
ven cin en 1 977. p.:ro que no la ha ratificado. Su niodelo de trat;:ido cnurnera
taxat i van1cn te lo. i n1puesto. a los 4uc se ap!ica el tratado 9 i n hacer referenci a a
los triN 1-' I rroyccl o C:'itabl c;i;1, ;nm<) ag:rc:o:dn ] lrt. (l de ]C1ln,ll \u;i n q ue pro1Ta1n 1ba
i ntegracin sor bi y cc on0n11ca d e los Estados Lati nnamerkanos". lo sig uie n te: Los tratado.,
c]' ll' consag r en d i c ha 11ncgrac1n. aproh;1dos co n sujcc1011 al art. 85. 1nc 7" [rcri:rcnte a la
aprohaci6n
l eghlati va cun el voto con J'orn1e de la rnayt,ra at>so!u la del tOl<l l d' c;-,111ponenle' Je caJ, c:rn:1r:l1.
,on p<lrte cl el d e recho n acion,il .' hacen n acer d i reclarnente. derech os y o bl igacion es rara lo'
hatiitantes de la repbl i ca, cuanJu .1us d1po ic1n, 'e::m Ji rec tan1ente apl icahk.1" A c'1c l cx
lo se le: pued e obser\'<tr que no e.<lah lece el rang,1 <; Uperior de la norn1a 1n lern ac1onal frente a l
a.1 leve . l o y ue 1 neiJ en el p r1 n;1pal problema del conJ'l i;to !:011 l as lcyc:s rostc:norc il tratad,_, )
que csL i nj us t1 f icadarnente restri ngido a l o tratad os de i n lgra('iln.
-' El arl. 2 1 , d1 rone: '1/rr r xil"ti11g 11n-e 1 /(' 11'hicft rite Co111e111io11 sin// apply, ore (/ i in/ /_
"b
11iile1/ Starrs: thr Frdera! income ra> es 11posed by file !111eri1al Rt' venue (ode(b11t excludi11r; rhe
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erciSt' /t;frfs in110.1ed on i11su1nnce prrnii11111s pard 10jortlfl, 11 i11s11rers a11d ll'ff / rt'spccr ru J
n1,:re.fo1111dar io11:i"
230
huta::- estatales y locales. Esto ha creado di versos problemas relati vos a l as potes
tades de los Estados. especialmente en lo q ue concierne al comercio i nternacional,
de tanta repercusin con10 los n1oti vados pr el sistema de la i mposicin unitaria
1
('.
.A.) ConccJto
Como lo deci mo en lnstitucione.1 "el concepto de ley est i ntegrado por
e\en1entos n1ater i ales )' formales. Es un rr1and ato de carcter general , abstracto y
coerci ble, provisto de sanciones para el caso de i nc u mpl i m ien to, dict ado un il ate
ralmente por el rgano estatal com petente seg n la Consti t ucin".
El ejemplo tpico es la ley sancionada por los parlan1entos, a los cua les perte
nece pri vati vamente la f uncin legislat i va, salvo d i po ic in ex presa en contra
rio. Es u n pri ncipio esencial en el Estado d e d erecho.
El derecho con1parado contempor neo nos den1uestra q ue, por d iversas
razones, las consti tuc i one. han estahlecid o excepciones y tlexi hili zado el pri nci
pio. En ese sentido se ha gcner<llizado, sobre todo, la d elegacin de con1peteneias
en condiciones variables, que conten1plan en mayor o menor medida, las prerro
gat i vas parlamentarias, que en derecho tribu tario cuentan con una tradicin m u
chas veces sec u lar. Pero tan1bin se conocen otras formas de desplaz1niento: lo::..
decretos-leyes. en sus d i versas mod al id ades, y la llan1ad a "lex
ibil1zacin" i ntrod ucid a por l a Consti tucin i tal iana de 1 948 seguida por la
espaola de 1 978.
El princi pio f u ndamental es este: la ley, en el sentido antes i nd icad o, es
la nica norma que puede i mponer obl i gaciones d e ''dar, hacer o no hacer algu na
cosa" (C. C. uruguayo, art. 1 245). Las Constituciones lati noamericanas recogen
este principio en la frn1ul a tan general izad a de que nad ie est obligado a hace r
lo que la ley no 1nanda, ni privado de lo que :'l /a no prohi1-; f:'.
En derecho tribut ario, como ya se dijo, es un pri ncipio absol uto y trad icional
. El modelo C. T. A. L. lo pO \tu la d ecidid amente. a l establecer que ''solo la ley
pue de" crear. mod if icar, su pri m ir tri b utos ... otorgar exenciones .. . establecer
procedi n1ientos q ue afecten los derechos y garantas i nd i viduales . ., ti pificar i
nfracciones y su sanciones ..., establecer pri vilegio . I\'o ob.tante, en la exposicin
de motivos dejamos constanci a de que tanto este principio como el de la tutela
jurisdicc i onal,
,, Vase al respecto Serni nario de !FA.. en el 45" Congreso de Barcelon a 1 991 . The lrea/1e.1
and !ocal l!Lte;,, infonne del presidente F. E. \\1HJTE:. The lf/iited States Per.1pectil' I' !pg. 15). Los
1n forn1c<, Je lo paneli,la.<, Je .i\ lernan1 a. Bra.,il. Can ad y Suiza figuran en l a n1isma publ icacin
( K l u\\ c r, 1993l. So bre el es tLtJD actual Je la c uestin de l a repercu >in del sistcina un itario, vac J
.
Ru <:x:-1u. "El mtodo un i tario de 1n1poi ci n ( L rnt;iry Lax ation mclhl1d)". en Revil'la Tribu/aria, t.
X L 111jm. f.3. 1984. pg. 531 y ""El U nilary taxali Dn methoJ",en He1'i.11a Tribu/a ria. t. XXI. nn1. 1 2
L 1 99.1. n lo-, que: Llnali1a el <;1' tc n1:i y l a juris rrudcnci a Je l a Supre n1Ll (orle de Estados Unidos.
Pued e vcrc adc1ns la tan completa publ i cacin del C!.'\ T. l ndctcc y (JSE, il/e;oc111cir n de
1ra10Jos 1nhu1ario.1 , con i mpor\1n tc:-. cu lahorac1oncs Lle experlD'> y reproduccin de tratad os y n10d el os ( \l \1cu, 1 978).
231
tienen en el derecho compurad o exc epciones, que no e recogen en l 'por enten der
que . . responden a apartam ientos no sufic ien temente justificad os desde el pun to
de vi!> ta cientfico, o a causas relat i vas a cond iciones de tien1po y l ugar, es decir,
part i culares a cad a pas".
Etos aspectos estn tratad os detenid an1ente en Instituciones. Con criterio de
;.ntesis y de actual izacin se form ul an la sigu ientes consideraciones.
B) Dt' scentra fizacin leiislativa
232
Como figu ra similar a la preceden te, puede citarse las atribuc i n de com
petencia lcg1slat i va al poder ejecut i vo directamente por va consti tucional. Es el
caso de Br:isil y Nf xico, cuya... Consti tuciones d i sponen que. en ciertos
ilnpues tos, el poder ejecut i vo rueda alterar las al c uotas dentro de l nntcs
fijados por el parlamento, o .-.ujetas a su aprobacin posterior. Son norn1as que
signif ican una
excepci n al princi pio como lo destacaron GoJES DE SousA y DE LA G,\R ZA 1 '.
Tarnhi n puede menci onarse como cao anlogo, la posibilidad de que a
lgu nos tribu t os sean reg u lad os, tot al o parcial n1ente, por decreto, con10 lo
ad n1iten las Constituciones de Colombia. Ec uad or } Per (vase supra, V/3.).
El ejen1plo de mayor trascendencia es e l del an. 34 de la Constituci n fran
cesa que l i mit la competencia parla1nentaria a determinadas materi <i'> en umer<i
d as taxati vamente, invirtiendo as el principo fund a mental de que ] f uncin
legislati va pertenece pri vati vamente al poder legisl ativo, sal vo excepcin cons
titucional ex rresa. Esta trascendent<ii reforn1a afecta l a n1ateri a trihutari a con un
alcance 1n1preciso, con10 se expone en In stituciones, n n1s. 26. l .3.) y 28.2. ).
TJ ) Los decretos-leyes
Con esta denomi nac i n corresponde i ncl ui r tod os los actos con fuerza de
ley, con vigencia provisori a, dictad os por el poder ejecuti vo en ejercicio de fa
cul tades otorgadas por las Constituciones para los casos ex traord inarios y grave
de necesicl ud y urgencia 1 3 .
El ori gen del i nstit uto puede ubi carse en I talia con las llamada. 'J eye\
cand ad o", apl icada.;; f undamental mente en materia aduanera. q ue fueron exten
d ind ose posteriorn1ente, a \'eces en for1n a abusi va, hasta que encontraron en el
art. 77 de l a C'on. t i tucin de 1948 u na formulacin dcr urada que i rvi de n1odelo
a l as Con t it uciones de Espaia de 1 978, con li mi tacione , y de Brasil de 1988. en
est:.i lti ma con la deno1ni nacin de nled ida. provisorias, rero con i g ual conteni-
adn1iten la JelcgJ;1(in han sido i nterpretadas por lo-, rodc re.1 ejecu ti \'\ h en l"or111:1 cx l en<,
jy provocand o la crtica Je la d1J<'lri na. En l ili caso cst Co!onibi a en el q ue el prohkn1a f ue
crirrcgido 1ned iante la reforma del art. 150. 1 0), que estableci n1ayores l un itaci ones. au nque insu
fici e ntes a ju icio de f.\7 A.IHNNi (ob. cit .. pAgs. 328 y 329). Tan1bin debe rnencion'-lr'e Venc?11e]J
cuyo' tcx lo<, constituciona]e, tienen un al cance d iscutible (partic ularrnen te el art. ;90, orJ. 8'' l.
i.:omo recicr.tc rnc'n k 'e pu'u de n11n1f i c<;10 con !a reforrna t.lel CLi igo Orgc>ico Tnbut:ino, por
drcrcto de 2:; , Y
J 9C)4. considerado incon>1i t11c1c>nal por Jos A.\D:l.F'i (JCT \ v'i(i en !,U> ca11w111ario1 al Cdigo
(J rgniro Tributario (CaracJs. 1995 ). L;i mi nia i tu1c1n ha ocurrid o en Ital ia en al g un as refonna<>
lri h utari a:,, con10 'e detalla en ln.1111uc1011e.1 ( n m. 21-i , 3 '.
"R. G01Es DE Sol'S,\, Reforn1a rri /nlf aria nacional, Fu nd acin Getu lio \ arg:CL,, R io Je J:n i rl'.
nl1ni. 17- pfig. 35, S. F. JJf-. 1 A GA:i.z,\. Derecho f111anciero 111exi, ano. 11 cd .. /\16x ico, Porr(1a Hnos ..
1 98:". p<,>.'. 268_ que la considera lJ n i ca excepcin al pri nL. pio de lcgc.Ll idad.
' Con10 bi blil'gral"a general latinoarnericana t.lehe n ci l.:tr'e l a Tc'i ' de ;\, R. Re ,L. U.1.\
dt-'r.1elr! -Je\es( 1vlontc\ ideo. Fac ul LaLI Je Dcrcl'ho y Ciencias Soci ales. 1 9'16 L con un amplio anl ,"
dd dcrccho cornparado y A. Pcr...1 Hl'ALDE, [Jecre/os de nt'cesidad y ur,:encia ( Buenos Air e>.
Et.l i u onc' Dcpahnil, 1995 J, con una actuali1ada i nfonnacin sobre Jos sistemas de 8rJ i l. Colombia
y Per. y o bv i an1ente de Argentin <1.
233
do. Sobre el alcance de est as medid as en el campo tribu tario se han expresado
discrepancias en cuan to a la creacin o n1odificacin de los i mpucstos 1 .
En otros p3ses latinoan1ericanos este t i po de actos encontraron f undan1en
tos generales relat i vos a las i tuacione. de en1ergencia. En tal ca.o pueden n1en
cionarse Argent ina y Col ombia, en lo'i q ue t u vieron an1p!i a dif usin d urante la
vigencia de las Const i tuciones anteriores, como se anal iz detenid amente en lns
rir11cio11es. [,as recientes reformas c onsti t ucionales restri ngieron la adniisin de
este i nsti tuto.
En A rgen t ina l a ausencia de una previsi n const i tuli onal ex presa haba
levan tado d i <scre pancias en la doctrina, pero el excesi vo tL o que se h i zo de
estos decretos, conocidos con10 de rtecesi(O( / 1 u rgencia. f ue consi clerado por
n1ayo r itari a y autori zada doct ri n a, como i nconst it uci ona\l'. l,a reforma const i
t ucional de 1 994, d io u n vuelco fu nd amental , aut orizando l a adopcin de esto
decretos
.olamente en '"ci rcu nstanc ids excepcionales lq ueJ h i cieran i n1po ihle'' egui r l0s
tr1n i tes ord i narios <le las l eyes, con ex presa prohi bici n <le dictarlos Ln n1ateria
tributaria, entre otras.
En Colon1bia el mi n ucioso rgimen establecido por la Const itucin anterior
para los estados de e1nerg encia, q ue ofreca razonables garantas en <lefen a de
l as prerrogati va par!an1en tarias, incl uso C Dn un con trol J urisd iccional de oficio
( Instituciones, n n1. 29. pgs. 1 7(J a 1 8 1 ) f ue objeto <le alg unas re tricci one
en la reforn1a de 1991 ( art. 215). En n1ateria tri butaria el poder ejecuti vo puede
"'en fornia transi toria. establecer nuevos tri butos o modif i car los exi tentes ..
salvo que el Congr..::so d urante e! ao sigu iente les otorgue carcter pcr1nanente"
'16 .
En LTrug uay la Constitue16n no contiene norma.:., e.pt::cficas sobre 1ned1da
excepcionales en 1nateria tri butaria. No obstante, se han regi trado esporCt<lica
n1e<li <las al re pecto, adoptad as al am paro <le las "1ne<li<las pron tas de segu
ridad. establecidas en el art. 1 68- 1 7, q ue el r residente puede adoptar "'en los
casos graves e i1nprevi to de ataq ue ex terior o con mocin i nterior" y sujetas a
lo que en defi'" El art. 86.1 de la (:on >t i tU(;ln espa ola se d i fcrenc1<1 de Sll 1nodcl o. JI d1 poncr q ue
esto> decretos 'no podrn afectar al ordenamiento de las i nstitu ciones bibi cas del Estado. a los d
erecno-,. deberes y libc1tades de :os ci ud ad anos reg ulad os en el ttu lo 1, al rgi1ncn d, !ns coinu
n id ade<
:i.utnon1m,, n i al derecho e!ec toni.I general" El prohlerna rad ica en Jelenninar , la rnateria tri hul ana
est comrrend ida en el tc. !. Las opiniones estn notoria1nente d i vidid as, at111que parece predonlin ar
la interpretaci l0ln eclc tica. A 1 repecto puede n ver' e lo ilustral1,os anl1si-'> del profe.,or Je
!\avarra.
E. S1M(J\ A.co<; r.\,La lt0ggc tri bu tar i a', en 7 rattato di !Jint10 Trihutario, di reno da .>\ . .>\ ':1.\ 1 11cc1.
Pdo\ il, Ccdam. vol l. t. 11. pg. 51 7 y J. r>.1.;,R 1( Qc'tRAL 1 y C. LozA.'0 StRRANU, Cu rso dt de
s cd .. \1adnd. Tccnos. 1 994. pg. 157.
'' Ad erns de Ja<; abundante ci tas de PREZ Hi:.\\.DE. de he recordarse en materia lri hu laria, l
a piy,icin finnen1cn le contrana u tcntadi por la Aso(;iacin Argcnnn a de Estudios f'i <;cales
pu bl icada en Hen.1/a de derecho tributario, Bueno' .>\ire" 1 994, 2 2 n111cro cx\r;orJ1n ano, p:.
617:
)' R. Srrs<;o en u artclllo 'f olocall to del rgJJncn federal"". en l a n1is1na revista. nll1n. 43. enero 1994.
pg. 5.
l El rgi men si uc siendo objeto ck crticas relativas a la d iscrecionalid:i.d del poder ejecuti\ o
para declarar el estado de emergencia y variable jurisprudcnci <J sobre la procedencia con ti tuc:ion al
Je dicha dccl arac1n. V6asc al respecto DAZ ,\Rr NAS. ob. cit.. pgs. 34 2 y ss.
.<\ ) Concepto
Como d ice SAYAGUS LA.)0, existe generul ac uerdo en defi ni rlo como el
acto unilateral de la adnlinistracin que crea nurn1as jurdica. 1 genera{rs. Este
concep to requiere al gu nas precisiones en cuanto a su <lif erencia con l a ley
-especial1nen te en lo q ue se refiere a l a reserva de ley- y con las prescri
pciones ad mi nistrativas i nternas, conocid as comnmen te como ci rcul are-; o
instruccione.'> Je servic i o.
En el derecho tri hu tario esta disti ncin es esencial en lo que respecta a
los principios <le separacin de fu nciones y de legal id ad.
Tam bi n t iene i in portancia el princi pio de irretroacti vidad de los reglamen
to , .'>ol ucin u ten tad a por la d octri na. sal vo que exi ta d isposicin consti
tucio nal en con trario (vase inf f-a , VJ I/8.C. )
B) mbito de aplicacin en el derecho tributario
Vase e n /11s1it11cion e> opi n iones de .A.. R. RlAI y .1 C . Pfl RA'."O. a l as que corre <,ponde
agre gar la 'tlc E. SAY \(il-; LA;u. Tratado di'. d!'rec1(! ai/rninistrotivo, t. l. 1953. pg . 1 05 y ss .. yJ.
Ji\!....- F7 DE :'1.Rtc11,v \. l n Con.111111ci11 h'acional. l. V, 1 946. pgs. 68 y ss., i:pcci al n1en te pg. 8
1 , dunde
,;os t1cne. con10 u na tle l as "dos reglas fundo1 mrnt a!e,;". q ue "el pode r cjcculi vo no pu ede u ti tui r ctl
lcgi <.l ador o al JUC7.',
" Pubi icddo cn f)ir. l'ra. Tnh.. I, 199!. pg. 6 1 2. En l se prev la proh ibiL1n Je q ue
por1nedio de decretos-l eyes se mod ifiquen l u> aspec to '\u hstaneiales de lo trihulO'\ exi tentcs; que
di c ho' a>pcclu> y l a creacin de nueYos tri buto' .-.e hagan por ley ord1nr1ri r1 o por ley delegada: y
4ue los dec re tos-l ey C' proLetlan nicamen te para la 1nod1I i Laci6n de l a5 al cuotas cuando existan
razon es d e nccc.-.i dLtd y urgencia relacionadas con l a poltica econmica y financi e ra. La pqsicin
d i: Yit1 01< llc 1\R, \Dhre e'te punto y otros rel acionado' con las caractersticas de un huen ...
istema tributari ll, e>t tomad a de Los postulados y va/ore.1 del Estado de de rrcho en la
proble1nrica tributaria, colah\ >racin en el l ibro de Homen a je a])IN\ J J ARArH, Bu enos 1\ircs, Edi
c1one In terocen icas. 1 994, p<g. 2'.\ l.
235
A) Concepro
Con esta denomi nacin estn comprend id os los actos ad optados por l a
ad nli nistracin -i ncl uso la ofici nas de-pendientes del pod er ejecut i vo- con
carc ter de rdene. , di recti vas o instrucciones. mediante circulare. u otros
proced i mientos, con la final idad de facilitar la a pl i cacin de las leyes o
reglan1entos.
La d octrina mayoritaria considera que estas pre ri pciones no son fuente
Je derecho, en el sent ido de q ue no pueJen afectar los derechos de las personas
ajenas a la ad n1instracin. A pesar de su naturaleza de norma i nterna,
plenamente obl i gatoria para los funcionario por razones jerrq uicas, pueJe, en
236
B) DiscreJancias
en la nor1nati1a rioJfatense
F. C. U"
1982, p;ig.
'' E. S!L\ A C1M,\, Derecho adn1inist1arno chifrno y c111npurado, 4" ed .. Ed i torial Jurd ica de
Ch i le, <./f.. pi\g<;. 263 y ss.
21
1 36.
237
que contengan cuando ellas establezcan para los rganos admi nistrativos o los
fu ncionarios, obl i gaci ones en relacin con dichos administrados".
En Argenti na la doctri na no armoni za con l as ci tadas disposiciones de la
ley 1 1.683. En la obra de JUL!Al\I FoNROUGE, especialmente en las adiciones
de ASORE y SuS.'I NA NA v AR R I N E, luego de reconocer que la f u ncin
reglamentaria "corresponde por d isposicin constit ucional al poder ejecutivo", se
expresa que 'no puede negarse que tambin la poseen -en cierta rned id a- alg
u no rganos de l a admi n istracin'', in terpretacin aceptada por l a just ic i a
federal. ''As ocurre con la d i reccin general i mpositiva", citand o al respecto los
arts. 7 y 8 Je la le y . Pero nls adel ante e afi rma que las circ u l ares nonnati vas
o i nstrucciones "care cen de valor creador'', por tratarse de disposiciones internas
con efecto en el orden jerrq u ico, citando una abu ndante jurisprudencia nacional
y doct ri na internacio
na122 _
6. LA l\OR\1.-\ TR!BUT ..\RIA E\I EL TJE1PO
A) A plicabilidad
El C T. LT., a d if erencia de! modelo C. T. A. L., disti ngue entre apl ic<t bilid ad
y ejecu tori edad. La aplicabilid ad se refiere a las cuestiones relativas a cada rcun d
jurdica; la ejcc u torieda<l, al 1noment o a rarti r del cual deben e.iecutarse las nor
rnas q nc de\ icncn obligatorias
En lo que resrecta a l a aplicabilidad, las sol uciones varan seg n los rri nc
i pios y caractersticas de caJa rama.
J . Las nor1nas (fe! tlcrecho rr ihutario 1nateria!
Desde el punto de vi sta teri co. l a solucin es clara: s:.-: aplican a "los hechos
generad ores oc urridos d u ran te \U vigencia". Es u na soluc in emparentada con el
pri nci r io de legJl i dad. pues se ha sostenido por au torizada doctri na ( inf'ra, VJ/7. )
que los hechos oc u rrido.\ con anteri ori d ad a J a ley no deben gravarse en vi rt ud
de d i cho pri ncipio.
Pero desde el pu n to de vista prctico, l a .olucin no es tan clara en cuan
to a la detenni nacin de en qu n1on1ent o oc urre el hecho generador, cuando este
es d e carcter perid ico o permanen te. En los peridico'i, o sea, los que requieren
el
t ranscurso de u n lapso para su configuracin -ejen1plo tpico, el i mpuesto a la
rc:n t a- el derecho comrarado of rece tres soluciones: aplicacin de la ley vi
gente al rrl nci pio o a l fi nal Oc! perodo, o aplicacin proporcional de arnbas
leyes, seg n el t i;.;rnpo en q ue est u \ ieron vi gentes durante el perodo.
El pri n1er criterio encuentra fundamento en dar .egu ridad al contri buyen te
en sns previsiones econmico-fi nancieras: es la sol ucin del n1od clo C:. T. 1\. J,.
(art. 9", ord. 1 ) ) consti tuci onal mente del derecho brasileo q ue, en tre las "J inli
taci ones a l poder cle t ributar'', i ncl uye la prohibicin de cobrar tri butos rel at i vos
a hcchos generadores ocu rridos antes de J a vigencia Je la ley, o en el m isrno ejer,:icio en q ue esta haya sdo pu bl icada (art. ) 50, ll l, a) y b).
238
La misma solucin fue aprobada por mayora, con votos en contra y absten
ciones, en la XI Jornad a l,. A. D. T., cele brada en Ro de Janeiro en 1983. Similar
sol ucin se recomend en la X Jornada Luso-Hispano-Americana de Estudio"
Tri butarios, por una notoria mayora integ rada con los votos de los participantes
uruguayos, entre ellos el nuestro y el de JL" AN CARLOS PErRAJ\O, mod i ficand o as
la posicin sustentad a en el proyecto d e 1 970. La recomend acin 4"' u t-.tenta el
princi pio de que "la ley no puede afectar aquellos hechos cuya ejec ucin ya se
haya iniciado" y en consec uencia sostiene q ue ''lrt nueva ley (debe) aplicarse al
perodo sigu ien te"; pero recogiend o la propuesta conten id a en !a ponencia para
guaya de CARLOS MFl<S!\ 2 , agrega la posibilid ad del tercer criterio d e la aplicacin
proporcional de la n ueva ley diciendo; "o, en su caso a los hecho gencradore q ue
tengan comienzo de ejecucin con posterioridad a la entrada en vi gencia de la ley''.
El C. T. lJ. opta por la sol ucin opuesta, partiend o d e la base de que el
hecho generador se config u ra sola n1en te a l fi na lizar el perod o y, por lo
tanto, J a ley dictada d urante el mismo cu mple con el req u isito Je anterioridad.
No obstante, debe reconocerse q ue este criterio puede afectar el pri nci pio de seg
urid ad jurd i ca, en mayor o menor med ida, seg n la fecha en que la nueva ley d
eviene ejecu table.
La Corte Consti tucional Federal alemana considera esta situacin, en abu n
dan te jurisprudencia, como un cao de retroacti vidad no autntica, diferenci n
dola de la que se produce cuando la nueva ley se dicta en el perodo sgu iente con
efecto en el anterior. El criterio ad optado es el de valorar en cad a caso, qu i n
ters en j uego merece la tutela jurisdiccional, si el p blico d e la colectividad o el
par ticu lar del contri bu yente21 .
La config uracin del hecho generador de carcter permanente es i ncierta y,
por lo tanto, requ iere u na sol ucin por ined ia de ley, cual qu iera de ellas vl i da.
Las sol uciones varan: en la legislacin uruguaya e l Cdigo opta por e t comien zo
d e cada ao ci vil, que viene a ser la regla general; en la legislacin particular, el
i mpuesto al patrimon io se d evenga al f i nal d el perodo, la contri bucin i
nmobi
l i aria al pri nci pio. La cuestin carece de i mportancia cuando los bienes 'ie mant ie
nen i nalterables durante todo el perodo en el patrimon i o de un mismo contribu
yente. Si hay modi ficaciones estructu rales dentro de un determi nado patri n1onio
(i ncorporacin o desaparicin de un acti vo o u n pasivo) p ueden d ar lugar a 'iit
ua cioncs i nju stas u oportunidad a decisiones del contri buyente con fines de el u
sin o evasin i ncompatibles con el fund amento de estos i mpuestos. Por eso
parece preferi ble en l os casos de patri monios de valores fl uctuantes, el sistema
estableci'' El autor no descarta que l a frmu la de Ja manera en que fue propuesta pueda provucar
objeciones, pero cree que 'C"s la mejor solucin para evi tar el efecto retroactivo. d ando prevalencia
a la arita jurdica del tributo, en realirmaci n de los principios f undamenl<1l e del derecho que Jo
regulan" ( ,ttemonas. vol 11. pgs. 69 y 70).
"KLAl!S TIPKE, ''La retroattiviti. ne! di ri tto Lrih ulario"'. en Tralla/o di !Jirittu Triburario. dir.:tto
da A . .A.'-lATLCCI. vol. 1, t. !, Padova. Cedam. 1 994. pg. 440.
239
En !as normas de otras ran1as j u rd icas que reg ulan situaciones tributari as.
son aplicables las reglas de las ran1as respecti vas, sal vo que existan norn1as tribu
tarias que establezcan excepciones. Los vacos y d udas que se planteen deben ser
resuel to&, a nuestro juicio, de acuerdo con las normas y princi pios propios de
aq uellas.
Los ca-.os ms importantes &on las norn1as procedi men tales y punitivas.
Las sol uciones del C. T. armon i zan con dichas reglas. Las norn1as formales
y procesales se apl ican a todos los trn1i tes que se cumplan d urante su vi genc
ia "con presci ndencia de la fecha de acaeci miento del hecho generador''. En las
nor n1as pu ni ti vas se adnlite la retroacti vidad para "las que su pri men i
nfracciones y las que establecen sanciones ms beni gnas o trminos de prescri
pcin 1ns breves"
B) Ejec11toricda{l
' En Revi sta de Economa. n m. 28. 1952, pg. 412: reproducido en Anales
ad1ninistrativos,
Pres. Rep .. t. JI 1970, pg. 199. El problema es estud iado desde un pun to <le v ista general apoyndose
en numerosa opi niones. entre i a5 qu e destacamos l a de r\LrREDO \'AZQl 'EZ A.crvi;rXJ, en l a Revi ta
Derecho, Jurisprudencia y Adninislraci11 . t. L pg. 362. fu ndada en 4uc "las l eyes rigen y ];ben
razonablemen te regir desde su promulgacin supu!'sto u conocinenlo ": la de fl.1.RT:-> ;.,f ARTf\ .1
que debe haber sid o el prin1ero que d estac id i mportancia q ue para este problcn1a tiene la chfercncia
240
De la promulgacin tle las leyes en nuestro de recho positivo 27 , en el que con gran
acopio de doctri na y legislacin se so.<.ticnc la tesis de la disti ncin en tre obl i ga
toried ad y cu mpli n1iento y la de q ue este es exigible desde que la. leyes son cono
cid as. Esta e.<. la regla: s1 hay u n conoci111ien to efecti vo, las ley :.e cum ple desde
en tonces; en caso con trrtrio ri ge el plazo legal de pre:.uncin de conoci1nicnto.
Con base en esa doctri na, llegamos a la concl usin de q ue en derecho tri bu
tario la sol ucin ms adecuada e la aplicac i n in mediata de las nonnas que deben
ser cu n1plidas por los f u ncionarios, au nq ue la norma no lo especifique y que ca
sol uc i n es enteramente aplicable a los i1npuc:.ros a los consun1os, en virtud de qu.:
el obl i gado es el vendedor y no el pbl ico con su mi dor.
Esta regl a que conten1pla pri nci pios jurdicos fundamentales, unida a la otra
regla q ue la contranesta de que "la i gnorancia de las leyes no sirve de exc usa",
ha encon trad o u plicacin en las legislaciones en el estableci miento de la pre. u n
cin absol u ta o ficcin de que las norn1as se reputarn sabidas despns de tr::t nsc u
rrid o detern1i nado plalo a partir de su ob1igatoriedad . 1'al es la regla general, pero
ella registra n umerosas y freclientes excepci ones, ya sea de aplicacin i nmed iat a,
con norma o sin ella que as lo establezca, n de apl icacin d iferid a prevista legal
mente.
Estos problemas presentan en derecho tri butario particularid ades que re
quieren previsi ones especiales. Es lo que rretend c resol ver el modelo C. T. /\. L.
y el C. T. U. con ol ucioncs d i versas
Dos ci rcu nstanci as i nciden en estas partic ularid ades. Una es l a cl usi n a q
ue d a l ugar el conoci miento prev io por purte de los obl igados. de cual quier
n0rrna que agrave su re r on.<..abi!id ad, conocida con la grfica ex.presin d e faf
;a anle el ilnpuesto; esto justifica la aplicacin inn1edi:lta de la ley o el
reglamento, o la adopc in de decretos-leyes. La otra es que gran parte de ]a,
normas deben ser cu mplidas por fu ncionarios o con i ntervencin de ellos, lo que
rerm itl" la apl ica cin i nmediata a todos lo contri buyente en cond iciones de
i gual d ad.
E! modelo ataca estos problen1as en forma ms radical q u8 el C. T. 1). An1 boic>
alteran la regla general estableciendo que l as norma 'sc>rn ejecutad Js desde la
fecha en ella.) e tablccida". Y '\i no lo establecieran debern cu mpl i r< e (en el C.
T.) al dci n10 d a a contar desde el iguiente al Je su publ i cacin por pri1nera \ez
en el Dia rio rJjicia r' . El n1odelo complen1en t::i. e.ta regla con d os ctispo iconcs.
en11e 1a.'> leyes cuy a observanci a y c u mplirnien to q11cdan li hrado> a todo l u habitan tes del pas ..
) ' aq uci bs otr:1.<, c uya ejecucin qucd a c;irgD... de f urJcionarro ,"', opiniones convi ncenteme tHC
<lesa rrollc1d,1s por l.A(i >\R'-'IILL >\ y coinc1dcntc cun l a doctrina y e!derecho francs. ci t1n Uo es
peeialn1en k las upi n1 ones de Ju f-R>\ND y TROTABAS. El etudi() en foca en sv npart. 1l ''las razone; c
peciales p:1r<
la apl icact(n inrned iaa de lns l ey t nbu l:iricts" y en los r.parl.>. l!I y IV su apl ic:K i<n a !os i n1pucsto'
i nterno.>. L'll particu lf(f en los ca.10> de monop,)l ios esrata ks.
'" Publ icado en la Rl'r1.11a de /iFc.culrad dt' f )err 'cho ,> C 11:11cia.1 Socia!t'1. afio 1, n 111 2 , pg.
7 1, } en separa!a. En ese e> lud io ,e reproduc.n 1n1ponanle' opi nrone> entre l a.> q ue debe dco.'.acar.'e
e'
241
La pri mera prev una excepc in. con la fi nalidad d e evitar la c l usin o la eva
in, p::i ra l a normas que gravan hecho instantneoi.>, las que, 1nediantc resol u
cin ad nlin istrati va d e carcter general , podrn apl i carse a los hechos ocu rrid o
desde la fecha df' Sil pron1u l gacin, c on la expresa cond icin de que "siern pre que
d icha apl icacin alca nce a tod os lo!-. contri buyentes afectad os y en c uanto con
l'erne a los hechos posteriores a la resol ucin aci nlinstrati v a"' En la ex posicin
de n1oti vos se fu nd amen t a esta propue:.ta en "u fi nal i dad y en la circ unstancia d t
qnc su aplicacin se h uce por v a de determ i n ucin de of icio, asegu rando la i g ual
dad d e los contri b uyentes por lo q ue "no e enc uent ra just ificado el transc urso
del t i eni po para la cfccti \ a ejecucin d e l a ley'.
Esta posicin la mant u vitnos en el prnyecto de 1 970 y fue incorporad a a lo:.
proyectos del poder ejec uti vo, pero fue rechazad a por e l Const:j( d e E'> tado, sin
que consten los n1ot1\ 0S.
La seg unUa excepc i n, esta s i ncorporad a al C. T., se re fi t:re a l a
aplicacin i nmediata d e los Jecreto. y d em. d i rosi ciones ad1ni nis1rati vas d e
carticter ge neral. a parti r de su publicacin en el Diario Oficial , o -cuando
deban ser cun1- pl id as excl usi vamente por funci onarios- desd e que estos
tengan conocin1iento autn ico d e los m i )n1os.
7
IRl< f.i"ROACTIVIDAD
contr i buy ente :, en las nor1n:1s i nterpretati vas. resu niidos y corncntad os en n ue,,t
ra ronencia gene-'' \l<.\J5
2'12
Ecuador, E'pcta. Paraguay, Per, Portugal. ll ruguay y Venezu ela. Sc: prc en laron adenis (kKc
cumun1caciones. Tod o este materia! cti (!.n al i1:itlo en nuestra ponenci a general.
243
toda ley, a los pri nci pi os const i t uciona les. De lo contrario sera i nconst
ituciona l por su antiju rid icid ad, y no por viol ar e! pri ncipio de l egal id ad -frec
uentemente i n vocado para desconocer la legi ti n1id ad de las leyes retroacti va.-.
ya q ue es un despropsi to SO\!ener q ue u na ley es ilega l.
L'.na po 1cin no tot al n1cntc coincidente con l a anterior es l a soten id a
por J...1,1< ACll. con an teriori d ad a las Jornad as. cornpartid a en lo substanc i al por
Hlr_ToR Yl LLF.GAS y por Sfl,\ \\" en su com un ic ac in tcnica, con abu ndantes
consideracio
nes doctri nales y a lgunos apartamiento . .A R. ACH sostiene la i nconst i tucionali<lad
de las leyes retroact1 \as hascndose en q ue. <le ac uerdo con l os fund an1entos hist
ricos y d octn na l es, "el pri nci pio de legal id ad no sign i fica solo que el i
n1puesto dehe ser establ eci do por ley. i no que t an1hin est a debe scr preexistente
a lo he chos q ue van a ser consid erados como i;npon i bl cs. De manera que
cuando ell os se verifiq uen, los contri buyentes scnn conscientes de ls i1npl
ieanc1as y con.\e cuencias de sus acto.\ ... S l!,i, \v -i n v ucand o l a d i <..c u t ihl e asi
nlilacin del d erecho tri but<:Jrio material con el d erecho penal y ciertos pri ncipios
fu nd ament a l es. espe cial n1en te el de segu ri dad- ad hiere a l a tesis, aunque
ad n1i tiend o que "rueden exi '.Li r ituaciones extren1as q ue ameriten u na excepcin
al pri ncipio d e la 1 rretro act i vi d ad de l a ley tri butaria material". Ci ta al
respecto d i versas situaciones. lle gando a la conc\usi6n de 4ue "pued e oc urri r
que la retroactivid ad de la l ey no
\' U l nere en esos caso.<, los referidos principio.\. E\ d ecir, q ue el efecto retroacti\'O
sea. en esos casos, u na excepci6n lci ta al pri nci pio con sti t ucional de la i rretro
c1ct vi d ad"
La tes is, a pesar de Ll fondo de verd ad. no h <J encon trado acogid a n i en la
doctri na. n i en la ju ri prud encia de A rgent i na y Lruguay. Su <.. argu nientos son m"
ad ecuados para sostener la con \eniencia de l a const itucionali zaci6n del pri ncipio,
con las excepciones que se consideren ju \t i f i cadas. que para afirmar q ue la i rre
troact i vi <lad por es inconsti tucionn!.
0) lrrctrnacti vid( /( f de las leves 1ns f!,ravosa.1
E.\ el campo donde 1 a i rretroact i vi dad enc uen tra 1nayorjust i f icacin doctri
nal por sus efecros sobre los pri nci pi os fu ndamentales de la \egu ri dad .i u r<lica
y l a i gua l d ad . 1\s lo reconoce J a uorn1at i va tan to cnnti tucional ct1mo legal.
En las concl u.\i ones de n uestra ponencia general a la ci tada Jornad:.i dcca1nos q ue tanto las sol uci ones d el derecho posi t i \o como !o fu ndamen to doctri
nales de<;arrol l ad os por los ponentes y comu n icantes en fa vor de l a i rrctroacti vid
ad, e.\tabdn rcferi dos a los actos jurdico (leyes, reglan1entos y actos adn11n rstrati
vo.\ ubjet i vos) peq ud icialcs para los con tri buyente.\. Es si n d ud a la olucin q ue,
en princi1io, se i m pone a.u n en ausencia de un tex to ex preso.
La pro b!en1t i ca se circ u nscribe a l a ad1nisin de las excepciones y m:is pre
ci.\a1nente a los ca5os en que ellas son adn1i.\i hles E nt re e tos gozan de general
aceptac i n las medidas contra el aprovechan1icnlo por los part ic u lares d el conoci
rn i ento prt>vio de la creacin o aumento de los ilnpuestos. La med id a 1ns drstica
y efica?. es la uti l i zacin de los decretos-leyes ( supra , VII/ 3.4, ). ll n aten u;:i ntc d
el
24'1
2. f't1noran1a luso-hispano-tunerirunn
La Contitucin d e Bolivia di. rone en general la irrelroacti vi dad, excepto
en rnateria social cuando la ley ex presamen te lo d etermi ne y en 1nateria
penal
cuando beneficie al d e!i ncuen re"'. Bras i l. en ::;u C'on li tucin de 1988, est ablece
con10 norma general. que la ley no perjudi ra r o rlireito ad1uirido, o ato)11r
fr lico perji10 e ll co sa julgada ; en materia penal , que 'niio retroag1r, sal vo
para bene ficiar o ru'"(art 5'', n u ms XXX\'ly XLj; en materia tribu t aria, con10
l imi tacin
,[ poder de tri b utar, rrohbe e.,tablcccr tri b1nos sobre hecho_, generad ores oc
u rridos con anteriori Jad a la ley. u en el n11sri10 ejercic i o fi nanciero en que esta
haya sr d o publ i cada, en este lt i mo caso, con excepciones taxati v an1entc enu
n1eradas. rel at i v._1:. a i m puestos inJi rcctos ( ::irt. 150)_ Colom hia, en .u Constitucin
de 1 991 . i;n 1naleri a pena! cst ablcce que "nadie podr .er juzgado si no
conforme a leye \ preexi sten tes ..." y q ue "' la ley perm isi va o favorable, aun
cu::indo fuere posterior, se apl i car Je pre ferencia a la restricti va o d esfa,rorable"
(art. 29). En materia tr i but<l r i a d i ,rone que !as leyes 'no se ap!icar:1n con
retroact i vidad" (art 363) con cspecif L:ucin de l u upl icaci n de ete critcri1) a
la', norn1as '\]lle gra ven hecho generanores peri dicos ( art. 338 ). Ch1le admite ex
prcsa1ncnt1. l u retroacti vidaJ d e la ley que favorezca al afeL'tado" (Constit ucin
de 1980, arL 1 9). Ec uaJor, en su Consti tuc i n de 1 9'7S. d1s pr1ne que 'no Si.:' d
ictarn leyes tril-uta ria:-, en pe1juicio d e los contr ibuyen tes""
La Con l!tucin de Esp3a garantiza la ITet rl\ac ti \' id,td Je l a Jisposicionef:.
