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Departamento de Desenvolvimento Profissional

CONTABILIDADE SOCIETRIA
AVANADA

Prof Adriana Valente

e-mail: adrianatvalente@hotmail.com

Rio de Janeiro, 1 semestre de 2015.

Rua 1 de Maro, 33 Centro Rio de Janeiro/RJ Cep: 20.010-000


Telefone: (21) 2216-9544 e 2216-9545 cursos@crcrj.org.br www.crc.org.br

O presente material foi estruturado exclusivamente para aplicao da aula


Contabilidade Societria no Conselho Regional de Contabilidade (CRC-RJ).
A parte conceitual foi extrada, principalmente, de normas expedidas pela
Comisso de Valores Mobilirios (CVM), de Pronunciamentos emitidos pelo
Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), da Lei 6.404/1976 e de
bibliografias consagradas sobre os temas, tais como Ricardo J. Ferreira,
FIPECAFI, IACAFM entre outros.
Os exerccios foram extrados, principalmente, de concursos anteriores, de
bibliografias e, quando necessrio, foram adaptados ou elaborados.

Bom Estudo!

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Curso Contabilidade Societria CRC RJ Adriana Valente 2015.1

CONTEDO PROGRAMTICO

1.

Dissoluo, Liquidao, Extino e Transformao

2.

Incorporao, Fuso e Ciso

3.

Avaliao de Investimentos no Capital Social de Outras Empresas


Coligadas e Controladas

4.

Negcios em Conjunto

5.

Instrumentos Financeiros

6.

Combinao de Negcios

7.

Consolidao das Demonstraes Contbeis

8.

Ativo Intangvel

9.

Arrendamento Mercantil

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DISSOLUO, LIQUIDAO, EXTINO E TRANSFORMAO

1.1

Dissoluo

A dissoluo da pessoa jurdica o ato pelo qual se manifesta a


vontade ou se constata a obrigao de encerrar a existncia de uma
firma individual ou sociedade.
Pode ser definido como o momento em que se decide pela sua extino,
passando-se, imediatamente, fase de liquidao.
Essa deciso pode ser tomada por deliberao do titular, scios ou
acionistas, ou ainda por imposio ou determinao legal do poder
pblico.
A dissoluo no extingue a personalidade jurdica de imediato, pois
a pessoa jurdica continua a existir at que se concluam as negociaes
pendentes, procedendo-se liquidao das ultimadas, conforme disposto
no art. 51 da Lei n 10.406, de 2002 (Cdigo Civil).
Personalidade

jurdica

aptido

genrica

para

adquirir direitos e contrair obrigaes.


A Companhia dissolvida conserva sua personalidade jurdica at a sua
extino.
Em todos os atos ou operaes necessrias liquidao, o liquidante
dever usar a denominao social seguida das palavras "em liquidao"
(Lei das S.A. - Lei n 6.404, de 1976, art. 212).

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liquidao

processa-se

de

(duas)

maneiras:

convencional,

promovida pela prpria companhia ou judicial.


Uma companhia pode se dissolvida de pleno direito ou por deciso
judicial. Nos casos e na forma previstos em lei especial, pode ainda ser
dissolvida por deciso de autoridade administrativa competente.
Nas situaes de pleno direito pode ocorrer (i) pelo trmino do prazo de
durao;(ii) nos casos previstos no estatuto; (iii) por deliberao da
assembleia geral;(iv) pela existncia de um nico acionista, verificada em
assemblia-geral ordinria, se no mnimo de 2 (dois) no for
constitudo at a do ano seguinte (ressalvado o previsto no art. 251, da
Lei 6.404/1976) e (v) pela extino, na forma da lei, da autorizao
para funcionar, conforme previsto no artigo 206 da Lei 6.404/1976.
Quando a dissoluo for por deciso judicial temos: (i) anulao de sua
constituio, em ao proposta por qualquer acionista; (ii) quando
provado que no pode preencher o seu fim, em ao proposta por
acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital
social;e (iii) em caso de falncia, na forma prevista na lei.
O art. 51 do Cdigo Civil de 2002 dispe que as sociedades reputam-se
dissolvidas, pelas seguintes circunstncias:
1. expirado o prazo ajustado da sua durao;
2. por quebra da sociedade ou de qualquer dos scios;
3. por mtuo consenso de todos os scios;
4. pela morte de um dos scios, salvo conveno em contrrio a respeito
dos que sobreviverem;
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5. por vontade de um dos scios, sendo a sociedade celebrada por tempo


indeterminado.

1.2

Liquidao

A liquidao o processo pelo qual o ativo realizado, o passivo liquidado


e

acervo

liquido

remanescente,

caso

haja,dividido

entre

os

scios/acionistas.
Silenciado o Estatuto, compete assembleia geral, nos casos de
dissoluo de pleno direito, determinar o modo de liquidao e nomear o
liquidante e o conselho fiscal que devam funcionar durante o perodo de
liquidao, conforme art. 208 da Lei 6.404/1976.
O liquidante poder ser destitudo a qualquer tempo pelo rgo que o
tiver nomeado.
Em todos os atos ou operaes necessrias liquidao, o liquidante
dever usar a denominao social seguida das palavras "em liquidao"
(Lei das S.A. - Lei n 6.404, de 1976, art. 212).

