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PRINCPIOS
DE CONTABILIDADE
E
NORMAS BRASILEIRAS
DE CONTABILIDADE
V U E1
BCs BCs T 10 BC T 15
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BCs T 16 BCs PG

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Atua i ad at

utubr de 2016

EDITOR:
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE
DO RIO GRANDE DO SUL
Rua Baronesa do Gravata, 471
90160-070 Porto Alegre-RS
Fone/fax (51) 3254-9400
E-mail: crcrs@crcrs.org.br
Internet: http://www.crcrs.org.br

Coordenao-geral:
Contador ANTNIO PALCIOS Presidente do CRCRS

Coordenao da edio:
Mrcia Bohrer Ibaez

edio revista e atualizada at outubro de 2016

PREFCIO

Colega:

O Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada do CRCRS tem o objetivo de fiscalizar por meio da atualizao e
do aprimoramento dos profissionais da Contabilidade do Rio Grande
do Sul.
Esta ao tambm alcanada mediante a edio de livros,
com abordagens tanto tcnicas quanto da legislao profissional contbil e das normas vigentes.
Assim, afinados com essa diretiva, estamos, pois, mais uma
vez pondo disposio da Classe Contbil esta publicao, que contm os Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade atualizados at outubro de 2016.
Porto Alegre, 7 de outubro de 2016.

Contador ANTNIO PALCIOS


Presidente

SUMRIO
CRIAO DO CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE E DOS CONSELHOS REGIONAIS ........... 9
Constituio e Finalidades ............................................................... 9
Estrutura do CRCRS ...................................................................... 11
rgos do CRCRS (Deliberao Coletiva e Singulares) ................. 13
CONVERGNCIA AOS PADRES INTERNACIONAIS ....... 15
Resoluo CFC n 1.055, de 07-11-05. Cria o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), e d outras providncias .............. 17
Resoluo CFC n 1.103, de 28-09-07. Cria o Comit Gestor da
Convergncia no Brasil, e d outras providncias ..................... 25
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE .................. 29
Resoluo CFC n 1.328, de 18-03-11. Dispe sobre a Estrutura
das Normas Brasileiras de Contabilidade ................................. 31
Resoluo CFC n 1.329, de 18-03-11. Altera a sigla e a numerao de normas, interpretaes e comunicados tcnicos ............. 36
Resoluo CFC n 1.269, de 10-12-09. Aplicao antecipada das
Normas Brasileiras de Contabilidade ........................................ 39
Resoluo CFC n 1.281, de 16-04-10. Altera a data de aplicao
das NBC Ts e ITs aprovadas pelas Resolues CFC que especifica ......................................................................................... 41
Resoluo CFC n 1.319, de 09-12-10. Faculta a elaborao e
a divulgao das demonstraes contbeis comparativas no
exerccio de 2010 ...................................................................... 42
Resoluo CFC n 1.324, de 18-03-11. Altera a data de aplicao de itens das NBC Ts 19.33 e 19.41, que tratam da
apresentao do capital social das sociedades cooperativas ....... 44

Resoluo CFC n 920, de 19-12-01. Aprova, da NBC T 10


Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas,
o item: NBC T 10.8 Entidades Cooperativas .......................... 46
Resoluo CFC n 1.013, de 19-11-04. Aprova a NBC T 10.8
IT 01 Entidades Cooperativas ............................................. 54
Resoluo CFC n 944, de 30-08-02. Aprova da NBC T 10 Dos
Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o
item: NBC T 10.21 Entidades Cooperativas Operadoras de
Planos de Assistncia Sade.................................................... 62
Resoluo CFC n 958, de 14-03-03. Aprova a NBC T 10.21
IT 01 Regulamentao do item 10.21.1.4 ............................ 70
Resoluo CFC n 959, de 14-03-03. Aprova a NBC T 10.21
IT 02 Regulamentao do item 10.21.4 Demonstrao
de Sobras e Perdas ................................................................... 75
Resoluo CFC n 1.003, de 19-08-04. Aprova a NBC T 15
Informaes de Natureza Social e Ambiental ............................. 81
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO ......................................... 89
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC TSP Estrutura Conceitual, de 23-09-16. Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de
Informao Contbil de Propsito Geral pelas Entidades do Setor Pblico ................................................................................ 91
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC T 16.6 (R1),
de 24-10-14. Demonstraes Contbeis .................................. 183
Resoluo CFC n 1.134, de 21-11-08. Aprova a NBC T 16.7
Consolidao das Demonstraes Contbeis .......................... 190
Resoluo CFC n 1.135, de 21-11-08. Aprova a NBC T 16.8
Controle Interno ..................................................................... 193
Resoluo CFC n 1.136, de 21-11-08. Aprova a NBC T 16.9
Depreciao, Amortizao e Exausto .................................... 197

Resoluo CFC n 1.137, de 21-11-08. Aprova a NBC T 16.10


Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades
do Setor Pblico ..................................................................... 202
Resoluo CFC n 1.366, de 25-11-11. Aprova a NBC T 16.11
Subsistema de Informao de Custos do Setor Pblico ............ 211
NORMAS PROFISSIONAIS GERAIS ..................................... 223
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC PG 12 (R1), de 21-12-2015.
Altera a NBC PG 12 que dispe sobre educao profissional continuada..................................................................................... 225
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC PG 100, de 24-01-2014.
Dispe sobre a NBC PG 100 Aplicao Geral aos Profissionais da Contabilidade ............................................................. 246
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC PG 200, de 24-01-2014.
Dispe sobre a NBC PG 200 Contadores que Prestam Servios (Contadores Externos) ...................................................... 259
Norma Brasileira de Contabilidade. NBC PG 300, de 24-01-2014.
Dispe sobre a NBC PG 300 Contadores Empregados (Contadores Internos) ..................................................................... 281

CRIAO DO CONSELHO FEDERAL DE


CONTABILIDADE E DOS
CONSELHOS REGIONAIS
CONSTITUIO E FINALIDADES

O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais,


atualmente existentes em 27 Estados da Federao, so entidades de
fiscalizao do exerccio profissional, criadas por meio do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946.
Cada um desses rgos constitudo de Contadores e de Tcnicos em Contabilidade, denominados Conselheiros, e que so escolhidos da seguinte forma:
a) no Conselho Federal, mediante votao secreta e pessoal de
um Colgio Eleitoral, integrado por um representante de cada CRC;
b) nos Conselhos Regionais, mediante voto secreto, pessoal, direto e obrigatrio de todos os Contadores e Tcnicos em Contabilidade
com registro em vigor e em situao regular para o exerccio da profisso contbil.
A durao do mandato dos Conselheiros de 04 (quatro) anos e a
renovao feita de dois em dois, em eleies que ocorrem sempre
nos anos de final mpar.
Os Conselhos Regionais de Contabilidade, hierarquicamente subordinados ao Conselho Federal de Contabilidade, tm como finalidades precpuas: fiscalizar o exerccio da profisso contbil e de efetuar
o registro dos profissionais da Contabilidade e das empresas de servios contbeis.
Sua fora de ao se concentra no profissional que executa ou
explora atividades contbeis, bem como na empresa por ele integrada,
no sentido de mant-lo dentro dos padres legais, tcnicos e ticos
estatudos como inerentes sua atividade; portanto, a natureza dos
Regionais de Contabilidade de fiscalizao da profisso contbil.

De acordo com o Regimento Interno, compete ao CRCRS, entre


outras atribuies:
- fiscalizar, pelos rgos prprios, o exerccio da profisso de
contabilista, impedindo e punindo as infraes, cumprindo-lhe examinar livros e documentos de terceiros quando necessrio instruo
processual e representar s autoridades competentes sobre os fatos que
apurar e cuja soluo no sejam de sua alada;
- processar, conceder, organizar, manter, baixar, revigorar, e cancelar os registros de contador, tcnico em contabilidade e organizao
contbil; assim como conceder e expedir o certificado de registro cadastral;
- examinar e julgar as reclamaes e representaes escritas, sobre os servios de registro e infraes dos dispositivos legais, relativos
ao exerccio da profisso de contabilista;
- eleger os membros do Conselho Diretor e dos demais rgos de
Deliberao Coletiva, e singulares, exceto a Ouvidoria, cujo titular ser
nomeado pela Presidncia, bem como o representante no Colgio Eleitoral de que trata o artigo 11 do Regulamento Geral dos Conselhos;
- aprovar o oramento anual do CRCRS e respectivas modificaes, submetendo-os homologao do CFC;
- elaborar e aprovar resolues sobre assuntos de seu peculiar interesse, submetendo-as homologao do CFC quando a matria disciplinada tiver implicao ou reflexos no mbito federal;
- adotar e promover, dentro do mbito de sua competncia e jurisdio, todas as medidas necessrias realizao de suas finalidades;
- cooperar com os rgos do Governo do Estado no estudo e soluo dos problemas referentes profisso de contabilista, encaminhando ao CFC os assuntos da alada Federal;
- deliberar sobre as decises das Cmaras;
- julgar relatrio, contas e demonstraes contbeis apresentadas
pelo Presidente, aps parecer da Cmara de Controle Interno, antes de
envi-las ao Conselho Federal de Contabilidade;

10

- julgar infraes e aplicar penalidades previstas no Regulamento


de Procedimentos Processuais dos Conselhos de Contabilidade e em
outros atos normativos baixados pelo CFC;
- incentivar e contribuir para o aprimoramento tcnico, cientfico
e cultural dos profissionais da Contabilidade e da sociedade em geral.

ESTRUTURA DO CRCRS

O Regimento Interno do Conselho Regional de Contabilidade do


Rio Grande do Sul, aprovado pela Resoluo CRCRS n 412-03, homologada pela Deliberao CFC n 202-03, de 19-09-03, com as alteraes posteriormente aprovadas, o que define a estrutura e o funcionamento do CRCRS.
O Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul tem
sua sede na Rua Baronesa do Gravata, 471, Porto Alegre, Estado do
Rio Grande do Sul, cuja rea territorial delimita sua jurisdio.
O Plenrio composto de 27 (vinte e sete) Conselheiros efetivos
e igual nmero de suplentes, na categoria de Contador e de Tcnicos
em Contabilidade.
O CRCRS constitudo de rgos de deliberao coletiva e de
rgos singulares, cujos componentes so eleitos pelos prprios Conselheiros do Regional.
I rgos de deliberao coletiva:
Plenrio;
Conselho Diretor;
Cmara de Controle Interno;
Primeira Cmara de tica e Disciplina;
Segunda Cmara de tica e Disciplina;
Terceira Cmara de tica e Disciplina;
Cmara de Fiscalizao;
Cmara de Recursos de tica e Disciplina;
Cmara de Recursos de Fiscalizao;

11

Cmara de Registro;
Cmara de Desenvolvimento Profissional.
II rgos singulares:
Presidncia;
Vice-Presidncia de Gesto;
Vice-Presidncia de Fiscalizao;
Vice-Presidncia de Registro;
Vice-Presidncia de Controle Interno;
Vice-Presidncia de Desenvolvimento Profissional;
Vice-Presidncia Tcnica;
Vice-Presidncia de Relaes com os Profissionais;
Vice-Presidncia de Relaes Institucionais.
III Ouvidoria.
IV Conselho Consultivo
Cada um dos rgos nominados tem as suas atribuies especficas, que se encontram descritas no Regimento Interno.
Nenhum Conselheiro, nem mesmo o Presidente do CRCRS, percebe pagamento a qualquer ttulo, tampouco cdula de presena
(jetton), por comparecimento s sesses plenrias ou das Cmaras.

12

13

1 CMARA DE
TICA E
DISCIPLINA

2 CMARA DE
TICA E
DISCIPLINA

VICE-PRESIDNCIA DE
GESTO

VICE-PRESIDNCIA DE
CONTROLE INTERNO

3 CMARA DE
TICA E
DISCIPLINA

VICE-PRESIDNCIA DE
FISCALIZAO

CMARA DE
CONTROLE INTERNO

CMARA DE
FISCALIZAO

CMARA DE
RECURSOS DE
FISCALIZAO

CMARA DE
CMARA DEDESENV.
REGISTRO
PROFISSIONAL

VICE-PRESIDNCIA
VICE-PRESIDNCIA
DE
DE DESENVOLV.
REGISTRO
PROFISSIONAL

OUVIDORIA

CONSELHO
DIRETOR

CONSELHO CONSULTIVO

VICE-PRESIDNCIA DE
RELAES
INSTITUCIONAIS

CMARA DE
RECURSOS DE
TICA E DISCIP.

VICE-PRESIDNCIA DE
RELAESS
PROFISSIONAIS

PRESIDNCIA

PLENRIO/TRED-RS

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RS


RGOS DO CRCRS
(DELIBERAO COLETIVA E SINGULARES)

VERG$ CIA A S PADR%ES


I TER ACI AIS

RESOLUO CFC n 1.055 (1)


de 07 de outubro de 2005
Cria o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), e d outras providncias.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que a crescente importncia da internacionalizao das normas contbeis vem levando inmeros pases a caminhar para um processo de convergncia que tenha como consequncia:
a) a reduo de riscos nos investimentos internacionais (quer os
sob a forma de emprstimo financeiro quer os sob a forma de participao societria), bem como os crditos de natureza comercial, reduo de riscos essa derivada de um melhor entendimento das demonstraes contbeis elaboradas pelos diversos pases por parte dos investidores, financiadores e fornecedores de crdito;
b) a maior facilidade de comunicao internacional no mundo dos
negcios com o uso de uma linguagem contbil bem mais homognea;
c) a reduo do custo do capital que deriva dessa harmonizao, o
que no caso de interesse, particularmente, vital para o Brasil;
CONSIDERANDO que a importncia crescente da Contabilidade
levou tendncia mundial de se contar, no processo de emisso de
pronunciamentos contbeis, com a participao no s dos Contadores
preparadores das informaes dessa natureza e dos seus Auditores
Independentes, mas tambm com a dos usurios dessas informaes,
como os profissionais de investimentos e rgos reguladores, dos que
fiscalizam esse processo e dos que pesquisam e estudam, academicamente, a Cincia Contbil;

CONSIDERANDO que a confiabilidade nas Demonstraes


Contbeis por toda a sociedade interessada torna-se maior quando
uma entidade for responsvel pelo preparo e pela emisso e divulgao das regras que as regem;
CONSIDERANDO que a tendncia da grande maioria dos pases
desenvolvidos e dos pases de economia mais relevantes em desenvolvimento a da adoo dessa entidade nica com a participao de
todos esses interessado na informao contbil, inclusive sendo esse o
modelo adotado pelos rgos internacionais de maior relevncia no
mundo de hoje, como o IASB International Accounting Standards
Board;
CONSIDERANDO que, no Brasil, diversas entidades representativas desses segmentos de preparadores de informaes contbeis,
seus auditores, profissionais de investimentos, usurios, fiscalizadores
e pesquisadores j vm trabalhando juntos nesse processo de maneira
ainda no totalmente sistematizada e unificada, mas com a acumulao de experincia suficiente para formalizar agora a definitiva implantao de um comit que as rena e possa, de maneira central, elaborar pronunciamentos tcnicos contbeis ;
CONSIDERANDO que algumas dessas entidades, de natureza
regulatria governamental, vem demonstrando seu interesse em se
beneficiar do processo de elaborao desses pronunciamentos, para
posterior deliberao em suas reas de competncia, bem como vem
incentivando a criao desse comit aglutinador dos diversos interessados;
CONSIDERANDO o papel que o Conselho Federal de Contabilidade vem desempenhando nesse processo h muitos anos, sua experincia nesse campo e sua estrutura; e
CONSIDERANDO a confiana nele depositada por essas referidas entidades na criao e na manuteno de um comit autnomo,
democrtico e independente e que dever representar, de maneira mais
ampla, os pensamentos e os interesses da coletividade em relao s
normas contbeis;
RESOLVE:
18

CAPTULO I
DA CRIAO E DA COMPOSIO
Art. 1 Fica criado o COMIT DE PRONUNCIAMENTOS
CONTBEIS (CPC).
Art. 2 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) ser
composto pelas seguintes entidades:
a) ABRASCA Associao Brasileira das Companhias Abertas;
b) APIMEC NACIONAL Associao dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais;
c) BM&FBOVESPA S.A. Bolsa de Valores, Mercadorias e

Futuros;(3)
d) CFC Conselho Federal de Contabilidade;
e) IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
f) FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras.
Pargrafo nico. Por aprovao de 3/4 (trs quartos) das entidades representadas no Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC),
outras entidades ou instituies vinculadas a contadores, auditores,
analistas de investimentos ou de Demonstraes Contbeis, relacionadas ao mercado financeiro, em geral, ou ao mercado de capitais, em
particular, bem como representantes de universidades que possuam
cursos de Contabilidade, reconhecidos como de alta qualidade ou institutos de pesquisas na rea contbil vinculado a universidades que
mantenham tais cursos, podero vir a ser convidadas a integrar o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), assim como podero ser
excludas do CPC, observada a manuteno de equilbrio entre os
setores nele representados.
CAPTULO II
DO OBJETIVO
Art. 3 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem
por objetivo o estudo, o preparo e a emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade reguladora brasileira, visando centralizao e uniformizao do
19

seu processo de produo, levando sempre em conta a convergncia


da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.
Art. 4 atribuio do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) estudar, pesquisar, discutir, elaborar e deliberar sobre o contedo e a redao de Pronunciamentos Tcnicos.
1 O Comit de Pronunciamentos Contbeis - (CPC) poder
emitir Orientaes e Interpretaes, alm dos Pronunciamentos Tcnicos, sendo que todos podero ser consubstanciados em Norma Brasileira de Contabilidade pelo CFC e em atos normativos pelos rgos
reguladores brasileiros, visando dirimir dvidas quanto implementao desses Pronunciamentos Tcnicos.
2 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) dar ampla divulgao dos documentos que produzir, tanto na etapa de audincia quanto da emisso dos mesmos.
3 A aprovao dos Pronunciamentos Tcnicos, das Orientaes e de suas Interpretaes dar-se-, em conformidade com o regulamento interno, mas sempre por, no mnimo, 2/3(dois teros) dos
seus membros.
4 Definir suas diretrizes de atuao, sempre em consonncia
com suas finalidades.
Art. 5 Para o cumprimento de seus objetivos, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) poder realizar quaisquer atividades
que com eles sejam compatveis e necessrias, entre as quais:
a) desenvolver e implementar aes educativas, tais como, cursos, simpsios, seminrios, congressos, conferncias, palestras ou
quaisquer outros eventos;
b) realizar pesquisas;
c) manter servio de divulgao e de distribuio de informaes,
dados, trabalhos, estudos tcnicos e documentos relacionados com os
seus objetivos;
d) colaborar ou participar de programas governamentais ou desenvolvidos por instituies privadas ou da sociedade civil que afetem
ou sejam afins sua rea de atuao, podendo, para tanto, participar
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e/ou aceitar assentos em comits, comisses, cmaras, fruns, redes e


outros;
e) subsidiar o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nas
suas necessidades de firmar convnios, contratos, acordos ou recorrer a quaisquer outras formas de colaborao ou cooperao com
pessoas fsicas ou jurdicas, pblicas ou privadas, nacionais ou estrangeiras, incluindo governamentais, associaes de classe, organismos internacionais, setores acadmicos, organizaes no governamentais e demais instituies assemelhadas;
f) realizar quais outras atividades ou praticar quaisquer outros atos necessrios ao cumprimento de seus objetivos.
Art. 6 O Comit de Pronunciamentos Contbeis - (CPC) dever
submeter audincia pblica as minutas dos Pronunciamentos Tcnicos.
Pargrafo nico. No processo de audincia, o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) consultar outras entidades e/ou instituies, como: Secretaria da Receita Federal, agncias reguladoras, associaes ou institutos profissionais, associaes ou federaes representativas da indstria, do comrcio, da agricultura, do setor financeiro, da rea de servios, de investidores, instituies de ensino e/ou de
pesquisa de Contabilidade e outras que tenham interesse direto nas
questes definidas nos objetivos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), devendo, para cada uma delas, haver uma correspondncia direta e individualizada.
CAPTULO III
DA ADMINISTRAO E FUNCIONAMENTO
Art. 7 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) ser
formado, em sua maioria, por contadores, com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade, todos de ilibada reputao e reconhecido conhecimento tcnico na rea contbil e de divulgao de
informaes, eleitos a partir das indicaes feitas pelas entidades referidas no art. 2.
1 As pessoas fsicas, com a representao delegada pelas entidades referidas no art. 2 tero autonomia em todas as suas deliberaes e votaes.

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2 Cada entidade indicar 2(dois) membros efetivos para compor o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
3 O mandato dos membros do Comit de Pronunciamentos
Contbeis (CPC) ser de 4 (quatro) anos, permitindo-se recondues, encerrando-se com a assinatura do termo de posse do sucessor
formalmente indicado pela correspondente entidade.
4 Na primeira indicao de cada entidade, um dos membros ter mandato de 2 (dois) anos.
5 As reunies do Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) instalar-se-o com a presena de um nmero superior a 50%
(cinquenta por cento) dos seus membros.
Art. 8 O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) eleger,
dentre seus membros, 4 (quatro) Coordenadores, a saber: Coordenador
de Operaes, Coordenador de Relaes Institucionais, Coordenador
de Relaes Internacionais e Coordenador Tcnico, e respectivos Vice-Coordenadores, com mandatos de 2 (dois) anos, permitindo-se
reeleies, fixando-lhes a competncia em Regimento Interno.(2)
Art. 9. Os membros do Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) desempenharo suas funes e atribuies sem remunerao.
Art. 9 A. A extino ou a perda do mandato dos membros do
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) ocorrer: (3)
a) em caso de renncia; (3)
b) por supervenincia de causa de que resulte inabilitao para
o exerccio da representao, mesmo que temporria; (3)
c) por ausncia, no ano, a trs reunies ordinrias consecutivas
ou a cinco intercaladas, exceto quando estiver representando oficialmente o CPC na mesma data; (3)
d) em caso de substituio da representao delegada pelas entidades que compem o CPC; (3)
e) por falecimento. (3)
1 Em caso de vacncia, a entidade-membro indicar formalmente o sucessor, a fim de manter a composio de 2 (dois) membros
efetivos por entidade-membro, o qual completar o mandato do membro que deu a vaga. (3)
22

2 O sucessor completar o mandato do membro do CPC em


que se deu a vacncia. (3)
Art. 10. O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), em
conformidade com o Regimento Interno, poder nomear Grupos de
Trabalho para auxili-lo no desempenho de suas atribuies.
CAPTULO IV
DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE
Art. 11. Ao Conselho Federal de Contabilidade competir:
a) convidar e firmar com as instituies referidas no art. 2;
b) fornecer estrutura fsica, biblioteca, recursos humanos, tecnolgicos e outros para o pleno atendimento dos objetivos da presente Resoluo que criou o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC);
c) dar ampla divulgao das minutas dos Pronunciamentos Tcnicos, das suas Interpretaes e das Orientaes emanadas do Comit
de Pronunciamentos Contbeis (CPC);
d) viabilizar a promoo de audincias pblicas para discusso
das minutas de matria tcnica acima referidas;
e) firmar convnios visando adoo dos atos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) pelas instituies interessadas na
matria tcnica;
f) manter os contatos necessrios para questionar, quando aplicvel, as razes pelas quais uma entidade no aderiu e no aprovou ou
aprovou os procedimentos tcnicos recomendados pelo Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC);
g) firmar convnios, contratos, acordos ou recorrer a quaisquer
outras formas de colaborao ou cooperao para o atendimento ao
disposto na presente Resoluo;
h) proceder a divulgao, inclusive por via eletrnica, dos atos do
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e editar, no mnimo a
cada seis meses, material de divulgao de tais atos;
i) firmar convnios com os rgos reguladores contbeis brasileiros para que estes implementem, em suas respectivas reas de abrangncia, os Pronunciamentos Tcnicos, as Orientaes e as Interpretaes emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)
e/ou as Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo CFC, deles derivadas; e

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j) fomentar a divulgao dos atos e decises do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) nas instituies de ensino contbil
no Brasil.
CAPTULO V
DO PRAZO DE DURAO
Art. 12. A durao do Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) por prazo indeterminado.
Art. 13. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 7 de outubro de 2005.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

(1) Publicada no DOU, de 24-10-05.


(2) Redao dada pela Resoluo CFC n 1.075, de 28-07-06 DOU de 02-08-06.
(3) Redao dada pela Resoluo CFC n 1.339, de 15-05-11 DOU de 18-04-11.

24

RESOLUO CFC n 1.103(1)


de 28 de setembro de 2007
Cria o Comit Gestor da Convergncia
no Brasil, e d outras providncias.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,
CONSIDERANDO o crescente impacto da globalizao para a
economia do Brasil, onde empresas brasileiras concorrem por negcios e pela captao de recursos financeiros internacionais na forma de
capital e financiamento com empresas de segmentos similares localizadas em todo o mundo;
CONSIDERANDO que esse impacto, se conduzido de forma positiva, propicia o desenvolvimento sustentvel s economias dos pases, que vem sendo apoiado no mundo pela internacionalizao das
normas de contabilidade e de auditoria;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade
junto com outras entidades interessadas tem a possibilidade de contribuir de forma decisiva para esse desenvolvimento sustentvel atravs
da reforma contbil e de auditoria que resulte numa maior transparncia das informaes financeiras utilizadas pelo mercado, bem como no
aprimoramento das prticas profissionais;
CONSIDERANDO o papel e a responsabilidade do Conselho
Federal de Contabilidade em promover as aes que garantam uma
maior valorizao da classe profissional;

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CONSIDERANDO a crescente e irreversvel internacionalizao


das normas contbeis, que vem levando diversos pases ao processo de
convergncia.
CONSIDERANDO as aes j iniciadas para o processo de convergncia com a criao do Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) e a necessidade de estender o escopo dessa convergncia s
outras reas, notadamente auditoria, (2)
RESOLVE:
CAPTULO I
DA CRIAO E DA COMPOSIO
Art. 1 Fica criado o Comit Gestor da Convergncia no Brasil.
Art. 2 O Comit ser composto pelas seguintes entidades:
a) CFC Conselho Federal de Contabilidade;
b) IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
c) CVM Comisso de Valores Mobilirios;
d) BACEN Banco Central do Brasil.
Pargrafo nico. Por aprovao da maioria absoluta das entidades
representadas no Comit, outras entidades ou instituies interessadas
na rea de contabilidade e auditoria, podero vir a ser convidadas a
integrar o Comit, observada a manuteno de equilbrio entre os setores nele representados.
CAPTULO II (2)
DO OBJETIVO E ATRIBUIES
Art. 3 O Comit tem por objetivo contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Brasil por meio da reforma contbil e de auditoria que resulte numa maior transparncia das informaes financeiras
utilizadas pelo mercado, bem como no aprimoramento das prticas
profissionais, levando-se sempre em conta a convergncia da Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.
Art. 4 So atribuies do Comit:
a) Identificar e monitorar as aes a serem implantadas para viabilizar a convergncia das normas contbeis e de auditoria, a partir das
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) editadas pelo CFC e dos
Pronunciamentos de Contabilidade e Auditoria editados pelo Comit
de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e IBRACON Instituto dos
26

Auditores Independentes do Brasil, respectivamente, bem como de


assuntos regulatrios no Brasil, com vistas ao seu alinhamento s
Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, s Normas Internacionais de Auditoria e Assegurao emitidas pela IFAC e
s melhores prticas internacionais em matria regulatria.(2)
b) Realizar os trabalhos visando convergncia contbil at 2010
e a de auditoria a partir daquelas correspondentes ao exerccio a ser
iniciado em 1 de janeiro de 2009.
c) Definir suas diretrizes de atuao, por regulamento prprio,
sempre em consonncia com suas finalidades.
d) Acompanhar a agenda do CPC, com o objetivo de alinhar as
aes do processo de convergncia s necessidades do mercado brasileiro. (2)
CAPTULO III
DA ADMINISTRAO E FUNCIONAMENTO
Art. 5 O Comit ser formado, em sua maioria, por contadores,
com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade, eleitos a
partir das indicaes feitas pelas entidades referidas no art. 2.
1 (Revogado) (2)
2 Cada entidade indicar 2 (dois) membros, sendo 1 efetivo e 1
suplente, para compor o Comit, podendo ser substitudos a critrio de
cada entidade.
3 As reunies do Comit instalar-se-o com a presena de no
mnimo 50% (cinquenta por cento) dos seus membros.
Art. 6. Os membros do Comit desempenharo suas funes e
atribuies sem remunerao.
Art. 7. O Comit poder nomear Grupos de Trabalho para auxili-lo no desempenho de suas atribuies e objetivos.
Art. 8. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 28 de setembro de 2007.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente
(1) Publicada no DOU, de 05-10-07.
(2) Alteraes introduzidas pela Resoluo CFC n 1.105, DOU, de 19-10-2007.

27

R AS BRASI EIRAS
DE C

TABI IDADE

RESOLUO CFC n 1.328(1)


de 18 de maro de 2011
Dispe sobre a Estrutura das Normas
Brasileiras de Contabilidade.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no
disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado
pela Lei n. 12.249-10,
CONSIDERANDO o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais;
CONSIDERANDO que a tcnica legislativa utilizada no desenvolvimento das Normas Brasileiras de Contabilidade, quando comparada com a linguagem utilizada nas normas internacionais, pode significar, ou sugerir, a eventual adoo de diferentes procedimentos tcnicos no Brasil;
CONSIDERANDO que os organismos internacionais da profisso, responsveis pela edio das normas internacionais, esto atualizando e editando novas normas, de forma continuada;
CONSIDERANDO a necessidade de redefinio e reviso da atual estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, de forma que
ela se apresente alinhada e convergente aos padres internacionais,
RESOLVE:
Art. 1 As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) devem seguir os mesmos
31

padres de elaborao e estilo utilizados nas normas internacionais e


compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretaes Tcnicas e os Comunicados Tcnicos.
Art. 2 As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se
em Profissionais e Tcnicas.
Pargrafo nico. As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam
elas Profissionais ou Tcnicas, estabelecem preceitos de conduta profissional e padres e procedimentos tcnicos necessrios para o adequado exerccio profissional.
Art. 3 As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se
estruturam conforme segue:
I Geral NBC PG so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II do Auditor Independente NBC PA so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores
que atuam como auditores independentes;
III do Auditor Interno NBC PI so as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam
como auditores internos;
IV do Perito NBC PP so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como
peritos contbeis.
Art. 4 As Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas se estruturam conforme segue:
I Geral NBC TG so as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;

32

II do Setor Pblico NBC TSP so as Normas Brasileiras


de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico, convergentes com as
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas
por necessidades locais, sem equivalentes internacionais;
III de Auditoria Independente de Informao Contbil Histrica NBC TA so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela IFAC;
IV de Reviso de Informao Contbil Histrica NBC TR
so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Reviso
convergentes com as Normas Internacionais de Reviso emitidas pela
IFAC;
V de Assegurao de Informao No Histrica NBC TO
so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Assegurao
convergentes com as Normas Internacionais de Assegurao emitidas
pela IFAC;
VI de Servio Correlato NBC TSC so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aos Servios Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Servios Correlatos emitidas
pela IFAC;
VII de Auditoria Interna NBC TI so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
VIII de Percia NBC TP so as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Percia;
IX de Auditoria Governamental NBC TAG so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).

33

Pargrafo nico. As normas de que trata o inciso I do caput so


segregadas em:
a) Normas completas que compreendem as normas editadas pelo
CFC a partir dos documentos emitidos pelo CPC que esto convergentes com as normas do IASB, numeradas de 00 a 999;
b) Normas simplificadas para PMEs que compreendem a norma de PME editada pelo CFC a partir do documento emitido pelo
IASB, bem como as ITs e os CTs editados pelo CFC sobre o assunto,
numerados de 1000 a 1999;
c) Normas especficas que compreendem as ITs e os CTs editados pelo CFC sobre entidades, atividades e assuntos especficos, numerados de 2000 a 2999.
Art. 5 A Interpretao Tcnica tem por objetivo esclarecer a aplicao das Normas Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e
procedimentos a serem aplicados em situaes, transaes ou atividades especficas, sem alterar a substncia dessas normas.
Art. 6 O Comunicado Tcnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza contbil, com a definio de procedimentos a serem observados, considerando os interesses da profisso e as demandas da sociedade.
Art. 7 As Normas so identificadas conforme segue:
I a Norma Brasileira de Contabilidade identificada pela sigla
NBC, seguida das letras conforme disposto nos arts. 3 e 4, numerao especfica em cada agrupamento, seguido de hfen e denominao.
Por exemplo: NBC PA 290 Denominao; NBC TG 01 Denominao;
II a Interpretao Tcnica identificada pela sigla IT, seguida
da letra ou letras e numerao do grupo a que pertence conforme disposto nos arts. 3 e 4, seguida de hfen e denominao. Por exemplo:
ITG 01 Denominao; ITSP 01 Denominao;

34

III o Comunicado Tcnico identificado pela sigla CT, seguida


da letra ou letras e numerao do grupo a que pertence conforme disposto nos arts. 3 e 4, seguido de hfen e denominao. Por exemplo:
CTG 01 Denominao; CTSP 01 Denominao;
IV as Normas, Interpretaes e Comunicados alterados devem
ser identificados pela letra R de reviso, seguida do nmero da reviso realizada. (2)
Art. 8 As Normas Brasileiras de Contabilidade, com exceo dos
Comunicados Tcnicos, devem ser submetidas audincia pblica
com durao mnima de 30 (trinta) dias.
Art. 9 A inobservncia s Normas Brasileiras de Contabilidade
constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas nas alneas de c a g do art. 27 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado pela
Lei n. 12.249-10, e ao Cdigo de tica Profissional do Contador.
Art. 10. As Normas Brasileiras de Contabilidade, tanto as Profissionais quanto as Tcnicas, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade continuaro vigendo com a identificao que foi definida
nas Resolues CFC n. 751-93, n. 1.156-09 e n. 1.298-10 at serem
alteradas ou revogadas mediante a emisso de novas normas em conformidade com as disposies previstas nesta Resoluo.
Art. 11. Fica revogada a Resoluo CFC n. 1.298-10, publicada
no DOU, Seo 1, de 21-09-2010.
Art. 12. Esta Norma entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 18 de maro de 2011.
Juarez Domingues Carneiro Presidente

(1) Publicada no DOU, de 22-03-2011.


(2) Redao dada pela Resoluo CFC n 1.443, publicada no DOU de 25-04-2013.

35

RESOLUO CFC n 1.329(1)


de 18 de maro de 2011
Altera a sigla e a numerao de normas,
interpretaes e comunicados tcnicos.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no
disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado
pela Lei n. 12.249-10,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade
editou a Resoluo CFC n. 1.328-11 que altera a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade e adota novas siglas e numeraes
para normas, interpretaes e comunicados tcnicos,
RESOLVE:
Art. 1 Alterar a sigla e a numerao das normas citadas abaixo,
conforme segue:
DE
PARA
NBC T 1
NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
NBC T 19.10
NBC TG 01
NBC T 7
NBC TG 02
NBC T 3.8
NBC TG 03
NBC T 19.8
NBC TG 04
NBC T 17
NBC TG 05
NBC T 10.2
NBC TG 06
NBC T 19.4
NBC TG 07
NBC T 19.14
NBC TG 08
NBC T 3.7
NBC TG 09
NBC T 19.15
NBC TG 10
NBC T 19.16
NBC TG 11
NBC T 19.17
NBC TG 12
36

NBC T 19.18
NBC T 19.23
NBC T 19.20
NBC T 19.21
NBC T 19.37
NBC T 19.38
NBC T 19.22
NBC T 19.24
NBC T 19.25
NBC T 19.11
NBC T 19.12
NBC T 19.7
NBC T 19.27
NBC T 19.1
NBC T 19.26
NBC T 19.29
NBC T 19.30
NBC T 19.28
NBC T 19.2
NBC T 19.31
NBC T 19.35
NBC T 19.36
NBC T 19.39
NBC T 19.32
NBC T 19.33
NBC T 19.34
NBC T 19.42
NBC T 19.40
NBC T 19.41
IT 08
IT 13
IT 03
IT 06
IT 07
IT 01
IT 09
IT 10
IT 11
IT 12
IT 14

NBC TG 13
NBC TG 15
NBC TG 16
NBC TG 17
NBC TG 18
NBC TG 19
NBC TG 20
NBC TG 21
NBC TG 22
NBC TG 23
NBC TG 24
NBC TG 25
NBC TG 26
NBC TG 27
NBC TG 28
NBC TG 29
NBC TG 30
NBC TG 31
NBC TG 32
NBC TG 33
NBC TG 35
NBC TG 36
NBC TG 37
NBC TG 38
NBC TG 39
NBC TG 40
NBC TG 41
NBC TG 43
NBC TG 1000
ITG 01
ITG 02
ITG 03
ITG 06
ITG 07
ITG 08
ITG 09
ITG 10
ITG 11
ITG 12
ITG 13
37

IT 15
IT 16
NBC TE 11
NBC T 10.23
CT 03
IT 02
CT 05
CT 06
CT 01
CT 04
CT 02
CT 07
CT 08
CT 09
NBC P 3
NBC T 12
NBC TA 01
NBC PA 03
NBC PA 4
NBC PA 5

ITG 15
ITG 16
ITG 2001
CTG 01
CTG 02
CTG 03
CTG 04
CTG 05
CTG 2000
CTG 2001
CTA 01
CTA 02
CTA 03
CTA 04
NBC PI 01
NBC TI 01
NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL
NBC PA 11
NBC PA 12
NBC PA 13

Art. 2 As citaes de sigla e de numerao em texto de normas


em vigor editadas pelo CFC, ora alteradas, so substitudas pela nova
denominao da norma, interpretao ou comunicado tcnico. Essas
normas sero substitudas no stio do CFC pelas verses atualizadas
das normas objeto desta Resoluo.
Art. 3 Em funo da alterao da denominao da Norma NBC
TE 11 para Interpretao ITG 2001, da Norma NBC T 10.23 para
Comunicado CTG 01 e de Interpretao IT 02 para Comunicado CTG
03, esses normativos devem tambm ser ajustados nos respectivos
textos no que for pertinente.
Art. 4 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao.
Braslia, 18 de maro de 2011.
Juarez Domingues Carneiro Presidente
(1) Publicada no DOU, de 22-03-2011.

38

RESOLUO CFC n 1.269(1)


de 10 de dezembro de 2009
Dispe sobre a aplicao antecipada das
Normas Brasileiras de Contabilidade convergidas, editadas em 2009, com vigncia a
partir de 1. de janeiro de 2010.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em
conjunto com outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela Resoluo CFC n. 1.055-05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar
e emitir Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes sobre procedimentos de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s normas internacionais;
CONSIDERANDO que a aplicao das normas compulsria
para a apresentao das demonstraes contbeis de exerccios sociais
a iniciar-se a partir de 1 de janeiro de 2010;
CONSIDERANDO que, consoante o processo de convergncia
das normas internas s normas internacionais, a adoo antecipada de
uma norma, interpretao ou comunicado tcnico convergido somente
poder ser feita se a adoo antecipada for estendida totalidade desses normativos,

39

RESOLVE:
Art. 1. A adoo antecipada das Normas Brasileiras de Contabilidade convergidas, editadas em 2009, somente poder ser exercida se
aplicada a todas as normas, com vigncia a partir de 1. janeiro de
2010.
Art. 2. Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 10 de dezembro de 2009.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

(1) Publicada no DOU, de 18-12-2009.

40

RESOLUO CFC n 1.281(1)


de 16 de abril de 2010
Altera a data de aplicao das NBC Ts e
ITs aprovadas pelas Resolues CFC que
especifica.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) emitiu a maioria dos pronunciamentos e interpretaes no ltimo quadrimestre de 2009 e, consequentemente, que a transformao
desses pronunciamentos e interpretaes em NBC Ts e ITs pelo Conselho Federal de Contabilidade se deu ao final do ano de 2009;
CONSIDERANDO que os profissionais de Contabilidade necessitam de mais tempo para estudar e ter uma interpretao adequada
das referidas NBC Ts e ITs para permitir a correta aplicao;
CONSIDERANDO que a data da adoo obrigatria da aplicao
dos Pronunciamentos Tcnicos e Interpretaes emanados do CPC
durante o ano de 2009 foi prorrogada, por alguns rgos reguladores,
para dezembro de 2010,
RESOLVE:
Art. 1 A aplicao das NBC Ts e ITs aprovadas pelas Resolues
CFC n.os 1.170 a 1.172, 1.174 a 1.180, 1.184 a 1.189, 1.193, 1.195 a
1.198, 1.239 a 1.242, 1.254 e 1.256 a 1.266, todas de 2009, passa a ser
obrigatria a partir de dezembro de 2010, observando, no caso de adoo
antecipada, o disposto no art. 1 da Resoluo CFC n. 1.269-09.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao,
revogando-se a Resoluo CFC n. 1.278-10, publicada no DOU, Seo I, de 9-4-10.
Braslia, 16 de abril de 2010.
Juarez Domingues Carneiro Presidente
(1) Publicada no DOU, de 28-04-2010.

41

RESOLUO CFC n 1.319(1)


de 9 de dezembro de 2010
Faculta a elaborao e a divulgao de
ajustes retrospectivos das demonstraes
contbeis comparativas no exerccio de
2010.(2)

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no
disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado
pela Lei n. 12.249-10,
CONSIDERANDO que a NBC TG 1000 Contabilidade para
Pequenas e Mdias Empresas exige a divulgao de informaes de
forma comparada com as do perodo anterior para todos os valores
apresentados nas demonstraes contbeis do exerccio corrente;
CONSIDERANDO que essa exigncia pode representar um desembolso de recursos incompatvel ao benefcio que dele possa advir;
CONSIDERANDO que essas informaes comparativas passaro
a estar disponveis a partir do exerccio social iniciado em 2010 em
funo da aplicao da NBC TG 1000,
RESOLVE:
Art. 1 Facultar, para o exerccio de 2010, a elaborao e a divulgao de ajustes retrospectivos com base na NBC TG 1000, das demonstraes contbeis de exerccios anteriores para fins de comparao com as demonstraes contbeis do exerccio de 2010, na forma
prevista no item 3.14 da NBC TG 1000, mantendo-se a obrigatorieda42

de da divulgao comparada com os valores das demonstraes contbeis de 2009.(2)


Pargrafo nico. A faculdade prevista no caput deste artigo no
poder ser exercida pelas entidades obrigadas a essa divulgao em
decorrncia de legislao de rgo regulador especfico.
Art. 2 As entidades que exercerem a faculdade prevista no art. 1
devem mencionar este fato nas notas explicativas s demonstraes
contbeis.
Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao.
Braslia, 9 de dezembro de 2010.
Juarez Domingues Carneiro Presidente

(1) Publicada no DOU de 21-12-2010.


(2) Retificao publicada no DOU, de 19-01-2011.

43

RESOLUO CFC n 1.324(1)


de 18 de fevereiro de 2011
Altera a data da aplicao de itens das
NBC Ts 19.33 e 19.41 que tratam da apresentao do capital social das sociedades
cooperativas.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais, e com fundamento no
disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-46, alterado
pela Lei n. 12.249-10,
CONSIDERANDO que, no processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais, o Comit
de Pronunciamentos Contbeis (CPC) aprovou em novembro de 2010
a Interpretao Tcnica ICPC 14 Cotas de Cooperados em Entidades
Cooperativas e Instrumentos Similares que ainda no foi aprovada
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
CONSIDERANDO que foi criado no mbito do CPC um Grupo
de Trabalho para elaborar documento de orientao tcnica para a
correta aplicao da referida interpretao no ambiente brasileiro;
CONSIDERANDO que os profissionais de contabilidade que
prestam servios s sociedades cooperativas, bem como o corpo diretivo dessas entidades necessitam das orientaes tcnicas a serem
emanadas do documento a ser elaborado pelo Grupo de Trabalho, para
a correta interpretao e aplicao das normas convergidas, dada a
singularidade e especificidade do ambiente cooperativista brasileiro,
RESOLVE:
44

Art. 1 Os itens 16A, 16B, 16C e 16D da NBC TG 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao e o item 22.6 da NBC TG 1000
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, no que se refere
classificao contbil das quotas-partes dos associados nas sociedades
cooperativas brasileiras, sero de adoo obrigatria a partir de 1 de
janeiro de 2017, facultada a sua aplicao antecipada. (2)
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao,
retroagindo seus efeitos a 31 de dezembro de 2010.
Braslia, 18 de fevereiro de 2011.
Juarez Domingues Carneiro Presidente

(1) Publicado no DOU, de 22-02-2011.


(2) O novo prazo para a adoo obrigatria de que trata o art. 1 foi alterado pela
Resoluo CFC n 1.501, publicada no DOU de 21-12-2015.

45

RESOLUO CFC n 920(1)


de 19 de dezembro de 2001
Aprova, da NBC T 10 Dos Aspectos
Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.8 Entidades Cooperativas.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pela Portaria CFC n 10-01, bem como o intenso auxlio desempenhado pelos
profissionais que o compem representando, alm desta Entidade, o
Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto Brasileiro de Contadores, o Instituto Nacional de Seguro Social,
o Ministrio da Educao, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria
do Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;

46

CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade elaborou o item 10.8 Entidades Cooperativas
da NBC T 10 Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades
Diversas;
CONSIDERANDO a deciso da Cmara Tcnica no Relatrio n
58, de 28 de novembro de 2001;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.8
Entidades Cooperativas.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.

Braslia, 19 de dezembro de 2001.


Jos Serafim Abrantes Presidente

47

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 10 DOS ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS EM
ENTIDADES DIVERSAS
10.8 ENTIDADES COOPERATIVAS
10.8.1 Disposies Gerais
10.8.1.1 Esta norma estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estrutura das demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem
includas em notas explicativas para as Entidades Cooperativas, exceto s que operam Plano Privado de Assistncia Sade conforme
definido em Lei.
10.8.1.2 Entidades Cooperativas so aquelas que exercem as atividades na forma de lei especfica, por meio de atos cooperativos,
que se traduzem na prestao de servios diretos aos seus associados,
sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados
para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com o
objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou por
seus associados.
10.8.1.3 Aplicam-se s Entidades Cooperativas os Princpios
Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade, especialmente a NBC T 2 e a NBC T 4, com as alteraes tratadas nos itens 10.8.5.1, 10.8.6.1 e 10.8.7.1, bem como todas as suas
Interpretaes e os Comunicados Tcnicos editados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
10.8.1.4 A movimentao econmico-financeira decorrente do
ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social, definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei).
Aquela originada do ato no cooperativo definida como receitas,
custos e despesas.
10.8.1.4.1 As receitas e os ganhos, assim definidos no item
3.3.2.1, a, da NBC T 3.3, bem como as demais rendas e rendimentos,
nesta norma ficam denominados de ingressos.

48

10.8.1.4.2 Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos


(vendidos) e dos servios prestados, as despesas, os encargos e as
perdas, pagos ou incorridos, assim definidos no item 3.3.2.1, b, da
NBC T 3.3, ficam denominados dispndios.
10.8.1.5 O exerccio social das Entidades Cooperativas fixado
em seus estatutos sociais.
10.8.1.6 O capital social das Entidades Cooperativas formado
por quotas-partes, que devem ser registradas de forma individualizada
por se tratar de sociedade de pessoas, segregando o capital subscrito e
o capital a integralizar, podendo, para tanto, ser utilizados registros
auxiliares.
10.8.1.7 Nas Entidades Cooperativas, a conta Capital Social
movimentada por:
a) livre adeso do associado, quando de sua admisso, pelo valor
das quotas-partes fixado no estatuto social;
b) pela subscrio de novas quotas-partes, pela reteno estatutria sobre a produo ou servio, pela capitalizao de sobras e pela
incorporao de reservas, exceto as indivisveis previstas em lei e
aquelas do item 10.8.2.12 desta norma;
c) retirada do associado, por demisso, eliminao ou excluso.
10.8.1.8 As sobras do exerccio, aps as destinaes legais e estatutrias, devem ser postas disposio da Assembleia Geral para
deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a reserva
legal insuficiente para sua cobertura, sero rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social, no devendo haver
saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior.
10.8.1.9 As Entidades Cooperativas devem distribuir as sobras
lquidas aos seus associados de acordo com a produo de bens ou servios por eles entregues, em funo do volume de fornecimento de
bens de consumo e insumos, dentro do exerccio social, salvo deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
10.8.1.10 A responsabilidade do associado, para fins de rateio
dos dispndios, perdura para os demitidos, eliminados ou excludos,
at quando aprovadas as contas do exerccio social em que se deu o
49

desligamento. Em caso de sobras ou perdas, aplicam-se as mesmas


condies.
10.8.1.11 Os elementos do patrimnio das Entidades Cooperativas sero atualizados monetariamente na forma prevista na Resoluo CFC n. 900, de 22 de maro de 2001, e legislaes posteriores.
10.8.1.12 Os fundos previstos na legislao ou nos estatutos sociais, nesta norma, so denominados Reservas.
10.8.2 Do Registro Contbil
10.8.2.1 A escriturao contbil obrigatria.
10.8.2.2 Os investimentos em Entidades Cooperativas de qualquer grau devem ser avaliados pelo custo de aquisio.
10.8.2.3 Os investimentos em Entidades no Cooperativas devem ser avaliados na forma estabelecida pela NBC T 4.
10.8.2.4 O resultado decorrente de investimento relevante em Entidades no Cooperativas deve ser demonstrado em conta especfica.
10.8.2.5 O resultado decorrente de recursos aplicados para complementar as atividades da Entidade Cooperativa deve ser apropriado
contabilmente por atividade ou negcio a que estiver relacionado.
10.8.2.6 O resultado lquido decorrente do ato no cooperativo,
quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de Assistncia
Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio entre
os associados. Quando negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se
insuficiente sua cobertura, ser rateado entre os associados.
10.8.2.7 As perdas apuradas no exerccio no cobertas pela Reserva Legal sero rateadas entre os associados, conforme disposies
estatutrias e legais, e registradas individualmente em contas do Ativo, aps deliberao da Assembleia Geral.

50

10.8.2.7.1 Enquanto no houver deliberao da Assembleia Geral


pela reposio das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta de Perdas No Cobertas pelos Cooperados.(2)
10.8.2.8 Os dispndios de Assistncia Tcnica Educacional e
Social sero registradas em contas de resultados e podero ser absorvidas pela Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social em
cada perodo de apurao.(2)
10.8.2.9 Os ajustes de exerccios anteriores devem ser apresentados como conta destacada no Patrimnio Lquido, que ser submetida deliberao da Assembleia Geral.
10.8.2.10 As provises e as contingncias sero registradas em
conta de resultado e, em contrapartida, no Passivo.
10.8.2.11 As provises constitudas por Entidades Cooperativas
especficas, destinadas a garantir ativos ou riscos de operaes, devero ser registradas em conta de Passivo.
10.8.2.12 As Reservas de Incentivos Fiscais e Reavaliao so
consideradas indivisveis.
10.8.3 Do Balano Patrimonial
10.8.3.1 O Balano Patrimonial das Entidades Cooperativas deve evidenciar os componentes patrimoniais, de modo a possibilitar aos
seus usurios a adequada interpretao das suas posies patrimonial e
financeira, comparativamente com o exerccio anterior.
10.8.3.2 A conta Capital, item 3.2.2.12, I, da NBC T 3.2, ser
denominada Capital Social.
10.8.3.3 A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, item 3.2.2.12,
III, da NBC T 3.2, ser denominada Sobras ou Perdas Disposio da
Assembleia Geral.
10.8.4 Da Demonstrao de Sobras ou Perdas
10.8.4.1 A denominao da Demonstrao do Resultado da
NBC T 3.3 alterada para Demonstrao de Sobras ou Perdas, a qual
deve evidenciar, separadamente, a composio do resultado de determinado perodo, considerando os ingressos diminudos dos dispn51

dios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato no


cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, servios e
atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
10.8.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio
Lquido
10.8.5.1 Na elaborao desta demonstrao, sero observadas
as disposies da NBC T 3.5 e a terminologia prpria aplicvel s
Entidades Cooperativas, dispensada a elaborao da Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados NBC T 3.4.
10.8.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos
10.8.6.1 Na elaborao desta demonstrao sero observadas as
disposies da NBC T 3.6 e a terminologia prpria aplicvel s Entidades Cooperativas.
10.8.7 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis
10.8.7.1 A divulgao das demonstraes contbeis deve obedecer NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis.
10.8.7.2 As demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes
informaes:
a) contexto operacional da Entidade Cooperativa;
b) as principais atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa;
c) forma de apresentao das demonstraes contbeis;
d) principais prticas contbeis adotadas;
e) apresentao analtica dos principais grupos de contas, quando
no apresentados no balano patrimonial;
f) investimentos relevantes, contendo o nome da entidade investida, nmero e tipo de aes/quotas, percentual de participao no capital, valor do Patrimnio Lquido, data-base da avaliao, resultado
apurado por ela no exerccio, proviso para perdas sobre os investimentos e, quando da existncia de gio e/ou desgio, valor envolvido,
fundamento e critrio de amortizao;
52

g) saldos (ativos e passivos) e transaes (receitas e despesas)


com partes relacionadas que no sejam associados, com desdobramento conforme a natureza das operaes;
h) composio do imobilizado e diferido, valores respectivos das
depreciaes, amortizaes e exaustes acumuladas, taxas adotadas e
montantes do perodo;
i) composio dos tipos de emprstimos, financiamentos, montantes a vencer a longo prazo, taxas, garantias e principais clusulas
contratuais restritivas;
j) contingncias existentes, com especificao de sua natureza,
estimativa de valores e situao quanto ao seu possvel desfecho;
k) composio da conta Capital Social, com nmero de associados existentes na data do encerramento do exerccio e valor da quota-parte;
l) discriminao das reservas, detalhamento suas natureza e finalidade;
m) mudanas de critrios e prticas contbeis que interfiram na
avaliao do patrimnio da Entidade Cooperativa, destacando seus
efeitos;
n) composio, forma e prazo de realizao das perdas registradas no Ativo (item 10.8.2.7); e
o) eventos subsequentes.