"sanci onadoras no favorables o restricti \'as de derecho\ ;nJ1viduale ". d chiendo
!notarse !a su pre 1n d e !a referencia q ue el proyecto haca a la' d ispo 1cionl"S
'fiscale"''. .Ylxico, en u n::i. Jispos1cin que ha provocado d i >crer ancias obr e su
-:tlcancc. dispone q ue "a ningun::i. ley se dan efecto retroact i vo en rerju icio Je pcr
:ona a lguna" (art. 1 4 de la Consti tucin). Paraguay. en su Con t; luci n de 1
992. en e l ca rtu l o q ue reg ula la li bertad. d ispone q ue "ni n g u na l ey te ndr
efecto re t roact i vo. sal vo q ue .,;ea ms favorable al en causado o al cundenado (
art. l -t ), [('X to que se diferencia Je! an terior por supri mir la mencin de "leyes
penales e11 la segu nd c1 parte de l ::i. disposicin. Per, con10 ya se anot. 1nodif
ic el r_i;i n1en sttpri rn icndo la rcfcrt'nci:1 a la rlroact i v1JaJ de l as leyes
laborales y tri bnt ar i us
"' Ju<;t r\ ,,DRtS ()cr.1vio. cit en u ron ncia la relro::icti"idad q ue l cL' d iposiciones transi tr>ri,1s
v1 g 1ma : v i g'1n1a rn l'C'.ri1 cs titbl:c1 '"rc pccto de los bicnc> de'. lo> J unc1on ario-, q ue
.:uecien>n i l ci arnen(e ctnte' tlc 1'1 Vl f!Cnc1ct tlc 1'1 Con >ti hK'l('n-.
en ri
2'15
d1nt11.Ji1u 111-
:iario, cap. V, "l\ d1vi cto d i normc finanz..i a ri c rctroatti vc", Tori n o, l)l"ET, 1971 1 , pg>. 21 0 y ,..,_
<; C. A. Mrci ru 1, Corso d i diritto tributario, 6 cd .. Torino, UTET, 1981 , pg. 64.
l' En las ponencias y cornuni cacionc presentad as a la mencion ada Jornada L. 11. /\., esa
ad m isi n solo 1nereci reservas en cuanto a la posible lesin del princi pio de i gua ldad en e l
tratan1icnto de la n1a>a de contri buyentes. En E'iaa. ai interpretar ex ten i vamenle el 1rL 0 .3 de 1:1
Consti tucin que ad mi te tcitamente esa >c>l uci n para las ''lcyc", se h-, sosten i do, tan to cn dnctrin;;
co1no en l a juri pruden(;ii, su apl1(;a(; un ;; lo regl an1ento' en determ inado. caso.,, entre ci lo.'> c uand
r'
246
pecta a las penas en el derecho penal com n, sol ucin que. a n uest ro ju icio,
es apl icable por analoga. a las ancione tn butarias de naturaleza pu ni ti va, aun
en ausencia de d isposicin expresa. ya que actan los nlismos fu ndan1cntos q
Es la posicin que asu nli mos en las comisiones red actoras d e los proyectos
uruguayos d esd e 1958 y d el n1odclo C. T. A. L.
En ausencia d e d isposicin constit ucional expre a. la retroact i vid ad de e la
\ normas es en principio jurd icamente ad misible Los arg u mentos expuestos
con tra la retroactivid ad est;ln relacionad o con los derecho. que l as Const i t
ucio nes ac uerd an a los contribuyentes, pri nci pal mente la segurid ad ju rd ica y
la igual dad frente a las cargas pblicas; el primero no se ve afectad o por una
norma de este tipo, el segu nd o no es un obstc u lo decisivo. sino u n cond
icionante. respetad o el cua! la norma es legti ma. En !as conc l usiones d e n uestra
ponencia ampl i <iba n10 esta f u nd amcntacin en 1 a rnuy particu lar caractcrstica
d e la re ]acin ju rd ica del d erecho tributario, en l::t que la persona d el Estad o
asu me la d obl e calidad d e legi slad or, creador de la norn1a, q ue i mpone la
prestacin y la de acreedor Je esta. Si el Estado, por moti vos que considera
oportunos o con ven ientes, llega a la con clusin d e que d ebe re bajar o su pri
nr un tributo, o establecer una exoneracin, o prorrogar u na ya vencida. no existe
ni ng n pri ncipio ju rd ico que i n1picla esa re n u nci a al crd i to y q ue i ncl uso
le d efecto retroacti vo si con\ idera q ue la eau\a que fu ndament a su ren uncia
exist a en el pasado. Solo est obli gad o a respetar el pri ncipio de igi1aldod
respecto d e J os contri bu yentes que pagaron el tributo durante el rgimen
anterior.
F)
el nuevo reglamento es ms f:iv0rable ( R. f.-l,LCN y TLLLA, Retroactividad d1' las nornia.1 reglan1f!11111nu:i , e n Rc11s1a Espa1lo!u de [Jerecho Financiero. :v1ad ri iJ. Cl\ 1 \;i<;, nm. 65. l 990. pg. 1 3 l J. Es
tamhin l a opinin de KLA\IS T1PKF: 'Jl d ivieto de irretroatti\ ita per, non conccrnc le lcggi Lh: l"cLvo
ri-,co1H> i concribu ente"", citando en su apoyo d iversas sentencias de la Corte Con >tilucion <.11 Federal
deo A l c111an i a ( Trartato di diritro trihutano. oh. ci t .. vol. l. t. l. pg. 440).
"' N rLL r V AUJC, nE C3LENG:o, "A pl i cabi l id ad n i dcrccilo tribut ario di; lo pri ncipio<. de derec ho
pi;nal co111 n. i;speci a l mcn tc el de la ri;troactl\1 dad de la ley m> bcnign<1", en Rev1.11a T1
ihu1ur1a.
t. l. n rn. L pg. 59. En u n anlisis d e Ja legislacin y la jurisprud encia del T. C. A. y l.1 S. C. J .
anteriores al C. T. :.. del :\iodelo C. T. r . L.. de la 11! Jorn ada L. ..\ D. T y de l a V I Jornada L. H.
..\., 'osliene la procedencia de la apl icabilidad con base en la natu rakza pun i ti l''-l deo I\ mu l la'
fiscales. reconocid a por el T. C. A .. y Ja apl icacin de la ley ms ben i;n, por analoga con el derecho
penal, sostenido por J a S. C. J.
; AS NORMAS TR BUT!\Rli\S
247
248
n1entar tri butos, con mayor razn puede delegarse la atribucin de declarar el
verdadero sen tido de la ley. LTn ejen1plo en ese sentido lo ofrece la Constitucin
u ruguaya al otorgar al poder legislati vo la competencia d e "interpretar la Consti
tucin", pero "sin perjuicio d e la facultad que corresponde a l a Suprema Corte de
Justicia" de declarar la i nconstitucionalidad de tal i nterpretacin (arts. 85, n m <>.
20 y 256 y ss.).
Dcrcchu. El tenw "territorio'' en general, e t;i tratado por ll. A R IJU rT en l a sec. I el de la zonis
p'll <lfe\ por
249
R. P11rEIRO. Para algu nos problen1as particulares pueden ;erse l as col aboracionc> a l ya ci laJo Lihrr
Amicorun Eduardo lin1ne: de ArchnRa, en los captu los 'Cuestiones tcrritoriale-;", n m.>. 30 a _',.1,
y "El derecho Je-1 mar". n ms. 35 a 38 inclusive, con un trabajo de J. C. Lt1Pl'.'AlTI.
1
" Parct los antecedentes histricos y e! estado actual vase /)erecho internocional phlico, ob.
ci t., secs. 11 y 111. a cargo Je J. PEI RANO BAsso y sec. IV a cargo de H. A Hl ET. Vase ade
rnsJ1:sT:'."o J1MNEZ DE A RCH,\li\, La Conslit11c1n ,\'acional. t. l. /l.lontcv ideo, Cm. Sen.. J 992.
pgs. l 63 ) ss.
37
Adcm;, de la hihliografa indicada en la nota an teri or va'>e E. GoNZALEZ L_;PEYRC, El
esta /uta del Plata, con prlogo de M. VIEIRA, Montevideo. Aso i acin U. Derecho I nternacional.
1978, y J. Pt:1 Ri\NO BAs o. El tratado del Rfu de la Plata, Mon1Cv iJeo, \Jea, 1985.
250
y se ha ido so!ucion:::i ndo por ined ia de nu rnerosos tratado'> para e\'lar la doble i n1posicin, que es el objeti vo unni memente ad mitido 3 .
El principio est enunciado con precisin en la legislacin uruguaya para el
i n1puest o a la renta, q ue es el q ue presenta mayores prob\en1a'>, pero q ue es exten
sihle a los dcrns impuestos. Su tex to, concord ante con J a J egi.lacin latinoan1c
ricana y part i culannen te con la de Argenti na y Paraguay. dice que:
''se considerarn de f uente uruguaya la rentas provenienrcs de actividade
desarrollad as, bienes situad os o derecho'> util i zado,o, econ1nicamente en la R er
bl i ca, con i ndependencia de la nacional i d ad. domicilio o residencia de q uienes
i ntervi enen <:'11 las operaciones y del lugar de l a celehracin de los negocios jur d
icos".
Este pri nci pio sosten ido en forma radical en las primeras etapa.<,, espec1al
n1ente en el Acuerdo ele Ctagena del Pacto Andino y en la l Jornad a L. 1\. D. T.,
ha ido temperndose en l a d octr i na y par;,;ial mentc aband onad o en los tratados,
con10 lo anotamo'i en lnsriur ciones n m. 1 l y lo tratan1os en profundidad en Es
tudios rle derf'.'cho tributario internaciuna l y en pronunciantientos J JOS / f'.'riores'' }.
Como ra.\go saliente de esta evolucin clebe efalarse el reconoc1n1icn to de
q ue cuando se trata de gravar la capacidad contri buti va Lotal Je l as person us
fsi cas, ) sea rned iantc el i n1puesto progresi vo a la ren ta o a l patri n1onio, de
ben con1- r ut arse las rentas obtenid as o los bienes posedo fuera del terri torio, sin
perju icio Ue reconocer la preferencia de los pases d e la fuente olorgando l a
deduccin de los nnpuestns pagados en c.te.
C) Extraterritorialidad de las zonas jiancas
Las zonas f ranc:::is estn def in i da'i en el eno del }.1ercosur con10 ''parte de!
ter1it orio de J os Estados partes especial n1ente del i m i tadas, en la q ue el i ngreso )
sal id a de las 1nercacleras no co1nunitaria estarn exentas de g ravnienes y de la
apl icacin de restricciones cconn1icas, mientras no sean ut i l izadas o consu mid as
en condiciones disti ntas de las establecidas en la norma de apl i cacin'' (Cd i go
1\J uancro, art.132)
" Hasta 1993 el l. B. F. D. tena regi5lrados en sus ser\'icios infonnativos l .250 tratados en
n1atcria tri but;iri a. A mrica Latin a se ha i do i ncorporando lentarnentc a ese n10\in11cn! o, retraso que
encuentra expl icacin en la fal lu de i n!er., f1<.ca l de toJo pa.' lJ Ue ''tenga el rri ncipio d e la
territori al id ad La inci dencia de otr<l.<. fi nal itl;:itle, q ue ru<"Jen CtHnpl i r ilh tratado-,, ha i n fl u i d o en s
u
prolifer:1cir'1n.
-''' La ex po;icin m(i representativa d e nuestra posicin es la ponencia presentada en ];i V II
loTnaU.t Lle (\naca\ en 1915. 4ue o.e adopt co1110 base de \as deliberaciones y de las conclusiones
adoptadl >. ias qu e a nuestro ju icio cun;l tuycn l a cu l n1i nac16n de ]1 docrnna l atinoamcr1 1nJ sobre
el pun to ( f\;uulios _ _ _ ob. ci t .. pgs. 133 y 150). Posteriornien!e expu;i n10.1 el tenia en la cDn fcrcnci
<J i n augur1] del si mpPsio sobre Tcrnlorialidad de la i1npo1icirin derdr el p11nto di' 1'istc1 /n11noa11wri
ca110: Princi pios te1 rico.1, drsarro/fo y ra!orac1n. organ izado por la Cniver<,idad de :\1unich.
dirigi do por K1.A1 Yo(,fL. en octubre de 1083. en q u e irner\ ino l<lmhan EDISO\ c;.\77.0 v v ari D_.,
experto alernane-,. El texto de las exposiciones y de bates est pu bl icado en espaol y alein ror
C. H. Ac(k; ] nuctra est reproducida en Revi11a Tributaria. l. X L n m. 5._ pg. 3 y_
251
La cod i ficacin ha tenid o en este :-.i glo u n desarrol lo extraord inario, cspc
cial n1cntc en 1\n1rica Lat i na a raz del n1odelo C. T. A. L.
A) DP rcrhn co1npa rado
I..os anteceJentcs son n u merosos y han ejercido d i versa i nfl uencia sobre lo
proyectos nacionales
El punto de partida es la Ord enanza Tri butaria Alen1ana ( Reich ab,;ahc-n
ordnun g ), e n adelan te R A. O.. de l a Repbl i ca de Wei mar, sancionado en 1 9 1 9.
4
'' Ley 1 5.Ll2 I de 17. X ll, 1 987. Aderns de las franquicias aduan cras in heren tes a estas
zon.i'. la ley dispone la exoneracin de "'todo tnhutll nacional cre;ido o por crearse. incluso d e aq uel
i th cn q ue por ley se requiere exoneraci n e-;pecfflca, re,;ieclo de l as aeti \'idades qu e se desarrol
len ('n l.1 1nisrn;i"". Las exceiciones estn taxativanicnte cnunieradas. La' en trada.<, de nierc ide ras
\" de r11.\<: bie nc:s a las 2ona> o las sal id <i> de ella'i, c.'>tn e xenta Je todo tri buto. pero cuand o f uere
n 1 n tr,;duccto< al territorio nacional no franco, "se eonsidcrarin i miortaciones a lodo' sus efec[os". Las
e:>.oncr1cion.:, tienen l a caracterstica ex(epc1onal de y ue "el Estado. bajo responsabilid ad de
dafio'> y pcr.1 u1c1o'i. asegura al usuario. durante la vigencia del con tr1to, la' exonerae1ones tri hu
taria'. bc nc:ficios y dere chos que: c,ta l e;. le acue rda'.
252
cuya autora se atribuye a ENNO BECKER, que fue objeto de amplios desarrol lo\
doctrinales, no siempre favorables 1 y J U r ispru denciales, estos l timos debidos
al tribunal f i scal, crea<lo y presidido i n icial men te por su au tor.
Este 1novimiento ejerci sin duda una notable intluencia renovadora en la
literatu ra europea especial izad a posterior. Sus pioneros en Amrica Lat i na f
ueron Gn11.1 .\"ll Fo:-<ROUGE, en Argentina, con sus proyectos de Cdi go Fiscal Je 1
942 y 1 964; Got.!ES DE SoLiSA, en Brasi L con su anteproyecto de 1 954 y actuacin
en la comisin q ue elahor el texto definitivo, y R10F1<.o Vll.LA0\1EZ, en Ecuad
or. A ellos se agregaron MARIO PuGLTESE y DINO J.\J<.ACH con su1, conocid as obras
Prin cipios de derecho financie ro y El hecho imponible y su partici pacin 011 los
Cd i gos de Mxico y Buenos Aires, respectivamente. El movi miento d octrinal
f ue seguido por una preoc upacin legislativa de recepcin de J os nuevos pri nci
pios en Cd igos que recogieron y sisten1atizaron las i nsuficientes y a veces con
trad ic torias d isposiciones legales disper-.as en la legislacin de otras ramas
jurdicas.
Los organismos i nternaciona les especializados se han manifest ado en forma
reiterad a, partidarios Je la coJificacin . No puede ol vidarse en u na rpid a
en u n1eracin cronolgica la resol ucin de la lnter-An1erican Bar Assoc1ation
adopt ada en el Congreso de Li ma de 1 947; l a del Instituto Latinoan1eri cano
de Derecho Tributario, en las 11 y VI Jornadas celebrad as en Mxico en 1 958 y
en
\'\'>.\"\\'.11. d\ Es\\.: \.'..'\\ \g1(J"_ \c.. \.\\ \>"'b""'-\\\C.. C10'\\\l'\\'i.10 d"" \'>\\ci1,1\c..\.:\\)\\ "'-"" 'i,\.
\'>'t\'\\\\!.'>'11. Conferencia celebrada en Buenos Aires en 1 961 y l uego en la preparacin
del modelo de Cd igo Tributario para An1rica Latina y su posterior di f usin y
apo yo; por ltimo, las de A!a!c en sus r<?u nioncs de d irectores de ad min istracin Ln
terna, especial n1ente la seg u nda celebrad a en !\1ontevideo en 197oc
"' Vase HA'>S N.-1,i;, IASKY, Cuesuont's (u11damenra /es de derecho rributario, trad. y notas de J
Rarnallo. introd uccin de K. Vogel, Madrid. lnsti tu to de Estud i os Fiscales. 1982.
42
En l;L V Confen ncia de l a l A BA (Li1na. 1 947) e adopt(l un resol uci 6n en la .,e
rec,)rnendaha
;:i tod os los colegios de ahogados: '' l Q. La adopci n de Cdi gos en que se estructuren, con l as mayores
garanta de penn;:inencia c0mpatiblc:, con el i n ters n acional, los pri ncipios f undainentales del
derecho tributario sustantivo y aquellos del derecho tributario adjetivo que puedan con idcrarsc s u>
tanciales. '.:". La ad opcin de 1nedidas que pennitan la formu lacin d e textos ordenados, pcrid1t.:a
n1en te actual i1:ados, que con tenl_!an b, di;po,ici,i nt:.'> lt:!alc'i y reglan1en taria' relati vas a los reg
n1enes, pre\ ia s u cl asificacin ) agrupaci n j(.Je<.:u<1das '.
Rn l as 11 J ornadas Latinoa1nericanas (Mxico. 1958). en el te111a III. "Codificacin del dcrcchl'
tn hutario''. se adoptaron en tre otras las sigu ientes r<!so\uciones: "ll) Que se esta blezcan cchgos tn
butari os en cad a uno de los pases lati noamericano . que fijen si;temtica y ordenadamente los prin ci
pios generales del derecho tribu tario y que i ncluyan l a.'> norn1as procesales q ue garanticen los derechos
ind ividu ales y permi tan la adecu ada apl icacin de aquel lo>. 111) Que eos C!Ji go ofrezcan caracteres
de pennanencia. certeza y claridad, <1 fi n de asegurar l a e;tabil idad y conoci miento t.le las situaci ones ju
rd icas que los m1>mos regl an1entcn. IV) Que. con el objeto de si mpl ificar la legislacin singular tribu
taria y facilitar su compren in y cumpli miento, l a> d ivcr as ley e> tribuwri as >e agru pen rr1ecd
lcamentc en orden ami entos nicos.
En In 1 Conferencia del Progran1a Con1un to de Tnbutac1n O. E. 1\./0. !. D.IC:cpal
(Buenos 1\ires. 1961). el pu nto f ue ohj_eto de con>i dcracin y d ebate (pgs. 339 y 394). Poco
despus el pro gn1m:1. d i rigido entonces por ALVARO MAGA , con e!apoyo del B. l. D., ton1 l a
J.
con la colahoracin de i!i <; t ngui Jo> ex perto;, Je ea';1 todos lo> pase> l atinoamericanos: AL RLLIO C
1- MAc110 RtTD.t\. Colombia: RoBrRT HOYOS, .\1xico: CARLOS A.. i\.1ER<;AN. Paraguay: A1soc;<;o
lJSf \ lE.O.TRl', A1nrica Central :Jos A'IDRS CTA VIO. Venezuela: ENR!Q\ 1E PTEDRABI JE"IA. Ch i le
y E"\ RIQ\ E V ID-\L CARDE'AS. Per. A. eLa n(1nina deben agrega r-;; /\1.1\1 r1 R,\rc>rORT. tui; aport su
gran expe rienci a internacional y J cuo C. PAcc111on1 corno secretario letr ado de la cornisin.
La resol ucin de la >egunda reunin Je d irectores Je tributacin interna de los pases de A
tale
dice as: Primero: Soli citar a loo; pases miem bros que carezcan de u n cuerpo orgn ico de norma:.
generales que ad opten l as n1ed idas necesari as para su mc.s rpiJa sancHn. En c<,e scnti d1i. C'i dCSl'a h l
e que esa si;,(emati1<K in alcance. n o solo a l d crc...: ho tri butario sustantivo. si no tan1bi n al ad rni
ni' trati vo. procesal, penal e intern acional_ A. tal el"ccto, e deber tener en cucn lil el modelo de
CJig,) Tri hutario para Amrica Lat i n1 preparailo por el prograina conjun tn d e tribu tacin O. E.
A./R. l. I) _ Segundo: Que a los fines pertinentes del artculo anterior, 1'1o parti;:-; con tratan tes ;uc no
d ispnnen en l a actualidad de un cuerpo orgnico que re(ina las normas de derecho trihu tario sustanti
vo gencr;1i . realicen !os e<;fuerzos necesarios petra en v iar a 1'1 <;ccretara h,i ta el 30 de scpti
cn1brc d el corri ente ao, lo" datos requerido' Je confurm1ilad al esquema del n1od elo de Cd igo
Tribu tario'".
-1\ El Cd igo Fiscal de l a Fede raci(n Je 1 936- l 919 fue objeto de i mportan tes niod ificacione
a part ir de 1 967.
Los fu nd an1entos de la ref0rn1a estn exput:<lo<, en inforinc ra;onado Je l a co1nisi11 redac
tor.i del Ct'iJigo Fical de Lt Fceral:J ll .. (Mxico. 1969: FRA:-.-CJSCO LERDO DE TFJ/\D.\. Cdir;o_ f c;1i
de la f f 'deracirn, conw1uado y anotado, \1xico. 1 970). ) para l a.<. <igu ienle< refurma : S. F. DE LA
GARZA, De recho fina11ciero 1nex11ru10. 13' cd .. "lx ico, l lJ85, pJg. 67.
"--' El Cd igo Tributario bol i\' b.n o t"ue <ancionaJo por ley 9298. de 2 . V il. !970 y entr en
v i gencia el l ", X, 1 970. Su oricn lac16n f ue an ahzada por V ALE'<;TJ\" A BECI A 8.-\Ll1JVff <;,J. ('rticn y co
nw111ario , al Cdi:;o Tri/!11 /ario ol1 riu110. La Paz, Ed it. Letras. 1971. \'(a, arJcn1 b in ionnc de
sc l,R G.-\RC \ c \NSECO ) R.JfJOI J-0 R \RR[(j.\ e., en \' 1 Jornad a L. A. D. T.. "1ontevid eo, L l" D.
197 l . pg. 95. /\i t'Rl"DC' lL'\TLZ R1v.-1,s. Con1pe11d10 de 1k rf 'chof111rul<:iero ho/i1 iano., t. l. 'Derecho
tribu tario', La Pa1.. 1988.
'-' El Cd i:o Tri butario !\"aci on al {C T. l'\. J 1uc sancionado ror l ey 5 1 72. de 25. X, 1 966 y ,,\ttu
con1plc1nen tar n rn. 3fi"" ( l'-l, 111. 1967). Los con1cr>tanos m{is completos pertenecen a .''\i.IU\l.\R
B \I J-'HRI\ J )ireiro trihurno bn1>ileiro. 9' ed .. R io Je Jelneiro. Fon:n.>e. 1 977.
El an teced e nte m_., importante de ctc ("d igo es el an teproyecto deGrJ).IES [JE SoL-'1. de
i 9'.'-. qu ien f ue tarnbirn relato1- Je l a comi 'iin tuc prepar el proyecto defi n it i vo ( Reforn1a
Tn/;11t,in:1
A. 1 970 L ' El Cdigo Fiscal ecuatonano, en el tille \tno participacin prir1..:1 p"I l:TJ, 11 i, i R
ro'-R IO
V ILL-\G0.\1CZ. fue >anci onado en jun io d e l 963. ) 1ie n' di verso; anteceden tes legi,,ltti' D'>. 1 u 11!o_ict u
254
Per 49 y Vcnezuel a511 Guatemala 51 y Rep blica Dom inicana'2 Panam y Hondu
ras tienen en l a actualidad sendos proyectos elaborados a alto n ivel que e-.tn a la
espera de sancin legislativa 53 . Paraguay 54 apro b la ley de refor ma tri butaria 125
de algunas n10Ji i"icacione,; rosteriores. Vase inforrnc dc (). ToR RE<; rresentad o a la:. V 1 J ornada.
".A.n li >i.<. cornrarativo de l as d is po,1cionc' del C:>Jigo niodelo latin oamericano ) dd C6digo Fbcal
ecu atoriano" ( oh. cit.. pg. 700). Flle reforrnaJo e n 1975. con un a gran infl ue nci a ch;] nioclclo C T.
A. L.. y en 1 994 en lo que respecta a i a or1r.i1acn judicial.
"'' El Cdigo Tri hulario Jel Per fue prornu lgado por dccr. 263, Je 1 2, V I II. 1966. en u'o de
las tacu l tadc' conced ida ror la ley 16.943. d c 4, 11. 1 966. f-'ue protlucto de u n detenido i;stud10. Su,
antecedentes y conicntario' pueden vcr'>c en l a exhaustiva obra de /\-1.Nl'FL HF.1_,\('>;DE Gi:INASSI.
C6digo T rihula rio concordado y anotado. obra aupiciaJa por la C(in1ara de Corncrcio Je Li1na Et.lit.
De'>arrol l o S. 1\.. 1970). ,\ parti r de 1 99() f ue \ lbjeto Je i n1r0rtantes n1oclrii c<1c111ne' y ue e ntraron en
vigencia
el 1, X IJ. 199:.'. Ct'S AR TAL L l!lO ,\1-\/\ ', 1\-f ruiual del Crdigo Tnhura rio, L 1n1;L Ed_ Ec( l ll. Fi
n ..
publ icacin permanentemen te actual izada.
-"' El Cd igo Orgnico Tri butan o fue promu lgado el 1. VIL 1932. por med io di; ley org(tnica
dc ran-:o ,; upe rior a la ky ord inaria. El proyec to fue el aborado ror u na comisin tc n ica rresiJiJa
por el entonces Lontralor <cneral Je l a rerhl tca. profesor J osL ,\.\ ilKI- ()\ L\\10. entre CU J OS
integrantes figu ril bi1 r:N IOlr S!I \ ,\ l1\1.1. la que <1d er11Js consult a lo:. profe orc' R,.1\t:i V ALDt
Co' 1 \ y HE\TOR \' ILLEGAS. La fu e nte d irecta fue el niodelo C . T. A. L. Con poqcriond ad :.e le i n tro
duJei on moJificaciones, esreci al mente en 1994. q uc s1 bien no afectaron lo\ pri ncipios bsicos. mo
ti\'aron crticas en cuanto a s u i ncon:, ti tucion ctlidaJ Jc,de el pu nto d e vista !orn1al por rarte, corno
ya se d ijo. de Oc r,\v10.
'' Sancionado en 1991. es tal vez el Cd igo que con mayor fi rrne1a y rad icalis mo lKog..:
los r'"i nei pios f undan1entales del d<'recho contcmpnr;nco.
1' Sancionado en 1992, rre!.en La un a tende ncia favorable a los intcrcscs liscalc'.
" En esto' p1\1yectos ac tuaron como ascsorc'i la profe,ora ELLY V.-1LOS y el doc tor Ft:t I X A
L,\ \J,.\s. de Uru guay y Argentina. res pecti vamente, en el prinicro dc los cuales hcty una reconoci da
infl u enci a del niod clo C. T. A. L.
- Tiene un a clara vincu l acin con el modelo C. T. .A.. L. . en ia que se nota la parti cipacin dL'i
profe<or A LBt:RTO FAGET.
-" El rruyecto de ley del T. F. 1\. f ue rrcraraJo por G111.1,,,N1 Fo RO'.'GE. GARCJA BELSC'ICE y
SoRo.,,1xJ. Dchc anotarse l o' i mportantes aportes rcal i1ados en 1'1 n1atena por Gn:u.,,,.,1 FONROt:c-,E. Su
anteproyecto de 1 9:.11 consti tu ye la pri mera prod uccin cientfica latinoa mericana fundada en ]o,
rnncipios auconmicn; con lemrorneo' con 'oluc1one!. i,temcitie.:ts que conservan su valor a pesar
del tiernpo transcuni do. I ntervino Juego en la creacin del tribu nal fiscal y prepar por enc<irgo dC'l
go bierno en 1964. u n nuevo pro_ycclo tlc Cdigo.
255
ca doctri nal y cuya estructura y sol uciones tienen i ndudables pu ntos d e coi nci
dencia con nuestro Cd i go y el movi tniento lati noamericano en general ( \ a e
infra , Vll/9.D_ )_
C) El rnode fo de Cdigo J'ributa rio pa ra Amrica Ln1ina
256
nmico-social, los cuales no deben sacrificarse so pretexto de que const i tuyen una
traba a los pri nci pios de la poltica fi scal o a la eficiencia d e J a :idmini::.. tracin
tri bu taria".
En lo que respecta a los pri nc i pi os. tiene u na orientacin n1uy defi n ida.
Tu l vez su caractcrstic;i rns destacable sea la Je coordi nar los i ntereses opue.tn;. del
Es tado y los contri buyentes en u n plano de ig ualdad jurd ica, con base en los
pri n ci pios de legalid ad y jurisd icci onal i da<l y del res peco a los d erechos
fundan1entales.
L::t exposicin de mot i vo) abund a en consideraciones al re)pecto. Como
ntesis d e esta orientacin con t in a d iciend o:
"La obtencin d e un equil i brio adecuado entre am bas partes es un problema
de 1nu y d ifcil solucin, pero a ju icio de la con1i. i n l de be ernanar d e la aplica
cin d e los principios f undan1entales d e l a legali Jad y la j urisd iccional idaJ, es
d ec i r. que fi.eo y contri bu yente estn son1etidos por igual a la ley y a la jurisd ic
cin, que 'no hay tribu to si n ley que lo esta blezca' y que 'nad ie. puede ser juez en
su propia causa' . Estos pri nci pio_ \'i ncu lados a la teora clsica de la d i visin d e
poderes y fu nciones y de J a:. garantas i ndi vid uales, constituyen ] base del
proyecto y, en ta l carcter, fund J111entan 1r1 ucha-, <le us disposiciones que no se
justif icaran en ausencia de aquellos; por eje111plo: las rclatiYas a la interpr'-tacin
d e las nor1nas tri butarias; al uso de la analoga y al rgi rnen de infraccione y <-,an
c1ones''
En fnsri ruciones se <le arroll an ampl ia mente estos conceptos. pero en eta
snte:.is conviene destacar q ue el i gual ;.omet1miento d e ambas partes a J a ley y la
jurisdiccin, est< (ntiman1en te vi ncu lado al pri n...-:i pio de J a igua ldad d e las
partes
-con10 se seal en las VI Jornad as L . . . D. T.-, y al postulado tpi co del d e
re cho tri butario con temporneo de que l o. tribu tos se ri gen por u na relacin
jurdica ele d bito ':/ crd ito, cuya nica f uente es la ley --como lo ensearon
HEl"SEL y N.\\\'IASKY--, y no por una rel acin de poder.
En cuanto a los aspectos jurd ico-tr i butario en partic ular, el mod elo se afili a
a la teora autonmica conte111pornea del derecho tri butario materia l o substan
t i vo, con las li mi taciones propias del concepto general mente ad111i tido d e la
un id ad d el d erecho y d t>l respeto de la auconoma d e las dems rarnas jurdicas q ue
regu lan tam bin la materia tribu t aria: Jerecho ad ministrati vo, procesal y penal.
Hay, pues, una conciliacin con lo<; principios e i nstitutos del (lerechn cn1nn --p.
ej., t'H materia de interpretacin, obl igacin, persona ju rdica- y una coord ina
cin con las mencionadas ramas ju rd icas, mediante l a tcn ica del estableci n1icnto
de l as excepciones que se consideran necesarias p:ira cu r11p!i r con l a:;, fi nalidad es
e)pecf ica) de la trib utaci n. El apartam i ento de las sol ucione. generales no cons
t1tu ye, pue. . en e.tos casos. u na man ifestaci n d e autnnnn1a, si no d
e1artic11laris- 1110 , cotno sosten a GENY, con un alcance mayor.
Lln anlisis n1uy completo <le! est ad o actual d el tema en Amric a Lati na pue
de verse en .t<:pertos fundamentales de fa J?rohle1ntira ar:tua! lir l derecho tri
hutarin, q ue recoge el material del se111i nario tcn ico d el C. l. A. T., cele brad o en
G uanajuato en l 992, i:n el que se exann naron lo;. aspectos del derecho tri butari o
257
r' n l:.'uropa
legis la
cin i m perante. fue obeto de cri ti cada. refonna-; en t P e1n_)o Uel na7 )1no
mediante l a ley de :.1dartac i n 1n1po:,i ti va (.\'reueranpa.1.111nRsr;es1' ;'.:.) de 1 934. l a
que ent re sus norma o; censurable:<.. figDrahan la rcl:lli va a la i nt erpret acin d e las
leyes i1n po.s i t i vas 'seg n la conce pci n genera l rle l naci ona l-;uc i a l ismo"' ( i'Fe!
ta11schu1111ng J considerH nd o la concepcin del rueJ-.l o ( Volks1111.1 chauung j. ,.'\
parti r de la l .ey Fu nd a r11cntal de 1 949. la {)rdenan za recobr su prest igi o como
r..:gn ladora d e l a \ relacion l' entre \i::.co y cont ri buyente Je :1c nerdo : on lo rr i
nc1 pio del E::.tado d e derecho. J] prestigio o profesor de \\ i.i rz h u1 g, l-h-:ir-,z
P;t.'LlK. ex presa al resr ecto que l a ordenan za, con10 man ifestacin del 111od
erno d erecho tri butario ya no conoce al s bd i t o... \q u ien se relaciona con la ad
mi n strnc1n ) co1no "ci u dadan(' l i hre ;. en1anc i pado . ... Y en una posicin coi
1c1d ent c con la orientacin Jcl m lldel n C:_ T. :\ T ... consider:i esencia l ''el
i.:quili brio correcto ( el que ) plant ea J a, 1 n:t al tas ex i genc ia al arte Jcl lcgisl ad
<.> r agregando quc J, la ()rdenan7a rr!bu1
'" ..:\,Eal c:' d.:I Sc1r.1n;1nc Ti:l '!;<ldcl C.l. 1\. T.-G1,:_l lJ L1citr1 ; 09:..\lad ri d. L1o t; tu lu c:e 1:- ,li1d1,"
Fi q:,t[e,. ] <1')3- nuc1ta ex p1c1(in c>tl\ rcp1 0d uciJa en Rt' t< /u 1nhilianu !. X!X, r1 11. 1 (1\.
]l\'.. I S7
Sohrc; i::I tc- rna de l a (\X!:ficaci{in ru ede 1 \ er,e cLdem:i_, n uc_,tr-;1 lrb_os: "1 .a coc ICJ C
"'1:1 l1 i h u t:iria c:n A1 n r1c,1 L:i;ina'', f il E'Hudc!s or: hon1 c11uge111 110 {' rO/'''' r R111 H r /Jn<.i ..\'o
zucr n1. S:i ra1vCJ. 1 084. pi!. 241 . t'C')'rO ucido en Rl' l'! Ha E1pariolo ,;,. Dert'cl:o f 1t1d ll r-!1"-o .
.\Jad r i J (':, l l i<' n lt nl. ;3, Jg. 95: vcrsi rn ctu 1i11.ad :, pu l,licad ct ror !B!JJ -'. Am\ ierd::n 1 . :
9S<1-. 7'01 (ll!t/ P ,e , J,-, 111 Lu!ir An1l' ri111. Al-ren1aril-a1 r <"-' pr'nt'11c1as de la 1 01/if rc11r itin
tnln:tari.1 , 1 f ht1 0(!1111uc ,r .. i 'l' ' ir,, cx pl>'> k ilJll en el "!'oro de l bcro1:1-,.5ric,1". 0 rgan,1.<td o por
]::-, Fa cu I Lctdieo 'Je' Dcrech ll ,: B u,'n,_ s
\ ire y SaL:n1ancC1.cn 1 992. pl'bl icadaenf' r111c1110.1 cr111.111111cionulf'.\ 1rih11111rioL \ 1(\ 1 cu. l-n11 r>it._!.1::1
:'\u1non1<1 S1nalo:1.
258
tari a las ha sat isfecho"' . No obstante tan autori zada opi nin, la ordenan za merece
reser va:.. en cuan to a ciertos aspecto tcnico de su estructura, a nuestro juicio,
notoriamente i nferior a la del modelo C. T. t _ L. ; en materia de def in icin Je i n
gresos no d isti ngue entre el gnero tri buto ( uh!!,ab<:' n), que le sirve de ttulo, e i
m puesto (S'te11eranpa:.sung.1gesetz ), li nlitnd ose a defi nir este lti mo en
trminos nad a satisf actorios.
En Itali a au tori zada doctri na reclama la aprobacin de u n cdigo q ue siste
rnaticc los pri ncipios y J os conceptos gen crale5 aplicables a los d i ti nto<; i
n1pues tos. Ya lo sostuvo Ez10 VAKO l en 1938 1') y la idea se ha reactuali zado por
medio de EN RlCO DE .\.1JTA611 . Ainbus consideran 01bs u rdo que cuestiones fu ndamen
t ales. comu nes a todos los tri bu tos estn reg u lad as en forrna d iferente para
cada u no de ellos. Ade1ns, DE MITA destaca la con veniencia de que el cd igo
forn1ule cl ara men te los pri ncipios generales que sirvan de g u a a la i
nterpretacin por los rga nos .i u risdicci onales y q ue sus norma tengan estah il i
dad, rara e\ it ar in1rrovisa ciones legis]tivas con el pretexto de necesidades fi
nancieras .
El n1ovin1ien to cuen ta con el apoyo de FH Al-iC'FSCO tvloSQliF.TTl que organiz
una Jornad a de estu d io sobre La cod!fica zionl'.' dci princi1i genl'.' rali del tliritto
triburario; f'S/Jt' rienze in Spa gna, d ijjiro/r in !tafia. en l992. en la cual
FR.\!"'crsco E5crJHANO presen t una ponencia sobre la ex periencia espafola01 . Es
un il nstrativo anlisi \ de la evol uc i n de la Ley General Tri hutaria espafiola a
travs de las mod i f icaciones i mpuestas por l a i ntroduccin d e nuevos tipos
de i rn pue to y de la i ncidencia de la Constitucin de 1978. Esti n1a que a pesar
de que la l.. G. T. f ue sancionada en una 'dictad ura, 'i ntrod ujo en el si ten1
n1uch de l as vi rtude'i que norrnal n1cnte se predican del objetivo cod ificador. ..
d onde pueden encontrar se los pr i nci pios generale bsi co. y las norn1as f u
ndan1entales". Al re pccto des taca la "proli.i a detern1i nacin del proced i m i
ento de ge.tin"' -conce pto equ i va len te al que conocernos como derecho tri
butario for1nal-, que fue la que requi ri
-" f, 11 ordcnana lrib111aria d1' la H.erblic11 Fede ral II' All'lnan1a. S u f unci n y si g n ificad o
para el derec ho tri b uari o. prefaci o a La ord f'nan::a 1ribu1aria alt"n!u!la . lvlad rid. I nstituto de r:st udio;
Fiscales. 1980. trad. y notas por C. I'.'<L'< T>.B..>.DA. El tex to de 1977 est tan1b111 Lr<Jduci Jo al
porl ugu' p(lf el l n,li tuto Br'1sil c1ro Je D1 rc1l\1 Tri hu L:1no.Jiri gi Ju porR ry B-\RBu:<.\ No(;L-LJP.-'< (,\'010
Crd ign Trihutno nif' rntio ) coedic1(>n 1--\ire n,e- Jn-, li tul1J Ar"-' lei ru de Din: i10 Tri h u1rio 1'!78.