1.3

Extino

A companhia extingui-se pelo encerramento da liquidao ou pelo


processo de incorporao ou fuso, e pela ciso com verso de todo
patrimnio em outra(s) sociedade(s), constitudas para esse fim ou j
existente, conforme previsto no artigo 219 da Lei 6.404/1976.

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1.4

Transformao

A transformao a operao pela qual uma sociedade passa de um tipo


para o outro (LTDA para S/A), independentemente da dissoluo e
liquidao.

A transformao obedecer aos preceitos que regulam a

constituio e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.


A transformao exige o consentimento unnime dos scios ou
acionistas, salvo se prevista no estatuto ou no contrato social, caso em
que o scio dissidente ter o direito de retirar-se da sociedade. Os scios
podem renunciar, no contrato social, ao direito de retirada no caso de
transformao da companhia.

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EXERCCIOS

1. (Ricardo Ferreira/4 Ed.) Pela ordem dos fatos, temos:


(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

liquidao, dissoluo e extino


dissoluo, liquidao e extino
liquidao, extino e dissoluo
extino, dissoluo e liquidao
dissoluo, extino e liquidao

2. (Ricardo Ferreira/4 Ed.) Dissolve-se a sociedade pela


existncia de um nico acionista, verificada em assemblia
geral ordinria, se o mnimo de dois no for reconstitudo:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

em 1 ano
at a assemblia geral do ano seguinte
em 1 ms
imediatamente
em 6 meses a partir da data do encerramento do exerccio

3. (Ricardo Ferreira/4 Ed.)


personalidade jurdica at
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

S.A.

dissolvida

conserva

assemblia que deliberar a dissoluo


o incio da liquidao
o trmino do inventrio
a extino
a data de convocao da assemblia que deliberar sobre a
extino

4. (Ricardo Ferreira/4 Ed.) Representa a SA em liquidao:


(A)

A assembleia geral extraordinria

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(B) o liquidante
(C) a assemblia geral ordinria
(D) o conselho de administrao
(E) o juiz
5. (Ricardo Ferreira/4 Ed.) Nas assemblias gerais da SA em
liquidao:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

as aes preferenciais no tem direito a voto


as aes ordinrias no tem direito a voto
s as aes nominativas tem direito a voto
todas as aes gozam de direito de voto
as aes no tem direito a voto

6. Uma sociedade passa de sociedade por quotas


responsabilidade limitada para sociedade annima:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

Fuso
Transformao
Ciso
Incorporao
Consrcio

7. Salvo
previso
consentimento:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

de

no

estatuto,

transformao

de acionistas que representem, no mnimo, metade do


social.
unnime dos scios.
de acionistas que representem, no mnimo, 2/3 do
social.
de acionistas que representem, no mnimo, 3/5 do
social.
de acionistas que representem, no mnimo, 1/4 do
social.

exige
capital
capital
capital
capital

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INCORPORAO, FUSO E CISO

2.1 Introduo

Incorporao, fuso e ciso so formas de reorganizao jurdica de


sociedades.

Essas operaes tornam possveis a

transmisso

de

patrimnio ou do quadro de scios sem que haja a necessidade de


dissoluo e liquidao da sociedade.

A reorganizao muito utilizada na forma de racionalizar as operaes


da empresa, para, assim, torn-la mais adequada concorrncia de
mercado.

2.2 Aspectos Gerais

A reorganizao societria pode ser operada entre tipos iguais ou


diferentes e devem ser deliberadas na forma prevista para alterao dos
respectivos estatutos ou contratos sociais.

Nas operaes em que h constituio de sociedade, devem ser


observadas as normas reguladoras de constituio de seu tipo. Dessa
forma, a fuso de duas sociedades limitadas para criao de uma
sociedade annima dever ser observada as disposies previstas na
legislao societria, Lei 6.404/1976.

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Os scios ou acionistas receberam diretamente da sociedade emissora,


em substituio s quotas ou aes anteriores, os direitos que detinham
na sociedade anterior.
Se a incorporao, fuso ou ciso envolverem companhia aberta, as
sociedades que a sucederem sero tambm abertas, devendo obter o
respectivo registro e, se for o caso, promover a admisso de negociao
das novas aes no mercado secundrio, no prazo mximo de cento e
vinte dias, contados da data da assemblia-geral que aprovou a
operao, observando as normas pertinentes baixadas pela CVM, art. 223
da Lei 6.404/1976.
O descumprimento do previsto no pargrafo anterior dar ao acionista
direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das
suas aes, conforme previsto no art. 45, nos trinta dias seguintes ao
trmino do prazo nele referido, observado o disposto nos 1 e 4 do
art. 137 da Lei 6.404/1976.
Cabe Comisso de Valores Mobilirios (CVM), conforme previsto no
artigo 226, 3, da Lei 6.404/1976, a regulamentao quanto avaliao
e contabilizao das operaes de fuso, incorporao e ciso, que
envolvam companhias abertas.