(1) Publicada no DOU, de 09-01-02.


(2) Retificao publicada no DOU, de 18-02-05.

53

RESOLUO CFC n 1.013(1)


de 19 de novembro de 2004
Aprova a NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para definir as Interpretaes Tcnicas da NBC T 10.8 Entidades Cooperativas e NBC T
10.9 Entidades Financeiras, no que diz respeito a Cooperativas de
Crdito, institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, atendendo
ao que est disposto no Art. 1 da Resoluo CFC n 751, de 29 de
dezembro de 1993, elaborou a NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas.
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de
Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o
Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Bra54

sil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Braslia, 19 de novembro de 2004.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

55

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


INTERPRETAO TCNICA NBC T 10.8 IT 01
ENTIDADES COOPERATIVAS
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a esclarecer critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estrutura das Demonstraes Contbeis e de informaes
mnimas a serem includas em notas explicativas, relativas NBC T
10.8 Entidades Cooperativas.
ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS
1. O item 10.8.1.4 e os seus subitens da NBC T 10.8 estabelecem:
10.8.1.4. A movimentao econmico-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social, definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato no cooperativo definida como re-ceitas, custos e despesas.
10.8.1.4.1. As receitas e os ganhos, assim definidos no item
3.3.2.1, a, da NBC T 3.3, bem como as demais rendas e rendimentos, nesta norma, ficam denominados de ingressos.
10.8.1.4.2. Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos servios prestados, as despesas, os encargos
e as perdas, pagos ou incorridos, assim definidos no item 3.3.2.1,
b, da NBC T 3.3, ficam denominados dispndios.
2. As movimentaes econmico-financeiras decorrentes das atividades econmicas desenvolvidas pelas entidades cooperativas, em
observncia a leis e regulamentaes especficas, bem como ao Princpio da Competncia, compem, obrigatoriamente, a Demonstrao
de Sobras ou Perdas e devem ter o seguinte tratamento contbil:
a) aquelas decorrentes dos atos cooperativos, praticados na forma
prevista no estatuto social, denominadas como receitas e despesas na
NBC T 3.3 e legislao aplicvel, inclusive a emitida por rgos reguladores, so denominadas, respectivamente, como ingressos (receitas incorridas, recebidas ou no, por conta de associados) e dispndios (despesas incorridas, pagas ou no, por conta de associados),
56

e resultam em sobras ou perdas apuradas na Demonstrao de Sobras


ou Perdas; e
b) aquelas decorrentes dos atos no cooperativos, praticados na
forma disposta no estatuto social, denominam-se receitas, custos e
despesas e devem ser registradas de forma segregada das decorrentes
dos atos cooperativos, e resultam em lucros ou prejuzos apurados na
Demonstrao de Sobras ou Perdas.
APURAO E DESTINAO DOS RESULTADOS DOS
ATOS COOPERATIVOS E NO COOPERATIVOS
3. Os itens 10.8.1.8 e 10.8.1.9 da NBC T 10.8 estabelecem:
10.8.1.8. As sobras do exerccio, aps as destinaes legais e
estatutrias, devem ser postas disposio da Assembleia Geral
para deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a
reserva legal insuficiente para sua cobertura, sero rateadas entre
os associados da forma estabelecida no estatuto social, no devendo haver saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior.
10.8.1.9. As Entidades Cooperativas devem distribuir as sobras lquidas aos seus associados de acordo com a produo de
bens ou servios por eles entregues, em funo do volume de fornecimento de bens de consumo e insumos, dentro do exerccio
social, salvo deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
4. O exerccio a que se referem os itens 10.8.1.8 e 10.8.1.9 aquele definido no estatuto social e objeto de apreciao da Assembleia
Geral.
5. Os critrios de destinao e rateio de sobras ou de perdas lquidas so aqueles definidos pelo estatuto social e deliberados em
Assembleia Geral, respeitada a legislao pertinente.
6. O item 10.8.2.6 da NBC T 10.8 estabelece:
10.8.2.6. O resultado lquido decorrente do ato no cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio
entre os associados. Quando negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, ser rateado entre os associados.

57

7. O resultado positivo tratado no item 10.8.2.6 antes da sua destinao final Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social
transita pela conta Sobras ou Perdas Disposio da Assembleia
Geral (item 10.8.3.3)
8. O resultado negativo do exerccio (ato no cooperativo) deve
ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, pode ser
deduzido das sobras aps as destinaes para reservas legais obrigatrias (sobras lquidas). No entanto, se forem insuficientes essas compensaes, o saldo remanescente ser rateado entre associados.
9. O item 10.8.2.7 e subitem 10.8.2.7.1 da NBC T 10.8 estabelecem:
10.8.2.7. As perdas apuradas no exerccio no cobertas pela
Reserva Legal sero rateadas entre os associados, conforme disposies estatutrias e legais, e registradas individualmente em
contas do Ativo, aps deliberao da Assembleia Geral.
10.8.2.7.1. Enquanto no houver deliberao da Assembleia
Geral pela reposio das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta de Perdas No Cobertas pelos Cooperados.(2)
10. O registro contbil individualizado, em conta prpria no Ativo como, por exemplo, Perdas a receber de associados Ano
200X pode ser mantido em registros auxiliares na forma prevista na
alnea b do item 2.1.5.1, da NBC T 2.
11. O disposto no subitem 10.8.2.7.1 no exime a responsabilidade legal de a Assembleia Geral deliberar sobre a reposio das perdas apuradas no exerccio.
PARTICIPAES EM SOCIEDADES COOPERATIVAS E
NO COOPERATIVAS: CRITRIOS DE AVALIAO E
DE CONTABILIZAO DOS RESULTADOS
12. Os itens 10.8.2.2, 10.8.2.3 e 10.8.2.4 da NBC T 10.8 estabelecem:
10.8.2.2. Os investimentos em Entidades Cooperativas de
qualquer grau devem ser avaliados pelo custo de aquisio.

58

10.8.2.3. Os investimentos em Entidades no Cooperativas


devem ser avaliados na forma estabelecida pela NBC T 4.
10.8.2.4. O resultado decorrente de investimento relevante
em Entidades no Cooperativas deve ser demonstrado em conta
especfica.
13.O resultado decorrente de operaes realizadas entre Entidades Cooperativas deve ser reconhecido dentro do exerccio social de
apurao, em obedincia ao Princpio da Competncia.
14. As sobras lquidas distribuveis, apuradas na entidade cooperativa investida, devem ser reconhecidas pela investidora como ingresso de suas atividades, no mesmo perodo de apurao, em obedincia
ao Princpio da Competncia.
15. As perdas lquidas rateadas na entidade cooperativa investida
devem ser reconhecidas pela investidora como dispndios de suas
atividades no mesmo perodo de apurao, em obedincia ao Princpio
da Competncia.
16.O lucro ou o prejuzo obtido na participao de investimentos
em sociedades no cooperativas, contabilizado na forma prevista no
item 10.8.2.4, so considerados atos no cooperativos e, depois de
transitarem pelo resultado, devem ser destinados na forma descrita no
item 10.8.2.6.
REGISTROS CONTBEIS E OPERAES ESPECFICAS
17. O item 10.8.1.12 estabelece:
10.8.1.12. Os fundos previstos na legislao ou nos estatutos sociais, nesta norma, so denominados Reservas.
18. A denominao de Reservas aplicada aos fundos legais e estatutrios visa a compatibilizar a terminologia contbil prpria do inciso
II, item 3.2.2.12, da NBC T 3.
19. O item 10.8.2.8 estabelece:
10.8.2.8. Os dispndios de Assistncia Tcnica Educacional
e Social sero registrados em contas de resultados e podero ser

59

absorvidos pela Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e


Social em cada perodo de apurao.
20.Esses dispndios do item 10.8.2.8, incorridos em assistncia
tcnica, educacional e social, contabilizados na forma deste item, sero absorvidos at o limite do saldo da Reserva correspondente, se
aprovados em Assembleia Geral, em contrapartida da conta de Sobras
ou Perdas Disposio da Assembleia, no Patrimnio Lquido.
21. O item 10.8.2.9 estabelece:
10.8.2.9. Os ajustes de exerccios anteriores devem ser apresentados como conta destacada no Patrimnio Lquido, que
ser submetida deliberao da Assembleia Geral.
22. Na aplicao deste item, devem ser considerados os reflexos
que possam afetar deliberaes de assembleias anteriores, preservando
a proporo das operaes inerentes queles exerccios, devendo constar em nota explicativa prpria tais reflexos.
23. O item 10.8.2.10 estabelece:
10.8.2.10. As provises e as contingncias sero registradas
em conta de resultado e, em contrapartida, no Passivo.
24.As provises de que trata o item 10.8.2.10 so encargos e riscos j incorridos, seus valores so calculveis, mesmo que por estimativa, e provocam reduo no Ativo ou aumento no Passivo, e devem
ser, juntamente com as contingncias, registradas de acordo com a
NBC TG 25.
DEMONSTRAES CONTBEIS
25. O item 10.8.4.1 estabelece:
10.8.4.1. A denominao da Demonstrao do Resultado da
NBC T 3.3 alterada para Demonstrao de Sobras ou Perdas, a
qual deve evidenciar, separadamente, a composio do resultado de
determinado perodo, considerando os ingressos diminudos dos dispndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato
no cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, servios e atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
60

26. Esta demonstrao deve ser divulgada de tal forma que contemple as condies previstas neste item, permitindo a comparabilidade com o exerccio anterior, inclusive para as demonstraes previstas nos itens 10.8.5 e 10.8.6.
27. A absoro dos dispndios com Assistncia Tcnica Educacional e Social pela reserva correspondente, bem como as destinaes
estatutrias dos resultados, propostas para a aprovao da Assembleia
Geral, devem ser apresentadas de forma segregada na Demonstrao
de Sobras e Perdas, aps o resultado lquido do exerccio, sem prejuzo da obrigatoriedade de este contedo ser divulgado na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (item 10.8.5).
NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES
CONTBEIS
28. O item 6.2.2. da NBC T 6.2 estabelece:
6.2.2.2. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares e/ou suplementares quelas
no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas Demonstraes Contbeis propriamente ditas.
29. Os ajustes de exerccios anteriores, quando relevantes, devem
ser informados quanto sua natureza e seus valores.
30. A alnea f do item 10.8.7.2. da NBC T 10.8 estabelece:
f) investimentos relevantes, contendo o nome da entidade investida, nmero e tipo de aes/quotas, percentual de participao
no capital, valor do Patrimnio Lquido, data-base da avaliao, resultado apurado por ela no exerccio, proviso para perdas sobre os
investimentos e, quando da existncia de gio e/ou desgio, valor
envolvido, fundamento e critrio de amortizao;
31. A participao em outras Entidades Cooperativas deve detalhar
o nome da Entidade Cooperativa investida, quantidade e valor das quotas-parte do capital social subscritas e as integralizadas, apresentando os
resultados apurados no exerccio e nas destinaes conhecidas.
(1) Publicada no DOU, de 25-01-2005.
(2) Retificao publicada no DOU, de 18-02-05.

61

RESOLUO CFC n 944(1)


de 30 de agosto de 2002
Aprova da NBC T 10 Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, o
Item: NBC T 10.21 Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia
Sade.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pela Portaria CFC n 31-02, bem como o intenso auxlio desempenhado pelos
profissionais que o compem representando, alm dessa entidade, o
Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de
Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;

62

CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo, institudo pela Portaria CFC n 47-01, que designou representao
deste Conselho Federal de Contabilidade, da Agncia Nacional de
Sade Suplementar e da Organizao das Cooperativas Brasileiras;
CONSIDERANDO a deciso da Cmara Tcnica no Relatrio n
49, de 29 de agosto de 2001;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
10.21 Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia
Sade.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de
2003, sendo encorajada a sua aplicao antecipada.
Braslia, 30 de agosto de 2002.
Alcedino Gomes Barbosa Presidente

63

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 10 DOS ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS
EM ENTIDADES DIVERSAS
10.21 ENTIDADES COOPERATIVAS OPERADORAS DE
PLANOS DE ASSISTNCIA SADE
10.21.1 Disposies Gerais
10.21.1.1 Esta norma estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de
estrutura das demonstraes contbeis e as informaes mnimas a
serem includas em notas explicativas para as Entidades Cooperativas
Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
10.21.1.2 Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade so aquelas que exercem as atividades na forma da
lei especfica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestao direta de servios aos seus associados, sem objetivo de lucro,
para obterem, em comum, melhores resultados para cada um deles em
particular. Identificam-se de acordo com o objeto ou pela natureza das
atividades desenvolvidas por elas, ou por seus associados.
10.21.1.3 Aplicam-se s Entidades Cooperativas Operadoras de
Planos de Assistncia Sade os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade, especialmente a NBC T 2
e a NBC T 4, com as alteraes tratadas nos itens 10.21.5.1, 10.21.6.1 e
10.21.7.1, bem como todas as suas Interpretaes e os Comunicados Tcnicos editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.
10.21.1.4 As movimentaes econmico-financeiras das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade tero o seguinte tratamento contbil:
10.21.1.4.1 Aquelas decorrentes do ato cooperativo, na forma
prevista no estatuto social, denominadas como receitas e despesas na
NBC T 3.3 e legislao aplicvel, inclusive a emitida por rgos reguladores, sero denominadas, respectivamente, como ingressos (receitas por conta de cooperados) e dispndios (despesas por conta de
cooperados).
64

10.21.1.4.2 Aquelas decorrentes dos atos no cooperativos, na


forma disposta no estatuto social, so definidas contabilmente como
receitas, custos e despesas e devem ser registradas contabilmente de
forma segregada das decorrentes dos atos cooperativos.
10.21.1.5 O exerccio social das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade fixado em seus estatutos
sociais, respeitada a legislao especfica e normas emanadas dos
rgos reguladores.
10.21.1.6 O capital social das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade formado por quotas-partes, que
devem ser registradas de forma individualizada por se tratar de sociedade de pessoas, segregando o capital subscrito e o capital a integralizar, podendo, para tanto, ser utilizados registros auxiliares.
10.21.1.7 Nas Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de
Assistncia Sade, a conta Capital Social movimentada por:
a) livre adeso do associado, quando de sua admisso, pelo valor
das quotas-partes fixado no estatuto social;
b) pela subscrio de novas quotas-partes, pela reteno estatutria sobre a produo ou servio, pela capitalizao de sobras e pela
incorporao de reservas, exceto as indivisveis previstas em lei e
aquelas do item 10.21.2.11 desta norma;
c) retirada do associado por demisso, eliminao ou excluso.
10.21.1.8 As sobras lquidas do exerccio, aps as destinaes
legais e estatutrias, devem ser postas disposio da assembleia geral para deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a
Reserva Legal for insuficiente para sua cobertura, sero rateadas entre
os associados na forma estabelecida no estatuto social, no devendo
haver saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior, devendo a
perda no suportada por esta reserva ser registrada conforme estabelece o item 10.21.2.7.
10.21.1.9 As Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de
Assistncia Sade devem distribuir as sobras lquidas aos seus associados de acordo com a produo de bens ou servios por eles entregues, em funo do volume de fornecimento de bens de consumo e
65

insumos, dentro do exerccio social, salvo deliberao em contrrio da


assembleia geral.
10.21.1.10 A responsabilidade do associado, para fins de rateio
das perdas, perdura para os demitidos, eliminados ou excludos, at
quando aprovadas as contas do exerccio social em que se deu o desligamento. Em caso de sobras, aplicam-se as mesmas condies.
10.21.1.11 Os elementos do patrimnio das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade sero atualizados
monetariamente na forma prevista na Resoluo CFC n. 900, de 22
de maro de 2001, e legislaes posteriores.
10.21.1.12 Os fundos previstos na legislao ou nos estatutos
sociais so, nesta norma, denominados Reservas.
10.21.2 Do Registro Contbil
10.21.2.1 A escriturao contbil obrigatria.
10.21.2.2 Os investimentos em entidades cooperativas, de qualquer grau, devem ser avaliados pelo custo de aquisio.
10.21.2.3 Os investimentos em entidades no cooperativas devem ser avaliados na forma estabelecida pela NBC T 4.
10.21.2.4 O resultado decorrente de investimento relevante em
entidade no cooperativa deve ser demonstrado em conta especfica.
10.21.2.5 O resultado decorrente de recursos aplicados para
complementar as atividades das Entidades Cooperativas Operadoras
de Planos de Assistncia Sade deve ser apropriado contabilmente
por atividade ou negcio a que estiver relacionado.
10.21.2.6 O resultado lquido decorrente do ato no cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio
entre os associados. Quando negativo, deve ser absorvido pelas sobras
do ato cooperativo. Se estas forem insuficientes, o saldo ser levado
66

Reserva Legal e, havendo saldo remanescente, ser rateado entre os


associados na forma do estatuto social e legislao especfica.
10.21.2.7 As perdas apuradas no exerccio, no cobertas pela
Reserva Legal, sero rateadas entre os associados, conforme disposies estatutrias e legais e registradas em conta retificadora do Patrimnio Lquido at deliberao da assembleia geral, em conformidade com a NBC T 3.2 e legislao aplicvel e especfica do setor.
10.21.2.8 Os gastos de Assistncia Tcnica Educacional e Social sero registrados em contas de resultados e podero ser absorvidos
pela Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social em cada
perodo de apurao.
10.21.2.9 Os ajustes de exerccios anteriores devem ser apresentados como conta destacada no Patrimnio Lquido, que ser submetida deliberao da assembleia geral.
10.21.2.10 As contingncias e as provises, inclusive as destinadas a garantir ativos ou riscos de operao, devero ser registradas
em conta de resultado e, em contrapartida, no passivo.
10.21.2.11 As Reservas de Incentivos Fiscais e Reavaliao so
consideradas indivisveis.
10.21.3 Do Balano Patrimonial
10.21.3.1 O Balano Patrimonial das Entidades Cooperativas
Operadoras de Planos de Assistncia Sade deve evidenciar os componentes patrimoniais, de modo a possibilitar aos seus usurios a adequada interpretao das suas posies patrimonial e financeira, comparativamente com o exerccio anterior.
10.21.3.2 A conta Capital, item 3.2.2.12, I, da NBC T 3.2, ser
denominada Capital Social.
10.21.3.3 A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados, item
3.2.2.12, III, da NBC T 3.2, ser denominada Sobras ou Perdas
Disposio da Assembleia Geral.

67

10.21.4 Da Demonstrao de Sobras e Perdas


10.21.4.1 Na elaborao desta demonstrao, sero observadas
as disposies da NBC T 3.3 e a terminologia prpria aplicvel s
Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade,
assim definidas e reguladas por legislao especfica e esta norma.
10.21.4.2 A movimentao econmico-financeira das Entidades
Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade dever ser
segregada em decorrncia de ato cooperativo, representado por aquele
decorrente da atividade-fim da entidade, e no cooperativo, para as
demais atividades.
10.21.5 Da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio
Lquido
10.21.5.1 Na elaborao desta demonstrao, sero observadas as disposies da NBC T 3.5 e a terminologia prpria aplicvel s
Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade,
dispensada a elaborao da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados NBC T 3.4.
10.21.6 Da Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos
10.21.6.1 Na elaborao desta demonstrao sero observadas
as disposies da NBC T 3.6 e a terminologia prpria aplicvel s
Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
10.21.7 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis
10.21.7.1 A divulgao das demonstraes contbeis deve obedecer NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis.
10.21.7.2 As demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes
informaes:
a) contexto operacional das Entidades Cooperativas Operadoras
de Planos de Assistncia Sade;
b) as principais atividades desenvolvidas pelas Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade;
c) forma de apresentao das demonstraes contbeis;
68

d) principais prticas contbeis adotadas;


e) apresentao analtica dos principais grupos de contas, quando
no apresentados no balano patrimonial;
f) investimentos relevantes, contendo o nome da entidade investida, nmero e tipo de aes/quotas, percentual de participao no
capital, valor do patrimnio lquido, data-base da avaliao, resultado
apurado no exerccio, proviso para perdas sobre os investimentos e,
quando da existncia de gio e/ou desgio, valor envolvido, fundamento e critrio de amortizao;
g) saldos (ativos e passivos) e transaes (receitas e despesas)
com partes relacionadas que no sejam associados, com desdobramento conforme a natureza das operaes;
h) composio do imobilizado e diferido, valores respectivos das
depreciaes, amortizaes e exaustes acumuladas, taxas adotadas e
montantes do perodo;
i) composio dos tipos de emprstimos, financiamentos, montante a vencer a longo prazo, taxas, garantias e principais clusulas
contratuais restritivas;
j) contingncias existentes com especificao de sua natureza, estimativa de valores e situao quanto ao seu possvel desfecho;
k) composio da conta Capital Social, com nmero de associados existentes na data do encerramento do exerccio e valor da quota-parte;
l) discriminao das reservas, detalhando suas natureza e finalidade;
m) mudanas de critrios e prticas contbeis que interfiram na
avaliao do patrimnio das Entidades Cooperativas Operadoras de
Planos de Assistncia Sade, destacando seus efeitos;
n) composio das perdas registradas no balano, aguardando deciso da assembleia (item 10.21.2.7);
o) eventos subsequentes;
p) relao das atividades compreendidas como atos cooperativos
e das atividades compreendidas como atos no cooperativos; e
q) critrio de alocao dos dispndios e despesas gerais com atos
cooperativos e no cooperativos.

(1) Publicada no DOU, de 10-09-02.

69

RESOLUO CFC n 958(1)


de 14 de maro de 2003
Aprova a NBC T 10.21 IT 01 Regulamentao do item 10.21.1.4.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pela Portaria CFC n 31-02, bem como o intenso auxlio desempenhado pelos
profissionais que o compem representando, alm dessa entidade, o Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios,
o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional
de Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria da Receita
Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de
Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo, institudo pela Portaria CFC n 47-01, que designou representao

70

deste Conselho Federal de Contabilidade, da Agncia Nacional de


Sade Suplementar e da Organizao das Cooperativas Brasileiras;
CONSIDERANDO a deciso da Cmara Tcnica no Relatrio n
10, de 13 de maro de 2003.
RESOLVE:
Art.1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
10.21 IT 01 Regulamentao do Item 10.21.1.4.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Braslia, 14 de maro de 2003.
Alcedino Gomes Barbosa Presidente

71

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


INTERPRETAO TCNICA NBC T 10.21 IT 01
REGULAMENTAO DO ITEM 10.21.1.4
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 10.21.1.4
da Resoluo CFC n 944-02, de 30 de agosto de 2002, que aprovou a
NBC T 10.21 Entidades Cooperativas Operadoras dos Planos de
Assistncia Sade.
CONSIDERAES GERAIS
1. A NBC T 10.21 estabeleceu critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e das estruturas das demonstraes contbeis e as informaes mnimas a serem
includas nas notas explicativas para as Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
2. Quando, concretamente, a lei dispuser diferentemente desta
norma, o profissional deve observar a ordem legal, em seu trabalho.
3. Em face do interesse pblico da atividade exercida pela Entidade Cooperativa Operadora de Planos de Assistncia Sade, os
registros contbeis devem apresentar transparncia mxima e conservadorismo em suas informaes para a constituio das garantias relativas s obrigaes especficas assumidas no atendimento da assistncia sade, em virtude da sujeio de riscos.
DISPOSIES
4. O item 10.21.1.4 da NBC T especifica que:
10.21.1.4 As movimentaes econmico-financeiras das
Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade tero o seguinte tratamento contbil:
10.21.1.4.1 Aquelas decorrentes do ato cooperativo, na
forma prevista no estatuto social, denominadas como receitas e
despesas na NBC T 3.3 e legislao aplicvel, inclusive a emitida
por rgos reguladores, sero denominadas, respectivamente,
72

como ingressos (receitas por conta de cooperados) e dispndios (despesas por conta de cooperados).
10.21.1.4.2 Aquelas decorrentes dos atos no cooperativos, na forma disposta no estatuto social, so definidas contabilmente como receitas, custos e despesas e devem ser registradas contabilmente de forma segregada das decorrentes dos atos
cooperativos.
DAS MOVIMENTAES ECONMICO-FINANCEIRAS
5. Do ato cooperativo
a) INGRESSOS (Receitas por Conta de Cooperados) representam
todas as operaes de resultados, realizadas pelas cooperativas em
nome dos associados e determinados no objeto social estatutrio, pela
disponibilizao dos servios dos associados ou negcios complementares aos mesmos servios, de forma a possibilitar a realizao da
finalidade da sociedade cooperativa, observando-se o Princpio da
Competncia, conforme disposto na Resoluo CFC n 750, seo VI,
de 29 de dezembro de 1993.
b) DISPNDIOS (Despesas por Conta de Cooperados) representam todas as operaes de resultados, realizadas pelas cooperativas
com os associados e em nome deles nos negcios complementares aos
seus servios, de forma a possibilitar a realizao da finalidade da
sociedade cooperativa, determinada no objeto social estatutrio, observando-se o Princpio da Competncia, conforme disposto na Resoluo CFC n 750, seo VI, de 29 de dezembro de 1993.
6. Do ato no cooperativo
a) Receitas
So todos os atos de negcios praticados pelas cooperativas no
determinados em seus objetivos sociais estatutrios.
A ttulo de exemplo, podemos mencionar:
a.1) Aluguel de imvel:
73

Cooperativa Operadora de Planos de Assistncia Sade, possui


um imvel alugado.
O valor contratado a ttulo de aluguel ser contabilizado como
RECEITA DE ATO NO COOPERATIVO.
a.2) Servio prestado por mdico no cooperado, faturado ao cliente conforme contrato. O registro do servio prestado pelo mdico
no cooperado ser DESPESA DE ATO NO COOPERATIVO. Em
contrapartida, a receita correspondente deve ser registrada como
RECEITA de ATO NO COOPERATIVO.
a.3) No ato do faturamento, reconhecida a contraprestao pecuniria pelo total. Ao final do perodo, tendo conhecimento, por exemplo, de que o atendimento foi realizado 90% por cooperado e 10%
por no cooperado, teremos que realizar o rateio nas mesmas propores.
INGRESSOS = R$ 900,00
RECEITA
= R$ 100,00
Faturamento = R$ 1.000,00
b) Custos e Despesas so gastos realizados pelas cooperativas,
no determinados em seus objetivos sociais estatutrios.
A exemplificao a mesma da letra a acima.

(1) Publicada no DOU, de 22-04-03.

74

RESOLUO CFC n 959(1)


de 14 de maro de 2003
Aprova a NBC T 10.21 IT 02 Regulamentao do item 10.21.4 Demonstrao
de Sobras e Perdas.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pela Portaria CFC n 31-02, bem como o intenso auxlio desempenhado pelos
profissionais que o compem representando, alm dessa entidade, o
Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de
Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;
CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Estudo,
institudo pela Portaria CFC n 47-01, que designou representao deste
75

Conselho Federal de Contabilidade, da Agncia Nacional de Sade Suplementar e da Organizao das Cooperativas Brasileiras;
CONSIDERANDO a deciso da Cmara Tcnica no Relatrio n
09, de 13 de maro de 2003.
RESOLVE:
Art.1 Aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
10.21 IT 02 Regulamentao do Item 10.21.4 Demonstrao
de Sobras e Perdas.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.
Braslia, 14 de maro de 2003.
Alcedino Gomes Barbosa Presidente

76

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


INTERPRETAO TCNICA NBC T 10.21 IT 02
REGULAMENTAO DO ITEM 10.21.4
DEMONSTRAO DE SOBRAS E PERDAS
Esta Interpretao Tcnica (IT) visa a explicitar o item 10.21.4 da
Resoluo CFC n 944-02, de 30 de agosto de 2002, que aprovou a
NBC T 10.21 Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
CONSIDERAES GERAIS
1. A NBC T 10.21 estabeleceu critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e de estruturadas demonstraes contbeis e as informaes mnimas a serem includas em notas explicativas para as Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade.
2. A NBC T 10.8, item 10.8.4.1, alterou a denominao da Demonstrao do Resultado, prevista na NBC T 3.3, para Demonstrao
de Sobras e Perdas, que acolhe as rubricas ingressos e dispndios
para demonstrar as receitas e despesas do ato cooperativo, bem como
as receitas e despesas do ato no cooperativo. A NBC T 10.21 ratificou essa alterao, cuja rubrica ingressos deve ser entendida como
sendo as receitas do ato cooperativo e a rubrica dispndios como
sendo as despesas do ato cooperativo.
DISPOSIES NORMATIZADAS PELA NBC T
3. O item 10.21.1.4 especifica:
10.21.1.4 As movimentaes econmico-financeiras das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade
tero o seguinte tratamento contbil:
10.21.1.4.1 Aquelas decorrentes do ato cooperativo, na
forma prevista no estatuto social, denominadas como receitas e
despesas na NBC T 3.3 e legislao aplicvel, inclusive a emitida
por rgos reguladores, sero denominadas, respectivamente,

77

como ingressos (receitas por conta de cooperados) e dispndios (despesas por conta de cooperados).
10.21.1.4.2 Aquelas decorrentes dos atos no cooperativos, na forma disposta no estatuto social, so definidas contabilmente como receitas, custos e despesas, e devem ser registradas contabilmente de forma segregada das decorrentes dos atos
cooperativos.
4. O seu item 10.21.4 Da Demonstrao de Sobras e Perdas determina:
10.21.4.1 Na elaborao dessa demonstrao, sero observadas as disposies da NBC T 3.3 e a terminologia prpria aplicvel
s Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia
Sade, assim definidas e reguladas por legislao especfica e por
esta norma.
10.21.4.2 A movimentao econmico-financeira das Entidades
Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade dever
ser segregada em decorrncia de ato cooperativo, representado por
aquele decorrente da atividade-fim da entidade, e no cooperativo,
para as demais atividades.
A NBC T 3 trata de Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis e o seu item 3.3 refere-se Demonstrao do Resultado, no caso das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistncia Sade, que agora passa a denominarse Demonstrao de Sobras e Perdas, conforme modelo no anexo nico.
AS NORMAS DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE E A LEGISLAO DO RGO REGULADOR
5. Como se depreende da legislao do Conselho Federal de Contabilidade, NBC T 10.8 e NBC T 10.21, a Demonstrao do Resultado
passou, no caso das Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de
Assistncia Sade, a denominar-se Demonstrao de Sobras e Perdas, e as receitas e despesas decorrentes de atos cooperativos passaram a ser denominadas ingressos e dispndios, respectivamente.
78

6. No obstante a alterao das denominaes receitas e despesas para ingressos e dispndios, as Entidades Cooperativas
Operadoras de Planos de Assistncia Sade devero continuar observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, segundo a
Resoluo CFC n 750, mormente o Princpio da Entidade e o Princpio da Competncia, posto que o emprego dos termos receita por
conta de cooperados, despesa por conta de cooperados, ingressos
e dispndios no significa que a Cooperativa no aufira receitas ou
no incorra em despesas. A Cooperativa continua sendo a Entidade
cujo patrimnio est sendo avaliado, e no significa que sua contabilidade deixar de observar o Princpio de Competncia.
7. A estrutura e nomenclatura a serem utilizadas na Demonstrao de Sobras e Perdas, para evidenciar a composio do resultado
formado num determinado perodo de operaes da Entidade Cooperativa Operadora de Planos de Assistncia Sade, a definida por
legislao especfica do rgo Regulador, no caso a ANS, que, inclusive, j prev a segregao das operaes de ato cooperativo e no
cooperativo.

79

INTERPRETAO TCNICA NBC T 10.21 IT 01


Regulamentao do Item 10.21.4 Demonstraes
de Sobras e Perdas
ANEXO NICO
DEMONSTRAO DE SOBRAS E PERDAS
ATO
ATO NO
COOPERATICOOPERATIVO/
VO/INGRES- RECEITAS/DESPESAS
SOS/
DISPNDIOS
Contraprestaes Efetivas de Operaes de Assistncia
Sade
Contraprestaes Lquidas
Variao das Provises Tcnicas
Receita com Administrao de Planos de Assist. Sade
Eventos Indenizveis Lquidos
Eventos Indenizveis
Recuperao de Eventos Indenizveis
Recuperao de Despesas com Eventos Indenizveis
Variao Proviso de Eventos Ocorridos e No Avisados
RESULTADO OPERACIONAL BSICO

Subtotal

Despesas de Comercializao
Outros Ingressos/Receitas Operacionais
Outros Dispndios/Despesas Operacionais
RESULTADO OPERACIONAL

Subtotal

Resultado Financeiro Lquido


Receitas Financeiras
Despesas Financeiras
Despesas Administrativas
Resultado Patrimonial
Resultado No Operacional
RESULT. ANTES IMPOSTOS E PARTICIP.

Subtotal

Imposto de Renda
Contribuio Social
Participaes no Resultado
RESULTADO LQUIDO

(1) Publicada no DOU, de 22-04-03.

80

TOTAIS

RESOLUO CFC n 1.003(1)


de 19 de agosto de 2004
Aprova a NBC T 15 Informaes de
Natureza Social e Ambiental

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e
suas Interpretaes Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil
que estabelece regras de procedimentos tcnicos a serem observadas
quando da realizao de trabalhos;
CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as quais o Conselho Federal de Contabilidade
mantm relaes regulares e oficiais est de acordo com as diretrizes
constantes dessas relaes;
CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade, institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no Art. 1 da Resoluo CFC n
751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a NBC T 15 Informaes
de Natureza Social e Ambiental.
CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve ser empreendida pelo Conselho Federal de
Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperao com o
Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de
Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Con-

81

trole, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de Seguros Privados,
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 15 Informaes de Natureza Social e
Ambiental.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor a partir de 1 de janeiro de
2006, sendo recomendada a sua adoo antecipada.
Braslia, 19 de agosto de 2004.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

82

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 15 INFORMAES DE NATUREZA
SOCIAL E AMBIENTAL
15.1 CONCEITUAO E OBJETIVOS
15.1.1 Esta norma estabelece procedimentos para evidenciao
de informaes de natureza social e ambiental, com o objetivo de demonstrar sociedade a participao e a responsabilidade social da
entidade.
15.1.2 Para fins desta norma, entende-se por informaes de natureza social e ambiental:
a) a gerao e a distribuio de riqueza;
b) os recursos humanos;
c) a interao da entidade com o ambiente externo;
d) a interao com o meio ambiente.
15.1.3 A Demonstrao de Informaes de Natureza Social e
Ambiental, ora instituda, quando elaborada deve evidenciar os dados
e as informaes de natureza social e ambiental da entidade, extrados
ou no da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados por esta norma.
15.1.4 A demonstrao referida no item anterior, quando divulgada, deve ser efetuada como informao complementar s demonstraes contbeis, no se confundindo com as notas explicativas.
15.1.5 A Demonstrao de Informaes de Natureza Social e
Ambiental deve ser apresentada, para efeito de comparao, com as
informaes do exerccio atual e do exerccio anterior.
15.2 INFORMAES A SEREM DIVULGADAS
15.2.1 Gerao e Distribuio de Riqueza
15.2.1.1 A riqueza gerada e distribuda pela entidade deve ser
apresentada conforme a Demonstrao do Valor Adicionado, definida
na NBC T 3.

83

15.2.2 Recursos Humanos


15.2.2.1 Devem constar dados referentes remunerao, benefcios concedidos, composio do corpo funcional e as contingncias e
os passivos trabalhistas da entidade.
15.2.2.2 Quanto remunerao e benefcios concedidos aos empregados, administradores, terceirizados e autnomos, devem constar:
a) remunerao bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e autnomos;
b) relao entre a maior e a menor remunerao da entidade, considerando os empregados e os administradores;
c) gastos com encargos sociais;
d) gastos com alimentao;
e) gastos com transporte;
f) gastos com previdncia privada;
g) gastos com sade;
h) gastos com segurana e medicina do trabalho;
i) gastos com educao (excludos os de educao ambiental);
j) gastos com cultura;
k) gastos com capacitao e desenvolvimento profissional;
l) gastos com creches ou auxlio-creches;
m) participaes nos lucros ou resultados.
15.2.2.3 Estas informaes devem ser expressas monetariamente pelo valor total do gasto com cada item e a quantidade de empregados, autnomos, terceirizados e administradores beneficiados.
15.2.2.4 Nas informaes relativas composio dos recursos
humanos, devem ser evidenciados:
a) total de empregados no final do exerccio;
b) total de admisses;
c) total de demisses;
d) total de estagirios no final do exerccio;
e) total de empregados portadores de necessidades especiais no
final do exerccio;
f) total de prestadores de servios terceirizados no final do exerccio;
g) total de empregados por sexo;
h) total de empregados por faixa etria, nos seguintes intervalos:
84

menores de 18 anos
de 18 a 35 anos
de 36 a 60 anos
acima de 60 anos
i) total de empregados por nvel de escolaridade, segregados por:
analfabetos
com ensino fundamental
com ensino mdio
com ensino tcnico
com ensino superior
ps-graduados
j) percentual de ocupantes de cargos de chefia, por sexo.
15.2.2.5 Nas informaes relativas s aes trabalhistas movidas pelos empregados contra a entidade, devem ser evidenciados:
a) nmero de processos trabalhistas movidos contra a entidade;
b) nmero de processos trabalhistas julgados procedentes;
c) nmero de processos trabalhistas julgados improcedentes;
d) valor total de indenizaes e multas pagas por determinao da
justia.
15.2.2.6 Para o fim desta informao, os processos providos parcialmente ou encerrados por acordo devem ser considerados procedentes.
15.2.3 Interao da Entidade com o Ambiente Externo
15.2.3.1 Nas informaes relativas interao da entidade com
o ambiente externo, devem constar dados sobre o relacionamento com
a comunidade na qual a entidade est inserida, com os clientes e com
os fornecedores, inclusive incentivos decorrentes dessa interao.
15.2.3.2 Nas informaes relativas interao com a comunidade, devem ser evidenciados os totais dos investimentos em:
a) educao, exceto a de carter ambiental;
b) cultura;
c) sade e saneamento;
d) esporte e lazer, no considerados os patrocnios com finalidade
publicitria;
e) alimentao.

85

15.2.3.3 Nas informaes relativas interao com os clientes,


devem ser evidenciados:
a) nmero de reclamaes recebidas diretamente na entidade;
b) nmero de reclamaes recebidas por meio dos rgos de proteo e defesa do consumidor;
c) nmero de reclamaes recebidas por meio da Justia;
d) nmero das reclamaes atendidas em cada instncia arrolada;
e) montante de multas e indenizaes a clientes, determinadas por
rgos de proteo e defesa do consumidor ou pela Justia;
f) aes empreendidas pela entidade para sanar ou minimizar as
causas das reclamaes.
15.2.3.4 Nas informaes relativas aos fornecedores, a entidade
deve informar se utiliza critrios de responsabilidade social para a
seleo de seus fornecedores.
15.2.4 Interao com o Meio Ambiente
15.2.4.1 Nas informaes relativas interao da entidade com
o meio ambiente, devem ser evidenciados:
a) investimentos e gastos com manuteno nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;
b) investimentos e gastos com a preservao e/ou recuperao de
ambientes degradados;
c) investimentos e gastos com a educao ambiental para empregados, terceirizados, autnomos e administradores da entidade;
d) investimentos e gastos com educao ambiental para a comunidade;
e) investimentos e gastos com outros projetos ambientais;
f) quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais
movidos contra a entidade;
g) valor das multas e das indenizaes relativas matria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;
h) passivos e contingncias ambientais.
15.3 DISPOSIES FINAIS
15.3.1 Alm das informaes contidas no item 15.2, a entidade
pode acrescentar ou detalhar outras que julgar relevantes.

86

15.3.2 As informaes contbeis, contidas na Demonstrao de


Informaes de Natureza Social e Ambiental, so de responsabilidade
tcnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade, devendo ser indicadas aquelas cujos dados foram extrados de
fontes no contbeis, evidenciando o critrio e o controle utilizados
para garantir a integridade da informao. A responsabilidade por
informaes no contbeis pode ser compartilhada com especialistas.
15.3.3 A Demonstrao de Informaes de Natureza Social e
Ambiental deve ser objeto de reviso por auditor independente, e ser
publicada com o relatrio deste, quando a entidade for submetida a
esse procedimento.

(1) Publicada no DOU, de 06-09-04.

87

R AS BRASI EIRAS
DE C

TABI IDADE AP ICADAS


A SET R P&B IC

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL, (1)
de 23 de setembro de 2016
Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Informao Contbil de Propsito Geral pelas Entidades do Setor Pblico.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais e que, mediante acordo firmado com
a IFAC que autorizou, no Brasil, o CFC como um dos tradutores de
suas normas e publicaes, outorgando os direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais e demais
pronunciamentos em formato eletrnico, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f
do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295-1946, alterado pela Lei n. 12.2492010, faz saber que foi aprovada em seu Plenrio a seguinte Norma
Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com o Pronunciamento intitulado The Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities, emitido pelo International Public Sector Accounting Standards Board da International Federation of Accountants (IPSASB/IFAC):
NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL ESTRUTURA
CONCEITUAL PARA ELABORAO E DIVULGAO DE
INFORMAO CONTBIL DE PROPSITO GERAL PELAS
ENTIDADES DO SETOR PBLICO
Sumrio
Prefcio
Introduo
Volume e significncia das transaes sem contraprestao
Importncia do oramento pblico
Natureza dos programas e longevidade do setor pblico
Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico
Papel regulador de entidades do setor pblico
Relacionamento com as estatsticas de finanas pblicas (EFP)

Item
1 24
14
57
89
10 13
14 17
18 19
20 24

Sumrio
Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual
Funo
Autoridade
Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
(RCPG)
Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP
Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil
Usurios dos RCPGs
Prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de
deciso
Necessidade de informao dos usurios dos servios e dos provedores
de recursos
Informao fornecida pelos RCPGs
Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa
Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra regulamentao relativa captao e utilizao de recursos
Resultado da prestao de servios
Informaes financeiras e no financeiras prospectivas
Informao explicativa
Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e
suplemente
Outras fontes de informao
Captulo 3 Caractersticas Qualitativas
Introduo
Relevncia
Representao fidedigna
Compreensibilidade
Tempestividade
Comparabilidade
Verificabilidade
Restries acerca da informao includa nos RCPGs
Materialidade
Custo-benefcio
Equilbrio entre as caractersticas qualitativas
Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil
Introduo
Caractersticas-chave de entidade que reporta a informao contbil
Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis
Introduo
Propsito
Elementos e sua importncia
Elementos
Ativo
Definio

92

Item
1.1 1.8D
1.1
1.2 1.3
1.4 1.7
1.8 1.8D
2.1 2.31
2.1 2.2
2.3 2.6
2.7 2.10
2.11 2.13
2.14 2.28
2.14 2.17
2.18 2.21
2.22 2.24
2.25 2.27
2.28
2.29 2.30
2.31
3.1 3.42
3.1 3.5
3.6 3.9
3.10 3.16
3.17 3.18
3.19 3.20
3.21 3.25
3.26 3.31
3.32 3.42
3.32 3.34
3.35 3.40
3.41 3.42
4.1 4.11
4.1 4.2
4.3 4.11
5.1 5.37
5.1 5.5
5.1
5.2 5.4
5.5
5.6 5.13
5.6

Sumrio
Recurso
Controlado no presente pela entidade
Evento passado
Passivo
Definio
Obrigao presente
Sada de recursos da entidade
Evento passado
Obrigaes legais e no legalmente vinculadas
Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes
Receita e despesa
Supervit ou dficit do exerccio
Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios
Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis
Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao
Definio de elemento
Incerteza quanto mensurao
Evidenciao e reconhecimento
Desreconhecimento
Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas Demonstraes
Contbeis
Introduo
Objetivo da mensurao
Bases de mensurao e sua seleo
Valores de entrada e de sada
Medidas observveis e no observveis
Medidas especficas e no especficas para a entidade
Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao
Bases de mensurao para os ativos
Custo histrico
Mensuraes a valor corrente
Valor de mercado
Custo de reposio ou substituio
Preo lquido de venda
Valor em uso
Bases de mensurao para os passivos
Custo histrico
Custo de cumprimento da obrigao
Valor de mercado
Custo de liberao
Preo presumido
Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Introduo
Apresentao
Seleo da informao

93

Item
5.7 5.10
5.11 5.12C
5.13
5.14 5.26
5.14
5.15
5.16 5.16A
5.17
5.18 5.26
5.27 5.28
5.29 5.31
5.32
5.33 5.37
6.1 6.10
6.1 6.4
6.5 6.6
6.7 6.8
6.9
6.10
7.1 7.91
7.1
7.2 7.12
7.5 7.7
7.8 7.9
7.10
7.11
7.12
7.13 7.68
7.13 7.21
7.22 7.23
7.24 7.36
7.37 7.48
7.49 7.57
7.58 7.68
7.69 7.91
7.70 7.73
7.74 7.79
7.80 7.81
7.82 7.86
7.87 7.91
8.1 8.64
8.1 8.3
8.4 8.8
8.9 8.35

Sumrio
Seleo e natureza da informao
Informao selecionada para exposio ou evidenciao
Princpios aplicveis seleo da informao
Localizao da informao
Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios
Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio
Organizao da informao
Natureza da informao relevante para fins de organizao
Princpios aplicveis organizao da informao
Disposies Finais

Item
8.11 8.14
8.15 8.24
8.25 8.35
8.36 8.44
8.38 8.40
8.41 8.44
8.45 8.64
8.47 8.53
8.54 8.64
1A 2A

Prefcio
Introduo
1. A Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Informao Contbil de Propsito Geral pelas Entidades do Setor Pblico (Estrutura Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCs TSP) do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) destinados s entidades do setor pblico. Alm disso, tais conceitos so aplicveis elaborao e divulgao
formal dos Relatrios Contbeis de Propsito Geral das Entidades do
Setor Pblico (RCPGs).
2. O objetivo principal da maioria das entidades do setor pblico
prestar servios sociedade, em vez de obter lucros e gerar retorno
financeiro aos investidores. Consequentemente, o desempenho de tais
entidades pode ser apenas parcialmente avaliado por meio da anlise
da situao patrimonial, do desempenho e dos fluxos de caixa. Os
RCPGs fornecem informaes aos seus usurios para subsidiar os
processos decisrios e a prestao de contas e responsabilizao (accountability). Portanto, os usurios dos RCPGs das entidades do setor
pblico precisam de informaes para subsidiar as avaliaes de algumas questes, tais como:
(a) se a entidade prestou seus servios sociedade de maneira eficiente e eficaz;
(b) quais so os recursos atualmente disponveis para gastos futuros, e at que ponto h restries ou condies para a utilizao desses
recursos;

94

(c) a extenso na qual a carga tributria, que recai sobre os contribuintes em perodos futuros para pagar por servios correntes, tem
mudado; e
(d) se a capacidade da entidade para prestar servios melhorou ou
piorou em comparao com exerccios anteriores.
3. Os governos geralmente tm amplos poderes, incluindo a capacidade de estabelecer e fazer cumprir requisitos legais e alterar esses requisitos. Globalmente, o setor pblico varia consideravelmente em suas disposies constitucionais e em suas metodologias de funcionamento. No entanto, a governana no setor pblico, geralmente, envolve a realizao de prestao de contas do Poder Executivo para o Poder Legislativo.
4. As sees a seguir destacam as caractersticas do setor pblico
selecionadas para serem includas no desenvolvimento desta estrutura
conceitual.
Volume e significncia das transaes sem contraprestao
5. Em transao sem contraprestao, a entidade recebe o valor
da outra parte sem dar diretamente em troca valor aproximadamente
igual. Tais transaes so comuns no setor pblico. A quantidade e a
qualidade dos servios pblicos prestados a um indivduo ou a um
grupo de indivduos, normalmente, no so diretamente proporcionais
ao volume de tributos cobrados. O indivduo ou o grupo pode ter que
pagar tarifa ou taxa adicional e/ou pode estar sujeito a cobranas especficas para ter acesso a determinados servios. No entanto, essas operaes so, geralmente, transaes sem contraprestao, porque o valor dos benefcios que indivduo ou grupo de indivduos pode obter
no ser aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranas pagas por eles. A natureza das transaes sem contraprestao pode impactar a forma pela qual elas so reconhecidas, mensuradas e evidenciadas, no sentido de dar suporte s avaliaes por parte dos usurios
dos servios e dos provedores de recursos.
6. A tributao uma transao que ocorre por fora de lei e,
portanto, uma transao sem contraprestao entre entidades (ou indivduos) e o governo. A distribuio das competncias tributrias entre
os nveis de governo no uniforme e depende da relao entre as
competncias tributrias do governo federal, dos demais entes federativos e de outras entidades do setor pblico. As entidades internacio95

nais do setor pblico so financiadas principalmente por meio de


transferncias oriundas dos governos. Tal financiamento pode ser
regido por tratados e convenes e pode tambm ser voluntrio.
7. Os governos e outras entidades do setor pblico so responsabilizveis perante os provedores de recursos, especialmente queles
que provm esses recursos por meio do pagamento de obrigaes tributrias e de outras obrigaes da mesma natureza. O objetivo da
prestao de contas e responsabilizao (accountability) relacionado
com a elaborao e divulgao dos RCPGs consta no Captulo 2, intitulado Objetivos e Usurios da Informao Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico.
Importncia do oramento pblico
8. O governo e outras entidades do setor pblico elaboram oramentos. No Brasil, a Constituio exige a elaborao do oramento anual,
a sua aprovao pelo poder Legislativo e a sua disponibilizao sociedade. A legislao brasileira define o que a pea oramentria deve conter. A sociedade fiscaliza a gesto das entidades pblicas diretamente,
respaldada pela Constituio, ou indiretamente, por meio de representantes. O oramento aprovado utilizado como base para a definio dos
nveis de tributao e de outras receitas, compondo o processo de obteno de autorizao legislativa para a realizao do gasto pblico.
9. Devido importncia do oramento pblico aprovado, as informaes que possibilitam aos usurios compararem a execuo oramentria com o oramento previsto facilitam a anlise quanto ao desempenho
das entidades do setor pblico. Tais informaes instrumentalizam a prestao de contas e a responsabilizao (accountability) e fornecem subsdios para o processo decisrio relativo aos oramentos dos exerccios
subsequentes. A elaborao de demonstrativo que apresenta e compara a
execuo do oramento com o oramento previsto o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a conformidade com os requisitos
legais relativos s finanas pblicas. As necessidades dos usurios quanto
s informaes oramentrias so discutidas no Captulo 2.
Natureza dos programas e longevidade do setor pblico
10. Muitos programas do setor pblico so de longo prazo, e a capacidade para cumprir os compromissos depende dos tributos e das contri96

buies a serem arrecadados no futuro. Muitos compromissos decorrentes


dos programas do setor pblico e as prerrogativas para cobrar e arrecadar
tributos futuros no se encaixam nas definies de ativo e passivo apresentados no Captulo 5, intitulado Elementos das Demonstraes Contbeis. Portanto, os compromissos e as prerrogativas com essa caracterstica
no so reconhecidos nas demonstraes contbeis.
11. Consequentemente, as demonstraes que evidenciam a situao patrimonial e o desempenho no fornecem todas as informaes
que os usurios precisam conhecer a respeito dos programas de longo
prazo. Os efeitos financeiros de determinadas decises podero ser
observados aps muitos anos. Dessa forma, os RCPGs, ao conterem
informaes financeiras prospectivas acerca da sustentabilidade em
longo prazo das finanas e de programas essenciais da entidade do
setor pblico, so documentos necessrios para fins de prestao de
contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, como
ser visto no Captulo 2.
12. Embora o controle poltico possa mudar periodicamente, os estados soberanos, geralmente, tm existncias muito longas. Eles continuam a existir mesmo que passem por severas dificuldades financeiras e
se tornem inadimplentes com as obrigaes oriundas da sua respectiva
dvida soberana. Se os entes subnacionais passarem por dificuldades
financeiras, os governos nacionais podem, por exemplo, agir como credores em ltima instncia ou podem prestar garantias em larga escala
para os emprstimos tomados por esses entes. Nesse exemplo, os principais compromissos de prestao de servios das entidades subnacionais podem continuar a serem financiados pelo governo nacional (ou
central). Em outros exemplos, as entidades do setor pblico que so
incapazes de liquidar as suas obrigaes na data de vencimento podem
continuar a existir por meio da reestruturao de suas operaes.
13. A continuidade das entidades do setor pblico (going concern
principle) fundamenta a elaborao das demonstraes contbeis.
necessrio que a interpretao desse princpio expresse as questes
discutidas nos itens 11 e 12.
Natureza e propsito dos ativos e passivos no setor pblico
14. No setor pblico, a principal razo de se manterem ativos
imobilizados e outros ativos voltada para o potencial de servios
97

desses ativos e, no, para a sua capacidade de gerar fluxos de caixa.