PJnl Ja evolucin de las rcformJ> hasta 1 964. ll ase SLs>.>A N A\ ARRl l' , Le df ada1tarirn
i111.'H111ti vn ai Plll(lllO. Bueno' A i res. f<di cion cs f)cpa l111a. l l!64. Ta mbin es rcco111cndablc rar:1 l(b le
\ lD' de 1 919 y 193-1-. 'La esc penenza della cod ific,1zione tri btHaria in Gennani a'". de Ez10 V.>.
oc-1 , cn ()fJtrc g iu ndh l1e. l. !L Cl tulfrC. 1 962. pg. 3S I . que reproduce un es tud io hecho en 1 Y
37.
"' Ez1 1 \ 1.-1,_\ _'<J, 'TJ pro ble rna de la ,oJi Cica/.iOn lri bu lari a"". en (Jpt rl' gi11ru/1cln . ih. ci t ..
t. l L r:i' ---1- 1 3 :1 4.'i4. reprodu ccin de u n artcu l o apreci do cn R1 vnta J1 lJirillo F111an iano e Sc1c11:c
dt'llt Fi11an:c. J. 1 038. pg. 31)1.
"' La le;ul!l lnhutaria. Contrih1ito olla se111iifica::;1onc !t r;;i1/ativa , t>t ilano. Gi u ft"ri:. 1
993, iniciat i \'a recordada y <1poy aJa por Le"- \t IR. con cs rcc1al rctcrcnc1 a ] cjcn1pio J;i
tino;i111cricano. con oca-.,i6n de 'u aporte _] l i hro en honicnajc a D1 n J A. R.A.L f l. titu ladoJ.os
postulados y ralore1 r]P / Estado de de rech(! t"n la pruhlenutica tributa na.
pu h l i cad1 en Rel'I Ha Espailo/a dt" lJt" r-ccho F11u111t 1t"ro. 11.laJrid. Ci vi r a.'. nlirn. 76. 1 992. pg. 653
Antecl!dentes
260
ter
:\ lhc1ne!l \1ac Cnl l. l\lanuel
.\c<1,La y 1 cira, Cario \. D n1by, Jdi u R. Hard allo, doctor Lr_ rs A.LBf
RTO r-S.\TO r_. l:-_1 Jl':J:-. (_j 11;;0. doctores IIoR 1. c1 0 Fl ' k ,",\ JO, l. 1111<0 Rou1dc.: 'IJ y R \ \\('' V 11 JJ(\ ('u-.
1 1. q:i itnes i il lf:rctron en el a mb no clrl sc11Jdo 111HL "con1isio'1 cxlraparl an1c n'. ri;i"' rrc_,i Ll i d c1
por cc, lc i'1!1 i ni'.l c uy" 11:torn1l' fue rJf1c;a l.1_ado con11 ' '-:-' 1c1n de n1nt,yos el e !J ley { '. lS1'.
12. 43 y 44 Sc,l()llC> (1rd1r,i r :,15 y extr u rd i tEti d<; Jel :9 a l ::! ,;"e C ll!brc de l()()(], Pub:. I n >!. c:i n.
;Je 5c;'. llllllS. 14lJ. l ."1 a 1 51 21 i n forn1e \ d<Cn1; :1n k\'Cdcntcs i'l'<'Ck n verc.c tan1l,i n en J ,ct de
'l'r_ ur.10., 111111.
!2_!\()-1, rt tfn, a111ccrden;e1 ,. co"ndinacirn cor ,/ .),,,-e,l:o e igr1!1t'. /\-Ion re\ ideo. Fac uhaJ de Derecf-iu
y Ci enci as Sociales, 1060)_
,-- f slct cu:n1c,i(1n 1ue pr sidlci -1or el o u h-,e':,'.:,.-io ,Je cconon1ii y liPa111,1s, doc1or J\ >RJi!"o
Le ;: 1 -\R f lx D.'.. e 1 rne!r ad r{J r el cl irec1i:-" ck l:t (>fic1na de' n1 _1n,;arr1:('r1lu y p'-c''llJ lC'lO. du_; \cr
R.-1 '-'<"':-< [)_;,;_: rur I Cr. \1 \ R ro P,\ v1.:.. rn'.< Lier! w Llcl 1 n'1i tu i o de Tcn:c:1 Pise JI: p(> t' el dottrr
R.'.'!':"
\" \t
D(> e').'.'.-'. ((lCT,O prc>1dt:11lc d<:I I nstit u to llru:u ay D <le u recho 1 r:hutilri o y l o;; scilore<; doc<rrt
l'1RU _,
Cr<e>.
Proyecto :'t,c
p1 c r,;irado nor l lln su bctlnlio. H'Jn in lcgrad J ;ior los profe<,oces R \1UN \' 1UJ(\ Coy A. l tA" C. P[1R. ';o
r,v:10 y
R.,<AEL
NoRO\.
261
262
L AS NORMA S lHIBUTARI AS
?G2
3. Rej'or1nas
264
,.,. ,\le\ reJuncia celehrclt.!Lt el 1 ", Vll, l 915 .1hre Ji versas cuestione rela111 <l> a la intcrpre
tacin Jel CJ1go. en R,Ti.11a Tri/J111aria, t !!, nn1. !\ , pJg. 8()
,,.. BR >\RDO S ;,'FR\'IU.LF., 'De l,l Jerog'1ili n Je la, leyes ; Ll<."rn<. norrnas ju!dic :, .
en E.1111dio.1 J11 r!d1ro1 rn n1e111oria de J;u1.n Jos 4 n1;a;a. \1ontcviJeo. 1-'c.cultaJ J;; Dcrecl:o ; c;en
lNTERPRI r ACIN*
1. ANTECEDF Tf:S HISTRlCOS
Lln i>crsid ad Catl i!:a de Sln Pablo. en el que i ntcrvinici on prc tig1osos e'pecia li >itas brasi \e
cntn; ellos (_io\1f'S Dh So11sA. y JARACH como invi tad o.
cunso
266
cuan to a J a analoga y su vi ncul acin co n los resu l tad o\ ex tensi vos y restrictivos
de la interpret acin. Estas posi c1ones, a u nque est n superad as, deben ser conside
rad as para reafi rn1ar la po. ici6n de 1 u cloc tri na niis rec ibiela fren te a .\ll perdu
racin que suele rc:;i strarse, especial mente en l:1jurisprudencia, feli zn1cntc cada vez
rnenos.
2. Los
CRITERIOS B.-'.SlCOS
La afin nacin f u ndat nen tal es que l as norn1as, tri bu tari as .e i n terpretan con10
todas ]a<; denis norn1as jurd icas. C.omo lo sost i ene J a doctrina m:s au tori zad a.
J a labor de l i n t rprete debe tener por cxcl us1vo objeto Jeternii nar el verdadero sig
n i ficado Je la norma. En este props110 pod rCt util i zar todos los mtodos ad rn itid os
por la ciencia jurd icu, l legar a resu ltados extensi vos o restrictivos d e! sen t ido gra
n1atical de J o, v nc;iblos util izados en la l ey en fonn u i1npropia o i n1prccisa y col
mar los vacos norn1at i vos recu rriendo a la i ntegracin analgi ca.
E\tos criterios aplicables a tod as l as normas tri butarias estn
complementa dos con ciertos conceptos que ad qu ieren especial relevancia en el
derecho tri bu tari o n1atcriaL la reserva de ley en cuanto a la exi stencia y cua n
ta de la obligacin v la prera!encia de la substancia so/?re !as_for111a. 1". Et c
lti1no ha teni do un espe cial desarrollo en lo q ue respect a a l a i n terpretacin
del hecho cuya ocurrencia Ja naci m ien to a J u obl igaci n. en la que predoni i na
l a real idad considerad a por la ley sobre l as forn1as adoptadas por el contr
ibuyente o la d efi n icin q ue las den1s ra n1a jurJ i cas den a l os trmi nos u
tili zados por el l egislador.
Esta es u na posi c in anloga a la que oc u rre en derecho constitucional, i n
ter naciona l, procesal y penal en los que se aplican, como se ver. ciertos
concept os partic u lare .
Los preceden tes criterios rcconocl'.n \U ori gen en las primeras d cad as d e
este sip:lo. pri nci pa!nien te en /\ leman ia. d ond e fueron fonnali zadas en el Reich
abgaben ordn u ng ( R. 1\. O., ord enan za tribu taria olemana) de 1919 y tan1 bin en
Franci a a t ravs de 1'11.oTARAS.
En .t\.mrica Lati na t u vi eron acogid a en la dcad a del 40 en l o que i nfl uyeron
la obras de VA.,.ONI y JARACH, in fl u id as a .\ u vez por la doctri na alemana. En el
111ismo caso se encuen tran el anteproyect o de Cd i go Fiscal , deG1u L1..;.:-;1 Fo)(ROUGE,
de 1942, i nspi rad o di rcct a1nente en el R. 1\. O y la legislacin argen ti na de
1946:
en B rasil l a. obras de G\-11:'.S or SousA y i\RAJO FAL(A0 1 y en lJ rug uay n uestro
c:i t:1do art cu lo de 1947. La d cad a si g u iente se en riq ueci con el anteproyect
o de Cdi go Fi sca l u ruguayo, el an teproyecto brasi leo de 1 953 y la l y 11
Jornada Lat i noamericanas de Derecho Tri butario.
El proceso culinina en los aos sesen ta con el n1odelo C. T. A. L. que recoge
e''." c\ol uci n doct rinaria. con10 f ue reco nocido en la VI Jornada d e Punta del Es
t e d e J 970 Sus sol uciones fueron a su vez adoptad as por los Cd i gos de Bol i
via, Cti,t a R i ca. Ecuador, Paraguay, Per , Ll rug uay y Vene?uela (vase supra ,
VlLl l.
Rl"Bt' S (JoJE<; DF S1X'S. . Co111pr11dio de lrgislur;iio lnh111r ria, Ro. Ed. Fi n., 1 949, rii.l::
11 1 ,;,.. -'... AR A1-:c F"-L('Ao, lntrod1irao ao direira tnbatrio. cap. !TI, Edit. Rio. 1 9SS.
INTERPRET ACION
267
Dada la difusin que ha tenido el modelo, cuyas sol uciones son, por otra par
te, coi ncid entes con la doctri na de otros pases, como Argenti na y Brasil, lo toma
remos con10 centro del tratamiento de las d isti n tas cuestiones. Por razones obvias,
prestaremos especial atencin al Cdigo uruguayo, en el que tambin tu vi mos
oportun idad de i ntervenir en su preparacin y de introducir algunas modificacio
nes q ue a nue5tro ju icio mejoran el modelo.
3.
c. T. A. [..
268
P. oc
s<,.
: fr/erprela 'iio no d1rr'ito rrih11trio. oh. ci t., pJgs. :'162. 374 ) 378. La rnis1nll crt;ca hace
Cur10 de direito rrihurd rio, 2 ed .. Sao Pau lo, Sarai va, 1986, pgs. 59 ..
BARROS C>\R\',1LHC,
INTER8ETACiN
269
23 est ablece que "las normas tri b utarias se interpretarn con arreglo a los cri
terios ad n1it i dos en den;cho, d i '> po icin formaln1ente arn1n ica con la
.<.oluc i n del rnodelo. ero el i n.:. 22 agrega q ue "En tan to no se defi nan por el
ordena1n1ento t ri hutanll l o'> tnT11 nl1s ein pleados en '> llS non na:., se en
tendern en .<. u sen t id o ju r Jieo, tcnico o usual , sgn proceda" que ha
merecido crticas por su i n1precisin . Por otra parte, en 1974, esta normas qued
aron vinc u ladas al orden n n1iento _i ur d ico del Cd i go Ci vil en vi rtud de la
reforn1a de su ttu lo prel in1i nar a l q ue se le reconoci apl icacin general.
Segn MATAS ('oRTJs. el art. 3'" de d icho t tu lo preli mi nar. di pone que "...
lot-. cri terios ad mit i dos en derecho para la i nterpreta cin Je nonna scrn el
sentido propi o de la!-. palahra en relaci n con el texto, los
:1nteceden tes h istricos y legislat i vos y l a realid ad socia l del ticn1po en q ue hnn
Je !-.er apl icada . aten Jiendu f unda1n t'"n t al n1en te al espri tu y fi nalidad d e
aquellas. De igual manera -a grega- la eq u idad habr de ponderarse t n l a
:.irlicacin d e
!as n0rnuis, si bien l as rcs(>l ucionc <lL'. !os lri bunale solo podrn de cansar de n1a11era c;..cl usi va en ella cuandu la ley cx.presan1ente lo permi ta";. La aparente li
bertad q ue el arl. 23 <le la L. G. T. daba al i nt:rrrele, desaparece an te esre 1no.nd ato
legisla ti vo. s:n que esto signifique una censura a los c1itcrios lcgislati van1ente nn
puestos.
En A rgent i na la el aboracin de lo. ju ri prudencia ha sido .i ngularmente fe
cunda. G1L:t.iA'.';l Fo...KOLGE analiza deten id amente el pu nto cito.nd o abundantt' ju
rispru d encia, Je !a q ue ex trae cnrno concl usi one. que ', . la nonnas de bL"n i n
tcrprct arsc cont en1plando la t otalidad de 1; u.1, precepto . annon i z 2i ndol as con !
as
den1s que i n tegra n e l ord ena inicnto jurd ico y sin presci nd i r d e l a \'Ol un tad legi '>1ati violencia
va y dt' l a manera
m <ra', yacorde
posicione:-.
t a\ con-;
t i L ucion
ale:-..
sin
d e u let
<le \ llconrsrl ricl istu.
:\l fcrn1u yl ar);'.tran
u concl
usiones
fi n ,tle
agrega "... todo'> lo-; 111s1ru n1en tos o med io : laboraJo L ll l a l uc.hc1 rcr el perfec
cionan1icn10 d el d erecho, son apto<; y util i zabl e<; en d erec ho fin nncicro. en pari d ad
de cond icio11C"s con las dcnicls d isci pli no. J L1rd1cas"'. El i ntrrret e pu ede y d
ebe u tili zar tPdo.s l u.s med i o\ a su alca ce. l a l etra de l a ley, la i ntencin cL l legisl
ador, lo trabajo:. legi \l au vo. . at ri huyendo pa rtic u lar rclc\ ancia a la real id o.J
econrn i C y a la fi n <llid ad d e las leyes fi nanciera-;: i ncl usi ve p uede rec urri r a J os
criterios Je i ntegracin conocidos'. En la<; lti n1as ediciones se analiza la .1urspru
dencia de
];i c:orte Suprcn1a en la que prcdon1ina el cri terio de una razonable y discret a cx
_2esi de J a norn1a y se citan sentencias u n to.nto contradictoria.1, en lo ca<;os de en1prcsas vi nc u ladas. q ue tan ta i m portancia tuvi eron en la prctica1
En otro r ases 1<:1s s0l uci ones oscilan en tre la i nterpretacin l i teral i rn perante
en Estad os Un ido. y Canad y los criterios rns ampl ios u t il i zados en Alen1ania-'
"
' J :>f,\RTI Q1,LR \l.1 ;C. Lo/.\ \O Si.KR \ O, Curso de derecho ji11a11ciero rrihioturio, .'i eJ..
.\ladriJ, l:.J1L r c<.:no' . 1 994. pg. '.:OJ: I\.1. CORTES, en ReF1.11a E.1 pa1/ ola d1' 11f'<Pcl10 F111ancier1J . ;\ Lt
drid. Ci \ ita\, 1 974. xig. lJ63.
C,11H.O'i r>.-1. U1u1 1 .1r-.1 F\ R YoGE, Dereclro.f11;11nc1ero, oh. L"iL, p.ig.1. ] (Ll y .< s.
; Va e al rcopccto 'Relacin eneral" de WHE>\T CROF ((iS A J en 1 9 Conu.:-so di:: 11-'A.
de droll j1.1 ca / i11 /er11atio11a!, J 965, p<)!. J .'i.
Para el proh!m en A lcn1ar11a vase !nforine al Congre'o Je R.. T1111'1 (pil2. 1 23) y 1-1. BE;<; ! .
en E.1t;idins rributnos e11 honiena.je 11 Raben.1 ( ;0111e.1de So11so. Silo PJu lo. Rc1 1ri h .. 1 974, fl<>:. 13.
270
Las concl usiones son i mprecisas y am biguas, lo que es atribu i ble a las
dife rencias de las legislaciones (Res. Book. pg. !40).
5. RESU LTADOS
A) Concepto
El mismo an. 5 del modelo se refiere a continuacin a los "resu ltad os de
la inrerpretacin", y d is pone que podr llegarse "a resu ltados restrictivos o
exten
!-.i vos de los rrminos contenidos en aq uellas". El an. 4 del C. T. U. reproduce
este texto, pero con el i mponantc agregado aclaratorio de que es para ''detern1i
nar su verdadero significado". Se distingue, pues, preci '!amcnte entre mtodos y
resul tados a que pueden llevar la aplicacin de esos mtodos; y a la vez se
distingue entre resultados y analoga, que no es i nterpretacin, sino integracin
de los va cos lega les de acuerdo con lo dispuesto en el artculo sig u iente.
Estas normas ::-e ajustan, pue5, al concepto de que la interpretacin extensi va
es aquella por la que el I ntrprete asigna a los trmi nos utilizad os en la ley un
senti d o ms amplio que el gramatical y restricti va, como su nom bre lo indica,
cuando se restri nge el sentido literal del trmino. Ambos resultados, si se apartan
de la i n terpretacin !-.implemente declarativa, son procedentes cuando el
intrprete, des pus de una investigacin cientfica, llega a la conclusin de que el
trmino ha sido i mpropiamen te utilizado por el legislador". Cuand o !lega a esa
conclusin dehe extender o restringir el signif icado de los trminos
equivocadamente utilizados por el legi slador, para ajustarlos a la autn tica
voluntad de la ley, cualquie ra que
fue re el heneficiado o perjudica( fo por esa exten.1 in o restriccin .
Se citan frecuen temente como ejemplos de esta situacin, la utilizacin de
los trmi nos relacionados con el ,::ne ro en l u gar de la especie , como enajenacin
y venta, propietario en veL de titular de u n dominio desmem brado, o po!-.eed or, y
en n1ateria especf i camen te tri butaria, tribu tos en vez de algunas de sus especies.
En la interpretacin extensiva y re!-.trictiva el legislad or extiende o restringe
el sentido gramatical de los vocablos par a asignar a la norma i nterpretada su ver" La i mpropiedad de la terminologa legislativa en materia tri bu taria C'> un hecho gencrali1ado
en el derecho con1parado, ya sea por razones de fal ta de tec nicis mo del legislador, ya por razone
relacionada'> ;un la urgencia con que se dictan las leyes. 'Vase al rc pet.:loAcHlLLEO DoN,\ ro G!ANNINI,
ll rapporto gi11ridico d'in1pos1a. Milno, G iuffre, l 937. pg. 20; /stituzioni , 9' cd .. l 968, oh. ci t.. pg.
46;G. ZANIJJNJ, Cnr odi d1 ri110 amministrativo, r-...1 1l ano, Giuffre, 194 8. pg. 256:Ez10 VAN0\'1, ""lat.
i nterpr. lcggi tri h.", en Opere g111ridir:he. ob. ci t., "ni T, Padova, Ccda111, 1 932: B. G RIZi 111, Pnnf'.
Pn/.(. !Jer. Fin., /\.1adrid. 1 935, pg. 255;G. JEZE, Co11rs deji11ance. 1 puhliques, Pan , 1 931 , pg. 135.
Esta deficienci a ha i do dis mi nuyendo a tned id a que han progresado l os estudio de la materia y por
la i nter> encin de cuerpos tcnico Llentro Je !a adin in1stracn en la preparacin de l os proyectos.
En U ruguay se ha registrado el m ismo proceso. Un eje1nplo claro es la lcgi lacin d el
itnpucsto a la ci rculacin de bienes, creado en 1941 con la denominacin de impuesto a l a ventas, i
mpropicd;id q ue se ;orrigi en la legislacin posterior, especi alrnente en la ky de creacin d el l. \'.
A. en 1 972. No obt;1n le, el fenmeno se n1antiene en las reformas legislativas de los proyectos de
las leyes de prcsupue'>to.
INTERPRETACIN
271
272
cin n i igual n i diferente, sino a una tercera sjtuacin intermed ia. A su ju icio, il1n
bos t i pos de i nterpretacin rcrresen t<Jn ni veles d iferen tes, nu de l a esencia sino
del procedi nento i ntc!cct i vo'J.
En la d octri na u ruguaya e! tema ha sido profund an1entc tratado con la n1i sn1a
orien tacin. y con ciertos pu n tos de contacto con l:ts tesis d e .i\\IA n_1cc1 y C.\R C'
LUlT! plf Jost S "JCllE7 Fo'.'JTANS. En sus conclusiones expresa, en cuanto a l a
naturaleza de am bas i n vestigacione . que en !a i nterrretacin extensi va pred oini
na l a funcin cognoscitiva sobre la acti \idad lgica, a xi ol gi ca y norn1ati va.
1nien1ras que en la i ntegracin analgica hay u na acti vid ad d e mayor intensidad
creadora. "'La antt esis entre i nterpretaci n e i ntegrac:n pertnanecc vlida, con
la salvedad expuesta, porq ue la pri n1cra acta dentro del mbito del contenido q ue l a
frm ula legal representa d i recta mente; la segu nda desenvuel ve y concreta una
norma que solo estaha latente en la rntin le gis o en los pr i nci pios generales del or
den jurdico"'. E n e::..te lt i n10 aspecto opi na que la Constitucin urug uaya autoriza
ex presa1nente la integracin, al d isponer en su art. 72, que la cnu meraci6n de los
Jcrcchos. deberes y garantas no excl uye los otro.-. que son inherente' a la persona
hu rnana, o "e deri van de la forn1a republicana d e gobierno". En cnanto l.t su fun
cin '!a i nterpretacin extensi va se l i1ni ta a COiTegi r el <;t'n tido de la frn1ula legal
q ue deriva de la significacin gramat ical de los trn1 nos ... la i ntegracin analgica,
por el contrari o, extiende la esfera d e aplicacin d e la norma a casos no con ten1plados ex presamen te". Y en cuanto a la esfera de apHcacin, sostiene q ue ra(fa
nor111a, s in excepcin alg una (destacad o n uestro) es su \ceptible de interpretaciin
extensiva. J,a i ntegracin analgica, en cam bio. si bien consti tuye un princi pio
genera l, no procede por razones de orden lgico cuand o la validez de la ra rio se
lin1i ta estricta n1ente al snrue::..to previsto en la propo. cin norn1ativa'" 1 "
Ye'ii:.c adem el i n l orme pre ..;eutado por H. BARBE PEREZ, con especial refere ncia al derecho
adrninr str;iti vo. en Rensra Derecha, J11ri.1 prudP11ci a r Ad1ni111slrac1n, c. 61. pg. 25.
:NTERPRETAC:or..;
273
1 1.
f))
ru nda1ne11to
(orno d iji mos en la exposicin ele n1otivo' del modelo ''debe tenerse pr
scnte q ue estas normas cont ienen, con10 todas las dems norn1as ju rdica . u' 1 u n
darncnlo\, q ue dei:ien ser rnestos de n1ani fiesto cuando el i ;1trprete cornpruehe
alg u na 1nsu fic.:1enci a u oscu rid ad en el texto" Pur otra parte, \e seflalaha que -.1 e
acepta la i n terpretacin ex tensiva y r stricti va de las n nrn1as q ue crea n Jos t ri
bu t os, por apl icacin del pnncipio de ia i gual da d de la. parte-; e i tn ponc u u t
il1 7a
:in en l as norma' exoncratorias.
CC'\ IELLO d ice al respecto que es necesario ''&uardarse b1e;1de la e rr5nea rn::i xi
ma t a n d i vul gad a )' ten ida general rnen te corno u n a'.\ oma. Je q ue: la <, d i spoc;ci
one
<le ndole exc,0 pc1ona! no son c;_i p:-1ce" de i nterpretacin t' \ ier1 1 \ ,1 Ese pri nci r i
o no sc f u nd a ni en J a razn ni en al gu na d i posi i6n dl' d tTt'c ho r1 1 i t i Yo. sino
solo
1 1 :-.cn l ck i T. C. 1\.. n Lirn. :7'1 e;\. 1 IJ. 1 L 1 CJ75: n urn. :'!11, :k:..:.. \ 11. J LJ:S9 ' JJll 1ica d e n .eq:1"
con1c1Hano' a l C T. }. en l!!!ri11,1 1"11h1,11:u1. X \" l. n t 111. 02. r:. J_.11. ( \in i!r:cnor1d:i,.; al C1'1.Jil'< i.
:a jc1 n,xut.lccnc1 c1 fue con:rJd iclon:'. y rai vc1 f'r<Od orn:n:nl ;:cn tc f,ora bl c ,, cri re"io resu-:c 1' ''
;,,l
excepcin Je ui1 1mpor1antc pr,1nu nci am1en ro en e: >c n t>Jo Je qJc carece de i"unda1ncnto la te.,,, c!e
l a in:e r:elac10n r,;stric ti v,t Je L, ie;c., risca lc:s I SC!ll. de 2'L X!I. 1 954. de l ,1 S. C. J.. i ntegrada p111
\1.\cr:oo. Lr'J-,, l:-,11 J\1J,1. Il <JL.Z>c, DE Ckl-: ,f11lkl. \ >"!"IG \RR \G.\, en Rcv1.11a t/ p f )prf cho P1 hlicf' '.
/'n
.ado. t. X X X I V. nm. 201. [lg. 145
274
en una deplorable confusin de ideas... La vol untad del legi slad or debe 'ier
res petada en su integrid ad aun dentro de las normas excepcionales. Esta
deben desplegar su f uerza obligatoria en los lm ites q ue el legislador quiso
establecer las; si no -,e puede traspasar eso.<. lmites, t ampoco es lci to no llegar
ha"ta ellos .. La i nterpretacin extensi va tiene por objeto no rebasar esos
lmites, sino alcan zarlos''. Y ms adelante, refirind ose a la i nterpretacin
restrictiva, anota que la record ad a falsa mxima suel e form ularse de una
1nanera ms i nexacta a n y que prod uce mayor confusin de ideas, d iciendo
que "las disposiciones exccpcionale. d eben in terpretarse en sen tido restrictivo",
es decir, ni siq u iera en sentido l iteral o declarati vo 1 2
En Brasil l a buena tesis ha encontrad o u n decidido y persuasivo defensor
en Josf_ SoL'TO 1AIOR BoRGES. Criticando el art. 1 11 del C. T. N. que di spone la
interpretacin literal de las normas que otorgan exencione!>, d ice: "esta d spo
i cin represen ta u n retroceso y un i njustificado preconceptu en el tratan1iento
le gislativo de J a leyes de exencione ". Apoyndose en SA:---<z DE BuJ A NflA,
Gotv!ES DF. SousA y \iANO:-.< r, afirman q ue "l a exencin no es un pri vi legio, sino
el reco nocim iento ele una n1enor capaei <lad para soportar el tributo" y que, por
!u tanto,
'repugna negar el tratam iento ms fav<Jrable adn1i tido en la lcy'1 .1 . El te1na fue
tratad o ta1nbin en el sen1inario d e Sao Pau lo, por D1l\o JA H.l\c11 , q uien ostuvo que
"es posible q ue tambin las exenciones se i nterpreten ex tensi vamente, con10 lo
ad rnite la juri sprud encia argentina, la d octrina europea en 1nayora y las leye. en
general", ci tando al respecto las ..,ol uciones del mod elo C. T. A. L., ATALJ IJ A de..,
tac en esa oportunidad que la nornia d el <Jrt. 1 1 1 , antes mencionado, ri ge solo
para la Un in y no p3ra lo':> Estados y mu nicipio:., de lo q ue parece desprenderse
la posi bi li dad de aplicar en este m bi to, !a tesis amplia (ob. cit., ptig. 120)_
En el deten ido anlisis q ue G1uL1AN1 Fo H.O UGE realiza de la juri srrud encia
argenti na. anota q ue "numerosas sentencias ex presan que las dispo"icioncs
legales q ue establecen excepciones a las leyes tributaria dehen inte rpretarse con
criterio restrictivo: en otros casos se habla de criterio estricta. Sin embargo, los
m isn10 tri bu nales que aceptaron el criteri o restrictivo o estricto, ms tarde adop
t<Jron otros ms flexibles, habiendo l legado final mente a mo!> trar e "ms favora
bles a un cri teri o de razonabi l idad en la interpretacin re. pet ando los prorsi
tos i nspiradores de la franqu icia". Pero, a su juicio, ha sido la Suprema Corte de
Bue nos .t\ires la que "ha dado la verd ad era pauta i nterpretat i va al d eci r que la apl
ica cin de u na exencin i1npositiva no d ebe hacerse con criterio restrictivo, sino
en la med i da nece. aria para alcanzar los resultados q ue <;e tu vieron en cuenta al
san cionarla, criterio sustentad o por la doctrina nacional", recordando que el modelo
''adm i te q ue las exenci ones, como cualqu ier norma tri butaria deben i nterpretarse
12
!\. Cov1E:
L.
Teora generul del derechn civ il, r-.Jx i co, lJTEHA. 1 938, pgs. 83. 84 y 86_
275
INTE'1P>1ETACIN
con arreglo a todos lo.'> mtotlos admi tidos en derecho. En el m ismo sentid o debe
record arse ia jurisprudenci d del tribu nal fiscal 1 .
En el derecho espaol puede recordarse la i mportante n1onograf a sobr' el
tema, del profesor RAFAEL CALVO RTLG A, en la que expresa que de acuerdo con
la d octri na dominante -entre las cuales cita el modelo d e Cd igo Tri but ario para
Amrica Lati n u- 1a. exenciones t ri bu tarias )On non11as que .e i nterpretan con
los mismos cri terios que las dem. norn1as tri bu t aria\ y estas a \U vez con los 1nis
mos mtodos". De ac uerdo con esta teora. q ue el au tor comparte expresamente,
'"qued an as frente a la in terpretacin d e las normas constit uti vas de exenciones,
los mismos nitodos i nterpret at i vos aplicables a las d ems norn1as jurd icas ...".
En ese mismo trabajo y en uno post erior denominad o Las t:'xcnciont:'s trihuta rias
en la ju risJ rudencia anal i za la j urispru d encia espai u la ) d c laca 4 ue 1a
tendencia chisica '"ha eg u id o con c i erta f rec uenci a u na l neu q ue rod ramo'i
deno1ni nar li n1itati va... d cntro Je l a cual .e ha u t i l i zado u na tern1i nol og a
an1bi gua. 1\ parti r Je la d cad a Je! 70 l u juri. prudencia <;e cd ructeri za por d isti
ng u ir entre i nterpre tac i n y analoga y por "el abandono del criterio de la
11an1ada i n terpretaci n .re" tringid a o rcstrictiva''L1
6. LA A1"ALOGA
.A..) Concepto
En el modelo C . r. A. L. y en J o., cd i go" q ue J o toinaron con10 f uente, e
sostiene i nnemente el conce pto de que la analoga es una forma de integrac in
d el derecho. ante u n vac o lega!. y no la i nterpretacin de u na norn1a cx Ltente.
Debe anotarse, q ue de ac uerdo con autorizad a doctri na. con10 e \ io en supru
,
\/ II I/S.B., se ad nlite la i nterpretacin analgica. total o parc1aln1en te, rero en u na
conce-pci n que. a nuestro J U cio, no contrad ice la esencia tlel i nsti tuto, q ue
radica en que 'i U util i zacin presupone la ausencia de una norma que reg u le la si
tuacin de hecho d consid erar por el i ntrprete. La discrepancia es ms u na cue'it
i6n d e palabras q ue de conceptos.
B) !as normas
La<., normas se han inspirado en el manido aforisn10 de que no hay tri buto sin
ley que lo establezca. y, por lo tanto. han regu lad o fund amental n1ente J a cre u cin
d el tri buto, en la cual es evidente l a improccdcnc1a d e la analoga. Pero el pro
blema en realid ad es m.-, ampl io y co mprend e tod os los casos d e creacin o mad
i'" 1Jerecho finanr1ero.
276
f icacin de obligaciones. Por eso nos parece que ni la fr1n ula del modelo. ni la
del Cd igo uruguayo son p lenamen te satisfactorias.
El pri mero, rrohbe solamente la creacin de tribu tos y exenciones; el se
gn ndo. agrega la h iptesis de las i nfracciones . .1\ nuestro juicio, es pref ri ble
la form u lacin recomend ad a en las seg u ndas _jornad as lati noamericanas en la q
ue se dice que 'en virtud del pri ncipio de J a legalid ad no podr. por va de la
interpre t acin o de i ntegracin analgica, crearse obligaciones tributarias ni
modificarse la existentes". l.a cuestin debe resolve rse, por aplicacin del pri nci
pio ms general consagrado en las Constituciones contempornea , en forn1a ms
o menos sln ilar. seg n el cual nadie est obl igad o a hacer lo que no manda la ley,
ni pri vado de lo q ue ella no prohibe. El pri nci pio est i m plci tamente recogido
en el art. 4
del modelo y en el 2 del C. r U. que etablece c ules on las sit uaciones q ue
'slo
la ley" puede reg ula r.
C) C'an1Jo tle apliracirin
tanto dentro del Jerecho tri butario en s, como en el n1hito n1s d ilat ado del
derecho p blico y aun
INTER PR ETACI N
277
'' J AR,\Cll. ob. cit., pg. 98. Del">e anotarse que l a aclaracin no '>e rel"ierc a la' dcni< < s tu,lci r''c''
reser\'ad as a l ct ley.
278
pressa na aplicar;tlo te r que ser utilizada 'sucessi v(11nente' a ordem indicada dt:
analor;ia, princpios ... eqidade". Y agrega: 'As regras da nterpreiariio nao st1
carn1. sa d e 1arra "l' .
A) Nocin
Es una loc ucin de sentido impreciso, desarrollada m5 en la d octri na y l
a jurisprudencia que en la legislacin, con la caracterstica con1L1n Je li mitar la l
<J.hor del intrprete. En su origen est vi nculado al concepto hoy :-uperado, de
que las leyes fi 5cales entraban en la categora de leyes "odiosas", lo que justi
ficaba el cri terio i nterpretat i vo de in dubio contra fiscun1.
la nocin est relacionada, obvia mente. con los concepto) Je i n terpretacin
exten siva y restricti va y, sobre todo, con la integ racin analgica. Puede afirmarse
que sus !-iostencdores la asi milan a la i nterpretacin literal, o declarat i va.
En An1rica Latina esta expresin no ha tenid o mayor dif usin en la doctri
na, aunque suele aparecer en los pronunciamientos judiciales. El modelo C. T. A. L.
)' los cdigos que lo siguieron no hacen referencia a ella. La exce pcin es Mxico,
don Je ha tenid o acogidn legislati va y, por ende, repercusin en la doctrina y la ju
ri sprudencia. En cam bio, en Francia el tem a ha man tenid o actualidad en la ju
ris prudencia, dand o l ugar a un anl isis crtico por parte de la doctri na.
B) Doctrina y derecho comparado
En la esfera del derecho tri bu tario contem porneo seguramente fue TROTA
el rn mero que trat de determi nar el concepto y refutar la rosicin de la doc
tr i na traJicional, al menos en el derecho francs 1 . Posteriormente la cuest in ha
sido considerada por PH!LIPPE MA RC H ESSOlJ con gran detenim iento 19 .
El pri mero destaca que la unnime aeeptacin que i n1peraha en Francia res
pecto de J 'interpretaci n li teral" o "in terpretacin estricta'', "que se i n voca
BAS
17 R!"BENS G>.lES DE SocsA. lnterpretai;iio .... oh. ci t. pg. 362; RtTY BARBOSA Noo11F.JRA. /nler
prerai/(J e integrai;Oo da /egislar;:ii.o tributria, CoeJii;:Ao do lnstitu to Brasi l ci ro Jo Direito Tri
hu tri o y Rev. l"ri h., Sao Pau lo. 1975, pg. 32; Direito tributrio coniparado. Sao Pau lo, Sarai v;1.
197 l .
""Es ai sur le Jroit fiscal'", en Re vue de Science et /gislation f1n11nci1' re. 1828,
pg. 20 l . " 'Le pri nci pe de J" interpretation literale d i;s lois flscali;s". Rniei! d' 111de.1 en honne11 r de
F. C!Pn_v. t. 111. 1934. pg. 10!. traducido al espaio l por A. La niai o;on, con nolao 'ohre el d erecho
u rugu ayo. pu bl icado en Rev1sra D. J. A., t. XXXV, Mon tevi deo. pg. 97.
''' PHILJPPE MARCHESSOL. L'1n1erprtatio11 des texres jlscaux, prologado por M. Cozian y P.
A.mselek. P.:i.ris. Econmica, 1980.
'' T (1i \B,\S.
INTERPR CT.'\C'N
279
sien1pre, pero ::.i n precisar suficientemente el sentid o y el alcance", era una aplica
cin consuetuJi naria de Joctri nas superad as, e i ncluso no correeta1nente i n
terpre tad as. Apoynd ose enG:-i Y, d ist i ngue entre i nterpretacin e i ntegraci n
analgica, excl u yendo a esta <le la i n terpretacin de las ''cuestiones fiscalc" que
pern1anecen del domi nio excl usi vo de la legi::.!acin", como la creacin y
aumento de lo"' i n1 r uestos. Pero fuera de e a zona la analoga es, no solo
admisible, sino tan1bi n necesari a. :\ este enfoq ue, q ue constit uye el objeto pri
ncipal del trabajo, "'e ag rega la aJ misin sin reservas Je la i nterpret acin
extensiva. Termina sosteniendo que el pri ncipio de la ''estricta interpretacin l i
teral. .. no tiene fu ndamento en el estado actual de las ft5rmulas jurd icas y de las
condiciones polticas y sociales ele la lega lid ad n1oderna".
seala la vagued aJ del concepto Je i nterpretaci t5n estricta,
pro vocado por un uso desordenad o d e un vocabulario i mpreciso. Cita al
respect o la util izacin i nd iscri rn inad a por la Joctrina y por la Corte de casaci
t5n, de las ex pre siones "interpretacin literal", "aplicacin li teral" e
"interpretacin estricta", q ue en real idad, a su juicio, se refieren las !res a este
ltimo criterio, que cons1"'te en no poder Jar a la norma u n alcance n1s amplio o
ms red ucido del q ue su rge de su conten ido formal. Citando categr i cas opin
iones de TROTA H AS. Es;-.n,r-; y \\'HAL. d ice que a pesar Je ::.u 5everidad, "ont le
1nrite de souligne r rabsu rdit de la situa" tionj 'aiti' a !' interprete dans fe cadre
le l" int,,rJrtaton stricte. rontraint qu ' i/ esr de ne pas rerherche r fa signif
icarion dont i! a besoin dans / 'environen1 enl iln- 1nd at (fe la foi '
r..1ARCHESSOL
280
C) Significado
Considerando los antecedentes ex puestos precedentemente, la determina
cin en teora de su significado prc'->enta d ific u ltad es.
Plantea dos ti pos de problemas. ''la validez frente al derecho tri bu tario
de l as definiciones de ciertas situaciones dadas por otras ramas jurd icas y de
las formas J Urd icas adoptadas por los contribuyentes''. La solucin de am
bos est regid a por el principio de l a prevalencia Je la realid ad -general
mente de naturaleza econ mica-, considerada por el legislador ai defi nir el
hecho generad or.
Es un princi pio trico del derecho tri butario contempor:ineo, consustancia
do C('l el concepto de autonoma del derecho tribu tario 1naterial. q ue reconoce
su ori gen a pri nci pios de .'iiglo en Alemania, que lo incorpor a [a Ordenanza
Tributa ria del Reich de 1 91 9 y en Francia, en la dcada del 20, por medio de su
formula cin por TR rA BAs.