Antes da formalizao do processo, h necessidade de um pr-contrato,


cuja sua natureza jurdica denominada de protocolo, que conforme
previsto no artigo 224 da Lei 6.404/76 ser firmado pelos rgos de
administrao ou scios das sociedades interessadas, que deve conter
as condies que se realizar a incorporao, a fuso ou a ciso, e deve
incluir, dentre outros aspectos:

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o nmero, espcie e classe das aes que sero atribudas em


substituio dos direitos de scios que se extinguiro e os critrios
utilizados para determinar as relaes de substituio;

os elementos ativos e passivos que formaro cada parcela do


patrimnio, no caso de ciso;

os critrios de avaliao do patrimnio lquido, a data a que ser


referida a avaliao, e o tratamento das variaes patrimoniais
posteriores;

a soluo a ser adotada quanto s aes ou quotas do capital de


uma das sociedades possudas por outra;

o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou


reduo do capital das sociedades que forem parte na operao;

o projeto ou projetos de estatuto, ou de alteraes estatutrias, que


devero ser aprovados para efetivar a operao;

todas as demais condies a que estiver sujeita a operao.

As operaes de fuso, ciso e incorporao, devem ser submetidas


deliberao da Assembleia Geral das Companhias interessadas, mediante
justificao, conforme artigo 225 da Lei 6.404/1976, na qual sero
expostos, pelo menos:

I-

os motivos ou fins da operao, e o interesse da companhia em


sua realizao;

II - as aes que os acionistas preferenciais recebero e as

razes

para a modificao dos seus direitos, se prevista;


III - a composio, aps a operao, segundo espcies e classes das
aes do capital das companhias que devero emitir aes em
substituio s que devero extinguir;

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IV - o valor de reembolso das aes a que tero direito os acionistas


dissidentes.

As operaes de incorporao, fuso e ciso somente podero ser


efetivadas

nas

condies

aprovadas

se

os

peritos

nomeados

determinarem que o valor do patrimnio ou patrimnios lquidos a


serem vertidos para a formao do capital social , ao menos, igual ao
montante do capital a realizar, conforme previsto no artigo 226, da Lei
6.404/1976. O racional para tal determinao vetar que tais operaes
sejam realizadas com a transferncia de acervo lquido negativo, o que
acarretaria uma reduo no capital social.

2.3

Participao Societria

As aes ou cotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de


propriedade da companhia incorporadora podero, conforme dispuser o
protocolo de incorporao, ser extintas, ou substitudas por aes em
tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e
reservas, exceto a legal, conforme Art. 226, 1, da Lei 6.404/1975.

O previsto no pargrafo anterior aplicar-se- os mesmos procedimentos


descritos anteriormente nos casos de fuso, quando uma das sociedades
fundidas for proprietria de aes ou quotas de outra, e de ciso com
incorporao, quando a companhia que incorporar parcela do patrimnio
da cindida for proprietria de aes ou quotas do capital desta. 2 do
Artigo 226, da Lei 6.404/1976.

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2.4

Incorporao

A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so


absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes,
conforme artigo 227 da lei 6.404/1976.

Incorporao

reversa:

sociedade

controlada

incorpora

sua

controladora.

2.5

Fuso

A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para


formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e
obrigaes, conforme art. 228 da Lei 6.404/1976. Neste processo
constituda uma nova sociedade que assume a condio de titular de
todos os ativos e passivos das sociedades fundidas.

2.6

Ciso

A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu


patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j
existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo
o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso, art.
229 da Lei 6.404/1976.

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A ciso com verso de parcela de patrimnio em sociedade j existente


obedecer s disposies sobre incorporao, Art. 229, 3, conjugado
com o art. 227 da Lei 6.404/1976.
2.7

Observaes Gerais

Quando do processo de ciso, as aes atribudas em proporo diferente


requer aprovao de todos os titulares, inclusive das aes sem direito a
voto.
Conforme art. 230, da Lei 6.404/1976, o prazo para o exerccio do direito
de retirada, no caso de incorporao ou fuso, previsto no art. 137,
ser contato a partir da publicao da ata que aprovar o protocolo e/ou
justificao, mais o pagamento s ser devido se a operao for efetivada.
2.8

Dos Debenturistas

Os debenturistas so credores da empresa, assim a companhia emissora


de debntures em circulao, quando do processo de incorporao, fuso
ou ciso, haver a necessidade de prvia aprovao desses debenturistas,
reunidos em assembleia especialmente convocada para esse fim.
Caso seja assegurado aos debenturistas, o resgate desses ttulos, durante
o prazo mnimo de seis meses, a contar da data da publicao das atas
das assemblias relativas operao, o resgate das debntures de quem
forem titulares, ficar desobrigada da aprovao dessa assembleia.
2.9
O

Dos Credores
credor

poder

pleitear

judicialmente

anulao

da

operao,

incorporao ou fuso, at 60 (sessenta) dias depois de publicados os


atos relativos incorporao.