Em razo dos tipos de servios prestados, uma parcela significativa
dos ativos utilizados pelas entidades do setor pblico especializada,
como, por exemplo, os ativos de infraestrutura e os ativos militares.
Pode existir mercado limitado para esses ativos e, mesmo assim, eles
podem necessitar de uma considervel adaptao para serem utilizados por outros operadores. Esses fatores tm implicaes para a mensurao desses ativos. O Captulo 7, intitulado Mensurao de Ativos
e Passivos nas Demonstraes Contbeis, discute as bases de mensurao dos ativos no setor pblico.
15. Governos e outras entidades do setor pblico podem manter
itens que contribuam para o legado cultural e histrico da nao ou da
regio, como, por exemplo, obras de arte, prdios histricos e outros
artefatos. Os entes pblicos tambm podem ser responsveis por parques nacionais e outras reas naturais relevantes com fauna e flora
nativas. Esses itens geralmente no so mantidos para serem vendidos,
mesmo que o mercado para eles exista. Alm disso, os governos e as
entidades do setor pblico, normalmente, tm a responsabilidade de
preserv-los e mant-los para as geraes atuais e futuras.
16. Governos frequentemente exercem poderes sobre recursos naturais e outros recursos, como reservas minerais, gua, reas de pesca,
florestas e o espectro eletromagntico (bandas de frequncia de transmisses de telecomunicaes). Esses poderes conferem aos governos
a prerrogativa de concesso de licenas, a obteno de royalties ou a
arrecadao de tributos pela utilizao desses recursos. A definio e
os critrios de reconhecimento de ativo so discutidos nos captulos 5,
intitulado Elementos das Demonstraes Contbeis, e 6, intitulado
Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis.
17. Governos e outras entidades do setor pblico incorrem em passivos relacionados aos seus objetivos de prestao de servios. Muitos
passivos so oriundos de transaes sem contraprestao e isso inclui
aqueles relacionados a programas direcionados ao fornecimento de benefcios sociais. Os passivos tambm podem ser oriundos do papel governamental de credor em ltima instncia de entidades com problemas financeiros, e podem ser oriundos de quaisquer obrigaes de transferncia
de recursos para afetados por desastres. A definio de passivo e os critrios de reconhecimento so discutidos nos captulos 5 e 6.
98

Papel regulador das entidades do setor pblico


18. Muitos governos e outras entidades do setor pblico possuem
poder de regulao de entidades que operam em determinados setores
da economia, de forma direta ou por meio de agncias reguladoras. A
principal razo da regulao assegurar o interesse pblico de acordo
com objetivos definidos nas polticas pblicas. A interveno regulatria tambm pode ocorrer quando existem mercados imperfeitos ou
falhas de mercado para determinados servios, ou, ainda, para mitigar
alguns fatores, como, por exemplo, a poluio. Essas atividades regulatrias so conduzidas de acordo com o estabelecido na legislao.
19. Governos podem tambm se autorregularem e regularem outras
entidades do setor pblico. Pode ser necessrio um julgamento para determinar se a regulao cria direitos ou obrigaes para as entidades do setor
pblico, os quais iro requerer o reconhecimento de ativos e passivos, ou se
a prerrogativa de modificar essa regulao exerce impacto na forma que
tais direitos e obrigaes so contabilizados. O Captulo 5 aborda os direitos e as obrigaes das entidades do setor pblico.
Relacionamento com as estatsticas de
finanas pblicas (EFP)
20. Muitos governos produzem dois tipos de informaes financeiras ex-post: (a) Estatsticas de Finanas Pblicas (EFP) do Setor Governo
Geral (SGG), com o propsito de permitir a anlise macroeconmica e a
tomada de deciso; e (b) Demonstraes Contbeis de Propsito Geral
(Demonstraes Contbeis) para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso ao nvel da entidade, incluindo
as demonstraes contbeis consolidadas do governo.
20A. Os objetivos das informaes contbeis e das estatsticas de
finanas pblicas so distintos e podem ocasionar interpretaes diferentes para o mesmo fenmeno, mas deve-se buscar, sempre que possvel, o alinhamento entre essas informaes.
21. (No convergido).
22. As demonstraes contbeis e os relatrios de EFP tm muito
em comum. Ambas as estruturas de relatrios esto voltadas para (a)
informao contbil, baseada no regime de competncia, (b) ativos,
passivos, receitas e despesas governamentais e (c) informaes abran99

gentes sobre os fluxos de caixa. H uma considervel sobreposio


entre as duas estruturas de relatrios que sustentam essas informaes.
23. No entanto, as NBCs TSP e as diretrizes para relatrios de
EFP tm objetivos diferentes. O objetivo das demonstraes contbeis
das entidades do setor pblico o fornecimento de informaes teis
sobre a entidade que reporta a informao, voltadas para os usurios
dos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e para a tomada de deciso. Os relatrios de EFP so
utilizados, principalmente, para: (a) analisar opes de poltica fiscal,
definir essas polticas e avaliar os seus impactos; (b) determinar o
impacto sobre a economia; e (c) comparar os resultados fiscais nacional e internacionalmente. O foco sobre a avaliao do impacto do
SGG e do setor pblico em geral sobre a economia, no mbito da estrutura conceitual das estatsticas macroeconmicas.
24. Os objetivos e o alcance distintos levam ao tratamento tambm distinto de algumas transaes e eventos. A eliminao das diferenas no fundamentais para os objetivos das duas estruturas conceituais e a utilizao de um nico sistema de informao contbil integrado para gerar tanto as demonstraes contbeis quanto os relatrios
de EFP podem proporcionar benefcios aos usurios em termos de
qualidade, tempestividade e compreensibilidade dos relatrios. Essas
questes e suas implicaes foram consideradas no desenvolvimento
dos captulos 2, 4, e 7.
Captulo 1 Funo, Autoridade e Alcance da Estrutura Conceitual
Funo
1.1

A estrutura conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a elaborao e a divulgao dos Relatrios Contbeis de
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico (RCPGs), os
quais devem ser elaborados com base no regime de competncia. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aplicar estes
conceitos no desenvolvimento das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCs TSP) e nas demais
disposies aplicveis elaborao e divulgao dos RCPGs.

Autoridade
1.2

(No convergido).
100

1.2A Os requisitos obrigatrios relacionados ao reconhecimento, mensurao e apresentao das transaes e outros eventos e atividades evidenciados nos RCPGs so especificados nas demais
NBCs TSP, aplicando-se, subsidiariamente, os conceitos descritos nesta estrutura conceitual.
1.2B Em caso de eventual conflito entre esta estrutura conceitual e outras NBCs TSP, prevalecem as disposies especficas vigentes
nestas ltimas em relao s constantes na primeira. As referncias
s NBCs TSP abrangem as NBCs T 16 nas partes no revogadas
destas ltimas (ver dispositivos de revogao nas disposies finais
desta estrutura conceitual e nas demais NBCs TSP).
1.3

Esta estrutura conceitual pode fornecer orientaes para lidar


com situaes a serem evidenciadas pelas entidades do setor
pblico que no so tratadas por outras NBCs TSP ou por outras disposies do CFC aplicveis s entidades do setor pblico. Nessas circunstncias, os profissionais da contabilidade podem consultar e considerar a aplicabilidade das definies, dos
critrios de reconhecimento, dos princpios de mensurao e de
outros conceitos identificados nesta estrutura conceitual.

Relatrio Contbil de Propsito Geral das Entidades do Setor


Pblico (RCPG)
1.4

Os RCPGs so os componentes centrais da transparncia da informao contbil dos governos e de outras entidades do setor pblico, aprimorando-a e favorecendo-a. Os RCPGs so relatrios contbeis elaborados para atender s necessidades dos usurios em geral, no tendo o propsito de atender a finalidades ou necessidades
especficas de determinados grupos de usurios.

1.5

Alguns usurios da informao contbil podem ter a prerrogativa de exigir a elaborao de relatrios para atender s suas necessidades especficas. Mesmo que esses usurios identifiquem
que a informao fornecida pelos RCPGs seja til aos seus propsitos, esses relatrios no so elaborados especificamente para atender a essas necessidades.

1.6

Os RCPGs podem compreender mltiplos relatrios, cada qual


atendendo a certos aspectos dos objetivos e do alcance da elabo101

rao e divulgao da informao contbil. Os RCPGs abrangem as demonstraes contbeis, incluindo as suas notas explicativas (doravante referido como demonstraes contbeis, a
menos que especificado em contrrio). Os RCPGs abrangem
tambm a apresentao de informaes que aprimoram, complementam e suplementam as demonstraes contbeis.
1.7

O alcance da elaborao e divulgao da informao contbil estabelece o limite relacionado s transaes e outros eventos e atividades que podem ser reportados nos RCPGs. O alcance dos relatrios determinado pela necessidade de informaes dos usurios
primrios dos RCPGs e pelos objetivos da elaborao e divulgao
da informao contbil. Os fatores que determinam o que deve estar no alcance da informao contbil so abordados no Captulo 2.

Alcance da estrutura conceitual e das NBCs TSP


1.8

(No convergido).

1.8A Esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP aplicam-se, obrigatoriamente, s entidades do setor pblico quanto elaborao e
divulgao dos RCPGs. Esto compreendidos no conceito de entidades do setor pblico: os governos nacionais, estaduais, distrital e
municipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de
contas, as defensorias e o Ministrio Pblico), rgos, secretarias,
departamentos, agncias, autarquias, fundaes (institudas e mantidas pelo poder pblico), fundos, consrcios pblicos e outras reparties pblicas congneres das administraes direta e indireta
(inclusive as empresas estatais dependentes).
1.8B As empresas estatais dependentes so empresas controladas que
recebem do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal, despesas de custeio em geral
ou despesas de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria.
1.8C As empresas estatais independentes so todas as demais empresas controladas pelas entidades do setor pblico que no se enquadram nas caractersticas expostas no item 1.8B, as quais, em
princpio, no esto no alcance desta estrutura conceitual e das
demais NBCs TSP (ver item 1.8D).
102

1.8D As demais entidades no compreendidas no item 1.8A, includas as empresas estatais independentes, podero aplicar esta estrutura conceitual e as demais NBCs TSP de maneira facultativa
ou por determinao dos respectivos rgos reguladores, fiscalizadores e congneres.
Captulo 2 Objetivos e Usurios da Informao Contbil de
Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil
2.1

Os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil


esto relacionados ao fornecimento de informaes sobre a entidade do setor pblico que so teis aos usurios dos RCPGs
para a prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso.

2.2

A elaborao e a divulgao de informao contbil no so um


fim em si mesmas. O propsito o de fornecer informaes teis aos usurios dos RCPGs. Os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil so determinados com base
nos usurios dos RCPGs e suas necessidades de informaes.

Usurios dos RCPGs


2.3

Governos e outras entidades do setor pblico obtm recursos dos


contribuintes, doadores, credores por emprstimos e de outros provedores de recursos para serem utilizados na prestao de servios
aos cidados e aos outros usurios. Essas entidades so responsveis pela gesto e utilizao dos recursos perante os usurios desses servios. Aqueles que provm os recursos tambm requerem
informaes que sirvam de base para a tomada de deciso.

2.4

Consequentemente, os RCPGs devem ser elaborados e divulgados,


principalmente, para atender s necessidades de informaes dos
usurios dos servios e dos provedores de recursos, quando estes
no detm a prerrogativa de exigir que a entidade do setor pblico
divulgue as informaes que atendam s suas necessidades especficas. Os membros do poder Legislativo so tambm usurios primrios dos RCPGs e utilizam extensiva e continuamente esses relatrios enquanto atuam como representantes dos interesses dos
usurios de servios e dos provedores de recursos. Assim, para os
103

propsitos desta estrutura conceitual, os usurios primrios dos


RCPGs so os usurios dos servios e seus representantes e os
provedores de recursos e seus representantes (doravante identificados como usurios dos servios e provedores de recursos, a no ser
que sejam identificados de outra forma).
2.5

Os cidados recebem os servios do governo e de outras entidades do setor pblico e proveem parte dos recursos para esse fim.
Assim, eles so usurios primrios dos RCPGs. Alguns usurios
dos servios e alguns provedores de recursos que dependem dos
RCPGs para obter informaes que eles necessitam para os
propsitos de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso podem no ser cidados, como,
por exemplo: indivduos que pagam tributos e recebem benefcios e no so considerados cidados; agncias bilaterais ou
multilaterais; provedores de recursos e corporaes que realizam transaes com o governo; bem como aqueles que financiam e/ou se beneficiam dos servios fornecidos por organizaes
governamentais internacionais. Na maioria dos casos, os governos que provm recursos para as organizaes governamentais
internacionais so dependentes dos RCPGs daquelas organizaes para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

2.6

Os RCPGs, elaborados para atender s necessidades de informaes dos usurios dos servios e provedores de recursos com
a finalidade de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, podem tambm fornecer informaes teis para outros indivduos ou entidades para propsitos
distintos. Por exemplo, os responsveis pelas estatsticas de finanas pblicas, os analistas, a mdia, os consultores financeiros, os grupos de interesse pblico ou privado podem entender
que a informao fornecida pelos RCPGs til para os seus
propsitos. As organizaes que possuem a prerrogativa de exigir a elaborao de relatrio contbil estruturado para atender as
suas necessidades especficas de informao podem tambm utilizar a informao fornecida pelos RCPGs para os seus propsitos como, por exemplo: agncias reguladoras e supervisoras,
entidades de auditoria, comisses do poder Legislativo ou de
outro rgo do governo, rgos centrais de oramento e contro104

le, agncias de classificao de risco e, em alguns casos, entidades emprestadoras de recursos e de fomento. Mesmo que esses
outros indivduos ou entidades encontrem informaes teis nos
RCPGs, eles no so usurios primrios desses relatrios. Assim, os RCPGs no so elaborados e divulgados para atender a
necessidades de informaes especficas ou particulares.
Prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso
2.7

A principal funo dos governos e de outras entidades do setor


pblico a de fornecer servios que aprimorem ou mantenham
o bem-estar dos cidados e dos outros indivduos. Esses servios incluem, por exemplo: programas e polticas de bem-estar,
educao pblica, segurana nacional e defesa nacional. Na
maioria dos casos, esses servios so fornecidos como resultado
de transao sem contraprestao em ambiente no competitivo.

2.8

Governos e outras entidades do setor pblico devem prestar contas


queles que provm os seus recursos, bem como queles que dependam deles para que os servios sejam prestados durante determinado exerccio ou em longo prazo. O atendimento das obrigaes relacionadas prestao de contas e responsabilizao (accountability) requer o fornecimento de informaes sobre a gesto
dos recursos da entidade confiados com a finalidade de prestao
de servios aos cidados e aos outros indivduos, bem como a sua
adequao legislao, regulamentao ou outra norma que disponha sobre a prestao dos servios e outras operaes. Em razo
da maneira pela qual os servios prestados pelas entidades do setor
pblico so financiados (principalmente pela tributao e outras
transaes sem contraprestao) e da dependncia dos usurios dos
servios no longo prazo, o atendimento das obrigaes relacionadas prestao de contas e responsabilizao (accountability) requer tambm o fornecimento de informao sobre o desempenho
da prestao dos servios durante o exerccio e a capacidade de
continuidade dos mesmos em exerccios futuros.

2.9

Os usurios dos servios e os provedores de recursos tambm


exigem informaes como insumo para a tomada de deciso,
como, por exemplo:

105

(a) credores, doadores e outros que provm recursos voluntariamente, incluindo transao com contraprestao, tomam
decises sobre se provm recursos para dar suporte s atividades atuais ou futuras do governo ou de outra entidade
do setor pblico. Em algumas circunstncias, os membros
do legislativo ou rgo representativo semelhante, que dependem dos RCPGs para obter a informao de que necessitam, podem tomar ou influenciar as decises sobre os objetivos da prestao do servio dos departamentos, rgos
ou programas do governo e os recursos alocados para dar
suporte sua realizao; e
(b) os contribuintes normalmente no provm recursos ao governo ou a outra entidade do setor pblico voluntariamente
ou como resultado de transao com contraprestao. Alm
disso, em muitos casos, eles no detm a prerrogativa de
escolher se aceitam ou no os servios prestados pela entidade do setor pblico ou de escolher um prestador alternativo do servio. Consequentemente, eles tm pouca capacidade direta ou imediata para tomar decises sobre prover
recursos ao governo, sobre os recursos a serem alocados
para a prestao dos servios por entidade do setor pblico
em particular ou, ainda, se compram ou consomem os servios prestados. Entretanto, os usurios dos servios e os
provedores de recursos podem tomar decises sobre as suas
preferncias de voto e das representaes que delegam aos
eleitos ou aos rgos governamentais essas decises, em
tese, podem ter implicao na alocao de recursos para determinadas entidades, setores ou servios pblicos.
2.10 A informao fornecida nos RCPGs para fins de prestao de
contas e responsabilizao (accountability) subsidia e contribui
para a tomada de deciso. Por exemplo, as informaes sobre os
custos, a eficincia ou a eficcia das atividades de prestao de
servios no passado, o montante e as fontes de recuperao de
custos e os recursos disponveis para dar suporte s atividades
futuras, so necessrias para o atendimento da prestao de contas e responsabilizao (accountability). Essa informao tambm til para a tomada de deciso pelos usurios dos RCPGs,
inclusive as decises que os doadores e outros patrocinadores
tomam sobre o provimento de recursos entidade.
106

Necessidade de informao dos usurios dos servios e


dos provedores de recursos
2.11 Para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os usurios de servio e os provedores de recursos necessitam de informaes que possam dar suporte s avaliaes de questes como:
(a) o desempenho da entidade durante o exerccio como, por
exemplo, em:
(i) satisfazer a sua prestao de servios e outros objetivos operacionais e financeiros;
(ii) administrar os recursos pelos quais responsvel; e
(iii) estar em conformidade com a legislao, regramentos
oramentrios ou com os pronunciamentos de outro
rgo ou entidade que regulamente a captao e a utilizao dos recursos;
(b) a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigaes atuais) e a solvncia (por exemplo, a capacidade de
satisfazer as obrigaes em longo prazo) da entidade;
(c) a sustentabilidade da prestao de servios pela entidade e
de outras operaes em longo prazo, e as mudanas decorrentes como resultado das atividades da entidade durante o
exerccio, incluindo, por exemplo:
(i) a capacidade de a entidade de continuar a financiar as
suas atividades para satisfazer aos seus objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive as fontes provveis de financiamento e a extenso na qual a entidade depende de tais fontes e,
portanto, vulnervel ao financiamento ou a presses
por demandas que estariam fora do seu controle; e
(ii) os recursos fsicos e outros disponveis atualmente para dar suporte prestao de servios no futuro (a sua
capacidade operacional); e
(d) a capacidade da entidade de se adaptar a novas situaes,
devido a mudanas demogrficas ou nas condies econmicas nacionais ou globais que provavelmente iro impactar a natureza ou a composio das atividades que realiza
ou os servios que so prestados.

107

2.12 A informao que os usurios dos servios e os provedores de


recursos precisam para os propsitos citados no item 2.11, provavelmente, se sobrepe em muitos aspectos. Por exemplo, os
usurios de servios exigem informao como insumo para avaliao de questes tais como se:
(a) a entidade est utilizando os recursos com eficcia, eficincia e economicidade, e da maneira pretendida, e se tal
uso corresponde ao interesse pblico;
(b) o alcance, o volume e o custo dos servios prestados durante o exerccio so apropriados, bem como os montantes
e as fontes de recuperao dos custos; e
(c) a carga tributria atual e outros recursos angariados so suficientes para manter o volume e a qualidade dos servios
prestados atualmente.
Os usurios dos servios exigem, tambm, informao sobre as
consequncias das decises tomadas e das atividades realizadas
pela entidade durante o exerccio e sobre os recursos disponveis para dar suporte prestao de servios em perodos futuros, s atividades e objetivos da prestao de servios, aos montantes e s fontes de recuperao dos custos necessrios para dar
suporte a essas atividades.
2.13 Os provedores de recursos exigem informao como subsdio
para as avaliaes sobre se a entidade:
(a) est alcanando os objetivos estabelecidos de modo a justificar os recursos angariados durante o exerccio;
(b) financiou as operaes atuais a partir dos recursos angariados dos contribuintes, de emprstimos ou de outras fontes
no perodo atual; e
(c) provavelmente necessita de recursos adicionais (ou menos
recursos) no futuro e as fontes provveis destes recursos.
Os credores por emprstimos e outros credores exigem informao
como insumo para avaliaes da liquidez da entidade e, portanto,
se o montante e o prazo para pagamento estaro em conformidade
com o que foi contratado. Os doadores exigem informao para
dar suporte s avaliaes se a entidade est utilizando os recursos
com eficcia, eficincia e economicidade, e da maneira pretendida.
Eles tambm exigem informao sobre as atividades previstas de
prestao de servios e as necessidades de recursos.

108

Informao fornecida pelos RCPGs


Situao patrimonial, desempenho e fluxos de caixa
2.14 A informao sobre a situao patrimonial do governo ou outra
entidade do setor pblico possibilita aos usurios identificarem
os recursos da entidade e as demandas sobre esses recursos na
data de divulgao do relatrio. Isso fornece informao til
como subsdio s avaliaes de questes tais como:
(a) a extenso na qual a administrao cumpriu suas obrigaes
em salvaguardar e administrar os recursos da entidade;
(b) a extenso na qual os recursos esto disponveis para dar
suporte s atividades relativas prestao de servios futuros e as mudanas durante o exerccio relativas ao montante ou composio desses recursos, bem como as demandas sobre esses recursos; e
(c) os montantes e o cronograma de fluxos de caixa futuros
necessrios aos servios e ao pagamento das demandas existentes sobre os recursos da entidade.
2.15 A informao sobre o desempenho do governo ou de outra entidade do setor pblico orienta as avaliaes de questes, como,
por exemplo, se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os utilizou com eficcia e eficincia para atingir os seus objetivos de prestao de servios. A informao sobre os custos
da prestao de servios e os montantes e fontes de recuperao
desses custos durante o exerccio ir auxiliar os usurios a determinar se os custos operacionais foram recuperados a partir
de, por exemplo, tributos, cobranas aos usurios, contribuies
e transferncias, ou se foram financiados pelo aumento do nvel
de endividamento da entidade.
2.16 A informao sobre os fluxos de caixa do governo ou de outra
entidade do setor pblico contribui para as avaliaes do desempenho e da liquidez e da solvncia da entidade. Ela indica
como a entidade arrecadou e utilizou os recursos durante o perodo, inclusive os emprstimos tomados e pagos, bem como as
suas aquisies e vendas, por exemplo, do seu ativo imobilizado. Identifica tambm os recursos recebidos a partir de, por exemplo, tributos e investimentos ou as transferncias de recursos concedidas ou recebidas em transaes com outros gover109

nos, rgos governamentais ou organismos internacionais. A informao sobre os fluxos de caixa tambm pode subsidiar as
avaliaes sobre a conformidade da entidade com o que foi definido pelos responsveis pela gesto financeira e informar a
avaliao dos montantes e fontes provveis de recursos para dar
suporte aos objetivos da prestao de servios.
2.17 As informaes sobre a situao patrimonial, sobre o desempenho e sobre os fluxos de caixa so normalmente apresentadas
nas demonstraes contbeis. Para auxiliar os usurios a entender, interpretar e inserir em contexto a informao apresentada
nas demonstraes contbeis, os RCPGs tambm podem fornecer informaes financeiras e no financeiras que aprimoram,
complementam e suplementam as demonstraes contbeis, inclusive as informaes sobre questes relacionadas ao governo
ou outra entidade do setor pblico, tais como:
(a) a conformidade com os oramentos aprovados e outra regulamentao relativa s suas operaes;
(b) as atividades de prestao de servios e os seus respectivos
resultados durante o exerccio; e
(c) as expectativas relacionadas s atividades da prestao de
servios e outras atividades no futuro, bem como as consequncias, em longo prazo, das decises tomadas e das atividades realizadas durante o exerccio, inclusive aquelas
que possam impactar as expectativas sobre o futuro.
Essa informao pode ser apresentada nas notas explicativas s
demonstraes contbeis ou em relatrios separados includos
nos RCPGs.
Informao oramentria e cumprimento da legislao ou outra regulamentao relativa captao e utilizao de recursos
2.18 O governo elabora, aprova e divulga o oramento anual. O oramento fornece informao financeira aos interessados sobre
os planos operacionais da entidade para o perodo futuro, as suas necessidades de capital e, frequentemente, os seus objetivos e
as suas expectativas em relao prestao de servios. O oramento utilizado para justificar a captao de recursos dos
contribuintes e de outros provedores de recursos e estabelece os
regramentos para os dispndios de recursos.
110

2.19 Alguns recursos para dar suporte s atividades das entidades do


setor pblico podem ser recebidos de doadores, credores por emprstimos ou como resultado de transaes com contraprestao.
Entretanto, os recursos se originam, predominantemente, de transaes sem contraprestao advindas dos contribuintes e de outros,
de acordo com as expectativas refletidas no oramento aprovado.
2.20 Os RCPGs fornecem informao sobre os resultados (sendo
descritos como supervit ou dficit, lucro ou prejuzo, ou
por outros termos cabveis), o desempenho e os fluxos de caixa
da entidade durante o exerccio, os ativos e os passivos na data
do relatrio e as alteraes realizadas nesses itens durante o perodo (situao patrimonial), bem como os resultados obtidos na
prestao de servios.
2.21 A incluso nos RCPGs de informao que auxilia os usurios na
avaliao da extenso na qual as receitas, as despesas, os fluxos de
caixa e os resultados financeiros da entidade devem estar em conformidade com as estimativas refletidas nos oramentos aprovados, bem como a aderncia da entidade legislao ou outra regulamentao acerca da captao e da utilizao dos recursos, importante para a determinao de quo bem a entidade do setor pblico alcanou os seus objetivos financeiros. Tal informao necessria para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) do governo ou de outra entidade do setor pblico perante os
administrados, para o aprimoramento da avaliao do desempenho
da entidade e para a tomada de deciso.
Resultado da prestao de servios
2.22 O objetivo principal dos governos e da maioria das entidades do
setor pblico prestar os servios necessrios para a sociedade.
Consequentemente, o desempenho dos governos e da maioria
das entidades do setor pblico no est total ou adequadamente
refletido em qualquer medida de resultados financeiros. Portanto, os resultados financeiros necessitam ser avaliados no contexto dos resultados da prestao de servios sociedade.
2.23 Em alguns casos, as mensuraes quantitativas dos produtos e
resultados das atividades de prestao de servios da entidade
durante o exerccio fornecem informaes relevantes sobre o
111

cumprimento dos objetivos da prestao de servios por exemplo, a informao sobre o custo, o volume e a frequncia da
prestao de servios e a relao dos servios prestados com a
quantidade de recursos da entidade. Em outros casos, pode ser
necessrio comunicar a realizao dos objetivos da prestao de
servios por meio da explicao da qualidade de determinados
servios prestados ou do resultado de determinados programas.
2.24 A divulgao de informaes no financeiras e de informaes
financeiras das atividades de prestao de servios, desempenho
e/ou os resultados durante o exerccio, fornecem insumos para
avaliaes da economicidade, da eficincia e da eficcia das operaes da entidade. A divulgao dessas informaes necessria
para que o governo ou outra entidade do setor pblico cumpra
com suas obrigaes de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) isto , justificar a utilizao dos recursos captados da sociedade ou em nome dela. Decises de doadores sobre
a alocao de recursos para entidades e programas especficos
so tambm tomadas com base em informao sobre os resultados da prestao de servios durante o perodo e os objetivos da
prestao de servios no futuro (pelo menos em parte).
Informaes financeiras e no financeiras prospectivas
2.25 Dada a longevidade das entidades do setor pblico e de muitos
programas governamentais, os efeitos financeiros de muitas decises tomadas no exerccio somente podem se tornar evidentes
vrios anos depois. As demonstraes contbeis que apresentam
informao sobre a situao patrimonial em um ponto no tempo
e sobre o desempenho e os fluxos de caixa durante o exerccio
precisam ser avaliadas no contexto de longo prazo.
2.26 As decises tomadas pelo governo ou por outra entidade do
setor pblico em determinado perodo sobre programas para a
prestao e financiamento de servios no futuro podem ter consequncias significativas para:
(a) os usurios que so dependentes desses servios no futuro; e
(b) as geraes atuais e futuras de contribuintes e outros provedores involuntrios que recolhem tributos e taxas para
financiar as atividades planejadas de prestao de servios
e os compromissos financeiros relacionados.
112

2.27 As informaes sobre os objetivos e atividades previstas de


prestao de servios futuros, bem como o impacto provvel
nas necessidades futuras de recursos pela entidade e as fontes de
financiamento provveis, so necessrias como subsdio para
qualquer avaliao da capacidade do governo ou de outra entidade do setor pblico em satisfazer aos seus compromissos financeiros e de prestao de servios no futuro. A evidenciao
de tais informaes nos RCPGs permite avaliaes da sustentabilidade da prestao de servios pelo governo ou outra entidade do setor pblico, aprimora a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e fornece informao til adicional
para fins de tomada de deciso.
Informao explicativa
2.28 As informaes sobre os principais fatores relacionados ao desempenho e aos resultados da prestao de servios da entidade
durante o exerccio e sobre as premissas que corroboram as expectativas sobre esses fatores que provavelmente iro influenciar o desempenho futuro da entidade podem ser apresentadas nos
RCPGs em notas explicativas s demonstraes contbeis ou
em relatrios separados. Tal informao ir auxiliar os usurios
a entenderem melhor, e no contexto adequado, as informaes
financeiras e no financeiras includas nos RCPGs e, ainda, aprimorar o papel dos RCPGs, no sentido de fornecer informao
til para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
Demonstraes contbeis e a informao que as aprimore,
complemente e suplemente
2.29 O alcance da informao contbil estabelece o limite das transaes, outros eventos e atividades que podem ser reportadas nos
RCPGs. Para responder s necessidades de informao dos usurios, esta estrutura conceitual reflete o alcance da informao
contbil, que mais abrangente do que evidenciado pelas demonstraes contbeis. Ela fornece a apresentao nos RCPGs de
informao adicional que aprimore, complemente e suplemente
essas demonstraes.

113

2.30 Mesmo que a estrutura conceitual preveja que o alcance da informao contbil seja mais abrangente do que aquela evidenciada nas demonstraes contbeis, a informao apresentada
nestas ltimas permanece sendo o ncleo da informao contbil. A forma na qual os elementos das demonstraes contbeis
so definidos, reconhecidos e mensurados e as formas de apresentao e comunicao que podem ser adotadas para a informao includa nos RCPGs so consideradas em outros captulos desta estrutura conceitual, e no desenvolvimento de outras
normas, quando for apropriado.
Outras fontes de informao
2.31

Os RCPGs tm papel significativo em fornecer a informao


necessria para dar suporte ao cumprimento da obrigao do
governo ou de outra entidade do setor pblico em prestar contas, assim como o de fornecer informao til para a tomada
de deciso. Entretanto, improvvel que os RCPGs forneam
todas as informaes que os usurios necessitem para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Consequentemente, os usurios dos servios
e os provedores de recursos podem tambm considerar informao de outras fontes, inclusive os relatrios sobre as condies econmicas atuais e projetadas, oramentos e conjunturas
governamentais, alm de informao sobre as iniciativas de
polticas governamentais no relatadas nos RCPGs.
Captulo 3 Caractersticas Qualitativas

Introduo
3.1

Os RCPGs apresentam informaes financeiras e no financeiras sobre fenmenos econmicos, alm de outros fenmenos.
As caractersticas qualitativas da informao includa nos
RCPGs so atributos que tornam a informao til para os usurios e do suporte ao cumprimento dos objetivos da informao
contbil. O objetivo da elaborao e divulgao da informao
contbil fornecer informao para fins de prestao de contas
e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.

114

3.2

As caractersticas qualitativas da informao includa nos RCPGs


so a relevncia, a representao fidedigna, a compreensibilidade,
a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade.

3.3

As restries inerentes informao contida nos RCPGs so a


materialidade, o custo-benefcio e o alcance do equilbrio apropriado entre as caractersticas qualitativas.

3.4

Cada uma das caractersticas qualitativas integrada e funciona


em conjunto com as outras caractersticas, de modo a fornecer informao til nos RCPGs para cumprir os objetivos da informao contbil. Entretanto, na prtica, talvez no seja possvel alcanar todas as caractersticas qualitativas e, nesse caso, um equilbrio ou compensao entre algumas delas poder ser necessrio.

3.5

As caractersticas qualitativas se aplicam a todas as informaes


financeiras e no financeiras apresentadas nos RCPGs, inclusive
s informaes histrica e prospectiva, alm da informao explicativa. Contudo, pode haver variao no grau que as caractersticas qualitativas podem ser alcanadas, dependendo do nvel
de incerteza e de avaliao subjetiva envolvidos na compilao
das informaes financeiras e no financeiras. A necessidade de
orientao adicional na interpretao e aplicao das caractersticas qualitativas quilo que estende o alcance da informao
contbil para alm das demonstraes contbeis deve ser considerada no desenvolvimento de qualquer NBC TSP ou de outras
disposies do CFC inerentes s entidades do setor pblico e
que tratam de tais questes.

Relevncia
3.6

As informaes financeiras e no financeiras so relevantes


caso sejam capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil. As informaes financeiras e no financeiras so
capazes de exercer essa influncia quando tm valor confirmatrio, preditivo ou ambos. A informao pode ser capaz de influenciar e, desse modo, ser relevante, mesmo se alguns usurios decidirem no consider-la ou j estiverem cientes dela.

115

3.7

As informaes financeiras e no financeiras tm valor confirmatrio se confirmarem ou alterarem expectativas passadas (ou presentes). Por exemplo, a informao relevante, para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, se confirmar as expectativas sobre questes, tais como: a extenso na qual os gestores cumpriram as suas responsabilidades pelo uso eficiente e eficaz dos recursos; a realizao dos objetivos
especificados da prestao de servios; e o cumprimento da legislao e de regulamentos oramentrios, alm de outros.

3.8

Os RCPGs podem apresentar informao acerca dos objetivos,


custos e atividades previstas de prestao de servios, alm do
montante e das fontes de recursos que se destinam a serem alocadas na prestao de servios no futuro. Tal informao voltada
para o futuro tem valor preditivo e relevante para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de
deciso. A informao sobre fenmenos econmicos e outros que
existam ou j tenham ocorrido tambm pode ter valor preditivo
ao auxiliar a formar expectativas sobre o futuro. Por exemplo, a
informao que confirma ou refuta expectativas passadas pode
reforar ou alterar expectativas sobre o desempenho e os resultados da prestao de servios que possam ocorrer no futuro.

3.9

As funes confirmatria e preditiva da informao so interrelacionadas, por exemplo, a informao sobre o nvel e a estrutura atual dos recursos da entidade e as demandas por esses recursos auxilia os usurios a confirmarem o resultado das estratgias de gesto durante o perodo, alm de preverem a capacidade da entidade em responder s mudanas e s necessidades
previstas relacionadas prestao de servios no futuro. A
mesma informao auxilia a confirmar ou a corrigir as expectativas e previses passadas dos usurios acerca da capacidade da
entidade de responder a tais alteraes. Auxilia tambm a confirmar ou corrigir as informaes financeiras prospectivas includas nos RCPGs anteriores.

Representao fidedigna
3.10 Para ser til como informao contbil, a informao deve corresponder representao fidedigna dos fenmenos econmicos
e outros que se pretenda representar. A representao fidedigna
116

alcanada quando a representao do fenmeno completa,


neutra e livre de erro material. A informao que representa fielmente um fenmeno econmico ou outro fenmeno retrata a
substncia da transao, a qual pode no corresponder, necessariamente, sua forma jurdica.
3.11 Na prtica, pode no ser possvel ter certeza ou saber se a informao apresentada nos RCPGs est completa, neutra e livre
de erro material. Entretanto, a informao deve estar completa,
neutra e livre de erro material tanto quanto possvel.
3.12 A omisso de algumas informaes pode fazer com que a representao do fenmeno econmico ou outro qualquer seja falsa
ou enganosa, no sendo til para os usurios dos RCPGs. Por
exemplo, a descrio completa de item do imobilizado nos
RCPGs deve incluir a representao numrica do montante agregado do item juntamente com outras informaes quantitativas, descritivas e explicativas necessrias para representar fielmente essa classe de ativo. Em alguns casos, isso pode incluir a
evidenciao de informao sobre questes, tais como: as classes importantes do imobilizado; os fatores que afetaram a sua
utilizao no passado ou que podem impactar a sua utilizao
no futuro; e a base e o processo para determinar a sua representao numrica. Do mesmo modo, as informaes financeiras e
no financeiras prospectivas e a informao sobre o cumprimento dos objetivos e dos resultados includos nos RCPGs devem ser apresentadas em conjunto com as premissas-chave e
quaisquer explicaes que sejam necessrias para assegurar que
a sua representao seja completa e til para os usurios.
3.13 A neutralidade da informao contbil corresponde ausncia
de vis. Isso significa que a seleo e a apresentao das informaes financeiras e no financeiras no devem ser feitas com a
inteno de se atingir um resultado particular predeterminado,
por exemplo, para influenciar a avaliao dos usurios acerca da
prestao de contas e responsabilizao (accountability) por
parte da entidade, para uma deciso ou julgamento que est para
ser feito, ou, ainda, para induzir a determinado comportamento.
3.14 A informao neutra representa fielmente os fenmenos econmicos e outros fenmenos que ela se prope a representar.
117

Contudo, exigir que a informao includa nos RCPGs seja neutra no significa que no haja propsito ou que no influencie
algum comportamento. A relevncia uma caracterstica qualitativa, e, por definio, a informao relevante capaz de influenciar as avaliaes e as decises dos seus usurios.
3.15 Os fenmenos econmicos e outros fenmenos representados nos
RCPGs ocorrem normalmente sob condies de incerteza. Desse
modo, a informao includa nos RCPGs frequentemente apresenta
estimativas que incorporam o julgamento de valor dos gestores.
Para representar fielmente o fenmeno econmico ou de outra natureza, a estimativa deve ser baseada em dados apropriados e cada
um deles precisa refletir a melhor informao disponvel. Deve-se
ter o devido cuidado ao se lidar com condies de incerteza. s
vezes, pode ser necessrio divulgar explicitamente o nvel de incerteza das informaes financeiras e no financeiras para representar
fielmente fenmenos econmicos ou de outra natureza.
3.16 Estar livre de erro material no significa exatido completa em
todos os aspectos. Estar livre de erro material significa que no h
erros ou omisses que sejam individualmente ou coletivamente relevantes na descrio do fenmeno, e que o processo utilizado para
produzir a informao relatada foi aplicado conforme descrito. Em
alguns casos, pode ser possvel determinar a exatido de alguma
informao includa nos RCPGs, por exemplo, o montante da
transferncia de disponibilidades para outra esfera de governo, o
volume dos servios prestados ou o valor pago pela aquisio de
item do imobilizado. Entretanto, em outros casos pode no ser possvel determinar a exatido da informao, por exemplo, pode no
ser possvel estimar a eficcia de programa de prestao de servios com exatido ou o valor ou custo do item. Nesses casos, a estimativa est livre de erro material se o montante for descrito claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitaes
do processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro material tiver sido identificado na seleo e na aplicao do processo
de elaborao da estimativa.
Compreensibilidade
3.17 A compreensibilidade a qualidade da informao que permite
que os usurios compreendam o seu significado. Os RCPGs de118

vem apresentar a informao de maneira que corresponda s


necessidades e base do conhecimento dos usurios, bem como
a natureza da informao apresentada. Por exemplo, as explicaes acerca das informaes financeiras e no financeiras e as
informaes adicionais acerca da prestao de servios e outros
resultados durante o exerccio, alm das expectativas para os
perodos futuros, devem ser escritas em linguagem simples e
apresentadas de maneira que sejam prontamente compreensveis
pelos usurios. A compreenso aprimorada quando a informao classificada e apresentada de maneira clara e sucinta. A
comparabilidade pode tambm aprimorar a compreensibilidade.
3.18 Espera-se que os usurios dos RCPGs tenham conhecimento
razovel das atividades da entidade e do ambiente no qual ela
funciona, alm de serem capazes e preparados para lerem os
RCPGs e revisar e analisar a informao apresentada com a diligncia apropriada. Alguns fenmenos econmicos e de outra
natureza so particularmente complexos e difceis de serem representados nos RCPGs, e alguns usurios podem precisar de
ajuda de assistente para auxili-los em sua compreenso. Todos
os esforos devem ser realizados para representar os fenmenos
econmicos e de outra natureza includos nos RCPGs de maneira que seja compreensvel para a grande quantidade de usurios.
Contudo, a informao no deve ser excluda dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser difcil para alguns
usurios compreenderem sem a devida assistncia.
Tempestividade
3.19 Tempestividade significa ter informao disponvel para os
usurios antes que ela perca a sua capacidade de ser til para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso. Ter informao disponvel mais rapidamente pode aprimorar a sua utilidade como insumo para processos de avaliao da prestao de contas e responsabilizao (accountability) e a sua capacidade de informar e influenciar os
processos decisrios. A ausncia de tempestividade pode tornar
a informao menos til.
3.20 Alguns itens de informao podem continuar sendo teis por
bastante tempo aps a publicao do relatrio ou aps o encer119

ramento do exerccio. Por exemplo, para fins de prestao de


contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso, os usurios dos RCPGs podem precisar avaliar as projees
do desempenho e da prestao de servios da entidade e a sua
conformidade com os oramentos por vrios exerccios. Adicionalmente, o resultado e os efeitos de alguns programas de
prestao de servios podem no ser determinveis at perodos
futuros, por exemplo, em relao aos programas em que se tenha a inteno de aprimorar o bem-estar econmico da sociedade, reduzir a incidncia de determinada doena ou aumentar os
nveis de alfabetizao de determinados grupos etrios.
Comparabilidade
3.21 Comparabilidade a qualidade da informao que possibilita
aos usurios identificar semelhanas e diferenas entre dois
conjuntos de fenmenos. A comparabilidade no uma qualidade de item individual de informao, mas, antes, a qualidade
da relao entre dois ou mais itens de informao.
3.22 A comparabilidade difere da consistncia. A consistncia se refere
utilizao dos mesmos princpios ou polticas contbeis e da
mesma base de elaborao, seja de perodo a perodo dentro da entidade ou de um nico perodo entre duas ou mais entidades. A
comparabilidade o objetivo, enquanto que a consistncia auxilia a
atingi-lo. Em alguns casos, os princpios ou polticas contbeis adotados pela entidade podem ser revisados para melhor representar
determinada transao ou evento nos RCPGs. Nesses casos, a incluso de evidenciao ou explicao adicional pode ser necessria
para satisfazer s caractersticas da comparabilidade.
3.23 A comparabilidade tambm difere da uniformidade. Para que a
informao seja comparvel, coisas semelhantes devem parecer
semelhantes e coisas distintas devem parecer distintas. A nfase
demasiada na uniformidade pode reduzir a comparabilidade ao
fazer com que coisas distintas paream semelhantes. A comparabilidade da informao nos RCPGs no aprimorada ao se
fazer com que coisas distintas paream semelhantes, assim como ao fazer com que coisas semelhantes paream distintas.

120

3.24 A informao sobre a situao patrimonial da entidade, o desempenho, os fluxos de caixa, a conformidade com os oramentos aprovados ou com outra legislao relevante ou com os demais regulamentos relacionados captao e utilizao dos recursos, o
desempenho da prestao de servios e os seus planos futuros,
necessria para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. A utilidade de tal informao
aprimorada se puder ser comparada com, por exemplo:
(a) informaes financeiras e no financeiras prospectivas anteriormente apresentadas para aquele exerccio ou data do
relatrio;
(b) informao similar sobre a mesma entidade referente a algum outro exerccio ou a algum outro momento no tempo; e
(c) informao similar sobre outras entidades (por exemplo,
entidades do setor pblico prestando servios semelhantes
em jurisdies distintas) para o mesmo exerccio.
3.25 A aplicao consistente dos princpios contbeis, das polticas e
da base de elaborao para as informaes financeiras e no financeiras prospectivas aprimora a utilidade de qualquer comparao entre os resultados projetados e os reais. A comparabilidade com outras entidades pode ser menos significativa para as
explicaes da percepo ou opinio dos gestores acerca de fatores relacionados ao desempenho atual da entidade.
Verificabilidade
3.26 A verificabilidade a qualidade da informao que ajuda a assegurar aos usurios que a informao contida nos RCPGs representa fielmente os fenmenos econmicos ou de outra natureza que se prope a representar. A suportabilidade, ou seja, a
qualidade referente quilo que d suporte a algo, algumas vezes
utilizada para descrever esta qualidade, quando aplicada em
relao informao explicativa e informao quantitativa financeira e no financeira prospectiva divulgada nos RCPGs.
Quer referida como verificabilidade ou como suportabilidade, a
caracterstica implica que dois observadores esclarecidos e independentes podem chegar ao consenso geral, mas no necessariamente concordncia completa, em que:

121

(a) a informao representa os fenmenos econmicos e de


outra natureza, os quais se pretende representar sem erro
material ou vis; ou
(b) o reconhecimento apropriado, a mensurao ou o mtodo
de representao foi aplicado sem erro material ou vis.
3.27 Para ser verificvel, a informao no precisa ser um ponto
nico estimado. Um intervalo de possveis valores e suas probabilidades relacionadas tambm pode ser utilizado.
3.28 A verificao pode ocorrer de forma direta ou indireta. Com a
verificao direta, o montante ou outra representao podem ser
verificados em si mesmos, tais como: pela contagem de caixa;
pela observao de ttulos negociveis e suas cotaes de preo;
ou pela confirmao de que os fatores identificados que influenciaram o desempenho passado estejam presentes e relacionados
com os efeitos identificados. Com a verificao indireta, o montante ou outra representao podem ser verificados ao se checar
os dados e recalcular os resultados utilizando a mesma conveno
ou metodologia contbil. Um exemplo corresponde verificao
do valor contbil do estoque por meio da conferncia das entradas (quantidades e custos) e do reclculo do estoque final utilizando o mesmo mtodo de mensurao (por exemplo, custo mdio ou primeiro que entra, primeiro que sai (PEPS)).
3.29 A qualidade da verificabilidade (ou suportabilidade, se tal termo
for utilizado para descrever essa caracterstica) no absoluta
alguma informao pode ser mais ou menos passvel de verificao do que outra. Contudo, quanto mais verificvel for a informao includa nos RCPGs, mais se ir assegurar aos usurios de
que a informao representa fielmente os fenmenos econmicos, ou de outra natureza os quais se pretende representar.
3.30 Os RCPGs podem incluir informao financeira e outra informao quantitativa, alm de explicao sobre (a) as influnciaschave a respeito do desempenho da entidade durante o perodo;
(b) os efeitos ou resultados futuros projetados dos programas de
prestao de servios realizados durante o perodo; e (c) informaes financeiras e no financeiras prospectivas. Pode no ser
possvel verificar a exatido de todas as representaes quantitativas e explicaes de tal informao at perodo futuro.
122

3.31 Para ajudar a assegurar aos usurios de que a informao quantitativa financeira e no financeira (prospectivas) e as explicaes includas nos RCPGs representam fielmente os fenmenos
econmicos ou de outra natureza os quais se pretende representar, deve haver transparncia nas premissas observadas em relao informao divulgada, nas metodologias adotadas na
compilao dessa informao e nos fatores e nas circunstncias
que apoiam quaisquer opinies expressas ou evidenciaes feitas. Isso possibilita aos usurios formar opinio sobre a adequabilidade dessas premissas e sobre o mtodo de compilao,
mensurao, representao e interpretao da informao.
Restries acerca da informao includa nos RCPGs
Materialidade
3.32 A informao material se a sua omisso ou distoro puder
influenciar o cumprimento do dever de prestao de contas e
responsabilizao (accountability), ou as decises que os usurios tomam com base nos RCPGs elaborados para aquele exerccio. A materialidade depende tanto da natureza quanto do
montante do item analisado dentro das particularidades de cada
entidade. Os RCPGs podem englobar informao qualitativa e
quantitativa acerca do cumprimento da prestao de servios
durante o perodo de referncia e das expectativas sobre a prestao de servio e o desempenho no futuro. Consequentemente,
no possvel especificar um limite quantitativo uniforme no
qual determinada informao se torna material.
3.33 As avaliaes de materialidade so feitas no contexto do ambiente legislativo, institucional e operacional dentro do qual as entidades funcionam e, em relao s informaes financeiras e
no financeiras prospectivas, o conhecimento de quem as elabora e as expectativas acerca do futuro. A evidenciao da informao sobre a conformidade, ou no, com a legislao, regulamentao ou outro normativo pode ser material devido sua natureza, independentemente da magnitude de quaisquer dos montantes envolvidos. Nesse contexto, ao se determinar se um item
material, deve-se levar em considerao questes, tais como a natureza, a legalidade, a sensibilidade e os efeitos de eventos e tran-

123

saes passados ou previstos; as partes envolvidas em tais transaes; e as circunstncias que deram origem a essas transaes.
3.34 De acordo com esta estrutura conceitual, a materialidade classificada como uma restrio na informao includa nos
RCPGs. Ao se desenvolver as NBCs TSP e outras disposies,
deve-se considerar a materialidade dos efeitos da aplicao de
uma poltica contbil especfica. Sujeitas aos requisitos de
quaisquer NBCs TSP, a entidade, ao elaborar os RCPGs, deve
considerar tambm a materialidade, por exemplo, da aplicao
de uma poltica contbil especfica e da evidenciao em separado de determinados itens da informao.
Custo-benefcio
3.35 A informao contbil impe custos, e seus benefcios devem
justific-los. Avaliar se os benefcios da informao justificam
seus custos , com frequncia, uma questo de julgamento de
valor, pois no possvel identificar todos os custos e todos os
benefcios da informao includa nos RCPGs.
3.36 Os custos, para fornecerem a informao, incluem os de coleta, de
processamento e de verificao e/ou de apresentao das premissas
e das metodologias que do suporte a elas, alm dos de disseminao. Os usurios incorrem nos custos da anlise e interpretao. A
omisso da informao til tambm impe custos, inclusive aqueles em que os usurios incorrem na obteno de informao necessria de terceiros, alm dos custos advindos da tomada de deciso
utilizando dados incompletos fornecidos pelos RCPGs.
3.37 Os responsveis pelos RCPGs envidam a maior parte dos seus
esforos para agregar informao aos relatrios. Entretanto, os
usurios dos servios e os provedores de recursos acabam por
assumir os custos desses esforos, uma vez que os recursos so
redirecionados da prestao de servios para a elaborao da informao dos RCPGs.
3.38 Os usurios em geral obtm a maior parte dos benefcios das
informaes fornecidas nos RCPGs. Contudo, a informao elaborada para os RCPGs tambm pode ser utilizada internamente pela administrao, influenciando o processo decisrio por
124

parte dela. A evidenciao da informao nos RCPGs, consistente com os conceitos desta estrutura conceitual e das NBCs
TSP e com outras disposies do CFC, deve aprimorar e reforar as percepes da transparncia da informao contbil pelos
governos e outras entidades do setor pblico, alm de contribuir
para a avaliao mais precisa da dvida pblica por agentes externos. Portanto, as entidades do setor pblico podem beneficiar-se de diversas maneiras da informao fornecida nos RCPGs.
3.39 A aplicao da restrio custo-benefcio envolve avaliar se os benefcios de divulgar a informao provavelmente justificam os custos incorridos para fornec-la e utiliz-la. Ao fazer essa avaliao,
necessrio considerar se uma ou mais caractersticas qualitativas
podem ser sacrificadas at certo ponto para reduzir o custo.
3.40 Ao se desenvolverem as NBCs TSP, leva-se em considerao a
informao obtida dos responsveis pelas demonstraes, dos usurios, da academia e de outros atores, acerca da natureza e dos benefcios esperados, bem como dos custos dos requisitos propostos.
Equilbrio entre as caractersticas qualitativas
3.41 As caractersticas qualitativas funcionam, conjuntamente, para
contribuir com a utilidade da informao. Por exemplo, nem a descrio que represente fielmente um fenmeno irrelevante, nem a
descrio que represente de modo no fidedigno um fenmeno relevante resultam em informao til. Do mesmo modo, para ser relevante, a informao precisar ser tempestiva e compreensvel.
3.42 Em alguns casos, o equilbrio ou a compensao (trade-off)
entre as caractersticas qualitativas pode ser necessrio para se
alcanar os objetivos da informao contbil. A importncia relativa das caractersticas qualitativas em cada situao uma
questo de julgamento profissional. A meta alcanar o equilbrio apropriado entre as caractersticas para satisfazer aos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.
Captulo 4 Entidade que Reporta a Informao Contbil
Introduo
4.1

A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil


um ente governamental ou outra organizao, programa ou ou125

tra rea identificvel de atividade (doravante referida como entidade ou entidade do setor pblico) que elabora os RCPGs.
4.2

A entidade do setor pblico que reporta a informao contbil


pode compreender duas ou mais entidades que apresentem os
RCPGs como se fossem uma nica entidade tal entidade referida como grupo de entidades que reportam a informao contbil.

Caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a


informao contbil
4.3

As caractersticas-chave de entidade do setor pblico que reporta a informao contbil so:


(a) ser uma entidade que capta recursos da sociedade ou em
nome desta e/ou utiliza recursos para realizar atividades em
benefcio dela; e
(b) existir usurios de servios ou provedores de recursos dependentes de informaes contidas nos RCPGs para fins de
prestao de contas e responsabilizao (accountability) e
tomada de deciso.

4.4

O governo pode estabelecer e/ou funcionar por meio de unidades administrativas como, por exemplo, ministrios, secretarias
ou departamentos. Ele pode funcionar tambm por meio de fundos, autoridades estatutrias, empresas estatais e outras entidades com identidade jurdica prpria ou autonomia operacional
para realizar, ou de outra maneira dar suporte prestao de
servios sociedade. Outras organizaes do setor pblico, inclusive organizaes internacionais do setor pblico e autoridades municipais, podem realizar tambm determinadas atividades por intermdio das entidades com identidade jurdica prpria ou autonomia operacional e podem beneficiar-se e estarem
sujeitas a encargo financeiro ou perda resultante das atividades.

4.5

Os RCPGs so elaborados para reportar informao til aos


usurios para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. Os usurios de servios
ou os provedores de recursos so os usurios primrios dos
RCPGs. Consequentemente, uma caracterstica-chave da entidade do setor pblico que reporta a informao, inclusive de
grupo dessas entidades, a existncia de usurios de servios
126

ou provedores de recursos que so dependentes dos RCPGs para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
4.6

Os RCPGs englobam as demonstraes contbeis e a informao que as aprimore, complemente e suplemente. As demonstraes contbeis apresentam informao sobre os recursos e as
demandas sobre estes, alm dos fluxos de caixa da entidade ou
grupo de entidades que reportam a informao durante o exerccio. Portanto, para possibilitar a elaborao das demonstraes
contbeis, a entidade que reporta a informao deve captar recursos e/ou deve utilizar recursos captados anteriormente para
realizar atividades em benefcio da sociedade ou em nome dela.

