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CONTABILIDADE EM DESTAQUE

Novembro de 2012
Edio: 004/12

Tributos sobre o lucro: Alguns aspectos crticos

Esta edio de Contabilidade em Destaque trata de alguns aspectos crticos do tema tributos sobre o lucro, entre os
quais destacamos:

Apresentao lquida de imposto de renda (IR) diferido.


Limite de constituio de IR diferido ativo sobre prejuzo fiscal (utilizao do IR diferido passivo).
Utilizao da taxa fiscal nominal vs. efetiva para clculo da despesa de IR em perodos interinos (por exemplo,
ITR).
Ganhos e perdas reconhecidos dentro e fora do resultado do exerccio.
Incertezas relacionadas ao imposto de renda.

A seguir, discutimos cada um dos assuntos relacionados acima.


1.

Apresentao lquida de imposto de renda diferido1

Conforme pargrafo 74 do CPC 32/IAS 12, uma entidade deve compensar os ativos e passivos fiscais diferidos se:
a.

A entidade tem o direito legalmente executvel de compensar os ativos fiscais correntes contra os passivos
fiscais correntes.

b.

Os ativos fiscais diferidos e os passivos fiscais diferidos esto relacionados com tributos sobre o lucro lanados
pela mesma autoridade tributria.

Considerando que as condies para a apresentao dos saldos compensados so geralmente atendidas por uma
entidade tributada, tal compensao , portanto, requerida.
Lembramos ainda que a apresentao de impostos diferidos ativos e/ou passivos no deve ser feita no grupo
circulante, conforme pargrafo 56 do CPC 26 (R1)/IAS 1.

Para fins desta publicao, a expresso imposto de renda inclui os impostos (IR) e contribuies (CSLL) nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros
tributveis.

Edio: 004/12 - Novembro de 2012

2.

Limite de constituio de IR diferido ativo sobre prejuzo fiscal (utilizao do IR diferido passivo)

Para fins do CPC 32/IAS 12 provvel que venha a estar disponvel o lucro tributvel contra o qual uma diferena
temporria dedutvel possa ser utilizada quando existem diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas
com a mesma autoridade tributria e a mesma entidade tributvel a qual se espera reverter:

No mesmo perodo em que seja escriturada a reverso esperada da diferena temporria dedutvel.

ou

Em perodos nos quais a perda fiscal advinda do ativo fiscal diferido possa ser compensada em perodos
anteriores ou futuros.

Em tais circunstncias, o ativo fiscal diferido reconhecido no perodo em que surgem as diferenas temporrias
dedutveis, exceto quando da existncia de histrico de prejuzos recentes, conforme abaixo.
Os critrios para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos do registro de prejuzos fiscais e crditos fiscais so os
mesmos para reconhecer ativos fiscais diferidos advindos de diferenas temporrias dedutveis. Entretanto, a
existncia de prejuzos fiscais no utilizados uma forte evidncia de que futuros lucros tributveis podem no estar
disponveis. Diante deste cenrio, se a entidade tem um histrico de perdas recentes, ela:

deve reconhecer ativo fiscal diferido advindo de prejuzos fiscais ou crditos fiscais somente na medida em que
tenha diferenas temporrias tributveis (IR diferido passivo), suficientes, ou seja, em nossa viso, no caso
brasileiro e considerando a legislao atual, limitado a 30% do valor do IR diferido passivo contabilizado.

ou

existam outras evidncias convincentes de que haver disponibilidade de lucro tributvel suficiente para
compensao futura dos prejuzos fiscais ou crditos fiscais no utilizados.