Findo esse prazo, decair o direito do

credor.
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Existe a possibilidade de qualquer credor pedir a separao de patrimnios


caso haja a falncia da sociedade incorporadora ou da sociedade nova.
Na ciso com extino da companhia cindida, as sociedades que
absorverem parcelas do seu patrimnio respondero solidariamente pelas
obrigaes da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as
que absorverem parcelas do seu patrimnio respondero solidariamente
pelas obrigaes da primeira anteriores ciso.
2.10 Averbao da Sucesso
Conforme o art. 234 da Lei 6.404/1976, a certido, passada pelo registro
do comrcio, da incorporao, fuso ou ciso, documento hbil para a
averbao, nos registros pblicos competentes, da sucesso, decorrente
da operao, em bens, direitos e obrigaes.
2.11 "Quorum" Qualificado
Conforme o art. 136, da Lei 6.404/1976, existe a necessidade da
aprovao de acionistas que representem metade,no mnimo, das aes
com direito a voto, se maior quorum no for exigido pelo estatuto da
companhia cujas aes no estejam admitidas negociao em
bolsa ou no mercado de balco, para deliberao sobre:
I - criao de aes preferenciais ou aumento de classe de aes
preferenciais existentes, sem guardar proporo com as demais classes de
aes preferenciais, salvo se j previstos ou autorizados pelo estatuto;
II - alterao nas preferncias, vantagens e condies de resgate
ou amortizao de uma ou mais classes de aes preferenciais, ou
criao de nova classe mais favorecida;

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III - reduo do dividendo obrigatrio;


IV - fuso da companhia, ou sua incorporao em outra;
V - participao em grupo de sociedades (art. 265);
VI - mudana do objeto da companhia;
VII - cessao do estado de liquidao da companhia;
VIII - criao de partes beneficirias;
IX - ciso da companhia;
X - dissoluo da companhia.
Nos casos dos incisos I e II, a eficcia da deliberao depende de prvia
aprovao ou da ratificao, em prazo improrrogvel de um ano, por
titulares de mais da metade de cada classe de aes preferenciais
prejudicadas,

reunidos

em

assembleia

especial

convocada

pelos

administradores e instalada com as formalidades da Lei 6.404/1976.


A Comisso de Valores Mobilirios

(CVM) pode autorizar a reduo do

quorum previsto no pargrafo anterior no caso de companhia aberta


com a propriedade das aes dispersa no mercado, e cujas 3 (trs)
ltimas assembleias tenham sido realizadas com a presena de acionistas
representando menos da metade das aes com direito a voto. Neste
caso, a autorizao da Comisso de Valores Mobilirios ser mencionada
nos avisos de convocao e a deliberao com quorum reduzido somente
poder ser adotada em terceira convocao.

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2.12 Direito de Retirada


Conforme art. 137, da Lei 6.404/1976, a aprovao das matrias
previstas nos incisos I a VI e IX do art. 136 d ao acionista dissidente o
direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas
aes (art. 45), observadas as seguintes normas:
I - nos casos dos incisos I e II do art. 136, somente ter direito de
retirada o titular de aes de espcie ou classe prejudicadas;
II - nos casos dos incisos IV e V do art. 136, no ter direito de
retirada o titular de ao de espcie ou classe que tenha liquidez e
disperso no mercado, considerando-se haver:
a) liquidez, quando a espcie ou classe de ao, ou certificado que a
represente, integre ndice geral representativo de carteira de valores
mobilirios admitido negociao no mercado de valores mobilirios, no
Brasil ou no exterior, definido pela Comisso de Valores Mobilirios; e
b)

disperso,

quando

acionista

controlador,

sociedade

controladora ou outras sociedades sob seu controle detiverem menos da


metade da espcie ou classe de ao;
III - no caso do inciso IX do art. 136, somente haver direito de
retirada se a ciso implicar:

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a) mudana do objeto social, salvo quando o patrimnio cindido for


vertido para sociedade cuja atividade preponderante coincida com a
decorrente do objeto social da sociedade cindida;
b) reduo do dividendo obrigatrio; ou
c) participao em grupo de sociedades.
IV - o reembolso da ao deve ser reclamado companhia no prazo
de 30 (trinta) dias contado da publicao da ata da assembleia-geral;
V - o prazo para o dissidente de deliberao de assembleia especial
(art. 136, 1o) ser contado da publicao da respectiva ata;
VI - o pagamento do reembolso somente poder ser exigido aps a
observncia do disposto no 3o e, se for o caso, da ratificao da
deliberao pela assembleia-geral.