4.7

A existncia de usurios dos RCPGs de entidade do setor pblico ou grupo de entidades pressupe a existncia de entidade que
tenha a responsabilidade ou a capacidade de captar ou utilizar
recursos, adquirir ou administrar bens pblicos, incorrer em
passivos ou realizar atividades para atingir os objetivos da prestao de servios. Quanto maiores os recursos que a entidade do
setor pblico capta, administra e/ou tem a capacidade de utilizar, e quanto maiores as obrigaes que incorre e maior o impacto econmico ou social das suas atividades, mais provvel
que existam usurios de servios ou provedores de recursos que
sejam dependentes dos RCPGs para obter informao para fins
de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e
tomada de deciso. Na ausncia desses fatores, em que eles no
sejam significativos, improvvel que existam usurios dos
RCPGs dessas entidades.

4.8

A elaborao dos RCPGs no um processo sem custos. Portanto, se a imposio de requisitos para a informao contbil
pressupe que estas devam ser eficientes e eficazes, importante que seja exigido que os RCPGs sejam elaborados somente
pelas entidades do setor pblico para as quais existam usurios.

4.9

Em muitos casos, clara a existncia, ou no, de usurios de


servios ou de provedores de recursos que dependam dos
RCPGs para fornecer informao para fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.
Por exemplo, tais usurios, provavelmente, existem para os
127

RCPGs de governo em nvel nacional, estadual ou municipal e


para as organizaes internacionais do setor pblico. Isso porque esses governos e organizaes normalmente tm a capacidade de captar recursos substanciais e/ou empregar esses recursos em nome da sociedade, incorrer em responsabilidades e impactar o bem-estar econmico e/ou social das comunidades que
dependem deles para a prestao de servios.
4.10 Contudo, nem sempre est claro se h usurios de servios ou
provedores de recursos que dependam dos RCPGs de, por exemplo, departamentos ou rgos individuais do governo, programas especiais ou reas identificveis de atividades com informao para fins de prestao de contas e responsabilizao
(accountability) e tomada de deciso. Determinar se essas organizaes, programas ou atividades devem ser identificados como entidades que reportam a informao e, consequentemente,
serem exigidas a elaborarem os RCPGs envolve o exerccio de
julgamento profissional.
4.11 O governo e algumas outras entidades do setor pblico tm identidade e enquadramento legal especficos (personalidade jurdica).
Entretanto, as organizaes, os programas e as atividades do setor
pblico sem personalidade jurdica tambm podem captar ou empregar recursos, adquirir e administrar ativos, incorrer em obrigaes, realizar atividades para atingir os objetivos da prestao de
servios ou, de outra maneira, implementar a poltica governamental. Os usurios de servios e os provedores de recursos podem depender dos RCPGs para obter informao para os fins de prestao
de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso. Consequentemente, a entidade que reporta a informao contbil do setor pblico pode ter personalidade jurdica especfica ou
ser, por exemplo, organizao, acordo administrativo ou programa
sem personalidade jurdica.
Captulo 5 Elementos das Demonstraes Contbeis
Introduo
Propsito
5.1

Este captulo define os elementos utilizados nas demonstraes


contbeis e fornece explicao adicional acerca dessas definies.
128

Elementos e sua importncia


5.2

As demonstraes contbeis retratam os efeitos financeiros e


no financeiros das transaes e outros eventos ao agrup-los
em classes amplas que compartilham caractersticas econmicas
comuns. Essas classes amplas so denominadas elementos das
demonstraes contbeis. Os elementos correspondem s estruturas bsicas a partir das quais as demonstraes contbeis so
elaboradas. Essas estruturas fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades econmicas
de maneira a fornecer aos usurios informao que satisfaa aos
objetivos e atinja as caractersticas qualitativas da informao
contbil, levando em considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.

5.3

Os elementos definidos neste captulo no se referem aos itens


individuais que so reconhecidos como resultado de transaes
e eventos. As subclassificaes dos itens individuais dentro de
um elemento e as agregaes de itens so utilizadas para aprimorar a compreensibilidade das demonstraes contbeis. A apresentao dos RCPGs tratada no Captulo 8, intitulado Apresentao de Informao no Relatrio Contbil de Propsito
Geral das Entidades do Setor Pblico.

5.4

Em algumas circunstncias, para assegurar que as demonstraes


contbeis forneam informao til para uma avaliao significativa do desempenho e da situao patrimonial da entidade, o reconhecimento de fenmenos econmicos no capturados pelos
elementos definidos neste captulo pode ser necessrio. Consequentemente, a identificao dos elementos neste captulo no
impede as NBCs TSP de exigirem ou permitirem o reconhecimento de recursos ou obrigaes que no satisfaam a definio
de elemento identificada neste captulo (doravante referidos como outros recursos ou outras obrigaes), quando necessrio
no sentido de se alcanarem os objetivos da informao contbil.

Elementos
5.5

Os elementos definidos neste captulo so:


(a) ativo;
(b) passivo;
129

(c)
(d)
(e)
(f)

receita;
despesa;
contribuio dos proprietrios;
distribuio aos proprietrios.

Ativo
Definio
5.6

Ativo um recurso controlado no presente pela entidade como


resultado de evento passado.

Recurso
5.7

Recurso um item com potencial de servios ou com a capacidade de gerar benefcios econmicos. A forma fsica no uma
condio necessria para um recurso. O potencial de servios ou
a capacidade de gerar benefcios econmicos podem surgir diretamente do prprio recurso ou dos direitos de sua utilizao.
Alguns recursos incluem os direitos da entidade a uma srie de
benefcios, inclusive, por exemplo, o direito a:
(a) utilizar o recurso para a prestao de servios (inclusive
bens);
(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar servios como,
por exemplo, arrendamento mercantil;
(c) converter o recurso em caixa por meio da sua alienao;
(d) beneficiar-se da valorizao do recurso; ou
(e) receber fluxos de caixa.

5.8

O potencial de servios a capacidade de prestar servios que


contribuam para alcanar os objetivos da entidade. O potencial
de servios possibilita a entidade alcanar os seus objetivos
sem, necessariamente, gerar entrada lquida de caixa.

5.9

Os ativos do setor pblico que ensejam potencial de servios


podem ser representados pelos ativos de recreao, do patrimnio cultural, comunitrios, de defesa nacional e outros que sejam mantidos pelos governos e outras entidades do setor pblico e que sejam utilizados para a prestao de servios a terceiros. Tais servios podem ser para consumo coletivo ou individual. Vrios servios podem ser fornecidos em reas onde no
130

haja concorrncia de mercado ou concorrncia limitada de mercado. A utilizao e a alienao de tais ativos podem ser restritas, j que muitos ativos que ensejam potencial de servios so
especializados por natureza.
5.10 Os benefcios econmicos correspondem a entradas de caixa ou
a redues das sadas de caixa. As entradas de caixa (ou as redues das sadas de caixa) podem derivar, por exemplo:
(a) da utilizao do ativo na produo e na venda de servios; ou
(b) da troca direta do ativo por caixa ou por outros recursos.
Controlado no presente pela entidade
5.11 A entidade deve ter o controle do recurso. O controle do recurso
envolve a capacidade da entidade em utilizar o recurso (ou controlar terceiros na sua utilizao) de modo que haja a gerao do
potencial de servios ou dos benefcios econmicos originados
do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestao
de servios, entre outros.
5.12 Para avaliar se a entidade controla o recurso no presente, deve ser
observada a existncia dos seguintes indicadores de controle:
(a) propriedade legal;
(b) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o
acesso a esses;
(c) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcanar os seus objetivos; ou
(d) a existncia de direito legtimo ao potencial de servios ou
capacidade para gerar os benefcios econmicos advindos
do recurso.
Embora esses indicadores no sejam determinantes conclusivos
acerca da existncia do controle, sua identificao e anlise podem subsidiar essa deciso.
5.12A A propriedade legal do recurso, tal como terreno ou equipamento, um dos mtodos para se verificar o potencial de servios ou os benefcios econmicos de um ativo. No entanto, os direitos ao potencial de servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos podem existir sem que se verifique a propriedade legal do recurso. Por exemplo, os direitos ao potencial de
131

servios ou capacidade de gerar benefcios econmicos por


meio da manuteno e utilizao de item patrimonial arrendado
so verificados sem que haja a propriedade legal do prprio item arrendado. Portanto, a propriedade legal do recurso no
uma caracterstica essencial de um ativo. No entanto, a propriedade legal um indicador de controle.
5.12B O direito de acesso ao recurso pode fornecer entidade a capacidade para determinar se pode, ou no:
(a) utilizar diretamente o potencial de servios do recurso para
prestar servios aos usurios;
(b) trocar o recurso por outro ativo, tal como caixa; ou
(c) utilizar o ativo em quaisquer outras maneiras de modo a
prestar servios ou gerar benefcios econmicos.
5.12C Enquanto o acesso ao recurso crucial, existem recursos aos
quais a entidade tem acesso que no d origem a ativos como,
por exemplo, o ar. Portanto, a capacidade de acessar o recurso
precisa ser suplementada pela capacidade de negar ou restringir
o acesso de terceiros ao recurso, por exemplo, (a) a entidade
pode decidir se estabelece entrada grtis ao museu ou restringe
o acesso daqueles que no pagam a taxa, e (b) o governo pode
controlar um recurso natural sob o seu territrio ao qual pode
restringir o acesso de terceiros. Demandas legalmente aplicveis
relativas a recursos especficos como, por exemplo, o direito de
acesso a uma rodovia ou o direito de explorar um territrio na
busca por recursos minerais, poderia representar um ativo para
o titular. No entanto, a entidade pode ser capaz de acessar o potencial de servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos associados ao recurso sem que haja a necessidade de obteno de direitos jurdicos.
Evento passado
5.13 A definio de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha surgido de transao ou outro evento
passado. Podem existir diversas transaes passadas ou outros
eventos que resultem no ganho do controle do recurso pela entidade e, por conseguinte, o caracterize como ativo. As entidades
podem obter ativos por intermdio da sua compra em transao
132

com contraprestao, bem como pelo seu desenvolvimento. Os


ativos tambm podem surgir de transaes sem contraprestao,
inclusive por meio do exerccio dos direitos soberanos. O poder
de tributar ou emitir licenas, acessar, restringir ou negar acesso
aos benefcios oriundos de recursos intangveis como, por exemplo, o espectro eletromagntico (bandas de frequncia de
transmisses de telecomunicaes), so exemplos dos poderes
especficos do setor pblico e dos direitos que podem dar origem a ativos. Ao se avaliar o surgimento do direito de controle
de recursos, os seguintes eventos devem ser considerados: (a) a
capacidade geral para exercer o poder; (b) a constituio de poder por meio de lei, estatuto ou instrumento congnere; (c) o
exerccio do poder de criar um direito; e (d) o evento que d origem ao direito de receber recursos de terceiros. O ativo surge
quando o poder for exercido e os direitos de receber recursos
existirem.
Passivo
Definio
5.14 Passivo uma obrigao presente, derivada de evento passado,
cuja extino deva resultar na sada de recursos da entidade.
Obrigao presente
5.15 As entidades do setor pblico podem ter uma srie de obrigaes. Obrigao presente uma obrigao que ocorre por fora
de lei (obrigao legal ou obrigao legalmente vinculada) ou
uma obrigao que no ocorre por fora de lei (obrigao no
legalmente vinculada), as quais no possam ser evitadas pela
entidade.
Sada de recursos da entidade
5.16 Um passivo deve envolver uma sada de recursos da entidade
para ser liquidado ou extinto. A obrigao que pode ser liquidada ou extinta sem a sada de recursos da entidade no um passivo.

133

5.16A Para os fins desta estrutura conceitual, os termos liquidado ou


liquidao no se confundem com os termos correspondentes
utilizados na execuo oramentria, conforme legislao brasileira sobre oramento.
Evento passado
5.17 Para satisfazer a definio de passivo, necessrio que a obrigao presente surja como resultado de transao ou de outro evento passado e necessite da sada de recursos da entidade para ser
extinta. A complexidade inerente ao setor pblico faz com que
eventos diversos referentes ao desenvolvimento, implantao e
execuo de determinado programa ou atividade possam gerar
obrigaes. Para fins de elaborao e divulgao da informao
contbil, necessrio determinar se tais compromissos e obrigaes, inclusive aqueles que no possam ser evitados pela entidade, mas que no ocorrem por fora de lei (obrigaes no legalmente vinculadas), so obrigaes presentes e satisfazem a definio de passivo. Quando a transao tem forma jurdica e vinculada, tal como um contrato, o evento passado pode ser identificado de forma inequvoca. Em outros casos, pode ser mais difcil
identificar o evento passado e necessrio fazer uma avaliao
de quando a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista
de evitar a sada de recursos. Ao se fazer tal avaliao, fatores jurisdicionais devem ser levados em considerao pela entidade.
Obrigaes legais e no legalmente vinculadas
5.18 As obrigaes vinculadas podem ser obrigaes legais (ou legalmente vinculadas) ou no legalmente vinculadas. As obrigaes
vinculadas podem originar-se tanto de transaes com contraprestao quanto de transaes sem contraprestao. A obrigao
deve estar relacionada a um terceiro para poder gerar um passivo.
A entidade no pode obrigar a si mesma, mesmo quando tenha
divulgado publicamente a inteno de se comportar de determinado modo. A identificao de terceiros uma indicao da existncia de obrigao que d origem a um passivo. Entretanto, no
essencial saber a identidade dos terceiros antes da poca da extino do passivo para que a obrigao presente exista.

134

5.19 Muitas transaes que do origem obrigao preveem prazos de


liquidao. A existncia de prazo de liquidao pode fornecer uma
indicao de que a obrigao envolve a sada de recursos e origina
um passivo. Entretanto, existem muitos contratos ou acordos que
no preveem prazos para a liquidao. A ausncia de data de liquidao no impede que a obrigao origine um passivo.
Obrigaes legais
5.20 Obrigao legal (ou legalmente vinculada) exigvel por fora de
lei. Tais obrigaes exigveis podem advir de uma srie de dispositivos legais. Transaes com contraprestao normalmente so de
natureza contratual e, portanto, exigveis por meio do direito contratual ou equivalente. Para alguns tipos de transaes sem contraprestao, necessrio julgamento profissional para se determinar
se a obrigao exigvel por fora de lei. Quando for definido que
a obrigao exigvel por fora de lei, no h dvida que a entidade no tem realisticamente alternativa alguma para evitar a obrigao e que, consequentemente, o passivo existe.
5.21 Algumas obrigaes relacionadas a transaes com contraprestao no so rigorosamente exigveis por terceiros na data de
apresentao das informaes contbeis, mas sero exigveis no
transcurso do tempo sem que terceiros tenham que satisfazer
outras condies ou ter que realizar qualquer outra ao antes da liquidao. As demandas que so exigveis incondicionalmente em razo do transcurso do tempo so obrigaes exigveis no contexto da definio de passivo.
5.22 O poder soberano a autoridade maior do governo para fazer,
aditar e vetar os dispositivos legais. A existncia do poder soberano no uma condio para se concluir que a obrigao no
satisfaz a definio de passivo conforme esta estrutura conceitual. A situao jurdica deve ser avaliada a cada apresentao
da informao contbil para determinar se a obrigao deixa de
ser vinculada e de satisfazer a definio de passivo.
Obrigaes no legalmente vinculadas
5.23 Passivos podem surgir de obrigaes no legalmente vinculadas. Estas se diferenciam das obrigaes legais, pois as partes a
135

quem as obrigaes dizem respeito no podem tomar aes legais para liquid-las. Obrigaes no legalmente vinculadas que
geram passivos tm as seguintes caractersticas:
(a) a entidade indica a terceiros, por meio de um padro estabelecido de prticas passadas, polticas publicadas ou de declarao especfica, que aceitar certas responsabilidades;
(b) como resultado de tal indicao, a entidade cria uma expectativa vlida da parte de terceiros de que cumprir com
essas responsabilidades; e
(c) a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista para
evitar o cumprimento da obrigao gerada a partir dessas
responsabilidades.
5.24 No setor pblico, as obrigaes podem surgir em uma srie de
eventos. Por exemplo, na implementao de programa ou servio, a obrigao pode decorrer:
(a) da realizao de promessa poltica, tal como compromisso
eleitoral;
(b) do anncio de poltica; e
(c) da proposta (e aprovao) do oramento (que podem ser
dois eventos distintos).
Os estgios iniciais de implementao no devem dar origem a
obrigaes presentes que atendem definio de passivo. Fases
posteriores como, por exemplo, requerimentos que cumpram os
critrios de elegibilidade para o servio a ser prestado, pode dar
lugar a obrigaes que atendem definio de passivo.
5.25 O momento no qual a obrigao d origem ao passivo depende da
natureza da obrigao. Os fatores que provavelmente iro impactar
os julgamentos de que terceiros podem concluir de maneira vlida
que a obrigao tal que a entidade tem pouca ou nenhuma alternativa realista de evitar a sada de recursos incluem:
(a) a natureza do evento ou eventos passados que do origem
obrigao. Por exemplo, a promessa feita em eleio improvvel que d origem a uma obrigao presente, porque
uma promessa eleitoral raramente cria uma expectativa vlida por parte de terceiros de que a entidade tem obrigao
que tem pouca ou nenhuma alternativa realista para evitar
o seu cumprimento. No entanto, um anncio em relao a
evento ocorrido pode ter apoio poltico tal que o governo
136

no possa se desobrigar de cumpri-lo. Onde o governo se


comprometeu a introduzir e a assegurar a dotao oramentria necessria, tal anncio pode dar origem a uma obrigao no legalmente vinculada;
(b) a capacidade da entidade em modificar ou alterar a obrigao antes que ela se cristalize. Por exemplo, o anncio de
uma poltica geralmente no vai dar origem a uma obrigao no legalmente vinculada, que no possa ser modificada antes de ser implementada. Da mesma forma, se a obrigao depende da ocorrncia de eventos futuros, pode haver discernimento para evitar a sada de recursos antes de
ocorrerem esses eventos; e
(c) pode haver uma correlao entre a disponibilidade de fundos para liquidar uma obrigao particular e a criao de
uma obrigao presente. Por exemplo, quando a despesa
oramentria foi aprovada e seu financiamento vinculado
assegurado por meio de apropriao, quando h disponibilidade de financiamento para uma contingncia ou quando
h transferncia de nvel diferente de governo, a obrigao
no legalmente vinculada pode existir. No entanto, a ausncia de dotao oramentria prpria no significa que a
obrigao presente no surgiu.
5.26 Coero econmica, necessidade poltica ou outras circunstncias podem criar situaes em que, apesar de o setor pblico
no ser legalmente obrigado a incorrer na sada de recursos, as
consequncias polticas ou econmicas de no as atender so
to significativas que no deixam alternativa entidade a no
ser a de despender recursos para liquid-las.
Situao patrimonial lquida, outros recursos e outras obrigaes
5.27 Conforme o item 5.4, em alguns casos, ao se desenvolver ou
revisar uma NBC TSP, pode-se determinar que, para alcanar
os objetivos da informao contbil, o recurso ou a obrigao
que no satisfaa a definio de elemento definido nesta estrutura conceitual precise ser reconhecido nas demonstraes contbeis. Nesses casos, as NBCs TSP podem exigir ou permitir
que esses recursos ou obrigaes sejam reconhecidos como ou-

137

tros recursos ou outras obrigaes, os quais so itens adicionais


aos seis elementos definidos nesta estrutura conceitual.
5.28 A situao patrimonial lquida a diferena entre os ativos e os
passivos aps a incluso de outros recursos e a deduo de outras
obrigaes, reconhecida na demonstrao que evidencia a situao
patrimonial como patrimnio lquido. A situao patrimonial lquida pode ser um montante residual positivo ou negativo.
Receita e despesa
5.29 Receita corresponde a aumentos na situao patrimonial lquida
da entidade no oriundos de contribuies dos proprietrios.
5.30 Despesa corresponde a diminuies na situao patrimonial lquida
da entidade no oriundas de distribuies aos proprietrios.
5.31 Receitas e despesas originam-se de transaes com contraprestao e sem contraprestao, de outros eventos, tais como: aumentos e decrscimos no realizados de ativos e passivos; do
consumo dos ativos por meio da depreciao; e da reduo do
potencial de servios e da capacidade de gerar benefcios econmicos por meio da reduo ao valor recupervel. Receitas e
despesas podem ser originadas de transaes individuais ou de
grupos de transaes.
Supervit ou dficit do exerccio
5.32 O supervit ou o dficit da entidade para o exerccio a diferena entre as receitas e as despesas que constam na demonstrao que evidencia o desempenho das entidades do setor pblico.
Contribuio dos proprietrios e distribuio aos proprietrios
5.33 Contribuio dos proprietrios corresponde a entrada de recursos para a entidade a ttulo de contribuio de partes externas,
que estabelece ou aumenta a participao delas no patrimnio
lquido da entidade.

138

5.34 Distribuio aos proprietrios corresponde a sada de recursos


da entidade a ttulo de distribuio a partes externas, que representa retorno sobre a participao ou a reduo dessa participao no patrimnio lquido da entidade.
5.35 importante distinguir os conceitos de despesa e receita dos
conceitos de distribuio aos proprietrios e contribuio dos
proprietrios, inclusive as entradas que estabelecem inicialmente
suas participaes na entidade. Alm do aporte de recursos e do
pagamento de dividendos que podem ocorrer, relativamente
comum que ativos e passivos sejam transferidos entre entidades
do setor pblico. Sempre que tais transferncias satisfizerem as
definies de contribuio dos proprietrios ou de distribuio
aos proprietrios, elas devem ser contabilizadas como tal.
5.36 As participaes dos proprietrios podem surgir na criao da
entidade quando outra entidade contribui com recursos para dar
nova entidade a capacidade de iniciar suas operaes. No setor pblico, as contribuies ou as distribuies de recursos so,
algumas vezes, relacionadas reestruturao do governo e iro
tomar a forma de transferncias de ativos e passivos em vez de
transaes em espcie. As participaes dos proprietrios podem tomar diferentes formas, podendo no ser evidenciadas por
meio de instrumento de capital prprio.
5.37 A contribuio dos proprietrios pode tomar a forma de aporte
inicial de recursos na criao da entidade ou de aporte de recursos subsequente, inclusive quando da reestruturao da entidade. J a distribuio aos proprietrios pode ser: (a) o retorno sobre investimento; (b) o retorno total ou parcial de investimentos; ou (c) no caso da extino ou reestruturao da entidade, o
retorno de qualquer recurso residual.
Captulo 6 Reconhecimento nas Demonstraes Contbeis
Critrios de reconhecimento e sua relao com a evidenciao
6.1

Este captulo identifica os critrios que devem ser satisfeitos


para que um elemento seja reconhecido nas demonstraes contbeis. O reconhecimento o processo de incorporar e de incluir
139

um item, expresso em valores a serem demonstrados no corpo


da demonstrao contbil apropriada, que satisfaa a definio
de elemento e possa ser mensurado de maneira que observe as
caractersticas qualitativas, levando em considerao as restries sobre a informao includa nos RCPGs.
6.2

O item deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis


quando:
(a) satisfizer a definio de elemento; e
(b) puder ser mensurado de maneira que observe as caractersticas qualitativas, levando em considerao as restries
sobre a informao includa nos RCPGs.

6.3

Todos os itens que satisfaam os critrios de reconhecimento


so inseridos nas demonstraes contbeis. Em algumas circunstncias, determinada NBC TSP pode tambm especificar
que, para alcanar os objetivos da elaborao e da divulgao
da informao contbil, um recurso ou obrigao que no satisfaa a definio de elemento deve ser reconhecido nas demonstraes contbeis desde que possa ser mensurado de maneira
que satisfaa as caractersticas qualitativas e as restries sobre
a informao includa nos RCPGs. Outros recursos e outras obrigaes so discutidos no Captulo 5.

6.4

O reconhecimento envolve a avaliao da incerteza relacionada


existncia e mensurao do elemento. As condies que do
origem incerteza, se existirem, podem mudar. Portanto, importante que a incerteza seja avaliada em cada data de divulgao do relatrio.

Definio de elemento
6.5

Para ser reconhecido como elemento, o item precisa satisfazer a


definio de um dos elementos descritos no Captulo 5. A incerteza sobre a existncia de elemento examinada ao considerar a
evidncia disponvel para emitir julgamento neutro sobre se o
item satisfaz todas as caractersticas essenciais da definio de
elemento, considerando todos os fatos e circunstncias disponveis na data do relatrio.

140

6.6

Caso se determine que o elemento, de fato, existe, a incerteza


sobre o montante do potencial de servios ou da capacidade de
gerar benefcios econmicos representados por ele deve ser levado em considerao na sua mensurao (ver itens 6.7 e 6.8).
Os responsveis pela elaborao dos RCPGs revisam e avaliam
toda a evidncia disponvel ao determinarem se o elemento existe e deve ser reconhecido, se aquele elemento continua a se
qualificar para o reconhecimento (ver item 6.9), ou se houve
mudana em elemento existente.

Incerteza quanto mensurao


6.7

Para se reconhecer um item nas demonstraes contbeis,


necessrio atribuir um valor monetrio a ele. Isso requer escolher a base de mensurao apropriada e determinar se a mensurao do item cumpre as caractersticas qualitativas, levando-se
em considerao as restries acerca da informao nos
RCPGs, inclusive que a mensurao seja suficientemente relevante e fidedignamente representativa para o item a ser reconhecido nas demonstraes contbeis. A seleo da base de
mensurao adequada considerada no Captulo 7.

6.8

Pode haver incerteza associada mensurao de montantes apresentados nas demonstraes contbeis. O uso de estimativas parte essencial da contabilidade sob o regime de competncia. Uma
deciso acerca da relevncia e da representao fidedigna da mensurao envolve a considerao de tcnicas como, por exemplo, utilizar intervalos de resultados e estimativas pontuais, e se uma evidncia adicional sobre as circunstncias econmicas existentes
na data do relatrio est disponvel. A evidenciao pode fornecer
informao til sobre as tcnicas de estimativa empregadas. Pode
haver raras circunstncias nas quais o nvel de incerteza em um nico ponto da estimativa to grande que a relevncia e a representao fidedigna da medida utilizada so questionveis, mesmo
que haja a evidenciao das tcnicas de estimativa utilizadas. Nessas circunstncias, o item no deve ser reconhecido.

Evidenciao e reconhecimento
6.9

A falha ao se reconhecer itens que satisfazem a definio de elemento e os critrios de reconhecimento utilizados no convali141

dada pela evidenciao das polticas contbeis, notas ou outro detalhe explicativo. Contudo, a evidenciao pode fornecer informao sobre os itens que satisfazem muitas caractersticas que
definem o elemento, mas nem todas. A evidenciao pode tambm fornecer informao sobre os itens que satisfazem a definio de elemento, mas que no podem ser mensurados de maneira
que satisfaa suficientemente as caractersticas qualitativas e ir de
encontro aos objetivos da elaborao e divulgao da informao
contbil. A evidenciao apropriada quando o conhecimento
sobre o item considerado relevante para a avaliao da situao
patrimonial lquida da entidade e, portanto, satisfaz os objetivos
da elaborao e divulgao da informao contbil.
Desreconhecimento
6.10 O desreconhecimento o processo de avaliar se ocorreram mudanas, desde a data do relatrio anterior, que justifiquem a remoo de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas
demonstraes contbeis, bem como remover esse item se tais
mudanas ocorrerem. Ao se avaliar a incerteza sobre a existncia do elemento, os mesmos critrios devem ser utilizados para
o desreconhecimento, tais como aqueles utilizados no reconhecimento inicial.
Captulo 7 Mensurao de Ativos e Passivos nas
Demonstraes Contbeis
Introduo
7.1

Este captulo identifica os conceitos que orientam a seleo das


bases de mensurao de ativos e passivos para as NBCs TSP e
pelos responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis
quando no existirem regramentos especficos constantes das
NBCs TSP.

Objetivo da mensurao
7.2

O objetivo da mensurao selecionar bases que reflitam de


modo mais adequado o custo dos servios, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de forma que seja
142

til para a prestao de contas e responsabilizao (accountability) e tomada de deciso.


7.3

A seleo da base de mensurao para ativos e passivos contribui para satisfazer aos objetivos da elaborao e divulgao da
informao contbil pelas entidades do setor pblico ao fornecer informao que possibilita os usurios avaliarem:
(a) o custo dos servios prestados no perodo, em termos histricos ou atuais;
(b) a capacidade operacional a capacidade da entidade em
dar suporte prestao de servios no futuro por meio de
recursos fsicos e outros; e
(c) a capacidade financeira a capacidade da entidade em financiar as suas prprias atividades.

7.4

A seleo da base de mensurao tambm pressupe a avaliao do grau de observncia das caractersticas qualitativas enquanto considera as restries sobre a informao nos RCPGs.

Bases de mensurao e sua seleo


7.5

No nvel de estrutura conceitual, no possvel identificar uma


nica base de mensurao que melhor atenda ao objetivo da
mensurao. Portanto, a estrutura conceitual no prope uma
nica base de mensurao (ou a combinao de bases de mensurao) para todas as transaes, eventos e condies. A estrutura conceitual fornece orientao na seleo da base de mensurao para ativos e passivos.

7.6

As seguintes bases de mensurao para os ativos so identificadas e discutidas luz da informao que fornecem sobre o custo
de servios prestados, a capacidade operacional e a capacidade
financeira da entidade, alm da extenso na qual fornecem informao que satisfaa as caractersticas qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) valor de mercado(*);
(c) custo de reposio ou substituio;
(d) preo lquido de venda;
(e) valor em uso.

143

(*)

Justificativa em relao adoo do valor de mercado em substituio ao valor justo (fair value):
Esta estrutura conceitual no props o valor justo (fair value) como uma das bases
de mensurao para ativos e passivos. Em substituio, props o valor de mercado,
o qual foi definido do mesmo modo que o valor justo, ou seja, o valor pelo qual um
ativo pode ser trocado, ou um passivo extinto, entre partes conhecedoras, dispostas
a isso, em transao sem favorecimentos.

O IPSASB/IFAC alega que o valor justo, no contexto do setor pblico, semelhante ao valor de mercado e a incluso
de ambas as bases de mensurao poderia ser confusa para
os usurios dos RCPGs. Assim, esta estrutura conceitual
convergida, em vez de incluir a definio de valor justo baseada em valor de sada, ou a definio de valor justo especfica para o setor pblico, incluiu o valor de mercado como
uma das bases de mensurao.
No entanto, ressalta-se que a base de mensurao sob o valor
justo ainda dever permanecer em algumas IPSAS editadas
pelo IPSASB/IFAC aps a estrutura conceitual e em algumas NBCs TSP convergidas, pois o IPSASB/IFAC, gradualmente, ir rever as bases de mensurao constante das
IPSAS de modo a excluir o valor justo. Trata-se do projeto
denominado Mensuraes no Setor Pblico (Public Sector
Measurement).
Os itens BC7.20 a 7.28 do documento original do
IPSASB/IFAC (The Conceptual Framework for General
Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities) expem de maneira detalhada as razes pelas quais houve a
substituio da mensurao baseada no valor justo para o valor de mercado.
O Quadro 1 resume essas bases de mensurao em termos de:
(a) se fornecem valores de entrada ou de sada; (b) se so observveis no mercado; e (c) se so especficas, ou no, para a entidade(*).
(*)

Em alguns casos, o julgamento de valor emitido para se classificar a base de mensurao, em particular, como observvel ou no observvel e/ou como especfica ou
no especfica para a entidade.

144

Quadro 1 Resumo das bases de mensurao dos ativos


Base de mensurao

Entrada ou sada

Observvel, ou no,
no mercado

Custo histrico

Entrada

Geralmente observvel

Entrada e sada

Observvel

Valor de mercado (quando o mercado aberto,


ativo e organizado)
Valor de mercado
(em mercado inativo)
Custo de reposio ou
substituio

Especfica, ou no,
entidade
Especfica para a
entidade
No especfica para a
entidade

Depende da tcnica de
atribuio de valor
Especfica para a
Entrada
Observvel
entidade
Especfica para a
Preo lquido de venda
Sada
Observvel
entidade
Especfica
para a
Valor em uso
Sada (*)
No observvel
entidade
(*)
Como indicado no item 7.66, para os ativos no geradores de caixa o clculo do valor em
uso pode exigir, subsidiariamente, o uso de custo de substituio.

7.7

Sada

Depende da tcnica de
atribuio de valor

As seguintes bases de mensurao dos passivos so identificadas


e discutidas luz (a) da informao que fornecem sobre o custo
dos servios prestados, da capacidade operacional e da capacidade financeira da entidade, e (b) da extenso na qual fornecem informao que satisfaa as caractersticas qualitativas:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.
O Quadro 2 resume essas bases de mensurao em termos de: (a)
se fornecem valores de entrada ou de sada; (b) se so observveis
no mercado; e (c) se so especficas para a entidade ou no.
Quadro 2 Resumo das bases de mensurao dos passivos

Base de mensurao

Entrada ou sada

Observvel, ou no,
no mercado

Custo histrico

Entrada

Geralmente observvel

Entrada

No observvel

Entrada e sada

Observvel

No especfica para a
entidade

Sada

Depende da tcnica de
atribuio de valor

Depende da tcnica de
atribuio de valor

Custo de cumprimento
da obrigao
Valor de mercado (quando o mercado aberto,
ativo e organizado)
Valor de mercado
(em mercado inativo)

145

Especfica, ou no,
entidade
Especfica para a
entidade
Especfica para a
entidade

Base de mensurao

Entrada ou sada

Observvel, ou no,
no mercado

Custo de liberao

Sada

Observvel

Preo presumido

Entrada

Observvel

Especfica, ou no,
entidade
Especfica para a
entidade
Especfica para a
entidade

Valores de entrada e de sada


7.8

As bases de mensurao podem fornecer valores de entrada e


valores de sada. Para o ativo, os valores de entrada refletem o
custo da compra. O custo histrico e o custo de reposio so valores de entrada. Os valores de sada refletem os benefcios econmicos da venda e tambm o montante que ser obtido com a
utilizao do ativo. Em economia diversificada, os valores de entrada e sada diferem medida que as entidades, normalmente:
(a) adquirem ativos concebidos para suas particularidades operacionais para as quais outros participantes do mercado no
estariam dispostos a pagar valor semelhante; e
(b) incorrem em custos de transao na aquisio.

7.9

As bases de mensurao para o passivo tambm podem ser classificadas em termos de valores de entrada ou de sada. Os valores de entrada se relacionam transao na qual a obrigao
contrada ou ao montante que a entidade aceitaria para assumir
um passivo. Os valores de sada refletem o montante exigido
para cumprir a obrigao ou o montante exigido para liberar a
entidade da obrigao.

Medidas observveis e no observveis


7.10 Determinadas medidas podem ser classificadas como sendo ou
no observveis em mercado aberto, ativo e organizado. As
medidas observveis em mercado so, provavelmente, mais fceis de serem compreendidas e verificadas do que as medidas
no observveis. Elas tambm podem representar mais fielmente os fenmenos que estejam mensurando.
Medidas especficas e no especficas para a entidade
7.11 As medidas podem ser tambm classificadas conforme o fato de
serem ou no especficas para a entidade. As bases de mensurao que so especficas para a entidade refletem as restries de
146

cunho econmico ou poltico presentes que afetam as utilizaes possveis de ativo e a extino de passivo. As medidas especficas para a entidade podem refletir as oportunidades econmicas que no esto disponveis para outras entidades e os
riscos que no so vivenciados por estas. As medidas no especficas para a entidade refletem as oportunidades e os riscos gerais de mercado. A deciso de se utilizar ou no uma medida
especfica para a entidade tomada com base no objetivo da
mensurao e nas caractersticas qualitativas.
Nvel de agregao ou desagregao para fins de mensurao
7.12 Para apresentar os ativos e os passivos nas demonstraes contbeis de modo a fornecer a informao que melhor satisfaa o
objetivo da mensurao e a observar as caractersticas qualitativas pode ser necessrio agreg-los ou desagreg-los para fins de
mensurao. Os custos so comparados com os benefcios para
se avaliar se tal agregao ou desagregao apropriada.
Bases de mensurao para os ativos
Custo histrico
7.13 Custo histrico de um ativo a importncia fornecida para se
adquirir ou desenvolver um ativo, o qual corresponde ao caixa
ou equivalentes de caixa ou o valor de outra importncia fornecida poca de sua aquisio ou desenvolvimento.
7.14 Custo histrico o valor de entrada, especfico para a entidade(*). No modelo do custo histrico, os ativos devem ser inicialmente reconhecidos pelo custo incorrido na sua aquisio.
Subsequentemente ao reconhecimento inicial, esse custo pode
ser alocado como despesa do exerccio na forma de depreciao
ou amortizao para determinados ativos, medida que o potencial de servios ou a capacidade de gerar benefcios econmicos fornecidos por tais ativos so consumidos durante a sua
vida til. Aps o reconhecimento inicial, a mensurao de ativo
no alterada para refletir as mudanas nos preos ou aumentos
no valor do ativo.
(*)

O termo custo histrico tambm pode ser apresentado como modelo de custo
ou, genericamente, como mensurao baseada em custos.

147

7.15 No modelo do custo histrico, o montante do ativo pode ser reduzido ao se reconhecer a reduo ao valor recupervel. O referido
ajuste corresponde extenso na qual o potencial de servios ou a
capacidade de gerar benefcios econmicos fornecidos por ativo
diminuiu devido s mudanas nas condies econmicas ou em
outras condies, as quais so distintas do seu consumo. Isso envolve avaliaes da capacidade de recuperao. Por outro lado, o
montante do ativo pode ser aumentado para refletir o custo das adies e aprimoramentos (excluindo aumentos de preo para os ativos sem melhorias) ou outros eventos como, por exemplo, o incremento do valor de face de ativo financeiro.
Custo dos servios
7.16 Quando o custo histrico for utilizado, o custo dos servios
reflete o montante dos recursos gastos para se adquirir ou desenvolver ativos consumidos na prestao de servios. Normalmente, o custo histrico fornece um elo direto com as transaes que, de fato, foram realizadas pela entidade. Como os
custos utilizados so aqueles trazidos de exerccios anteriores
sem ajuste pelas mudanas do preo, eles no refletem o custo
dos ativos quando consumidos. Na medida em que o custo dos
servios evidenciado utilizando-se preos passados, a informao fornecida pelo custo histrico no ir facilitar a avaliao do custo futuro de prestao de servios caso as mudanas
no valor cumulativo desde a sua aquisio sejam significativas.
Capacidade operacional
7.17 Caso o ativo tenha sido adquirido em transao com contraprestao, o custo histrico fornece informao sobre os recursos
disponveis para a prestao de servios no futuro, baseada no
seu custo de aquisio. poca em que o ativo comprado ou
desenvolvido, pode-se assumir que o valor do seu potencial de
servios para a entidade igual ou maior do que o custo da aquisio(*). Quando a depreciao ou amortizao reconhecida, ela reflete a extenso na qual o potencial de servios do ativo foi consumido. A informao do custo histrico mostra que
os recursos disponveis para servios futuros so equivalentes
ao montante no qual foram evidenciados. Os aumentos no valor
do ativo no so refletidos no modelo do custo histrico. Caso o
148

ativo tenha sido adquirido em transao sem contraprestao, o


valor da transao no fornece informao sobre a capacidade
operacional.
(*)

Quando no for o caso, a mensurao inicial pelo custo histrico deve ser reduzida
pelo montante da reduo ao valor recupervel.

Capacidade financeira
7.18 O montante no qual os ativos so apresentados nas demonstraes contbeis auxilia na avaliao da capacidade financeira. O
custo histrico pode fornecer informao sobre o montante dos
ativos que pode ser utilizado como garantia efetiva para emprstimos. A avaliao da capacidade financeira tambm exige informao sobre o montante que poderia ser recebido pela venda
do ativo e reinvestido em outros ativos para fornecer servios diferentes. O custo histrico no fornece essa informao quando
significativamente diferente dos valores de sada atuais.
Aplicao das caractersticas qualitativas
7.19 Os itens 7.16 a 7.18 explicam as reas nas quais o custo histrico fornece informao relevante em termos do seu valor confirmatrio ou preditivo. Frequentemente, a aplicao do custo
histrico direta, porque a informao da transao est disponvel prontamente. Como resultado, os montantes derivados do
modelo do custo histrico so, geralmente, representaes fidedignas na medida em que representam o que pretendem representar, isto , o custo de se adquirir ou desenvolver um ativo baseado nas transaes efetivamente ocorridas. As estimativas de
depreciao e reduo ao valor recupervel utilizadas no modelo do custo histrico, particularmente para ativos no geradores
de caixa, podem afetar a fidedignidade da representao da informao. Pelo fato da aplicao do custo histrico geralmente
refletir os recursos consumidos com referncia s transaes efetivamente ocorridas, as medidas dessa aplicao so verificveis, compreensveis e podem ser elaboradas em tempo hbil.
7.20 A informao do custo histrico comparvel na extenso em
que os ativos tenham a mesma data de aquisio ou data similar.
Como o custo histrico no reflete o impacto das mudanas do
preo, no possvel comparar os montantes dos ativos que fo149

ram adquiridos em pocas distintas quando os preos variarem


significativamente.
7.21 Em determinadas circunstncias, a aplicao do custo histrico
pressupe o uso de alocaes, por exemplo, quando:
(a) vrios ativos so adquiridos em uma nica transao;
(b) os ativos so construdos pela prpria entidade e os custos
operacionais e outros gastos tm que ser atribudos; e
(c) a utilizao de mtodo de mensurao, tal como o primeiro
a entrar o primeiro a sair (PEPS), necessria quando vrios ativos semelhantes so mantidos. Na medida em que
tais alocaes forem arbitrrias, faz com que se reduza a
extenso na qual a mensurao atende s caractersticas
qualitativas.
Mensuraes a valor corrente
7.22 As mensuraes a valor corrente refletem o ambiente econmico vigente na data de apresentao do relatrio.
7.23 Existem quatro bases de mensurao a valor corrente para os
ativos:
(a) valor de mercado;
(b) custo de reposio ou substituio;
(c) preo lquido de venda; e
(d) valor em uso.
Valor de mercado
7.24 Valor de mercado para ativos o montante pelo qual um ativo
pode ser trocado entre partes cientes e dispostas, em transao
sob condies normais de mercado.
7.25 Na aquisio, o valor de mercado e o custo histrico so os mesmos, caso os custos da transao sejam ignorados e a transao seja uma transao com contraprestao. A extenso na qual o valor
de mercado satisfaz os objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil e as necessidades de informao dos usurios
depende, parcialmente, da qualidade das evidncias do mercado.
Essas, por sua vez, dependem das caractersticas do mercado no
qual o ativo comercializado. O valor de mercado especialmente
apropriado quando se julga que a diferena entre os valores de en150

trada e de sada provavelmente no ser significativa ou o ativo


mantido com a inteno de ser vendido.
7.26 Em princpio, os valores de mercado fornecem informao til
porque refletem, de maneira adequada, o valor do ativo para a
entidade. Em mercado aberto, ativo e organizado (ver item
7.28), o ativo no pode valer menos do que o valor de mercado,
uma vez que a entidade pode obter esse montante pela venda, e
o ativo tambm no pode valer mais do que o valor de mercado,
uma vez que a entidade pode obter potencial de servios equivalente ou capacidade de gerar benefcios econmicos pela compra do mesmo ativo.
7.27 A utilidade dos valores de mercado mais questionvel quando
no se observa a premissa de que os mercados so abertos, ativos e organizados. Em tais circunstncias, no se pode presumir
que o ativo possa ser vendido pelo mesmo valor pelo qual ele
pode ser adquirido e necessrio determinar se o valor de sada
ou de entrada a medida mais til. Os valores de mercado baseados em valores de sada so teis para ativos que so mantidos para comercializao como, por exemplo, certos instrumentos financeiros, mas pode no ser til para ativos operacionais
especializados. Alm disso, enquanto a compra de um ativo
fornece evidncia de que o valor do ativo para a entidade , pelo
menos, to grande quanto o seu preo de compra, os fatores operacionais podem significar que o valor para a entidade pode
ser maior. Desse modo, os valores de mercado podem no refletir o valor do ativo para a entidade, representado pela sua capacidade operacional.
Valores de mercado em mercado aberto, ativo e organizado
7.28 Os mercados abertos, ativos e organizados tm as seguintes
caractersticas:
(a) no existem barreiras que impeam a entidade de realizar
transaes no mercado;
(b) eles so mercados ativos e, assim, h frequncia e volume
suficientes de transaes para fornecer informao sobre o
valor; e
(c) eles so organizados, com compradores e vendedores bem informados, agindo sem impulsos, de modo a haver garantia de
151

imparcialidade na determinao dos preos correntes, inclusive que os preos no representem vendas precipitadas.
Mercado organizado aquele que funciona de maneira confivel, segura, precisa e eficiente. Tais mercados lidam com ativos
que so idnticos e, portanto, mutuamente intercambiveis como, por exemplo, commodities, moedas e ttulos em que os preos so pblicos. Na prtica, poucos mercados, se houver, exibem plenamente todas essas caractersticas, mas alguns podero
se aproximar de mercado organizado tal como descrito.
Valores de mercado em que os mercados no podem ser considerados
abertos, ativos e organizados
7.29 Os mercados de ativos que sejam nicos e raramente comercializados no so abertos, ativos e organizados, ou seja, quaisquer
compras e vendas so negociadas individualmente e pode haver
grande amplitude de valores pelos quais uma transao pode ser
acordada. Portanto, os participantes incorrem em custos significativos para comprar ou vender um ativo. Em tais circunstncias,
necessrio utilizar uma estimativa do valor de venda, data de
mensurao e conforme as condies presentes de mercado.
Custos dos servios
7.30 A receita da prestao de servios evidenciada nas demonstraes
contbeis deve ser mensurada com base nos valores relativos ao
exerccio. Caso os ativos utilizados para prestar os servios sejam
mensurados pelo valor de mercado, a alocao do custo dos ativos
para refletir o seu consumo no perodo se baseia nele.
7.31 A utilizao de valores do mercado permite que o retorno sobre
os ativos seja determinado. Contudo, as entidades do setor pblico normalmente no realizam atividades com o objetivo principal de gerar lucros, e os servios, com frequncia, so prestados por meio de transaes sem contraprestao ou em condies subsidiadas. Consequentemente, pode haver pouca relevncia nas informaes de resultados decorrentes de sadas baseadas em valores de mercado.
7.32 Conforme observado no item 7.30, a receita da prestao de
servios evidenciada nas demonstraes contbeis deve ser
152

mensurada com base nos valores correntes no exerccio. Assim,


o supervit ou o dficit do perodo inclui movimentaes de valores que acontecem durante o perodo no qual os ativos e passivos so mantidos e nenhum resultado evidenciado na venda
do ativo. Quando o ativo comercializado em mercado aberto,
ativo e organizado, a existncia do mercado fornece segurana
entidade para constatar o valor de mercado (e nada alm disso)
data do relatrio. Portanto, desnecessrio adiar o reconhecimento das mudanas no valor at que o ganho seja realizado no
ato da venda. Contudo, quando os ativos utilizados para prestar
servios no so comercializados em mercados abertos, ativos e
organizados (ou em mercados assemelhados), a relevncia da
receita e da despesa relacionadas s mudanas no valor de mercado questionvel.
Capacidade operacional
7.33 A informao sobre o valor de mercado dos ativos mantidos
para prestar servios futuros til se refletir o valor que a entidade capaz de obter deles ao utiliz-los na prestao de servios. Entretanto, se o valor de mercado baseado em valores de
sada for significativamente menor do que o custo histrico, o
valor de mercado provavelmente menos relevante do que o
custo histrico para fornecer informao sobre a capacidade operacional. Alm disso, esse valor de mercado tambm provavelmente menos relevante do que as medidas correntes baseadas
em valores de entrada.
Capacidade financeira
7.34 A avaliao da capacidade financeira requer a informao sobre
o montante que deveria ser recebido na venda do ativo. Essa informao fornecida pelo valor de mercado.
Aplicao das caractersticas qualitativas
7.35 Os valores determinados em mercados abertos, ativos e organizados podem ser prontamente utilizados para fins de elaborao
e divulgao da informao contbil. Nesses casos, a informao ir satisfazer as caractersticas qualitativas, isto , relevante, fidedignamente representada, compreensvel, comparvel e
153

verificvel. Em tais condies de mercado, os valores de entrada e de sada podem ser assumidos como sendo os mesmos ou
muito semelhantes. Pelo fato de ser em tempo hbil, tal informao, provavelmente, tambm tempestiva.
7.36 A extenso na qual os valores de mercado satisfazem as caractersticas qualitativas diminui na medida em que a qualidade das
evidncias de mercado diminui e a determinao de tais valores
baseada em estimativas. Conforme indicado acima, os valores
de mercado baseados em valores de sada somente so relevantes para avaliaes da capacidade financeira e, no, para as avaliaes dos custos dos servios e da capacidade operacional.
Custo de reposio ou substituio
7.37 Custo de reposio(*) ou substituio o custo mais econmico
exigido para a entidade substituir o potencial de servios de ativo (inclusive o montante que a entidade recebe a partir de sua
alienao ao final da sua vida til) na data do relatrio.
(*)

O termo completo custo de reposio depreciado otimizado, que se refere reposio do potencial de servios incorporado em ativo e, no, o prprio ativo (ver
item 7.41). O termo custo de reposio foi utilizado para fins desta estrutura conceitual.

7.38 O custo de reposio difere do valor de mercado porque:


(a) no contexto do setor pblico, , explicitamente, um valor
de entrada que reflete o custo de reposio do potencial de
servios do ativo;
(b) inclui todos os custos que seriam, necessariamente, incorridos na reposio do potencial de servios do ativo; e
(c) especfico entidade e, portanto, reflete a posio econmica da entidade em vez da posio predominante em
mercado hipottico. Por exemplo, o custo de reposio de
veculo menor para a entidade que normalmente adquire
grande nmero de veculos em uma nica transao e capaz de negociar descontos do que para a entidade que
compra os veculos individualmente.
7.39 Como as entidades normalmente adquirem os seus ativos pelo
meio mais econmico disponvel, o custo de reposio reflete o
processo de compra ou de construo que a entidade geralmente
observa. O custo de reposio reflete a substituio do potencial
154

de servios no curso normal das operaes e, no, os custos que


poderiam ser incorridos caso surgisse a necessidade urgente resultante de evento imprevisvel, tal como um incndio.
7.40 O custo de reposio corresponde ao custo para substituir o potencial de servios do ativo. O custo de reposio adota a abordagem otimizada e difere do custo de reproduo, que o custo de
se adquirir um ativo idntico(*). Ainda que, em muitos casos, a
substituio mais econmica do potencial de servios corresponda compra de ativo semelhante ao que controlado, o custo de
reposio se baseia em ativo alternativo caso fornea o mesmo
potencial de servios, com custo menor. Para os fins da informao contbil, portanto, necessrio evidenciar a diferena no potencial de servios entre o ativo existente e o ativo substituto.
(*)

Podem existir casos em que o custo de reposio seja igual ao custo de reproduo.
Isto , a maneira mais econmica de se substituir o potencial de servios reproduzir o ativo.