El pri nc i pio est e1nparentado con el d e la prevalencia de la substancia
sobre l as formas, q ue en derecho pri vad o se ha difu nd ido con la denomi nacin
de (f isre gard. del que se diferencia por su mayor alca nce. No solo tiene por
objeto an ul ar las simulaciones en perjuicio de terceros, sino que tambin alcanza
a toda d iscor dancia entre la realid ad y las formas, con la finalidad de que la ley
creadora del tri bu to se apl ique de acuerdo con su verdadero signi ficado, ya sea a
favor del fi.co o del contribu yente.
?S1
282
artcu lo: Ec uad or regul a de manera d iferente el prohlcma del i nc. 1 ., estahlccicndo
que l as d isposiciones de otras ramas -:.e apl icarn n icamente como nonna-> su
pletorias .."; Parag uay, sigu iend o al Cd go u ruguayo incl u ye, en las Jisposi cio
nes de aplicac i n general de la ley 125 <le 1992, con mod ificaciones, los do-. pri
rnero'i i ncisos, los Cd i gos de Per y Venezuela no contienen d isposiciones.
En Argentina la jurisprud enci a f ue en un comienzo vac i lan te. cspec i ahncntc
en el rroblema de la responsabil idad de las empresas vi nc ulad as, pero postcrior1nente evoluc i on en sentido favorable con preeminencia Jel pri nci pio d e la rea
l i dad22
C) Aplicac in f'.' n LTrufiuay
l JT I RPf1f- l ACl N
?83
cornrrend ida en t'l i nc. 2'' ( especialrnente desrus de !a susti tucin ci cl 1-crbo 'pod rf por 'deber{;' .
y por no haber ad rnitirio la su bcon1isin reductora en forma un n i nic, li1 cnndi ci(111 de q ue la uti li"
J:acin de la:, formas ju rdica' irw.proiiadas debe trad ucirse en llll ci i >rninu cin d e l a cuanta ci e las
obligaci onc,. A11ale.1. iAg. 222. Crtica si rnilar hi?o en esa oror:u riidad 01-..-01AR 1cH. dcstacand ci.
al ).'u al que la su bco111isin redactora. la injustiTCildil d iferenci a en l;1vor del fi:,;p ( llh. ci t.. pg-;. 1 28
a 1 30).
'.'! Scnt. n n1. 1 102. de 1 1. X II, 1 991 (en Re vista Tributa ria. t. X IX. n ni. 17. p;:. 1 34i. e n
la qu e ci ta: 'Sentencia.., 17/977, 3')9/988. etc: y se h.:ice una interpretacin qu e pu ed e calificarse
Je ex tensi va de la ley interpretada. En el rnis mo caso se encuentra l a citada scnt. 339/988, notada
en An14ario de I>erecho Tnbulano. t. 11, pg. 199.
" Sen t. n rn. 1 7. de 23. 11, 1 977. pu blicad.:i en Rt'l'i.1111 1nbutaria . t. !V, n rn. 1 7. r-g .
59_ l 612. con vista d el procurador del Estado y el inforrne1n ioce del contribu yente cuya dern.:ind
, f ue a.cogida.
284
dei derecho fiscal. En caso contrario. el in trprete "puede" presci ndir, si es nece
sar io. de esa defi n icin, porq ue ''debe" a.-.1gnar a la ley 'e] sign ificado q ue ms
<,e adapte a la realidad .. "28 . Solamente en ta l h iptesis cabe ''la posibil id ad. y
no la nccc\ida d". de apartarse de las def iniciones de las restantes ra1nas. En
efecto, est dentro de lo posi ble que esa definicin coi ncid a con la real idad
considerad a por el legislador tri bu t ario y hasta podra o:..tenerse q ue es habit ual
que as sea, lo que pcrrrlitira sostener que. en principio, y sin perjuicio de la
corr1probacin contraria, el i nt rprete deberct presun1ir esa coincidencia. Si d e la
ley tributaria surgiera q ue e! legisl ador tu vo en cuen ta una realidad d iferente a la
q ue consti tuye el substra riun de la defi n icin jurdica, debe apartarse d e ella y
estructu rar u11a sol ucin propia 2 '). Debe d estacarse que las normas que
con1cntamos no hacen referencia con
creta a la naturaleza y caractersticas d e La realid ad consid erada por la ley . Es inne
gable que, teniendo !as relaciones tribu tari as, especi al mente las i n1po:-.i ti vas, un
cont enid o econmico. y refirindo:-.e, ror lo general, a i tuacione de hech0 q ue
rcvcl:in capacid ad es contri bu ti vas, el cri terio econmico e:. de frecuente, pero no
de excl usi va aplicacin . como se dijo en ll II Jornada ce\ehrad a en Mxico. Exis
ten tarnhin otra:-. real i dade"-. con10 ya lo haba sealado GR.1z1on r al forn1u!ar su
teora de la i n t errretaci n funcional y como se pone de 1nanifiesto en u n anl isis
objeti vo de los d i sti ntos derechos posi t i v os.
El !.a.1 .f'or1nas ju rfr licas adoJtadas or los conrrih11yen1es
1. fl/o(in
ll. nl n1. 5 , "'I J niodo d i ::onsi deraLi\>le ecuno1n ica"', pg. 579.
INTERP'1[T ACIOrJ
28
l<l doctr n<l est d e acuerdo en q ue los particul<:lres tienen derecho a clc):!
i: l <l" formas jurd icas ms convenientes p<:lra sus i ncerese. , i ncl uso los fiscal e:..
cuando esta posi bilid ad es ad mitida expresa o tci tamente por el derecho t ri buta
rio. () en otros trminos, cuundo no lesione el derecho del Estado <i perci bi r lo
tri butos de acuerdo con la le) . En t<llcs casos se et frente a una el us16n y nu a u
na evasi n; es deci r, a un ahorro i mpositivo (conocido en la doctr i na i n ternaciona
l co1no tax a voidanee 1 ..lci to, por cuan tu ha si Jl1 previ st o como posi ble por e!
pro pio d erecho tri butari o. Para q ue se configure la evasin 'es ind ispensabl e
como d ice ARAf:Jo FAL<;.\o-que huya una distor in de l a forn1a ju rd ica, un<:l
atipicidad o anormal id<:ld Je esta frente a i<l rel aci n econ rn1ica q ue se exteriori za
rncd1:inte aq uel la' "''1
S i se configura e<;ta hi pte is, l <ls forma ju rd ic;,s adoptadas ''d eben ser ajus
tad as a l a realidad", efectuando la correcciones a las l iqu id acion..:s, o presci n
d i endo d e es<:l fonnas, i ncl uso de la personera ju rd ic<l, con10 ha oc u rri do en l
a
_j u rispru dencia de A rgenti na y lTru gu<:ly.
La correccin Je l <ls l iquid aciones es el criti;-rio que se .ostiene en el art. 9"
del modelo de con vencin fisc<:ll de la O. C. D. E. --aceptado u nn i1nemente
para olucionar los problema.'> que pl antean las relaciones entre entid <:ld es \1 nc u
l ad as, au torizando i<l rcctific<lcin de sus b<:llances cuando esas relacione'i no se
ajustan a la "condiciones de un mercado libre. de plena conc urrencia o d e total
i nd ependencia", como se dice en los Co1nf' ntarios of iciales de f a institucin.
Es tambin la sol ucin que sostuvi mns en nue<;tro i nfonne a la V Asa1nblea
del C. L A T. de 1 97 1 y en la relacin general de la V il Jorn<:ld<:l L. A. D. 1'. Ue
Caracas en 1975 11 , aprobada como recon1endaci n, en lc l q ue re..pecta a lo. pro
blem<:ls que pl <ln tean las sociedaJes \'1ncu laJas, q ue son los de n1ayor trascend en
c i a. Se declara en ella q ue el tr<:lta1nien tn i n1po 1ti vo dt: estas ocicd ades "Jebe
segu i r l <ls reglas generales <lpl i c<lblcs a las socicd <:ld es i ndepend ientes. sin pcr:j u i
c10 .. del e t<lblecim1en to de regrnenes cspecialc. de control. .. que evi ten las d i
tors1oncs .. y d e l<l ad opcin d e li mitaciones y requisitos leg<:lles que i mpid an los
abusos. :''-.
286
l TERPRET AClc'Jr-..
287
Aceptado el derecho de los part i cul ares a util izar las formas jur<lica 1ns
con venientes para su. i ntereses, con las li n1itaciones antes sealadas, el problcm
<i e cen tra en determi nar esos lmites. Es un problen1a de d ifcil solucin, por lo q
ue no es de extraiar que l a ju risprudencia presente vacilaciones y en ocasiones
fallos desacertados, o por lo menos d iscu ti bles3J.
" Sohrc la importancia d e este as pc!:to en ;] Jere!:ho contemporneo. vase l os infornic>
pre.>!:nlaJo, en l a Conferencia Tcn ica del C. l. A .T. >O bre 'Acciones contra el abu oo y dc:f rauJac1n
fiscales' (Veneci a. 1994, publicada por ln>ti ru to de Estu d ios Fiscales. r>.Jadri d, l 994) e:,pecialrHenle
sobre los tenia Prcticos de 'lusirn y e1'a.1 u11 lribu1arius (pgs. 75 y ss.) y Conperacin 1nler11a
c1unal para e! co1nbare dt la efusin y di' la p1a.1irn trib11tana5 (pgs. 265 y s>.).
'-' En Uru g uay l a ju risprudencia del T. C. A. lia 'ido Jelenidamence anal izada con opi n
iont a veces d iscrepantcs. /\.. f'AGET, 'El disrpgard of / pgal Pntirv en el Jereeho u ruguayo, en Re
visla Trihutaria. l. X X. n rri. 1 16. pgs. 369 a 394. con crti cas a los pron un;1a1ni entos de l a ad n1i ni
traci (1n y del T. C. A.: J. C. BoRDl,LI, "'El principio de l a real iJad y la juris pru dencia del tri
bunal de lo eontencloso-ad rnin istrativo"', en Revista Trifntlaria, t. X X I. nm. 1 18. pgs.1 5 a 40.
en un enfoq Lk' favorable a las atri buciones del fisco --explicable por su cond icin de d irector de
ren!as- y po< teriorrnente en comentari os n unn sentencia de l Y9J oobre fusin Je enip re<;JS.
L'Ontraria a la doctri n11
288
r ARIO
dorni n an te ( R1,11111.1 T nhu rnria. t. XX I, ci tado, pg. 263 ):11 ' .,r; CAR LOS Pu RANO. Co1nent,irio a la
rnis rna >entencia. e n 1 '1 rc> i qa citad a. pg. 267, con crtica; a L1 '>cn tcnci a e 111.ocando presti giosJ
cioc l rin:l n ac1011,1l cspcc1.:t hzad.i. La ;cn le1u;1 a cs ti puhl icad a en l a rnisma rcvi l:l., r<'tg. 253.
()tra scntcncia que 1nerec1 oh.1cc1oncs de l a doctrina, fue la n l1n. 344 de 1 993. en l a que.
ari i L'anJo el rri1 ;ipo de la realid ad con refcrcnci ex rrc:.a itl ar! 6" d el C. T. U. y a la 1eori1.1 del "d1.1rr';ard"', Jcsconoc1 la consti tucin Je Jo, 'ucic<ladcs <1nnin1as a la cual un rarticu l ctr '1ran,fi n1)
l a total idad o rm te de 'u' h1 cnc' 1n1nucbles" (Re11o u1 Trib1,1aria. t. X X, nn1.. 1 16. pg. 435).
" El texto comrlt"to de l a resolucin del tenia e!u.l'i11/e1asir11 .fiscal. del cual fue relato:
general \"rrToR l.c KM,,, contiene otros aperto:. cie inters. En cu an to a 'iU'i f undanien ln'> >e 'c ala
"que el 1nc1 cn1<'r:U1 de la 1re:,n f1scal i'.11in1u/a ,/ co11 trib11yPnte a 11111111111, ar .1u cargafi<c,1 /"' y "q11e
/,J.1 gobi1'n1n dtfh'!l prtT Pni r fa eva1iri11 fi scal v ti 1nli1u1r /1,.1 .111p/je1/os de el u.1i611" (!P;\ .Resol u tio 1s
289
E.! ten1a fue consi derado por D1 C} JARACH en el cursil lo que Jio en la Fac u l
tad de Derecho Je lJ ruguay en 1945 en el que analizanJo "el problen1a legislativo
de
!a evasin f iscal". relacionn Uolo con ''hechos que posihlen1en te escapan a la
for mul acin Je! hecho i ni poni ble y in uy a men udo el legi lador corre a
ren1ediar J a situacin n1ed iante l a creacin de otros hechos i n1poni bl t'\., Cit
al respecto el derecho alen1Ctn q ue ha llan1ad o d estos hecho. Ersat: 'F{1f hl's
ran{l. con10 hechos i m poni bles suced neos. La referencia encuen tra apoyo en
ALBERT IIc SEL, quien
l uego de record ar ''la aspi racin siempre nti mamente ligada :1 ht \- i da econ1nica
de lograr result ad os con la n1ayor d isn11n ucin Je dcsvcntaj,1s cconn1icas'' ( as
se consi dera tun1bin al tributo), expresa que el proced i rnien to ob\io por el q ue
puede optar el les;islador es la creac i n de unu .fa rtisrr:cie su r rogaror r c"
9. lTER!'RETACIN
Las normas n nal izadas hasta ahora se 1efieren al derecho tri butano n1ateri r,l
con J a f i nalid aJ de q ue ellas se apl i quen teniendo en curnta la "natu raleza y fi nes''
de e.\te. La m isma fi nal id<J d existe en las norn1as contenid:ts en otras ra1nas ju rd i
cas En la i nterpretacin Lle estils creen10:-. q ue es preciso t.list ng u i r ent re los !C'Xto
q ue se ref ieren u 5 i tuac i ones q ue le son i nherentes y los q ue uti l i zan tnn i nns q ue
tienen u n cntid o d cti nid o por el d erec:hn tri hu tano. Pu ra la i n terpret acin ele l os
primeros se deben aplica r la. reglas qu e con!empl cn J os pri nci pios propi os dc las
respecti v u" ramas: para la segu nd as, de be pr c-su nlr:-.e que la norrna .e rc-f'ere al
senti do q ue el trn11 nu tiene en el Jerc:ch tr1h u tariu. Este c riter io. paralelo a l sos
tenid o en los pargrafos precedentes. cnct tent rd f und un1ento en el pri nci pio de la
dutonon1a de las d ist i n tas ram u . dent rl1 de l a u ni J::id del derecho, que en n1ateri2
tribu taria e con fi g u ra en el JcrLcho tr i butario r11ater ia l
B) De recho con stitucio1 uil
La cuest i n presenta rart i cu!ar 1nter en el d('1 ccho i o1111 i111 cionu!. pur
con t i tuir u n ordenarnien to de rangc su pcrior a !as dems ranias ju rd i ca-. lJ
duc-
.'\voida nce regirne'". e nl:'r1ro1e,1n '/ a ra11on. t. 3U. i990. pg. _'\; J ud icial res p,1nscs to (CJ \ a\ oi d;1n Le '".
l'n Eu rol' ean Tara11011 . t. "'5. n l1 n1. l. 1995. pg. 1, >obre ci r:oblcn1a en el Rc'1n o lln i do: \1. D.\ ''fo
<o,
"Tntrod ucti on o the 'Et:nnon iic Red:i ty ', Te-,t i n hel gi::i n !a\ la\\': y e:1r,; 1-,f uncertai nty .lhcaJ'"1 en
BIF I t. -HL 19'J4. rg. 127.
En Arn rica La1ii1 ct un ejernplo e e.,ta l uch ct con lr J. la el1 ,,,n l't:e i.i leg1:- L1ci, n u r,:ci c:'''
e r: n1aten;1 d e JJ11pu .stos a las hc rencie1s. legados y don aci ones Je 1 93 <j\IC a trav<; de < uce<i v
r1<. J llt ' J ifi cacione iJJ cl uy endo fili e\-; pre'> upue'>to' de: hi:cho. 1 u.: cl1rn1 n and11 ro,1b1l1 dadc' de
cl u ' 1011 pe r - rnitid as pur la legi.;lac1n prece<lenl.;. ( )lro ejcciplo rcc1 cr1tc .:' L h:gh: 1c1(111 e
Per en n1a1 c r1;1 de irnpuesto'> e'pccl1cu' a las bc:h1Ja.'>.
7
-' D1No J \ \CI 1. Inrroduccion al de r1cl10 fiscu/ . .\1ontcvicieo, Facu ltad de Lle rcJ10 \' Cie:1ci<1'
Sociales. 19.+5, pag. 5_i: A. !lh.\ '> r.r .. f )irittu tributario ( trad. de U1no J 1 ach de: In J c:d. e S1e11r r
rel' ht ). r>.11l an o, (l i utl r. 1 956. pg. 142.
290
INTERPl1t:' ACION
En ese aspecto las norn1as bsicas son las de la con vencin de V i ena,
sobre d erecho de los tratados, q ue a pesar de no haber sido aprobad a por varios
pa ses, e incluso haber merecido reservas de pases tan i m portantes con10
Estados lin i d os, sus principios .-.on general mente aceptad os por los tri bunales
Je justicia, por lo que KLAL-s \ioGEL consi dera q ue sus reglas "son el derecho
consuetud inario en vigor"411 En ese caso se encuentran los arts. 31 y 32, sobre
aplicabilidad rreferente de lo. pri ncipios de la buena fe, del contexto, el objeto y
el fi n, reglas que preva lecen sobre los trabajo'-> preparatorios, q ue solo si rven
para confi rmar el ::..entiJo resultante de l a aplicacin de l art 31. o para
determinar e l .'> en tid o, cuando haya ambigedad, osc u ridaJ, o se est frente a
resu ltad os absu rdos o irracion ules.
El pucto de San Jos Je Costa Ric u. aplicable Ji derecho tributario por ex rre
::..a c!isposicicn, se i nspira en los m is1nos pri nci pios El art. 29. sobre ''norma
de i nterpretacin", no con tiene regl us relat i vas a los mtodos. si no prohi
bicione::.. de que por vu de la i nterpretaci n se ::..uprin ta n. o se li n1it cn en rnayor
n1ed id a que la previ sta en la con vencin. o en l u legislacin JI.": los Estados partes,
]o'i d erecho.'> fund amentales, e ntre los cuales se 1nencionan ex pre amentc "los I
nherentes al ser h u mano, o que se deri ven de la forma democrtica representati va
Je gobierno". precepto i ncluido a i n iciativa de Llru guay, que g uarda notoria
armon a con el art. 72 de su Consti tucin. El art. 64 prev 13 po i bil idad de que la
Corte ea consu ltada por los Estados partes sobre la i nterpretacin de la convencin e
i nclnso d e otros tratad os. Ta doctri na y jurisprudenci a de la Corte estn contestes
en q ue est as d L po iciones no ul terun lit'> reglas de i nterpretacin de la Con
vencin de Viena, sin(
que i n1pl c1tamentc reconocen u proccdenc i a 1 .
En el cam po especfico del d erecho tri b utario l a cuestin ha :-ido
conside rad a. puede deci r'ie q ue nica mente por el l. f. A. y por l a O C. D. E.,
en forma deten id a y permanente du rante los lti mo-. decenios. a l n1enos en lo
que concierne a los tratado" i ndividualizados general men te por su fi nalidad de
evitar l a doble i m po icin y la evasin.
En el n1bi to d e I. F. i . su l abor cu l mi na en el ci tudo congreso de Florencia
de 1993 con vei n t isis informes nacionales, dentro de los cuales solo tre\ lati no
americanos (A rgent i na. Brasil y Per) y la extensa y rnuy i l u trat i va ponencia
generul de los profesores K1..i.1_1 VoGEL y RAI ER PROK l ';CH. antes citada. Tanto !a
ponenci a general co1no la resol uc i n 4 adoptun con10 cri terio general d e i nt crprc"' Ponencia general sobre el terna 1n1crprcta:1n Je lo'> convenios de doble 1111pos1cHn e n
e 1 47 Congr eso de 1 F. A " (Flore ncia 19931. en C11hier.1 de dr1111 /1.1 ca/ i111er11a1io11 (l f. 1_ l.:\.\
V llld_ te>..to en e'ipaflo! en p<g. 123_
" R. r"\1 .1u .-\\'!A ( vicepresidente de la Corle), ..La uri -.prudencia de la Corte I ntcr;1mcn c::rn;1
,k Derecho'> Huinanl1s ... en Estudios v Doru111 rn10. pu bl icacin oficial. San J o>'. 1 ()S , p - ! l .'i _
Sobre lii 1phcahlli Liad Je la, regl as de la Convencin de V ien a. e men ci\ina la orinin fa\orablc d c
C iRO'i i:SPIELL. acogida por la Corte (pg. 1 27).
Puede vep.;e adems nuestro inforrne a l a II! Jornada R iopl aten.'>e de Derec ho Tri butari o, en
292
tac i n las reglas de ]3 convencin <le Viena. En lo que respecta c1 los probl einas
que se presentan en la prctica, se pone el nfasis en la con ven iencia de que l os
Estados am pl en el uso de las defi niciones d e los trn1i nos utiliza<lo'i en los con
ven ios, d estaca nd o J a_ ventajas 4ue tend ra una "tenni nologa fi.cal i nternacio
\'>.;
r:-. zo \f ,\ \/1\1. Tratraro di d1ri1to ptr1alt 1 tuhuno, vo!. !,Tori nc1. L"TET, Pi!' 2f-5 . 3 !i
r rif)llfario.
293
h1s i nfr;:_ccione.\ o connli nan las sanciones, en el bien entend ido de que, al i gual
que sucede en el mbi to d el de recho pen I, q ueda exc l u id a la analoga in nia /a1_11
1
parti-nr. pero no la que npcra en beneficio del i nc u lpado '.' l,a n1isma posicin
sustenta HCTOk \'11.i.;.U,\S Ji ciendo que "en derecho pcna l t rih u taro debe regir
con tod a ampl i t ud la rrohi bicin d e analoga perJ u dici aL por cuan to se trata de una
d eri vaci n i nc!ud ible d el pri nci pio t' lc:galid Jd ..." Pero opi na q ue "tal como
ocurr<: e n el ck'n:cho penal corn n, la analogi beneficiantc es aceptahle", porque,
a \U j u ic10. !a llan1ad a analoga in honan1 par1e111 no 'violenta el pri ncipio de lega
l i dad .. ''. En consec uencia, el ac u \ad o puede exigir. que su si tuacin sea resuel
1
le! l!cn;i ndo l as lap:u n Js l eg1 lat1vas. '" "
1O. Co'lCLL'sro;-.;f-.S
Er; lo qlh.' re5recta a la i n terrretac1n d e l as norn1:1s de d e recho t ribut
ario n1ateriaL ];_1s criterios adopt ado" por el modelo C. T. A. L. coi ncid en con la
doc tri na ner::unen te don1i nan te en .c\mri ca iati na y pued en ::.i n tet Larse como
sigue: l". Predo1ni nio de una orientacin basad a en los princi pios ms ad m itid
os
por la ciencia jurd iea, q ue ha su perado, por una parte, lo:> principios <le la d octri na
pri vat ista que negaba la autonom a del d erecho tribut ario, y , por otra, los exce<.;os
d e las pn n1ercts manifcstac i one.'> d e l c1 teora autonn1ica del derecho tri bu tario
2'.' . I .u may orc conqu ist:ts !>e h an registrado en lo que resrecta a l il u ti li za
cin d e i os d i t i n tos n1{!0dos de nterprct ac1 n. y 'ill.\ nccesari <is con ecuencias en
rnateria de rts ultad o L" X L? n i \c1\ o rc\trct1v0s, y en lo concL:rn icnte al concepl\'
de analoga cotno prolcd1m1ccto d e i nteg rac in no d:: 1n t::rprct;ici 6n . y. por lo
tan t o, prohi hid o en cuanto a creac in . 1nod1 ficaci Lln ci su rre \H n Je obligac i
one'
1 . Per. i sten \'ac il::ic iones e n l a ju ri sprudenc i a en cuant o a la apl1cac1n de
los pri nc i pi o.-. y rt'glas i n1crpietat i ' a, prc..:cd cnte a Lt, n u rn1as que crean exone
rac iones. au nq ue la doc tri n a n1' <iu t on LJd ,1 es f rancarnente n1ayori taria, por no
deci r u nn i1ne. en el sentid o de \U t'q t11 paraci6n a ht'> detns nor n1as tribu tarias
4<2. En cuanto a la valid ez en ci rlerecilP tri b ut ario de las defi niciones de
otras ran1as jurd icas y de las forcnas adoptad as ror los part ic ulares, J a:>.
soluciones del niodelo C. T. /\.. L., basadas en la preUorninancia de la realidad sobre
la., fonnas. bien sea en f avor d el contri h u yenle o en contra d e l, coinciden con la J
egisla..:: in y jurisprudenci a don1i nan tcs en Arp-ent i na, Paraguay y tTrug uay, y
no han en contrad o Jccgi da en los dems cd i go' l at1no:1mcricanos.
"" Fr'A -;no PFR l::t.ROY( J, Lo,\ di' /1 /os .> las i11fnl( 'CI01es PI/ 111a!Pria trih11/ana, .\1ad rid, !
nst1nnu Je E,tu J i us Fi >cales. 1 986, p:ig. 27':i.
,, l I F-.l'OR ViLLEGA.>. Ri 11111'11 penal a n;;ennnn, Buc:nu., A ires. Ed ici one;, Dcpal nia. l lJ93. r,g,.
96 y 97 Cit'. e n apoyo de su opin in :1 R11 .\f.t!ll' l\1 <; 7 y considera que ell<i es con1pJ11 hk con e'
niodcl o C .T. A. L. por cu anto la anJ!oga benefici an te tcndricL cl mi mo f undarne nto que l a apl 1c;;ci r,
rc t roacetivcl de Ja., norn1as que favorecen al infracl< Jr (arl. f:>0 de) modelo).
CAPITULO
IX
J.
Bueno5
A i re <,.
ltCl"''1. r::;
'
296
Jicntc del sujeto act i vo, es deci r, por u n r.>_:ano al ..:: ual l a (un:-.t i!uc;n le otor2" a
fu nciones J urisdiccionales y no ad rnin istrati v:t - f./adic puede ser jue Z' lie /i
1rop;a causa.
En sn t e:-. i:-., como lo hemo. so.\ten id c con toJa ampli t u d en lnsf it11cil i11es
d i cci onal , q ue dc:ri van en el pri ncipio, tainbi n fund arnen l al, de la r guailiad
jurdica de las 'JUrf r_1. El [ll'Ced en te concepto no es 1n:i\ q u el 1nttico desarrol
l P Je lo que SA r../
DE BLJAKDA denon1in el trnsito de l a rlac in de poder a )3 relacin ju rd i ca 1.'n
materi zi tri buta ri a, in ic1adl' en la dcad a d el 20 por BLt;\1E'<STE!Nc y lli_:-.sr::L' ,, i
n cl uso por NA\\'J:\SKY 4 . Sin perjuicio de l as ob-;ervacioncs q ue ague'! formu J ;: zi
cicr- ta i1n preci s1one<; de la n ueva d oct ri na' es i nneg:ihle q ue el l a consti tll)-'e la
slida ba e del derecho tri butario en un Est;\do d e d erecho :/ que se h:i ido e"X
pandiendo paul at i namente en la c!oclri na y legislacin d e Tt ctli:i, Espaiia y A
rnrica Lati n:--i .
Este movi rn ien to orientado :i Jel irn lt ar las con1retenci a. leg1 lat i va , ad
nli n istrat i vas y .i uri"d iccional es, e i n1pl c i t a 1nente a otener la i gual d ad _i ur
dica ctr las partes de la relacin tri bu taria, enc uent ra u n co111rlen1ento en el
n1ovi m i en to promovido en Francia por rRnTA R ,\. , en la n11.\n1a poca, en lo
concern i en te a la relaciones d el derecho tri butario con el ci vil. Con las
precisiones que l a doctri na posterior fue int rod uciendo. an1bos n1ovi1n icn to_ han
cu lrn1naJo en el reconnci miento de un derecho tri butario material au tnomo, en
el sen tido de ran1a jund1 ca i nd i vidualizada frente al d erecho ad mi n i strati vo y ci
vil, en el cual l as rel ac i one-; en tre acreedor y deudor estn somctida- a la
Consti tucin y la le}'.
2 b. H1 1 \1f- t--S ! 1-1'<, Siste111a dt dirtl /tl del/e 1111po:,11 , trnd ucc1n e i n1pPrtante nota intrnJ ulr: "'L
f u?-:1: )' rreacio de B. GRl71()T; J e l. B: 1 \ c'\_<.Tf l" (:'" eJ_ de 1 CJ) i ' !\l'lane>, (ii u
lTr;j,
105-\ 1. Su pri rnera obra 'obrc cl tenia, segn cia de S.o L\.' :-:> E B !.J.-\\f',\, es de 1 0'.:'. Je l.t ;;u: 1 _0 e:-.i -,re
lr<1cl ucc1{111 a! i '1li anu n i al cspc1l.
-' A 1 h \ '\) . Dirillo 1nb111anu. con preL1 io Je H. (i1<11_;or1 1. 1rad. de' D1n1J l drac t>. de la _<'' cd_
de 1 93'1 1L! I " cd. es d e 1925), l\.Ii lanl, Gi u tTr2. 1 05_ .S\'bre el te rna ..ue 11 0> lK'11p; e (k
e\ tr;:ord in ario i nters el Je bate mun teniclo con r.-!.'R B.:11_ER. en un actu c urn;l i Jc ill 111s alto n i
\'el cie:1tifico en 1 927. pu bl icaJ1i en f-lar1Pnda phliro f <pniio/a, n ni. 22. pgs. 173 ,1206 en lrad
ucc1 n Je F. Pie1. ! oyo.
uc tros con1entarios sobre es(a.<. pu blicacione'i rucdci-1 vc r\c en f11.1
de
f'RA'\( 1 >CU
ti111ci,!nc.1
1 .3.3., ni<> an1p i an1cn lc en 'La 1gu alchid de l a p,utes de l,l rel ilcin J LirJi c:i tri hutaria", ccin!
lTcnci a d i l' l ilclil en l a XV Jornad a L. A.. D. l_, (:raL,i:,. l l)l) I , repr oducid e, cn Rev istu Tnburoria,
\lontc,iLI"'' t. X f X, nn1_ l l U. pg. :> b 7; en /\e, ntu de f)erec/111 Tributario. H ucnu-. A i rc" en Rel'isra
Espaiiola dP f lerecho F1nanc1ero. MaLlriJ. Ci \1ta . v Diritro Prallco Trihutano, Clnova.
" 1!
Wi >cS KY. Cue.11ione.1 fiindan1e11ta/es de derecho rnb111uno, con in lrod ucein de K.
Vc,G1-1 c:n l a que torn1ula reserva:; q ue no con1p;nti n1os. trad. de J Ramallo. ladrid. lnsl itu to de
'" :-.
' 51Y ten111 de derecho financiero. t. l. \ l. 2. \1ad ri d. LTn i versidaJ C\1mpl u1en;e. 1 985.
p::ig,. 2 y ''- S,, Lomcn t,iri os crtico> a Bt l "\1f- '\S ;-_1 N. ('. n pf.. JO; <I !'.:Al\ :AS KY. en pg. 4U )
a HE\' CL, c'11 pg. SJ.
297
)_'
rg. JS.+.
f'-1.R -\J,\. !J erecho adn11n1.1 /1a / 11'0, 5'' eJ.. p<1rle gen entl .. 1.:t<l rid _ i'vL1;T1al Pon,, : ')
1 1
(j1A' '-!>1. f )ir11 f(> 01nn1111i11rcti10,
298
cln, con la flex ibilid ad que surge de su texto. Con re<.; pecto a la ley dice que
''tleve dete r1ninare en niodo se1npre rigoroso il presu p posto del tributo poichi! l
'avve rarsi di es u {: nel contemJo, .fallo costitutivo della obbliga zione e _fati o
teter111inati \'O dt'lla misu ra del tfeb tu'' .
2. R ECFPC!t.;
Las legisl rrciones han ido incorporrrndo el principio paul atinamente. El pro
ceso ha sido ms defi nid o en Amrica Lati na que en Eu ropa, lo q ue puede encon
trar expl icacin en lo q ue concierne rr la pri mera, en la previa con
sideracin i n ternaciona l del tema en las Jornada I . A. O T. y la comu nidad de
pensami ento de los tre autores del modelo C. T. A. L. y, en lo que respect a a
Europa, en l:i prevalencia de la doctn na admi nistrati v ista, con anti g uas races en el
derecho francs y alemn y el adveni miento en este "' iglo de regmenes au
toritarios en
,1\ lemania, Espafia e Itali u.
Esa Ji ferenc1a de evol ucin "'e man ifiesta en al guno, a<;pectos importante'.'..
A ttulo de ejemplo, !a declaracin de i ncon r..ti t ucional id ad de las leyes, ta n retra
sad a en Europrr: l rr organi zacin de la ''justici a rrdmi nistrativa" en el modelo fran
cs, segu ido por tantos pase<; de Eu ropa y A mric u; el ma nteni n1iento del
sohe et rpte como presupuesto procesal para la accin de n ul idad del acto ad ini n
i \ trati vo de determinacin, el concepto de ''autotutela admi nistrativa", rr cu yo
amprrro puede ejec utarse un acto cu ya legitimidad es i nc i erta mientras no se falle
la acci n de n u l id ad, con el agravante de q ue se admite la ejec ucin en va adn1i
nistrati va con10 en Espaa. En la legi slacin latinoamerican rr la1> precedentes
cuestiones han i Jo superad as, especial mente en la 4ue sigu ieron el moJelo C.
T. A. L. En otra1> el proceso ha sid o ms lento . ..\s, por ejemplo, Argenti na y Ch
ile in::i n tenen la naturalezu de jueces para determi nados funcionarios de la achn i
n i 'i tracin fiscal , con cierta<; garant as J urisd iccionales, au nq ue limi tadas;
vinc u l rrd() a este aspecto debe mencion rrrse la categora hbrida de lo.<, trihu nales
ad tnin istrrr ti vO\, en materia fiscal, de Argenti n rr, Mxico y Per a los que se le.)
otorga fu ncio ne'.'. jurisdiccionales, con linlitaciones i1nportantcs en Argenti n u; el
so f ;e et rple que, aunque en franca retirad a, tiene a n algu nas
manifestaciones en Per y Col o1nbi u. ()tros pases, como Uruguay y Prrnam,
siguen el moctelo esprrol de cobro coacti vo en va ad ministrati va 11.
1
299
300
301
d as, obligacin que habitual mente est a cargo del contri buyente pero que tam
bin puede establecerse a cargo de personas que no adeuden el impuesto, como
medio para controlar si lo ade u dan o no.
"Adem"' tenamos las relaciones claramente de derecho represivo tri but ario
o de derecho penal y las rel aciones de derecho procesal tributario.
"En cuanto a su objeto todas estas relaciones a que puede dar lugar el im
puesto pueden cl asificarse en obligaciones de d ar, de hacer y de no hacer. Ejem plo
de la pri1nera sera el objeto de la obligacin principal: pagar la suma de d inero.
Ejem plo de l a segund<:1 (obl i gacin de hacer) es el q ue acabamos de citar:
presentar relaciones jurad as de bienes. Ejemplo de la tercera (de no hacer) es el
que encon tramos ms bien en el derecho represivo o penal, que establece prohi
biciones.
"Tam bin se agrega por la doctrina una cuana categora, que seran las
obli gaciones de tolerar o sufrir: tolerar una inspeccin, una i nvestigacin,
etc.".
B) Discre pancias doctrinnles
La doctri na presenta opi niones d iscrepantes en cuan to a la nat uraleza jur
d ica de estas vi nculaciones. Se puede afirmar q ue la. posiciones ms opuestas :-.on
las de AcHILLE Do ATO G1AN"J1:-<1 y A NTo ro B ERLIRI, por una parte, y Dt No
JARACH. por otra.
El pri mero. desde su obra Il rap porto gi11r frlicn d "i111posta , publicada en
1 937, hast a la novena edicin pstuma de l tituzioni di diritro tributario, de 1968,
ha sostenido sin altcracione"' l a tesi de lJ UC la relacin ju rUica tri bu taria tiene un
contenido complejo: "De ella deri van, por una parte, poderes y derechos, as como
obligaciones de la autorid ad financiera, a los que corresponden obligaciones posi
ti va y negati vas, as como derechos de personas sometid as a su potestad, y por
otra parte, con carcter n1s especfico, el derecho del en te pbl ico a exi gi r la
co rrelat i va obli gacin del contribu yente de pagar la cantidad equ i valente al i
mporte del i n1puesto debido en cada caso". Esta, a su juicio, "constit u ye la parte
esencial y fund amental de la relacin". Las di:-.t intas mani festacione de la
relacin impo sitiva pueden ser, pues, consideradas en <.;u conjunto, y de esa
maner lo sujetos q ue en ella-; partici pan son el ente p blico y las personas
subord i nad as a l, "a lo que J a ley i mpone d iversas obligaciones positi vas o
negati vas" 1 '.
B ERLlRI con1parte la precedente posicin, en tendiendo que requiere n1ayor
preci in . En tal sentid o disti ngue claramente entre obligacin tri bu taria, vera
e f 'ropria, consistente en el pago del tribu to, eq ui parable al concepto general de
obligacin, y la relaci n ju rd i ca tri bu taria con10 conjunto de derechos y obligaciou AcHILLE Do \ 1 0 G1 r-;"r N r, !I raiporro f;ir1 rid1cu d' unpr.H la, r..tilano, Gu ffri':. pgs. 25 )'
ss.: i;11111; iun i di dirittn trihutario, 9 cci., Milano. Giuffre. 1968, pg. 78: las traM:ripcione.> dc:I tex
to estn tomad as de l a traducc1n de S,\f:>< / llf- A l .l AN D. , Editorial Revis ta d e Derecho Financiero. \
1a dri d. 1957, p<'tg>. 67 )' . En l as disti ntas ed iciones sol o hay d iferenci as e-n las notas q ue h.:i.n ido
agre gand o nu evas i nformacione bi bliogrhcas.
302
303
5. LAS
DEF!NICIOl\ES DE OBLIGACIN
304
El Cdigo uruguayo la redact a en la sig u iente forma, que nos parece ms,
de purad a:
"La obligacin tribu taria es el vnc u lo de carcter personal que surge entre
el Estad o u otros entes p blicos y los sujetos pasi vos en cuanto ocurre el presu
puesto de hecho previsto en la ley".
Am bas def i niciones distinguen claramente los dos aspectos bsicos: et pre
su puesto de hecho, previsto hi potticamente en una norma abstracta, y el acaeci
miento de ese hecho que da naci miento al vnculo obligacional o relacin jurd i ca.
Se trata de aspectos elementales comunes a toda obliKacin que reconoce su
.fuente en la ley (C. C., art. 1246).
En derecho tributario la deno1ni nacin de esta situacin ha dado l ugar a que
rellas terminolgicas especial mente entre hecho imponible u tilizada por 1ARACH
y el derecho espaol , e hiptesis (fe incirJencia, propuesta por A. A. BECKER y di
fundida por .t\.TAL!l.\A 1 9 . Puede afirmarse q ue se trata de una cuestin de palabras
y no de hechos; tanto los mencionados autores como otros que tratan el tema estn
de acuerdo en q ue ambos elementos .on i mprescind ibles para que sur:ja l a relacin
tributaria 2'1. Es un error termi nolgico d esignar ambas .'>ituacioncs con la misma
denomi nacin o frase d ando preemi nencia a uno <le lo dos aspectos.
Ante estas discrepancias termi nolgicas, a las que pueden agregase otras. en
el modelo C. T. A. L. preferi mos las denomi naciones de presupuesto de hecho.
q ue i mplica el carcter h i pottico de la norma y es de utili zacin habitual en el
de recho italiano y la de hecho generador para la efectiva real izacin del presu
pues to, q ue, adems de su aceptable adecuacin al caso, tiene antecedentes
prestigio sos en el derecho francs que influyeron en otros derec hos como ei
brasileilo.