2.13 Avaliao dos Patrimnios

O(s)

patrimnio

(s)

das

sociedades

envolvidas

nas

operaes

de

incorporao, fuso ou ciso, poder ser realizado por trs peritos ou


empresa especializada em avaliao, conforme previsto no art. 8 da Lei
6.404/1976. Dependendo das sociedades envolvidas na operao, a
avaliao do(s) patrimnio(s) poder ser a valor contbil ou a valor justo.

Conforme o art. 264 da Lei 6.404/1976, na incorporao, pela controladora, de


companhia controlada, a justificao, apresentada assembleia-geral da controlada,
dever conter, alm das informaes previstas nos arts. 224 e 225, o clculo das
relaes de substituio das aes dos acionistas no controladores da controlada
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com base no valor do patrimnio lquido das aes da controladora e da controlada,


avaliados os dois patrimnios segundo os mesmos critrios e na mesma data, a
preos de mercado, ou com base em outro critrio aceito pela Comisso de Valores
Mobilirios, no caso de companhias abertas.
A avaliao dos dois patrimnios ser feita por 3 (trs) peritos ou
empresa especializada e, no caso de companhias abertas, por empresa
especializada.
2.14 Aes em Circulao
Conforme o artigo 4A, 2, da Lei 6.404/1976, consideram-se aes em
circulao no mercado todas as aes do capital da companhia aberta
menos as de propriedade do acionista controlador, de diretores, de
conselheiros de administrao e as em tesouraria.
2.15 Resgate e Amortizao de Aes
Conforme art. 44, da Lei 6.404/1976, o estatuto ou a assembleia-geral
extraordinria pode autorizar a aplicao de lucros ou reservas no
resgate ou na amortizao de aes, determinando as condies e o
modo de proceder-se operao.
O resgate consiste no pagamento do valor das aes para retir-las
definitivamente de circulao, com reduo ou no do capital social,
mantido o mesmo capital, ser atribudo, quando for o caso, novo valor
nominal s aes remanescentes.
A amortizao consiste na distribuio aos acionistas, a ttulo de
antecipao e sem reduo do capital social, de quantias que lhes
poderiam tocar em caso de liquidao da companhia.

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A amortizao pode ser integral ou parcial e abranger todas as classes


de aes ou s uma delas.
As aes integralmente amortizadas podero ser substitudas por
aes de fruio, com as restries fixadas pelo estatuto ou pela
assembleia-geral

que

deliberar

amortizao;

em

qualquer

caso,

ocorrendo liquidao da companhia, as aes amortizadas s concorrero


ao acervo lquido depois de assegurado s aes no a amortizadas valor
igual ao da amortizao, corrigido monetariamente.
Somente o Estatuto Social ou a Assembleia Extraordinria da
companhia poder autorizar esta operao.
A ao de fruio est sujeita as restries estatutrias, tais como
(a) a perda do direito de voto e (b) a perda do direito a dividendo
preferencial, e restries legais como (c) no caso de liquidao da
Companhia quando as aes amortizadas concorrem ao acervo lquido
somente depois da quitao com as aes no amortizadas e (d) na
hiptese de reembolso, o valor que as aes amortizadas receberam deve
ser compensado.

2.16 Reembolso de Aes


Conforme o art. 45 da Lei 6.404/1976, o reembolso a operao pela
qual, nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas
dissidentes de deliberao da assembleia-geral o valor de suas aes.
O valor de reembolso poder ser pago conta de lucros ou
reservas, exceto a legal, e nesse caso as aes reembolsadas
ficaro em tesouraria.
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EXERCCIOS

1.

(Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.30)

Existem

operaes

de

reorganizao societria que no envolvem companhias de capital aberto


em qualquer de suas modalidades: incorporao, ciso ou fuso. Nesse
caso, torna-se necessria a realizao de atos preliminares, comuns a
todas elas, que antecedem a concretizao de tais operaes.
Os procedimentos ou atos preliminares comuns nas operaes de
incorporao, fuso e ciso so:
(A) protocolo, justificao e formao do capital
(B) petio, protocolo e formao do capital
(C) avaliao, justificao e petio
(D) avaliao, justificao e formao do capital
(E) avaliao, formao do capital e petio

2. (REFAP/Com adaptao) A Empresa ALFA e a Empresa BETA


aprovaram a incorporao da segunda pela primeira e os laudos
dos peritos, ratificando a avaliao das empresas pelos valores
contbeis dos respectivos Balanos.
Os Balanos patrimoniais das duas empresas, antes da incorporao eram
os seguintes:
ITENS
Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Imobilizado
TOTAL DO ATIVO

ALFA
BETA
18.000,00
5.000,00
25.000,00
7.000,00
37.000,00
9.000,00
80.000,00 21.000,00

_______________________________________________________________________________________________

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22

Circulante
Exigvel a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
TOTAL DO PASSIVO

8.000,00
4.000,00
5.000,00
3.000,00
67.000,00 14.000,00
80.000,00 21.000,00

Considerando-se apenas as informaes recebidas e a boa tcnica


contbil, no Balano patrimonial da Empresa ALFA, aps a incorporao, o
valor do patrimnio lquido, em reais, ser:

(A) 101.000,00 (B) 81.000,00 (C) 77.500,00 (D) 74.000,00


(E) 47.500,00

Resoluo
Operao entre partes independentes
ITENS

ALFA

BETA

ALFA APS A
INCORPORAO

Circulante

18.000,00

5.000,00

23.000

Realizvel a Longo Prazo

25.000,00

7.000,00

32.000

Permanente

37.000,00

9.000,00

46.000

80.000,00

21.000,00

101.000

Circulante

8.000,00

4.000,00

12.000

Exigvel a Longo Prazo

5.000,00

3.000,00

8.000

67.000,00

14.000,00

81.000

80.000,00

21.000,00

101.000

TOTAL DO ATIVO

Patrimnio Lquido
TOTAL DO PASSIVO

_______________________________________________________________________________________________

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23

BETA:
Ativo
D = Conta de Incoporao
C = Circulante
C = RLP
C = Permanente

5.000
7.000
9.000

21.000

PASSIVO
D = Circulante
D = ELP
D = PL
C = Conta de Incorporao

4.000
3.000
14.000

21.000

ALFA
Ativo
D = Circulante
D = RLP
D = Permanente
C = Conta de Incoporao

5.000
7.000
9.000

21.000

PASSIVO
D = Conta de Incorporao
C = Circulante
C = ELP
C = PL

21.000
4.000
3.000
14.000

_______________________________________________________________________________________________

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24

3. (Cesgranrio/Petrobras/2006)
As Assemblias
Gerais das
Sociedades Annimas Alfa (incorporadora) e Beta (incorporada)
aprovaram todos os protocolos e procedimentos preliminares cabveis nos
processos de incorporao: nomearam os peritos (incorporadora) e
autorizaram os administradores a praticar os atos necessrios
incorporao (incorporada), bem como os laudos dos peritos, com a
avaliao patrimonial da incorporada, pelo respectivo valor contbil, em
reais, como segue.
Alfa
Ativo
Circulante
Realizvel Longo Prazo
Investimentos em Controladas
Cia. Beta
Cia. Gama
Imobilizado
Total
Passivo
Circulante
Exigvel Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Total

Beta

405.500,00
562.000,00

112.500,00
158.000,00

189.000,00
94.000,00
428.000,00
202.500,00
1.678.500,00 473.000,00
180.000,00
87.800,00
81.000,00
70.200,00
1.417.500,00
315.000,00
1.678.500,00 473.000,00

Informaes adicionais:
Os investimentos da Cia. Alfa so avaliados ao MEP.
Investida
Cia. Beta
Cia. Gama

Aes Emitidas
Aes ordinrias
Aes ordinrias

% Participao
60,0%
50,2%

Aps a incorporao, o capital prprio da incorporadora, em reais, :


(A) 1.449.500,00 (B) 1.543.500,00 (C) 1.633.500,00
_______________________________________________________________________________________________

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25

(D) 1.768.500,00 (E) 2.052.500,00


Capital Prprio = Patrimnio Lquido = Ativos Lquidos = Situao Lquida
= Riqueza Lquida

Operao entre partes dependentes


Registro Contbil
Beta
Pela baixa dos A e P

R$

Alfa
Pela Incorporao dos A e P

Ativos
D = Conta de Incorporao
C = Circulante
C = RLP
C = Imobilizado

Ativos
D = Circulante
D = RLP
D = Imobilizado
C = Conta de Incorporao

Passivos
D = Circulante
D = ELP
D = PL
C = Conta de Incorporao

Passivos

R$

D = Conta de Incorporao
C = Circulante
C = ELP
C = PL

Pela Baixa do Investimento de Alfa em Beta


Aes em Tesouraria
CS Beta
CS Alfa
Total dos CS
(-) Aes em Tesouraria
Total do PL

R$
315.000
1.417.500
1.732.500
(189.000)
1.543.500

Anulao das Aes


CS Beta (315.000-189.000)
CS Alfa
Total CS

R$
126.000
1.417.500
1.543.500

Estrutura do PL de acordo com as situaes acima:


Aes em Tesouraria

R$

Anulao das Aes

R$

_______________________________________________________________________________________________

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26

Alfa
Ativo
Circulante
Realizvel Longo Prazo
Investimentos em Controladas
Cia. Beta
Cia. Gama
Imobilizado
Total
Passivo
Circulante
Exigvel Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Total

Beta

405.500,00
562.000,00

Alfa Aps
Incorporao

112.500,00
158.000,00

518.000
720.000

189.000,00
94.000,00
428.000,00 202.500,00
1.678.500,00 473.000,00

94.000
630.500
2.151.500

180.000,00
87.800,00
81.000,00
70.200,00
1.417.500,00 315.000,00
1.678.500,00 473.000,00

267.800
151.200
1.543.500
2.151.500

4. Julgue os itens subseqentes,


incorporao de empresas.

quanto

fuso,

ciso

(A)

Na incorporao de uma sociedade controlada pela sua controladora,


os acionistas no controladores da empresa incorporada passam a
ser acionistas da incorporadora.