7.41 O potencial de servios apropriado aquele no qual a entidade


seja capaz de utilizar ou espera utilizar, tendo em vista a necessidade de se manter capacidade de servios suficiente para lidar
com as contingncias. Dessa maneira, o custo de reposio do
ativo reflete a reduo na capacidade de servio exigida. Por
exemplo, se a entidade possui uma escola que comporte quinhentos alunos, mas, devido a mudanas demogrficas desde a
sua construo, seja adequada uma escola para cem alunos para
as necessidades atuais e razoavelmente requeridas, o custo de
reposio do ativo aquele de uma escola para cem alunos.
7.42 Em alguns casos, o valor a ser obtido do ativo ser maior do que
o seu custo de reposio. Contudo, no seria apropriado mensurar o ativo por aquele valor, uma vez que ele inclui os benefcios das atividades futuras, em vez do potencial de servios na
data do relatrio. O custo de reposio representa o maior valor
potencial do ativo, j que, por definio, a entidade deve ser capaz de assegurar o potencial de servios equivalente ao incorrer
no custo de reposio.
Custo dos servios
7.43 O custo de reposio fornece uma medida relevante do custo de
prestao de servios. O custo de consumo do ativo equiva155

lente ao montante do sacrifcio do potencial de servios incorrido por essa utilizao. Esse montante o seu custo de reposio
a entidade capaz de restaurar a sua posio para aquela imediatamente anterior ao consumo do ativo pelo desembolso igual
ao custo de reposio.
7.44 Os custos dos servios devem ser evidenciados em termos presentes quando baseados no custo de reposio. Assim, o montante do ativo consumido deve ser reconhecido pelo valor dos
ativos poca em que foram consumidos e no na poca em
que foram adquiridos, como custo histrico. Isso fornece uma
base vlida para a comparao entre o custo dos servios e o
montante de tributos e outras receitas recebidos no perodo os
quais so geralmente as transaes do perodo atual e mensuradas aos valores atuais e para avaliar se os recursos foram utilizados com economicidade e eficincia. Fornece tambm uma
base til para comparao com outras entidades que evidenciam
na mesma base, j que os valores do ativo no so afetados pelas diferentes datas de aquisio, alm de possibilitar a avaliao do custo de se prestar servios futuros e das necessidades
futuras de recursos, j que os custos futuros provavelmente sero mais assemelhados aos custos presentes do que aqueles incorridos no passado, quando os valores eram diferentes (ver
tambm o item 7.48).
Capacidade operacional
7.45 Em princpio, o custo de reposio fornece uma medida til dos
recursos disponveis para prestar os servios no futuro, uma vez
que est centrado no valor atual dos ativos e o seu potencial de
servios para a entidade.
Capacidade financeira
7.46 O custo de reposio no fornece informao sobre os montantes que seriam recebidos na venda de ativos. Portanto, no facilita a avaliao da capacidade financeira.
Aplicao das caractersticas qualitativas
7.47 Conforme observado anteriormente, o custo de reposio relevante para avaliaes do custo dos servios e da capacidade
156

operacional, mas no relevante para avaliaes da capacidade


financeira. Em algumas circunstncias, o clculo do custo de
reposio complexo e exige opinies subjetivas. Esses fatores
podem reduzir a representao fidedigna do custo de reposio.
Nesse contexto, a tempestividade, a comparabilidade e a verificabilidade da informao elaborada com base no custo de reposio podem ser afetadas e o custo de reposio pode ser mais
dispendioso do que algumas outras alternativas. A informao
do custo de reposio pode tambm no ser de compreenso direta, especialmente quando a informao reflete a reduo na
capacidade de servios exigida (ver item 7.41).
7.48 A informao do custo de reposio comparvel dentro da
entidade quando os ativos que fornecem potencial de servios
equivalentes so informados em montantes semelhantes, independentemente de quando tiverem sido adquiridos. Em princpio, entidades diferentes podem evidenciar ativos semelhantes
em montantes diferentes porque o custo de reposio uma
medida especfica que reflete as oportunidades de substituio
que esto disponveis para a entidade. As oportunidades de
substituio podem ser as mesmas ou semelhantes para diferentes entidades do setor pblico. Quando so diferentes, a vantagem econmica da entidade que capaz de adquirir o ativo de
forma menos dispendiosa evidenciada nas demonstraes contbeis por meio de valores mais baixos dos ativos e de menor
custo de servios, de modo a ser uma representao fidedigna.
Preo lquido de venda
7.49 Preo lquido de venda o montante que a entidade pode obter
com a venda do ativo aps deduzir os gastos para a venda.
7.50 O preo lquido de venda diferente do valor de mercado, uma
vez que no exige mercado aberto, ativo e organizado ou estimativa de preo em tal mercado e que inclua os gastos para a
venda da entidade. Portanto, o preo lquido de venda reflete as
restries na venda e especfico entidade.
7.51 A utilidade potencial de mensurar ativos pelo preo lquido de
venda que o ativo no pode valer menos para a entidade do
que o montante que ela poderia obter na venda do ativo. Entre157

tanto, no apropriado como base de mensurao se a entidade


for capaz de utilizar os seus recursos de maneira mais eficiente
ao empregar o ativo de outra maneira, por exemplo, ao utiliz-lo
na prestao de servios.
7.52 O preo lquido de venda til, portanto, quando o emprego
mais eficiente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos, for vender o ativo. Esse o caso quando o ativo no puder
fornecer potencial de servios ou gerar benefcios econmicos
ao menos to valiosos quanto seu preo lquido de venda. O
preo lquido de venda pode fornecer informao til quando a
entidade estiver obrigada contratualmente a vender o ativo abaixo do valor de mercado. Pode haver casos em que o preo lquido de venda pode indicar uma oportunidade de negcios.
Custo dos servios
7.53 No apropriado quantificar o custo da prestao de servios
pelo preo lquido de venda. Tal abordagem envolveria a utilizao do valor de sada como base da despesa evidenciada.
Capacidade operacional
7.54 O registro de ativos mantidos para utilizao na prestao de servios
ao preo lquido de venda no fornece informao til para a avaliao da capacidade operacional. O preo lquido de venda demonstra o
montante que poderia ser obtido na venda do ativo em vez do valor do
potencial de servios que poderia ser obtido daquele ativo.
Capacidade financeira
7.55 Conforme observado anteriormente, a avaliao da capacidade
financeira exige informao sobre o montante que seria recebido
na venda do ativo. Tal informao fornecida pela utilizao do
preo lquido de venda. Entretanto, essa mensurao no relevante para ativos que podem gerar potencial de servios mais
significativos ao continuar utilizando-os para prestar servios.
Aplicao das caractersticas qualitativas
7.56 Conforme indicado no item 7.52, o preo lquido de venda fornece informao relevante somente quando o emprego mais efi158

ciente para a entidade, sob o ponto de vista dos recursos, for


vender o ativo. As avaliaes do preo lquido de venda podem
ser feitas por meio de referncia aos mercados ativos onde eles
existirem. Para os ativos mais importantes, pode ser possvel
obter, com custo-benefcio razovel, avaliaes de profissionais. O preo lquido de venda geralmente fornece informao
compreensvel.
7.57 Na maioria dos casos em que relevante, o preo lquido de
venda cumpre as caractersticas qualitativas da representao
fidedigna, da verificabilidade e da tempestividade.
Valor em uso
7.58 Valor em uso o valor presente, para a entidade, do potencial
de servios ou da capacidade de gerar benefcios econmicos
remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, e do
valor lquido que a entidade receber pela sua alienao ao final
da sua vida til.
Adequao do valor em uso
7.59 O valor em uso um valor especfico entidade que reflete o
montante que pode ser obtido do ativo por meio da sua operao e de sua alienao ao final da sua vida til. Como observado no item 7.42, o valor que deriva do ativo , muitas vezes,
maior do que seu custo de reposio normalmente , tambm,
maior do que o seu custo histrico. Quando for esse o caso, evidenciar o ativo pelo seu valor em uso de utilidade limitada,
uma vez que, por definio, a entidade capaz de garantir o potencial de servios equivalente pelo custo de reposio.
7.60 O valor em uso tambm no base de mensurao apropriada
quando for menor que o preo lquido de venda, j que, nesse
caso, o uso mais eficiente do ativo vend-lo em vez de continuar a utiliz-lo.
7.61 Portanto, o valor em uso apropriado quando for menor do que
o custo de reposio e maior do que o seu preo lquido de venda. Isso ocorre quando no vale a pena substituir o ativo, mas o
valor do seu potencial de servios ou da capacidade de gerar
benefcios econmicos for maior do que o seu preo lquido de
159

venda. Em tais circunstncias, o valor em uso representa o valor


do ativo para a entidade.
7.62 O valor em uso base de mensurao apropriada para a avaliao de determinados ajustes de reduo ao valor recupervel
porque utilizado na determinao do montante recupervel para o ativo ou grupo de ativos.
Custo dos servios, capacidade operacional e capacidade financeira
7.63 Dada a sua complexidade potencial (ver item 7.66), a sua aplicabilidade limitada e o fato de que a sua operacionalizao no
contexto do setor pblico para ativos no geradores de caixa
envolve, subsidiariamente, a utilizao do custo de reposio,
em regra, o valor em uso inapropriado para determinar o custo
dos servios e sua utilidade para avaliaes da capacidade operacional limitada e provavelmente s deve ser significativa em
circunstncias atpicas quando as entidades tm grande nmero
de ativos que no se justifique substituir, mas o seu valor em
uso maior do que o seu preo lquido de venda. Esse pode ser
o caso, por exemplo, da descontinuidade da prestao do servio no futuro, em que os recursos advindos da venda imediata
sejam menores do que o potencial de servios gerado pelos ativos. O valor em uso no envolve uma estimativa do montante
lquido que a entidade receber pela alienao do ativo. Entretanto, a sua aplicabilidade limitada reduz a sua relevncia para
as avaliaes da capacidade financeira.
Aplicao das caractersticas qualitativas
7.64 Enquanto o valor em uso pode ser utilizado nas avaliaes de
determinadas perdas por reduo ao valor recupervel, a sua relevncia para a informao contbil limitada s circunstncias
delineadas no item 7.61.
7.65 A extenso na qual o valor em uso satisfaz as outras caractersticas qualitativas depende de como ele for determinado. Em alguns casos, o valor em uso do ativo pode ser quantificado ao se
calcular o valor que a entidade pode obter do ativo assumindo a
sua utilizao continuada. Isso pode se basear nas entradas de
caixa futuras relacionadas ao ativo ou nas redues de custo que
160

se acumulam para a entidade por meio do controle do ativo. O


clculo do valor em uso leva em considerao o valor temporal
do dinheiro e, em princpio, o risco das variaes no montante e
no cronograma dos fluxos de caixa.
7.66 O clculo do valor em uso pode ser complexo. Os ativos que
so empregados nas atividades geradoras de caixa fornecem,
muitas vezes, fluxos de caixa juntamente com outros ativos.
Nesses casos, o valor em uso pode ser estimado somente ao calcular o valor presente dos fluxos de caixa de grupo de ativos e
ento fazer a alocao para os ativos individuais.
7.67 No setor pblico, a maioria dos ativos mantida com o objetivo
primordial de contribuir para o fornecimento de servios em vez
da gerao de retorno comercial, sendo que tais ativos so referidos como ativos no geradores de caixa. Como o valor em uso
normalmente derivado dos fluxos de caixa esperados, a sua
operacionalizao em tal contexto pode ser difcil. Pode ser inapropriado calcular o valor em uso com base nos fluxos de caixa
esperados porque tal mensurao no seria uma representao
fidedigna do valor em uso de tal ativo para a entidade. Portanto,
seria necessrio utilizar, subsidiariamente, o custo de reposio
para fins de elaborao e divulgao da informao contbil.
7.68 O mtodo de se determinar o valor em uso reduz a sua representao fidedigna em muitos casos. Afeta tambm a tempestividade, a comparabilidade, a compreensibilidade e a verificabilidade
da informao elaborada com base no valor em uso.
Bases de mensurao para os passivos
7.69 Esta seo discute as bases de mensurao para os passivos, no
repete toda a discusso sobre os ativos e considera as seguintes
bases de mensurao:
(a) custo histrico;
(b) custo de cumprimento da obrigao;
(c) valor de mercado;
(d) custo de liberao; e
(e) preo presumido.

161

Custo histrico
7.70 Custo histrico para o passivo a importncia recebida para se
assumir uma obrigao, a qual corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa, ou ao valor de outra importncia recebida poca na qual a entidade incorreu no passivo.
7.71 No modelo do custo histrico, as mensuraes iniciais podem
ser ajustadas para refletir fatores como o acmulo de juros, o
acrscimo de descontos ou a amortizao de prmio.
7.72 Quando o valor temporal do passivo material por exemplo,
quando o prazo de vencimento for significativo o montante do
pagamento futuro descontado de modo que, quando do reconhecimento inicial do passivo, ele represente o valor do montante recebido. A diferena entre o montante a ser pago no futuro e o valor presente do passivo amortizada ao longo da vida
do passivo, sendo registrada conforme a data do fato gerador.
7.73 As vantagens e as desvantagens de se utilizar a base do custo
histrico para passivos so semelhantes s aplicadas em relao
aos ativos. O custo histrico apropriado quando os passivos
provavelmente forem liquidados nos termos estabelecidos. No
entanto, o custo histrico no pode ser aplicado para os passivos
que no se originam de transao como, por exemplo, passivo
para o pagamento de danos civis. tambm improvvel que o
custo histrico fornea informao relevante quando o passivo
decorrer de transao sem contraprestao, uma vez que esta
no fornece uma representao fidedigna das demandas sobre
os recursos da entidade. Tambm se torna difcil aplicar o custo
histrico aos passivos que podem variar em seu montante como,
por exemplo, aqueles relacionados a passivos previdencirios.
Custo de cumprimento da obrigao
7.74 Custo de cumprimento da obrigao corresponde aos custos nos
quais a entidade incorre no cumprimento das obrigaes representadas pelo passivo, assumindo que o faz da maneira menos
onerosa.
7.75 Quando o custo de cumprimento depender de eventos futuros
incertos, todos os resultados possveis devem ser levados em
162

considerao em sua estimativa, visando refletir todos esses


possveis resultados de forma imparcial.
7.76 Quando o cumprimento da obrigao exigir que algum trabalho
venha a ser feito (obrigao de fazer) por exemplo, quando o
passivo for para sanar dano ambiental , os custos relevantes
devem corresponder queles em que a entidade ir incorrer; pode corresponder ao custo de reparao por conta prpria ou por
meio de terceiros. Contudo, os custos de contratar um terceiro
somente so relevantes quando se tratar da maneira menos onerosa para se liquidar a obrigao.
7.77 Quando o cumprimento da obrigao vier a ser realizado por
conta prpria, o custo de cumprimento da obrigao no deve
incluir qualquer ganho, dado que tais ganhos no representam a
utilizao dos recursos da entidade. Quando o cumprimento for
baseado em terceiros, o montante deve incluir, implicitamente,
o lucro exigido pelo contratado, j que o valor total cobrado por
este uma demanda por recursos da entidade isso consistente com a abordagem para ativos, em que o custo de reposio
incluiria o lucro exigido pelo fornecedor, mas nenhum lucro seria includo no custo de reposio para ativos que a entidade
deve substituir por meio de desenvolvimento prprio.
7.78 Quando o cumprimento da obrigao no acontecer por perodo
prolongado, os fluxos de caixa devem ser descontados para refletir o valor do passivo na data do relatrio.
7.79 Geralmente, o custo de cumprimento da obrigao relevante para
mensurar passivos, com exceo das seguintes circunstncias:
(a) quando a entidade puder ser dispensada da obrigao em
montante menor do que o custo de seu cumprimento, ento
o custo dessa dispensa a mensurao mais relevante do
nus do passivo, do mesmo modo que, para o ativo, o preo lquido de venda mais relevante quando for maior do
que o valor em uso; e
(b) no caso dos passivos assumidos por determinada importncia, o preo presumido (ver itens 7.87 a 7.91) mais relevante quando for maior que o custo de cumprimento da obrigao e o custo da liberao.

163

Valor de mercado
7.80 Valor de mercado para passivos o montante pelo qual um
passivo pode ser liquidado entre partes cientes e interessadas
em transao sob condies normais de mercado.
7.81 As vantagens e desvantagens do valor de mercado para os passivos so as mesmas que para os ativos. Tal base de mensurao
pode ser adequada, por exemplo, quando o passivo for atribuvel a mudanas em determinada taxa, preo ou ndice cotado
em mercado aberto, ativo e organizado. Entretanto, quando a
capacidade para transferir o passivo for restrita e os termos nos
quais a transferncia puder ser feita no estiverem claros, os casos nos quais os valores de mercado so aplicveis, mesmo que
existam, sero significativamente mais frgeis. Esse particularmente o caso dos passivos originados das obrigaes nas
transaes sem contraprestao, dado ser improvvel que exista
mercado aberto, ativo e organizado para tais passivos.
Custo de liberao
7.82 O custo de liberao o termo utilizado no contexto dos passivos para se referir ao mesmo conceito de preo lquido de venda
utilizado no contexto dos ativos. O custo de liberao se refere
ao montante que corresponde baixa imediata da obrigao. O
custo de liberao o montante que o credor aceita no cumprimento da sua demanda, ou que terceiros cobrariam para aceitar
a transferncia do passivo do devedor. Quando h mais de um
modo de garantir a liberao do passivo, o custo de liberao
aquele que representa o menor montante isso consistente
com a abordagem para os ativos, em que, por exemplo, o preo
lquido de venda no refletiria o montante que deveria ser recebido na venda a sucateiro, caso o preo maior pudesse ser obtido na venda para o comprador que utilizaria o ativo.
7.83 Para alguns passivos, especialmente no setor pblico, a transferncia de passivo praticamente impossvel e, assim, o custo de
liberao corresponde ao montante que o credor aceita para o
cumprimento da sua demanda. Esse montante conhecido se

164

estiver especificado no acordo com o credor por exemplo,


quando o contrato inclui clusula especfica de cancelamento.
7.84 Em alguns casos, pode haver evidncia do valor pelo qual o
passivo poder ser transferido por exemplo, no caso do passivo de algumas obrigaes por penses. Transferir o passivo pode ser diferente de celebrar um acordo com a parte que cumprir a obrigao da entidade ou arcar com todos os custos decorrentes do passivo. Para o passivo ser transferido necessrio
que todos os direitos do credor em relao entidade sejam extintos. Caso esse no seja o efeito do acordo, o passivo da entidade permanece com ela.
7.85 Ao se avaliar se o custo de liberao adequado para mensurar
passivos, necessrio considerar se a maneira prevista uma
opo que, na prtica, est aberta para entidade, estando ciente
de quaisquer consequncias da obteno da liberao como, por
exemplo, dano reputao da entidade.
7.86 Assim como o preo lquido de venda relevante somente
quando a alternativa mais eficiente do recurso para a entidade
for vender o ativo, o custo de liberao relevante somente
quando a alternativa mais eficiente for buscar a liberao imediata da obrigao. Em especial, quando o custo do cumprimento da obrigao for menor do que o custo de liberao, o primeiro fornece informao mais relevante do que o segundo, mesmo
se for vivel negociar a liberao da obrigao, conforme os
mtodos de transferncia de passivos previstos no item 7.84.
Preo presumido
7.87 O preo presumido o termo utilizado no contexto dos passivos
para se referir ao mesmo conceito do custo de reposio para os
ativos. Do mesmo modo que o custo de reposio representa o
montante que a entidade pagaria racionalmente para adquirir o
ativo, o preo presumido representa o montante que a entidade
racionalmente aceitaria na troca pela assuno do passivo existente. As transaes com contraprestao realizadas em condies normais fornecem evidncia do preo presumido esse
no o caso das transaes sem contraprestao.

165

7.88 No contexto da atividade que realizada visando lucro, a entidade assumir o passivo somente se o montante pago para assumi-lo for maior do que o custo de cumprimento da obrigao
ou que o custo de liberao, isto , o montante da liquidao.
Uma vez que o preo presumido tiver sido aceito pela entidade,
a entidade tem a obrigao com o seu credor.
7.89 Quando se incorre em passivo pela primeira vez em transao
com contraprestao, o preo presumido representa o montante
que foi aceito pela entidade para assumi-lo razovel considerar que o preo presumido o valor que a entidade racionalmente aceitaria para assumir um passivo semelhante. Seria cobrado um valor maior caso algumas presses concorrenciais
permitissem faz-lo, mas no necessariamente um menor. Assim, como o custo de reposio o valor atual, conceitualmente
o preo presumido tambm . Existem, contudo, problemas prticos ao se refletir mudanas nos valores das obrigaes que so
informadas no preo presumido.
7.90 Uma consequncia de se informar as obrigaes do exerccio
com base no preo presumido que nenhum ganho informado
poca na qual a obrigao aceita. O ganho ou a perda evidenciado nas demonstraes contbeis no perodo em que ocorre o cumprimento da obrigao (ou liberao), j que corresponde diferena entre a receita originada e o custo de cumprimento da obrigao.
7.91 A entidade pode ter a obrigao potencial que seja maior do que
o preo presumido. Caso a entidade tenha que buscar a liberao do contrato, a outra parte no contrato poder ser capaz de
demandar compensao por perdas, bem como o retorno de
quaisquer montantes pagos. Contudo, dado que a entidade pode
liquidar a obrigao, ela pode evitar tais obrigaes adicionais e
seria uma representao fidedigna evidenciar a obrigao por
valor inferior ao preo presumido esta uma situao anloga
situao do ativo que gera benefcios superiores ao custo de
reposio. Em tais circunstncias, como explicado no item 7.42,
o custo de reposio (em vez do valor em uso) a base de mensurao mais relevante.

166

Captulo 8 Apresentao de Informao no Relatrio Contbil


de Propsito Geral das Entidades do Setor Pblico
Introduo
8.1

Este captulo estabelece os conceitos aplicveis apresentao


da informao nos RCPGs, inclusive nas demonstraes contbeis dos governos e outras entidades do setor pblico.

8.2

A apresentao das informaes nos RCPGs possui ligao com


os captulos 1 a 4 os objetivos da elaborao e da divulgao
da informao contbil, as necessidades dos usurios, as caractersticas qualitativas, as restries na informao includa nos
RCPGs e a entidade que reporta a informao contbil influenciam as decises relativas apresentao das informaes. Para
a informao evidenciada nas demonstraes contbeis, a apresentao relacionada tambm s definies dos elementos, critrios de reconhecimento e bases de mensurao identificados
nos captulos 5 a 7, por exemplo:
(a) a definio dos elementos afeta os itens que podem ser apresentados nas demonstraes contbeis;
(b) a aplicao dos critrios de reconhecimento afeta a localizao da informao; e
(c) a seleo das bases de mensurao impacta a informao
apresentada nas metodologias de mensurao.

Idioma no qual as demonstraes contbeis e outros


RCPGs so divulgados
8.3

O idioma (ou idiomas) no qual as demonstraes contbeis e outros RCPGs so divulgados d suporte realizao dos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil e as caractersticas qualitativas. Todas as verses traduzidas precisam ser fiis
verso do idioma original. A verso traduzida disponibilizada
para satisfazer as necessidades dos usurios em referncia a:
(a) dispositivos legais na jurisdio da entidade; e
(b) relao custo-benefcio da traduo.

Apresentao
8.4

A apresentao corresponde seleo, localizao e organizao da informao que evidenciada nos RCPGs.
167

8.5

A apresentao visa fornecer informao que contribua com os


objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e
alcana as caractersticas qualitativas, enquanto considera as restries na informao includa nos RCPGs. As decises sobre a
seleo, a localizao e a organizao da informao so tomadas
em resposta s necessidades dos usurios pela informao sobre
os fenmenos econmicos, financeiros e de outra natureza.

8.6

O Captulo 1 explica que os RCPGs compreendem relatrios


mltiplos, cada um respondendo mais diretamente a determinados aspectos dos objetivos da elaborao e divulgao da informao contbil ou no alcance dessas informaes. Adicionalmente s demonstraes contbeis, os RCPGs fornecem informao relevante, por exemplo, para avaliaes do desempenho dos servios da entidade e a sustentabilidade das suas finanas. Os objetivos da elaborao e divulgao da informao
contbil aplicados rea coberta por determinado relatrio orientam as decises sobre a apresentao daquele relatrio.

8.7

As decises sobre a apresentao podem:


(a) resultar no desenvolvimento de novo RCPG, na movimentao da informao entre os relatrios ou na fuso dos relatrios existentes; ou
(b) ser decises detalhadas sobre a seleo, a localizao e a
organizao da informao no RCPG.

Decises sobre a apresentao esto interligadas


8.8

As decises sobre a seleo, a localizao e a organizao da


informao esto interligadas e, na prtica, provavelmente so
consideradas em conjunto. O montante ou o tipo de informao
selecionada pode ter implicaes sobre se relatrio elaborado
em separado ou organizado em quadros ou tabelas separados.
As trs sees seguintes focam separadamente em cada deciso
sobre a apresentao.

Seleo da informao
8.9

As decises sobre a seleo da informao tratam da informao que evidenciada:


(a) nas demonstraes contbeis; e
168

(b) nos RCPGs que no correspondam s demonstraes contbeis (outros RCPGs).


8.10 Como explica o Captulo 2, os objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil so o de fornecer informao
sobre a entidade que seja til para os usurios dos RCPGs para
fins de prestao de contas e responsabilizao (accountability)
e tomada de deciso. O Captulo 2 descreve os tipos de informaes que os usurios necessitam para satisfazer esses objetivos. Aquela descrio orienta as decises sobre se determinados
tipos de relatrios so necessrios. Este captulo foca na seleo
da informao a ser apresentada nos RCPGs, incluindo as demonstraes contbeis e outros relatrios.
Seleo e natureza da informao
Natureza da informao nas demonstraes contbeis
8.11 As necessidades de informao dos usurios identificados no
Captulo 2 corroboram a seleo da informao para as demonstraes contbeis. Essas necessidades incluem a informao sobre a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa
da entidade para:
(a) possibilitar aos usurios identificarem os recursos da entidade e as demandas por estes recursos na data do relatrio;
(b) informar as avaliaes de questes como se a entidade adquiriu recursos com economicidade e os utilizou de forma
eficiente e eficaz para alcanar os seus objetivos na prestao de servios; e
(c) informar as avaliaes do desempenho e a liquidez e solvncia da entidade.
8.12 As demonstraes contbeis podem fornecer tambm informao que auxilia os usurios na avaliao da extenso na qual:
(a) a entidade satisfez os seus objetivos financeiros;
(b) as receitas, as despesas, os fluxos de caixa e o desempenho
da entidade esto em conformidade com os oramentos aprovados; e
(c) a entidade observou a legislao vigente e outros regulamentos que regem a captao e a utilizao de recursos pblicos.

169

8.13 As demonstraes contbeis no evidenciam de modo abrangente o desempenho dos servios da entidade. Contudo, a informao nas demonstraes contbeis pode fornecer informao relevante aos aspectos financeiros do desempenho dos servios, como informao sobre:
(a) receita, despesa e fluxos de caixa relativos aos servios; e
(b) os ativos e os passivos que orientam as avaliaes dos usurios em relao capacidade operacional da entidade ou
aos riscos financeiros que podem impactar no fornecimento do servio.
8.14 Outros relatrios nos RCPGs apresentam informao adicional
s demonstraes contbeis. Tal informao poderia, por exemplo, incluir:
(a) informao sobre a sustentabilidade das finanas pblicas
da entidade;
(b) discusso e anlise das demonstraes contbeis; ou
(c) informao sobre o desempenho dos servios.
Informao selecionada para exposio ou evidenciao
8.15 A informao selecionada para exposio ou para evidenciao nos RCPGs. A informao selecionada para exposio comunica mensagens-chave no RCPG, enquanto a informao selecionada para evidenciao torna a informao exposta mais
til ou fornece detalhes que auxiliam os usurios a entenderem
a informao exposta. A evidenciao no substitui a exposio.
8.16 A repetio da informao no RCPG geralmente precisa ser
evitada. Contudo, a mesma informao pode ser tanto exposta
como evidenciada. Por exemplo, o montante exposto nas demonstraes contbeis pode ser repetido nas notas explicativas
quando tais notas fornecem o detalhamento do total exposto. Do
mesmo modo, a mesma informao pode ser apresentada em
RCPGs diferentes para tratar diferentes propsitos.
Informao selecionada para exposio
8.17 Todos os RCPGs contm mensagens-chave que so comunicadas,
uma vez que todos eles contm informao exposta. A informao
exposta observa um nvel conciso e compreensvel de modo que os
170

usurios possam focar nas mensagens-chave apresentadas e no serem distrados por algum detalhe que, de outra maneira, poderia
obscurecer essas mensagens. A informao exposta destacadamente apresentada utilizando-se tcnicas de apresentao apropriadas, como classificaes, margens, quadros e grficos.
8.18 Os itens expostos nas demonstraes contbeis fornecem informao sobre questes como, por exemplo, a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade que reporta a informao.
8.19 A avaliao se o item satisfaz os critrios de reconhecimento um
dos principais mecanismos para se determinar se a informao deve ser exposta no demonstrativo que evidencia a situao patrimonial ou no demonstrativo que evidencia o desempenho das entidades do setor pblico e/ou divulgada nas notas explicativas ou em
outro lugar nos RCPGs. Em outros casos, por exemplo, a demonstrao dos fluxos de caixa apoia tambm o cumprimento dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.
8.20 O desenvolvimento de requisitos para a exposio das rubricas
dos relatrios e os respectivos totais envolve equilibrar a padronizao da informao exposta (a qual facilita a compreensibilidade) com a informao que elaborada para os fatores especficos entidade. O objetivo tanto dos requisitos da exposio
padronizada como da informao especfica entidade assegurar que a informao necessria para satisfazer aos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil esteja
disponvel para todas as entidades, ao permitir que a informao
seja exposta de maneira que reflita a natureza e as operaes de
entidades especficas.
Informao selecionada para evidenciao
8.21 A informao evidenciada deve incluir:
(a) a base para a informao exposta como, por exemplo, polticas e metodologias aplicveis;
(b) detalhamentos da informao exposta; e
(c) itens que compartilham alguns, mas nem todos os aspectos da
informao exposta, por exemplo, evidenciaes de itens que
satisfaam algumas, mas nem todas as caractersticas da defi171

nio de elemento ou evidenciaes sobre itens que satisfaam a definio de elemento, mas no os critrios de reconhecimento. O Captulo 5 explica quais os outros recursos e
outras obrigaes que no satisfazem a definio de elementos e que podem ser reconhecidos para contribuir com os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil.
8.22 O nvel de detalhe fornecido pela informao exposta contribui
para a realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da
informao contbil, desde que no seja excessivo. A informao evidenciada, assim como a informao exposta, necessria
para a realizao dos objetivos da elaborao e da divulgao da
informao contbil.
8.23 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes contbeis:
(a) necessria para a compreenso dos usurios das demonstraes contbeis;
(b) fornece informao que apresenta as demonstraes contbeis no contexto da entidade e o seu ambiente operacional; e
(c) geralmente tem relao clara e demonstrvel com a informao
exposta nas demonstraes contbeis s quais ela pertence.
8.24 A informao evidenciada nas notas explicativas pode incluir
tambm:
(a) os fatores relacionados entidade que podem influenciar as
opinies sobre a informao evidenciada (por exemplo, informao sobre as partes relacionadas e entidades controladas ou participaes em outras entidades);
(b) a fundamentao para o que exposto (por exemplo, a informao sobre as polticas contbeis e critrios de mensurao, inclusive os mtodos e as incertezas quanto mensurao, quando aplicveis);
(c) os detalhamentos dos montantes expostos nas demonstraes (por exemplo, a diviso do imobilizado em classes diferentes);
(d) os itens que no satisfazem a definio de elemento ou os
critrios de reconhecimento, mas so importantes para a
devida compreenso das finanas e da capacidade de prestar servios da entidade, por exemplo, a informao sobre
os eventos e as condies que podem afetar fluxos de caixa
172

ou potencial de servios futuros, inclusive as suas naturezas, os efeitos possveis sobre os fluxos de caixa ou potencial de servios, as probabilidades de ocorrncia e as sensibilidades a mudanas nas condies; e
(e) a informao que pode explicar as tendncias subjacentes
afetando os totais expostos.
Princpios aplicveis seleo da informao
8.25 As decises sobre qual informao precisa ser exposta e evidenciada envolve considerar:
(a) os objetivos da elaborao e da divulgao da informao
contbil;
(b) as caractersticas qualitativas e as restries das informaes contidas nos RCPGs; e
(c) os fenmenos econmicos relevantes e outros fenmenos
sobre os quais a informao seja necessria.
8.26 A seleo da informao contribui para satisfazer aos objetivos
da elaborao e da divulgao da informao contbil, uma vez
que deve ser aplicada informao coberta por relatrio em
particular e fornecer o nvel de detalhe apropriado. As decises
sobre a seleo da informao envolvem priorizar e resumir e
evita a sobrecarga de informao, a qual reduz a compreensibilidade. Informao em demasia pode dificultar a compreenso
das mensagens-chave por parte dos usurios e, consequentemente, comprometer a realizao dos objetivos da elaborao e
da divulgao da informao contbil.
8.27 Os responsveis pela elaborao das demonstraes contbeis,
que aplicam as normas e o julgamento profissional, so responsveis por assegurar que a informao que satisfaa aos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil e que
alcance as caractersticas qualitativas fornecidas nos RCPGs.
8.28 As decises sobre a seleo da informao exigem reviso contnua e crtica. A informao identificada para possvel seleo
revisada medida que for desenvolvida e considerada para apresentao, com referncia especial sua relevncia, materialidade e custo-benefcio, embora todas as caractersticas qualitativas e restries sejam aplicadas s decises sobre a seleo da
173

informao. As decises passadas podem exigir reconsiderao


porque nova informao pode tornar redundante a informao
existente, fazendo com que esses itens no alcancem mais as caractersticas qualitativas e/ou as restries.
8.29 Todas as transaes materiais, eventos e outros itens reportados
so apresentados de maneira que transmitam a sua essncia em
vez da sua forma jurdica ou outra forma, de modo que as caractersticas qualitativas da relevncia e da representao fidedigna
sejam alcanadas.
8.30 Os benefcios para os usurios ao receberem a informao precisam justificar os custos das entidades em coletar e apresentar
a informao. Ao se fazer essa avaliao, importante considerar como os itens individuais impactam o quadro geral apresentado e a natureza da informao apresentada. Os itens que aparentarem gerar pouco benefcio quando vistos isoladamente,
podem contribuir significativamente para o conjunto completo
da informao apresentada.
8.31 A informao precisa ser apresentada em base suficientemente
oportuna para possibilitar aos usurios manter a administrao
sujeita prestao de contas e responsabilizao (accountability) e para subsidiar a tomada de deciso por parte dos usurios.
8.32 Os RCPGs podem incluir informao adicional derivada de fontes distintas do sistema de informao financeira. As caractersticas qualitativas se aplicam a essa informao e a data da entrega
dela precisa ser mais prxima possvel da data da divulgao das
demonstraes contbeis, de modo que seja tempestiva.
Princpios para a seleo da informao para a
exposio ou evidenciao
8.33 As decises sobre a exposio e a evidenciao se aplicam tanto
s demonstraes contbeis quanto aos outros RCPGs. Os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil so
aplicados rea coberta por relatrio em particular para orientar
a identificao da informao para exposio ou evidenciao.
A identificao da informao para exposio e evidenciao
em RCPG em particular pode envolver o desenvolvimento de:
174

(a) princpios de classificao;


(b) lista de tipos gerais de informaes que so expostas e de
lista semelhante de tipos gerais de informaes que so evidenciadas; e/ou
(c) listas de informao especfica que aqueles que elaboram a
informao precisam expor ou evidenciar.
8.34 As decises sobre a seleo da informao a ser exposta e evidenciada so tomadas:
(a) com referncia umas s outras, em vez de estarem isoladas; e
(b) para comunicar efetivamente o conjunto integrado de informao.
8.35 As decises sobre a seleo da informao em outros RCPGs
so tomadas aps considerar, cuidadosamente, a relao dos outros RCPGs com as demonstraes contbeis.
Localizao da informao
8.36 As decises sobre a localizao da informao so tomadas
sobre:
(a) o local no qual a informao contida no relatrio; e
(b) o local no qual o componente do relatrio est localizado.
8.37 A localizao da informao tem impacto sobre a contribuio
da informao para a realizao dos objetivos da elaborao e
da divulgao da informao contbil e para o atendimento das
caractersticas qualitativas. A localizao pode afetar a maneira
que os usurios interpretam a informao e a comparabilidade
da informao. A localizao pode ser utilizada para:
(a) transmitir a importncia relativa da informao e as suas
conexes com os outros itens da informao;
(b) transmitir a natureza da informao;
(c) ligar itens de informao diferentes que se combinam para
satisfazer a necessidade de um usurio em particular; e
(d) distinguir entre a informao selecionada para exposio e
a informao selecionada para evidenciao.
Princpios para a alocao da informao entre diferentes relatrios
8.38 Os fatores relevantes para as decises sobre alocar a informao
entre as demonstraes contbeis e outros RCPGs incluem:
175

(a) Natureza: se a natureza da informao por exemplo, histrica


versus prospectiva indica a incluso da informao no mesmo
ou em RCPG diferente em razo das consideraes relacionadas
a, por exemplo, comparabilidade e/ou compreensibilidade;
(b) Especificidade jurisdio: se os fatores especficos jurisdio, como, por exemplo, os dispositivos legais vigentes, especificarem regras acerca da localizao da informao; e
(c) Conexo: se a informao adicional considerada precisa ou
no estar conectada de modo estreito com a informao j
includa em relatrio existente. As conexes entre todas as
informaes precisam ser avaliadas, no se restringindo somente conexo entre a informao nova e a j existente.
8.39 Os fatores expostos nos itens 8.36 a 8.38, os quais representam
a perspectiva de se adicionar informao ao conjunto de informao j existente, tambm se aplicam considerao se o agrupamento da informao existente pode ser aprimorado, o que
discutido na seo sobre a organizao da informao.
8.40 Um RCPG especfico pode ser necessrio quando:
(a) necessidades adicionais de informao do usurio, no satisfeitas por relatrio existente, so identificadas; e
(b) um RCPG especfico para satisfazer essas necessidades
mais adequado ao alcance dos objetivos da elaborao e da
divulgao da informao contbil e do cumprimento das
caractersticas qualitativas do que a incluso da informao
em relatrio j existente.
Princpios para a localizao da informao dentro do relatrio
8.41 O item 8.17 afirma que a informao exposta destacadamente
apresentada utilizando-se tcnicas de apresentao apropriadas
a localizao o modo de se alcanar isso. A localizao da
informao dentro do relatrio assegura que a informao exposta tenha o destaque apropriado e no fique obscurecida por
informao evidenciada com mais detalhe e extenso.
8.42 A localizao da informao nas demonstraes contbeis contribui para representar um panorama financeiro mais abrangente
da entidade.

176

8.43 Para as demonstraes contbeis, a informao exposta mostrada na demonstrao apropriada, enquanto as evidenciaes
encontram-se nas notas explicativas. Distinguir a informao
exposta e a informao evidenciada por meio da localizao assegura que esses itens, os quais se relacionam diretamente a
questes de comunicao, como, por exemplo, os itens da demonstrao que evidencia a situao patrimonial, o desempenho
e os fluxos de caixa da entidade, podem ser realados, com informao ainda mais detalhada fornecida por meio da evidenciao em notas explicativas.
8.44 Para outros RCPGs, a informao exposta pode estar localizada
separadamente da informao evidenciada ou no mesmo local,
mas difere-se da informao evidenciada e do destaque dado
por meio de outra tcnica de apresentao.
Organizao da informao
8.45 A organizao da informao trata da disposio, agrupamento
e ordenamento da informao, a qual inclui decises sobre:
(a) como a informao est disposta no RCPG;
(b) a estrutura geral do RCPG.
8.46 A organizao da informao envolve uma srie de decises
incluindo as decises sobre a utilizao de referncia cruzada,
quadros, tabelas, grficos, cabealhos, numerao e a disposio dos itens dentro de determinado componente de relatrio,
incluindo decises sobre a ordem dos itens. A forma na qual a
informao est organizada pode afetar a sua interpretao por
parte dos usurios.
Natureza da informao relevante para fins de organizao
8.47 As decises sobre a organizao da informao levam em considerao:
(a) importantes relacionamentos entre a informao; e
(b) se a informao para exposio ou para evidenciao.
Tipos de relacionamentos
8.48 Os relacionamentos importantes incluem, mas no se restringem a:
(a) aprimoramento;
177

(b) similaridade; e
(c) propsito comum.
8.49 Aprimoramento: a informao em determinado lugar no RCPG
pode ser aprimorada por meio de informao fornecida em outro
local. Por exemplo, o oramento, a informao prospectiva e do
desempenho de servios aprimoram a informao das demonstraes contbeis. Os quadros e os grficos podem ser utilizados para
aprimorar a compreenso da informao narrativa. Os elos com a
informao evidenciada fora dos RCPGs podem aprimorar a compreensibilidade da informao evidenciada pelos RCPGs.
8.50 Similaridade: a relao de similaridade existe quando a informao evidenciada em um lugar se baseia na informao relatada em outro local nos RCPGs, e a informao ou no foi ajustada ou teve ajustes relativamente menores. Por exemplo, caso a
informao do desempenho dos servios inclua o custo dos servios, ou o valor dos ativos utilizados em diferentes servios,
pode auxiliar a demonstrar como aqueles totais se relacionam
despesa e aos ativos evidenciados nas demonstraes contbeis.
Outro exemplo a relao entre a despesa total evidenciada no
oramento e o total da despesa evidenciada na demonstrao de
desempenho. A conciliao ou aproximao, na medida do possvel, entre os dois montantes diferentes, pode aprimorar a
compreenso dos usurios sobre as finanas da entidade.
8.51 Propsito comum: o relacionamento de propsito comum existe
quando a informao relatada em locais diferentes contribui para os mesmos fins. Um exemplo quando demonstraes e evidenciaes diferentes fornecem informao necessria para avaliaes de responsabilizao pelos servios prestados. As informaes sobre (a) o custo real e orado de servios diferentes,
(b) os recursos financeiros e no financeiros utilizados na prestao de servios diferentes e (c) o fornecimento futuro de servios diferentes podem ser includos em locais diferentes. Para
tornar clara a relao entre a informao em locais diferentes,
adequado organizar a informao por intermdio da utilizao
de tcnicas como cabealhos e referncias.
8.52 Podem existir relaes entre informaes expostas em diferentes:
(a) RCPGs;
178

(b) componentes dentro do RCPG;


(c) partes de um nico componente.
Agrupamento da informao
8.53 Os trs fatores constantes do item 8.38 da seo sobre localizao da informao natureza, especificidade jurisdio e conexo se aplicam tambm s consideraes se o agrupamento
da informao existente puder ser aprimorado. As decises sobre o agrupamento efetivo da informao consideram as conexes entre os conjuntos de informaes, a natureza dos diferentes conjuntos de informaes e, na extenso apropriada, os fatores especficos determinada jurisdio.
Princpios aplicveis organizao da informao
8.54 A organizao da informao:
(a) d suporte ao alcance dos objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil; e
(b) auxilia a informao evidenciada a satisfazer as caractersticas qualitativas.
8.55 A organizao da informao:
(a) busca assegurar que as mensagens-chave sejam compreensveis;
(b) identifica claramente as relaes importantes;
(c) fornece o destaque apropriado informao que transmite
mensagens-chave; e
(d) facilita as comparaes.
8.56 A informao evidenciada est conectada por meio da utilizao
de cabealhos consistentes, ordem de apresentao e/ou outros
mtodos apropriados relao e ao tipo de informao. Quando
h conexes com informaes evidenciadas fora dos RCPGs
importante que:
(a) as conexes com a informao proveniente de outras fontes
no prejudiquem o alcance das caractersticas qualitativas
do RCPG; e
(b) a data de emisso de qualquer informao conectada seja
to prxima quanto possvel data da divulgao das de-

179

monstraes contbeis, de modo que a informao evidenciada seja tempestiva.


Comparabilidade
8.57 A organizao da informao leva em considerao os benefcios
da apresentao consistente no decorrer do tempo. A apresentao consistente d suporte capacidade dos usurios em entenderem a informao e facilitam o seu acesso. Alm disso, auxilia o
alcance da caracterstica qualitativa da comparabilidade.
Princpios da organizao da informao nas
demonstraes contbeis
8.58 A informao exposta nas demonstraes contbeis, usualmente, organizada em totais e subtotais numricos. A sua organizao fornece um resumo estruturado de tais parmetros por
meio dos itens das demonstraes que evidenciam a situao
patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa.
8.59 Nas demonstraes contbeis, algumas relaes podem existir entre:
(a) subconjuntos de montantes expostos ou mudanas nos
montantes expostos e o seu impacto nos itens das demonstraes que evidenciam a situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade;
(b) os diferentes montantes expostos em demonstraes contbeis diferentes, os quais refletem o impacto de determinado
evento externo comum ou contribuem juntos para a compreenso de aspecto das demonstraes que evidenciam a
situao patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da
entidade; e
(c) os montantes expostos e as evidenciaes respectivas nas
notas explicativas que explicam ou podem, de outra maneira, dar suporte compreenso dos usurios acerca dos itens
expostos.
8.60 A organizao da informao nas demonstraes contbeis
inclui decises sobre:
(a) o tipo e o nmero de demonstraes;
(b) o detalhamento dos totais em subcategorias significativas;

180

(c) o ordenamento e o agrupamento de itens expostos em cada


demonstrao;
(d) a identificao de agregados (aditivos ou subtrativos); e
(e) a identificao de outra informao para incluso na demonstrao.
8.61 A informao evidenciada nas notas explicativas s demonstraes
contbeis organizada de modo que as relaes com os itens evidenciados nas demonstraes contbeis sejam claras. As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis.
Princpios para a organizao da informao em outros RCPGs
8.62 A organizao da informao em outros RCPGs, assim como
para as demonstraes contbeis, busca assegurar que as mensagens-chave que so transmitidas pela informao exposta so
compreensveis. A apresentao que identifica claramente as relaes relevantes aprimora a extenso na qual o relatrio:
(a) satisfaa os objetivos da elaborao e da divulgao da informao contbil;
(b) alcance as caractersticas qualitativas.
8.63 Conectar informaes relacionadas auxilia os usurios a encontrar
informaes importantes. Algumas informaes so mais compreensveis quando organizadas em grficos, quadros, tabelas, percentuais ou indicadores-chave de desempenho. Outra informao pode
ser representada mais efetivamente de forma narrativa. A organizao da informao apoia a compreenso por parte dos usurios acerca das conexes entre as informaes no mesmo RCPG.
8.64 A organizao da informao facilita as comparaes ao tornar mais
claro quando determinados itens so semelhantes ou no. A comparabilidade intertemporal facilitada ao se evitar alteraes no modo
em que a informao organizada, para a mesma entidade, ano aps
ano, a menos que tais mudanas aprimorem a relevncia e a compreensibilidade. A comparao entre entidades facilitada quando
diferentes entidades que reportam a informao contbil organizam
de maneira semelhante a informao que apresentam.

181

Disposies Finais
1A.

Esta estrutura conceitual entra em vigor na data de sua publicao,


tendo os seus efeitos aplicados a partir de 1 de janeiro de 2017.

2B.

Ficam revogados, a partir de 1 de janeiro de 2017:


(a) a Resoluo CFC n. 750-1993, publicada no DOU, Seo
1, de 31-12-1993;
(b) a Resoluo CFC n. 1.111-2007, publicada no DOU, Seo 1, de 5-12-2007;
(c) a Resoluo CFC n. 1.128-2008, publicada no DOU, Seo 1, de 25-11-2008;
(d) a Resoluo CFC n. 1.129-2008, publicada no DOU, Seo 1, de 25-11-2008;
(e) a Resoluo CFC n. 1.130-2008, publicada no DOU, Seo 1, de 25-11-2008;
(f) a Resoluo CFC n. 1.131-2008, publicada no DOU, Seo 1, de 25-11-2008;
(g) a Resoluo CFC n 1.132-2008, publicada no DOU, Seo
1, de 25-11-2008;
(h) os arts. 1, 2 e 3 da Resoluo CFC n. 1.268-2009, publicada no DOU, Seo 1, de 21-12-2009;
(i) a Resoluo CFC n. 1.282-2010, publicada no DOU, Seo 1, de 2-6-2010;
(j) a Resoluo CFC n. 1.367-2011, publicada no DOU, Seo 1, de 29-11-2011;
(k) os arts. 1 e 2 da Resoluo CFC n. 1.437-2013, publicada no DOU, Seo 1, de 2-4-2013;
(l) os itens 12(a), 12(b), 12(c), 12(d), 27 e 28 da NBC T 16.6
(R1), publicada no DOU, Seo 1, de 31-10-2014.
Braslia, 23 de setembro de 2016.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

(1) Publicada no DOU, de 04-10-2016.

182

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.6 (R1) DEMONSTRAES CONTBEIS
A letra R mais o nmero que identifica sua alterao (R1, R2, ...) foi adicionada sigla da
Norma para identificar o nmero da consolidao e facilitar a pesquisa no site do CFC. As
citaes desta Norma em outras identificada pela sua sigla sem a referncia a R1, R2, pois,
essas referncias so sempre da norma em vigor, para que, em cada alterao da norma, no
haja necessidade de se ajustar as citaes em outras normas.
ndice
DISPOSIES GERAIS
DEFINIES
DEMONSTRAES CONTBEIS
DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
BALANO PATRIMONIAL
BALANO ORAMENTRIO
BALANO FINANCEIRO
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
NOTAS EXPLICATIVAS

Item
1
2
3 10
11
12 19
20 22
23 24
25 29
30 34
35 38
38A 38B
39 41

DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece as demonstraes contbeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze meses da data das demonstraes contbeis.(2)
Conversibilidade: a qualidade do que pode ser conversvel, ou
seja, caracterstica de transformao de bens e direitos em moeda.
Demonstrao contbil: a tcnica contbil que evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e
os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica
do patrimnio de entidades do setor pblico e suas mutaes.
Designaes genricas: as expresses que no possibilitam a
clara identificao dos componentes patrimoniais, tais como diversas contas ou contas correntes.

183

Exigibilidade: a qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes pelo prazo de vencimento.
Mtodo direto: o procedimento contbil para elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as movimentaes de
itens de caixa e seus equivalentes, a partir das principais classes de
recebimentos e pagamentos brutos.
Mtodo indireto: o procedimento contbil para elaborao da
Demonstrao dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado
patrimonial, nos seguintes elementos:
a) de transaes que no envolvem caixa e seus equivalentes;
b) de quaisquer diferimentos ou outras apropriaes por competncia sobre recebimentos ou pagamentos;
c) de itens de receita ou despesa oramentria associados com
fluxos de caixa e seus equivalentes das atividades de investimento ou
de financiamento.
No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps doze meses da data das demonstraes contbeis.(2)
Verses simplificadas: os modelos de demonstraes contbeis
elaborados em formato reduzido, objetivando complementar o processo de comunicao contbil.
DEMONSTRAES CONTBEIS
3. As demonstraes contbeis das entidades definidas no campo
da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico so:
a) Balano Patrimonial;
b) Balano Oramentrio;
c) Balano Financeiro;
d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais;
e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa;
f) Excluda (2)
g) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido; e (2)
h) Notas Explicativas.(2)
4. Excludo. (2)
5. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos documentos que integram o sistema contbil
da entidade.
184

6. As demonstraes contbeis devem conter a identificao da


entidade do setor pblico, da autoridade responsvel e do contabilista.
7. As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores correspondentes ao perodo anterior.
8. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem
ser agrupadas; os pequenos saldos podem ser agregados, desde que
indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez por cento) do
valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao
de saldos e a utilizao de designaes genricas.
9. Para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade utilizada.
10. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como valores redutores das contas ou do grupo
de contas que lhes deram origem.
DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
11. A divulgao das demonstraes contbeis e de suas verses
simplificadas o ato de disponibiliz-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:
a) publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;
b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos representativos;
c) a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso
da sociedade em local e prazos indicados;
d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.
BALANO PATRIMONIAL
12. O Balano Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situao
patrimonial da entidade pblica.
a) Eliminada; (4)
(4)
b) Eliminada.
c) Eliminada. (4)
185

d) Eliminada. (4)
13. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do
perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores.
14. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
15. Os ativos devem ser classificados como circulante quando
satisfizerem a um dos seguintes critrios:
a) estarem disponveis para realizao imediata;
b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses da data das
demonstraes contbeis.(2)
16. Os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
17. Os passivos devem ser classificados como circulante quando
satisfizerem um dos seguintes critrios:
a) corresponderem a valores exigveis doze meses da data das
demonstraes contbeis.(2);
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em
nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade.
18. Os demais passivos devem ser classificados como no circulante.
19. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
BALANO ORAMENTRIO
20. O Balano Oramentrio evidencia as receitas e as despesas
oramentrias, detalhadas em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrando o resultado oramentrio.(1)
21. Excludo.(1)
22. O Balano Oramentrio estruturado de forma a evidenciar
a integrao entre o planejamento e a execuo oramentria.

186

BALANO FINANCEIRO
23. O Balano Financeiro evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os ingressos e dispndios extraoramentrios,
conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior e os que se
transferem para o incio do exerccio seguinte.(1)
24. Excludo.(1)
DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS
25. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidencia as variaes verificadas no patrimnio e indica o resultado patrimonial do
exerccio.(3)
26. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no
setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido.
27. Eliminado. (4)
28. Eliminado.(4)
29. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto
entre as variaes quantitativas aumentativas e diminutivas.(1)
DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
30. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios
projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre
eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos.
31. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas
no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
a) das operaes;
b) dos investimentos; e
c) dos financiamentos.
32. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se
qualificam como de investimento ou financiamento.
187

33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao
de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza.
34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

(2)

35. Excludo. (2)


36. Excludo. (2)
37. Excludo. (2)
38. Excludo. (2)
DEMONSTRAO DAS MUTAES DO
(2)
PATRIMNIO LQUIDO
38A. A Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
(DMPL) evidencia a movimentao havida em cada componente do
Patrimnio Lquido com a divulgao, em separado, dos efeitos das
alteraes nas polticas contbeis e da correo de erros.(2)
38B. A DMPL deve ser elaborada apenas pelas empresas estatais
dependentes e pelos entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas.(2)
NOTAS EXPLICATIVAS
39. As notas explicativas so parte integrante das demonstraes
contbeis.
40. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas demonstraes contbeis.
41. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, as informaes de naturezas
188

patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social


e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados
ou no constantes nas referidas demonstraes.
Em razo dessas alteraes, as disposies no alteradas desta
Norma so mantidas e a sigla da NBC T 16.6, publicada no DOU,
Seo I, de 25-11-08, passa a ser NBC T 16.6 (R1).
As alteraes desta Norma entram em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 24 de outubro de 2014.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

(1) Alteraes introduzidas pela Resoluo CFC n 1.268, DOU de 21-12-2009.


(2) Alteraes introduzidas pela Resoluo CFC n 1.437, DOU de 02-04-2013.
(3) Alteraes introduzidas pela NBC T 16.6 (R1), DOU de 30-10-2014.
(4) Alteraes introduzidas pela NBC TSP Estrutura Conceitual, DOU de 04-10-2016.

189

RESOLUO CFC n 1.134(1)


de 21 de novembro de 2008
Aprova a NBC T 16.7 Consolidao
das Demonstraes Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis,
que vem levando diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia
no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.7 Consolidao das Demonstraes Contbeis.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao,
com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Braslia, 21 de novembro de 2008.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente
190

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.7 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES
CONTBEIS
ndice
DISPOSIES GERAIS
DEFINIES
PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAO

Item
12
3
48

DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece conceitos, abrangncia e procedimentos
para consolidao das demonstraes contbeis no setor pblico.
2. A consolidao das demonstraes contbeis objetiva o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a
viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social.
DEFINIES
3. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Consolidao das Demonstraes Contbeis: o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas,
excludas as transaes entre entidades includas na consolidao,
formando uma unidade contbil consolidada.
Dependncia oramentria: quando uma entidade do setor pblico necessita de recursos oramentrios de outra entidade para financiar a manuteno de suas atividades, desde que no represente aumento
de participao acionria.
Dependncia regimental: quando uma entidade do setor pblico
no dependente oramentariamente esteja regimentalmente vinculada
a outra entidade.
Relao de dependncia: a que ocorre quando h dependncia
oramentria ou regimental entre as entidades do setor pblico.
Unidade Contbil Consolidada: a soma ou a agregao de saldos
ou grupos de contas de duas ou mais unidades contbeis originrias,
excludas as transaes entre elas.
191

PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAO


4. No processo de consolidao de demonstraes contbeis devem ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do
setor pblico.
5. As demonstraes consolidadas devem abranger as transaes
contbeis de todas as unidades contbeis includas na consolidao.
6. Os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade contbil.
7. As demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para fins de consolidao, devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de at trs meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas
explicativas.
8. As demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informaes:
a) identificao e caractersticas das entidades do setor pblico
includas na consolidao;
b) procedimentos adotados na consolidao;
c) razes pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou
mais entidades do setor pblico no foram avaliados pelos mesmos
critrios, quando for o caso;
d) natureza e montantes dos ajustes efetuados;
e) eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que
possam ter efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas.