Am bas def in iciones hacen referencia al carcter personal del vnculo,
con lo cual se rechaza expresan1ente la posi ble pretensin de que exista u n
derecho
14
DINO 1ARAU I. Finan a.1 pblicas y de recho trihutano, oh. ctt., pg. 381 :O. AT>,LISA, /flf11esis de i11cide11c111 l nbutaria. trad. de R _ Garca r-.1ullin. Montevid eo, F. C. L., 1977. pg>. 50 y !.S.
;r) En l a teora general d el d erc(;ho KELSE'I destaca como (;;J.raclerslica general de l a, reglas
de derecho la Je (;On tilui r un hecho hipottico que "e,tahl ece una relacin en tre un;i cond i cin y
u n <t consecucn<.:ia. afirman do q ue si la condicin se rc;1li1a, l a condicin debe ser'' .T1'or11r111ra Je
/ dere cho, Buenos .--\ircs. Eud cba, 1 960. pg. 60. En el derecho tributar iul IENSCL, coincid
l'ntcmcnte ;ifirn1a: "In die hiarno col n o1nc de 1atli,pet:ie dell 'irnposla il co1np lc.>o Jei
presupposti il$lralti. contenot i ncllc norme del d iritto tri butario matcri ale. del l a cu i concreta
csi,tcn1a (realizzazionc del la rat ris pecie deri vano determinatc conscg:uen1.e gi uridiche. La fa
tt1pei.:1e dell'irnposta C. pcr co'i Jire, I'i mgi nc 'tralla del concreto stato d i cose ..( / )iritto
tributa no, \.Iil ano, Gi u ffrf . 1 956. pg. 72). En R ra-,11. GoEs DE Sols" en su Compfndio de
ll'gi.d arllo 1ribu1iiriu. de !952, dii.ling ua netan1cntc 1;1 ley lJUC define la hi pte i en que de ben el
tributo. y el hei.:ho generador que es la h i ptesi pre\'ista en l a ley en 1h,lrai.:to, que da ori gen a la
obligacin de pagar el tri buto (pg. 61 )_ R UY fi,\RBOSA No (il:EJR_>, expone (;Ol gran clarid'1d este
concepto integral. No ba la --------<lice- la sola cxi,teni.:ia
bstracta de la de,(;ripcin Je los presu puestos h echa por la ley para que se produ1can lu; efectos
jurdicos. "'La ley crea hipotticamenlt Ja figura o inodcl o y la consecuencia tri butari a solan1ente
urgJr si la ;f/1111c111 de sen/a es practicada por alguien, dentro de la /!trisdicci!'in. en 1111 1nome11to dado.
somel1Ja a una ba.1e de clcalo y/o alcuota" ( Cu no de derecho tributario, SP. I BDT. 1976. p:. I 1
6).
305
rea l sobre el objeto g ravad o, pretensin invocada por doctri nas hoy ')uperadas en
lo que respecta a los impuestos de aduana y los tributos sobre la propiedad i n
m ueble21 pero que tiene reminiscencias en algunas legisl aciones con tem
porneas ( supra, TII/2. y VI/ 1 1.) La definicin del modelo se ref iere
especficamente a la posi bil idad de que l a ley establezca con10 garanta accesoria
un derecho real o un pri vi l egio. h i rte is ya prevista en el art. 4!. nu n1. S como
1nateria reservad a a la ley. Ig ual sol ucin ad opta el C. T. U. en el a rt. 2'! , n um.
5.
Por ltimo. e. oportuno destacar que estas definiciones est< n referidas a la
relaci n jurd ica <le derecho material, es decir, la que regula la existencia y cuanta
de la obligacin
Con ocasin del est u Jio del tema en la preparacin del model o la nica
')a] vedad en cuanto a la nat u r<:tleLa personal del vnculo fue la de S..\:.icHEZ Fo'.'iTA'.'IS,
forn1ulad a en los siguientes trn1i no<;: "En el eg un<lo i nci so (se refera al texto
prorue to por la con1isin ). -e cali fica a l a obligacin tri bu1aria con10 vncu lo de
carcter personal' lo que no parece e<;trictamente e xacto cuand o el sujeto pasi vo
c"t determinad o por su vi ncul acin real con la cosd gravada, coino oc urre en cier
tos i mpuestos inmobiliarios que asu men las figuras de ]s denomi nadas obli gdcio
nes a n1bulatorias, oh re1n o propt:' r re1n" . Por tal razn propuso la sigu iente red ac
c i n ''se con:-.t1tuye en vnc u lo de carcter obligacional. au nque el sujeto pasivo
e detenn i ne ror ,-, u po.\cin en una relacin real o se aseg ure nied iante garan ta
real o con r r i vilegios o median te procedi mien to:-. especiales". Acerca de la no
apl i cacin de esta doctri na a la obl igac i n trih utaria, vt!ase Ez10 \1 A l\O'.'IJ, t. ll.
pg. 26: 1\cHJLLE Do'."A ro Gt.A l\1\11\ J, // rap pnrto ciurldico d 'ir11pnsra , r-.1i lano, (Ji
uf fre, 1937, pgs. 32 y ss. ; /s1 i1u::io11 i . .., pg 77: [ concct l i . . _ pg J 31 , f\.f -".RIO
Pl:C:LJESL.
1 Tt'C1entcmen1c .:...
r.
rudio
df:' l!a of }bliga::ionf:' rributaria.
306
i nmobiliaria aun sin texto legal expreso que lo estableciera, posi cin que
hemos analizado y refutado en C'urso {fe finanzas ... (t. 11. nms. 8. 24 y 25) y
especial mente en la 1 ed., 1950, cap. V, pgs. 9 a 18. En Argentina es tambin
la solucin
ad mitida en la doctrina y la legislacin: CARLOS M. G1L1LIANI For-.:ROL"GE, pg. 335;
DiNO J.,1,RACH, Curso..., pg . 164 a 168.
6.
Elemento niaterial
Elen1c:nto ticmp0
Elemento espacio
Estado \:entra!
Sujeto activo
ar/. 2
Entes locales
Afodclo C. T. A. L.,
1;
descentralizados
P. D. P. no estatales
C. T. U., an. 15
Persona'i fsica<:
Contribuyentes
A.>pecto
Representantes
>UbJet1vo
Modelo C. T. A. L,
arf_ 28 y 29:
Sujeto pasi vo
C. T. U., an. 2 1
Afodelu C. T. A.
L, ilrl. 22
C T. U., art. 16
Re\ponsabl es
Sucesores
C T. U., art. 19
C. T. [/.. arr;_ 18 v 22
Agentes Je pen.:epcin
y retencin
Modelo C. T A. L., art. 30;
C. T. U.. art. 23
Sustirutos
307
dctcrminadn legislativa del presupuesto" reitera el concepto ya adelantado. de que c'te con ta de
do clen1cntos, materi al y personal, yuc estn rel acionados para qu; n a7ca l a ohligaci(Jn (!stitu;ione
di din/lo tnbutano, oh. cit., n ms. 40 y 47. pigs. 1 19 y 149).
308
Todos estos elementos, como ya se dijo, deben ser establecid os por la ley.
En la prctica suele ocu rrir q ue alg unos <le ellos no est enunc1do en forma
expre sa. En tal caso el admi nistrador o el juez deber <lelermi nar el significado
<le la ley, por va <le interpretacin o integ racin, sin posibilidades de alterarlo.
Es la situacin que se plantea en lo concerniente al elemento cuanta de J a
obl igacin en los i mpuestos ad vaforern , cuya base <le clculo est enunciada
como u n concepto jurdico indeterminado, por ejen1rlo, valor real en los impues
tos inmobi liarios.
Situacin similar ocurre con los sujetos pasivos, pues es frecuente, especial
mente en los i m puestos al consu mo, que la ley omi ta especificar quin es el
con tri buyente; tal vaco debe ser colmado por el intrprete i mputando la
obligacin a !a persona con respecto a la cual se verifica el presupuesto <le
hecho.
Entre los elementos que han dad o l ugar a su tiles discrepancias est l a deter
minacin del momento en que se configura el hecho generador. Como se dijo en
su1ra , VII/6.A. I , en teora la sol ucin es clara, la norma se aplica a los hechos
generadores ocurrid os d urante su vigencia. Pero la doctrina ha observad o q ue
hay hechos de config uracin incierta y hay normas q ue e"'tahleccn excepciones.
De ah q ue se distinga entre hechos i nstantneos, permanentes y perid icos. Es
u na distincin criticada por autori zada doctrina por entender que el hecho
generador
.iemprc se config ura en un mon1ento determi nado, o sea, que todos son i nst
an tncos2". La crtica es valedera si se con,.id era aislad amente el n101nen to
fijado por l a l ey, pero prescinde del anlisis de la relacin en tre ese rno1nento y
la realidad fct ica. En los hechos instantneos las dific ultades son nfi mas: podra
mcncionar e el caso del impuesto a las ventas en el q ue el hecho puede ser el
contrato, la entrega del bien o la cobranza del preci o.
E n J os hechos permanen tes, por ejem plo, la posesin de un bien o de un pa
tri monio, la configuracin d el hecho evidentemente no es instantneo, sino repe
tido si n i nterrupciones, lo q ue crea i ncert idu n1hre; por lo tanto, la ley debe fijar
un momento dentro de un perodo est ablecido di crecionalmente, q ue puede ser
bien el pri nci pio o el fi n de u n ao o del ejercicio econmico. En este caso y en
"-' PACLO DE BARROS CARVALHO. Teona du llU rlllll lri /J11tria, SJo Paul o, L;;cl, pg . 124 y <,S.;
Curso de direiro tri/J111rio, 2 ed., Siio Paulo. Saraiva, 1986, pg. 15 1 .
309
A) Concepto
Dentro del grupo de entes pbl icos interesa d istingui r los rganos ad m i ni
trativos dependie ntes del poder ejecutivo d e lo:. entes descentralizados territorial
mente o por servicios. En los primero:. suele conf unJi rsc la cond icin de la admi
nistracin tributaria como sujeto act i vo con la d e rgano integrad o por vnculos
jerrquicos con el pode r ejecu ti vo. el que. por di:.posicin constitucional es com-
310
pctente para reglamentar las leyes, incidiendo en la gestin de aquella con los
criterios polticos propios de un poder dL:l Estado, y por la va de los recursos ad
mi nistrativos, confirmand o o revocando sus actos. De esa manera se de"'di buja la
figura del sujeto activo como mero titular del crdito. No obstante, "'ig ue vigente
el pri ncipio de total someti miento del sujeto activo a la ley y la jurisdiccin, ya
sea q ue !-.e atri buya tal cal id ad al rgano recau dador ms o n1enos
dcsconcentrado o al poder ejecuti vo.
La situacin es ins clara en lo rganos descentralizados, sobre todo si tienen
autonon1a fu ncional f ren te al poder ejecuti vo. Ellos actan exclusi van1en tc corno
acreed ores con los derechos con1une"' a tod os los acreedores, tanto de derecho
rblico como pri vado, cu yo derecho subjeti vo est regulado por la ley . Pod rn,
sin duda dictar prescripciones generales, de orden i nterno, rned ian te ci rculares u
otros d ocu mentos, i n f uerza obligatoria para los contri buyentes ( supra , VII/5.)
e i ncl uso los reglamen tos necesarios par a el mejor cu m rl i micnto de su gestin
.
Esta lti ma posi bilid ad puede <J.[Jarejar, con10 lo anota S,1,YAGUS LASO, i
n1- portante"' consecuencias por l as i nterferencias que pueden registrarse con los
decreto-; reglamentarios de las leyes d ict adas por el poder ejec uti vo en uso de su
co1n peteneia constitucional. El principio es q ue ''la potestad de los d iferente
rganos se encuentra l imit ada a la materia en la q ue tienen competencia". A::.., por
ejemplo, el poder ejecut i vo "no puede d ictar normas en materia munici pal" y
tampoco en el m bito nacional, respecto de los rganos con autonoma o autarqua
fu ncional. En caso de conflicto ---contina el au tor- "la sol ucin deber bu::..car
se determinand o cul de estos se ha mantenido dentro de los ln1ites de ,<, u co1n pe
tencia", reconociendo que pueden plantearse "problemas dif(ci les de re olver"25
C) Destinata rios .v recaudadores
J,os derechos positivos demuestran q ue la figura del sujeto acti vo no se d a
siempre en forma integral.
Es frecuente que el tri buto tenga. t otal o parcialn1ente u n dest ino ajeno
al sujeto acti vo, es decir, que no sea u n rec urso propio. Es el caso de la corartici
pacin de los entes locale en los i mpuestos nacionales y el de lo'\ tri butos
creados para otorgar subvenciones a otros ente'\ pblicos o privados. En estos
ca'\Os el sujeto activo sig ue siendo el Estado central.
La situacin no debe confundi rse con l a centralizacin de la potestad nonna ti
va de los tri butos propios de los entes locales, si::..ten1a de creciente desarrollo en el
derecho comparad o por razones de coordinacin legislativa (Instituciones.
'' ENRIQL'E SAYAGcts LASO. Tratado ... o b. i.: i l., t. L nm. 75. En el derecho nacional se
plan te recienten1cnte u n conflicto entre el poder ejecuti vo y el Bani.:o Je Previsin Social con
n1ot1vo Je un decreto regl amentario del poder ejecutivo sobre 1 a naturaleza jurdica Je ID> trabajos
en relacin de dependencia d i ferenci ndolos de los con trato<; Je arrendamien to' de servicios, que
afectaba l a recau dacin de las contribu ciones de segurid ad social sol ucionado por acuerdo de los
rganos. pero i mpug nado por los uaba.1adores afectad os.
31
n m . 3 1 .2.). En este caso el sujeto activo es el ente local: e! Estad o solamente crea
el tri bu to, el acreedor es el ente.
Otra situacin por considerar es la de los recaud ad ores. Por razones de buena
ad ministracin el !:>Ujeto activo puede encomendar la percepcin del tributo a u n
ente ajeno, otorgndole f acultades m) o menos amplias (liquid acin, cobran za.
ejecucin jud icial ). En estos casos el recaud ador act u en calid ad de mandatario
del sujeto activo que man tiene su cond icin de titul ar del crdi to.
El derecho nacional ofrece n u merosos ejem plos de estas situacione. . Algu
nas m uy claras, como la centra l i zacin normativa del i m puesto a los i n m ueble
rurales q ue con:..tit ucionalrnent c es u n recurso propio de los gobiernos departa
mentales que son los corre. pondientes sujetos activos. Anloga sit uacin es la d e
la contri buciones de seg uridad soci ul y !a del i mpuesto de i nstruccin pri mari
a, cread os por ley naciona l, pero cu yo sujetos activos son los organismos a
utno mos Banco de Prev isin Social y Admin istracin r\acional de Ensean za P
blica.
Diferente es el caso de los recargos ad uaneros a la i tnportacin, rec urso
tpi camente csta1al, cuya l iquidacin y percepcin ha sido ejercid a por el Banco
de la Repblica con amplas facultades sobre cu yo alcance exi sten d
iscrepancias. Esta y otras situaciones sinlares estn tratadas en n uestro Cd igo
"f ribu tario, con1enta do y concord ado en nota al art. 15. La mayor duda q ue
puede presen tarse rn estos casos es la determi nacin del rgano con1pctente
para resol ver los re cu r<.;os o acciones que planteen los sujetos pasi vo <.;Obre la
legi timid ad del tributo o de J a deterrni nacin admi ni"trat i va de la deud a. En
pri nci pio, en tendemos q ue debe ser el sujeto act i vo.
8. SUJETO PASIVO
A) c:oncepto
Es el reverso del sujeto acti vo. Es el obligado a l pago, cualquiera q ue sea su
relacin con el fund amento y f i n del tri bu to.
Ias defi niciones legales .'ion claras y preci sas. El modelo C. T. A . L. lo def
i ne en su art 22. como "la persona obligad a al cum pli miento de las
prestaciones tributari as, sea en cal i dad de contribu yente o de responsable" En
forma subs tanci al n1ente concordante el C. T. U dice: "Es sujeto pasivo de la
relacin ju rd ica tri butaria J a persona obligada a l cum pl i miento de la
prestacin pecuniari a correspond iente. sea en calid ad de contrbuyente o de
responsable".
Es til sea lar que el precedente coricepto dual ista es general mente compar
tido por la d octrina, pero la termino loga presenta variantes dlgnas de anotar_ tan
to en la legi slacin como en la doctrina de Espaa e Italia. As, por ejemplo, es fre
cuente que se u tilice el trmino sujeto pasi vo como si nnimo de contri bu
yente;
!o nlismo sucede con la expresin sustituto que es util i zada en esos pa. es, en alg u
nos casos, como en el art. 30 de la L. G. T.. con carcter general, en forma anloga
31 2
" E>ci tcnica legislati va seguida en el anteproyecto de 1970, se vio un tan to entu rbi ada por
el agregaJo introducido en el an. 14 del proyecto del poder ejecuti vo que considera de naturale1.'1
tri butaria las obligaciones formales y punitivas. La norma dio lugar a conflicto en tre las partes que
han sido resueltos por la jurisprudencia en el senti do de las caractersticas particu lares de lls d
11 3
Hay unnime acuerdo en que la caracterstica esencial del sujeto pasiYo e'>
la de estar siempre obligado a cumplir las obligaciones que la ley le impone, sin
i mportar a qu ttulo lo est. Es, pues, u n concepto ge nrico comprensi vo de dos
especies, caracterizadas en los artculos siguientes. En una termi nologa conven
cional las normas las denomi nan como contribu yentes y responsable!., trmi no
este l tiino suscepti ble de crtica, pues es indiscuti ble que e[ contribuyente tam
bin lo es.
El nico elemento difere nciador de ambas especies es la naturaleza de la
responsabilidad, el contribuyente es responsable por una deud a propia, el respon
sable por una deud a ajena.
De esta diferencia resulta u na consecuencia fundamental: el contri
buyente debe, desde el punto de vista jurd ico, soportar la carga del tributo;
no tiene dere cho a transferirla a terceros (si n perju icio, claro est, de
conseguir la traslacin si la-; ci rcunstancias econmicas se lo permiten) ( in,fra,
cap. IX/8.C.). Por el con trario, el responsable tiene siem pre el derecho
esencial a ese resarcimie nto, por cualquier med io ju rd ico: reperc usin,
retencin , percepcin, repeticin -a u n q ue la ley no lo establezca- por la i
nd iscutible razn de que se trata de una res ponsabilidad por deud a ajena29 .
La regulacin que habitual mente tienen las contribuciones de seg urid ad
social constituye u n ejemplo claro de esta d iferencia. Tanto el patrono como el tra
hajador son contribu yentes y, en consecue ncia, de ben soportar la carga de sus res
pecti vos aporte ; pero la legislacin considera al patrono responsable del pago del
aporte del trabajad or y para contemplar .'> u situacin de responsable de una deud a
ajena, le confiere el derecho de resarcirse med iante el mecanismo de la retencin.
Reviste pues la d oble calid ad de contribuye nte y de responsable con las caracte
rsticas tpicas de eada una de estas categoras.
Este rasgo d iferenciad or presen ta partic ularidades i mportantes en lo que
respecta a los sujetOi> pasi vos del I. V. A. ( infra, IX/1 D.F.) Con carcte r de
adelanto puede decirse que es frecuente en la doctri na el error de no diferenciar
la trasla cin, fenmeno generali zado en los trad icionales i mpuestos al consu
n10, con el derecho-de ber q ue tiene el sujeto pasivo del I. V. A de transferir
1nediante la repe r cusin legal el monto del im puesto, fenmenos econmico y
jurd ico, respect i vamente, totalinente i ndepend ientes, que no pueden confu nd
irse en u n tratamien to cientf ico del tema.
C) D!f'e rencia entre traslacin y derecho al resarcimiento
314
lo 1anto, es oportuno record ar. con desti no espec1al mcnte a los estudian tes y a los
jvenes grad uados, ciertos aspectos elementales que sirven para di t i n guirlos.
El punto <le partid a es el de que se trata d e i nstitutos pertenecientes a d
os d isci pli nas cientficas d iferentes: economa y derecho; ms
especficamente, economa fi nanciera o ciencia y poltica financiera ---como se
le llama en nuestra Fac ultad- y derecho tri butario.
El tC' ma est d esarrollado en Instituciones (n n1. 14.9.), donde se ex
ponen las opin iones d e CA R KFLUTrI, Gl.".K"<l"<l y SAz: DE B l:J A t->DA, que
comparti mos tot al mente, en contraposicin con la teora dc GRr z1orr1, obre el
carcter constitu ti vo y coesencial de los elementos econmicos, polticos y _ju
rdicos del fenmeno financiero (supra, I/2.B ). Los tres reconocen la importancia
de los tres ele1ncntos para tener u n conoci mi ento completo Je] fcnn1eno fi na
nciero, lo q ue requiere u na triple i nvestigacin que, co1no dice el pri mero <le los
nombrad os, debe real i zarse, como es natural, con lo:, mtodos y princi pio.
propios d e cad a d isc i pli na. G1A NIN!, criticando la teora unitaria de
GRr1ron1 d estaca que el derecho fi nanciero se refiere sola1ncnte a i nstitutos y
reiacione jurd icas 4 ue adquieren re levancia en el Estado de d erecho. SANZ DE
DuJANDA a nota la sorprendente d en1ora d e estas distinci ones, atri bui ble al atra!:>
o de los estud io cientficos "conf nsin d e conceptos .. el i mi nad a en las obras
n1od ernas d e ciencia y <le derecho financiero.,. E-:n lo q ue respecta a la traslacin
cab-c recordar alg unos aspectos 4 ue hL'I1lOS desarrollado con bastante extensin y
referencias a la doctri na, en n uestro Curso de jinan:.as 30 . Es u n hecho i
ntegrante d e u n "grupo de fenmeno'.-. q ue reconocen una causa comn, el
propsito de las per5.onas de e-vitar sacrificios econn1ico. . en este caso el pago
de la de ud a in1positi va". Entre las formas lcitas de lograrlo est la trasl acin
que es uno de lo:, !lan1ados cuatro 1nomentos de la i mposicin: percusin,
traslacin, incidencia y d if usin. Su existencia es eventual, "se pro d ucir,
segn la n1anera en que acten deter1ninadas ci rc unstancias relati vas al i
mpuest o o al mercad o", como, por ejemplo, si el i nipue:,to es general o especial,
ord i nario o extraordinario, si el nlc-rcad o es de l i bre concurrencia o n ionopol
:-.tico, si e atraviesa u n perod o de prosperid ad o d epresin, y, entre l as n1s i m
portan tes,
la oferta y la demand a son rgid as o lexi bles. Es u n proceso do1ni nado por las
leyes econmicas y no regulad o por norrnas jurd icas.
En cam bio, el derecho al resarci mien to, inherente a los sujetos pasi vo "re
pon:-.ables", est regido por princi pio y nonnas jurdicas; es correlativo a la obli
gacin de los sujetos pa:-.i vo.'l "contrihuyente. " y, en cunsc:cu;ncia, es ejecutable
jud icial mente.
9. Co:-<TRtllUYEl'iTE
A) concepro
Especi f icando la dicot oma gcncral mcntc acept ad a de contri buyente y
res ponsable, o susti tuto, segn la terminologa latinoamericana y cspaola --a
rnbas
"' R\M'> VALDI CosTA, ob. cit.. t. !, vol. 2. El impu esto d esde el pu nto de vista cconn1icn
fin anci ero, 3 cJ.. .'vlon tcvidco, CED, 1966. pg>. 49 J 80.
315
pasi bles de crticas- la caracterizacin del con tribu yente debe hacerst' en
funcin de la vi nculacin del sujeto pasi vo con la situacin de hecho que la le)
grava. Es. por lo tanto, la persona que, desde el punto di:' vista jurd ico, <lebe con
tri bui r con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en las Const i
tuciones de los Estados de derecho est regulada, en forn1a ms o menos explci ta.
en funcin del principio fundamental de la ig ualdad ante las cargas p blicas
consustanciado con el concepto de capacidad contribu tiva.
El antecedente nlS signif icati vo lo constituyen las Constituciones de la re
volucin francesa en las que se consagr el deber de contrihuir en func i n de los
pri nci pios de trad icionales de generalidad y u niformidad. La Constitucin
de 1 791 preceptuaba q ue ''para el mantenimiento de la fuerza pblica y los
gastos de a dmi nistracin es i ndisrensable una contribucin comn que debe <ier
repar tida en funcin de sus f ac ul tades". La Consti tucin de 1793, con una
a1npulosa ter1ni nologa. deca en Sil art. 103, q ue "ningn ci udadann queda
dispensado de la honorable obligacin de contribuir a las cargas pbl icas".
Las Constituciones contemporneas sustentan la misn1a nocin La Con sti
t ucin italiana de 1948, que en los hecho ha servido de tnodelo a d i ver"as Cons
ti t ucione posteriores, la consagr<:i en el art. 53: "7"ut1i son o tcnuti a concorre re al
l1' spese puhh fiche in ragione della loro capacita contrihutiva" . La Constitucin
e,paola de 1 978 dice en su art. 31 . ! que ''. . todos contri buirn al sosteni mi
nto de !os gastos pblicos de acuerdo con u capaci d ad econmica n1edi anle u n
sisten1a tributano J llSto 1n pi rad o en loe. principios de ig ualdad y progresi vi J
ad que, en ningn caso. tendr alca nce con fiscativ/'.
l.as Constit uc i ones lat i noamer icanas sostienen la misn1a doctrina. La
Cons titucin de Bolivi a de 1 967 e"tablecc que los i rnpt:estos y cargas pl1blicas
obl i gan igual n1ente a tod os ... tendrn carcter general... y estar n.:l:icionados
con un 'sa cri cio i gu al al de los contribuyente\ ..: ( art . 27); la Con titucin
de Brasil de 1988, en su art. 145 recoge el conc epto de "capaci dad econn1ica
del con tri bu yente"; la de Colombia de 1 991, etablecc como de ber de los ci
udadanos ''con tri bui r al financiamiento de los gast os e in versiones del
Estado den tro de con ceptos de justici a y equidad' (art. 95.9), s1n1il ur sol ucin
arbitra la Consti tucin de G uatemala al establecer que el .istema tributario debe
ser justo y eq ui t ati vo y las le yes "structuradas conforme al pri nci r io de la
capacidad de pago" (art. 243); la Constitucin de lxico en su art. 31 .IV, la obl
igacin de "contribu i r para los gastos p blicos ... de la manera proporcional y
equi tat i va que d ispongan la.-. leyes"; la Const it ucin de Venezuela de 1 961 es
n1U )' clara al esta blecer que "el sistema tributario procurar{t la justa distri
bucin de la cargas pblicas segn la caracid ad econn1ica del contribu
yente.,.". Las Constituciones de Argen tina, en forma expresa ( art. 1 6) y
lJruguay, tcitamente (art. SQ), sostienen el rri nci pio de la igual dad ante las
cargas p blicas, i ndisolublemen te u nido al concepto de capa cidad
contributiva.
Esta normativa constit ucional tan significati vamente generalizad a, al
reco ger lo conceptos de carga y de capacid ad contributiva, de raigan1bre
econmica.
316
err(Jneas. qut' fueron ajustada atistactoriamente en las rcol uciones adoptadas. que aparecen publ
icadas en Revista Trihuu1ria, t. XV. n m. 84, pg. 259.
31
318
y en Eu ropa, Espaa e Ital i a. Los entes con potestad tri butaria se han considerado
competentes para gravar a los dems, lo que ha dado l ugar a con lictos.
El ms Ji vlllga<lo e.-. el de Estados Unidos en u na larga evolucin jurispru
dencia! i niciad a con la famosa entencia del juez Marsh<1ll de 1819. que ha bitual
mente se la rec uerd a por la frase ''rhe po1ver lax invofves the povver to de. trov''-13 .
En LTruguay el conflicto rad ica f u ndamen tal men te en si el Estado centra l
puede, n1ediante ley, establecer inmunidades que lin1iten la potestad tributaria que la
Cons ti tucin otorga a los gobiernos departamentales. Al respecto se conocen dos
sen tencia!-.: una, Je la Corte de Justicia y otra. de la Suprema Coiie de Justicia en que
se sost ienen tesis opuestas y d os leyes que i ntentaron deli mitar ambas
potestades-' .._ Pero, como ya se d ijo, el pro blcn1a se plantea en un campo ms ampl
io, cu an
d o dentro del Estad o existen entes descentral izad os territorialmente o por servi
cios au nque carezcan de potestad tributaria.
En el caso de la exi \tenc i a de varios rdenes jurdicos la \ol ucin q ue predo
mina es la d e coord inar las competencias. Parte de la dcictrina otiene con10 pr"1nci
p10 la teora <le la i n munidad del E\taJo, fund amentada en la ausencia de cap<1cid ad
con tributi va, teora que l\RACH eleva al n i \.el de dog tna, aunque reconociendo la
procedencia Je la i mposi cin a los entes que poseen capacidad contributiva, con10,
por ejemplo, las en1presas i ndustriales o comerciales del Estado. Otro sector toma
como pri ncipio la gravabilidad de J o,, d isti ntos entes. au nque con limitaciones.
Esta lt ima es la posicn predominante en l a doctri na l uso-h ispanoameri canJ, expuest a en los pronunci<1n 1ientos dt la L f i l y XIII Jornadas 1. A.
D T.35 . Las concl usiones de la lti n1a postulan pri ncipios altamente comparti ble\.
En primer tnnino, a nuestro juicio, por contemplar el concepto fundament al inters
ge neral , la del num. 5 al est ablecer "que la dstri bucin de competencias tri bu
tarias no de be obstac ul i zar la real izacin de una poltica nacion al en materia
econmica y social"; en el n u n1. 4 se reconend a la coord i nacin de las
competencias tri bu tarias a fin Je racional izarlas para, entre ot ras cosas, "no
superar niveles razona bles de presin fiscal conju nta"36 : el num. 1 e<,tablece que
''la distribucin de compe1
-' El caso tle E tatlos Gnidos est con'iiderado en tudas las obras generales de de recho tri
hut;1" no. i ncl u 'o en /11s1i111ciones(n m. J0. 2.1 .l. Un de t en ido y aciuali L.:ido es l udio es el di:L
us Pr::\UEL'\S
1. REI XACH, de la U n ivcrsid.:id tle Barcel on a. Poder.f 1nanc1er1! y federa/ fa1110 en Estados [Jnidos. t>la
d rid. Institu to de E tudios Fiscales, 1989.
1-1 Vase nu estros comentarios enJ.1an 11(J J ,,_ derechofinanril' ro. vol. l, pgs 1 8 y ss. y A M A'Zl
en Anuario ,/ p derecho tribu/ ario.. t. l. pig. 59. comeruando l '-1 en tencia de la Suprema Corte de Jus
ticia. nm. 402 de J 987.
'" El texto de las ponencias y de la resoluci n de l a J J ornada figura en l osA11ale1, pu bl icadus
pc>r L1Fac ultad de Dcn;eho y Cienci as Soci alc> de Urugu ay. Las numen)>a> ponenci as presentadas
a la XIII Jornad a f ueron publi cad as en su 1n ayor parte en CuaJ;rnos de f )prerho Tribil/a rio !
Madrid. n n1s. 5 y 6 ): l a ex celente ponencia general del profesor J;A>.; R,.,\1,\1 _1 o M. SSA>.;[s que
>ir\i de ha_, e a las concl usione<; adoptadas. est pu blicaden Revista Espaola dt' !Jererho
Financiero. Madrid, Cil,ita>. n rn. 60, 1 988, pg. 501 :las concl usiones en Renila Tributaria (
Gruguay). l. XIV, n l1m. 80. r:ig. 433.
"' Es un postu lado coincidente con las Recomendaciones de la X I \' Jornad a (I3ucnos A
ires. 1 989) ,obre "Las garantas con titucionales ante la presin del conju nto de tri butos que
recaen sobre el s ujeto contri buyen te'".
320
PuGLIESE, por ejem rlo, sostu vo que "para que la persona jurdica sea sujeto
pasi vo de la obl igacin tri butaria no necesita que est constituid a segn las
nor mas y formas esta blecidas por las leyes ci viles y comerciales; b<1sta que de
hecho el patri mon io de las personas morales considerad as, resulte disti nto y
separad o de tod os sus componentes, para que se ponga en vid a u na gestin
objeti vamente a\.\.li\\C\IB'<i de\. "Q_alt\11\C'll.\i..C'I de.l c:.\lal de:1: _e.l.\de.I.\ te.lac:.\()l.\C'.
\ut{di.c.as {atmalme.l.\te. autnomas'' 30 .
V ANONI sostu vo una posicin similar: "las corporaciones y las
fundaciones
--deca tienen la capacid ad de ser sujetos pasi vos de las relaciones tributarias
desde el momento que desarrollan u na activid ad independiente de aquellos
i ndi vid uos que la in tegran o de qu ienes deri van, porque desde ese momento
existe la posi bilidad de que se verifique de modo autnomo a su respecto algu nos
de los hechos a J os cuales la ley vincula el naci mien to de la obl igacin tri butaria".
Seal q ue para esto no e. necesario que t ale" entes e"tn reg ularmente
constituidos y que en consec uencia tengan personalidad jurdica de derecho
privado o p blico" 19 .
Pero fuera de esta<; escuelas se "ost u vieron tam bin sol uciones similares
en tre l as que debe de)tacar)e la de G1AN'.\'1"l1 en su clica obra / rapporto
giuridico d 'imposta , de tanta infl uencia en las ela boraciones d octrinales
posteriores. Sostu vo en ella que ''la capacidad jurdico-tri butaria . .. no coincide
con la capacid ad de derecho privado o de 01ras ramas ju rd icas" ya q ue el
derecho tributario "atribuye capacid ad jurd ica tambin a uniones de personas o
conju ntos de bienes despro
vistos segn el derecho pri vado de capacidad jurd ica"4.
En Amrica Latina estas nuevas concepciones merecieron la adhesin entu siasta
de su i ncipiente doctri na y m u y pronto, al i g ual q ue en Italia. se transpor taron
a la legislacin y fueron acogidas ror J a juri sprudencia.
En la d octrina argenti na puede sealarse en ese sentido la opi nin de
G1L LIA"l! FoROCGF en su anteproyecto de Cd igo Fiscal de 1 942, en cuyo art.
1 2 se estableca que "podrn ser sujetos de derecho a los efectos fiscales todas !as
personas f si cas o morales. En cuanto a estas lti mas bastar que consti tuyan u
na u nidad econmica. aunq ue no re nan ]o) caracteres que el derecho comn
asigna a las personas ju rd icas". Si1n i lar posicin fue sostenida por JAR ACH
-formado en la Escuela de Pav a- en su obra El hecho imponible en la que
puede leerse que
'es tri butariamen te capaz el sujeto al cual por la naturaleza del hecho i mponi ble
este puede serle atribuid o" 1
En Brasil la teora f ue defend id a por Gol\1ES DE SousA, indi vid ual men te,
y luego en una obra preparad a en com n con el conocido cornercial ista i
taliano
1
'-' '.'vf.1RJO P11Gl.IF.'i r', Instituciones de derecho financiero. t\.1xico, 1939, pg. 63.
'" LP;:ioni di scien:a de/le fu111n:P e di rirto finan: iario, 2 ed .. Pado\'a, Cedan1. 1940,
rcprodu<.:1do en ( )peri' gi11ridic!te. t. 2. Milano, Giuff re, 1962.
'"' AcHJLLE O>A 10 G1A:o> NJ NI. ob. ci t., Mi lano, Gi u fl rC, IY37, pg. 80. La opinin fue s11s
tanci al mente oten id a con lllH:'VOS f unJamenlo> l:ll el curso de su amplsima obra. La versin defi
nitiva est J;iJa en f.\ritu:;ioni di d1 n110 lnhutario, 9 cd., :Vlil ano, GiuffrC. 1Y68. pgs. 109 y ss.
'' D1 >.\ J J .\RAC!J. ob. cit.. Bueno:, Airl: . J u r. Arg .. 1943, pg. 146.
321
TULLlO AscARELLI ; Jice all que ''el pri nci pio de que la capacidad fsica radica en
u na situacin de hecho, au n ju rdicamente i rreg u lar, no es controvertida entre J os
autores Je derecho tri butario; la regla consiste en que el derecho fiscal considera
la sustancia econmica del acto o hecho i ndependientemente de u reg ularidad
jurdica formaJ"12 .
Por nuestra parte, concretamos en un primer momento nuestra posicin en
los sig u ientes trminos: 12 El sujeto pasi vo en el derecho tributario no tiene por
q u coi ncidi r con la personera jurdica del derecho pri vado. 2. El principio que
rige es el de la unidad econmica. El nuevo centro de i mputacin jurd ica se forma
en torno a las caractersticas econmicas del gru po que son las que revelan la
capacidad con tribu ti va particular, d iferen te de la de sus componentes i ndividual
mente conE.iderados43
Esta doctrina, como ya d iji mos, fue benvolamente acogid a por la legisla
cin y la jurisprudencia, lo q ue Jebe atri bu irse ms a los f u ndamen tos q ue la i ns
piraban q ue a su rigor cientfico. E n I tal i a se i ncorpor s\1da1nen te al Tex to
(Tnico de I m puestos Directos (T. U. l. D.).
En Argenti na a la ley nm. 1 1 .6.83, sancionad a en la dcada del 40, en la
q ue se establece q ue son sujetos de deberes i mpoE.iti vos responsables por
deuda propia "las sociedades, asociaciones, ent id a des y empresas q ue no
tengan !as cal idades previstas en el inciso anterior" (es decir, personera jurd
ica), y aun los patri mo nios desti nado a un fi n determi nado, cuand o unos y
otro. se vean con iJeraJos por l as leye i m posit i vas como u nid a des
cconnlicas para la atri bucin del hecho i mpon ible"
En n uestro medio la ley de ganancia. elevad as de 1944 recogi en forn1a
vaga los conceptos de empresas y de conjunto econmicn, lo q ue ci io l u gar a un
i ntenso debate doctrinal y a pronuncia1niento:-. ju ri sprudencia l es encontrados.
En tre las manifestaciones 1ns i mportante de la doctri na d.:: la poca deben recor d
arse las Je EDUARDO ALDACJ LLL i\1.A.c Co1.L, ;a..11 G cr:L C. RoccA y Luis DE PosADAs14
En tre las sentencias merece especial mencin la <le la Supren1a Corte de Justicia
de 1954 ci taJa en suJra, VIII/8.C., en la cual se sientan pri ncipios de alto valor
jurdico, que pueden calificarse de revolucionarios p<:1ra la poca. Se reconoce en
R U GE (IOM tq llt
J!OS IO
de /'('l.jda,
e.i.traordinnos e 111!
'' R.A J:-. V ALDi> CusTA, Cl.jrso de (i11an<H , L L Mon tevideo. CEO. 1958, g. 22'"1 Siin!
lar., concl u<.iones lwJ1an10s .iOS!enido ante riorrncnte en "El concepto de \:Ontnhuy i:n le de.,Je L'.I
tkibk punto Je \'i <;ta nacional e i nternacional y con referencia esccialn1cntc a las 'l>Ol' acione' dc0
hi:chl'. em presas y con,1un1os cc:onniico ,.. en Revi1ta de Sociedades A11r n1n1u\. t. 7. l lJ:'-3. rg.
27 3.
'' E. 1\LllA'.\"!oLL \1Ac CLL. "La >en til de un establcci m1c'nlo y el despido'". en Lu j1n11c1u
11ruJ:uaya, t. X X!H. 11. pg. 29: J.. Pus.\nt.,6 , '"La definicin Je ernpresa cn l a ley de gan an c'i:.l'
eieYad as"", en Re1;15 /a de Derecho Pblico y Prilado, nrn. 209. \ 955, p::>:. 259. en l a y uc 'e :1n:1l i r1
ll definici n d ad a por RoccA a ped ido del pilrlan1ento.
En el medio latinoarnericano u n conjunto muy valioso de cstud i<.l" puede vi:r,c en V Jornada
Chileno-Urugu<1yas de derecho comparado "La empreoa an ti: el derec ho" a la cu al se agregc1 u na
unportance bi bliografa (Rel' i.l tu de la Facultad de Derecho y Ciencias S()cia /es. ri.hin tev1 deo, l. X 1 X.
n ms. 3 y 4, pgs. 263 y 521).
322
ella que "la ley l 0.597 no d io en forma expresa el concepto de e1npresa. Este apa
rece implci to en su contexto y se infiere de los untecedentes que informan su san
cin . Se i ntegra con elen1en tos de ndol.: fu nd amental mente objet i vos que
respon den a la realid ad econmica naci onal y se enc uadran en los pri nci rios
que ri gen l u materia. Por ello -se agrega- corresponde divid ir las actividades
de u na firma que en realid ad tiene dos em presas. E. ta i n terpretacin es posible
en vi rtud de lo.;,
pri ncipios aplicables a la interrretac1n d e las normas tri butari as45".