(B)

Caso haja o exerccio do direito de retirada por parte de acionistas,


as aes assim adquiridas pela incorporadora no poder ficar em
tesouraria.

5. (Petrobras/2010) A Cia. Redentor S.A. realizou uma operao de


ciso parcial para constituio de uma nova sociedade denominada
Corcovado S.A. Observe os dados dos ativos e passivos cindidos da Cia.
Redentor S.A., com valores em reais.
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27

Depreciao Acumulada
Disponvel
Fornecedores a Pagar
Imobilizado
Salrios e Encargos a Pagar

112.000,00
123.000,00
135.650,00
556.700,00
104.890,00

Com base apenas nas informaes acima, o valor da reduo do


patrimnio lquido na Cia. Redentor S.A., aps a ciso a valores contbeis,
em reais,
(A) 327.160,00(B) 439.160,00

(C) 444.700,00 (D) 450.160,00

(E) 567.700,00
Resoluo

ATIVO

R$

PASSIVO

R$

Ativo Passivo

6. As Cias. Guanabara e Niteri apresentavam os seguintes


Balanos Patrimoniais em 01/01/X1:
Cia. Guanabara
Caixa
1.000 Financiamentos
Terrenos
2.000 Capital Social
Ativo Total
3.000 Passivo+PL

1.200
1.800
3.000

Cia. Niteri
Caixa
Terrenos
Ativo Total

1.400
1.400

500
900 Capital Social
1.400 Passivo+PL

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28

Na ocasio, os acionistas de ambas as empresas decidiram efetuar uma


fuso, constituindo a Cia. Rio de Janeiro.
Qual foi o valor do Patrimnio Lquido da Cia. Rio de Janeiro em janeiro de
X1?
(A) R$ 3.200.

(B) R$ 1.600 (C) R$ 3.000(D) R$ 1.400

(E) R$ 4.400

7. As empresas A, B e C encerram suas atividades atravs de uma


fuso, transferindo seu patrimnio Lquido para a formao de
uma nova empresa denominada D.
Cada uma das empresas possui dois scios com igual participao no
capital. O patrimnio lquido de cada empresa antes da fuso era, R$:
Patrimnio Lquido
Capital
Reserva de Lucro
Lucros Acumulados

A
760
0
200

B
720
240
0

C
2.880
0
0

As empresas A e B aumentaram seu capital antes da fuso, utilizando


os saldos de Lucros Acumulados e Reserva de Lucro.
A participao, individual, dos scios da empresa B aps a fuso
equivalente a:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

10% do total
R$ 380,00 para um e R$ 1.360,00 para outro
30% do total
50% do total
R$ 1.440,00 para cada um

8. Qual das alternativas a seguir constitui uma incorporao


reversa?
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

X incorpora Y,
X incorpora Y,
Z incorpora Y,
Y incorpora Z,
X incorpora Y,

sendo
sendo
sendo
sendo
sendo

que
que
que
que
que

Y investida de X
X e Y so investidas de Z
X investida de Y
Z investida de X
X investida de Y

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29

9. Nas operaes de ciso, podem ocorrer as seguintes situaes,


exceto:
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

ciso total com a criao de duas ou mais empresas novas


ciso total com verso de parte do Patrimnio Lquido para
empresa nova e parte para empresa j existente
ciso parcial com verso de parte do patrimnio para empresas j
existentes
ciso parcial com verso de todo o patrimnio para a mesma
sociedade
ciso total com verso do patrimnio para empresas j existentes

10. A Cia A sofreu um processo de ciso total para Cia B e Cia C.


Sobre esse processo, pode-se afirmar que:
(A)

a operao foi absorvida por outra Cia, sucedendo-lhe todos os


direitos e obrigaes;

(B)

ocorreu uma unio de trs Cias para formar uma nova, sucedendolhe todos os direitos e obrigaes;

(C)

a Cia A extinguiu-se transferindo parcelas do seu patrimnio para as


Cias B e C;

(D)

a Cia A extinguiu-se transferindo todo o seu patrimnio para a Cia


B;

(E)

a Cia A extinguiu-se transferindo para a Cia B suas obrigaes e


para a Cia C seus direitos.