(1) Publicada no DOU, de 25-11-2008.

192

RESOLUO CFC n 1.135(1)


de 21 de novembro de 2008
Aprova a NBC T 16.8 Controle Interno.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis,
que vem levando diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia
no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.8 Controle Interno.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao,
com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Braslia, 21 de novembro de 2008.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente

193

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.8 CONTROLE INTERNO
ndice
DISPOSIES GERAIS
ABRANGNCIA
CLASSIFICAO
ESTRUTURA E COMPOMENTES

Item
1
23
4
5 12

DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes da contabilidade, visando
contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico.
ABRANGNCIA
2. Controle interno sob o enfoque contbil compreende o conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela
entidade do setor pblico, com a finalidade de:
a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;
b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente;
c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada;
d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;
e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade;
f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas,
erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.
3. O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico, compreendendo:
a) a preservao do patrimnio pblico;
b) o controle da execuo das aes que integram os programas;
c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas.

194

CLASSIFICAO
4. O controle interno classificado nas seguintes categorias:
a) operacional relacionado s aes que propiciam o alcance
dos objetivos da entidade;
b) contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis;
c) normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente.
ESTRUTURA E COMPONENTES
5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle;
informao e comunicao; e monitoramento.
6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das
condies que podem afetar a qualidade da informao contbil.
8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos
riscos identificados, incluindo:
a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia;
b) a forma como sero gerenciados;
c) a definio das aes a serem implementadas para prevenir a
sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e
d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar
os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratgica, considerando
as hipteses de eliminao, reduo, aceitao ou compartilhamento.
9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias,
circunstncias ou fatos imprevisveis que podem afetar a qualidade da
informao contbil.
10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas
para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais tempesti-

195

vidade, fidedignidade e preciso da informao contbil, classificando-se em:


a) procedimentos de preveno medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil;
b) procedimentos de deteco medidas que visem identificao,
concomitante ou a posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil.
11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequao aos
objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor
pblico deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,
orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e
contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.

(1) Publicada no DOU, de 25-11-2008.

196

RESOLUO CFC n 1.136(1)


de 21 de novembro de 2008
Aprova a NBC T 16.9 Depreciao,
Amortizao e Exausto.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,


CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis,
que vem levando diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia
no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, s normas internacionais, at 2012;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.9 Depreciao, Amortizao e
Exausto.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao,
com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Braslia, 21 de novembro de 2008.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente
197

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.9 DEPRECIAO, AMORTIZAO E
EXAUSTO
ndice
DISPOSIES GERAIS
DEFINIES
CRITRIOS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO
MTODOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO
DIVULGAO DA DEPRECIAO, DA AMORTIZAO E DA
EXAUSTO

Item
1
2
3 12
13 15
16

DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para o registro contbil da depreciao, da amortizao e da exausto.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Amortizao: a reduo do valor aplicado na aquisio de direitos
de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangveis, com
existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens
de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado.
Depreciao: a reduo do valor dos bens tangveis pelo desgaste ou
perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia.
Exausto: a reduo do valor, decorrente da explorao, dos
recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotveis.
Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor deprecivel, amortizvel e exaurvel: o valor original de
um ativo deduzido do seu valor residual.
Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor residual: o montante lquido que a entidade espera, com
razovel segurana, obter por um ativo no fim de sua vida til econmica, deduzidos os gastos esperados para sua alienao.
198

Vida til econmica: o perodo de tempo definido ou estimado


tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefcios
futuros de um ativo.
CRITRIOS DE MENSURAO E RECONHECIMENTO
3. Para o registro da depreciao, amortizao e exausto devem ser observados os seguintes aspectos:
a) obrigatoriedade do seu reconhecimento;
b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decrscimo patrimonial, e, no balano patrimonial, representada
em conta redutora do respectivo ativo;
c) circunstncias que podem influenciar seu registro.
4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exerccio.
5. O valor residual e a vida til econmica de um ativo devem
ser revisados, pelo menos, no final de cada exerccio. Quando as
expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alteraes devem ser efetuadas.
6. A depreciao, a amortizao e a exausto devem ser reconhecidas at que o valor lquido contbil do ativo seja igual ao valor
residual.
7. A depreciao, a amortizao ou a exausto de um ativo comea quando o item estiver em condies de uso.
8. A depreciao e a amortizao no cessam quando o ativo
torna-se obsoleto ou retirado temporariamente de operao.
9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida til econmica de um ativo:
a) a capacidade de gerao de benefcios futuros;
b) o desgaste fsico decorrente de fatores operacionais ou no;
c) a obsolescncia tecnolgica;

199

d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a explorao


do ativo.
10. A vida til econmica deve ser definida com base em parmetros e ndices admitidos em norma ou laudo tcnico especfico.
11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciao, a amortizao ou a exausto devem ser calculadas e registradas sobre o novo
valor, considerada a vida til econmica indicada em laudo tcnico
especfico.
12. No esto sujeitos ao regime de depreciao:
a) bens mveis de natureza cultural, tais como obras de artes,
antiguidades, documentos, bens com interesse histrico, bens integrados em colees, entre outros;
b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos
pblicos, considerados tecnicamente, de vida til indeterminada;
c) animais que se destinam exposio e preservao;
d) terrenos rurais e urbanos.
MTODOS DE DEPRECIAO, AMORTIZAO E
EXAUSTO
13. Os mtodos de depreciao, amortizao e exausto devem ser compatveis com a vida til econmica do ativo e aplicados uniformemente.
14. Sem prejuzo da utilizao de outros mtodos de clculo
dos encargos de depreciao, podem ser adotados:
a) o mtodo das quotas constantes;
b) o mtodo das somas dos dgitos;
c) o mtodo das unidades produzidas.
15. A depreciao de bens imveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construo, deduzido o valor dos
terrenos.

200

DIVULGAO DA DEPRECIAO, DA AMORTIZAO


E DA EXAUSTO
16. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada
classe de imobilizado, em nota explicativa:
a) o mtodo utilizado, a vida til econmica e a taxa utilizada;
b) o valor contbil bruto e a depreciao, a amortizao e a exausto acumuladas no incio e no fim do perodo;
c) as mudanas nas estimativas em relao a valores residuais,
vida til econmica, mtodo e taxa utilizados.

(1) Publicada no DOU, de 25-11-2008.

201

RESOLUO CFC n 1.137(1)


de 21 de novembro de 2008
Aprova a NBC T 16.10 Avaliao e
Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais,
CONSIDERANDO a internacionalizao das normas contbeis,
que vem levando diversos pases ao processo de convergncia;
CONSIDERANDO o que dispe a Portaria n 184-08, editada pelo
Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e
divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Pblico;
CONSIDERANDO a criao do Comit Gestor da Convergncia
no Brasil, que est desenvolvendo aes para promover a convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Pblica, s normas internacionais, at 2012;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.10 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao,
com adoo de forma facultativa, a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010.
Braslia, 21 de novembro de 2008.
Maria Clara Cavalcante Bugarim Presidente
202

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16 NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PBLICO
NBC T 16.10 AVALIAO E MENSURAO DE ATIVOS E
PASSIVOS EM ENTIDADES DO SETOR PBLICO
ndice
DISPOSIES GERAIS
DEFINIES
AVALIAO E MENSURAO
DISPONIBILIDADES
CRDITOS E DVIDAS
ESTOQUES
INVESTIMENTOS PERMANENTES
IMOBILIZADO
INTANGVEL
DIFERIDO
MENSURAO APS O RECONHECIMENTO INICIAL
REAVALIAO E REDUO AO VALOR RECUPERVEL
PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL

Item
1
2
3
46
7 12
13 20
21 23
24 31
32 34
35
35A 35E
36 40
41 42

DISPOSIES GERAIS
1. Esta Norma estabelece critrios e procedimentos para a avaliao e a mensurao de ativos e passivos integrantes do patrimnio de
entidades do setor pblico.
DEFINIES
2. Para efeito desta Norma, entende-se por:
Avaliao patrimonial: a atribuio de valor monetrio a itens do
ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciao
dos atos e dos fatos administrativos.
Influncia significativa o poder de participar das decises sobre
polticas financeiras e operacionais de uma investida, mas sem que
haja o controle individual ou conjunto dessas polticas.(2)
Mensurao: a constatao de valor monetrio para itens do ativo
e do passivo decorrente da aplicao de procedimentos tcnicos suportados em anlises qualitativas e quantitativas.
203

Reavaliao: a adoo do valor de mercado ou de consenso entre


as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor lquido
contbil.
Reduo ao valor recupervel (impairment): a reduo nos benefcios econmicos futuros ou no potencial de servios de um ativo
que reflete o declnio na sua utilidade, alm do reconhecimento sistemtico por meio da depreciao.(2)
Perda por desvalorizao o montante pelo qual o valor contbil
de um ativo ou de unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel.(2)
Valor de aquisio: a soma do preo de compra de um bem com
os gastos suportados direta ou indiretamente para coloc-lo em condio de uso.
Valor justo o preo que seria recebido pela venda de um ativo
ou que seria pago pela transferncia de um passivo em uma transao
no forada entre participantes do mercado na data de mensurao.(2)
Valor bruto contbil: o valor do bem registrado na contabilidade,
em uma determinada data, sem a deduo da correspondente depreciao, amortizao ou exausto acumulada.
Valor lquido contbil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciao,
amortizao ou exausto acumulada.
Valor realizvel lquido: a quantia que a entidade do setor pblico espera obter com a alienao ou a utilizao de itens de inventrio
quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienao
ou utilizao.
Valor recupervel: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienao, ou o valor que a entidade do setor pblico
espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operaes, o que
for maior.
AVALIAO E MENSURAO
3. A avaliao e a mensurao dos elementos patrimoniais nas
entidades do setor pblico obedecem aos critrios relacionados nos
itens 4 a 35 desta Norma.

204

DISPONIBILIDADES
4. As disponibilidades so mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de
cmbio vigente na data do Balano Patrimonial.
5. As aplicaes financeiras de liquidez imediata so mensuradas
ou avaliadas pelo valor original, atualizadas at a data do Balano
Patrimonial.
6. As atualizaes apuradas so contabilizadas em contas de resultado.
CRDITOS E DVIDAS
7. Os direitos, os ttulos de crditos e as obrigaes so mensurados ou avaliados pelo valor original, feita a converso, quando em
moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do Balano Patrimonial.
8. Os riscos de recebimento de dvidas so reconhecidos em conta
de ajuste, a qual ser reduzida ou anulada quando deixarem de existir
os motivos que a originaram.
9. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes prefixados so
ajustados a valor presente.
10. Os direitos, os ttulos de crdito e as obrigaes ps-fixadas
so ajustados considerando-se todos os encargos incorridos at a data
de encerramento do balano.
11. As provises so constitudas com base em estimativas pelos
provveis valores de realizao para os ativos e de reconhecimento
para os passivos.
12. As atualizaes e os ajustes apurados so contabilizados em
contas de resultado.
ESTOQUES
13. Os estoques so mensurados ou avaliados com base no valor
de aquisio ou no valor de produo ou de construo.

205

14. Os gastos de distribuio, de administrao geral e financeiros so considerados como despesas do perodo em que ocorrerem.
15. Se o valor de aquisio, de produo ou de construo for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado,
16. O mtodo para mensurao e avaliao das sadas do almoxarifado o custo mdio ponderado.(2)
16A. Quando no for vivel a identificao de custos especficos
dos estoques, deve ser utilizado o custo mdio ponderado.(2)
17. Quando houver deteriorao fsica parcial, obsolescncia, bem
como outros fatores anlogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
18. Os resduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de
critrio mais adequado, pelo valor realizvel lquido.
19. Relativamente s situaes previstas nos itens 13 a 18 desta
Norma, as diferenas de valor de estoques devem ser refletidas em
contas de resultado.
20. Os estoques de animais e de produtos agrcolas e extrativos
devem ser mensurados ao valor justo menos a despesa de venda no
momento do reconhecimento inicial e no final de cada perodo de
competncia (na data das demonstraes contbeis), exceto quando o
valor justo no puder ser mensurado de forma confivel.(2)
INVESTIMENTOS PERMANENTES
21. As participaes em empresas sobre cuja administrao se tenha influncia significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo
mtodo da equivalncia patrimonial.(2)
22. As demais participaes podem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o custo de aquisio.
23. Os ajustes apurados so contabilizados em contas de resultado.

206

IMOBILIZADO
24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, mensurado ou avaliado com base no valor de aquisio,
produo ou construo.
25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida til
econmica limitada, ficam sujeitos a depreciao, amortizao ou
exausto sistemtica durante esse perodo, sem prejuzo das excees
expressamente consignadas.
26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliao obtida com
base em procedimento tcnico ou valor patrimonial definido nos termos da doao.
27. O critrio de avaliao dos ativos do imobilizado obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensurao devem
ser evidenciados em notas explicativas.
28. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento
do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo
quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto que no gere
benefcios futuros deve ser reconhecido como despesa do perodo em
que seja incorrido.
29. No caso de transferncias de ativos, o valor a atribuir deve ser
o valor contbil lquido constante nos registros da entidade de origem.
Em caso de divergncia deste critrio com o fixado no instrumento de
autorizao da transferncia, o mesmo deve ser evidenciado em notas
explicativas.
30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade responsvel
pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua
atividade operacional.
31. A mensurao dos bens de uso comum ser efetuada, sempre
que possvel, ao valor de aquisio ou ao valor de produo e construo.

207

INTANGVEL
32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da atividade pblica ou exercidos com essa finalidade so
mensurados ou avaliados com base no valor de aquisio ou de produo.
33. O critrio de mensurao ou avaliao dos ativos intangveis
obtidos a ttulo gratuito e a eventual impossibilidade de sua valorao
devem ser evidenciados em notas explicativas.
34. Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento
do ativo intangvel devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos futuros
ou potenciais de servios. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido
como despesa do perodo em que seja incorrido.
(2)

DIFERIDO

35. Excludo. (2)


(2)

MENSURAO APS O RECONHECIMENTO INICIAL

35A. A entidade deve escolher o modelo de custo do item 35B ou


o modelo de reavaliao do item 35C como sua poltica contbil e
deve aplicar tal poltica para uma classe inteira de ativos imobilizados,
salvo disposio legal contrria.(2)
MTODO DO CUSTO

(2)

35B. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser evidenciado pelo custo menos qualquer depreciao
(2)
e reduo ao valor recupervel acumuladas.
MTODO DA REAVALIAO

(2)

35C. A reavaliao uma poltica contbil de mensurao alternativa em relao ao mtodo do custo, til para assegurar que o valor
contbil de determinados ativos no difira materialmente daquele que
seria determinado, usando-se seu valor justo na data das demonstraes contbeis.(2)

208

35D. Uma vez adotado o mtodo da reavaliao para um item do


ativo imobilizado aps o seu reconhecimento inicial, tal item, cujo
valor justo possa ser mensurado confiavelmente, deve ser apresentado
pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da
reavaliao menos qualquer depreciao e reduo ao valor recupervel acumuladas subsequentes.(2)
35E. Se um item do ativo imobilizado for reavaliado, toda a classe
do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser reavaliada.(2)
REAVALIAO E REDUO AO VALOR
RECUPERVEL
36. As reavaliaes devem ser feitas utilizando-se o valor justo
ou o valor de mercado na data de encerramento do Balano Patrimonial, pelo menos:
a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores
de mercado variarem significativamente em relao aos valores anteriormente registrados;
b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor
do ativo pode ser definido com base em parmetros de referncia que
considerem caractersticas, circunstncias e localizaes assemelhadas.
38. Em caso de bens imveis especficos, o valor justo pode ser
estimado utilizando-se o valor de reposio do ativo devidamente
depreciado.
39. O valor de reposio de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referncia ao preo de compra ou construo de um ativo
semelhante com similar potencial de servio.
40. Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em decorrncia, respectivamente, de reavaliao ou reduo ao valor recupervel (impairment) devem ser registrados em contas de resultado.

209

PROCEDIMENTOS DE ADOO INICIAL

(2)

41. A entidade que adotar as normas aplicadas ao setor pblico


deve reconhecer inicialmente os estoques, imobilizados e intangveis
pelo custo ou valor justo. (2)
42. A entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exerccios anteriores no perodo em que
reconhecido pela primeira vez.(2)

(1) Publicada no DOU, de 25-11-2008.


(2) Alteraes introduzidas pela Resoluo CFC n 1.437, DOU de 02-04-2013.

210

RESOLUO CFC n 1.366 (1)


de 25 de novembro de 2011
Aprova a NBC T 16.11 Subsistema de
Informao de Custos do Setor Pblico.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com fundamento no disposto na alnea f do Art. 6 do Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado
pela Lei n. 12.249/10,
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 16.11 Subsistema de Informao de
Custos do Setor Pblico.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao,
aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro de 2012.
A entidade que esteja sujeita a legislao que estabelea prazo distinto
para incio da sua adoo pode adotar esta Norma a partir do prazo
estabelecido por aquela legislao.
Braslia, 25 de novembro de 2011.
Juarez Domingues Carneiro Presidente

211

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 16.11 SUBSISTEMA DE INFORMAO DE
CUSTOS DO SETOR PBLICO(2)
ndice
OBJETIVO
ALCANCE
DEFINIES
CARACTERSTICAS E ATRIBUTOS DA INFORMAO DE CUSTOS
EVIDENCIAO DAS INFORMAES DE CUSTOS
REGIME DE COMPETNCIA
COTA DE DISTRIBUIO DE CUSTOS INDIRETOS
VARIAO DA CAPACIDADE PRODUTIVA
INTEGRAO COM OS DEMAIS SISTEMAS ORGANIZACIONAIS
IMPLANTAO DO SUBSISTEMA DE CUSTOS
RESPONSABILIDADE PELA INFORMAO DE CUSTOS
DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

Item
16
78
9
10 12
13
14
15 17
18
19 20
21
22 24
25 27

Objetivo
1. Esta Norma estabelece a conceituao, o objeto, os objetivos e
as regras bsicas para mensurao e evidenciao dos custos no setor
pblico e apresentado, nesta Norma, como Subsistema de Informao
de Custos do Setor Pblico (SICSP).(2)
2. O SICSP registra, processa e evidencia os custos de bens e
servios e outros objetos de custos, produzidos e oferecidos sociedade pela entidade pblica.
3. O SICSP de bens e servios e outros objetos de custos pblicos tem por objetivo:
(a) mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, servios, programas, projetos, atividades, aes, rgos e outros objetos de
custos da entidade;
(b) apoiar a avaliao de resultados e desempenhos, permitindo a
comparao entre os custos da entidade com os custos de outras entidades pblicas, estimulando a melhoria do desempenho dessas entidades;
(c) apoiar a tomada de deciso em processos, tais como comprar
ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado bem ou
servio;

212

(d) apoiar as funes de planejamento e oramento, fornecendo


informaes que permitam projees mais aderentes realidade com
base em custos incorridos e projetados;
(e) apoiar programas de controle de custos e de melhoria da qualidade do gasto.(2)
4. A evidenciao dos objetos de custos pode ser efetuada sob a
tica institucional, funcional e programtica, com atuao interdependente dos rgos centrais de planejamento, oramento, contabilidade e
finanas.
5. Para atingir seus objetivos, o SICSP deve ter tratamento conceitual adequado, abordagem tecnolgica apropriada que propicie
atuar com as mltiplas dimenses (temporais, numricas e organizacionais, etc.), permitindo a anlise de sries histricas de custos sob a
tica das atividades-fins ou administrativas do setor pblico.
6. recomendvel o uso de ferramentas que permitem acesso
rpido aos dados, conjugado com tecnologias de banco de dados de
forma a facilitar a criao de relatrios e a anlise dos dados.
Alcance
7. O SICSP obrigatrio em todas as entidades do setor pblico.
8. Vrios dispositivos legais determinam a apurao de custos no
setor pblico como requisito de transparncia e prestao de contas,
seja para controle interno, externo ou controle social. Alm dos aspectos legais, esta Norma tambm destaca o valor da informao de custos para fins gerenciais. Sua relevncia para o interesse pblico pode
ser entendida pelo seu impacto sobre a gesto pblica, seja do ponto
de vista legal ou de sua utilidade.
Definies
9. Os seguintes termos tm os significados abaixo especificados:
Objeto de custo a unidade que se deseja mensurar e avaliar os
custos. Os principais objetos de custos so identificados a partir de
informaes dos subsistemas oramentrio e patrimonial.
Informaes do subsistema oramentrio: a dimenso dos produtos e servios prestados; funo, atividades, projetos, programas exe213

cutados; centros de responsabilidade poderes e rgos, identificados


e mensurados a partir do planejamento pblico, podendo se valer, ou
no, das classificaes oramentrias existentes.(2)
Informaes do subsistema patrimonial: a dimenso dos produtos
e servios prestados, identificados e mensurados a partir das transaes quantitativas e qualitativas afetas ao patrimonial da entidade consoante os Princpios de Contabilidade.(2)
Apropriao do custo o reconhecimento do gasto de determinado objeto de custo previamente definido.
O SICSP apoiado em trs elementos: Sistema de acumulao;
Sistema de custeio e Mtodo de custeio.
Sistema de acumulao corresponde forma como os custos so
acumulados e apropriados aos bens e servios e outros objetos de custos e est relacionado ao fluxo fsico e real da produo. Os sistemas
de acumulao de custos no setor pblico ocorrem por ordem de servio ou produo e de forma contnua.
Por ordem de servio ou produo o sistema de acumulao
que compreende especificaes predeterminadas do servio ou produto demandado, com tempo de durao limitado.
As ordens so mais adequadas para tratamento dos custos de investimentos e de projetos especficos, por exemplo, as obras e benfeitorias.
De forma contnua o sistema de acumulao que compreende
demandas de carter continuado e so acumuladas ao longo do tempo.
Sistema de custeio est associado ao modelo de mensurao e
desse modo podem ser custeados os diversos agentes de acumulao
de acordo com diferentes unidades de medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decises. No mbito do sistema de custeio,
podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histrico;
custo-corrente; custo estimado; e custo padro.
Mtodo de custeio se refere ao mtodo de apropriao de custos e
est associado ao processo de identificao e associao do custo ao
objeto que est sendo custeado. Os principais mtodos de custeio so:
direto; varivel; por absoro; por atividade; pleno.

214

Custeio direto o custeio que aloca todos os custos fixos e variveis diretamente a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de
rateio ou apropriao.
Custeio varivel que apropria aos produtos ou servios apenas os
custos variveis e considera os custos fixos como despesas do perodo.
Custeio por absoro que consiste na apropriao de todos os
custos de produo aos produtos e servios.
Custeio pleno que consiste na apropriao dos custos de produo
e das despesas aos produtos e servios.(2)
Custeio por atividade que considera que todas as atividades desenvolvidas pelas entidades so geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relao entre atividades e os objetos de
custo por meio de direcionadores de custos que determinam quanto de
cada atividade consumida por eles.
A escolha do mtodo deve estar apoiada na disponibilidade de informaes e no volume de recursos necessrios para obteno das
informaes ou dados. As entidades podem adotar mais de uma metodologia de custeamento, dependendo das caractersticas dos objetos de
custeio.
Gasto o dispndio de um ativo ou criao de um passivo para
obteno de um produto ou servio.
Desembolso o pagamento resultante da aquisio do bem ou
servio.
Investimento corresponde ao gasto levado para o Ativo em funo
de sua vida til. So todos os bens e direitos adquiridos e registrados
no ativo.
Perdas correspondem a redues do patrimnio que no esto associadas a qualquer recebimento compensatrio ou gerao de produtos ou servios, que ocorrem de forma anormal e involuntria.(2)
Custos so gastos com bens ou servios utilizados para a produo de outros bens ou servios.
Custos da prestao de servios so os custos incorridos no processo de obteno de bens e servios e outros objetos de custos e que
correspondem ao somatrio dos elementos de custo, ligados prestao daquele servio.
215

Custos reais so os custos histricos apurados a posteriori e que


realmente foram incorridos.
Custo direto todo o custo que identificado ou associado diretamente ao objeto do custo.
Custo indireto o custo que no pode ser identificado diretamente ao objeto do custo, devendo sua apropriao ocorrer por meio da
utilizao de bases de rateio ou direcionadores de custos.
Custo fixo o que no influenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu valor constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade.
Custo varivel o que tem valor total diretamente proporcional
quantidade produzida/ofertada.(2)
Custo operacional o que ocorre durante o ciclo de produo dos
bens e servios e outros objetos de custos, como energia eltrica, salrios, etc.
Custo predeterminado o custo terico, definido a priori para
valorizao interna de materiais, produtos e servios prestados.
Custo padro (standard) o custo ideal de produo de determinado produto/servio.(2)
Custo estimado o custo projetado para subsidiar o processo de
elaborao dos oramentos da entidade para determinado perodo;
pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo
padro.
Custo controlvel utiliza centro de responsabilidade e atribui ao
gestor apenas os custos que ele pode controlar.
Hora ocupada o tempo despendido pela fora do trabalho nos
departamentos de servio destinados a atender s tarefas vinculadas
com as reas de produo de bens ou servios.(2)
Hora mquina corresponde quantidade de horas que as mquinas devem funcionar para realizar a produo de bens e servios e
outros objetos de custos do perodo. aplicada s unidades de produto
ou servio em funo do tempo de sua elaborao.
Mo de obra direta corresponde ao valor da mo de obra utilizado para a produo de bens e servios e outros objetos de custos.
216

Sobre aplicao a variao positiva apurada entre os custos e


metas estimados e os executados.
Sub aplicao a variao negativa apurada entre os custos e metas estimados e os executados.
Custo de oportunidade o custo objetivamente mensurvel da
melhor alternativa desprezada relacionado escolha adotada.
Receita econmica o valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao
da quantidade de servios prestados, bens ou produtos fornecidos,
pelo custo de oportunidade, custo estimado, custo padro, etc.(2)
Caractersticas e atributos da informao de custos
10. Os servios pblicos devem ser identificados, medidos e relatados em sistema projetado para gerenciamento de custos dos servios
pblicos.
11. Os servios pblicos possuem caractersticas peculiares tais
como: universalidade e obrigao de fornecimento, encaradas na maioria das vezes como direito social, em muitas situaes, tm apenas o
estado como fornecedor do servio (monoplio do Estado). O servio
pblico fornecido sem contrapartida ou por custo irrisrio diretamente
cobrado ao beneficirio tem (em sua grande maioria) o oramento
como principal fonte de alocao de recursos.
12. Os atributos da informao de custos so:
(a) relevncia entendida como a qualidade que a informao
tem de influenciar as decises de seus usurios auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros;
(b) utilidade deve ser til gesto tendo a sua relao custo
benefcio sempre positiva;
(c) oportunidade qualidade de a informao estar disponvel
no momento adequado tomada de deciso;
(d) valor social deve proporcionar maior transparncia e evidenciao do uso dos recursos pblicos;
(e) fidedignidade referente qualidade que a informao tem de
estar livre de erros materiais e de juzos prvios, devendo, para esse efei217

to, apresentar as operaes e acontecimentos de acordo com sua substncia e realidade econmica e, no, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade informaes de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade especfica pretendida pelos usurios;
(g) comparabilidade entende-se a qualidade que a informao
deve ter de registrar as operaes e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas
instituies com caractersticas similares. fundamental que o custo
seja mensurado pelo mesmo critrio no tempo e, quando for mudada,
esta informao deve constar em nota explicativa;
(h) adaptabilidade deve permitir o detalhamento das informaes em razo das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usurios;
(i) granularidade sistema que deve ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao
de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade.
Evidenciao das informaes de custos(2)
13. A entidade pblica deve evidenciar ou apresentar, em notas
explicativas, os objetos de custos definidos previamente, demonstrando separadamente: (2)
(a) o montante de custos dos principais objetos, demonstrando: a
dimenso programtica: programas e aes, projetos e atividades;
dimenso institucional ou organizacional e funcional; outras dimenses;(2)
(b) os critrios de comparabilidade utilizados, tais como: custo
padro; custo de oportunidade; custo estimado; custo histrico;(2)
(c) o mtodo de custeio adotado para apurao dos custos para os
objetos de custos; os principais critrios de mensurao; e as eventuais
mudanas de critrios que possam afetar anlise da comparabilidade
da informao.(2)
Princpio de competncia
14. Na gerao de informao de custo, obrigatria a adoo
dos princpios de contabilidade em especial o da competncia, deven218

do ser realizados os ajustes necessrios quando algum registro for


efetuado de forma diferente.
Cota de distribuio de custos indiretos
15. As cotas de distribuio de custos indiretos, quando for o caso, podem ser selecionadas entre as seguintes, de acordo com as caractersticas do objeto de custo: rea ocupada; dotao planejada disponvel; volume ocupado em depsitos; quantidade de ordens de compra
emitida para fornecedores; consumo de energia eltrica; nmero de
servidores na unidade administrativa responsvel, etc.
16. necessrio e til que a entidade que deseje evidenciar seus
custos unitrios, utilizando-se dos vrios mtodos de custeio existentes, o faa respeitando as etapas naturais do processo de formao dos
custos dentro dos seus respectivos nveis hierrquicos (institucionais e
organizacionais, funcionais e programticos). (2)
17. A etapa natural pode ser assim identificada: identificao dos
objetos de custos; identificao dos custos diretos; alocao dos custos
diretos aos objetos de custos; evidenciao dos custos diretos dentro
da classe de objetos definidos; identificao dos custos indiretos; escolha do modelo de alocao dos custos indiretos, observando sempre
a relevncia e, principalmente, a relao custo/benefcio.
Variao da capacidade produtiva
18. As variaes da capacidade produtiva podem ser das seguintes naturezas, entre outras:
(a) variao do volume ou capacidade: deve-se a sobre ou subutilizao das instalaes em comparao com o nvel de operao. Est
representada pela diferena entre os custos indiretos fixos orados e os
custos indiretos fixos alocados produo de bens e servios e outros
objetos de custos;
(b) variao de quantidade: reflete a variao nos elementos de
custo em relao quantidade empregada de materiais e outros insumos para produo de produtos ou servios.

219

Integrao com os demais sistemas organizacionais


19. O SICSP deve capturar informaes dos demais sistemas de
informaes das entidades do setor pblico.
20. O SICSP deve estar integrado com o processo de planejamento e oramento, devendo utilizar a mesma base conceitual se se referirem aos mesmos objetos de custos, permitindo assim o controle entre
o orado e o executado. No incio do processo de implantao do
SICSP, pode ser que o nvel de integrao entre planejamento, oramento e execuo (consequentemente custos) no esteja em nvel satisfatrio. O processo de mensurar e evidenciar custos deve ser realizado sistematicamente, fazendo da informao de custos um vetor de
alinhamento e aperfeioamento do planejamento e oramento futuros.
Implantao do subsistema de custos(2)
21. O processo de implantao do SICSP deve ser sistemtico e
gradual e levar em considerao os objetivos organizacionais pretendidos, os processos decisrios que usaro as informaes de custos
segmentados por seus diferentes grupos de usurios, bem como os
critrios de transparncia e controle social.
Responsabilidade pela informao de custos
22. A anlise, a avaliao e a verificao da consistncia das informaes de custos so de responsabilidade da entidade do setor pblico, em qualquer nvel da sua estrutura organizacional, a qual se
refere s informaes, abrangendo todas as instncias e nveis de responsabilidade.
23. A responsabilidade pela fidedignidade das informaes originadas de outros sistemas do gestor da entidade onde a informao
gerada.(2)
24. A responsabilidade pela consistncia conceitual e apresentao das informaes contbeis do subsistema de custos do profissional contbil.(2)
Demonstrao do resultado econmico(2)
25. As informaes de custos descritas nesta Norma podem subsidiar a elaborao de relatrios de custos, inclusive da Demonstrao
do Resultado Econmico (DRE). (2)

220

26. A DRE evidencia o resultado econmico de aes do setor


pblico. (2)
27. A DRE deve ser elaborada considerando sua interligao
com o subsistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura: (2)
(a) receita econmica dos servios prestados, dos bens e dos produtos fornecidos;(2)
(b) custos e despesas identificados com a execuo da ao pblica; e(2)
(c) resultado econmico apurado.(2)

(1) Publicada no DOU, de 02-12-2011.


(2) Alteraes introduzidas pela Resoluo CFC 1.437, DOU de 02-04-2013.

221

R AS BRASI EIRAS
DE C

TABI IDADE

R AS PR FISSI

AIS

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


NBC PG 12 (R1), de 21 de dezembro de 2015 (1)
Aprova a NBC PG 12 que dispe sobre
educao profissional continuada.

A letra R mais o nmero que identifica sua alterao (R1, R2, R3, ...) foram adicionados sigla da norma para identificarem o nmero da consolidao e facilitarem a
pesquisa no site do CFC. A citao desta norma em outras normas identificada pela
sua sigla sem referncia a R1, R2, R3, pois essas referncias so sempre da norma
em vigor, para que, em cada alterao da norma, no haja necessidade de se ajustarem as citaes em outras normas.

NBC PG 12 (R1) EDUCAO PROFISSIONAL


CONTINUADA
Sumrio
CONCEITOS E OBJETIVOS
CAMPO DE APLICAO E OBRIGAES DOS PROFISSIONAIS
COMISSO DE EDUCAO PROFISSIONAL CONTINUADA (CEPC-CFC)
CONSELHOS REGIONAIS DE CONTABILIDADE
CAPACITADORAS
EVENTOS DE EDUCAO PROFISSIONAL CONTINUADA
DISPOSIES GERAIS
VIGNCIA
ANEXO I DIRETRIZES PARA CREDENCIAMENTO DE
CAPACITADORAS E DE CURSOS/EVENTOS E DOCUMENTAO PARA
CONTROLE E FISCALIZAO
ANEXO II TABELAS DE PONTUAO

Item
13
4 21
22 26
27 32
33 35
36 41
42 44
45

ANEXO III RELATRIO DE ATIVIDADES

Conceitos e objetivos
1. Educao Profissional Continuada (EPC) a atividade formal
e reconhecida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que
visa manter, atualizar e expandir os conhecimentos e competncias
tcnicas e profissionais, as habilidades multidisciplinares e a elevao
do comportamento social, moral e tico dos profissionais da contabilidade como caractersticas indispensveis qualidade dos servios
225

prestados e ao pleno atendimento das normas que regem o exerccio


da profisso contbil.
2. A presente Norma tem por objetivo regulamentar o Programa
de Educao Profissional Continuada (PEPC) para os profissionais da
contabilidade; visa tambm definir as aes que o Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de Contabilidade
(CRCs) devem desenvolver para viabilizar, controlar e fiscalizar o seu
cumprimento.
3. O Programa de Educao Profissional Continuada tem como
diretrizes bsicas:
(a) fomentar a EPC dos profissionais da contabilidade;
(b) Eliminada. (2)
(c) ampliar parcerias com entidades regulatrias e fiscalizatrias
com o objetivo de apoio ao PEPC;
(d) estabelecer uniformidade de critrios para a estrutura das atividades de qualificao profissional no mbito do Sistema CFC/
CRCs;
(e) estabelecer que a capacitao pode ser executada pelo prprio
Sistema CFC/CRCs, por entidades capacitadoras reconhecidas ou pelo
prprio profissional em atividades previstas nesta Norma;
(f) fomentar a ampliao do universo de capacitadoras credenciadas para possibilitar o atendimento das necessidades de eventos de
educao continuada.
Campo de aplicao e obrigaes dos profissionais
4. A EPC obrigatria para todos os profissionais da contabilidade que:
(a) estejam inscritos no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), exercendo, ou no, a atividade de auditoria independente;
(b) estejam registrados na Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), inclusive scios, exercendo, ou no, atividade de auditoria
independente, responsveis tcnicos e demais profissionais que exeram cargos de direo ou gerncia tcnica, nas firmas de auditoria
registradas na CVM;
(c) exercem atividades de auditoria independente nas instituies
financeiras e nas demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil (BCB), na funo de responsvel tcnico, diretor,

226

gerente, supervisor e qualquer outro integrante, com funo de gerncia, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria; (2)
(d) exercem atividades de auditoria independente nas sociedades
seguradoras, resseguradoras, de capitalizao e nas entidades abertas
de previdncia complementar reguladas pela Superintendncia de
Seguros Privados (Susep), na funo de responsvel tcnico, diretor,
gerente, supervisor e qualquer outro integrante, com funo de gerncia, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria; (2)
(e) exercem atividades de auditoria independente de entidades
no mencionadas nas alneas (b), (c) e (d), como scio, responsvel
tcnico ou em cargo de direo ou gerncia tcnica de firmas de auditoria e de demais organizaes contbeis que tenham em seu objeto
social a atividade de auditoria independente; (2)
(f) sejam responsveis tcnicos pelas demonstraes contbeis,
ou que exeram funes de gerncia/chefia no processo de elaborao
das demonstraes contbeis das empresas sujeitas contratao de
auditoria independente pela CVM, pelo BCB, pela Susep ou consideradas de grande porte nos termos da Lei n. 11.638-2007 (Sociedades
de Grande Porte). (2)
5. As disposies desta Norma no se aplicam aos profissionais
que compem o quadro tcnico da firma de auditoria que exercem
funo de especialista. Para fins desta Norma, entende-se como especialista o indivduo ou empresa que detenha habilidades, conhecimento e experincia em reas especficas no relacionadas contabilidade
ou auditoria das demonstraes contbeis, exceto os scios da firma
de auditoria.
6. Eliminado. (2)
7. Os profissionais referidos no item 4 devem cumprir, no mnimo, 40 (quarenta) pontos de Educao Profissional Continuada por
ano-calendrio, conforme Tabelas de Pontuao constantes no Anexo
II desta Norma.
8. No cumprimento da pontuao da Educao Profissional Continuada, o profissional deve observar a diversificao e a adequao
das atividades ao seu nvel de experincia e atuao profissional.

227

9. Da pontuao anual exigida no item 7, no mnimo 8 (oito)


pontos devem ser cumpridos com atividades de aquisio de conhecimento, constantes da Tabela I, do Anexo II. (2)
10.Os contadores referidos no item 4, alneas (a), (b), (c) e (d),
aprovados em Exame de Qualificao Tcnica especfico, devem
cumprir, dentro do total de pontos anuais, o mnimo exigido pelo rgo regulador respectivo.
11.Os contadores referidos no item 4, alneas (a), (b), (c), (d) e
(e), devem cumprir o exigido nesta Norma a partir do ano subsequente
ao de incio das suas atividades de auditoria ou da obteno do seu
registro no CNAI.
12.Os profissionais referidos no item 4, alnea (f), devem cumprir
o exigido nesta Norma a partir do ano subsequente ao da investidura
na funo de gerncia/chefia ou do ano subsequente ao que assumiram
a responsabilidade tcnica pelas demonstraes contbeis.
13.Os profissionais sujeitos ao cumprimento desta Norma que,
por motivos comprovadamente justificados, estejam impedidos de
exercer a profisso por perodo superior a 60 (sessenta) dias, devem
cumprir a EPC proporcionalmente aos meses trabalhados no ano. So
consideradas justificativas vlidas para este fim:
(a) licena-maternidade;
(b) enfermidades;
(c) acidente de trabalho;
(d) outras situaes a critrio da Comisso de Educao Profissional Continuada (CEPC-CFC).
13A. No caso de enfermidades impeditivas do exerccio profissional, por perodo superior a 3 (trs) anos consecutivos, e no tendo
cumprido a pontuao exigida nesta norma, a CEPC/CFC pode determinar a baixa do CNAI. (2)
14. Para os devidos fins e comprovao das situaes relacionadas
nas alneas (a), (b), (c) e (d) do item 13, os profissionais interessados
devem apresentar ao CRC de sua jurisdio, at 31 de janeiro do exerccio subsequente, juntamente com o relatrio de atividades referido no
item 17, todos os documentos de comprovao quanto ao eventual no
cumprimento do programa de EPC, visando a sua anlise pela CEPC,
228

para o acolhimento, ou no, das justificativas. Devem ainda atender a


eventual solicitao de outros documentos e/ou esclarecimentos adicionais considerados necessrios comprovao dos fatos. (2)
15. Cabe ao profissional a verificao prvia do devido credenciamento no PEPC da atividade (cursos, eventos) que pretende realizar,
bem como dos pontos que sero atribudos. Os cursos de psgraduao oferecidos por IES registrada no MEC esto dispensados de
credenciamento. (2)
16. Os profissionais referidos no item 4 so responsveis pelo
lanamento e acompanhamento, preferencialmente no sistema web do
CFC/CRCs, das informaes relativas s atividades que necessitem de
apreciao para atribuio de pontos. (2)
17. O cumprimento da pontuao exigida nesta norma, pelos profissionais referidos no item 4, deve ser comprovado mediante a entrega do relatrio de atividades a que se refere o Anexo III, no CRC de
jurisdio do registro principal do profissional, at o dia 31 de janeiro
do ano subsequente ao ano-base, por meio digital ou impresso, acompanhado de cpia da documentao comprobatria das atividades, no
que se refere ao disposto nas Tabelas II, III e IV do Anexo II desta
norma, bem como das disciplinas cursadas nos cursos de psgraduao oferecidos por IES registrada no MEC. (2)
18. O profissional que atua no exterior tambm deve comprovar o
cumprimento da Educao Profissional Continuada. (2)
19. As atividades de Educao Profissional Continuada realizadas
no exterior devem ser comprovadas no CRC de jurisdio do registro
principal, por meio de declarao ou certificado emitido pela entidade
realizadora, traduzido para o idioma portugus, constando a carga
horria, o perodo de realizao e o contedo programtico. As atividades devem ser inseridas, preferencialmente, no sistema web do
CFC/CRCs, to logo tenham sido realizadas, e, no mximo, at 31 de
janeiro do ano seguinte ao ano-base, mediante o envio da documentao comprobatria, de forma fsica ou digital, ao CRC da jurisdio
do registro principal, observados os limites estabelecidos nas tabelas
de pontuao constantes do Anexo II. (2)

229

20. No caso de treinamentos realizados no exterior, que atribuam


pontuao vlida para o Programa de Educao Profissional Continuada no pas onde foram realizados, ser reconhecida a mesma quantidade de horas constantes do certificado respectivo, no dispensadas as
formalidades do item 19.
21. Eliminado. (2)
Comisso de Educao Profissional Continuada (CEPC-CFC)
22. A Comisso de Educao Profissional Continuada (CEPCCFC), constituda pelo CFC, tem as atribuies especificadas no item
26 desta Norma.
23. Integram a CEPC-CFC o vice-presidente de Desenvolvimento
Profissional e Institucional do CFC, o diretor Nacional de Desenvolvimento Profissional do IBRACON, os contadores, vice-presidentes
de Desenvolvimento Profissional dos cinco CRCs que renem o maior
nmero de profissionais com registro ativo, os diretores de Desenvolvimento Profissional das cinco Sees Regionais do IBRACON que
renem o maior nmero de profissionais associados ativos e 4 (quatro)
membros contadores indicados pelo CFC, aprovados pelo Plenrio do
CFC, sob a coordenao do primeiro.
24. Em caso de impedimento do vice-presidente de Desenvolvimento Profissional de CRC de participar das reunies da Comisso, ele deve
ser representado por contador, membro da CEPC-CRC ou conselheiro
integrante da Cmara de Desenvolvimento Profissional do Regional. No
caso de impedimento do Diretor Regional de Desenvolvimento Profissional do IBRACON, ele deve ser representado por outro diretor que compe a respectiva Diretoria da mesma Seo Regional.
25. O mandato dos membros da CEPC-CFC de dois anos, permitida a reconduo.
26. A CEPC-CFC tem as seguintes atribuies:
(a) estabelecer o cronograma de reunies do exerccio, o qual
pode ser alterado em decorrncia de fatos supervenientes;
(b) estudar, de forma permanente, novas disposies que permitam aprimorar o cumprimento dos objetivos desta Norma, propondoas Presidncia do CFC;
230

(c) propor Presidncia do CFC a ampla e a imediata divulgao de qualquer modificao desta Norma;
(d) estabelecer e divulgar as diretrizes e procedimentos necessrios para cumprimento e implementao desta Norma pelos CRCs,
pelos profissionais referidos no item 4 e pelas capacitadoras;
(e) prestar esclarecimentos quanto aplicao desta Norma e deliberar sobre o atendimento pontuao anual nos casos omissos;
(f) analisar e decidir sobre os processos encaminhados pelos
CRCs, no prazo de at 60 (sessenta) dias contados da data do protocolo no CFC; (2)
(g) compilar, anualmente, as informaes de pontuao de cada
um dos profissionais referidos no item 4, alneas (a), (b), (c) e (d),
recebidas dos CRCs, encaminhando-as CVM, ao Ibracon, ao BCB e
Susep, at 30 de setembro de cada ano; (2)
(h) julgar recursos encaminhados pelos profissionais ou pelas
capacitadoras relativos ao PEPC, cientificando o interessado sobre a
deciso;
(i) analisar e emitir opinio sobre os casos especiais ou omissos
na presente Norma;
(j) encaminhar aos CRCs a relao dos profissionais referidos
no item 4 que no cumpriram a pontuao mnima exigida nos itens 7
e 9, para fins de abertura de processo administrativo, acompanhada da
eventual justificativa que o profissional tenha apresentado, bem como
da manifestao da CEPC/CFC em relao justificativa. (2)
Conselhos Regionais de Contabilidade
27. Os CRCs tm a responsabilidade de incentivar a implementao de atividades de capacitao que permitam o cumprimento desta
Norma.
28. Os CRCs podem constituir CEPC, que deve ser formada por,
no mnimo, 5 (cinco) contadores, sendo pelo menos um indicado pela
respectiva Seo Regional do Ibracon, cabendo a coordenao a um
dos integrantes. (2)
29.Os CRCs que no dispuserem de CEPC tm suas atribuies
assumidas pela Cmara de Desenvolvimento Profissional (CDP). (2)

231

30. A CEPC-CRC ou, na falta desta, a Cmara de Desenvolvimento Profissional (CDP) do CRC tem as seguintes atribuies em
relao a esta Norma:
(a) receber os pedidos de credenciamento das instituies a serem reconhecidas como capacitadoras e emitir seu parecer, na reunio
subsequente, submetendo-o apreciao da CEPC-CFC depois de
aprovado pela CDP e homologado pelo Plenrio do CRC;
(b) receber, analisar e emitir parecer, na reunio subsequente,
quanto ao pedido de credenciamento de cursos, eventos ou outras atividades, bem como atribuir pontos para o PEPC, de acordo com o
Anexo II, submetendo-o apreciao da CEPC-CFC depois de aprovado pela CDP e homologado pelo Plenrio do CRC;
(c) divulgar aos profissionais sob sua jurisdio as disposies
e os procedimentos estabelecidos nesta Norma;
(d) prestar esclarecimentos quanto aplicao desta Norma,
consoante as diretivas estabelecidas pela CEPC-CFC;
(e) receber de cada um dos profissionais referidos no item 4 o
relatrio anual sobre as atividades realizadas, acompanhado de cpia
da documentao que as comprovem, quando for o caso;
(f) validar, no sistema de controle do PEPC, at o dia 28 de fevereiro do ano subsequente ao ano-base, as informaes sobre as atividades de EPC das capacitadoras;
(g) validar, no sistema de controle do PEPC, at 31 de maro do
ano subsequente ao ano-base, os dados constantes dos relatrios de
atividades de que trata o Anexo III desta Norma;
(h) verificar, por meio da fiscalizao do CRC, a efetiva realizao dos cursos e dos eventos na forma em que foram homologados;
(i) aplicar a sano prevista no item 5, do Anexo I, na ocorrncia das situaes ali elencadas, assegurado capacitadora o direito
ampla defesa e ao contraditrio, obrigando-se a informar expressamente a CEPC/CFC. Da penalidade imposta pela CEPC/CRC, cabe
recurso CEPC/CFC, no prazo de 15 (quinze) dias contados da cincia da deciso; (2)
(j) descredenciar os cursos e eventos em que houver sido constatada a inobservncia desta norma. (2)
31. At 30 de abril de cada ano, o CRC deve disponibilizar na internet, aos profissionais referidos no item 4, a certido de cumprimento, ou
no, da pontuao mnima estabelecida na presente Norma.

232

32. A certido a que se refere o item anterior no exime o profissional de prestar qualquer esclarecimento ou comprovao que se faa
necessrio em decorrncia de ao fiscalizatria.
Capacitadoras
33. Capacitadora a entidade que promove atividades de Educao Profissional Continuada consoante as diretivas desta Norma.
34. So capacitadoras:
(a) Conselho Federal de Contabilidade (CFC);
(b) Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs);
(c) Fundao Brasileira de Contabilidade (FBC);
(d) Academia Brasileira de Cincias Contbeis (Abracicon) e as
respectivas Academias Estaduais ou regionais; (2)
(e) IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil;
(f) Instituies de Ensino Superior (IES), credenciadas pelo MEC;
(g) Entidades de Especializao ou Desenvolvimento Profissional
que ofeream cursos ao pblico em geral; (2)
(h) Federaes, Sindicatos e Associaes da classe contbil e
empresariais; (2)
(i) Firmas de Auditoria Independente;
(j) Organizaes Contbeis;
(k) rgos Reguladores;
(l) Empresas de grande porte, representadas pelos seus Departamentos de Treinamento, Universidades Corporativas e/ou outra designao; e (2)
(m) Universidades e Institutos Corporativos que tenham personalidade jurdica prpria. (2)
35. Para registro e controle das capacitadoras, devem ser observadas as disposies estabelecidas no Anexo I desta Norma.
Eventos de Educao Profissional Continuada
36. Constituem-se eventos de EPC as atividades descritas nos itens seguintes, desde que aprovadas pela CEPC-CFC, nos termos desta Norma.
37. Aquisio de conhecimento nas modalidades presenciais, a
distncia e mistas, por meio de:
233

(a) cursos credenciados;


(b) eventos credenciados;
(c) cursos de ps-graduao oferecidos por IES credenciadas pelo
MEC:
(i) stricto sensu;
(ii) lato sensu;
(d) cursos de extenso devidamente credenciados no PEPC.
38. Docncia em disciplinas ou temas relacionados EPC, conforme a Tabela II do Anexo II.
39. Atuao em atividades relacionadas ao Programa de Educao Profissional Continuada, como:
(a) participante em comisses tcnicas do CFC, dos CRCs, da
FBC, da Abracicon, do Ibracon e outros rgos reguladores tcnicos
ou profissionais, no Brasil ou no exterior;(2)
(b) orientador de tese, dissertao ou monografia.
40. Produo intelectual de forma impressa ou eletrnica relacionada ao PEPC, por meio de:
(a) publicao de artigos em revistas nacionais e internacionais;
(b) estudos e trabalhos de pesquisa apresentados em congressos
nacionais ou internacionais; e
(c) autoria, coautoria e/ou traduo de livros publicados.
41. As atividades previstas nos itens 37 a 40 devem ser consideradas, para efeito do disposto nos itens 7 e 9, conforme a pontuao e
limitaes estabelecidas nas tabelas contidas no Anexo II desta Norma.
Disposies gerais
42. O descumprimento das disposies desta norma pelos profissionais referidos no item 4, inclusive a entrega do relatrio com a
comprovao da pontuao mnima fora do prazo estabelecido, constitui infrao s normas profissionais de Contabilidade e ao Cdigo de
tica Profissional do Contador, a ser apurada em regular processo
administrativo no mbito do respectivo CRC. (2)
43. A no comprovao da pontuao mnima exigida anualmente nos termos desta norma pelos profissionais referidos no item 4,
alnea (a), acarreta a baixa do respectivo CNAI. (2)
234

44. A baixa prevista no item 43 e as providncias previstas no item


26, alneas (g) e (j), somente sero adotadas aps ser assegurado ao profissional o direito ao contraditrio e a ampla defesa que lhe permita justificar o no cumprimento das obrigaes previstas nesta Norma.
44A. A EPC pode ser cumprida de forma voluntria para os demais profissionais da contabilidade no mencionados no item 4. (2)
Vigncia
45. Esta Norma entra em vigor na data de sua publicao, devendo ser aplicada a partir de 1 de janeiro de 2015, exceto em relao aos
profissionais referidos nas alneas (e) e (f) do item 4, para os quais
ser aplicada somente a partir de 1 de janeiro de 2016. Fica revogada
a NBC PA 12 (R1), publicada no DOU, seo 1, de 17-12-13, a partir
de 1 de janeiro de 2015.
Em razo dessas alteraes, as disposies no alteradas desta
norma so mantidas, e a sigla da NBC PG 12, publicada no DOU,
Seo 1, de 8/12/2014, passa a ser NBC PG 12 (R1).
As alteraes desta norma entram em vigor na data de sua publicao, produzindo seus efeitos a partir de 1 de janeiro de 2016.
Braslia, 10 de dezembro de 2015.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

235

ANEXO I
DIRETRIZES PARA CREDENCIAMENTO DE
CAPACITADORAS, CREDENCIAMENTOS DE
CURSOS/EVENTOS E DOCUMENTAO PARA CONTROLE
E FISCALIZAO
Credenciamento da capacitadora
1.

As capacitadoras devem solicitar o seu credenciamento


CEPC-CRC da sua jurisdio.

2.

O atendimento dos requisitos para o credenciamento da capacitadora e dos seus cursos deve ser analisado pela CEPC-CRC ou,
na sua ausncia, pela Cmara de Desenvolvimento Profissional
e submetido homologao da CEPC-CFC.

3.

Para a obteno de credenciamento como capacitadora, as firmas de auditoria independente ou as organizaes contbeis devem estar em situao regular no CRC de sua jurisdio.

4.

A validade do credenciamento da capacitadora por tempo


indeterminado e o credenciamento dos cursos e eventos vlido
por dois exerccios, desde que preservadas as caractersticas do
item 6, alnea (a) deste Anexo, podendo ser revalidado, se solicitado, desde que mantidas as condies de credenciamento e
aprovadas pela CEPC-CRC da respectiva jurisdio.