Es i nteresante sealar que estas man i festaciones se dieron t ambin por
los ms i m ponantes doctrinantes en el campo del derecho privado. A la citada
opi nin de AscARELLJ cabe agregar la de e"' reciali::-.tas tan distinguidos como la
de V1v A:-<TE y R rPERT. Este -en su obra Aspectos jur fr lico del capitalisn10
moderno. con el ttulo de ''La empresa an te el derecho fiscal"- d ice: "lo que
toda va el dere cho privad o percibe confusamente, lo reali za ya, en su
autonoma gustosamente afirmada, el derecho fiscal. Somete al impuesto a las
em rresas i ndustriales y comerciales y, por eso mismo las reconoce a fin de con
verti rlas en con tri buyentes. Mediante este costo o bauti::-.mo jurd ico las hace
aparecer en la vida ju rdica'". r-.1s adelante agrega: "en esta materia el derecho
fiscal aparece como un prec u r sor. Se apodera de la e1n presa tal y como f
unciona sin preocu parse de su natu ra leza jurd ica. La considera como u na
unid ad a los efectos del i mpuesto. La obliga a d isci rli narse, a llevar u na
contabilidad en regla y a forn1ul ar un balance sincero". Llega a una concl u in
q ue i n teresa de5.tacar especiahnente por su coincidencia con la tesi s de l a ci
tada sentencia de nuestra Corte, y por la precisa d istincin ter minolgica entre
sociedad y e1nprcsa. Sera necesario -d ice-qt1izs ir ms lejos y obligar a cada
sociedad a distingui r en su bal ance las d iferen tes em presas que explota y
cuando tenga fi l iales, los resultad os obtenidos en su gestin. El secreto de los
negocios se perjudicara tal vez. La unidad de l a empresa aparecera ms
claramente4".
3. El movniento re visionista
Estas concepciones au tonmica::-., au n las ms moderadas, no prestaron
la su ficiente atencin a la necesidad de coord nar la nueva nocin de sujeto pasi
vo tribu tario con la per. ona ju rdica de derecho rri vado, coordi nacin ind
ispensable en virtu d del principio de la u nidad del derecho.
Esa incongruencia se mani festaba en aspecto::. reales y tan in1portantcs
para la vida de la relacin jurdica tribu t aria como en nad a menos que el
relativo a la posi bil idad de pago y de ejecucin forzada. El sujeto pasivo
tributario dentro de esta concepcin obligado a pagar una .-. urna <le <li nero no
eil el propietario de los bienes, -segn las normas de derecho pri vado, i
ndiscuti blemente aplicables-, con los cuales debe efectuar su pago. Este
aspecto tan claro f ue sealado, t al vez por pri mera vez, por LL101 V. BERLIR!,
quien sostena que era abs urdo concebi r que
41
323
el legislador pueda considerar sujeto pasi vo <le u na obligacin <le pago a u n suje to
que por <lefinicin no pue<le pagar; y conti nuaba formulando una observ ucin
m uy certera sobre las caractersticas de todas las leyes que se refieren a sujeto<;
pasivo,<, desconoci <los por el derecho pri vado: "al lado <le estos pseu dosujetos i rn
positivos, constitucional mente incapaces, tanto de pagar, como de ser ejecut a dos",
la ley debe desi gnar a otros 'que pueden y deben pagar y q ue ::..on, por esto. los
verd aderos ,<,ujetos pasivos del impuesto"47 . Surgi as la teora de q ue en rea lid ad
exista un conc urso de diversos ujetos pasivos de u na n1i ma relacin jur d ica,
que dio l ugar a la conocida polmica mantenid a con \,f ANONI por medio <le no tas de
ju risprudencia y luego de art culos que han quedado como ejemplos de la al t a
jerarqua jurd ica que alcanzaron los estud i os de esta etapa inicial del derecho
tributario autnomo48
El anl isis ms profundo, desde el punto de vista de la teora general del dere
cho, se regi stra a partir de la dcada del 60 en Espaa 49 , y especialmente en ltalia"1
discriininando los conceptos de capacid ad, personera y sujeto de derecho. co
mentados en n uestro ci tado estudio sobre el sujeto pasivo. A pesar <le las di scre
pancias tericl.5, se mantiene hasta el presen te -como surge de los recientes
aportes de PfKEZ DE AY ALA, FANTOzz1 y Ar--1Art1ccr- la procedencia del pri ncipio
" Lt1r; Y rri OR IO BFRl.IRT. "Capacita giu ridicR tri buta n;i o concon,o di debitori d 'i
inpostR'.1'" ,
Ri1'isra fta!iona di !Jiritto Finan:1a no. '.'\.'11Rno. G1u ffrC. 1940. pCtg. 237.
"' Los 1ns i mportantes son el c lud10 de BERJ.!Ri, ci tado en nota anterior y u apos ti l l a e1,cri
t1 de.'> pu' del estud i o de \/-\ OSI. titu lad o '"Note in trodutli"e al l o studio della capacita dcgli cn ti
mon1l i nel d iri tto tribu tario'" , en Riira di f)irillo f"1nanziario e Scien:a del /e Fi11a11::;e, H, 1941 .
pg. 1 . el q ue a -;u vez era una refutacin a la n ota de jur.'>pruderlL ia de su contendor 'L'1n1pota di
ricchc11;1 rnobi!c. l ncon trc e contn di dottri na e gi u risprudcnza"". Tambil'.n ilcbe citarse el estud io
dE" \1.-l,NOSJ "L'unitJ. d cl d i ritto cd i 1 \.'alorc per il d i ritto tri bu tario degli istituti d1 al tri campi''. en
Ri11s/11 di Di rillo Finuniario e Scu'n::a del/e Finan:e, Il. 194 l . pg. 243. Lo; do<; etudios citados
de este autor estn reproducidos en ()p('re i:iundiche, t. l. Milano. Giu ffrC, p<lgs. 423 y .:137.
" CORTES DoJ'iG'--'EZ. Orde11nn1 ienro trih111ario espaol , cap. V, /\1adrid, EU1t. Tccn o'. 1968.
pg. 363.
J. L. PtREZ DE 1\YALA. Derecho tri butario ... cap. X II. Madrid. Ed itori al Re vista de lJerc'-'.ho
F1n<tn'-'.icro, 1 968: Lo, uje to" pa-.i vos de obligaciones tri butari a; sin person a l idad jurd ica"'. r.ig.
1 8 l . 'Las ficciones en el derecho tribu tario'", !l.1adnd, Ednori al Rc \.'i,ta de Derecho Fin anciE"ro. 1970.
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F. SAf-.;7. DE B1'JASDA. 'Nuevos enfoques de la sub.ictivid ad jurilica"'. en H acienda r derecho.
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Scif ll zo de /le Finanz.e, l. 1961. pg. 3.
324
325
El i mpuesto a la renta por regla general en el derecho comparado apl ica e_to
principios. l.a renta se atri buye a la empresa, en el sentido de organi zacin eco
nmica, coincidente o no con la calidad de persona ju rd ica reconocid a por <?! de
recho pri vado. N uestro i mpuesto a las rentas de la ind ustria y el comercio as
lo d ispone en su art. 2 al esta blecer que "constituyen rentas comprendidas las
den vadas de activid ades lucrativas reali zadas por empresas'' y lo reafirma en el
art 5, con cierta contrad iccin, al menos termi nolgica, al establecer que son
sujeto pasivos "las sociedades con o sin personera ju rd ica" y "los titulares de
empresa u nipersonales".
En con,<,ec uencia, cabe ad nlitir, primero, que las sociedades de hecho y las
i rreg u lares sean sujetos pasi vos; segund o, que tanto las personas fsicas
con10 jurd icas sean ti tu lares de una o n1s empresas; tercero, que en este segu
ndo caso la calid ad de sujeto pasi vo depender de la organi zacin de cada una
de ellas. especial mente de la disponi bilidad de un patri monio.
La situacin de las sociedades de hecho e irreg u lares se ha aclarad o con la
aprobacin de la ''ley de socied ades comerciales", nm. 16.060 de 1989. Los arts
37 y 39 establecen como pri ncipio general la responsabilidad de est<:1s sociedades.
sin perjuicio de la responsabil id ad solid aria de los socios, e incl uso de los ad
mi nistradores, pero en este caso por las operaciones en que h<:1yan intervenid o.
"Ni la socied ad ni lo socios podrn invocar respecto de cualquier tercero
derecho o defensas fundados en el contrato social". La norma es lo
suficientemente clara como par sostener q ue con1prende la.'i obligaciones tribu
tarias.
La .,iluacin es di ferente en lo que rspecta a l os grupos de inlers econmico
1
y los con orc1os org<:1nizados por la misma J ey ". N inguno de ellos reviste l a forma
de sociedad, seg n el concepto q ue <le estas da el art. J ", lo que in flu ye en ::. u po
si ble re ponsabilidad tri butaria. Lo. grupo.) de i n ters econmico, a pesar de ser
persona_) ju rdicas, en pri nci pio, no \On -.ujeto" pasi vo. . ya q ue en su organ i zacin
tpica no d an lugar a la obtencin y d istri bucin de ganancias. Los consorcios se
encuentran en i gual situacin en lo q ue re pecta a la obtencin y distri bucin de
ganancia". En cambi o, no son personas ju rdicas y cada consorci "ta es persona l
mente responsable frente a terceros.
Las recomend aciones de la citada V Jornada Rioplaten::.e propician la excl u
sin de estas organizaciones como sujetos pasivos tri butarios y, en caso contr<:1rio,
que no i nterfieran en la neu tral idad de !a i mpo...,icin y que gra ve exel u.,i
vamente a los part c i pes.
S. (onc!usiunes
Pucdc afi rmarse, como concl usin pri maria, q ue el concepto de sujeto pasi
vo tri butario es i ndependiente del concepto de personera jurd ica -o nia
ra!" Vase el i nforme de AucT.-\ SEIJA'i y Roll.R JCJ YAV AR E prcscn t<1d o a ](1 V Jornada Rio
platense de Tri hutac16n {Bueno A irc>, 1 Y93) publ icadocnRe11sla Tributaria. t. XXI, n lin1. 1 1 9. r. 99. La rc:co1ncndaciones aprobadas e;tn pub hca<l<1' en Revista Tributaria. t. XX. nn1. l 17. pg. 564_
Vase ad ernsAnlisi.1 exr's;tico di' fa ley !.(!60._ !!. obra d irigid a por E. G-\G(;ERO. S. PF R1-1
IDL\RTH1'\ll\ y S. RI PPE. cap. Ill. De los grupos <le inters ccunn1icu y de lo con orc10>. con l
cl
326
otorgad a o reconocida por el derecho pri vado. Et:. frec uente que coincidan,
pero hay excepciones a un dentro de este sector, por ejemplo, las socied ades
irregulares y en formacin.
En el campo del derecho tri butari o contemporneo esa i ndependencia se
ha generalizad o reconociendo la nat uraleza de sujetos a otros agrupamientos h u
ma nos u organizaci ones econmicas que presentan rasgos uni tarios, tengan
personera jurdica o carezcan de ella, aunque con soluciones variables (empresas,
filiales de socieda<le extranjeras, estableci1nientos pennanente o sucu rsales.
consorcios).
Debe anotarse q ue en la legislacin se han registrado sol uciones que no en
cuadran en el concepto dominante en la d octri na, espec i al mente en lo q ue se refie
re a la apt itud de esos agrupamientos de cum pl i r todas las obli gaciones inherentes
a los sujetos de derecho, como es el caso de los ncleos famili ares ( infra , IX/9.D.).
En consec uencia, como conclusin final cabe af i rmar -fuera de la
identi f icacin con las personas ju rd icas reconocidas por otras ramas- que la
cuestin presenta en el derecho tri butario las siguientes posibilidades:
a) predon1i nio del concepto de sujeto de derecho sobre el de personera jurd ica
de derecho pri vado. Es la sol ucin generalizad a en el derecho contem po rneo;
b) consideracin de ci ertos agrupamientos sin posi bilid ad de actuar con10 sujetos
de derecho, a efectos de atender cierto f i nes o fund amentos propios del derecho
tri butario, en tre ellos su diferente capacid ad contri butiva, mayor o menor que la
de sus com ponentes considerados indi vid ual mente;
c) otorgamiento por la ley tri butaria de la calid ad de persona jurd ica, a l i g ual que
lo hacen otras rama. del derecho pri vad o y p blico, con lo cual se eli minan los
problemas que plantean las dos sol uciones precedentes.
D)
Grupos familiares'
l. Fundamento y .finalidades
El rgi men jurdico del derecho ci vil en materia de relaciones patri
moniales entre familiares, especialmente entre los cnyuge . no es, en determi
nad os as pectos, el 1ns adecuad o a los fundamen tos y f i nal i dades propios
del derecho tri butario. No e de extraar. pues, que en el derecho com pa rado !-.e
hayan registrado abund antes casos de apartamientos considerando a esos grupos
como unidad a J os efectos i mpositivos' .
" El lema lo hemo tratado ci i;tcn1 d an1entc, conjuntan1cntc con
Nf:'LI Y
V .\1 Dl' . en La
unidad fa111i/ ia.r co1no sujeto fiscal, ponencia nacional uruguaya a l a IX Jornada L. H. A. ( Porto,
PortugaL l 980, publ i cada en Revista Tributaria. t. VIII, n n1. 40, pg. 17). de la cual tomamos los
pasaje ms
1 n1portantcs.
"' Esta comprobacin es vl ida en la actual idad a pesar de que el concepto de unidad familiar
e' ccnci almcn tc rcl ati Yo, es d eci r. sujeto a cond i ciones de tiernpo y lugar. Corno lo hizo notar el
profesor KlALS VoGEL. entonces profesor de la L n1versi<la<l de Hei delberg, en una conferencia
di ctada en el Uruguay ('La i n luencia de l a jurisprudencia del tri bunal constitucional federal sobre
el derech o fiscal d e la Rep blica Federal de A lc111an i i1.", con tercnci a dictada con oca-;in del X XII
327
El pu nto que ms i nteresa en esta oportu n i dad es dete rm i nar si estos gru
pos revisten las caracter:.ticas de sujetos pasi vos o de con tribuyentes.
Con anterioridad al modelo y a los cdi gos nacionales la doctrina y la legis
lacin carecieron de ri gor tcnico, u tilizando am bos trnlinos en forma promis
cua. Con pO.\terioridad la doctri na reaccion, tal vez como consecuencia de los
estud ios revisionistas conte mporneos al modelo ( supra, IX/8.D.3.), principal
n1ente las crtica de J_ c1G1 V. REHIJHL Puede afi rmarse q ue en la actualidad en l u
d octrina pred o1nina netamente la opinin de que estos grupos no son sujetos pa
si vos, en n i n g u na de 5US dos epec i e5. En cun1hi o, en l a legi:-.lacicn se man t i
ene el error de de nomi nar a e:-.tO.\ grupos :y a l as .ueesiones i ndi visas con10
ujeto pasi vos o contribuyentes por lo q ue "es deseable ] u revi si n de los textos
legales que utilizan i mpropiamente el tnni no'"6
La responsabilidad recae sobre los componentes en forn1a d ivisible o sol
i daria, o sobre alguno de sus componentes en particular -general mente el jefe
de
Congreso de l. F. A .. celebrado en 1\.-fon tev ideo en 1 968. pu blicada en Boletn del [n,tituto U ruguayo
Lle Derecho Tri hutario. n m. 1 7, p<lg. 1 1 ), por la in l uencia de notorias rdzoncs hi tnca e11 'pocas
pasad as la fami lia con'ititu a una u n idad mucho n1s vigorosa que hoy, t.:in1hin en lo q ue e re
l'icrc a la activid ad econrnica", de l o'i cornponentes El fenmeno se ha registrado con m'i o n1en
ll.'in tcn i daJ en tlisli n to-; pases. de acuerdo con circunstanci as tan variables como las p01ti cas. rel
igiosa.<
y morales cttlem'i de las ya citatlas econn11cas, 1 n1cnudo objeto de regulacin jurd ica constitu cio
nal. Pero crccnios que puede afirmarse que el i nstitu to del ncleo familiar corno uniJad a Jo<; efecto.1
impo.'>1 li vo'. con los ajustes que l as n1encionld as circu nstancias han acon <.ejado. rnan liene su pri
maca. 1\s se desprende del estu d i o reali zado hace algn tiempo rurOT.l\'F 01 1 i1 r.. y R r 11 T.1PLl
en el que se ana l izan los regmenes existentes en cuarenta pa:,e . l a mayo1 a Lle los cualc at:eptaba
la adicin de las ren tas Lle lo C(nyuge' y c:omponcn tes del ncleo familiar (01_ rvER LTI'>IA y RALPH
T1:MPLE, "tude cornpare de l 'i rnposi tion Lle.,per onne' marics". cr.R1T 11e de Sciences Financi f
res. Pars, 1959. pg. 551).
" Uruguay tuvo una larga experienci.:i al re.,pecto de,dc 1 9 1 9 por med io de d i versos i mpuestos
progresi vos cu ya evolucin puede \'Cr'e en l a c1t1da ponencia. El problema ha disminuido en i tnpor
lanc1a 1 raz de l a derogacin de l a casi totalidatl de Jo, impuestos progrc, 1 vos.
"' Vase al respecto n ue tro estudi o ''Fl ujcto pasi vo de la relacin jurdica tributaria",
en1.11udio di' dt'recho tributario americanu, ob. ci t .. pgs. 104 y 105.
328
329
330
cos e i nsti tucione financeras 611 El tema ha t.id o objeto de u n estud io ms detenido
por JosF. L111s SHA W, en q ue sostiene posicin coincidente con la antes expuesta,
opi nando que "el criterio forma utilizado por la ad1ninistracin, de pura etire ju<.;pri
vatista, carece totalmente de fu ndamento racional as como ju rd ico-tributario"r, 1
En cnanto a la negati va de considerar a las filia les como con tri bu yentes inde
pendien tes, que fue objeto de especial consideracin en el derecho comparad o,
cabe anotar que en el problema ha i ncidido l a preocupacin de los pases en desa
rrollo en defender sus i n tereses fiscales frente a los abusos que suelen registrarse
con moti vo de los precios de transferencia entre f il iales y casas matrices. La doc
trina fonn u l crticas construct i vas y la legislacin y la J u ri t.prudcncia se fueron
niod if icando 62 . La culminacin de este proceso revi sion ista encontr su mejllf
expresin en la VII Jorn ada L. A. D. 1. ( Caracas, 1975), en la que l uego de una
atnplia consid..::racin del te1na e decid i ''Declarar q ue el tratamiento iinposi ti vo
de l as socied ades vinculada.-. debe seguir las reglas generales aplicable a lat. so
cied ades independ ientes, sin perjuicio de recomend ar:
a l El estableci mien to de regmenes especiales de control unilateral y con
ju n to por parte de los Estadot. i nteresados, que evi ten las d istorsiones q ue la expe
riencia ha permitid o comprobar, y
b) la adorcin de li mitaciones y regu i itos legales que iinpidan los abusos
que no puedan co1nprobarse por los controles admi nistrativos"'
F) Snriedade vinculadas
Las sociedadet. vinc ula das econ1n.;camente presentan problemas similares
a los tratados en el n umeral anterior ori gi nados por la misn1a causa: de
figuracin de la utilid ades i mput ables a cada una ror la fijacin en sus
transferencias de bie nes y erv1cio de precios que no se ajustan a lot. corrientes
en un mercado li bre
---circun-.tancia conocid a intcrnacional n1ente con la dcno1ninacin a r1n 's
lenght y por u na d istri bucin arbi traria de los gatO.') generales comunes a las
<li t.ti ntas socied ades. Estos problemas constitu yen la prc:ocupacin de tod os l
os Estad os,
1
"' \'.ae n uestra exposicin en el Curso 'La <1<lmi n istracin tributaria y la i mposicin interna
;1onal". organizado ror el C. l. A. T.. la 'undacin A lemana para el Desarrollo In ternacional y la
Secretaria de 1laci en Ja Je 1\1xico. pu hlicada en Estudio de drrPcho tnhutariu lutinoa111e ricano, oh.
<:J I , pdg. 303 y en la N evi.11a I mpuestos (Bueno A i res). t. X X XI X, pg. 171.
l '"FI 1n1puc,to a las rentas de la i nd ustria y el corncrc10'. Jcl M anual de derecho financiero,
vol. 111. oh. cll.. pgs. 160 y ss.
i: Va'e n ue tra exposicin en l a Y' A.sainblca Cl. cncra l del C. l. A. T. (Ro, 1971). "r\ tn1 0'
<le lu' ga,tos inc urridos en el exterior ( intereses. regala, y <JSL'>lencia tcnica)'. reproduci cht. <:on nu
la ac.li <:i onale .en E 11udios de derecho tnh11/ano inter11acional. 1\.1ontcvi deo, 1 978. pg. 65 v en Re1isra de Derecho Fi:,cal (Buenos Aires). t. XX I, pg. 1 .
' El tex to de nue tra ponencia general y de la rc olucin adoptada fig ura en Es1udios de
dere cho lnhulane intt' rnacionul. ob. cit .. gs. 1 33 ) l . 9. En pg. 165 se reproducen nuc<;tros
"Comen tarios a la' resol uci one' de los congresos de 1975"", sobre este n1ismo lema adoptad as en
lo con 3greo' de IFA y de Interarnerican Bar Assocint11J n, <:oinci c.len le.\ con la resol ucin de
(";irLtc<L\.
331
l. I'lanteanentn
La 1nuerte del con tri bu yente plantea probl ema. 5ohre la responsabilidad
de sus sucesores que han recibido en la doctrina y en la legi lacin sol uciones d
iver sas, i ncl uso contradictorias. Nos atrevemos a deci r q ue esa d i versidad est
origi nad a por la confusin de las d isti ntas situaciones que e
preci:.o
considerar.
A nuestro ju icio, es necesario d isti ngui r entre las obligacione:. del causante,
las relativas a sus deuda!:> por tri butos y por sanciones, dentro de esta5, seg n .u
naturaleza indemnizatoria o puni ti va y si las penas son aplicadas en va a<lmin i
trati va por concepto de infracciones, o por la justicia penal de acuerdo al derecho
penal com n . Es natu ral que la di versidad de :.oluciones encuentren justif icacin
en la notoria d iferencia que estas presentan .
Por otra p arte, no nos parece inj ustificad a J a d i ferencia -cri ticada por
pres tigiosa d octrina- entre obli gaciones ya deter1ninadas y en vas de
detcrrninacin a J a fecha del fallecimiento. Acta en favor de esta d iferencia la
razn de que las obligaciones en vas de determinacin son de exi tencia ju rd
ica i ncierta; la cer t i d u1n bre se operar una vez que exista acto admi nistrativo
defi nitivo consentido por el con tribu yente, o sen1encia con fuerza de cosa juzgad
a. Mientras tanto ex iste
f" La hihl iografa es muy ahunt.!anle. Pu eden citarse corrio d ocumentos pncticaincntc valiosos
los de O. C. D. E. Tran.1fer1 pric1ng and multinational entreprises (lnforn1c del Con1Jt de Asuntos
Fiscale<., Pars, 1979). y Prix de tran.1ferl et entrepri5 e5 n1 u/1ina / Jonules. Trois rudes fiscales
(lnfonnes del conlit de asunto fiscales. Pars. 1984).
332
333
334
nes tri butarias tienen naturaleza su bstancialmente idntica a las penales, deben
segui r el mismo rgi men que estas, i nspirad o en el princi pio fu nd amental de
la personalidad de la i nfraccin", concluyendo que "esta es la nica solucin co
rrecta"67.
A) Caracte rsticas
A la caracterstica esencial vista en supra , IXIS.B. del derecho a repercutir
contra el contri bu yente las cantid ades pagadas al fisco, en virtud de ser
nicamen te responsable de l a deu da de este. se agregan las sig u ientes, previstas en
el modelo y en los Cdigos que lo tomaron como f uente.
a) Su responsabil idad tiene como nica fuente la ley. Este requisito no es ms que la
aplicacin del pri ncipio fu nda1nental de legalid ad, nsito en el concepto de
Estado de derecho con di visin de f u nciones, i ncluido generalmente en las
Cons tituciones con la frmula de que nadie est obligado a hacer lo que la ley no
manda;
b) Debe tener con el contribu yente una vinculacin que le permita hacer efecti vo
su derecho al resarcimiento, ya sea por el derecho de percepcin, de re tencin,
de repeticin o por cualquier otro medio de derecho pri vado;
" lnfraccianes J' sanciones tributarias. Madrid. Instituto de Estudios Fiscales, 1972, pgs. 150
y
SS.
335
Puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas caracterstica del derecho
com n. La eleccin de uno u otro tipo es una facul tad d iscrecional del
legislador. El derecho tribu tario ha cread o el nuevo tipo de responsabilidad
sustitutiva, que a d iferencia de las dos anteriores, desplaza al contribuyente del
cam po del derecho tri butario, quedand o. por lo tanto, como nico deudor.
En el derecho positivo latinoa mericano, a diferencia del espaol, pred o1ni na
el tipo de responsabilid ad solidaria, incluso utilizand o ese trmino impropiamente.
como sinnimo de responsabilid ad , por ejemplo, solidaridad de los representan
tes o solidarid ad de los sucesores. Desde el punto de vista tcnico-jurd ico debe
deci rse responsabilidad de los representantes o de los sucesores, eomplemen tan
do el concepto con el agregado de si es solidaria o subsidiaria.
Como se d ijo. la eleccin de u no u otro tipo depende de la d iscrecionalid ad
del legislador pero, teniendo en cuenta la condicin de responsable por una deud a
ajen<1, parece ms razonable dar preferencia a la responsabil idad subsid iaria, sin
perjuicio de la adopcin de med idas cau telares para evitar riesgos fiscales. Es la
sol ucin q ue se recomend en la VII Jom <1da L. A. D. T. al tratar la responsabi
lid ad de los ad mi nistradores de empresas, en la que, en concordancia con el 1nen
cionado funda me nto, se adicion que "en el caso de que la ley haga referencia a
la responsabi l idad sol idaria, la admi ni tracin al hacer uso del derecho de elec
cin debera persegui r el cobro de su crdito, en pri mer trmi no, contra la empre a
contr i buyente", En el derecho comparado, pueden citarse los casos de Espaa (L.
G. T., art. 372) y Paraguay (ley 125 de 1991, an. 182).
La cuestin es diferente a la que se plantea cuando son varias l as personas
respecto de la cuales se verifica el mismo hecho generador, situacin prevista en
el art. 20 del C. T. U. En estos casos toda esas personas son con tribuye ntes y
no terceros y, por lo tanto, es precepti v a la sol idaridad, sin perjuicio de los
convenios q ue puedan existi r entre ellas.
En sntesis, el tipo de responsabi lidad de los te rceros es en princi pio variable
y puede ser d i ferente en tre ellos. No debe identificarse su eleccin con la eleccin
del responsable. La eleccin de estos responde a la pregunta de quin, la del tipo
de responsabilidad a la pregunta de cmo.
C) Representantes
336
337
propietario de una farmacia para cumpli r con exigenci as oficiales, porque '"l
a realid ad econmica y la doc umentacin aportada" i ndicaban que los
propietarios eran otra personas y que el propietario aparente actuaba solo
como tcnico 68.
Cuest in i n1portante, y en el derecho uruguayo polmica, es el de
culpabi l idad del responsable. Siguiend o ia d octrina ms reci bida el artc ulo
limita la responsabilid ad a los representante "que no procedan con la debida
diligencia en sus f unciones"', la que puede reveti r la forma de cul pa o dolo. La
culpa puede con fig urarse por la omisin del deber de todo representa ntc, de vi g:il
nr la buena admi ni \tracin de la empresa o de oponerse a decisiones ilegale. . Este
cond ieioncimien to excl uye la responsabilidad cuando el rgano no tiene eo
deberes en 1nateria tributaria.
Las recomend aciones de la VIII Jornada. despus de un ex hausti vo debate
en el que el autor particip desde el comit de resoluciones, recoge en este y otros
puntos. la doctri na expuestJ. en !a ponencia nacional uruguaya de RAF.-\EL NoBOA.
En lo que respecta al elemento culpabilid ad se expresa que !a responsabilidad
"debera 1n1putar.e a las personas que en virtud de las funciones que desempean
tienen facultades de decisin que incidan en la 1nateria tributaria o el deber de
controlar la correcta admi nistracin de la empresa. En consecuencia, no sera
suficiente just ificati vo la mera calidad de representante o di rector', y que la culpa
bilid ad "Ueber er apreciada atend i endo a las caractersticas de cada en1presa y
a las facultade. y deberes del rrsponsable".
La l egisl ac i n rosterior al ('. T. l. retorn al arcaico concepto de respon
\abili dad objet i va en d i versa:. leyes de i mpuestos a J a renta en lo que respecta a
lo ade udad o por concepto de i mpuesto, nonnas q ue dieron l ugar a controversias,
no solamente en cuanto a su vigeneia:J', sino pri nci pal men te en cuanto a u aplica'"' Snt. del T. l. A .. nm. 1 102,de 1 1 , X I I, !99l . pu bhcad a en Revista Tri/Jlfaria, r. X lX. n
rn. 107, 1992. pg. 132. y ,,ent. del T. C. A .. n1m. 399 de 10. VII!, 1988. Sumarin en A nuario de
derecho
lri hu lario. l. 11, pg. 1 99.
Puede n \ e r e :,un1(11 os detallados de anibas sentencias en Cdigo Tributario, comenlrllfo _',
co1uord11do. pgs. 234 y 23:1.
"' El d eer.-ley anterior del J RJC e"-tilblecia la re\pon bil id:ul objet v de 'Jo socios de
sociedades personales o directores de socieJade<. con tri buyente' , en l o 4ue rcspect al i nipucsto 'as
corno de u <,ohrel<1.,a", entonce vigente. La doctrina n1s recihida (vase al rcs recto BERRO. Re>
ponsabfi>.\ 1nbu1arios. y c..<;<;]NELU. en Re1ista Tributaria, t. [!, n 1n. 8. 197:", pg. 281) i11tt'rpre\{,
q ue esta nnrrn'-1 f11Ldcn,gada por c<:te art. 21 . Pero el decr.-lcy 14.4 1 6. de 28, \'JI!. 1 975 (art. 346_
n rn. J 3) refirindo\e al ci tado decr.-ley s uprilni ] expresin ''as corno de .>ll s0bretasa". La adm1ni.<trac1 (Jn en ti ende que esta n ueva ley irnpl ica la super\ i venci de la leg1-, l ac11ln an1crior al ('digo
Tri hui ario y a l o sosti ene al reprod ucir en el T. O. l a red<J.ccin <in teri or >in ] p,lrtC q1pr1n1ida (T .
()_ , 1991 , tt. 4, liJ'f . 54). Compart i endo la doctri na rns prestigiosa entendel'lllS que la legi <.laci (Jn
an terior, a p sar de ser una ley especial para un 1mpucto, fue derogada por el C.T. y que, en eonsecllcn
Cl<l. el l a no puede recohrar vigen.::ia por Ja nonna posteri or q ue pretende l tllroducir una rnodi fitacin.
Es ce prohle rna i n terprctat:vo, sobre el c u a l nn hay jurisprudenci.t. i n vo 1 ucra tambin el de l a
i ncfic;i,cia ju rd'.c;1 de lo' lcx tns ordenados (vase T. O. 1 991. tt. 1 , art. ROJ.
Este restahleci m1,onto de un:i solu cin arcaica y <1n ti_i urdica, es un tpico ex ponen te del CS)'
ri tu fiscaJ i qct de ];1 ,1d1n1n istracin tri hutari a. que la propi ci an te rganos !egisll tivos poco cel
o<,o' de sus f ueros y cact-"l le dr 1 suf1ci cn1e tecn icis mo rara .::cnsidcrar e<, to> orohl cma'i. Es
tambin u n
338
bilid ad a las sanciones7(). La D. G. l., i nvocando la norma del art. 14, ha pretendido
q ue la responsabilid ad establecida por este art. 21 , se aplique tambin a las san
ciones, posicin recha zada por la d octrina y !a ju risprudenci a.
Nos parece i nd iscutible que la responsabilidad del art. 21 se refiere excl
u sivamen te a las obligaciones del derecho tributario material defi nid as en el
inc. 1 del art. 14, producto de un detenido est udio del concepto de obligacin y
de re lacin jurdica como se dice en la nota a dicho artculo. El i nciso final, ajeno
a las fuentes carece de todo antecedente que ex pliq ue su improvisada incl usin
por el poder ejecu tivo.
En una interpretacin sistemtica del artculo y del Cdigo en general debe
llegarse a la conclusin de que ambos incisos no son contradictorios y q ue el inciso
final del art. 14 no puede tener otro significado que rati ficar el concepto i nd isc
u ti ble de que la obligacin de pago de las sanciones y los deberes formales,
integr<in el derecho tribu tario y no otras ramas ju rdicas.
El Cdigo ha distinguido, con tod a precisin, la:... normas substanti vas de las
forma les, procesales y pu nitivas. A esta l ti mas le son aplicable los princi pios
y disposiciones de las respecti vas ramas jurd i ca"', con las excepciones
establecidas en los respectivos captulos, excepciones que contem plan las particul
<iri<lades del derecho tributario, sin apanar!-!e de los pr incipios fundamentales
de cada rama.
En esta cuestin tienen especial relevancia los arts. 100 a 106, sobre circunstan
cias aten u antes y agravantes, acum ulacin de sanciones, personalidad y transn1isi bi-
ejemplo de la conven iencia <le q ue lo<; p receptos f undamen ta le recogido.<; en los Cd i go tengan l a
debida cstal:ii lid ad. ponindolos a cubi erto de las vicisitudes de la l egislacin or<linaria, rnuchas vc ccs
d ictada i n1provisadamente por razones de urgencia fisc;iles. como se rccomcn1.k) en la VI Jor nada L.
A. D. T. (Punta del Este, 1970).
71
' La jurisprudencia del T. C. A. est firmemen te asentada al respecto. Como fallo ilustrati vo
podernos citar la scnt, nm. 85 de 25, JI, 1985. pu bli cada en la Revista Trihutaria , t. X II , n m. 68,
1985, pg. 410. Sumario en Anuario de derecho tributario. t. 11. pg. 200:
"lc.n cu anto al restante punto se estima, contn1ri.i.men1e a lo sos len ido por el procurador del
E tado. que el num. 3 del acto enjuiciatlo decl ara una solidaridad para X X y X X abusiva y contraria
a derecho, que (;Omprender no solo la deuda tributaria, sino tambin quel!a generada por el i l ci to
de defraudacin segn se extrae de su referencia <1 la participacin de las no1nbradas en el ilcito.
'"El problcm<1 de la responsabilidad tributaria de los directores y rcpresentanles de sociedades
anniinas es vasto y complejo en nuestro sistema, con particu laridades tcnico-jurd icas d e difcil
precisin y tiene aportes muy fundados en la doctrina nacional, a los que se remite el cuerpo (cf. C
digo Tributario, cornentado )' ' concordado por VA!.DJS CosTA y otros, pgs. 194 y 365; Estud ios en
memoria de ARIAS BARB; RAFAEL NoBOA en Re vista de derecho tributario, IV. nm. 20. pg.
781 , y CALVO, 1den1, n m. 2, pg. 13, ADD't MAZZ, Curso..., t. l. pg. 242).
"'La responsabi lidad a que al ude el art. 2 1 citado se refiere solo a la d euda por tributos y
sus acceorios. Si bien el artculo se refiere a las obligaciones tributarias y den!ro de estas
-segn el art. 14-- ctn i ncluida l a sanciones, destaca V ALDS CosTA que el art. 103 referente a
responsa bilidad por infracciones. limita la responsabilidad de los represen tantes en cuanto les
concerniere'.
"Por manera q ue Ja responsabilidad fiscal-infraccional. se ubica en estos su puestos e n el mar
co especial del art. 104, inc. 2Q del Cdigo Tributarlo, en virtud del cual nicamenle cabe responsa
bilidad en caso de 'actuacin personal en la infraccin" '".
339
!. Precisiones previas
Como precisiones previas cabe sea!ar, primero, que la denom inacin d e
agentes no es la ms apropiada, pue sugiere la idea de que actan en re presenta
cin o en nombre del fisco, cuando. ror el contrario. son sujetos pasivos de la relJ ibl1ograja. El terna lo hc1nos tratado detenidamente en Cdigo Tributario. con1entudo
} concordado, y en Respon abil idad de cerce-ros". exposicin en el Cur;o d c GraduJdo de la
PacultLl.d de Derecho de- 1988. pu h l icada en Anuario de Derecho Tributario, I FP, pg. 33,
material q ue constituye la hase del siguiente texto.
Como bibhografa utilizad y obviamcntc rc'.'.omendable se i ndica:
Lati noamericana:
Hi"c l'OR Vn.LEG. 5, Curso de finanzas, derecho financiero )" trihutario, s ed .. Buenos Aires.
Ediciones Depal ma, 1990; Lns agentes de retencin v percepcin, Buenos Aires, Ediciones Depal
ma, 1976.
F. MARTNEZ. Estudios de derecho fiscal (con prlogo de D. J AR >\CH), Buenos Aires, Ed. Con l.
Mod., 1973.
'
340
010 1.;,RACIJ. Curso :,uperior de derecho lrihulario, 2 ed . Buenos Aires, Ed il. C11T1<1. 1
969;
Ei hecho 1n1po11ihle. J ed .. Buenos A ire . Ed1cion c A bekJo-Perrot, 1982.
1\.
1\KA('J
A. BoRGE .
o ,\'Ujeito
{!U.\'SJ 1J()
JII Jornad a Rioplatense de Tribu tacin. en R f vistn Tribu11.1ria, t. X\'. n m. 84, rg. 259.
Europea:
E. BLCM :\S-I EI:\. Sisrema Ji dirirto del/ 'impo.\/e ( tratl. de F. Forte d e !a 2' ed ic-in J.
Milano.
(;iul'fre, 1 954
Ac1;1 1 i;l)usAl G:A".'l!N i. /l concctti (ondam Pntali del d11 ilto tnhulano. Torino. UTET. 1956:
Js111uzioni di dirillo tributario (ed icin pstunial, 9- cd., Mi lano, Gi uffre. 1961'.
11 responsab1 /e ed il sostit11to d' inipona. vol. 2. pg - :19.1, 394, 425 y 4 '10 a 431.
F. SA;;..z D[ BcJAND."-. Lccc1ur1es de de rrcho financirro. 5 cd.. /\1ad rid. Facultad de Derecho,
Uni H"rsid ad Compluten-.e, 1 987.
J. J f-'ERREJ'l.O L.\!',\ l //\ , C11rso d P derecho financiero espaol, vol. 1 , l 5" ed .. /\f adrid. \
1arcial Pons, 1993.
J. _\1_ Q1 r -\1 1 y C. LO!!\KO. Curso Je derechn financie ro y trihutnrio. 4 cd .. MaJriJ. Edi
l. Tc:cno.'>. 1994. pg. 204.
A l'Fllr,1.r. 'Oiritto tribu tario e d iritto cilile nella d i&ciplina del rapport i intcrni tra i ogg\tt1
d.;:J tribu to". en Rivislu F111an;,iana e Scienza de/le F111an;,c, l. 1 960, pg. 2 J .
" Trallato d1 d1rit10 1rih11tario , J!fello d<t A>;DRhA A _1,1,,,n;rc1, PaJo;a, Ce<lam, 1994, /1
respo11sabiie i!d [ soslf tuto d' onposra, por "- PARL.\.TO. vol. 2, pgs. 393. 394, 425. 430. 431 .
1. /\-1. QLTRAL T y C. LozAo. C11r.10 de dcrec!10 financiero _\-' !rihutano, 4 ed .. /\1adriJ. EJit.
Tccnos. 1994, pg. 294.
3'1
342
343
dr'
3'4
q ue, por aplicacin de los pri nci pios del derecho puni tivo, son de interpretacin
estricta q ue excl uye ] aplicacin de la analoga.