Exemplo:
A Companhia ABC tem prejuzos fiscais em 31 de dezembro de 20X6 de R$ 1.500.000, no apurou nos ltimos cinco
anos lucro tributvel e no espera apurar nos prximos trs exerccios fiscais. A Companhia ABC tem registrado
R$ 200.000 de imposto de renda passivo decorrente de diferena da base contbil vs. fiscal de um ativo intangvel
que possui vida til de trs anos. A taxa fiscal de 34%.
No exemplo acima, o IR diferido ativo deve ser constitudo pelo menor valor entre (i) o limite de constituio do IR
diferido sobre prejuzos fiscais (R$ 510.000, ou seja 34% de 1.500.000) e (ii) o montante de 30% do IR diferido
passivo (R$ 60.000). Assim, em nossa viso, a Companhia ABC registra um IR diferido ativo de R$ 60.000 em 31 de
dezembro de 20X6.
Se uma entidade tem apurado prejuzos nos ltimos anos, muito difcil suportar que a realizao do ativo fiscal
diferido seja provvel com base em projees de lucros futuros, a menos que a projeo seja suportada por
evidncias convincentes, tais como: novos contratos, aumento do nvel de pedidos em carteira ou venda de um
segmento deficitrio.
Exemplo: quando uma entidade tem apurado prejuzos nos ltimos anos e possui projees de lucros futuros
A Companhia ABC tem prejuzos acumulados de R$ 1.000.000 em 31 de dezembro de 20X1. A taxa fiscal aplicvel
de 34%. A Companhia ABC tem um confivel histrico de projees e espera recuperar uma parte do montante em
20X2 com base em um grande contrato assinado que ser executado durante 20X2. Todavia, no existe certeza se
aquele contrato ser estendido para os anos subsequentes. Em 31 de dezembro de 20X1, a Companhia ABC avalia
que altamente provvel que um lucro tributvel de R$ 400.000 estar disponvel em 20X2, mas ainda no
provvel que qualquer lucro maior tributvel esteja disponvel a partir de 20X3. Portanto, a Companhia ABC no tem
evidncia que seja mais provvel do que no (more likely than not) que o total de R$ 1.000.000 de prejuzos fiscais
vai ser totalmente recuperado.
Ao determinar se deve reconhecer um ativo fiscal diferido, a Companhia ABC deve avaliar se qualquer parte dos
prejuzos fiscais recupervel atravs de provveis lucros futuros tributveis. Portanto, em 31 de dezembro de 20X1,
a Companhia ABC deve reconhecer um ativo fiscal diferido de R$ 136.000 (R$ 400.000 x 34%).
O CPC 32/IAS 12 estabelece algumas divulgaes que devem ser apresentadas separadamente, entre as quais
destacamos o requerimento da divulgao do valor (e a data de expirao, se houver) das diferenas temporrias
dedutveis, prejuzos fiscais no utilizados, e crditos fiscais no utilizados para os quais nenhum ativo fiscal diferido
est sendo reconhecido no balano patrimonial.
Tambm requerida a divulgao do valor do ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu
reconhecimento.
Edio: 004/12 - Novembro de 2012

3.

Utilizao da taxa fiscal nominal vs. efetiva para clculo da despesa de imposto de renda em perodos
interinos (por exemplo, ITR)

De acordo com a alnea (c) do pargrafo 30 do CPC 21(R1)/IAS 34 e o KPMG Insights Into IFRS 2012/13 (pargrafo
5.9.160.10), a despesa com imposto de renda deve ser reconhecida em cada perodo intermedirio com base na
melhor estimativa da alquota mdia efetiva ponderada anual esperada para o exerccio social completo. A despesa
de imposto de renda para um perodo intermedirio abrange tanto os impostos correntes como os impostos diferidos.
O KPMG Insights Into IFRS traz alguns exemplos para melhor compreenso deste conceito:
Companhias A e B, duas subsidirias do mesmo grupo, possuem diferentes taxas efetivas. Enquanto as atividades da
B no so sazonais, A tem atividades sazonais. Assumindo que no h diferenas temporrias e prejuzos fiscais, o
resultado esperado para o exerccio todo est demonstrado abaixo:
A

Total

(100)

60

(40)

Lucro esperado antes dos impostos - 2 semestre

200

60

260

Total do lucro antes dos impostos

100

120

220

Despesa total anual esperada de impostos

(33)

(12)

(45)

Taxa fiscal efetiva

33%

10%

20,5%

Lucro (prejuzo) realizado antes dos impostos - 1 semestre

Em nossa viso, no apropriado usar uma taxa mdia efetiva anual do imposto de 20,5% para estimar a despesa
de imposto no perodo intermedirio. Isto porque pouco provvel que esta taxa mdia ponderada ser uma
estimativa razovel do resultado pelo uso de taxas separadas para cada entidade, devido ao impacto da
sazonalidade das operaes de A e a diferena nas taxas efetivas de A e B.
Acreditamos que a taxa efetiva para cada entidade deve ser aplicada para o lucro ou prejuzo antes dos impostos
intermedirios para determinar a despesa de imposto de renda provisria para o grupo, como se segue:
A