5.

As entidades identificadas como capacitadoras, inscritas e homologadas no contexto do Programa de Educao Profissional
Continuada, podem ser suspensas temporariamente ou descredenciadas do PEPC, pela CEPC/CRC, devendo comunicar expressamente CEPC/CFC se constatados um dos seguintes fatos ou ocorrncias, isoladamente ou em conjunto, observado o
disposto no item 30, alnea (i), desta norma: (2)
(a) no realizar a cada 12 (doze) meses, pelo menos, um curso
homologado dentro do Programa;
(b) deixar de cumprir as determinaes relativas ao item 13
deste anexo, sobre documentao, controle e fiscalizao;

236

(c) deixar de comunicar ao CRC o eventual cancelamento ou


adiamento de evento/curso credenciado, no prazo de at 3
(trs) dias teis em relao ao incio previsto;
(d) deixar de manter as condies aprovadas para o seu credenciamento, seus cursos e eventos. (2)
5A.

A suspenso temporria da capacitadora, prevista no item 5,


pelo prazo de um ano, coincidente com o ano calendrio, sempre seguinte ao ano da aplicao da penalidade, perodo no qual
fica impedida de atuar no PEPC. O descredenciamento ser definitivo quando houver reincidncia por mais de duas vezes na
aplicao de penalidade de suspenso. (2)

6.

Compete s capacitadoras:
(a) preencher requerimento de credenciamento (disponvel nos
Portais dos CRCs) como capacitadora a ser assinado por
seu representante legal;
(b) anexar cpia autenticada dos seus atos consecutivos, ou ltimos instrumentos consolidados e alteraes posteriores,
em que conste no objeto social a prerrogativa de treinamento e/ou capacitao; (2)
(ba) as firmas de auditoria ficam dispensadas dessa exigncia
relativa incluso da atividade de treinamento no objeto
social, se no estiver oferecendo cursos voltados ao pblico externo; (2)
(bb) as empresa de grande porte, referidas no item 4, alnea (f),
desta norma, que possuam estruturas departamentais dedicadas ao desenvolvimento e treinamento ficam dispensadas
da exigncia relativa incluso dessa atividade nos seus
estatutos societrios, desde que ofeream cursos voltados
ao pblico interno. Nesse caso, devem apresentar declarao assinada pelos seus representantes legais informando
que a empresa desenvolve internamente um programa estruturado e especfico de desenvolvimento profissional para os seus colaboradores, apontando o responsvel que deve representar a empresa (ou o grupo empresarial) no Sistema CFC/CRCs; (2)
(c) anexar histrico da instituio, especificando:
(i) sua experincia e/ou dos instrutores em capacitao;
(ii) pblico-alvo dos cursos.
237

(d) inserir no sistema web, com antecedncia mnima de 60


(sessenta) dias da data de sua realizao, dados dos cursos/eventos a serem credenciados e/ou revalidados, como:
ttulo do curso (quando em idioma estrangeiro constar
tambm em portugus), tipo de curso, rea temtica, carga
horria, contedo programtico, bibliografia mnima atualizada, frequncia mnima, cronograma de realizao, critrio de avaliao, modalidade, abrangncia, pblico-alvo,
nome e currculo dos professores, sem prejuzo de outras
informaes que possam ser solicitadas a critrio da CEPC
dos CRCs e do CFC. Nos casos em que o prazo acima no
puder ser cumprido, a capacitadora deve comunicar ao
CRC, com no mnimo 5 (cinco) dias teis de antecedncia
ao evento, a data de sua realizao. Neste caso, a capacitadora ter at 15 (quinze) dias teis, contados da data do
comunicado, para cumprir as exigncias para o pedido de
credenciamento do curso/evento;
(e) informar, obrigatoriamente, ao CRC respectivo a data de
realizao de cada uma das edies, com, no mnimo, 5
(cinco) dias teis de antecedncia, no caso de cursos aprovados para realizao de mais de uma edio dentro do
prazo de sua validade;
(f) Eliminado. (2)
(g) enviar CEPC-CRC seus planos de ao e datas para correo de eventuais discrepncias verificadas em ao fiscalizatria no prazo estabelecido;
(h) somente comunicar aos participantes a pontuao do curso
ou evento quando o processo de homologao estiver concludo e a pontuao validada; (2)
(i) lanar em at 30 (trinta) dias aps a data de realizao do
curso/evento, limitado at 15 de janeiro do ano seguinte,
preferencialmente por meio do sistema web, informaes
dos professores e dos participantes que se certificaram em
curso/evento. (2)
6A.

No processo de avaliao e credenciamento de Entidades de


Especializao ou Desenvolvimento Profissional a que se refere
o item 34, alnea (g), que ofeream cursos ao pblico em geral,
deve ser considerado que no histrico apresentado conste, pelo
menos, 2 anos de experincia em desenvolvimento de eventos
238

de treinamento em matrias relacionadas s Cincias Contbeis


e/ou a matrias correlatas, como Economia, Administrao,
Tributos ou Finanas. (2)
7.

Os cursos e os eventos j credenciados e homologados pela


CEPC/CFC, oferecidos por capacitadoras, desde que preservem
as caractersticas anteriormente aprovadas (programao, carga
horria, instrutores), mantm a pontuao que lhes foi atribuda,
independentemente da unidade da Federao em que forem ministrados. (2)

8.

A CEPC/CRC deve efetuar avaliao prvia da qualificao ou


preenchimento de requisitos da capacitadora com relao ao
cumprimento das exigncias desta norma, enviando o seu parecer CEPC/CFC, para homologao. O CRC deve comunicar a
deciso capacitadora. (2)

9.

Para credenciamento dos cursos ou eventos realizados a distncia, so exigidas as seguintes caractersticas mnimas:
(a) especificao da forma de funcionamento;
(b) especificao dos recursos que sero utilizados (exemplo:
existncia de frum, tutoria para esclarecimento de dvidas, metodologia, entre outros);
(c) comprovao de aquisio de conhecimentos.

10.

Para credenciamento dos cursos realizados na modalidade autoestudo, exigido o aproveitamento de, no mnimo, 75% (setenta e cinco por cento).

11.

Uma vez atendidos os critrios mnimos de avaliao e frequncia, as capacitadoras devem emitir aos participantes atestados,
diplomas, certificados ou documento equivalente, contendo, no
mnimo, as seguintes informaes:
(a) nome da capacitadora;
(b) nome e nmero de registro do participante no CRC;
(c) nome do curso ou evento e perodo de realizao;
(d) durao em horas; e
(e) especificao dos pontos vlidos conforme homologado
pela CEPC-CFC.

239

Documentao para controle e fiscalizao


12.

Os CRCs devem manter disposio dos interessados a relao


atualizada das capacitadoras e dos respectivos cursos e eventos
credenciados, no website, quando abertos ao pblico em geral.

13.

Para os cursos e, no que couber para os eventos, a capacitadora


deve manter em arquivo, pelo prazo mnimo de 5 (cinco) anos,
os seguintes documentos:
(a) processo de credenciamento e realizao da atividade. Documentao da apresentao do tema, programa, metodologia, recursos de apoio, bibliografia e currculo do(s) instrutor(es), em conformidade com o que foi aprovado pela
CEPC-CFC;
(b) lista de participantes inscritos e listas de presena;
(c) Eliminada. (2)
(d) nos casos de ensino a distncia e autoestudo, devem ser
observados os procedimentos desta Norma e mantidos os
seguintes documentos:
(i) manter em arquivo norma escrita dos procedimentos
de cadastramento do participante, controle de inscrio,
emisso de senha de acesso e controle eletrnico de entrada e sada do sistema (logs);
(ii) nas normas escritas, devem ser tratados assuntos como:
1. forma de funcionamento;
2. recursos utilizados (exemplo: existncia de fruns, tutoria para esclarecimento de dvidas, metodologia, entre outros);
3. comprovao de aquisio de conhecimento.
Manter em arquivo o(s) comprovante(s) (logs)
de acesso do participante ou qualquer outro documento que certifique capacitadora que o participante esteve conectado durante as etapas necessrias.

Documentao dos diplomas e certificados


14.

A capacitadora deve manter em arquivo, pelo prazo mnimo de


5 (cinco) anos, cpia em papel ou arquivo digital dos atestados,

240

diplomas, certificados ou documento equivalente, contendo, no


mnimo, as seguintes informaes:
(a) nome da capacitadora e nmero de registro no CFC/CRCs;
(b) nome do participante e nmero de seu respectivo registro
no CRC;
(c) nome do expositor e assinatura do diretor ou do representante legal da capacitadora;
(d) nome do curso e perodo de realizao;
(e) avaliao do curso pelos participantes;
(f) durao, em horas;
(g) especificao dos pontos vlidos, conforme homologado
pela CEPC-CFC.
15.

A CEPC-CRC deve manter um processo para cada capacitadora


credenciada, contendo:
(a) a documentao apresentada para o credenciamento como
capacitadora, bem como dos cursos e dos eventos, de acordo com os dados inseridos no sistema web;
(b) parecer da CEPC-CRC;
(c) parecer da CEPC-CFC;
(d) cpia da comunicao da deciso;
(e) relatrios anuais dos cursos ministrados;
(f) relatrio do processo de fiscalizao do CRC;
(g) comunicados recebidos e encaminhados capacitadora e
outros documentos relacionados ao processo.

241

ANEXO II
TABELAS DE PONTUAO
Tabela I Aquisio de conhecimento (2)
(observar a determinao contida no item 9 desta Norma)
Natureza

Caractersticas

Cursos e treinamentos
internos e reunies
tcnicas internas das
firmas de auditoria
credenciadas

Cursos que
melhoria da
contedo de
profissional,
PEPC.

contribuam para a
performance, com
natureza tcnica e
relacionados ao

Demais cursos e palestras credenciadas

Temas que contribuam para a


melhoria da performance do
profissional, com contedo de
natureza tcnica e profissional,
relacionados ao PEPC.

Requisitos

Atribuio de
pontos

Cursos a
distncia por
meio virtual e/ou
presencial

1 (um) ponto por


hora.

Cursos e
palestras
presenciais e a
distncia

1 (um) ponto por


hora.

Cursos
de
psgraduao (lato sensu e
stricto sensu) oferecidos
por IES registrada no
MEC

Disciplinas que contribuam para a


melhoria da performance do
profissional, com contedo de
natureza tcnica e profissional,
relacionadas ao PEPC.

10 (dez) pontos por


disciplina concluda.
A comprovao deve
Mnimo de 360
ser feita pelo profis(trezentos
e
sional mediante a
sessenta) horasapresentao
de
aula
declarao, emitida
pela
IES,
das
disciplinas concludas no ano.

Autoestudo credenciado

Considera-se o estudo dirigido,


com contedo e referncia bibliogrfica indicados pela capacitadora, quando houver a exigncia do
aproveitamento mnimo de 75%
(setenta e cinco por cento), obtido
por meio de objeto formal de
avaliao (instrumento presencial
ou virtual).

Cursos a distncia por meio


virtual
e/ou
presencial

Eventos credenciados,
como:
conferncias;
seminrios;
fruns;
debates;
encontros;
reunies
tcnicas;
painis;
congressos;
convenes; simpsios
nacionais e internacionais.

Eventos que contribuam para a


melhoria da performance do
profissional, com contedo de
natureza tcnica e profissional,
relacionados ao PEPC.

Eventos presen1
(um)
ponto,
ciais ou a distnlimitado a 20 (vinte)
cia com controle
pontos por evento.
de frequncia.

242

Mximo
de
4
(quatro) pontos por
curso, limitado a 20
(vinte) pontos por
ano.

Tabela II Docncia (2)


A comprovao de docncia deve ser feita mediante apresentao de declarao emitida por Instituio de
Ensino Superior (IES), contendo disciplina, ementa, carga horria e perodo de realizao.
A atribuio total de pontos para a atividade de docncia limitada
a 20 (vinte) pontos por ano
Natureza

Caractersticas

Ps-graduao (lato sensu e stricto


sensu)

Atribuio de Pontos
10 (dez) pontos por disciplina ministrada
no ano.

Disciplinas relacionadas ao PEPC


ministradas por IES credenciada
pelo MEC.

Graduao e cursos de extenso

Cursos ou eventos credenciados

Participao como conferencista,


palestrante, painelista, instrutor e
facilitador em eventos nacionais e
internacionais.

Observao: A disciplina ministrada em


mais de uma turma, independentemente
da instituio e do semestre letivo,
computada uma vez no ano.

1 (um) ponto por hora.

Tabela III Atuao como participante (2)


A atribuio total de pontos para atuao como participante limitada
a 20 (vinte) pontos por ano
A comprovao deve ser feita mediante a apresentao de documentao.
Natureza

Comisses
Tcnicas
e
Profissionais no
Brasil ou no
exterior.

Orientao de
tese, dissertao
ou monografia

Participao em
bancas acadmicas

Requisitos

Caractersticas

Temas relacionados Contabilidade,


Auditoria e s normas da profisso contbil:
(a) Comisses Tcnicas e de Pesquisa do
CFC, dos CRCs, do Ibracon, da FBC,
da Abracicon e outros rgos regulado12
(doze)
res.
meses
ou
(b) Comisses Tcnicas e de Pesquisa de
proporo.
instituies de reconhecido prestgio.
(c) Comisses, rgos e comits de
orientaes ao mercado de companhias abertas.
Temas relacionados Contabilidade,
Auditoria e s normas da profisso contbil:
(a) Doutorado
(b) Mestrado
(c) Especializao
(d) Bacharelado
Temas relacionados Contabilidade,
Auditoria e s normas da profisso contbil:
(a) Doutorado
(b) Mestrado

Trabalho
aprovado

Trabalho
aprovado

Atribuio de Pontos

1 (um) ponto por hora.

(a) 10 (dez) pontos.


(b) 7 (sete) pontos.
(c) 4 (quatro) pontos.
(d) 3 (trs) pontos.
.

(a) 5 (cinco) pontos.


(b) 3 (trs) pontos.
Limitado a 10 (dez) pontos por
ano.

243

Tabela IV Produo Intelectual (2)


A atribuio total de pontos da produo intelectual limitada a 20 (vinte) pontos por ano
Natureza
Caractersticas
Atribuio de Pontos
Matrias relacionadas Contabilidade,
At 3 (trs) pontos por
Auditoria
e profisso contbil homologadas
Publicao, no exerccio,
matria.
de artigos em jornais e pela CEPC/CFC.
em revistas nacionais e
internacionais, de forma Artigos tcnicos publicados em revista ou
At 7 (sete) pontos por
impressa e eletrnica
jornal de circulao nacional e internacional e
artigo.
homologados pela CEPC/CFC.
Participao em congressos internacionais
At 10 (dez) pontos por
relacionados Contabilidade, Auditoria e
estudo ou trabalho.
profisso e aprovados pela CEPC/CFC.
Apresentao, no exerccio, de estudos ou trabalhos de pesquisa tcnica Participao em congressos ou convenes
nacionais relacionados Contabilidade, At 15 (quinze) pontos por
Auditoria e profisso contbil e que faam estudo ou trabalho.
parte do PEPC reconhecido pela CEPC/CFC.

Autoria de livros

Autoria de livro publicado, no exerccio,


relacionados Contabilidade, Auditoria e At 20 (vinte) pontos por
profisso contbil, reconhecido pela obra.
CEPC/CFC.

Coautoria de livros

Coautoria de livro publicado no exerccio,


At 10 (dez) pontos por
relacionados Contabilidade, Auditoria e
obra.
profisso contbil.

Traduo de livros

Traduo e adaptao, no exerccio, de livros


publicados no exterior relacionados Conta- At 10 (dez) pontos por
bilidade, Auditoria e profisso contbil, obra.
aprovados pela CEPC/CFC.

Observao:
A pontuao resultante da converso das horas no deve apresentar
fracionamento inferior ou superior a meio ponto (0,5). Os clculos decorrentes do nmero de horas cumpridas pelo profissional devem ser
arredondados para maior ou menor, de acordo com a aproximao.

244

ANEXO III RELATRIO DE ATIVIDADES


PROGRAMA DE EDUCAO PROFISSIONAL CONTINUADA
Nome:
CRC Registro n.
Estado de origem:
CPF n.
CNAI n.
Endereo preferencial para comunicao ( ) Com. ( ) Res.:
Rua/Av.:...................................................................................n...............
Bairro:........................ Cidade:................................................ UF:......... CEP:....................
Telefones ( ) Com. ( ) Res.: ...................... Fax: .................... Correio Eletrnico: ...............................................
Funo exercida:
- hipteses das alneas (a), (b), (c), (d) e (e) do item 4 da NBC PG 12 (R1)

( ) Scio ( ) Responsvel Tcnico ( ) Direo ou Gerncia Tcnica

- hipteses da alnea (f) do item 4 da NBC PG 12 (R1)


( ) Responsvel Tcnico ( ) Gerente/Chefia na rea Contbil
- ( ) Realizei atividades de EPC mesmo no estando includo em nenhuma das situaes previstas no item 4 da NBC PG 12 (R1).

RELATRIO DE ATIVIDADES
Exerccio: 1/1/............... a 31/12/.............
I. AQUISIO DE CONHECIMENTOS
CURSO/EVENTO

CAPACITADORA

DISCIPLINA

CAPACITADORA/
INSTITUIO DE
ENSINO

N. DA
CAPACITADORA

DATA OU
PERODO

CDIGO
DO CURSO

CRDITOS
DE
PONTOS

DATA OU
PERODO

CDIGO
DO CURSO

CRDITOS
DE PONTOS

II. DOCNCIA
N. DA
CAPACITADORA

III. ATUAO COMO PARTICIPANTE (COMISSES TCNICAS E PROFISSIONAIS)


Atividade que necessita de apreciao para atribuio de pontuao.
COMISSO/
BANCA
EXAMINADORA

DATA OU
PERODO

ENTIDADE

CRDITOS DE PONTOS

IV. PRODUO INTELECTUAL (LIVROS, ARTIGOS E PESQUISAS)


Atividade que necessita de apreciao para atribuio de pontuao.

TTULO

DATA
PUBLICAO

FONTE

TOTAL DE PONTOS:
I. Aquisio de Conhecimento:
II. Docncia:

CRDITOS DE PONTOS

III. Atuao como participante:


IV. Produo intelectual:

DECLARO SOB RESPONSABILIDADE QUE SO VERDADEIRAS AS INFORMAES CONTIDAS NESTE


DOCUMENTO.
...................................................... , .............., de ............................................... de 20XX
Assinatura

(1) Publicada no DOU, de 08-12-2014.


(2) Redao dada pela NBC PG 12 (R1), publicada no DOU de 21-12-2015.

245

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


NBC PG 100, de 24 de janeiro de 2014 (1)
Dispe sobre a NBC PG 100 Aplicao
Geral aos Profissionais da Contabilidade.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
aos padres internacionais e que a IFAC autorizou, no Brasil, a traduo
e a publicao de suas normas pelo CFC e IBRACON, outorgando os
direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n.
9.295-46, alterado pela Lei n. 12.249-10, faz saber que foi aprovada em
seu Plenrio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com as Sees 100, 110, 120, 130, 140 e 150 da Parte
A do Cdigo de tica da IFAC:
NBC PG 100 APLICAO GERAL AOS PROFISSIONAIS
DA CONTABILIDADE
Esta Norma tem por base as Sees 100, 110, 120, 130, 140 e 150 da
Parte A do Cdigo de tica da IFAC.
Sumrio
Seo 100 Introduo e princpios ticos
Seo 110 Integridade
Seo 120 Objetividade
Seo 130 Competncia e zelo profissionais
Seo 140 Sigilo profissional
Seo 150 Comportamento profissional

Item
100.1 100.25
110.1 110.3
120.1 120.2
130.1 130.6
140.1 140.8
150.1 150.2

Seo 100 Introduo e princpios ticos


100.1 Uma marca caracterstica da profisso contbil a aceitao da responsabilidade de agir no interesse pblico. Portanto, a
responsabilidade do profissional da contabilidade no exclusivamente satisfazer as necessidades do contratante. Ao agir no interes246

se pblico, o profissional da contabilidade deve observar e cumprir


esta Norma. O no cumprimento de parte desta Norma por determinao legal ou regulamentar no desobriga o profissional do
cumprimento daquilo que no for vedado.
100.2 Esta Norma estabelece a estrutura conceitual que o profissional da contabilidade deve aplicar para:
(a) identificar ameaas ao cumprimento dos princpios ticos;
(b) avaliar a importncia das ameaas identificadas; e
(c) aplicar salvaguardas, quando necessrio, para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel. As salvaguardas so necessrias
quando o profissional da contabilidade avalia que as ameaas no esto
em nvel em que um terceiro com experincia, conhecimento e bom senso
concluiria, ponderando todos os fatos e circunstncias especficas disponveis para o profissional da contabilidade naquele momento, que o cumprimento dos princpios ticos no est comprometido.
O profissional da contabilidade deve usar julgamento profissional
ao aplicar essa estrutura conceitual.
100.3 As NBCs PG 200 e 300 descrevem como essa estrutura
conceitual se aplica em determinadas situaes especficas, fornecendo exemplos de salvaguardas que podem ser adequadas para tratar
ameaas ao cumprimento dos princpios ticos. Alm disso, descrevem situaes em que no h salvaguardas disponveis para tratar as
ameaas e, consequentemente, a circunstncia ou relacionamento que
cria as ameaas deve ser evitado. A NBC PG 200 aplica-se ao profissional da contabilidade externo e a NBC PG 300 ao profissional da
contabilidade interno, conforme definies desta Norma. O profissional da contabilidade externo tambm pode aplicar a NBC PG 300 para
circunstncias especficas.
100.4 O uso da palavra deve nesta Norma impe uma exigncia
ao profissional da contabilidade, pessoa fsica ou jurdica, de cumprir
as disposies especficas. O cumprimento exigido a menos que haja
uma exceo permitida.
Princpios ticos
100.5 O profissional da contabilidade deve cumprir os seguintes
princpios ticos:
247

(a) Integridade ser franco e honesto em todos os relacionamentos profissionais e comerciais.


(b) Objetividade no permitir que comportamento tendencioso,
conflito de interesse ou influncia indevida de outros afetem o julgamento profissional ou de negcio.
(c) Competncia profissional e devido zelo manter o conhecimento e a habilidade profissionais no nvel adequado para assegurar
que clientes e/ou empregador recebam servios profissionais competentes com base em desenvolvimentos atuais da prtica, legislao e
tcnicas, e agir diligentemente e de acordo com as normas tcnicas e
profissionais aplicveis.
(d) Sigilo profissional respeitar o sigilo das informaes obtidas
em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais e, portanto, no divulgar nenhuma dessas informaes a terceiros, a menos
que haja algum direito ou dever legal ou profissional de divulgao,
nem usar as informaes para obteno de vantagem pessoal pelo
profissional da contabilidade ou por terceiros.
(e) Comportamento profissional cumprir as leis e os regulamentos pertinentes e evitar qualquer ao que desacredite a profisso.
Todos esses princpios ticos so discutidos mais detalhadamente
nas Sees 110 a 150.
Abordagem da estrutura conceitual
100.6 As circunstncias em que o profissional da contabilidade
trabalha podem criar ameaas especficas ao cumprimento dos princpios ticos. impossvel definir todas as situaes que criam ameaas
ao cumprimento dos princpios ticos e especificar as medidas adequadas. Alm disso, a natureza dos trabalhos e das designaes de
trabalho pode variar e, consequentemente, diferentes ameaas podem
ser criadas, o que requer a aplicao de diferentes salvaguardas. Portanto, esta Norma estabelece uma estrutura conceitual que requer que
o profissional da contabilidade identifique, avalie e trate as ameaas
ao cumprimento dos princpios ticos. A abordagem da estrutura conceitual auxilia o profissional da contabilidade no cumprimento das
exigncias ticas desta Norma e da responsabilidade de agir no interesse pblico. Ela comporta muitas variaes em circunstncias que
criam ameaas ao cumprimento dos princpios ticos e pode evitar que

248

o profissional da contabilidade conclua que uma situao permitida


se no for especificamente proibida.
100.7 Quando o profissional da contabilidade identificar ameaas
ao cumprimento dos princpios ticos e, com base na avaliao dessas
ameaas, concluir que elas no esto em nvel aceitvel, o profissional
da contabilidade deve avaliar se as salvaguardas apropriadas esto
disponveis e podem ser aplicadas para eliminar as ameaas ou reduzilas a um nvel aceitvel. Ao fazer essa avaliao, o profissional da
contabilidade deve efetuar julgamento profissional e levar em considerao se um terceiro com experincia, conhecimento e bom senso
concluiria, ponderando todos os fatos e circunstncias especficas
disponveis para o profissional da contabilidade naquele momento,
que as ameaas seriam eliminadas ou reduzidas a um nvel aceitvel
mediante a aplicao das salvaguardas, de modo que o cumprimento
dos princpios ticos no esteja comprometido.
100.8 O profissional da contabilidade deve avaliar quaisquer ameaas ao cumprimento dos princpios ticos quando ele souber ou
suspeitar da existncia de circunstncias ou relaes que podem comprometer o cumprimento dos princpios ticos.
100.9 O profissional da contabilidade deve levar em considerao
os fatores qualitativos bem como os quantitativos ao avaliar a importncia de uma ameaa. Ao aplicar a estrutura conceitual, o profissional da
contabilidade pode encontrar situaes em que as ameaas no podem
ser eliminadas ou reduzidas a um nvel aceitvel, seja porque a ameaa
significativa, seja porque as salvaguardas adequadas no esto disponveis ou no podem ser aplicadas. Nessas situaes, o profissional da
contabilidade deve declinar ou descontinuar o servio profissional especfico envolvido, ou, se necessrio, renunciar ao trabalho (no caso de
profissional da contabilidade externo) ou desligar-se da organizao
empregadora (no caso de profissional da contabilidade interno).
100.10 As NBCs PA 290 e 291 contm disposies que o profissional da contabilidade deve obedecer se ele encontrar um desvio de
disposio sobre independncia. Se o profissional da contabilidade
identificar um desvio de qualquer outra disposio das normas profissionais, ele deve avaliar a importncia do desvio e seu impacto na
habilidade dele seguir os princpios ticos. O profissional da contabi249

lidade deve tomar quaisquer aes que estejam disponveis, o mais


rpido possvel, para resolver satisfatoriamente os efeitos do desvio. O
profissional da contabilidade deve determinar se reporta ou no o desvio, por exemplo, queles que possam ter sido afetados por ele, rgo
profissional, regulador competente ou autoridade de superviso.
100.11 Quando o profissional da contabilidade encontrar circunstncias no usuais nas quais a aplicao de requisito especfico resultaria em resultado desproporcional ou resultado que pode no ser de
interesse pblico, recomenda-se que o profissional da contabilidade
consulte o rgo profissional ou o rgo regulador competente.
Ameaas e salvaguardas
100.12 Ameaas podem ser criadas por ampla gama de relaes e
circunstncias. Quando um relacionamento ou circunstncia cria uma
ameaa, essa ameaa pode comprometer o cumprimento dos princpios ticos por profissional da contabilidade. Uma circunstncia ou
relacionamento podem criar mais de uma ameaa, e uma ameaa pode
afetar o cumprimento de mais de um princpio tico. As ameaas se
enquadram em pelo menos uma das categorias a seguir:
(a) ameaa de interesse prprio a ameaa de que um interesse
financeiro ou outro interesse influenciar de forma no apropriada o
julgamento ou o comportamento do profissional da contabilidade;
(b) ameaa de autorreviso a ameaa de que o profissional da
contabilidade no avaliar apropriadamente os resultados de julgamento dado ou servio prestado anteriormente por ele, ou por outra
pessoa fsica ou jurdica a ele ligada direta ou indiretamente, na qual o
profissional da contabilidade confia para formar um julgamento como
parte da prestao do servio;
(c) ameaa de defesa de interesse do cliente a ameaa de que o
profissional da contabilidade promover ou defender a posio de
seu cliente ou empregador a ponto em que a sua objetividade fique
comprometida;
(d) ameaa de familiaridade a ameaa, devido a relacionamento
longo ou prximo com o cliente ou empregador, de o profissional da
contabilidade tornar-se solidrio aos interesses dele ou aceitar seu
trabalho sem muito questionamento; e
(e) ameaa de intimidao a ameaa de que o profissional da
contabilidade ser dissuadido de agir objetivamente em decorrncia de
250

presses reais ou aparentes, incluindo tentativas de exercer influncia


indevida sobre o profissional da contabilidade.
As NBCs PG 200 e 300 explicam como essas categorias de ameaas podem ser criadas por profissional da contabilidade externo e
profissional da contabilidade interno, respectivamente. Os profissionais da contabilidade externos tambm podem aplicar a NBC PG 300
para circunstncias especficas.
100.13 Salvaguardas so aes ou outras medidas que podem eliminar ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel, e se enquadram
em duas categorias amplas:
(a) salvaguardas criadas pela profisso, pela legislao ou por regulamento; e
(b) salvaguardas no ambiente de trabalho.
100.14 As salvaguardas criadas pela profisso, pela legislao ou
por regulamento incluem:
(a) requisitos educacionais, de treinamento e de experincia para
ingressar na profisso;
(b) requisitos de desenvolvimento profissional contnuo;
(c) regulamentos de governana corporativa;
(d) normas profissionais;
(e) monitoramento profissional ou regulatrio e procedimentos
disciplinares;
(f) reviso externa por terceiro, legalmente autorizado, dos relatrios, de documentos, das comunicaes ou das informaes produzidas pelo profissional da contabilidade.
100.15 As NBCs PG 200 e 300 discutem as salvaguardas no ambiente de trabalho para profissional da contabilidade externo e para
profissional da contabilidade interno, respectivamente.
100.16 Determinadas salvaguardas podem aumentar a probabilidade de identificar ou evitar comportamento antitico. Essas salvaguardas, que podem ser criadas pela profisso, pela legislao ou por
regulamento ou por organizao empregadora, incluem:
(a) sistemas de reclamaes eficazes e bem divulgados e monitorados pela organizao empregadora, pela classe ou por rgo regulador,
que permitem que colegas, empregadores e membros da sociedade
chamem ateno para comportamentos no profissionais ou antiticos;
251

(b) obrigao explicitamente declarada de comunicar desvios de


exigncias ticas.
Conflitos de interesse
100.17 O profissional da contabilidade pode defrontar-se com um
conflito de interesse quando empreender uma atividade profissional.(*)
Um conflito de interesse cria uma ameaa para outros princpios ticos. Tais ameaas podem ser criadas quando:
o profissional da contabilidade empreende uma atividade profissional relacionada a uma questo particular para duas ou mais partes cujos interesses a respeito daquela questo esto em conflito; ou
os interesses do profissional da contabilidade a respeito daquela questo particular e os interesses de uma parte para quem o contador profissional empreende uma atividade profissional relacionada
quela questo esto em conflito.
(*)

Atividade profissional a atividade que requer habilidades contbeis ou relacionadas empreendidas por profissional da contabilidade, incluindo contabilidade, auditoria, tributao, consultoria empresarial e financeira.

100.18 As NBCs PG 200 e 300 discutem conflitos de interesse


para profissional da contabilidade externo e para profissional da contabilidade interno, respectivamente.
Soluo de conflitos ticos
100.19 O profissional da contabilidade pode ter que resolver um
conflito para cumprir com os princpios ticos.
100.20 Ao iniciar uma soluo formal ou informal de conflito, os
seguintes fatores, individualmente ou conjuntamente com outros fatores, podem ser relevantes para o processo de soluo:
(a) fatos pertinentes;
(b) assuntos ticos envolvidos;
(c) princpios ticos relacionados com o assunto em questo;
(d) procedimentos internos estabelecidos; e
(e) cursos de ao alternativos.
Tendo considerado os fatores pertinentes, o profissional da contabilidade deve avaliar o curso de ao apropriado, ponderando as
252

consequncias de cada curso de ao possvel. Se o assunto permanecer no resolvido, o profissional da contabilidade pode querer consultar outras pessoas apropriadas dentro da firma ou da organizao empregadora para ajudar a chegar a uma soluo.
100.21 Quando um assunto envolver conflito com uma organizao, ou dentro dela, o profissional da contabilidade deve avaliar se
devem ser consultados os responsveis pela governana da organizao, como o conselho de administrao ou o comit de auditoria.
100.22 Pode ser til para o profissional da contabilidade documentar a essncia do assunto, os detalhes de quaisquer discusses
mantidas e as decises tomadas em relao a esse assunto.
100.23 Se um conflito significativo no puder ser resolvido, o
profissional da contabilidade pode considerar obter assessoria profissional do rgo profissional competente ou de consultores jurdicos. O
profissional da contabilidade pode geralmente obter orientao sobre
assuntos ticos sem violar o sigilo profissional se o assunto for discutido com o Conselho Federal ou Regional de Contabilidade sem a
identificao do cliente ou com consultor jurdico sob a proteo de
sigilo legal. Inmeros so os casos em que o profissional da contabilidade pode considerar obter assessoria jurdica. Por exemplo, o profissional da contabilidade pode ter identificado uma fraude, cuja comunicao pode violar a responsabilidade do profissional da contabilidade de respeitar o sigilo profissional. O profissional da contabilidade
pode considerar obter assessoria jurdica nesse caso para avaliar se h
exigncia de comunicao.
100.24 Se, depois de esgotar as possibilidades pertinentes, o conflito tico permanecer no resolvido, o profissional da contabilidade,
quando possvel, recusar-se- em continuar associado com o assunto
que cria o conflito. O profissional da contabilidade deve avaliar se,
nas circunstncias, apropriado retirar-se da equipe de trabalho, da
designao especfica ou renunciar ao trabalho, empresa ou organizao empregadora.
100.25 Ao se comunicar com os responsveis pela governana de
acordo com as disposies desta Norma, o profissional da contabilidade ou a firma deve determinar, considerando a natureza e a
253

importncia das circunstncias particulares e o assunto a ser


comunicado, as pessoas apropriadas na estrutura de governana da
entidade que devem ser comunicadas. Se o profissional da contabilidade ou a firma se comunica com um subgrupo da governana, por
exemplo, o comit de auditoria ou um indivduo, o profissional da
contabilidade ou a firma deve determinar se a comunicao com todos
os responsveis pela governana tambm necessria para que sejam
adequadamente informados.
Seo 110 Integridade
110.1 O princpio de integridade impe a todos os profissionais
da contabilidade a obrigao de serem diretos e honestos em todos os
relacionamentos profissionais e comerciais. Integridade implica, tambm, negociao justa e veracidade.
110.2 O profissional da contabilidade no deve conscientemente
participar dos relatrios, documentos, comunicaes ou outras informaes nas quais ele acredita que as informaes:
(a) contm declarao materialmente falsa ou enganosa;
(b) contm declaraes ou informaes fornecidas de maneira leviana; ou
(c) omitem ou ocultam informaes que devem ser includas em
casos em que essa omisso ou ocultao seja enganosa.
Quando o profissional da contabilidade tomar cincia de que esteve associado com essas informaes, ele deve tomar providncias
para desvincular-se dessas informaes.
110.3 O profissional da contabilidade no ser considerado como
tendo infringido o item 110.2 se ele fornecer relatrio modificado em
relao ao assunto contido no item 110.2.
Seo 120 Objetividade
120.1 O princpio da objetividade impe a todos os profissionais
da contabilidade a obrigao de no comprometer seu julgamento
profissional ou do negcio em decorrncia de comportamento tendencioso, conflito de interesse ou influncia indevida de outros.

254

120.2 O profissional da contabilidade pode ser exposto a situaes que podem prejudicar a objetividade. impraticvel definir e
avaliar todas essas situaes. O profissional da contabilidade no deve
prestar um servio profissional se uma circunstncia ou relacionamento distorcerem ou influenciarem o seu julgamento profissional com
relao a esse servio.
Seo 130 Competncia e zelo profissionais
130.1 O princpio da competncia e zelo profissionais impe a
todos os profissionais da contabilidade as seguintes obrigaes:
(a) manter o conhecimento e a habilidade profissionais no nvel
necessrio para que clientes ou empregadores recebam servio profissional adequado;
(b) agir diligentemente de acordo com as normas tcnicas e profissionais aplicveis na prestao de servios profissionais.
130.2 A prestao de servio profissional adequado requer o exerccio de julgamento fundamentado ao aplicar o conhecimento e a
habilidade profissionais na prestao desse servio. A competncia
profissional pode ser dividida em duas fases distintas:
(a) atingir a competncia profissional; e
(b) manter a competncia profissional.
130.3 A manuteno da competncia profissional adequada requer a conscincia permanente e o entendimento dos desenvolvimentos tcnicos, profissionais e de negcios pertinentes. Os desenvolvimentos tcnicos contnuos permitem que o profissional da contabilidade desenvolva e mantenha a capacitao para o desempenho adequado no ambiente profissional.
130.4 Diligncia abrange a responsabilidade de agir de forma
cuidadosa, exaustiva e tempestiva, de acordo com a tarefa requisitada.
130.5 O profissional da contabilidade deve tomar as providncias
adequadas para assegurar que os que esto trabalhando sob sua autoridade tenham treinamento e superviso apropriados.

255

130.6 Quando apropriado, o profissional da contabilidade deve


informar os clientes, empregadores ou outros usurios de seus servios
profissionais sobre as limitaes inerentes dos servios.
Seo 140 Sigilo profissional
140.1 O princpio do sigilo profissional impe a todos os profissionais da contabilidade a obrigao de abster-se de:
(a) divulgar fora da firma ou da organizao empregadora informaes sigilosas obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais, sem estar prvia e especificamente autorizado
pelo cliente, por escrito, a menos que haja um direito ou dever legal
ou profissional de divulgao; e
(b) usar, para si ou para outrem, informaes obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais para obteno de
vantagem pessoal.
140.2 O profissional da contabilidade deve manter sigilo, inclusive
no ambiente social, permanecendo alerta possibilidade de divulgao
involuntria de informaes sigilosas de seus clientes, especialmente a
colega de trabalho prximo ou a familiar prximo ou imediato.
140.3 O profissional da contabilidade deve manter sigilo das informaes divulgadas por cliente potencial ou empregador.
140.4 O profissional da contabilidade deve manter sigilo das informaes dentro da firma ou organizao empregadora.
140.5 O profissional da contabilidade deve tomar as providncias
adequadas para assegurar que o pessoal da sua equipe de trabalho,
assim como as pessoas das quais so obtidas assessoria e assistncia,
tambm, respeitem o dever de sigilo do profissional da contabilidade.
140.6 A necessidade de cumprir o princpio do sigilo profissional
permanece mesmo aps o trmino das relaes entre o profissional da
contabilidade e seu cliente ou empregador. Quando o profissional da
contabilidade mudar de emprego ou obtiver novo cliente, ele pode
usar sua experincia anterior. Contudo, ele no deve usar ou divulgar
nenhuma informao confidencial obtida ou recebida em decorrncia
de relacionamento profissional ou comercial.

256

140.7 A seguir, so apresentadas circunstncias nas quais os profissionais da contabilidade so ou podem ser solicitados a divulgar
informaes confidenciais ou nas quais essa divulgao pode ser apropriada:
(a) a divulgao permitida por lei e autorizada pelo cliente ou
empregador, por escrito;
(b) a divulgao exigida por lei;
(c) h dever ou direito profissional de divulgao, quando no
proibido por lei.
140.7A O auditor independente, quando solicitado, por escrito e
fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, deve exibir as informaes obtidas
durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, os papis de trabalho e os relatrios.
140.8 Ao decidir sobre a divulgao de informaes sigilosas, os
fatores pertinentes a serem considerados incluem:
(a) se os interesses de terceiros, incluindo partes cujos interesses
podem ser afetados, podem ser prejudicados se o cliente ou empregador consentir com a divulgao das informaes pelo profissional da
contabilidade;
(b) se todas as informaes relevantes so conhecidas e comprovadas, na medida praticvel. Quando a situao envolver fatos no
comprovados, informaes incompletas ou concluses no comprovadas, deve ser usado o julgamento profissional para avaliar o tipo de
divulgao que deve ser feita, caso seja feita;
(c) o tipo de comunicao que esperado e para quem deve ser
dirigida; e
(d) se as partes para quem a comunicao dirigida so as pessoas apropriadas para receb-la.
Seo 150 Comportamento profissional
150.1 O princpio do comportamento profissional impe a todos
os profissionais da contabilidade a obrigao de cumprir as leis e os
regulamentos pertinentes e evitar qualquer ao que o profissional da
contabilidade sabe ou deveria saber possa desacreditar a profisso.
Isso inclui aes que um terceiro com experincia, conhecimento e
bom senso concluiria, ponderando todos os fatos e circunstncias es257

pecficas disponveis para o profissional da contabilidade naquele


momento, que poderiam afetar adversamente a boa reputao da profisso.
150.2 Na divulgao comercial das pessoas e na promoo do seu
trabalho, os profissionais da contabilidade no devem desprestigiar a
profisso. Os profissionais da contabilidade devem ser honestos e
verdadeiros e:
(a) no fazer declaraes exageradas sobre os servios que podem
oferecer, as qualificaes que tm ou a experincia que obtiveram; ou
(b) no fazer referncias depreciativas ou comparaes infundadas com o trabalho de outros profissionais da contabilidade.
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicao e revoga as
Resolues CFC n.s 781/95, 961/03, 965/03, 976/03, 1.023/05,
1.042/05, 1.100/07, publicadas no D.O.U., Seo I, de 10/4/95, 4/6/03,
17/6/03, 3/9/03, 9/5/05, 22/9/05 e 30/8/07, respectivamente. Esta
Norma revoga tambm os itens 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.7, 1.10, 1.11 e
1.12, permanecendo em vigor apenas o item 1.9, da NBC P 1 Normas Profissionais de Auditor Independente, aprovada pela Resoluo
CFC n 821/97, publicada no D.O.U., Seo I, de 21/1/98.
Braslia, 24 de janeiro de 2014.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

(1) Publicado no DOU, de 25-03-2014.

258

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


NBC PG 200, de 24 de janeiro de 2014 (1)
Dispe sobre a NBC PG 200 Contadores que Prestam Servios (Contadores Externos).

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
aos padres internacionais e que a IFAC autorizou, no Brasil, a traduo
e a publicao de suas normas pelo CFC e IBRACON, outorgando os
direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n 9.29546, alterado pela Lei n 12.249-10, faz saber que foi aprovada em seu
Plenrio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com as Sees 200, 210, 220, 230, 240, 250, 260, 270 e
280 da Parte B do Cdigo de tica da IFAC:
NBC PG 200 CONTADORES QUE PRESTAM SERVIOS
(CONTADORES EXTERNOS)
Esta Norma tem por base as Sees 200, 210, 220, 230, 240, 250,
260, 270 e 280 da Parte B do Cdigo de tica da IFAC.
Sumrio
Seo 200 Introduo
Seo 210 Nomeao de profissionais
Seo 220 Conflitos de interesse
Seo 230 Segunda opinio
Seo 240 Honorrios e outros tipos de remunerao
Seo 250 Divulgao comercial de servios profissionais
Seo 260 Presentes e afins
Seo 270 Custdia de ativos de clientes
Seo 280 Objetividade em todos os servios

Item
200.1 200.15
210.1 210.14
220.1 220.14
230.1 230.3
240.1 240.8
250.1 250.2
260.1 260.3
270.1 270.3
280.1 280.4

Seo 200 Introduo


200.1 Esta Norma descreve como a estrutura conceitual contida
na NBC PG 100 se aplica a determinadas situaes para contadores
259

externos. Esta Norma no descreve todas as circunstncias e relacionamentos que podem ser encontradas por contador externo que criam
ou podem criar ameaas ao cumprimento dos princpios ticos. Portanto, o contador externo incentivado a permanecer alerta a essas
circunstncias e relacionamentos. Esta Norma se aplica tambm aos
Tcnicos em Contabilidade, no que couber.
Contador externo o contador, independentemente de sua especializao (por exemplo, auditoria, impostos, consultoria ou percia)
em firma que presta servios profissionais a clientes. O termo tambm usado em referncia a uma firma de auditores.
200.2 O contador externo no deve conscientemente envolver-se
em qualquer negcio, ocupao ou atividade que prejudique ou possa
prejudicar a integridade, a objetividade ou a boa reputao da profisso, sendo consequentemente incompatvel com os princpios ticos.
Ameaas e salvaguardas
200.3 O cumprimento dos princpios ticos pode potencialmente
ser ameaado por ampla gama de circunstncias e relacionamentos. A
natureza e a importncia das ameaas podem variar dependendo se o
servio prestado a cliente de auditoria e se o cliente de auditoria
entidade de interesse pblico, ou a cliente de assegurao que no
cliente de auditoria, ou a cliente que no de assegurao.
As ameaas se enquadram em uma ou mais de uma das categorias
a seguir:
(a) interesse prprio;
(b) autorreviso;
(c) defesa de interesse do cliente;
(d) familiaridade; e
(e) intimidao.
Essas ameaas so discutidas adicionalmente na NBC TG 100.
200.4 Exemplos de circunstncias que criam ameaas de interesse
prprio para o contador externo incluem:
membro da equipe de trabalho ter interesse financeiro direto
no cliente de assegurao;
a firma depender significativamente dos honorrios de um cliente;
260

membro da equipe de trabalho ter relacionamento comercial


prximo e significativo com cliente de assegurao;
a firma estar preocupada com a possibilidade de perder um
cliente significativo;
membro da equipe de auditoria entrar em negociao de emprego com cliente de auditoria;
o profissional, pessoa fsica ou jurdica, assinar contrato de
honorrios contingentes relacionado com trabalho de assegurao;
contador externo descobrir erro significativo ao avaliar os resultados de servio profissional anterior executado por membro da
prpria firma do contador externo.
200.5 Exemplos de circunstncias que criam ameaas de autorreviso para o contador externo incluem:
a firma emitir relatrio de assegurao sobre a eficcia da operao de sistemas financeiros depois de planejar ou implementar os
sistemas;
a firma preparar os dados originais usados para gerar registros
que so objeto do trabalho de assegurao;
membro da equipe de trabalho ser, ou tiver sido recentemente,
conselheiro ou diretor do cliente;
membro da equipe de assegurao ser, ou tiver sido recentemente, contratado pelo cliente para exercer cargo que tenha influncia
significativa sobre o objeto do trabalho;
a firma executar servio para cliente de assegurao que afeta
diretamente as informaes sobre o objeto do trabalho de assegurao
(por exemplo, servio de contabilizao e elaborao de demonstraes contbeis).
200.6 Exemplos de circunstncias que criam ameaas de defesa
de interesse do cliente para o contador externo incluem:
o profissional, pessoa fsica ou jurdica, promover venda de
aes de cliente de auditoria;
contador externo atuar como representante em defesa de cliente de auditoria em litgios ou disputas com terceiros.
200.7 Exemplos de circunstncias que criam ameaas de familiaridade para o contador externo incluem:

261

membro da equipe de trabalho ter familiar prximo ou imediato que conselheiro ou diretor do cliente;
membro da equipe de trabalho ter familiar prximo ou imediato que empregado do cliente em cargo que exera influncia significativa sobre o objeto do trabalho;
conselheiro, diretor do cliente ou empregado em cargo que
exera influncia significativa sobre o objeto do trabalho ter desempenhado recentemente a funo de scio do trabalho;
contador externo que aceitar presentes ou tratamento preferencial do cliente, a menos que o valor seja insignificante ou sem importncia;
longa associao de pessoal snior com cliente de assegurao.
200.8 Exemplos de circunstncias que criam ameaas de intimidao para o contador externo incluem:
a firma ser ameaada de ser dispensada do trabalho do cliente;
o cliente de auditoria indicar que no contratar a firma para
outro servio planejado de no assegurao se ela continuar discordando do tratamento contbil do cliente para uma transao especfica;
a firma ser ameaada de litgio pelo cliente;
a firma ser pressionada a reduzir de forma no apropriada a
extenso do trabalho executado para reduzir honorrios;
o contador externo se sentir pressionado a concordar com o
julgamento de empregado do cliente porque o empregado tem mais
conhecimento sobre o assunto em questo;
o contador externo ser informado por scio da firma de que
uma promoo planejada no ocorrer, a menos que ele concorde com
o tratamento contbil inapropriado de cliente de auditoria.
200.9 Salvaguardas que podem eliminar ou reduzir ameaas a
um nvel aceitvel se enquadram em duas categorias amplas:
(a) salvaguardas criadas pela profisso ou pela legislao; e
(b) salvaguardas no ambiente de trabalho.
Exemplos de salvaguardas criadas pela profisso ou pela legislao esto descritos no item 100.14 da NBC PG 100.
200.10 O contador externo deve exercer julgamento para avaliar
a melhor maneira de tratar as ameaas que no esto em nvel aceit262

vel, aplicando salvaguardas para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um


nvel aceitvel, terminar ou declinar o respectivo trabalho. Ao exercer
esse julgamento, o profissional deve levar em considerao se um
terceiro com experincia, conhecimento e bom senso concluiria, ponderando todos os fatos e circunstncias especficas disponveis para o
contador externo naquele momento, que as ameaas seriam eliminadas
ou reduzidas a um nvel aceitvel mediante a aplicao das salvaguardas, de modo que o cumprimento dos princpios ticos no esteja
comprometido. Essa considerao ser afetada por assuntos como a
importncia da ameaa, a natureza do trabalho e a estrutura da firma.
200.11 No ambiente de trabalho, as salvaguardas pertinentes variam dependendo das circunstncias. Salvaguardas no ambiente de
trabalho compreendem salvaguardas que abrangem toda a firma e
salvaguardas especficas do trabalho.
200.12 Exemplos de salvaguardas que abrangem toda a firma no
ambiente de trabalho incluem:
liderana da firma que enfatizar a importncia do cumprimento dos princpios ticos;
liderana da firma que estabelecer a expectativa de que os
membros da equipe de assegurao agiro no interesse pblico;
polticas e procedimentos para implementar e monitorar controle de qualidade de trabalhos;
polticas documentadas referentes necessidade de identificar
ameaas ao cumprimento dos princpios ticos, avaliar a importncia
dessas ameaas e aplicar salvaguardas para eliminar ou reduzi-las a
um nvel aceitvel ou, quando as salvaguardas apropriadas no estiverem disponveis ou no puderem ser aplicadas, terminar ou declinar o
respectivo trabalho;
polticas e procedimentos internos documentados que requererem o cumprimento dos princpios ticos;
polticas e procedimentos que permitem a identificao de interesses ou relacionamentos entre a firma ou membros das equipes de
trabalho e clientes;
polticas e procedimentos para monitorar e, se necessrio, administrar a independncia profissional se houver dependncia econmica em relao a um cliente;

263

utilizao de scios e equipes de trabalho diferentes de nveis


hierrquicos separados para a prestao de servios que no forem de
assegurao para um cliente de assegurao;
polticas e procedimentos para proibir pessoas que no so
membros da equipe de trabalho de influenciarem inapropriadamente o
resultado do trabalho;
comunicao tempestiva das polticas e procedimentos da firma,
incluindo suas mudanas, a todos os scios e a equipe profissional, e o
treinamento e a educao adequados dessas polticas e procedimentos;
indicao de membro da alta administrao para ser responsvel pela superviso do funcionamento adequado do sistema de controle de qualidade da firma;
informar os scios e a equipe profissional dos clientes de assegurao e entidades relacionadas em relao independncia requerida;
mecanismo disciplinar para promover o cumprimento das polticas e procedimentos;
polticas e procedimentos editados para encorajar e autorizar o
pessoal a comunicar aos nveis superiores, dentro da firma, qualquer
assunto relacionado com o descumprimento dos princpios ticos.
200.13 Exemplos de salvaguardas especficas do trabalho incluem:
reviso do trabalho executado, realizada por outro contador
externo que no estava envolvido com o servio que no de assegurao, ou de outra forma obter assessoria conforme necessrio;
reviso por outro contador externo, que no foi membro da
equipe de assegurao, do trabalho executado ou de outra forma obter
assessoria conforme necessrio;
consulta de terceiro independente, como comit de conselheiros independentes, rgo regulador profissional ou outro contador
externo;
discusso de assuntos ticos com os responsveis pela governana do cliente;
divulgao para os responsveis pela governana do cliente da
natureza dos servios prestados e da extenso dos honorrios cobrados;
envolvimento de outra firma para executar ou refazer parte do
trabalho;
rotao do pessoal snior da equipe de assegurao.