El problema ms i m portante que se pl antea es el de determinar a quines son
apl ica bles estas sanciones agravad as. Sin dud a estn afuera los responsables
(p. ej.: representantes del art. 21 o susti tutos) q ue han efectuado retenciones o
per cepciones sin haber sido designados agentes. Tam poco deben aplicarse a q
uienes han sido considerados errneamente como agentes por las leyes o
reglamentacio nes, como es el caso de las entid ades emisoras de ttulos al portad or
y de los depo sitarios de cuentas i nnon1inadas que son sustitutos y no agentes. A
de1n de los princi pios de derecho penal, es aplicable a estos casos J a regla de la
pred ominancia de la substancia sobre las formas, recogi d a en el art. 62 del C. T.
E) Sustitutos
l. Concepro
El origen del susti tuto como instituto propio, particular, del derecho tri bu
tario nace en este siglo, y , sobre todo, en la d octri na y en la legislacin alcn1anas.
Pero rpid amen te se extend i a Ital ia, pas a Espaa y lleg a nosotros en las lti
mas dcadas en una forma bastante i mpreci sa. Hay u n concepto bsico para d isti n
gui r al sustituto de los agentes, tanto de retencin como de percepcin. Y es u na
frase que es utilizad a por la doctrina germana y que la utilizan mucho GIANNl'-'1,
la d octrina espaola y tambin la latinoamericana; el sustituto est en fugar del
contribuyente y no al lado del contribuyente, con10 est el agente de retencin. Es
u na terminolog:i m uy usual en tod os lo autores que tratan estos dos instit utos y
lo diferencian en este aspecto que e fundamental: El sustit uto acta en l ugar del
contribuyente, el agente junto con el contri buyente.
Pero este concepto bsico, sobre el cual podemos deci r que existe acuerd o
u nni me en la doctrina, presenta d i ferencias de matices a veces i m portantes. Y
tan i mportantes on estas d iscre pancias que D1r.:o JARACH, en el prlogo de u na
obra poco conocid a en nuestro medio, pero n1uy i m portante, de FRANCISCO
MARTIN r:z ( un jurista argenti no especial i zado en materia tri butaria, destacado
ministro del tri bu nal fiscal de la nacin), despus de sealar alg unas d iscrepancias
con el autor, djce: "admito, sin embargo, que la materia, especialmente en lo
referente al dere cho argenti no, merece un reexamen ms profundo, y que la d
octrina de MARTNEZ con10 en general la d octrina argenti na y/o u niversal. de
beran aceptar el desafo de la sistematizacin y revisin general del problema".
2. La doctrina
Mayori tariamente la doctri na sustenta el concepto precedente con alg unos
n1atices y, a veces, contrad icciones.
En la d octri na eu ropea puede tomarse como punto de partid a la obra de
BLu MENSTEJ N, que d istingue. en una terminologa tod ava no muy asentada, dos t
ipos de sustitucin:
345
cho trihutario.
Respecto a la determinaci n o la declaracin jurada que debe ser hecha por
el susti tu to, d estaca que debe :.er practicad a con base en la :.ituacin del contri
bu yente y no a la situacin del sustituto, y de esto extrae otra conc lusin g ue
tam bin viene a rom per la concepcin pura de la fig ura del sustituto, al
sostener "q ue es evidente q ue el con tribuyente tiene el derecho a interven i r,
en sede admi n istrat i va o judicial para oponerse a la pretensin de la adm1ni
Lracin financiera", citando al respecto di:.posicione_ legi slati vas (pg. 140 J
E:-, la ol ucin opuesta a la de BLUMENSTEll\ y a la de ALLOH I O.
En cuanto a la acci n de reembolso sostiene que corre ronde en todos los
casos, au n en aquellos g ue no e:-,tn previstos en la ley (pg. 144 ), agregando
que es u na accin ajena a! derecho tri butario sujeta a las norn1as del derecho
con1n . coi ncidiend o en esto con la posicin de R1_t:1F.'lSTF.l 'l
ALESSJ coincide funda1nentalinen te c on GJANl\I KI en la concepcin de l a us
Li tucin. pero hace u na considerac in que ay uda a la mejor con1prcnsin de esto:-,
i nstit u tos. El sustitu to, dice, "es un sujeto (q ue desde el pu n to de vista susta ncia
l no podra ser considerado con10 sujeto de la relacin jurdieo-tri butaria. ni m ucho
n1enos sujeto esencial y principal. por cuan to no e enc uen tra en relacin d irecta
con el presupuesto de hecho del tributo), quien, si n emba rgo, desde el pu nto de
vista formal aparece con10 el sujeto rrincipal y por aadidura nico en la relac(n.
por cuanto por d isposicin de la ley , susti t uye a aquel que debera ser el .'- ujeto
princi pal por ser el qut est en relacin d irect a con el presupuesto del tribu to ( rg.
77). Y agrega que desde el punto de vista del derecho tribu tario forn1al, el susti tuto
"i: fui il vero ed unico dehitore de/l' ilnposra, ontle e[ili pa fia un debitn que su! 1ia
no giurid icof'orn1ale e dehito 'sur/ '' ( pg. 79). Y por ser el nico deudor, le com
pet en todos los actos formale:-, cuyo\ i nc um pl i mientos lo harn pasi bles de l as san
ciones pertinentes y de la ejecuci n en caso de i nc um rl i miento del pago de la deuda_
En la doctrina latinoan1ericana son total men te com parlibles las opiniones de
ARAf:Jo FAL<;Ao y BoRGES en Brasil y en gran parte la de H . \111.r.F.GAS en Argent ina
.t\ R A l:Jo si gue fu nd amental n1ente las opi n i ones de Gt AN'-11.'-II, au nque se
aparta ',:'.ll cuanto a q ue el f isco pued a recl a1nar el pago al sust i tui do. Destaca que
el sust i t uto no es un responsable, si no que es el deudor y al re. recto utiliza la
teora ger mana de la disociacin de la obligacin en dbito y re pon. abil idad en el
sustituto _ E5te tiene el derecho de i n1pugnar las rretensione.\ admi n i:-,trati vas y es
titu lar de la accin de reen1bolso. BoRnFs, en esa obra especializada, comparte tota
l mente l a tesis d e q ue el sustitu to es el nico sujeto pa i vo por una deuda propia;
por lo tanto, d ice con bastante lgica, que el trmino "sustituto" e5 por lo menos
ainhi guo, por que no sustit u ye a nad i e, l e el n i co deu dor.. 'no puede conf u
ndrse\e con el agente de retencin que es cod cudor' En cuanto al susti tu to destaca,
con aci erto, que no intcrc<;a que pag ue con fond os propios o del sustituido.
347
lf CTOR Y ILLEGAS, ante la di versid ad de teoras sobre el punto, con u n cri
terio prag mtico y compartiendo los f u nd amentos an tes vistos, caracteriza la
ustitu cin en base al reen1plazo ah initio del desti natario legal del tri buto. "El
sustituto
--q ue es ajeno a J a realizacin del hecho i n1ponible- ocupa el puesto que hu biera
debi-do ocupar el ''reali zador" del hecho imponible y desplaza a este ltimo de la
relacin ju rd ica tributaria principal". Hay, pues, ''u n solo vinc11lu111 iuris entre el
sujeto activo 'fisco' y el sujeto pasivo 'sustitu to. Al analizar la legislacin seala
el progreso de la institucin en diversos i n1puestos. En el impue)to a las ganancias
adjudica la calid ad de sustituto a quien efect a pagos al exterior; en el i mpuesto
al patri mon i o, a q u ien tiene determinados nexos econmicos con los propietarios
del exteri or; en el impuesto a los premios, a quien es el organizador ci cl juego.
En la XVII Jornad a L. A. D. T. hubo un pronunciamiento concreto al respecto:
't.:I sustituto es e{ nico ohliga( [O j'rente alfisco 1or las obligaciones y deberes que
se originen por el acaecilniento del pre>u puesto de hecho'' .
A esta re olucin se sun1 otra, de origen minori tario -no con trad
ictoria-. propuesta por la delegacin espaola q ue, para contemplar u
legislacin, <;US! 1- tua el ''es" por el "deber ser".
La d octri na urug uaya, en la c tedra de la Fac u ltad de Derecho, sost iene
la n11sma posicin, y as vot toda la delegacin en la jornad a. Hay al gu na
excepcin que adju dica legit1n1aci6n al sustituido, partiendo de un concepto de
sustitucin que se conf unde con el de agente.) de retencin o percep:::i n.
3. Derecho posir110
348
los casos de errores en la adjud icacin de defi niciones, especial mente conf un
diend o los conceptos de agentes de retencin y sustit utos' 5
En esta problemtica tiene especial i mportancia el rgi men de las sanciones.
Aceptado que el susti tuto ocupa el l u gar del contri buyente, q uedand o como
nico obli gado al pago del tribu to, forzoso es llegar a la conclusin, por aplicaci
n de element a les reglas lgicas. de que debe estar sujeto a Ja<; mismas sanciones y
no las agravadas de los agentes de retencin y percepcin. Adem<Js, en este caso no
acta la causa que fundamen ta la agravacin de las penas, consistente en la
retencin indebida de di neros reci bidos por el <:1gente con la obli gacin de
verterlos al fisco. retencin que puede dar lugar al delito de apropiacin indebida,
como lo prev la legislacin urugu aya76 .
T!BERC.HlfS. Manuel de dro11 fi.1cal. 10''"'' ed .. Bruxelles, Ccd-Samson. 1987. pg. 542.
349
nmica79 . El derecho del responsable no es una creacin del legislador tribut urio,
sino la apl icacin de un pri ncipio general i n herente a todo pago no vol untario de
u na deuda ajena, sin necesidad de qu e u na ley lo reconozca expresamente. La ter
mi nologa u tili zada se adec ua a esa real idad; si se prefi riera otra (de u dor, obli
ga d o, o sustituto como lo hace prestigiosa doctrina europea para calificar a ll1
que en Latinoamrica llamamos responsable, o contribuyente como lo hace la
legislacin un1guaya al referi rse al sujeto pasivo), habra que asi gnarle a esas
denominacio nes un sentido que se adecuara a la diferencia, q ue en la realidad existe,
entre q uien debe soportar la carga seg n la legislacin y qu ien tiene el derecho a
transferirla.
Lo precedentemente expuesto significa negar la calidad de contri buyente a
los sujetos pasivos con derecho a transferi r la carga (operadores de la. etapas in
termedias gravad as) y a afirmar que ellos revisten la caracterstica tpica de lo q
ue en nuestra clasificacin d ualista llamamos re ponsables, au nque no enc
uadren ntid a mente en las figuras de los agentes y "ustit utos anal i zadas en los
pargraf os precedente . El problema radie u, pues, en determinar qu tipo de
responsabi lidad tienen estos sujetos pasivos.
2. El proble1na en fa doctrina y en el derecho comJarado
Puede afirmarse q ue abu ndante y presti giosa doctri na y legislaciones euro
peas, en las que el l V. A.. tiene tan ta i mportancia, concuerd an con e! planteamien
to precedente. En n uestra Cornu nicacin a la XVII Jornada L. 1'\. D. T. hacemos
un detenido anlisis de esos antecedentes en los que se reconoce a1n rliamente ese
derecho a !a transferencia utili zando u na termi nol oga i1n preci sa y d i ferente a la
nuestra, pero sin util izar la que en es e rncdio desi gna al eontri h uy ente. Por ejem
plo, en Franci<:i , cuna del l. Y. A., se le llan1a assujetri ! no cnntribuablc; en los
textos ofii'.ia!es en i ngls de la !Jnin Europea se u u la expresin taxable person
y no tax paye r, en Espaa las d irecti vas del l. V. A. han trad ucido estos trmi nos
como sujeto pasivo, sin especi ficar el tipo.
En la doctri na se ha destacado la no asuncin de la carga por el sujeto
pasi vo80, concepto tan importante en el derecho espaol, y g ue f unda men ta !a
opinin de CASADO LLEROS, BANACL/)CHE y GARCA GARGALLO y .MARFIL, este
lti mo con
la au toridad que le confiere su actuacin parlamentaria eomo propulsor del l. \T . A.
en Espaa. Al gunos autores agregan como una consec uencia, la semejan zu de
estos sujetos pasivos con los reeaudadore de im puestos; en esa posicin se en
cuentran tan autorizados especialistas corno S S. SLTRREY, en Estados Unid os;
DEROUl:-.1, en Francia; GARCA ALBI .A NA, en Espaa y VrcEl\TE O. DAZ, en
Argen tina, que citamos en la comunicacin, a lo que puede agregarse At-.lATt.:CC! ..::n
Italia81
19
Parei.:c in necesario decir que este enfO(jUe jurd ico es totaln1cnte ajeno a l a posi bil i d ad de
q ue se opere el fenn1eno t'cnn1nico de la traslacin.
' La iniportancia de esta caracterstica C5 con1panid a por el profesor de La Sapienza de Ron1J.
presidente del comit cientfico de !FA y actual ministro de hacienda de Ital ia. AL GUSTO FAl'<TOZ/1, e
n Dirillo trib11tario. Torino, UTET, 199 l , pg. 205. y en J a 1\rgentina por fil'.c10K V:u f G A> al tratar el
concepto de sustituto y re pon.-,ablc solidario (pg. 262) y l a accin de rc>arci niiento (pg. 266).
350
A esta i1n plcila negacin d e la cal idad <le contri buyente se agregan las afi r
tnaciones sobre la naturaleza jurdico-tribu taria de la responsabilidad. Las pro
puesta son diversas, pero puede decirse que predomina, sobre to<lo en Italia, la
calificacin de responsabilidad sustituti va, en un concepto que inucha!'> veces no
coinc i de con el latinoamericano; pero lo i m portante es que est siempre u bicado
dentro del conce pto ms general de responsable. Entre las opi niones ms eateg
ri cat-. estn las de ANTO/\'l BERLHH y, sobre todo, la de FEDERICO MAr1-+.1J.O''H para
qu ien estos sujetos pasivos integran una ''catena di sostituti, ognuno (fei quali po
tra esse re a sua valla per quanto riguarda la rivalsa suhite, un sostituto ".Este tipo
de susti tucin, d esconocido hasta entonces en Italia, consti tuye para l "su!piano
dog1narico la man1j"esta zione pi esasperata , fino Ull oggi conosciuta, della sos
tituzione d 'i1nposta" .
3. Nuestra posicin
Lirnitado el anlisis por razones obvias a la situacin <le los sujetos pasi vos
en las etapas en las q ue i ntervienen co1no proveedores de bienes y servicios g ra
vados, entendemo-; que en las etapas i ntern1ed ias es necesario disti ngu i r entre
operaciones al contad o y a crdito.
En el priiner caso la situacin es eq u iparable a la de los agentes d e percepcin
(de col/ecrorpara ScRRF.Y, recaudador paraDEROUIN, GARCA MARGALLO, ALJJ J r7. A.
."' y DAZ, essatore para A1'1ATCCCI. En efecto, reciben del com prador o usuario
el i mporte del in1puesto que han debido f acturar por mandato legal con la
obligacin de I ng resarlo al fi ...,co. La omisin de esta obligacin es u na cond ucta
"lind ante con el deli to'', como lo ha sostenido en u na sentencia u n distinguido
82
n1a gistrado .
En consecuencia, aunque no se le adjudique la categora de agente, tendra
que estar sometido al m ismo rgi men, lo que tiene i mportancia desde el pu nto d
e
vi. ta de la aplicacin de las sanciones agravad as.
Si l a operacin es a crdito es probable que el i ngre o al fisco se efect e con
dinero del sujeto pasivo, en cuyo caso su situacin sera equiparable a l a del res
ponsable sustituto, como !o sostienen BERLTR! y MAFFEZZON! en Italia y M. PLAZAS
VEGA y J. R. BRAVO en Colombia. Pero esta solucin no es enteran1ente satisfac
toria porque el sust ituto se caracteriza ror ser el n ico obli gado frente al fisco.
Por el momento lo importante es sealar que el sujeto pasivo acta como un
interme d iario entre el fi co y el sujeto pasivo de la etapa siguiente.
La situacin es diferente en la lti m a et apa, ya que el consu mid or no es sujeto
pasi vo. Aqu s est m.\ justi ficada la asimilacin con el susti tuto, que tiene el apo
yo d e JARACH 13. Como d iferencia puede anotarse que en el I. \'. A. el resarci
miento
" Sent. del T. C. A., 356 de 15, X. 1 986. n1i ni tro reda(.:tor ToR JOl. LO. i\(.:lul n11n1-, rro de l a S.
C. J.
io Dr'llJ J >.R.\<"'H, al efe(.:tuar la revisin de su teora sobre la causa en los i rnpucstos al consumo,
considera q ue en l a ley argentina las ventas a come rci:J.ntes o industriales no inscrirtos en los
registros de contri buyen tes son "un cao claro de responsabi lidad sustituti va"... "ya que la relacin
tri butariil se es!ahlel:e di rel:tamente en tre vendedor y el fisco. qued ando fuera de ella el verd ad
ero contribu yente. esto es. el comerciante o indu tnal. sin perjuicio de que el responsable ejerza
contra l el dere cho d e regre,o' ( Finanzas pblicas y derecho tnb111ario. oh. ci t.. pg. 397).
351
est previsto en la ley como un deber, ya que el sujeto pasivo tiene la obli gacin
de facturar el total del i mpuesto e i ngresar al f isco el valor agregad o por !,
mien tras que en la figu ra clsi ca del sustituto el 1nonto del i mpuesto a ingresar
est f ija do por la ley y el fisco e ex trao a las relaciones entre sustitu to y
susti tuido.
Para complet ar el anlisis deben hacerse cuatro precisiones.
a) La tesis de que estos sujetos pasivos no revisten las caracter. ticas tcn ica" de contri
buyente, est confi r1nada por la circunstancia d e q ue .\! el sujeto pasi vo se ve i
mposi bili tado de recuperar el i mpuesto, t iene derecho a deduci r las u rna<.; q ue
aport. Este derecho est previsto en la legislacin u rug uaya para los caso" en
que esa rec uperacin se ha tornado imposi ble por cau sas no i mputable::.. al u jeto
pasi vo, por ejemplo, por insolvencia comprobada del comprador o usuario. A
\.1."-.TUr:c181 trata eStc aspecto desde el punto de vista de q ue la cadena e rom pe. por
ejemplo, por destruccin del bien gravado. En ambos casos el sujeto pasivo tiene
derecho a descontar o pedi r la d evol ucin del total del impuesto reci bid o por el
fisco sin q ue se haya producido el hecho generador previsto en el presu pue.\tO de
hecho: consumo fi nal. En ambos casos el Estado no percibe el i mpuesto.
b) El derecho al resarci miento d e estos sujetos pasivos es ms fuerte que el que
tienen los "responsables" en general. En estos ltimos, el fisco se desi n tere a de
si se efectu o no la transferencia, en cambio, los sujetos pasi vos del l. V. A.
deben facturar el i n1pue, to, para que los operad ores siguientes pued an ded
ucirlo de us posteriores fact uracione-s hasta llegar al consumidor final.
c) El derecho Jel ven Jedor o prestad or del .ervicio a perci bir del comprad or o
usuario el i tnporte del i mpuesto. es i nd i "cut i ble y, por lo tan to, ju dici al mente
ejecutable. En las etapas i ntermed i as J a operacin tiene apl icacin corrien te; en
la etapa final se aduce que frecuentemen te el consunlidor logra evitar el pago. En
tal caso se estara frente a una reduccin de! precio (o del honorario) vol untaria
mente consentida por el comerciante o profesional, renunci a eq u i parable a toda
ren u ncia a u n derecho, pero con la particularid ad de que no afecta la relacin
jurJica tribu taria. El i mpuesto correspond ien te al valor agregado en esa etapa
debe ser 1ngre ado al fisco y transferido a las etapas sig u ientes si la ren u ncia se
registra en una etapa intermedia. Se trata de u n con venio celebrado en tre los par
ticulares, que. de acuerdo con lo d i::.. puesto por el art. 19 del modelo C. 1. A. L.
no es oponi ble al fisco y no afecta la existencia de la obligacin tributaria, como
lo precepta el art. 14, inc. 3 del C. T. U.
J) En cuan to a l a it uacin del con.\ u1ni Jor, persona a quien l a ley q uiere gra
\' ar. cabe observar h1 ilgi ca situ <1cin de que carezca de derechos frente al
fisco. especial men te cuando se haya visto perju dicado por u na facturaci n
excesi va del i rnpuesto, hiptesis posible de concrecin. ya que en caso de d u d a
sobre la proce denci <1 o cuanta del i mpuesto, el vendedor opte por la solucin
que le evite con flictos con el f isco. Esti mamos q ue la situacin es diferente a
la del consumiJor de los tradicionales impuestos al consu mo, q u ienes por lo
general no podrn corn" Ob. cit., pgs. 21 8 y 219.
352
4. Conclusiones
BJETO
De be disti ngui rse el objeto de la relacin ju rd ica tri butaria del objeto
pre visto en el presupuesto de hecho como i ntegrante del aspecto material (supra,
IX/ 6.A.)
Con respecto al objeto de la relacin debe tenerse presente que el punto
est cond i cionad o por el concepto que se tenga de ella ( suprn , IX/4.A. y 4.B.).
Dentro de la concepcin de relacin compleja de Gr A "ININI, BERLlR! y PL'GLIE.SE, el
objeto reviste d istintas formas: obligaciones de dar, pagar el tributo; de hacer,
presentar declaraciones ju rad as; de no hacer y de tolerar, i nspecciones.
En n uestra concepcin ( supra , IX/4.C.) el objeto de la relacin tri butaria
propian1ente dicha, o sea, la del derecho tributario material como ran1a jurdica
autnoma, es l a de pagar el tri buto y sus accesorios en las condiciones q ue
esta-
353
blezca el ordenamiento jurdico. Las dems relaciones integran ot ras rama, jur
dicas, principal mente el derecho administra1i vo, procesal, penal e i ntem'-lcional
con sus objetos propios. que pueden presentar caracter.,.ticas particulares cuando
s refieren a l a materia tributaria.
A.
La teora puede analizarse desde dos puntos de vista, como ele mento nece
sario de la relacin jurdica tributaria y como elemento diferenciador de las tres
especies de tribu tos.
La mayor y, a nuestro ju icio, justifica<la crtica, es sobre el pri mer punto. Es
difci l ad aptar el concepto de causa, como ''ven taja o provecho", plena1nen te
justif icado en el campo de los con tratos bilaterales. a las obligaciones legales. En
materia de preci os f inancieros, la hemos utilizad o frecuentemente y nos ha
servido tambin para def i ni r en la ley uruguaya los servicios gravad os por el l. T .
Pero como elemento constituti vo de la relacin jurdica solo sera ad misible
si integra la definicin del presupuesto de hecho como lo sostuvo TESORO. Es
lo que puede admi tirse que sucede en materia de tasas y contribuciones
especiales con10 lo sostuvo BLu1F.NSTF.lN, nocin concordante con la que
sostiene AT.'\L!BA.
Pero, adems, nos parece que la l ucha contra la arbitrariedad que es el fu nda
mento principal de la teora, t iene mayores po. i bi l idades de xito por medi o
de las garantas constitucionales y el control jurisdiccional de las leyes. Es el
argu mento que uti lizamos en el citad o Lur.10 de finanzas 87 y que ha sido i n
voca<lo
posteriormente por M1cHEL!8 \ haciendo notar q ue a parti r de l a Constitucin que
introdujo la accin de i nconstitucionalidad, "la situaz.ione si e pro fo1uia1nente
tnu
tata" . A nuestro ju icio, la teora de l a causa perdi su razn de ser.
No obstante. debe admit i rse que la nocin de causa como elemento d i fe
renciad or de los d istin tos tributos en funcin de los conceptos de capacidad con
tri bu ti va, contraprestacin y beneficio mantiene su valor.
i(l R AM:-> YALDS CosTA, Curso de finanzas. t. L Teora del derecho rri bu Lari o. Montevideo.
CEO, 1968, pgs. 21 2 a 218.
i;; G. A. MlC"llELI. Cvr;v di diritto tribraario, 6 ed .. Torino, UTET. 1981, pg. 90.
CAPTULO
356
J.
A) L)e finicin
Frente a la nueva corriente doctri naria que asi gna a la acti vid:i.d <1dtni nistra
tivfl d e d eterminacin caracter cas propias del poder de i mposicin, reaf irma1nos nuestro convenci mien to acerca de la d iferencia ju rdica substancial entre el
naci1nien to de l a obligacin por la ocurrencia del hecho previsto en la ley y la acti
vidad administrati va que comprueba su existencia y fija la cuanta de la pre!-. ta
cin. El concepto proviene de HEl'SEL quien pu!-.o de manifiesto de n1anera i ndis
cutible la d i feren te naturaleza del acto legi lati vo que crea el tri buto, re!-.pecto del
acto admi nistrativo q ue, en f uncin exclusi va de aplicar la ley. efect;i la deternli
n acin.
Esa posicin, concordante con la abundante y prestigiosa doctri na glos<id
J en nuestro estud io El acto de deter1ninacln, a la que deben agregarse los v<il
iosos apoyos postcriore. de JARACH\ SAN7. DF BL'JA DA; y FERREJRO LAPAT/A 1' con
refe rencia expresa a l a nueva doctri na, e. . si n dud a, la netamente domi nante
en la d oc trina y en l a legisl acin latinoameri can J.s.
N uestr<i posicin no iin pl i ca negar que el acto de determinac in carezca de
efectos. As lo .ostuvl mos en la ci tada:, publicaciones al in \'Ocar d i versas opi nio
ne:, entre las que destacamos la de AR.A.L JO FAL<;:Ao, q uien, rec:ugiend o conceptos
de KELSEN, sostu vo que todo acto J urdico, incluso lo declarati vos, tienen "ciert a
eficacia J u rd i ca o virt11J i nnovad ora con respecto a la situacin a nterior, dnJole
n1ayor certeza o vigor". Por lo que agregbamos, a 1nanera de eoncl us1n, que el
acto de determi nac in no crea el derecho, el que ya habi'a nacido con el acae
ci miento del hecho previsto en !a ley y q ue el acto de determ lnacin tiene efecto\
jurd ico\ vari ables segn cada legislacin, decl arando la existencia y cuanta.
hasta entonce:, en estad o potencial o de i nercia, al decir de PuGLJ FSF y CAR FLL,TTL
E'., !a mi \ma posicin q ue ex ronemos en Jnstituc1ones, con respecto al proceso de
creacin jurd ica (n m. 20, pg. J 1 5).
'El terna lo herno.> tra tado d ete nidamente en "El acio de detenn in aci(1n". en Estudio o de
dere cho tributtJflu /a1111oa 1nerica110. oh. ci t., pg. 1 3 , :n 'Itnpugnacn de l a decisiones :iJm
ini'1ra ti va en IT.alena tnbu taria", ponenc1a general a la \'I! Jorn:oda L. ll. A .. en Aru1/c.1 de la
Asociacuin E_1pa1loiu de /Jerecliu Fi11anc1ero. reproduc:d il en Ren.1 /a Tributari a. t. !11. n m. l 3,
pCtg. 265
'!)1,u .1 -'-.RACH. 'Nueva..; doctri nas del d cred o lnb utano.en el pr(]og(1 Jc l a 3' ed. de El
hech11
d/!{!Ofli /J/!'.
' Sis1e111u de derecho financiero, l. l. vol 2 . /\f ad1 i d. Un i vt:r iJad Cotnplu tense. T!n:i v:-;i;in
<tc t Jii z:ida e integradora del dereclio tributano. p<igs. 1 67 y s. Dcstacan1os la con c!usnn ex ta q
ue J:cc: '\I asun11r la t1Dc:1n de obligacin rriat'.rial d e pago. coino c_c del derecho tributario. n o ,e
n1 c: gan n i deconocen l a estructura y I Ds efectos de !w., f unci(1nco; rroced in1ien lu.'> dirigi d o a dar
efec ti vid;id a la ohligacH'>n tri butaria materiar .
'f'r:RREIR0 L. l',\ 11.\. El es /11 /1110 del ron /1 ihu_1'f11/ e. conferencia pronu nciada en l a X V II
J(1rnaJa L_ A. D. T.. en L1 cuc: tonnu l un:_ cvcra crtica a la nllt \i\ teora a travs de ,; u man11'c
l<>c1on c1 en l tali1 y Esp;tfui. reafi rmando en forma harto convin cen te el conccrto de la d octrina cl
si ca en po l c1n coincicCenle con la doctrina Jomin antc en A mrica l .auna. basada en lo<.
principio rJe lc!lil l idad. lutch c.:oristitucional y, obre todo. en u t"orolario d<! la igu. l<lad d'. las
p11rtes.
358
A) Teora de fa inniunidatl
L<:1 teor<:1 de la in mu nidad, defendida por 1ARACH, corno un d og ma (
supra, IX/9.B. ) q ue encuentra fund amento en l a ausencia de capacid ad con tri bu t i
va, aplicable aun en ausenci a de una norma. impl ica indirectamente una
prohibicin al legislador. La teora as concebida encontr resistencia, especial mente
en lo q ue concierne a la i mposicin entre entes p bl icos, q ue t uvo amplia acogid a
en la XIII Jornada L. A. D. T. d e Mallorca de 19878 , como lo tratamos en
Instituciones (n ms. 30 y 31 .2.), en supra , IX/9.B., y en nuestros comentarios a
los arts. 16 y 41 del C. T. U . En el d erecho br<:1silefio, que prest mueha atenc in
a esta cuestin, las crticas fueron sol ucionadas por la i ncl usin d el concepto de i n
m unidad en la Consti t ucin, prohibiendo la i mpo. icin en determinados ca:-.os
previstos en el art. 150, que es la .ol ucin correcta. Con e&a prohibicin al
legislador, la teora se conf u nde con la de exoneracin por va constit ucional , med
io seg uido comn n1ente, con10 en los arts. 5" y 69 d e la Consti tucin uruguaya.
Esto ha d ad o lugar a cierta imprecisin en su doctri na y contradicciones e
inconstitucional idades en su legislacin9
'Confi rmando recomend aciones formu l aL!Ll. en l as 1y 11! Jornadas. en Ja de M!l lorca se otu '
o con n1ayor precisin el principio de la gravahi l idai.l. La primera recomendacin dice: "Que la Ji
lribucin de com11.:lcncias tribu tarias entre distin tos niveles o rnbitos Je poJcr tcrntorial de un
pas. corresponde al plano norn1a! \'O conqi luc1onaL pud iendo ser dsarrol l aJo por la legislacin
ordinaria cuando et constitucional menlc previsto". Entre las Jem recomend aciones aprobadas
merecen destacarse. 1'1 cuarta, relativa a la coordin acin de las pol ticas tri butarias de los distintos
rganos con potcstadc nonnali vct , y Ja quinta en el sen ti Jo de que 'la d istri buci(Jn Je competenci
as tri bu tari as no Licbc obstacu l izar 1 '1 real i zacin de u na poltica naciona l en materia econ1n1 ca
y social'.
" Sent. S. C. J., de 1 5, 11, 1 976. pu blicada en LJ LJ. caso n rn. 8969; sen!. S. C. J., n\ rn. 402 de
17, !X, 1 987. pu blicaJa en Anuario de Derecho Tributario. pg. 77. con nolct Je A. MAlZ.
R,\ \1()N \'ALDS Cos-1 A, El derecho tributario como ran1a urfdica aut6no1na ..., ob. cit. Consi
deraciones jurdico-constitucionales .... ob. ci t.; "La teora de la inmu nidad", en M anual de derecho
financiero. vol. 1; El siitPma tributario uruguayo. Montevideo. FCL, 1 987, p g. \ 9, fnstiruc1ones.
359
Es obvio que l as exoneraciones deben ser establecidas por ley, sin perju icio,
claro est , de las reglamen taciones qu e d icte el poder ejecut ivo en ejercicio de
su
n n1s. 32.4.2. )" 33.2.4., pgs. 234 y 244, Aplicabilidad del IRIC a los ing r!'sos de los trabajadores
1ndependienres. E:fecto.1 de la ley 16.UU4 sobre la le.v 15.908(cons u lta) en Revista T ributaria. t.
XV II, nm. 99, parte segund a. 1990, pg.;. 554 y ss.
A. 1'.Azz. La in1n.,11idud f1.1 cal del Estado. /Juc1rina. derecho poslli t:o y j11ris prudenc1a, publ i cado en
Anua rio de Derecho Triburario. t. !, pg. 83
Jos E Luis S!lAW, Jurisprudencui reciente sobre la inniunidad in!po.1itil'll de las i11.1titucione.1
pri vadas de enseiian::;a _V culturales (art. 69 <le la Constitucin), publicado en Anr1ario de /Jerecho
T ribrlf ario, t. l, pg. 91
G. RoDRGl: tz Y1Ll.ALBA, Manual de derechofinanciero. vol . l!: Las exoneraciones trib11ta ria.1
constitucionale.1, FCLT, 1988. pg. 9.
10
ALrR-DO BENfTEZ RivAs. Derecho tributario, La Paz. 1 988, pgs. 196 y 197.
11 El lema l o he ni o tratado con abu ndan te dearrollos en Aplicabilidad del in1puesto a las re11 1nsdr la industria v e/ comt'rc10 a lo.1 ily;resos de los lrabq.jadorc indgiendienres, con;ul ta evacua J,1
para los i ntcrc;ados. publicad a en Revisra Tributaria. t. XY H. nm. 99. pg. 537. En l a d octrina
uruguaya han ex presado opiniones <.:ontrarias. q ue obviamentecon ideran1oscrnneas, J. P. 1110:-<TER
TR;dBEL. "La cxoncra<.:in en el Cd igo Tribul'1rio". en Revista Tributaria. t. 11, nm. 6. pg. 1 37. y
W. L CIA -.;o, T<>ora general de la exe11cin tribulana. Buenos Aires, Ed iciones Dcpalma. 1 979.
360
14
12
Para l a fundamentacin de esta posicin 1ase lnstauc1ont'S. n li n1. 26.4., pgs. 1 54 a 158.
" Yasi; si mposio sobre El principio de legalidad en el derechfJ 1nbu10.rio (/\.-1ontevideo,
Facu ltad de Derecho. 1 986), cspeciahnente exposicin de J. C. PEIR..,No.
'" A. BENTE2' Rrv.,s. Derecho lribr<tano, La Pat., 1988, pg. 188.
361
competentes
s . Monos
DF EXTl"ICIN
LA.VtoR Dr.
en s t1
362
plica la extincin del crdito fiscal , y que en caso de haberse efectuad o la re tencin
o percepcin i mplica t. mbin !a extincin de la obligacin del contri bu yente (
supra, I X/1 0.D.).
Un caso que presenta i nters general es el de la imputacin de la paga en el
derecho uruguayo, en el caso de que coexistan de u das de d isti n ta naturaleza, por
concepto de tributos, i ntereses, recargo y multa . Por ley apl icable solo a la Di
reccin General In1posi!iva, se e.tablcc i que los pagos 'sern im putados en
pri n1er trnno a la cancelac i n de la deuda por impuestos", rgimen ms favo
rable para el contribu yente, ya que li mita o el i mi na el devengo de recargos.
La i n novacin signi fic un apartamien to de l a sol ucin del derecho privado.
aplicada hasta la sancin de esta ley, lo que plantea el problema controvertido, pero
no re suelto a n por la juri,.,prudencia, de cul es el rgi men aplicable a los pagos
efec tuad os a otros sujetos acti vos, go bierno s departamentales, Banco de Previsin
Social y otros organis1nos para los cuale no existe norma tri butaria. En nuestra
opi nin, es aplicable por analoga la no1ma tri bu taria antes mencionada. seg n el
criterio i mpuesto por el art. 5'" del C. T. lJ. Con10 arg u n1cnto coadyuvante de gran
valor, dada su f uente constit ucional , ci ebe i n vocarse el pri ncipio de l a i guald ad
ante las cargas pblicas, que estara violado si \e aceptaran regmenes diferentes.
B) Prescri pcin
En contra de cienas teoras fiscalistas debe aflrmar...,e el principio de derecho
comn de que tod as la-. obligaciones son prescriptibles. La defensa del i nters
fiscal debe arbitrarse por otros medios, entre ellos la extensin de los plazos en
caso de cond uctas ilcitas de los sujetos pasi vos y los actos i n terruptivos
adoptados por la ad mi ni ..,tracin, ambos de habi tual aplicacin en el derecho
comparad o.
Existe con.\enso en que los plazos de pre cripcin deben ser n1s breves q ue
el de las obligaciones persona les del derecho comn y ns lo propone categrica
mente e! niodelo C. T. A. L., en contra de las sol uciones general i zadas en ;\mrica
Lati na. Tan1bin existe consen ..,o en que esos plazos de ben ser extend ido-. en
detern1inados casos. variables seg n las legislaciones, que tienen, sin cn1bargo,
como pri ncipal causa la conducta de J os sujetos pasivos, pero tam bin el dcsco
noci n1iento por pane del sujeto activo de la ocurrenci a del hecho generador.
El modelo prev dos sit uaciones de di ferente i niportancia. la pri mera
rela t i va a cuando el contribu yente no cu n1ple con su deber de colaboraci n por
omitir su inscripcin en los registros correspondientes o por no poner en conoci
miento del fisco la oc u rrencia del hecho generad or y en los ca<,os de determi
nacin de oficio, cuando la ad mi nistracin no pudo conocer el hecho. La segu
nda situacin "e rrf i ere al caso ms grave de que el contri buyente haya
ocultado el hecho o extra do bienes dl pas.
El C. 1'. lJ. presen ta sol uciones algo diferentes. En ta l sentid o se seala
la regulacin i ndepend iente de las deu das por tributos y por sanciones. En
cuant o a los plazos redujo alg unos f ijando un plazo nico de cinco aos y previ
una sola h i pte. is de extensin a d i ez coincidente con 1'1s dos del modelo, sal vo
en el caso
363
364
ga que "dicha declaracin deber ser realizada ... en caso de ser invocada en va
ad ministrati va por el contri buyente'', quedand o el Banco 'obligado a expedi r
en ambos casos los cenificados que as lo acredi ten".
El problema que resta es determi nar si esta norma es apl icable a las prescri
p ciones que se operen en las deud as tri butaria.) con otros rganos del Estado.
La solucin debe ser afi rmativa por lo menos con respecto de los rganos de la
admi nistracin cen tral. por las razones expuest as a! tratar el orden de i
mputacin de l a paga. La cuestin es opi nable en lo q ue se ref iere a lo!.
gobiernos depa rtamentales, en vi rtud de la autonoma que tienen en materia de
derecho tributario material. En
.entid o afirn1ativo puede record arse la jurispru dencia de la S. C. J. y del tri bunal
de cuentas en 1nateria de tasas que defienden la aplicacin del concepto que de
ellas da el C. T. U. por ser la doctrina ms recibi da. El tema recobra actualidad por
el reciente decreto del gobi erno departamen tal de Montevideo (n1n. 26.835, de
1995, art. 19) que dispone que el derecho al cobro de sus tri butos prescri bi r a los
20 aos, con lo q ue se v uel ve al rgi1nen anterior al C. T. lJ, apartndose de la
tendencia moderna de fijar plazos breves en ara del principio de J a segurid ad
jurdica.
Transaccin 1
C)
'El tema lo hemos tratado detenidamen te e n l.os acuerdos entre la administracin 1 el con .
lrtuJente. colaboracin al libro de homenaje aG1LBERTo ULHA CA'.'1o, Princpios trihutri;>.1no d1reto hra.1ilerro e comparado. Rio de Janeiro, Forense, 1988, pg. 564, reproducida en Revista Trih111aria, t. XIII. n m. 71 . pg. 1 17. y en Re vis/a de Derecho Tribu/ario, nm. 48 ( Venezuel a). pg. 61
365
con las compaas petroleras consideradas perjud iciales para el pas. Sus defen
sores alegaron que se trataba de ac uerdos li mitad os a la "determinacin de los
hechos", sometidos a "ciertos requisitos que garanticen la mejor defensa de los de
rechos de J a nacin". Esa caracterizacin del i nst ituto es pasible de crticas, pue:.
si la finalidad es efectuar una correcta determi nacin, no debera estar concebi
da como un contrato para terminar u n litigio y exti nguir parcial mente la deuda,
sino como un ti po de determi nacin mixta, con part ici pacin del contribuyente.
Los dems pases latinoamericanos han rechazado el i nsti tu to por d i
stintos f undamentos. Urug uay, sin embargo, acepta el acuerdo con el contri
buyente y nlantiene el control de las tratati vas, y al solo efecto de la determi
nacin de los "impuestos cuyo monto no ha podido determi narse con exactitud".