Total

(100)

60

(40)

33

(6)

27

(33%)

10%

(67,5%)

Lucro antes dos impostos

200

60

260

Despesa de imposto de renda

(66)

(6)

(72)

Taxa fiscal efetiva

33%

10%

27,5%

1 semestre
Lucro (prejuzo) antes dos impostos
Benefcio (despesa) de imposto de renda
Taxa fiscal efetiva
2 semestre

Ressalta-se que, para entidades que operam no Brasil, esta anlise da taxa efetiva interina aplicvel somente s
entidades que optaram pelo regime de lucro real anual. Nos demais casos, por exemplo, lucro real mensal ou
trimestral, tais apuraes j representam o imposto definitivo, portanto, no se enquadram na definio da norma de
estimativas contbeis.
4.

Ganhos e perdas reconhecidos dentro e fora do resultado do exerccio

Pode acontecer que um ganho ou perda contabilizado no resultado do exerccio seja compensado para fins fiscais
contra um ganho ou perda contabilizado em outros resultados abrangentes (ou um aumento ou reduo no
patrimnio lquido). Esta situao gera a questo sobre como os efeitos fiscais destas transaes deveriam ser
contabilizados. Veja exemplo ilustrativo a seguir.

Edio: 004/12 - Novembro de 2012

Perdas em outros resultados abrangentes (OCI) e ganhos no resultado do exerccio compensados para fins
fiscais
Durante o exerccio encerrado em 31 de dezembro de 20X2, uma entidade que paga imposto sobre o lucro de 34%
apura um lucro tributvel de R$ 50.000 compreendendo:

R$ 80.000 de lucro das operaes menos custos financeiros contabilizados no resultado.

R$ 30.000 de perdas cambiais contabilizadas em outros resultados abrangentes (OCI).

O total do imposto passivo de R$ 17.000 (R$ 50.000 x 34%) deve ser apresentado como um encargo de R$ 27.200
(R$ 80.000 x 34%) no resultado do exerccio e um crdito de R$ 10.200 em outros resultados abrangentes (OCI).
5.

Incertezas relacionadas ao IR (apresentao no balano patrimonial)

Conforme pargrafo 46 do CPC 32/IAS 12, os passivos (ativos) de tributos correntes (existentes) para os perodos
corrente e anterior devem ser mensurados pelo valor esperado a ser pago para (recuperado de) autoridades
tributrias, usando as alquotas de tributos que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas no final do
perodo que est sendo reportado.
O CPC 32/IAS 12 no explcito com relao ao reconhecimento e mensurao de incertezas de imposto de renda.
Embora o imposto de renda esteja fora do escopo do CPC 25/IAS 37 conforme o seu pargrafo 5(b), o pargrafo 10
da mesma norma define proviso como sendo um passivo de prazo e valor incertos, sendo essa definio
considerada relevante para fins de registro e mensurao da proviso para contingncias relacionadas a imposto de
renda.
Consequentemente, os preparadores de demonstraes financeiras devem usar os critrios de reconhecimento e
mensurao relacionados s incertezas de imposto de renda conforme CPC 25/IAS 37. Entretanto, seria inadequado
apresentar a referida proviso como parte de outras provises reconhecidas de acordo com o CPC 25/IAS 37, uma
vez que o prprio CPC 25/IAS 37 explicitamente exclui do seu escopo a proviso de imposto de renda conforme
CPC 32/IAS 12.
Assim, as provises para contingncias relacionadas a imposto de renda devem ser apresentadas no balano
patrimonial segregadas das demais provises sujeitas ao CPC 25/IAS 37.

Contato
Danilo Simes e Ramon Jubels
Scios
Departamento de Prticas
Profissionais - DPP
Av. Nove de Julho, 5109 - 5 andar
01407-905 So Paulo, SP
Tel.: (11) 3245-8211
dpp@kpmg.com.br

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recebidas nem de que tal exatido permanecer no futuro. Essas informaes no devem servir de base
para se empreenderem aes sem orientao profissional qualificada, precedida de um exame minucioso
da situao em pauta.

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