264

200.14 Dependendo da natureza do trabalho, o contador externo


tambm pode confiar em salvaguardas que o cliente implementou.
Entretanto, no possvel confiar somente nessas salvaguardas para
reduzir as ameaas a um nvel aceitvel.
200.15 Exemplos de salvaguardas nos sistemas e procedimentos
do cliente incluem:
o cliente requer que outras pessoas, que no a administrao,
ratifiquem ou aprovem a nomeao de contador para executar o trabalho;
o cliente tem empregados qualificados com experincia e conhecimento para tomar decises gerenciais;
o cliente implementou procedimentos internos que permitam
escolhas objetivas que autorizam trabalhos que no so de assegurao;
o cliente tem estrutura de governana corporativa que prev superviso e comunicaes adequadas referentes aos servios da firma.
Seo 210 Nomeao de profissionais
Aceitao do cliente
210.1 Antes de aceitar o relacionamento com novo cliente, o contador externo deve avaliar se a aceitao criaria quaisquer ameaas ao
cumprimento dos princpios ticos. Podem ser criadas ameaas em
potencial integridade ou ao comportamento profissional em decorrncia de, por exemplo, assuntos questionveis associados ao cliente
(seus proprietrios, sua administrao ou suas atividades).
210.2 Os assuntos do cliente que, se conhecidos, poderiam ameaar o cumprimento dos princpios ticos incluem, por exemplo, o envolvimento do cliente em supostas atividades ilegais (como lavagem
de dinheiro), desonestidade ou prticas questionveis de apresentao
de relatrios financeiros.
210.3 O contador externo deve avaliar a importncia de quaisquer
ameaas e aplicar salvaguardas quando necessrio para elimin-las ou
reduzi-las a um nvel aceitvel.
Exemplos dessas salvaguardas incluem:

265

obteno de conhecimento e entendimento do cliente, seus


proprietrios e os responsveis por sua governana e atividades comerciais; ou
representao do cliente de que ir aperfeioar as prticas ou
os controles de governana corporativa.
210.4 Quando no possvel reduzir as ameaas a um nvel aceitvel, o contador externo deve recusar-se a iniciar o relacionamento
com o cliente.
210.5 Recomenda-se que o contador externo revise periodicamente as decises de aceitao para trabalhos de clientes recorrentes.
Aceitao do trabalho
210.6 Os princpios ticos de competncia profissional e devido
zelo impem ao contador externo a obrigao de prestar somente os
servios que ele tiver competncia para executar. Antes de aceitar um
trabalho de cliente especfico, o contador externo deve avaliar se a
aceitao criaria quaisquer ameaas ao cumprimento dos princpios
ticos. Por exemplo, a ameaa de interesse prprio competncia
profissional e ao devido zelo criada se a equipe de trabalho no tem,
ou no pode obter, as competncias necessrias para executar adequadamente o trabalho.
210.7 O contador externo deve avaliar a importncia de ameaas
e aplicar salvaguardas, quando necessrio, para elimin-las ou reduzilas a um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
obteno do entendimento apropriado da natureza do negcio
do cliente, da complexidade de suas operaes, dos requisitos especficos do trabalho e do objetivo, da natureza e do alcance do trabalho a
ser executado;
obteno de conhecimento dos setores ou temas pertinentes;
possuir ou obter experincia a respeito dos requisitos regulatrios ou em relao aos relatrios pertinentes;
designao de pessoal em nmero suficiente com as competncias necessrias;
utilizao de especialistas quando necessrio;
acordo para a execuo do trabalho dentro de prazo realista;
266

cumprimento de polticas e procedimentos de controle de qualidade projetados para fornecer segurana razovel de que trabalhos
especficos so aceitos somente quando puderem ser executados adequadamente.
210.8 Quando o contador externo pretende confiar na recomendao ou no trabalho de especialista, o contador externo deve avaliar
se essa confiana aceitvel. Os fatores a serem considerados incluem: inexistncia de evidncia que impactem na reputao, especializao, recursos disponveis e normas profissionais e ticas aplicveis.
Essas informaes podem ser obtidas da associao anterior com o
especialista ou por consulta de outras pessoas, ainda que verbais.
Mudanas na nomeao profissional
210.9 O contador externo que solicitado a substituir outro contador externo, ou que est considerando oferecer-se para um trabalho
atualmente executado por outro contador, deve avaliar se h alguma
razo, seja profissional ou de outra natureza, para no aceitar o trabalho, como circunstncias que criam ameaas ao cumprimento dos
princpios ticos que no podem ser eliminadas ou reduzidas a um
nvel aceitvel pela aplicao de salvaguardas. Por exemplo, pode
haver ameaa competncia profissional e ao devido zelo se o contador, nessas circunstncias, aceita o trabalho antes de solicitar e avaliar
os esclarecimentos pertinentes.
210.10 O contador externo deve avaliar a importncia de quaisquer ameaas. Dependendo da natureza do trabalho, pode estabelecer
comunicao direta com o contador externo atual para esclarecer os
fatos e as circunstncias relacionadas com a sua substituio para que
possa decidir se seria apropriado aceitar o trabalho. Por exemplo, as
razes aparentes para a mudana na nomeao podem no refletir
completamente os fatos e podem indicar discordncias com o contador
externo atual que podem influenciar a deciso de aceitar a nomeao.
210.11 Devem ser aplicadas salvaguardas quando necessrio para
eliminar quaisquer ameaas ou para reduzi-las a um nvel aceitvel.
Exemplos dessas salvaguardas incluem:
ao responder s solicitaes de apresentao de proposta,
mencionar na proposta que, antes de aceitar o trabalho, poder ser
267

solicitado esclarecimentos ao contador externo atual sobre eventuais


razes profissionais ou outras razes pelas quais a nomeao no deve
ser aceita;
poder pedir ao contador externo atual que fornea informaes
conhecidas sobre quaisquer fatos ou circunstncias que, no julgamento
dele, o contador proposto precisa saber antes de decidir aceitar o trabalho; ou
obter as informaes necessrias de outras fontes.
Quando as ameaas no podem ser eliminadas ou reduzidas a um
nvel aceitvel mediante a aplicao de salvaguardas, o contador que
pretende prestar servios deve, a menos que esteja satisfeito sobre os
fatos necessrios por outros meios, declinar do trabalho.
210.12 O contador externo pode ser solicitado a assumir um trabalho, que complementar ou adicional ao trabalho do contador externo atual. Essas circunstncias podem criar ameaas competncia
profissional e ao devido zelo resultantes, por exemplo, da falta de
informaes ou de informaes incompletas. A importncia de quaisquer ameaas deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas
quando necessrio para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel
aceitvel. Um exemplo dessa salvaguarda notificar o contador externo atual sobre o trabalho proposto, o que daria ao contador atual a
oportunidade de fornecer quaisquer informaes pertinentes necessrias para a correta conduo do trabalho.
210.13 O contador externo atual deve respeitar a confidencialidade. Se esse contador pode ou deve discutir os assuntos do cliente com
o contador proposto depende da natureza do trabalho, e:
(a) se foi obtida permisso do cliente para isso; ou
(b) se houver exigncias legais ou ticas.
As circunstncias nas quais os contadores externos so ou podem
ser solicitados a divulgar informaes confidenciais ou nas quais essa
divulgao pode ser considerada apropriada esto especificadas na
Seo 140 da NBC PG 100.
210.14 O contador externo deve obter autorizao por escrito do seu
cliente, para iniciar a discusso com o contador externo atual. Uma vez
obtida a permisso, o contador externo atual deve cumprir os regulamentos legais e outros regulamentos pertinentes que regem esses requisitos.
Quando o contador externo atual fornece informaes ao contador exter268

no proposto, elas devem ser fidedignas, exatas e verdadeiras. Se o contador externo proposto no conseguir comunicar-se com o contador externo
atual, ele deve tomar as providncias adequadas para obter informaes
sobre quaisquer possveis ameaas por outros meios, tais como indagaes a terceiros ou efetuar pesquisas do histrico da alta administrao ou
dos responsveis pela governana do cliente.
Seo 220 Conflitos de interesse
220.1 O contador externo pode defrontar-se com um conflito de
interesse quando empreender um servio profissional(*). Um conflito
de interesse cria uma ameaa objetividade e pode ameaar outros
princpios ticos. Tais ameaas podem ser criadas quando:
o contador fornece um servio profissional relacionado a uma
questo particular para dois ou mais clientes cujos interesses a respeito
daquela questo esto em conflito; ou
os interesses do contador a respeito de uma questo particular
e os interesses do cliente para quem o contador fornece servios profissionais relacionados questo esto em conflito.
O contador externo no deve permitir que um conflito de interesses comprometa seu julgamento profissional ou de negcios.
Quando o servio profissional um servio de assegurao, o
cumprimento do princpio tico da objetividade tambm requer ser
independente de clientes de assegurao de acordo com as NBCs PA
290 ou 291, conforme apropriado.
(*)

Servio profissional a atividade profissional realizada para clientes.

220.2 Exemplos de situaes nas quais podem surgir conflitos de


interesses incluem:
prestao de servio de consultoria para cliente que busca adquirir cliente de auditoria da firma, onde a firma obteve informao
confidencial durante o curso da auditoria que pode ser relevante para a
transao;
assessoria simultnea para dois clientes que competem para
adquirir a mesma empresa, onde a assessoria pode ser relevante para
as posies competitivas das partes;
prestao de servios tanto para o vendedor quanto para o
comprador em relao mesma transao;

269

avaliao de ativos para duas partes que esto em posies


contrrias em relao aos ativos;
representao para dois clientes a respeito da mesma questo
que esto em disputa legal entre si, como durante um divrcio ou dissoluo de parceria;
emisso de relatrio de assegurao para licenciador sobre royalties devidos sob acordo de licena quando, ao mesmo tempo,
assessora o licenciado na correo dos valores a serem pagos;
assessoria a cliente para investir em negcio em que, por exemplo, o cnjuge do contador externo tem interesse financeiro;
assessoria estratgica para cliente em sua posio competitiva
ao mesmo tempo em que tem joint venture ou interesse similar com
concorrente importante do cliente;
assessoria a cliente na aquisio de negcio que a firma tambm est interessada em adquirir;
assessoria a cliente na compra de produto ou servio ao mesmo tempo em que possui acordo de royalty ou comisso com um dos
potenciais vendedores daquele produto ou servio.
220.3 Quando identificar e avaliar os interesses e relacionamentos que podem criar conflito de interesses e executar salvaguardas,
quando necessrio, para eliminar ou reduzir qualquer ameaa ao cumprimento de princpios ticos a um nvel aceitvel, o contador externo
deve exercer julgamento profissional e levar em considerao se um
terceiro com experincia, conhecimento e bom senso, provavelmente
concluiria, ponderando todos os fatos e circunstncias especficas, que
o cumprimento aos princpios ticos no est comprometido.
220.4 Ao abordar conflitos de interesse, incluindo divulgar ou
compartilhar informaes dentro da firma ou rede e buscar orientao
de terceiros, o contador externo deve permanecer alerta ao princpio
tico da confidencialidade.
220.5 Se a ameaa criada por conflito de interesse no est em
nvel aceitvel, o contador externo deve aplicar salvaguardas para
elimin-la ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Se as salvaguardas no
podem reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, o contador externo deve
declinar da execuo, ou deve descontinuar os servios profissionais
que resultariam em conflito de interesse; ou deve encerrar relaciona270

mentos relevantes ou se desfazer de interesses pertinentes para eliminar ou reduzir a ameaa a um nvel aceitvel.
220.6 Antes de aceitar trabalho ou relao de negcios com novo
cliente, o contador externo deve tomar medidas razoveis para identificar circunstncias que possam criar conflitos de interesse, incluindo
a identificao:
da natureza de interesses relevantes e relacionamentos entre as
partes envolvidas; e
da natureza do servio e suas implicaes para partes relevantes.
A natureza dos servios, os interesses relevantes e relacionamentos podem mudar ao longo do curso do trabalho. Isto particularmente
verdadeiro quando o contador requisitado para conduzir uma disputa
em uma situao que pode se tornar litigiosa, mesmo que as partes
com as quais o contador se compromete podem no estar inicialmente
envolvidas em disputa. O contador externo deve permanecer alerta
para tais mudanas com o propsito de identificar circunstncias que
possam criar conflito de interesse.
220.7 Para o propsito de identificar interesses e relacionamentos
que possam criar conflito de interesse, ter um processo eficaz de identificao de conflitos ajuda o contador externo a identificar reais ou
potenciais conflitos de interesse antes de determinar se aceita o trabalho e ao longo do trabalho. Isso inclui questes identificadas por partes externas, por exemplo, clientes e potenciais clientes. Quanto mais
cedo um conflito potencial identificado, maior a probabilidade de o
contador ser capaz de executar salvaguardas, quando necessrio, para
eliminar a ameaa objetividade e quaisquer ameaas obedincia de
outros princpios ticos, ou reduzi-las a nveis aceitveis. O processo
para identificar reais ou potenciais conflitos de interesse depende de
fatores tais como:
a natureza dos servios profissionais prestados;
o tamanho da firma;
o tamanho e a natureza da base de clientes;
a estrutura da firma, por exemplo, o nmero e a localizao
geogrfica dos escritrios.

271

220.8 Se a firma parte de uma firma em rede, a identificao de


conflitos deve incluir quaisquer conflitos de interesse que o contador
externo tenha motivos para acreditar que existam ou possam advir
graas aos interesses e relacionamentos da firma em rede. Medidas
razoveis para identificar tais interesses e relacionamentos envolvendo
a firma em rede dependem de fatores como a natureza dos servios
profissionais prestados, os clientes servidos pela rede e a localizao
geogrfica de todas as partes relevantes.
220.9 Se um conflito de interesse identificado, o contador externo deve avaliar:
a importncia de interesses ou relacionamentos relevantes; e
a importncia das ameaas criadas pela execuo de servios
profissionais. Em geral, quanto mais direta a conexo entre o servio
profissional e a questo sobre a qual os interesses das partes esto em
conflito, mais significante ser a ameaa objetividade e obedincia
aos outros princpios ticos.
220.10 O contador externo deve aplicar salvaguardas, quando
necessrio, para eliminar as ameaas obedincia aos princpios ticos criadas pelo conflito de interesse, ou reduzi-las a um nvel aceitvel. Exemplos de salvaguardas incluem:
implementar mecanismos para prevenir divulgao no autorizada de informaes confidenciais na prestao de servios profissionais relacionados a uma questo particular para dois ou mais clientes cujos interesses a respeito daquela questo estejam em conflito.
Isso pode incluir:
usar equipes de trabalho separadas com polticas claras e
procedimentos sobre manuteno de confidencialidade;
criar reas separadas para funes especializadas dentro da
firma, o que pode agir como barreira para a passagem de informao confidencial de cliente de uma rea para outra dentro da firma;
estabelecer polticas e procedimentos para limitar o acesso
a arquivos de clientes, o uso de acordos de confidencialidade assinados por empregados e parceiros da firma e/ou separao fsica e
eletrnica de informao confidencial;
reviso regular da execuo das salvaguardas por profissional
snior que no esteja envolvido na prestao dos servios;
ter contador, que no esteja envolvido na prestao do servio
nem seja afetado de outra maneira pelo conflito, revisando o trabalho
272

efetuado para avaliar se os julgamentos e concluses-chave so apropriados;


consultar terceiros, como rgo profissional, assessoria jurdica ou outro contador.
220.11 Alm disso, geralmente necessrio comunicar a natureza do conflito de interesse e as salvaguardas relacionadas, se houver, a
clientes afetados pelo conflito e, quando as salvaguardas forem necessrias para reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, obter consentimento
para executar os servios profissionais. Comunicao e consentimento
podem tomar formas diferentes, por exemplo:
comunicao aos clientes de circunstncias onde o contador,
de acordo com a prtica comercial comum, no presta servios com
exclusividade para um cliente (por exemplo, em servio especfico de
setor especfico de mercado) para que estes forneam o seu
consentimento. Esta comunicao pode, por exemplo, ser includa nos
termos e condies profissionais contidos na carta de contratao dos
trabalhos;
comunicao especfica para clientes afetados pelas circunstncias do conflito em particular, incluindo uma apresentao detalhada da situao e explicao abrangente de quaisquer salvaguardas
planejadas e riscos envolvidos, suficiente para permitir que o cliente
tome uma deciso consciente a respeito da questo e fornea o seu
consentimento explcito;
em certas circunstncias, o consentimento pode ser implcito
pela conduta do cliente, onde o contador tem evidncias suficientes
para concluir que os clientes conhecem a circunstncia desde o incio
e aceitaram o conflito de interesse sem levantarem objeo existncia do conflito.
O contador externo deve determinar se a natureza e importncia
do conflito de interesses tal que comunicao especfica e consentimento explcito so necessrios. Para este propsito, o contador deve
exercer julgamento profissional ao pesar o resultado da avaliao das
circunstncias que criam conflito de interesses, incluindo as partes que
podem ser afetadas, a natureza das questes que podem surgir e o
potencial para aquela questo em particular se desenvolver de maneira
inesperada.

273

220.12 Onde o contador externo tiver solicitado consentimento


explcito de cliente e esse consentimento tiver sido recusado pelo cliente, o contador deve declinar do trabalho ou deve descontinuar servios profissionais que resultariam em conflito de interesse; ou deve
encerrar relacionamentos relevantes para eliminar a ameaa ou reduzila a um nvel aceitvel, de modo que o consentimento possa ser obtido, aps aplicar quaisquer salvaguardas adicionais, se necessrio.
220.13 Quando a comunicao verbal, ou o consentimento
verbal ou implcito, o contador externo encorajado a documentar a
natureza das circunstncias que do origem aos conflitos de interesse,
as salvaguardas aplicadas para reduzir as ameaas a um nvel aceitvel
e o consentimento obtido.
220.14 Em certas circunstncias, a comunicao especfica com o
propsito de obter consentimento explcito resultaria em quebra de
confidencialidade. Exemplos de tais circunstncias podem incluir:
assessorar um cliente em conexo com uma aquisio hostil
de outro cliente da firma;
conduzir uma investigao forense para um cliente em conexo com um ato sob suspeita de fraude onde a firma tem informao
confidencial obtida por meio da execuo de servios profissionais
para outro cliente que pode estar envolvido na fraude.
A firma no deve aceitar ou continuar o trabalho sob tais circunstncias a no ser que as seguintes condies sejam atingidas:
a firma no atua no papel de defensor para um cliente onde isto requeira que a firma assuma uma posio adversria contra o outro
cliente a respeito da mesma questo;
mecanismos especficos esto em vigor para prevenir divulgao de informao confidencial entre as equipes de trabalho servindo
dois clientes; e
a firma est convencida de que um terceiro com experincia,
conhecimento e bom senso, provavelmente concluiria, ponderando
todos os fatos e circunstncias especficos do momento, que apropriado para a firma aceitar ou continuar o trabalho porque uma restrio
na habilidade da firma de prestar o servio produziria um resultado
adverso desproporcional para os clientes e outros terceiros pertinentes.
O contador externo deve documentar a natureza das circunstncias, incluindo o papel que o contador deve empreender, os mecanis274

mos especficos em vigor para prevenir divulgao de informao


entre as equipes de trabalho que servem aos dois clientes e a
justificativa para a concluso de que adequado aceitar o trabalho.
Seo 230 Segunda opinio
230.1 Situaes em que o contador externo solicitado a fornecer
uma segunda opinio sobre a aplicao de normas ou princpios contbeis, de auditoria, de apresentao de relatrios ou outros a circunstncias ou transaes especficas por ou em nome de empresa ou entidade que no cliente existente podem criar ameaas ao cumprimento
dos princpios ticos. Por exemplo, pode haver ameaa competncia
profissional e ao devido zelo em circunstncias em que a segunda
opinio no for baseada no mesmo conjunto de fatos disponibilizados
ao contador externo que forneceu a primeira opinio ou for baseada
em evidncia inadequada. A existncia e a importncia de qualquer
ameaa dependem das circunstncias da solicitao e de todos os outros fatos e premissas disponveis relevantes para a emisso de julgamento profissional.
230.2 Quando solicitado a fornecer essa segunda opinio, o contador externo deve avaliar a importncia de quaisquer ameaas e aplicar salvaguardas quando necessrio para elimin-las ou reduzi-las a
um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas incluem solicitar
permisso ao cliente de contatar o contador externo que forneceu a
primeira opinio, descrevendo nas comunicaes com o cliente as
limitaes de qualquer opinio, e fornecendo cpia da opinio ao contador externo que forneceu a primeira opinio.
230.3 Se a empresa ou a entidade que est solicitando a opinio
no permitir a comunicao com o contador externo que forneceu a
primeira opinio, o contador externo no deve fornecer a opinio solicitada.
Seo 240 Honorrios e outros tipos de remunerao
240.1 Ao entrar em negociao sobre servios profissionais, o contador externo pode cotar qual honorrio considerado adequado. O fato
de que um contador pode cotar um honorrio mais baixo do que outro
no propriamente antitico. Contudo, pode haver ameaas ao cumpri275

mento dos princpios ticos decorrentes do nvel de honorrios cotados.


Por exemplo, uma ameaa de interesse prprio competncia profissional e ao devido zelo criada se os honorrios cotados forem to baixos
que possa ser difcil executar o trabalho de acordo com as normas profissionais e tcnicas aplicveis pelo referido preo.
240.2 A existncia e a importncia de quaisquer ameaas criadas
dependem de fatores como o nvel de honorrios cotados e os servios
aos quais os honorrios so aplicveis. A importncia de qualquer
ameaa deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando
necessrio para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel.
Exemplos dessas salvaguardas incluem:
informar o cliente sobre os termos do trabalho e, especificamente, sobre a base em que os honorrios so cobrados e quais servios so cobertos pelos honorrios cotados;
definir tempo apropriado e pessoal qualificado para a tarefa.
240.3 Honorrios contingentes so amplamente utilizados para
certos tipos de trabalhos que no so de assegurao (ver NBCs PA
290 e 291). Entretanto, eles podem criar ameaas ao cumprimento dos
princpios ticos em determinadas circunstncias. Eles podem criar
ameaa de interesse prprio objetividade. A existncia e a importncia dessas ameaas dependem de fatores que incluem:
a natureza do trabalho;
o intervalo de honorrios possveis;
a base para determinao dos honorrios;
se o resultado da transao ser revisado por terceiro independente.
240.4 A importncia de qualquer ameaa deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessrio para elimin-las ou reduzi-las a um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
contrato antecipado por escrito com o cliente sobre a base de
remunerao;
divulgao para os usurios previstos sobre o trabalho executado pelo contador externo e sobre a base de remunerao;
polticas e procedimentos de controle de qualidade;
reviso do trabalho executado pelo contador externo por terceiro independente.

276

240.5 Em determinadas circunstncias, o contador externo pode receber honorrios ou comisso pela indicao de cliente. Por exemplo,
quando o contador externo no prestar o servio especfico solicitado, ele
pode receber honorrios por indicar o seu cliente a outro contador externo
ou a outro especialista. O contador externo pode receber comisso de
terceiro (por exemplo, fornecedor de software) em relao venda de
produtos ou servios a um cliente. A aceitao desses honorrios ou dessas comisses por indicao cria ameaa de interesse prprio objetividade e competncia profissional e ao devido zelo.
240.6 O contador externo que pretende prestar servios tambm
pode oferecer honorrios por conta da indicao de cliente quando,
por exemplo, o cliente continuar sendo cliente de outro contador externo, mas necessitar de servios de especialistas no oferecidos pelo
atual contador. O pagamento desses honorrios por indicao tambm
cria ameaa de interesse prprio objetividade e competncia profissional e ao devido zelo.
240.7 A importncia de qualquer ameaa deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas quando necessrio para eliminar a
ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
comunicar o cliente de quaisquer acordos de pagamento de
honorrios por indicao a outro contador pelo trabalho indicado;
comunicar o cliente de quaisquer acordos de recebimento de
honorrios por indicao por encaminhar o cliente a outro contador
externo;
obter concordncia antecipada do cliente para acordos de comisso em relao venda de produtos ou servios ao cliente por terceiro.
240.8 O contador externo pode comprar toda ou parte de outra
firma com base em pagamentos que sero feitos aos proprietrios anteriores da firma ou a seus herdeiros ou esplios. Esses pagamentos
no so considerados comisses ou honorrios por indicao para fins
dos itens 240.5 a 240.7.
Seo 250 Divulgao comercial de servios profissionais
250.1 Quando o contador externo procurar novo trabalho por
meio de propaganda ou outras formas de marketing, pode haver ameaa ao cumprimento dos princpios ticos. Por exemplo, ameaa de
277

interesse prprio ao cumprimento do princpio de comportamento


profissional criada se os servios, as realizaes ou os produtos forem promovidos de forma inconsistente com esse princpio.
250.2 O contador externo no deve desprestigiar a profisso ao
fazer o marketing dos servios profissionais. Os contadores externos
devem ser honestos e verdadeiros e no:
(a) fazer declaraes exageradas sobre os servios oferecidos, as
qualificaes que tm ou a experincia obtida; ou
(b) fazer referncias depreciativas ou comparaes infundadas
com o trabalho de outro profissional.
Se o contador externo estiver em dvida sobre se uma forma proposta de propaganda ou marketing , ou no, apropriada, o contador
externo deve consultar o Conselho Regional de Contabilidade, a que
estiver jurisdicionado.
Seo 260 Presentes e afins
260.1 O cliente pode oferecer presentes e afins ao contador externo, ou a familiar imediato ou prximo. Essa oferta pode criar ameaas
ao cumprimento dos princpios ticos. Por exemplo, pode ser criada
ameaa de interesse prprio ou ameaa de familiaridade objetividade
se o presente de cliente for aceito pelo contador externo. Pode surgir
ameaa de intimidao objetividade como resultado da possibilidade
de essas ofertas serem divulgadas.
260.2 A existncia e a importncia de qualquer ameaa dependem da natureza, do valor e da inteno da oferta. Quando presentes
ou afins forem oferecidos de forma que um terceiro com experincia,
conhecimento e bom senso, ponderando todos os fatos e circunstncias especficas, consideraria serem insignificantes ou sem importncia, o contador externo pode concluir que a oferta est sendo feita no
curso normal do negcio sem a inteno especfica de influenciar a
tomada de decises ou obter informaes. Nesses casos, o contador
externo pode geralmente concluir que no h nenhuma ameaa significativa ao cumprimento dos princpios ticos.
260.3 O contador externo deve avaliar a importncia de quaisquer
ameaas e aplicar salvaguardas quando necessrio para elimin-las ou
reduzi-las a um nvel aceitvel. Quando as ameaas no podem ser
278

eliminadas ou reduzidas a um nvel aceitvel mediante a aplicao de


salvaguardas, o contador externo no deve aceitar essa oferta.
.
Seo 270 Custdia de ativos de clientes
270.1 O contador externo no deve assumir a custdia de numerrios ou outros ativos de clientes a menos que permitido por lei e, em
caso positivo, de acordo com quaisquer obrigaes legais adicionais
impostas ao contador externo que detm esses ativos.
270.2 A deteno de ativos do cliente cria ameaas ao cumprimento dos princpios ticos; por exemplo, h ameaa de interesse prprio ao comportamento profissional e possivelmente ameaa de interesse prprio objetividade decorrente da deteno de ativos do cliente. Portanto, o contador externo, para quem confiado dinheiro (ou
outros ativos) que pertence a outros, deve:
(a) manter esses ativos separadamente de ativos pessoais ou da
firma;
(b) usar esses ativos somente com a finalidade para a qual forem
destinados;
(c) estar pronto a qualquer tempo para prestar contas sobre esses
ativos e sobre qualquer receita, dividendos ou ganhos gerados a quaisquer pessoas com direito a essa prestao de contas; e
(d) cumprir todas as leis e os regulamentos relevantes para a deteno e contabilizao desses ativos.
270.3 Como parte dos procedimentos de aceitao de cliente e de
trabalho para servios que podem envolver a deteno de ativos de
clientes, o contador externo deve fazer indagaes apropriadas sobre a
origem desses ativos e considerar as obrigaes legais e regulatrias.
Por exemplo, se os ativos fossem derivados de atividades ilegais, como lavagem de dinheiro, seria criada ameaa ao cumprimento dos
princpios ticos. Nessas situaes, o contador externo pode considerar buscar assessoria jurdica.
Seo 280 Objetividade em todos os servios
280.1 O contador externo deve avaliar ao prestar qualquer servio
profissional se existem ameaas ao cumprimento do princpio tico de
objetividade resultante de interesses em cliente ou seus conselheiros,
279

diretores ou empregados, ou de relacionamentos com eles. Por exemplo,


ameaa de familiaridade ao princpio de objetividade pode ser criada por
relacionamento familiar ou pessoal ou comercial prximo.
280.2 O contador externo que prestar servio de assegurao deve ser independente do cliente de assegurao. necessria independncia de pensamento e na aparncia para permitir que o contador
externo expresse sua concluso e seja reconhecido por express-la de
forma imparcial, sem conflito de interesse ou influncia indevida de
outros. As NBCs PA 290 e 291 fornecem orientao especfica sobre
requisitos de independncia para contadores que atuam na prtica da
auditoria independente na execuo de trabalhos de assegurao.
280.3 A existncia de ameaas de objetividade na prestao de
qualquer servio profissional depende das circunstncias especficas
do trabalho e da natureza do trabalho que o contador externo est executando.
280.4 O contador externo deve avaliar a importncia de quaisquer
ameaas e aplicar salvaguardas quando necessrio para elimin-las ou
reduzi-las a um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
retirar-se da equipe de trabalho;
procedimentos de superviso;
trmino da relao financeira ou comercial que est gerando a
ameaa;
discusso do assunto com nveis superiores da administrao
na firma;
discusso do assunto com os responsveis pela governana do
cliente.
Se as salvaguardas no puderem eliminar ou reduzir a ameaa a
um nvel aceitvel, o contador externo deve recusar ou rescindir o
respectivo contrato de trabalho.
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 24 de janeiro de 2014.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente
(1) Publicada no DOU, de 25-03-2014.

280

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE


NBC PG 300, de 24 de janeiro de 2014 (1)
Dispe sobre a NBC PG 300 Contadores
Empregados (Contadores Internos).

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
aos padres internacionais e que a IFAC autorizou, no Brasil, a traduo
e a publicao de suas normas pelo CFC e IBRACON, outorgando os
direitos de realizar traduo, publicao e distribuio das normas internacionais, no exerccio de suas atribuies legais e regimentais e com
fundamento no disposto na alnea f do art. 6 do Decreto-Lei n.
9.295-46, alterado pela Lei n. 12.249-10, faz saber que foi aprovada em
seu Plenrio a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com as Sees 300, 310, 320, 330, 340 e 350 da Parte
C do Cdigo de tica da IFAC:
NBC PG 300 CONTADORES EMPREGADOS
(CONTADORES INTERNOS)
Esta Norma tem por base as Sees 300, 310, 320, 330, 340 e
350 da Parte C do Cdigo de tica da IFAC.
Sumrio
Seo 300 Introduo
Seo 310 Conflitos de interesse
Seo 320 Elaborao e comunicao de informaes
Seo 330 Atuao com competncia suficiente
Seo 340 Interesses financeiros, remunerao e incentivos associados aos
relatrios financeiros e tomada de deciso
Seo 350 Induzimentos

Item
300.1 300.15
310.1 310.11
320.1 320.7
330.1 330.4
340.1 340.4
350.1 350.8

Seo 300 Introduo


300.1 Esta Norma descreve como a estrutura conceitual contida
na NBC PG 100 se aplica a determinadas situaes para contadores
que so empregados ou contratados (contadores internos). Esta Norma
no descreve todas as circunstncias e relacionamentos que podem ser
281

encontradas pelo contador interno que criam ou podem criar ameaas


ao cumprimento dos princpios ticos. Portanto, o contador interno
deve ficar atento a essas circunstncias e relacionamentos. Esta Norma
se aplica tambm aos Tcnicos em Contabilidade.
Contador interno o contador empregado ou contratado na funo executiva (elaborao da contabilidade da entidade) ou no executiva, em reas como comrcio, indstria, servios, setor pblico, educao, setor sem fins lucrativos, rgos reguladores ou rgos profissionais, ou contador contratado por essas entidades.
300.2 Investidores, credores, empregadores e outros setores da
comunidade, bem como governos e o pblico em geral, todos podem
confiar no trabalho do contador interno. O contador interno pode ser o
nico responsvel ou responsvel em conjunto pela elaborao e divulgao de informaes financeiras e outras informaes, nas quais
tanto as organizaes contratantes quanto terceiros podem confiar.
Eles podem ser responsveis, tambm, por proporcionar uma administrao financeira eficaz e consultoria competente sobre diversos assuntos relacionados com negcios.
300.3 O contador interno pode ser empregado assalariado, scio,
conselheiro (executivo ou no executivo), scio-diretor, voluntrio ou
algum que trabalha para uma ou mais organizaes contratantes. A
forma legal do relacionamento com a organizao empregadora, se
houver, no tem qualquer relao com as responsabilidades ticas do
contador.
300.4 O contador interno tem a responsabilidade de apoiar os
objetivos legtimos da organizao que o contratou. Esta Norma no
tem o intuito de impedir o contador interno de cumprir adequadamente
sua responsabilidade, mas trata de circunstncias em que o cumprimento dos princpios ticos pode estar comprometido.
300.5 O contador interno pode ocupar alto cargo dentro da organizao. Quanto mais alto o cargo, maior a capacidade e a oportunidade de influenciar eventos, prticas e atitudes. Espera-se, portanto,
que o contador incentive uma cultura baseada na tica na organizao
empregadora que enfatize a importncia que a alta administrao deposita no comportamento tico.

282

300.6 O contador interno no deve envolver-se em qualquer negcio, ocupao ou atividade que prejudique ou possa prejudicar a
integridade, a objetividade ou a boa reputao da profisso, sendo
consequentemente incompatvel com os princpios ticos.
300.7 O cumprimento dos princpios ticos pode potencialmente
ser ameaado por ampla gama de circunstncias e relacionamentos. As
ameaas se enquadram em uma ou mais das categorias a seguir:
(a) interesse prprio;
(b) autorreviso;
(c) defesa de interesse da organizao empregadora;
(d) familiaridade; e
(e) intimidao.
Essas ameaas so discutidas adicionalmente na NBC PG 100.
300.8 Exemplos de circunstncias que podem criar ameaas de
interesse prprio para o contador interno incluem:
deter interesse financeiro na organizao empregadora ou receber emprstimo ou garantia da organizao empregadora;
participar de acordos de remunerao de incentivos oferecidos
pela organizao empregadora;
uso pessoal inadequado de bens corporativos;
preocupao com a manuteno do emprego ou do contrato de
prestao de servios;
presso comercial externa organizao empregadora.
300.9 Um exemplo de circunstncia que cria ameaa de autorreviso para o contador interno definir o tratamento contbil apropriado para uma combinao de negcios aps conduzir o estudo de viabilidade que fundamentou a deciso de aquisio.
300.10 Ao apoiar as metas e os objetivos legtimos de suas organizaes contratantes, os contadores internos podem promover a posio da organizao, desde que quaisquer declaraes feitas no sejam
falsas nem enganosas. Essas aes geralmente no criariam ameaa de
defesa de interesse da organizao empregadora.
300.11 Exemplos de circunstncias que podem criar ameaas de
familiaridade para o contador interno incluem:
283

ser responsvel pelos relatrios financeiros da organizao empregadora quando familiar imediato ou prximo contratado pela entidade
tomar decises que afetam os relatrios financeiros da entidade;
longa associao com contatos de negcios que influenciam
decises de negcios; e
aceitar presente ou tratamento preferencial, a menos que o valor seja insignificante e sem importncia.
300.12 Exemplos de circunstncias que podem criar ameaas de
intimidao para o contador interno incluem:
ameaa de demisso ou substituio do contador interno ou
familiar prximo ou imediato por desacordo sobre a aplicao de princpio contbil ou sobre a maneira que as informaes financeiras devem ser divulgadas;
pessoa influente que tenta influenciar o processo de tomada de
deciso, por exemplo, com relao concesso de contratos ou aplicao de princpio contbil.
300.13 Salvaguardas que podem eliminar ou reduzir ameaas a
um nvel aceitvel se enquadram em duas categorias:
(a) salvaguardas criadas pela profisso, pela legislao ou por
regulamento; e
(b) salvaguardas no ambiente de trabalho.
Exemplos de salvaguardas criadas pela profisso, pela legislao
ou por regulamento esto detalhados no item 100.14 da NBC PG 100.
300.14 Salvaguardas no ambiente de trabalho incluem:
sistemas de superviso corporativa ou outra estrutura de superviso da organizao empregadora;
programas de tica e conduta da organizao empregadora;
procedimentos de recrutamento na organizao empregadora
que enfatizam a importncia de utilizar pessoal competente altamente
qualificado;
slidos controles internos;
processos disciplinares apropriados;
liderana que enfatiza a importncia do comportamento tico
e a expectativa de que os empregados atuaro de maneira tica;
polticas e procedimentos para implementar e monitorar a qualidade do desempenho dos empregados;
284

comunicao tempestiva das polticas e procedimentos da organizao empregadora, incluindo quaisquer mudanas, a todos os
empregados e treinamento e educao adequados dessas polticas e
procedimentos;
polticas e procedimentos para autorizar e encorajar os empregados para comunicar aos nveis superiores dentro da organizao
empregadora quaisquer assuntos ticos que lhes dizem respeito sem
medo de represlia; e
consulta a outro contador competente.
300.15 Quando o contador interno acreditar que o comportamento ou aes antiticas de outros continuaro ocorrendo dentro da organizao empregadora, o contador interno pode procurar assessoria
jurdica. Em situaes extremas em que todas as salvaguardas disponveis forem esgotadas e no seja possvel reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, o contador interno pode concluir que apropriado desligar-se da organizao empregadora.
Seo 310 Conflitos de interesse
310.1 O contador interno pode defrontar-se com um conflito de
interesse quando empreender uma atividade profissional. Um conflito
de interesse cria uma ameaa objetividade e pode ameaar outros
princpios ticos. Tais ameaas podem ser criadas quando:
o contador realiza uma atividade profissional relacionada a
uma questo em particular para duas ou mais partes cujos interesses a
respeito daquela questo esto em conflito; ou
os interesses do contador a respeito da questo em particular e
os interesses da parte para quem o contador realiza atividades profissionais relacionadas questo esto em conflito.
Uma parte pode incluir organizao empregadora, vendedor, cliente, credor, acionista ou outra parte.
O contador no deve permitir que um conflito de interesse comprometa seu julgamento profissional ou de negcio.
310.2 Exemplos de situaes em que conflitos de interesses podem surgir incluem:
atuar na posio de gerncia ou governana para duas organizaes empregadoras e adquirir informao confidencial de organiza285

o empregadora que poderia ser usada pelo contador para vantagem


ou desvantagem de outra organizao empregadora;
exercer atividade profissional para cada uma de duas partes
em uma sociedade empregando o contador para ajud-las a dissolver a
sociedade;
preparar informao financeira para certos membros da administrao da entidade que emprega o contador que estejam buscando
empreender a aquisio da firma;
ser responsvel por selecionar fornecedor para a organizao
empregadora do contador quando parente imediato do contador puder
se beneficiar financeiramente da transao;
atuar na governana de organizao empregadora que est aprovando certos investimentos para a companhia onde esses investimentos especficos aumentaro o valor da carteira pessoal de investimento do contador ou parente direto.
310.3 Quando identificar e avaliar interesses e relacionamentos
que podem gerar conflito de interesse, e implementar salvaguardas,
quando necessrio, para eliminar ou reduzir qualquer ameaa ao cumprimento dos princpios ticos a um nvel aceitvel, o contador interno
deve exercer seu julgamento profissional e estar alerta a todos os interesses e relacionamentos que um terceiro com experincia, conhecimento e bom senso, provavelmente concluiria, ponderando todos os
fatos e circunstncias especficas no momento, que poderia comprometer os princpios ticos.
310.4 Ao abordar um conflito de interesse, o contador interno
encorajado a buscar orientao dentro da organizao empregadora ou
de outros, tais como rgo profissional, assessoria jurdica ou outro
contador. Quando fizer divulgaes ou compartilhar informaes
dentro da organizao empregadora, o contador deve se manter alerta
ao princpio tico da confidencialidade.
310.5 Se a ameaa criada por conflito de interesse no est em
nvel aceitvel, o contador interno deve aplicar salvaguardas para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Se as salvaguardas
no puderem reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, o contador deve
declinar de executar ou descontinuar a atividade profissional que resultaria em conflito de interesse; ou deve encerrar os relacionamentos
286

relevantes ou desfazer-se de interesses pertinentes para eliminar a


ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel.
310.6 Ao identificar se um conflito de interesse existe ou pode
ser criado, o contador interno deve tomar medidas razoveis para determinar:
a natureza dos relacionamentos e interesses relevantes entre as
partes envolvidas; e
a natureza da atividade e sua implicao para partes relevantes.
A natureza das atividades e os interesses e as relaes relevantes
podem mudar ao longo do tempo. O contador deve permanecer alerta
a tais mudanas com o propsito de identificar circunstncias que
possam gerar conflito de interesse.
310.7 Se o conflito de interesse identificado, o contador interno deve avaliar:
a importncia de relacionamentos e interesses relevantes; e
a importncia das ameaas geradas ao empreender a atividade
ou atividades profissionais. Em geral, quanto mais direta a conexo
entre a atividade profissional e a questo nas quais as partes interessadas esto em conflito, mais significativa ser a ameaa objetividade
e obedincia aos demais princpios ticos.
310.8 O contador interno deve aplicar salvaguardas, quando necessrio, para eliminar ameaas observncia dos princpios ticos
criadas pelo conflito de interesse, ou reduzi-las a um nvel aceitvel.
Dependendo das circunstncias que geram o conflito de interesse, a
aplicao de uma ou mais das seguintes salvaguardas pode ser apropriada:
reestruturar ou segregar certas responsabilidades e deveres;
obter superviso adequada, por exemplo, agindo sob a superviso de diretor executivo ou no;
retirar-se do processo de deciso relacionado matria que gera o conflito de interesse;
consultar terceiros, tais como rgo profissional, assessoria jurdica ou outro contador.

287

310.9 Alm disso, geralmente necessrio comunicar a natureza


do conflito s partes pertinentes, incluindo aos nveis apropriados
dentro da organizao empregadora e, quando salvaguardas forem
aplicadas para reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, obter seu consentimento para o contador interno. Em certas circunstncias, o consentimento pode ser implcito pela conduta de terceiro, onde o contador tem evidncia suficiente para concluir que as partes conhecem as
circunstncias desde o incio e aceitaram o conflito de interesse sem
levantarem objeo existncia do conflito.
310.10 Quando a comunicao verbal, ou o consentimento
verbal ou implcito, o contador interno encorajado a documentar a
natureza das circunstncias que geram o conflito de interesse, as salvaguardas aplicadas para reduzir as ameaas a um nvel aceitvel e o
consentimento obtido.
310.11 O contador interno pode encontrar outras ameaas ao cumprimento dos princpios ticos. Isto pode ocorrer, por exemplo, quando
preparar ou reportar informao financeira, como resultado de presso
indevida de outros dentro da organizao empregadora ou relacionamentos financeiros, de negcios ou pessoais que parentes prximos ou
diretos do contador tm com a organizao empregadora. Orientao
para administrar tais ameaas est contida nas Sees 320 e 340.
Seo 320 Elaborao e comunicao de informaes
320.1 Os contadores internos esto frequentemente envolvidos
na elaborao e comunicao de informaes que podem ser divulgadas ou usadas por outras pessoas dentro ou fora da organizao empregadora. Essas informaes podem incluir informaes financeiras
ou administrativas, por exemplo, previses e oramentos, demonstraes contbeis, discusso e anlise da administrao, e carta de representao da administrao fornecida aos auditores durante a auditoria
das demonstraes contbeis da entidade. O contador interno deve
elaborar ou apresentar essas informaes adequadamente, de maneira
honesta e de acordo com as normas tcnicas e profissionais de modo
que as informaes sejam entendidas em seu contexto.
320.2 O contador interno com responsabilidade pela elaborao
ou aprovao das demonstraes contbeis para fins gerais da organi288

zao empregadora deve estar seguro de que essas demonstraes


contbeis esto apresentadas de acordo com as normas de contabilidade aplicveis.
320.3 O contador interno deve tomar as providncias adequadas
para manter as informaes pelas quais ele responsvel de forma que:
(a) descrevam claramente a verdadeira natureza das transaes
comerciais, dos ativos ou dos passivos;
(b) classifiquem e registrem as informaes tempestiva e adequadamente; e
(c) representem os fatos de maneira precisa e completa em todos
os aspectos relevantes.
320.4 Ameaas ao cumprimento dos princpios ticos, por exemplo, ameaas de interesse prprio ou intimidao integridade,
objetividade ou competncia profissional e devido zelo, so geradas
quando o contador interno pressionado (seja externamente ou pela
possibilidade de ganho pessoal) a elaborar ou reportar informao de
maneira enganosa ou associar-se a informaes enganosas por meio
de aes de outros.
320.5 A importncia de tais ameaas depende de fatores tais
como a fonte da presso e a cultura corporativa dentro da organizao
empregadora. O contador interno deve estar alerta ao princpio da
integridade, que impe uma obrigao a todos os contadores de serem
diretos e honestos em todas as relaes profissionais e de negcios.
Quando as ameaas surgem de acordos de remunerao e incentivo, a
orientao na Seo 340 pertinente.
320.6 A importncia das ameaas deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas, quando necessrio, para elimin-las ou reduzi-las a um nvel aceitvel. Essas salvaguardas incluem consulta a
superiores dentro da organizao empregadora, com o comit de auditoria ou com os responsveis pela governana da organizao ou com
o rgo profissional pertinente.
320.7 Quando no for possvel reduzir a ameaa a um nvel aceitvel, o contador interno deve recusar associar-se ou permanecer
associado s informaes que ele considera enganosas. O contador
interno pode ter sido associado s informaes enganosas sem saber.
289

Ao tomar conhecimento do fato, o contador interno deve tomar providncias para desassoci-lo dessas informaes. Ao avaliar se h exigncia de comunicao das circunstncias fora da organizao, o contador interno pode procurar assessoria jurdica. Alm disso, o contador
interno pode considerar a possibilidade de demitir-se.
Seo 330 Atuao com competncia suficiente
330.1 O princpio tico de competncia profissional e devido zelo requer que o contador interno somente assuma tarefas importantes
para as quais o contador tem, ou pode obter, treinamento ou experincia especficos suficientes. O contador interno no deve enganar intencionalmente o contratante sobre o nvel de especializao ou experincia que ele tem, nem deve deixar de buscar consultoria e assessoria de especialista quando necessrio.
330.2 As circunstncias que criam ameaa ao contador interno
que executa as tarefas com o nvel apropriado de competncia profissional e o devido zelo incluem:
tempo insuficiente para executar ou concluir adequadamente
as tarefas pertinentes;
informaes incompletas, restritas ou inadequadas para executar as tarefas adequadamente;
experincia, treinamento e/ou educao insuficientes; e
recursos inadequados para a devida execuo das tarefas.
330.3 A importncia da ameaa depende de fatores como at
que ponto o contador interno est trabalhando com outras pessoas, a
experincia relativa no negcio e o nvel de superviso/reviso aplicada ao trabalho. A importncia da ameaa deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas, quando necessrio, para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Exemplos dessas salvaguardas
incluem:
obter consultoria ou treinamento adicional;
assegurar que haja tempo adequado disponvel para executar
as tarefas pertinentes;
obter auxlio de algum com a especializao necessria; e
consultar, sempre que apropriado:
o superiores dentro da organizao empregadora;
290

o especialistas independentes; ou
o rgo profissional competente.
330.4 Quando as ameaas no puderem ser eliminadas ou reduzidas a um nvel aceitvel, o contador interno deve avaliar se deve
recusar-se a executar as tarefas em questo. Se o contador interno
avaliar que a recusa apropriada, as devidas razes devem ser claramente informadas.
Seo 340 Interesses financeiros, remunerao e
incentivos associados aos relatrios financeiros
e tomada de deciso
340.1 Os contadores internos podem ter interesses financeiros,
incluindo aqueles provenientes de acordos de remunerao ou incentivos, ou podem estar a par de interesses financeiros de familiares imediatos ou prximos que, em determinadas circunstncias, podem criar
ameaas ao cumprimento dos princpios ticos. Por exemplo, podem
ser criadas ameaas de interesse prprio objetividade ou confidencialidade pela existncia de motivao e da oportunidade de manipular
informaes privilegiadas para obter ganhos financeiros. Exemplos de
circunstncias que podem criar ameaas de interesse prprio incluem
situaes em que o contador interno ou familiar imediato ou prximo:
detiver interesse financeiro direto ou indireto na organizao
empregadora e o valor desse interesse financeiro poderia ser diretamente afetado por decises tomadas pelo contador interno;
for elegvel a um bnus vinculado a lucros e o valor desse bnus poderia ser diretamente afetado por decises tomadas pelo contador interno;
detiver, direta ou indiretamente, direitos de bonificao diferidos ou opes de aes na organizao empregadora e o valor delas
poderia ser diretamente afetado por decises tomadas pelo contador
interno;
participar de outra maneira de acordos de remunerao que
fornecem incentivos para alcanar metas de desempenho ou apoiar
esforos para maximizar o valor das aes da organizao empregadora, por exemplo, por meio de participao em planos de incentivo de
longo prazo que so ligados ao cumprimento de certas condies de
desempenho.
291

340.2 Ameaas de interesse prprio geradas por acordos de remunerao ou incentivos podem ser agravadas por presso de superiores ou colegas da organizao empregadora que participam dos mesmos
acordos. Por exemplo, tais acordos muitas vezes permitem que os participantes recebam aes da organizao empregadora a pouco ou nenhum custo ao empregado, desde que certos critrios de desempenho
sejam cumpridos. Em alguns casos, o valor das aes premiadas pode
ser significativamente maior do que a base salarial do contador interno.
340.3 O contador interno no deve manipular informao ou usar
informao confidencial para ganho pessoal ou para ganho financeiro
de outros. Quanto mais snior for a posio que o contador interno tem,
maior a habilidade e a oportunidade de influenciar relatrios financeiros
e tomadas de deciso, e maior a presso que pode haver de superiores e
colegas para manipular informao. Em tais situaes, o contador interno deve estar particularmente alerta ao princpio de integridade, que
impe uma obrigao a todos os contadores de serem diretos e honestos
em todas as relaes profissionais e de negcios.
340.4 A importncia de qualquer ameaa gerada por interesses
financeiros deve ser avaliada e salvaguardas devem ser aplicadas,
quando necessrio, para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel
aceitvel. Ao avaliar a importncia de qualquer ameaa e, quando
necessrio, avaliar as salvaguardas apropriadas a serem aplicadas para
eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel, o contador interno deve avaliar a natureza do interesse financeiro. Isso inclui avaliar a
importncia do interesse financeiro. O que constitui interesse financeiro significativo depender de circunstncias pessoais. Exemplos dessas salvaguardas incluem:
polticas e procedimentos para o comit independente da administrao avaliar o nvel ou a forma de remunerao da alta administrao;
comunicao de todos os interesses pertinentes, e de quaisquer
planos de exerccio de direitos ou de negociar aes pertinentes para
os responsveis pela governana da organizao empregadora, de
acordo com quaisquer polticas internas;
consulta, quando adequada, com superiores dentro da organizao empregadora;

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consulta, quando apropriada, com os responsveis pela governana da organizao empregadora ou com rgos profissionais pertinentes;
procedimentos de auditoria interna e externa; e
educao atualizada sobre assuntos de tica e sobre restries
legais e outros regulamentos sobre possvel utilizao de informaes
privilegiadas.
Seo 350 Induzimentos
Receber ofertas
350.1 O contador interno ou familiar imediato ou prximo pode
receber oferta com o objetivo de induzimento. Os induzimentos podem assumir vrias formas, incluindo presentes e afins, tratamento
preferencial, e apelos imprprios amizade ou lealdade.
350.2 Ofertas com o objetivo de induzimento podem criar ameaas ao cumprimento dos princpios ticos. Quando o contador interno
ou familiar imediato ou prximo receber oferta com o objetivo de
induzimento, a situao deve ser avaliada. So criadas ameaas de
interesse prprio objetividade ou confidencialidade quando se tentar, mediante induzimento, influenciar indevidamente as aes ou
decises, incentivar comportamento ilegal ou desonesto ou obter informaes confidenciais. So criadas ameaas de intimidao objetividade ou confidencialidade quando esse induzimento for aceito e
for seguido por ameaas de tornar pblica a oferta e prejudicar a reputao do contador interno ou de familiar imediato ou prximo.
350.3 A existncia e a importncia de quaisquer ameaas dependem da natureza, do valor e da inteno da oferta. Se um terceiro
com experincia, conhecimento e bom senso consideraria, ponderando
todos os fatos e as circunstncias especficas, que o induzimento
insignificante e no tem inteno de incentivar comportamento antitico, o contador interno pode concluir que a oferta feita no curso
normal do negcio e pode geralmente concluir que no h nenhuma
ameaa significativa ao cumprimento dos princpios ticos.
350.4 A importncia de quaisquer ameaas deve ser avaliada e
salvaguardas devem ser aplicadas, quando necessrio, para eliminar as
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ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel. Quando as ameaas no


puderem ser eliminadas ou reduzidas a um nvel aceitvel mediante a
aplicao de salvaguardas, o contador interno no deve aceitar ser
induzido. Considerando que as ameaas reais ou aparentes ao cumprimento dos princpios ticos no surgem simplesmente da aceitao
do induzimento, mas, algumas vezes, simplesmente do fato de a oferta
ter sido feita, devem ser adotadas salvaguardas adicionais. O contador
interno deve avaliar quaisquer ameaas criadas por essas ofertas e
avaliar se devem ser tomadas uma ou mais das seguintes medidas:
(a) informar imediatamente os nveis superiores da administrao ou os responsveis pela governana da organizao empregadora
quando essas ofertas forem feitas;
(b) informar terceiros sobre a oferta por exemplo, rgo profissional ou empregador da pessoa que fez a oferta; entretanto, o contador interno pode procurar assessoria jurdica antes de tomar essa
providncia;
(c) avisar familiares imediatos ou prximos sobre ameaas e
salvaguardas relevantes quando eles ocuparem cargos que, potencialmente, podem resultar em ofertas de incentivos, por exemplo, em decorrncia de sua situao de contratao; e
(d) informar os nveis superiores da administrao ou os responsveis pela governana da organizao empregadora quando familiares imediatos ou prximos forem contratados por concorrentes ou
fornecedores em potencial dessa organizao.
Fazer ofertas
350.5 O contador interno pode estar em situao em que se espera ou de outra forma se pressiona o contador a oferecer induzimentos para influenciar o julgamento ou o processo de tomada de deciso
de pessoa ou organizao ou para obter informaes confidenciais.
350.6 Essa presso pode vir de dentro da organizao empregadora, por exemplo, de colega ou superior. Ela pode vir, tambm, de
pessoa externa ou organizao sugerindo aes ou decises de negcios que sejam vantajosas para a organizao empregadora, possivelmente influenciando o contador interno indevidamente.
350.7 O contador interno no deve oferecer induzimento para
influenciar indevidamente o julgamento profissional de terceiro.

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350.8 Quando a presso para que seja oferecido induzimento antitico vem de dentro da organizao empregadora, o contador interno
deve seguir os princpios e a orientao referentes soluo de conflitos ticos especificados na NBC PG 100.
Esta Norma entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, 24 de janeiro de 2014.
Jos Martonio Alves Coelho Presidente

(1) Publicada no DOU, de 25-03-2014.

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