Es un proce dimiento especial sobre base presun ti va con la colaborocin del
contri bu yente, la que en s 1nisma no es contraria a derecho, si no en concord
anci a con el si sten1a de declaraciones y presentacin cJe cJeclaraciones jurad as.
6.
DEVOLUC! DE LO INDEHID0
19
366
J\'o\\'ARRINE.
367
la devolucin a los <1gentes de retencin cuand o ind iquen los contribuyentes afec
tados, a q uienes se har efectivo el pago, sal vo que el agente acredi te la autori
zacin expresa de este. Es la misma solucin que rige en Mxico ad mitiend o la
devolucin "siempre que esta se haga d irectamente a los contribuyentes" (C. r.
F., art. 22).
La legi slacin brasilea presenta caractersticas muy particulares; el art.
166 del C. T. N. d ispone que la restitucin de los tributos que por su natura
leza impliquen transferencia de la carga, solamen te ser efectuad a a quien
pruebe que ha asumid o esa carg<1, o, en el ca<>o de haberla transferid o a
tcceros, est expresa mente autori zado por este a recibirla. La vaguedad de
la norma en cuanto a la naturaleza traslad able del tributo, ha dad o lugar a
discrepancias doctri nales y jurisprudenciales en el supremo tribu nal federal.
Par:! BARROS CA R VALl!O, si bien no hay fu nd amento ju rdico que ampare al
Estad o a no devolver a quienes trans firieron la carga a terceros, las sumas
percibid as i ndebid amente, ta mpoco lo hay para los sujetos pasivos que no
prueben haber soport.<1do la carga; por lo tanto. llega a la conclusin -por
cierto muy opinable- de que na ausncia de ttulo de ambos os lados, deve
prevalecer o maf?no princpio da supremacia do interesse pblico ao do
particla, incorporando se as quantias ao patrimnio do Estadu 21 . BALEEIRO,
como integrante del S. T. F., se pronunci en contra de la prohi bicin
absoluta por entender que dad a la dificultad cientfica de cal ificar los
impuestos en di rectos e ind irectos, la cuestin d ebe anali zarse caso por
c<1so, criticando la jurispri 1dencia anterior que parte del presupi1esto
errneo de que los impuestos i ndirectos siempre son transferibles 22 .
Paraguay admite la devol ucin a quienes "no soportaron econmica1nente
el gra vamen indebido, o bien que resttuy a estos las cantid ades respecti vas ...,
de lo contrario la repeticin deber hacerse a quien acred ite que soport efecti
va mente la carga econmica del tributo" (ley 125 de 1991, art. 220).
El C. T. U. en su art. 76 no ad mite la reclamacin de devolucin "de lo paga
do en exceso, cuando la suma abonada en demasa haya sido incluida en las fact u
ras respecti vas y perci bidas del comprador o usuario". La norma es de innegable
aplicacin en el l. V. A., pero de acu erdo con su fund amento podra aplicarse a
otras situaciones en que exista prueba documental de que el impuesto fue transfe
rido o trasladado, lo que puede ocurrir en el caso de los agentes de retencin y
percepcin . Es i mportante destacar q ue esta norma, a diferencia de las mencio
nad as jurisprudencias argentina y brasilea, no presume la traslacin y establece
como nica prohibicin, la existencia de una repercusin documentada. En los
dems casos los sujetos pasi vos tienen derecho al reembolso, en una solucin
coincidente con la recomendacin de la jornad a, es decir, sin entrar a considerar
si h ubo o no empobrecimiento.
Como d ice RODRGUEZ V'JLLALBA , en los casos en q ue es obvia la traslacin,
por ejemplo en los altos impuestos al consumo, la sol ucin no es satisfactoria desCurso de derecho tributario, 2' ed., Edit. Sarai va, 1 986. pg. 279.
Direito tribrttrio bra.1ileiro, 9' ed., Rio de J aneiro. Forense, 1977, pg.
516.
368
369
za tributaria con las deud as g ue estos tengan con el mismo sujeto activo. En los
dems casos el reembolso debe hacerse en efectivo.
En Colom bia la com pensacin es precepti va con las de u d as vencid as
"a cargo del contribuyente o responsable'' (Estatuto Tributario, an. 816).
D) De recho compa rado
l. De recho uruguayo
370
2. Otras legislaciones
El derecho comparado ha id o recogiend o el instituto a lo largo del proceso
de transformacin de la relacin tribu taria concebid a como u na relacin de poder
en una relac in jurdica, como bien lo dest aca GARCA NovoA al analizar la evolu
cin de las legislaciones Lle Alemania, Ita lia y Espa <1n. Recuerda al respecto la
opinin de D'AMELIO en su conocida monografa "L'autonomia dei diritti, in
particolare il diritto flnanziario nell 'unitii del lliritto", de que la n1ora del Estad o
y el correspond iente pago de intereses "di somme pagate indehitamente a titolo
di itnposte" pertenece a la "categoria dei principi g enerali" 24 .
El derecho latinoamericano reconoce el derecho al resarcimiento i ntegral,
med iante el pago de intereses y la actuali zacin con pequeas variantes.
Los Cd igos que siguieron al modelo, con la excepcin Lle Uru guay,
adop taron la propuesta de este, especialmente en lo que concierne a la i guald ad
de tra tan1iento con los intereses a favor del Esta d o, con pequeas variantes.
Bol ivia en e! art. 59 y posteriormente en 1986 agregand o la actualizacin;
Costa Rica relaciona el monto con el inters bancario (art. 58); Ecuad or d
ispone la iguald ad con los i ntereses a favor del Estad o; Per en su texto de
1993, art. 38, d ispone la liquid acin de los in tereses en la mi&ma forma, con al
gunas pequeas variante& seg n la causa de la devol ucin; Venezuela en su
texto de 1994, establece la ac tualizacin monetaria e intereses compensatorios
del 12o/o anual; Brasil en el art. 167 del C. T. N. tiene tambin la equiparacin de
los i ntereses por mora e incl uso de las pen<Jlidades; Argenti na prev la liquid
acin de intereses con variantes se gn los casos, sobre la base de los i ntereses
apl icables a los prstamos bancarios y la actualizacin prevista en el art. 129 de
la ley J 1 .683; el art. 22 del C. F. F. de Mxico vigente a 1991 establece que "el
fisco federal deber pagar la devol ucin que proceda actualizad a ..." e intereses
"sobre la devolucin actuali zada"; Colom bia reconoce el pago de intereses
----corrientes y moratorias- sobre el saldo a fa vor del con tribuyente posterior a
la compensacin.
La generalidad de estas soluciones resaltan desfavorablemente la situacin
de LTruguay, atribuible a un exceso de la defensa de los intereses fiscales por
parte del poder ejecutivo.
11
JA
NDICE DE AUTORES
-A
-
"
Bocchiardo. 150.
Rot.lda J4"
A lber" 1 1 8.
Albiana. 349. J50
Arango Me ja, A
Ca;:giam. R 21 4. 218
CaJ ar;1llc. J P .. --12. 3-'1-3.
C<1lanmndrc1. P
!50, .V16
-R Rachour, 1 1 88, 1 92
Rakeiro, Al10 rnar- J5. 4V. 50. 59. 61. 97. 1 04. 1 27. 1
12.
154. 1 55, 1 57. 15!1. 1 61. 166. 1 90. 253. 316. 367.
llanacloche .l49.
llaque, 11..47.
Barbe Prez. H .. 272
Barbosa Noguera. Ru; 154, 157, 1 58. 258. 277. 278.
.104
RarrCrc. Almn: 118.
Ba1ci u. A F 305.
Hatle: 118
Rayan.lo Bcngoa, ' 262.
Rayley 1 74_
Bcauhcu, Lcroy 45. 57. !J O, 1 92
Becker, A. A 1 05. 1 28. 252. 304.
Bclandc Guina;;o;i. /l.1anuel 254.
Bcnitez R1vas. Alfredo: 253. 359, 360
Berchesi, Ni lo: 1 95. 208
ller!ir1. Antonio: 33, 58, 81J. 88, 89, 1 1 O, 1 1 5, 1 21 , 1 5--1-.
J 55. 1 57. 1 58, 27 1 . 284, 350, 352
f-lerliri. Luig' V11orio: 323.
Berro. Fedcncn: 67. 337
Benatza, Humherto J. 1 6
ReU1, E 299.
372
l 27
"JDICE DE AUTORES
-DD'Albcrg:o. E .. 2,
oAlessandro,
7. 1 24, 1 42
32-
Dae;so:. M 2K9.
De Barros Carval ho 105. I OH, 268. 308, 367. 368.
De Barros Monteiro. T .. 157.
De Bnto Machado. Hugo 1 52
Dl' Ferrari, F.. '.'. 1 4, 2 l 7.
De Grcgorio: 282.
De J uano: 50, 205.
De la Bandera. 1. 1 74
De la Garza. S. F 74, 232, 253. 279
Dc Vnu de Marcu, A .. 27, 28, 29. 30, 49. 57, 109, l l9,
141. 1 42, 1 92.
Dl Pretc: 49, 51
Demichch 86. 175
flerrium 349. 350.
DlLC, J .. 49
Durano: 214.
Duvcrgcr. 1'.lmnice. 58. 1 09, 1 20. 1 23, 1 57, 1 58, 1 59
-E
Echegoyen l i . 1 74
Eche\ anLa. L.: 1 33, 260
E1naudi. L .. 2. 26. 28. 30. 3 l. 1 25. 1 41 , 1 42, 181
E<;Cribann. Francisco. 258
Esponda 282.
Etchegorr, Femundo: 260.
-G
Fkiner. F. 1 8.l.
Flora !42
Flores Polo. P J 94.
Flore,; Zavafa. E. 74, 75, 1 ] 3. 1 )(,. 21 2. 279.
Fortc. F 52. !27. 1 82. !87, 2lXl, 296.
Frugone Schrnvone, F . 236.
Fu ntes Quinrnna. Enrique. 1 1 9
Funado, Horaciri: 260
Gaggcro, E .. 325.
Gam=a. J .. 36. 37. 64
373
NDICF. DE AUTORES
-J Jaroch, Di no. 41, 75, 76, 77, 80, 90. 94. 1 04, 1 1 1, 112.
1 1 3. 116. 1 42, !48. 1 54, !55, 1 63. 1 88, 234,
243,
252, 254. 258, 266, 274, 276, 277, 282. 283. 284,
289. 302. 30-t 306, 307, 316, 320, 339, 340. 344,
350. 353, :156. 358.
J1'lt:. G 49, 51. 57, 74, !08. 1 09. 142. 270.
JirnncL de Archaga, J .. 43. 62. 132, 136, 224.
225,
227. 234. 248. 249, 290.
Jnnncz GonlleL. A .. 279
Jo'OeranJ. L .. 240.
-KKaldor. N .. 1 1 8
Kauffrnan, Jo-;cph: 1 18.
Kaufrnann, M 113.
Kcl1cn. Hans: 297, 304, 328. 356
"'
-t
Morselti. E .. 1 20.
374
NDiCE DE AU TORES
-Q-
-T-
Talarna\. M
Hilo, Vicente 79
Rapoport, Manuel. 25J
Real, A R _ 206, 232. 2_14.
S'i_
-U-
2.'i2, 253
Ruda, J M.: 22 .
Rullire. G .. l 15, 1 16, J 1 7
-V
326
NDICE DE MATERIAS
-A
298.
Atto (.1)
224_ 230-234:
de conccsionc;; cGmo fucmc de la;; ta;as: 170.
gmtuo1 v onero.1os como fuente del 1greso: 1 -"'
registrables. Ti1>a>: 1 70
>\<hmm1tracin
competenci<i para (;onlratar. 24:
faculta<l para fijar precio-; 25:
Nacional de Puertos. Rgunen: 45.
Agente (s)
<le pcrcl."pcin
conceptc,- 341 -342:
dc1ignacirr 342343.
re1enedore>
concepto. 341 -342:
de1ignarin 342-343.
en d derecho colomb1ano: 34 .
facuhade" 141 ,
h mitac1ones tributarias: 34 i.
origen 340,
(qutne< pueden <el'): 340:
'"
cl culo- 164:
de la< La.1a_, 1 64
Bcmficio cambiano
a11 m1lac1n al irnpuc:<to_ 42:
finahdad del rg1 m ll' 42,
naturaleza 1urd1c;i. 42
R1en (e')
(confi'1cac10n de). 128-1,:xl;
de u<o pblico
-CCapacidad contributiva
cama J urithca dd 1mpue<to: 90:
d J o, gruro< tamdiaJ-c1 327:
determi nacin legal. 104;
e n el de recho pn> ado: 23-24:
l d d rcho pbllco_ 23-24:
e n d derecho phliro y privado. 2-'. 24.
en las t1a1 1 62- 1 64.
!b_, entrntlas 1rrnc10nalc.1 se fundan en laj_ 3
llnutac1ones !04;
l1 rmwn1e de la confi1cac1n: 1 30 13l _
Capital DismmllcH\n Cau-;;a111gr"C1oscxtraord1nano1 9
Cau1a
en l o; contrato., 25;
urdica
Je la relaun trihutana_ 90, 353-3_ 4:
dcl 1mpuc.1to: 00:
de Jo, .1eguros ohligatonos 63:
material de la contribun epecial 1 79
Codi ficacin de las normas
tributaria1
en
el
dere,ho
comparado 2 1 -252; en d derecho
europeo 257-259:
en el derecho btinoamericano: 253-255;
en el derecho uruguayo 259-262
Cdigo Tributario
para Amrica Latrna
aspectos 1urrl1co-tnbuwno,- 256-257,
evol ucin leg-islativ : 255:
principios 256:
uruguay o
376
"jDICE DE MATERI AS
Comercio exterior
C<'mpctcocia
!creacin de obl igacin tribularia por delegacin de)
231 -232:
n derecho pbl ico: 24:
"''fl"ciill
afr(.tacin. 186.
a la scgurirbd -<r>cial
dcfinictn: 2 1 2-21 3.
definicin del 1nodelo C. T. A. L. 212-'.21 3;
deotin;idn: 220.
en el derecho compu.r.1do: 1 84 186:
en el derecho c-;pailol - 209:
en el dcn:cho franc : 209,
en el derecho uruguayo- 2!3-217:
naturaleza Jurdica_ 208-21 O. '.'.19-220;
nmuraleza tri bmaria de los aportes_ l 80, 2 J 9-
220.
mvele., de ontribucin: 2 l 521 6:
regulacin: 210-21 1 ,
011.tctnu<; 21 0-21 1 ,
sujc!os 21 3:
causa material 1 79;
concepto: 179-181.
1 89-1 90:
<fetennmac1n dd co-;10: 203:
en el derecho latinoamericano: 192 !94:
en el derecho uruguavo: 1 95- l 98:
evol ucin hi lnca- 1 90-1 91 ,
exonerJciones. 20. 1 79. 206-208;
naturaleza jurdica: 205:
orgenes: 1 9!:
problema.1 para .1u impm;icin: 204:
situal'in actl!al: 1 91 -192:
por scrricios pblicos: ]70-180.
prcoupucsto de hecho: 1 79:
util11acin 180;
evol ucin de ];i Jt:finicin con111tuc1onal 85-87:
no tributa1ias. Di fen:ncia con la.'triblllan:l' 21 4-21 5:
parntriburnrias. Diferencia con la> tnbutana>= 2 1 4-
215:
pmronol (e). Naturaleza jurdica: 217-21 9,
pl'oblema terminolgico: b4:
1ributana
diferencia con la> no tnbutaria-;: 214-215:
diferencia con la> par.itributanas 214-215_
CQntribuyente (s)
caract"rshca.1: 145, 31 5:
como <;innimo de >UJeto pa>J VO' 31 1-312:
definicin: 31 4-J 1 7.
<it: lo-; 1 mpue,o,101 directos 316:
de lo> impuc>to indirecto' : 31 6:
deudor de la obl igacin l nbut ria: 7J:
(doctrina sobre lo> ;uce,ore<; como)_ J_'\2-334,
eleccin segn principio poltico<;: 8;
(el F-1tado en <:;ilidad de): 31 7-31 9:
en el derecho comparado: 31.":
l entt:s pibl ico como); 3l7-J l 9.
ente> 1in personera Jurdica emno): 319;
( fillalc.1 de ooc1edade.1 extranjerns como): 329. 330:
(finalidad de los grupos famili;ires como): 325-326.
327;
func1cin de su volunt;id en !a relacin tributana: 1 56.
(fundamento de los entes sin personerajurdica como):
J l 9:
(grupo> de famiha como)- 327-329,
(ingreso,o, cla>ificados en atenctn al)- 7
(relacin entre el E>tadn y el): 295,
respom;abildad: J l 3:
i rc,pon,;ibilidad de los grupo> famil ia"'' corno) J7-
32'1;
(ooc1c<lades extranjern.1 como): 329330:
1 oociedades vinculadas como) 330-331 .
(suce,011:.1 como). J3 I . 332-JJ4:
NDICE DE MATERI A S
-DDerecho
<Jdminiotr 1i vo. Rebcin con el derecho tributario
303;
377
378
NlJICI:: DE MATERI AS
Doctnna
bra>i!era sobre la contribucin especial: !8L
del prim:ipio de igualdad de la1 parre1: 296-298:
launoarnerkana sobre los i mpuestos confiscatonos_
L\2-!35.
1obre e:.pec1c, trihmarias 81-82:
1obre impue:;ro, directos e mdircctos: l l 7-121.
naturaleza de
-;u.1 tran
ferencia : 1 7;
379
Ex11 r (.H\n
d< fa ubh gadn tributaria. .,.fados. 361 -365,
del pla:nJ en lao ubl igac1onc<; tributarias_ Casos:
362 Extr<1territl>na1iclad de la1 zonas francas. 250251
-1'Faculrnd (esl
de los rganos d< conl rol dd tnhuto:
295: li nntada<; de 101 a<;cguraliores e11a1ale, 64
F1 lmks de sociedades extranjera>
como contri buyentes. 329-330,
di erencia con ]a<; <;ucur1aks: 239.
trmamicnl() lnbutario en el de1 chlJ latir.1Jarnenc;11n,,
329
Fl.ICO
cninll 1ujeto acti\ o. 309;
concepto: 297
' /1.-1. 1 (clasificadn de 1ngll!oos ><'gn) 21
'uente (>) de la_, norma_' trihutana_,_ 224. 226229_
-G
Gnero. Trmino ul il i/ado en interpretaci n de norma, trihutarrn. 270_
Gr;ivJmlne1 que afec1an el comercio exterior: 41
Grupos 1 mil ire, como con1nbuycntcs 326-329
-HHcch (.< )
(conccp!o dd prc1upue>to de). _<Q.:l.-30S.
econmico generador del pcac: +.
generador (es)
(aspc to objcuvo dd\ ()6,
(a.1pcc10 suh jc11vo dd J .l07,
concepto. 304-305,
conf1gurqcin. 308-309.
de los repre1enlank> kgalcs 336,
fundmrie1110 280-281 ,
rnlerprel J<:in 280-289,
noci n llenera) 306-308.
ocurrencia 237:
pcndic-o<;
aplicacin de ln ley: 309:
concept o -09
HereJeru<;
responsabilidad tributaiia: 33!334,
'anc1ones en d derecho tribulano: 334
Herencia Acto g-ratuito fuente de ingreso 12.
Honoraril! (\) en 1crvic1os de salud: 67.
-1Igualdad
ante la ley Lun1tantc de la capacidad contnbu tiva:
104:
de las panes
1 doctnna Jel prmdpio de). 295-298.
en el dcrc'cho comparado 295-298.
lmportac1n (e')
(caracterstica rle 101 recargos a las}: 43;
(creacin de 101 recargo;fa). 43.
lmpue;to (ol
a la unportacin:
43; a la renla
aplu:ab1hdad 237:
en el rkrccho comparad1J:
'25.
pnnci pio>: 325.
plU <\':il;1; Cb.,c de rngrc10<.: 4_
adicional. 9'.
alcuota adi(.-1\m'-ll: 97.
anJlis1.1 de >U J fi m in _ 107, 1 0.
{:isimilac1n dI b n fico can1h1ano al ) 42:
aumento n b buoc 91,
caracter \(Ec';"
(de la destinacin de k"J: 1 06.
el prc<>upu <to de herho. 111--1,
rndepcndc nria !07- 108:
ca.;n, en que "" k1 atnbuye naturale1a d tasas. 1
cla11'ficacln. 1 1 4-1 39,
doctrinaria. 117-1 39;
en el derecho comparado: l 4 1 1 6;
uipru1irn :;
LC>lllO tributo puro y si mple: 1 03,
con afectaca\n e<>pec1nl 106;
con garantfa ll!ale'
concepto. 1 22;
n:aurale1u J urfrlica: 1 22;
J. la<
28,
380
NDICE O
MA l'ERIAS
pol ticu: 7:
propue>ta>. 7:
coactivos: 15-18:
concepto. !;
con fuente en el concun.o de \ ol untadc,_ !2.
con fuente en la vol untad umlateral tle! E.<tado 1 1.
1 2. 1.'i;
(.'on cncionale<>: 18-20:
corrientes: 1 O:
C"ritcrio de cfasi ficacin: 1 -J;
de capi1al: 1 0;
de carcter dominial o regal stico l,
de carcter e,cepcionaJ - 16,
de cuenta corriente y e.a pita!: 1 0.
de economa pri vada .'i:
de economfa phlir:a . .'i.
de] Estado por uso o enajenacin ,je biene<,
pblico,_ 44:
de Jo, rnonop0l ios fi_c.calc-; Naturaleza
tesis del 1mpU<:stn J(l J 1, J2,te,;s dd rrec10 32-34:
dentro de la categora de precios li nnnc1eros: 29:
de origen monewrio. 18;
denvado<> Concepto: 9:
dciivadm; del domin io pbhco: 1 8,
d irecto' en el proceso econmico. 6;
efectividad: 73,
elemenlo' que lo e'1ructuran J:
en el dere ho uruguayo: 20;
c,,peciales de derecho ptiblico: 1 5, 1
7;
extraordrnario,; 9:
1ndircctn<> en el proce<>o econmico 67:
irracionales. Concepto: 3;
rnediante el control de la coinpra y venta de di\ i>as:
41 ,
n1onopol ticos: 33, 40:
naturaleza jurdica. 30-38:
nonlinales: 9- 10;
normnales y reak>. 9;
no 1 ributanos. Dep6s1lo voluntario: 21 6;
Ordinanos. 9.
rigmario-;: 8-9.
Paratnbutanos. 210:
Por acto<> urd1cos convencionales: 18;
Por relaciones con entes etr.rn_1ero1. 19.
(precio' como): 1 9.
Provenientes de ente Je,crnlralizado<,: 40:
Provenientes de otro< entes pblicos del Estdo. 5,
p1-o eniences de otro<; tntes soberanos: 1 1. 1 2.
Gue establecen un cambio directo entre contribuyen
te,; y Estad' 4;
Ciuc e>tablcccn un can1hio indirecto entre S;cado y par t1cu!ares: el;
94.
?::
exonerm:mne,- 93: lincom;!
itucionalida{j tk In,): I C\4; ind irecto
(J
l 4. 6.
1 IJ-
211
'
racconcp!o
io nales 3.
extrafiscaks: J
fiscJles. 3;
381
INDICE DE MATERl.A.S
Jntcrpre1acin
amJgic<i
campo de aplicaci n; 276-277,
concep10: 275;
diferencia con la interpri;racin ;xtcn'ia 271 ,
1mprnccdcacia: 276:
norma.1_ 276-278;
(crilcrio1 h11cos de 266-267:
Je nonnu< tnbutaria1
ant"ceJcnte<; histncos 265-266;
efecto< - 247-248;
en el moJelo C T A L_ 267;
de] !.echo generador 280-289:
e<;tnc!a
concep10 278. 280.
concepto doe1ri11ario: 278-279:
en d dereLho comparado 278-279:
en el derecho 1nbulario 278-280,
exten,iva Di ferencia con la mtegracin analgica
271,
(fonna.1 jurdicas deJ: 284-285.
lrretroacti vid;ul
C'aractersticm;: 241 -242:
de las leyes m;s gravos<l>: 243-245:
de b.1 normas tributarias. 241-248.
regulacin lega! d! la< normas tribularias: 242 243
V A_
(acruacin del sujeto pa1ivo del). 348-349:
( problema doctrin ari o de los ;ujel' pa>i v o\ Jel)
349-350:
su jeto.' pa.< i"' 1-'lanreJmiemo. 348-352.
-M'"1ambto tributario
formas. 71,
por el eccut1vo: 71
.,fercosur
ca11s la suprc;in de gravmenc.< 41 ,
(naturaleza de !01 recargos a la i mportacin en) 43
Monopol io ( >J
a-eguradDre- l nconstitucionalidad: 63:
fiscal (e<;)
como nicdio de recaudacin de 1mpue;10,. :i4.
.:onveniencrn: 29, 30,
dr un ;ervic1n. Naturuleza Je ]a_, prestac1one' Jll38:
discusin sobre la fi3acin dl precio: 37, -',
doctrina: 29,
clc mcmo.< 1urlJicos que los ca1;icteriz;in: 42.
elcn1cnto.< que lo integran: 32,
en lo' contrato> de adhesin: 36:
finalidad: 28;
101 in rc<os
impue:-tos indireC"tos 3 l.
no afecta la namr:iJea de las contraprest:icione.<:
'n
3'
-NNaturaleza
J ilfld1 ca 1rihutana
de !Js ontnbuL1011c> a b >guridad 'oci al 2 1 9220,
d l:h cun!nhucion s pa!ronales 2! i - 2!'! .
de I< fi l1"].,,, d 'ociedad < cxt;nr 329. de !Js pr1 m1' J 'g1F." 60-6 .
de las sociedades '111cu l:i<l:1' 330-331 ,
de la< >ucursaJe,- 32\1.
de bs tarifa> pD:-tak'< 59.
d! las ta:-a' . [nahcrab1lid::id 94:
de los consorcios. 325.
de lo< establecimiemo:- de J(.iedde> extr::i n_ n":
329-330:
de Jos grupos fami lian:s 327:
d los peajes. 49-51 .
de lcs :;eguro' ohhgarono,: Ll-65.
de lo; 'ervieios de cmntHl!eac1n 56-60.
Je lo< servicio<; de correos: 56-60:
dd i mpucto: 103:
pecuniaria tnhutaria dd tributo 73:
cnhurnria
de la.< crmf!seacionc_,. 6. 19:
de la.1 contnbucionc1 com;oc1ativas: !!U
Norma (<>) tributaria (sl
(analoga de las) 275:
(antecedente' hi'>tnC<h de b rnterprctacin de l:")
265-266;
(aphcabilidaJ J; b11 237-239, 248-251 ,
laplicab1hdad de la.<> normas imcrprctauva<; de l a> ,
246-248:
codi ficacin: 251-264:
382
i NlJICE DE MATERI AS
266-267.
de ]01 ente; utnoms 40;
dc1ccntrnlizacin legislmiva: 231.
dictadas n1ediante decretos-leye>: 232-233;
di,crepuncias en la normmi vidad riopbtense: 236-
237;
(cfocto1de l:is prcscripc10ncs generales intcma1por)_
235-236:
267.
!principio de ten-itoralidad en las) 249-250:
(retroact1vHbd de la,). 245-246:
(tr;1tado' intem;1cionales como fuente de la_<;): 224.
-0-
20!-202:
(ha'e impo>itiva de las conlribu,1oneo por): 202-203.
(concep!o de las comnhuc1oncs pnr) 1 89- l 90:
(detcnn1naLE!l del cn<>trl de la comnhucin c'pecial
de) 203:
(evolucin histrica de !as contribuciones por) l 9019 l.
(exoneracin de la comnbucin es pecial de) 201i-
383
de la tm.a como obligacin: 153,
impuwcin 362.
modo dt: exlmL1n d la obligacin t rib ul ari a
161 .
J62.
por crrnr. Efec!os. 366
Patnmonio frente a k> ingre,0.1 nominale1: 0.
P UJC ( q
antcccdene,;: 47.
como cla1e de tri bu!<> 47;
r:ompclcncia para establecerlos:
53: dc1tmaun: 55.
ddcrcnua con las regala; : 47.
d1fu1in _ 48;
n d derecho urLJguayo: 54,
en lo;; puentes <ubacu!ico-= 53:
evolucin historica n el derecho uruguayo: 556. fundamento: 48.
(hecho econnlico generador dd 48;
11npl icac1ones triburnria; . 53,
li nn1ac1n de la libre ci rculacin_'i4; n aturak7a
de los bienes en que > reah111n: 5_1;
urd1ca 54;
tnbutana 4 ,
precio. Natrnalcza tributaria: 48,
regulacin legal: 54
Persona>
urd ica_1independientes del Eqado centrnL
Con1ribu yente s. 40.
nD e'1atale,, de egundad f.1JC,al Cnntnhuc16n.
40.
que pueden pre>tar el onic1 0 po11nano 45.
Personera n1rdica
( t"und.i.mcnto trib utario de loo ente:- ,n i 31 9.
(leorfo .<Ob!t' el carcter l nb utann de !01 cn! s <;i
n l.
319-322.
Plazo de prescripcin de la obligacin u1bu1.rri:J
-162_
Po(lcr
ejecuti v o
creador Je i1npue>to<: 71,
ikg j11 rrndad para li jar prc>!acin ,\ per1onas de
' guridad >o.:il 40:
1n1pm;it1vo del Fotadn Elemento ind11p..'n;;abk dd
tn- but<J SR
Poll1c;i rrmneturi;i (inrc10,1 tlenvados de
la). 6. Poltico Elemento const1!Utl\ O del
rngreso: l
Pontazgo como clase de
tributo: 47
Precio ( s ) fi nanciero ( ')
a 1avor del E'lado_ lngrc10,1 12:
caoo' en <jLle .\C les atribuye naturaleza de tasa : l
52. cla1c de i ngreso 4:
cla.11 tica 1n cconm1ca-polnca: 2629: concepto: 23-26. 1 51 .
criterio intcrpre!ati,o: M-45;
del peaie 48;
del _,ervicio de cnn-cos- 58.
de lu> 1cr,icu11 de cornumcncioncs:
59: de los servidos pornmrio<: 45-56:
derecho de la adnumstracin a perc1b1rlos 26:
diferencia con lo; aranceles: 68,
en l<J> monopolios fiscales. Di;cu>in ,-,re 'u fijacin 32. 33, 37, 38:
en los ser.-icios de comunicaciones. 59.
en rclacion con el monopl io_ Nru.urakz.a: 30:
'la prestacin por el servi<.10 monopoilzatlo 32-3--1-
3_\
i\]:lCH!l
termmolo a 43-4--1:
uso dd trmnn en rl aci<'ln C<>n hicnes y 1ervicio1dd
E<tado. 43. 44;
) CQI(<! del ICf \ LCIO Rclaci0n. 26.
:- rgimen de bienes objeto de prestacin c>tatal 41.
d"llnucn_ 142.
de monopolio. Distincin: 33, 34
Prc,cnpc1n de la obligacin lrib11taria- 362_C\f,4 Pr ,tacin (es)
a fuv,1r del E1tado_ Ingreso 12.
tributaria,_ Coexi.1tencia: 164.
Presupue>tn de hecho
aspec!n objelivo 306:
a>pclo 1ub1ct1vo: 307:
concepto. 104, 304-30H.
de la contribucin especial 1 79:
(plt'cl\ionc.1 'obre el} 308-309.
Principio
rJe equ1 volcnc1a imposinva: 105;
de grnl1lud de lo< servicio1 e,1!atalcs: 148.
de la igualdad jurdica de la_\ panes: 296298: de la unpo,;icin a colectividades: 324,
de la prevalencia de la !t'al idad
definicione; de otras r ma.'jurhea. 283-284.
diferencia con el d1 H Pgard: 285-286"
en d derecho latinoamericano: 281-282:
en el dcrecl10 uruguayo 282-283;
en In ju risprudencia 286-287.
fundanicnto del hecho generador. 281-289.
limnac1oncs legales 287-289.
384
INDICE DE MATERI AS
Pn11dpio (cont.\
d" legalidad
del tributo: 295-296:
en
el pago 366,
carac:crL1t1cas. 63:
Jgilinnd:lll ' 63;
naturaleza _jurdica 60-65,
235,
com:epl o: 234
11.ebcin tribt1:aria_ Va<;c: Ohl1gu11 1ributurw.
Rcn1a
cau<;a ingr'"" ordinano" 9.
( pri nt!p10' del ;mpuesto a la): 325_
Heprescmank' !egalc> en l a relacin jurdica tribut<uia
-'':'-_<39_
Re.<pono;aln:idaJ tributarirr
del contJEbuyenle: 31 3;
<lel tercero en la relacin jurdica tnbutaria. 31 3.
de lo' i;rupo> familiares 327-329.
d lo> lt'pi<:sentnntes legales: 336-338,
de los suce<ores 3J J -3_i4
Retribuciones_ CJa_;c Je ingreso: 4.
RLtroacllHla<l de la.1 normas tribmai1a_<; favorahles-
'.:'45246
Sancin (csi
clases: 1 5;
concepto. 15. 1 6;
<lifcrcncia con lo> tributos: 77:
en el derecho uruguayo: 334,
punitiva,, CJa,,e<: 16.
.ion mgre<>os coaclivo_, 15;
tributanas E,tincin- 3:13.
Seguridad social
( contribuciones <le per<>onas no e.11atales de): 40,
(contribucin e<>pec1al a Jn) 208-220;
ilegitimidad del ejecuti\ o para fijarles prestacione;
: 40:
(naturaleza jurdica de la contribucin especial a la):
208-21 0:
(sistemas para dctrminar la contribucion e>pccial
parJ Ja)_ 21 0-21 1
Seguro (s) obligatorio (sJ
cau>a jurdica: 63.
conc,ecucncia> jurd1ca.<; 63:
naturaleza jurdica: 6065.
Servicio ()
conforme a '>U cfcctiv11bd <e causa la obhgacan de
pagar la tasa 1 53;
de comunicaciones. aturn!eza tributaria: 5660;
de correo1. Naturaleza jurdica 56-60:
estatal {es)
divisible. Causa la tasa. 145;
que da lugar al pago (le la () tasa (s)
caractersticas: 1 45,
con <u prcsrncin debe causar una ventaja: 1 54,
ddie .1er divisihle: 145. 1 46. 147:
nalurale7a jurdica 1 47-1 52.
de na1urale1.a econmica: 1 48. 1 49;
principio de gratuidad. 148:
remunerables: 149:
funcionamiento de oficio o a peticin J 58:
monopolizado (1)
naturak1.a (k la prestacin: 30, 3 l . 32, 33, 34. 35,
25.
385
NDIC E DE MATERI AS
Sobreta<a ()
carac\erstka>: 95,
concepto: 95-<:JE:
di ferencia l'On el tributo adicional- 98
Sobreprecto e impuesto. Simi litud 34
Soricdadc<
de hecho. Caracterstica; 1riht1tana.1 325:
extranira<. l"aturakza tribulana 329330;
irre;ulare< Caracter.<tica' tributana.<: 325;
\ jneulada1
-orno conrribuyentes; 330-331,
naturaleza triburnria: 330-331
Sucesor (es) como contribuyentes; 331-334.
Sujete) (s)
acu10 (s)
de la obligacin tributaria: 309:
de trnatano 310-::1!1,
entes pblicos. 309:
recaudadores: .i l 0-31 1 .
ele l a rehicin jurdica trihutana Concepto: 309:
pm,ivo (sJ
d.r:lC!Crltlca 31 3:
corno ,nmmo< de contnbuycnte 3l 1-312:
c,1nccpto_ 31 1 -3!2:
lconcl m;iones sobre el conccp10 del ) 325-326:
l deiniciones legales del): 11 1 -31 2:
dd 1. V A .. 348-352.
en opeiaciones cred1tic1as. )O.
en operc1onc> de con1ado: ,'15(1:
(respon<abilidad de lo;). 35 l -352,
de l a obligacin trit-uwria. Obligai:in. 295:
de la relacin jurdica tributaria
i d E'tado como; 317-31 9:
(los ente> pblicos con10) 317-31 9:
ente<; sin rersonerfa _ urdica_ Caracterslicao. 324,
(obligacin del}- 311
Su1iitucin
acllmulm1va Concepto: 345:
privati va_ Concepto: 345
S111htu!o (1)
caractcri<tl c'a, ,1cg11 la d,1ctnna: 346-347:
concepto: 44,
del cun!nbuycnle
concepto: 34'1:
.Jilcrenc ta con los agente:. retenedores_ 344:
ldoctnna <obre lor,) 344347:
en el derecho po,1itivo: 147-348.
-TT;lfifa (s)
carac1er>t1co1
1 44, J 4'i.
con>tituhvo>. 1 67:
en anos registrabk>- i 70.
en el derecho argemin o. 1 2. !''
en el derecho brw,1k;lo 1 52.
en la legi1lac16n uruguaya l'2- 1 _f>_
en l as con,l1tucl()nc1 urugu:n.1< 1 7 -_1-:
(equi valencia entr ei c'<hlO del ,e- 'i,J .' l a,) 1 9
ecol;isticas. 168,
estudio de su terrninnlogfa: 8 !
finJ!idad. 167:
fuentes: !66- > 67.
fu, ntc legal 144. \J.:i:
fundarncnto jurdico. !62.
general mllnici pal de _\1onte\ 1de'' 1 1 .
la obl igacion de p;1:,1rl.i tkpe nd de la organl/ac1f>n
del ser' i.:i <J Dt>ni,ion 1 1'J.
natu7aleza
del ,\CrV!UO 1 47,
1urdica tribuwrrn: 4
nocin
en el derechc> rr1'1ti vo l ,'i 1 .
prelimin ar 1 43.
obligadn de rJ'arb "-gn la cfrcl1<1dad del >L'rl'1c10: 1 53.
por la ;ol di,poni hd1Jad dcI <;ervicio- l _'i4:
por c,--,,.1cin '-JU pre'ta lk olici0 ''a dctnand;o_ dcl p:ir
!icular 1 56
386
preescolo;tica<. 168,
propirnnente d icha-= 1 58. 1 59:
>ern clasificacin de la Q_ C D E 22:
o;egn la A. L A L C 21:
son ingre<os denvaJos: 6:
(teurla de la inalterabilidad de la.<). 94:
vol unlaria.1 y obligatorias. 157, 1 58:
; precios
de rrnnopolw. Distiacin: 33. 34.
di1nncin; 1 42, 143
Teora (s)
de la causa en In l\'lncin jurdica tributaria 3533-'i4, de la exoneracin. Efectos: 358-359,
de lo' tributos
en el Estado conte1nporneo. 72-78:
da>es: 15;
cla ificac1n: 87-93;
concepto
idcl Estado legislador deli 223;
(>obre la sup rpo:.1c1n de) 93-95:
(tontribuuoncs como clase> del. 87
cnterio' de cfa.11 ficacin 89:
definiciones: 72. 78-81,
Je,tinac16n: 74;
d1f rencm (s)
con los precios: 68-70;
(de las sancione> con 101): 77:
(Jurdica' entre los): 9!-92.
(doctrina alemana de los J. 72.
(doctrina italiana de lo'>): 72:
elemento; : 78.
en d E.1tado conte1nporneo. 72-78.
en la docaina italiana: 72.
en !a doctrina latmoarnencana: 72-75:
en 101 1rvicio-; de comunJCacin 56-60;
estudio de su lerrmnol oga: 81. 8--1-:
evolucin hi>l rico-jurfdica en el derecho uruguayo
85-87;
(facultade' de lo r:anos de control de lo,). 295.
finalidades: 8, 77;
(funcin lcgi1lativa de los}- 71 ,
gnero: 72:
(iinpue1ts con10 clase de). 87.
( mandato e;tatal como elemento esencial dJ: 7 l .
mixtos
caractersticas: 93;
concepto. 93-95:
nocin
en A1n rica Latina: 72.
en el E-;trnlo conccn1porneo: 72,
terica: 9;
obtencin. 77.
origen: 71,
(paje' como cla.1c deJ. 47;
(pDntazgos como cb;e de). 47,
que son ingre;os dri; a<.10,1 6;
segn cla'1ficacin de la O. C. D. E . 22.
son ingre,os coactivos: 15.
(.1upcrpoo;icin de lo>): 93-95.
-V
Vnculo
entll' Estado y contribuyente: 296;
personal del tributo: 78.
-ZZona1 franca
definicin en el Mercosur: 250:
(efectos comercialc..> de la>): 250251,
extr;territonalidad: 250-251
LABORE ET C'ONSTANTIA