11. (Cesgranrio/BR/Contador/2012) A empresa X se uniu empresa


Y para formar a empresa Z. A empresa Z suceder as anteriores em todos
os seus direitos e obrigaes, tendo em vista que tais empresas anteriores
sero ser extintas.
Tal situao demonstra que houve uma
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30

(A) amortizao
(B) incorporao
(C) ciso
(D) excluso
(E) fuso
12. A Companhia Pacfica S/A adquiriu 100% das aes da
Companhia Atlntica S/A, entregando aos acionistas da Atlntica o
valor correspondente s suas aes em aes da Companhia
Pacfica S/A.
Nesse caso, na Companhia Atlntica S/A, conforme a legislao vigente, o
registro contbil
(A) debitar a conta Investimentos em subsidiria e creditar a conta
Reserva Social.
(B) debitar a conta Investimentos em subsidiria e creditar a conta
Capital Social.
(C) creditar a conta Investimentos em subsidiria e debitar a conta
Capital Social.
(D) creditar a conta Capital Social e debitar a conta Caixa ou a conta
Banco.
(E) ser desnecessrio,
adquirente.

sendo

efetuado

apenas

na

companhia

13. Com relao s reorganizaes societrias mediante os


processos de incorporaes, fuses ou cises, podemos afirmar
que todas as opes abaixo so corretas, exceto:
(A) Incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so
absorvidas por outra, que a sucede em todos os direitos e obrigaes.
(B) Ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu
patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim,
ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver
verso de todo o seu patrimnio, e dividindo-se o seu capital, se
parcial a verso.
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31

(C) Interesses de natureza societria entre quotistas ou acionistas so


fatores importantes a serem contemplados no processo de
reorganizao.
(D) uma companhia emissora de debntures em circulao ficar sempre
obrigada prvia autorizao dos debenturistas sob pena de nulidade
da incorporao, fuso ou ciso.
14. Sobre Incorporao de Cia controlada por controladora em Cias
abertas, INCORRETO afirmar que:
(A) em decorrncia da incorporao, a sociedade incorporada desaparece
e incorporada sociedade incorporadora;
(B) a sociedade incorporadora dever realizar um aumento de capital, que
ser subscrito com a verso da incorporada;
(C) a avaliao dos dois patrimnios (controlada e controladora) ser feita
por trs peritos;
(D) os acionistas da incorporada perdem os direitos que tinham em
relao ao patrimnio da sociedade extinta e passam a ser acionistas da
sociedade incorporadora;
(E) a avaliao do PL a preos de mercado da incorporadora e da
incorporada dever ser apresentado aos acionistas.
15. No caso de fuso ou incorporao da companhia em outra, o acionista
dissidente no ter direito de retirada se possuir ao de espcie ou classe
que tenha liquidez e disperso no mercado.
Neste enfoque, ocorre a disperso quando o acionista controlador, a
sociedade controladora ou outras sociedades sob o seu controle
detiverem, da espcie ou classe da ao,
(A) a totalidade dessas aes.
(B) dois teros dessas aes.
(C) mais da metade da quantidade dessas aes.
(D) menos da metade da quantidade dessas aes.
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32

(E) metade da quantidade dessas aes, exatamente.

3.

PARTICIPAO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS EMPRESAS

3.1

Aspectos Gerais

Os investimentos na forma de participaes no capital social de outras


sociedades so reconhecidos contabilmente em conformidade com os
objetivos da entidade quando de sua aquisio e so qualificados nas
seguintes modalidades:coligada, controlada, joint venture ou outros
investimentos, tendo as seguintes classificaes e critrios de avaliao:
Investimentos em Coligada, Controlada e Joint Venture, so
classificados no grupo Ativo No Circulante, subgrupo Investimento
e so avaliados pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP);
os

investimentos

classificados

tambm

no

grupo

Ativo

No

Circulante, subgrupo Investimento, mas no qualificados como


investimentos em coligada, controlada e joint venture, pelo Mtodo
de Custo de Aquisio, quando o Valor Justo no puder ser
mensurado; e
os investimentos em participao no capital social de outras
empresas classificados no Ativo Circulante e no Realizvel a Longo
Prazo, sero avaliados pelo valor justo.
OBS:

Os investimentos qualificados em coligada, controlada ou

em joint venture apresentados em demonstrao separada, sero


avaliados pelo valor justo ou ao custo, nunca pela equivalncia
patrimonial, conforme previsto no CPC 35 (R2) e ICPC 09.
_______________________________________________________________________________________________

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33

CENRIOS

Controle

Investida
uma
Controlada

Equivalncia
Patrimonial

Controle
Compartilhado

Investida uma
Joint Venture

Influncia
Significativa

Sem Influncia
e Controle

Investida uma
Coligada

Outros
Investimentos

Equivalncia
Patrimonial

Valor
Justo/Custo

e
Consolidao

Conforme artigo 183, da Lei 6.404/1976, os investimentos classificados no


subgrupo investimento, no qualificados como coligada, controlada ou
que estejam sobre controle comum, sero avaliados pelo custo de
aquisio, e sero deduzidos de proviso para perdas provveis na
realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como
permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem
custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas.
A Lei 6.404/1976, em seu artigo 248,determina que os investimentos em
coligadas, controladas e em outras sociedades que faam parte de
_______________________________________________________________________________________________

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34

um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, sejam avaliados


pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP). No entanto omissa
quanto figura da joint venture, diferentemente dos pronunciamentos
emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
Exemplo de avaliao de investimentos em outras sociedades que faam
parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, para
avaliar a aplicabilidade ou no do MEP, conforme determina o artigo 248
da Lei 6.404/1976.

100%
%

80%

%%

70%

60%

D
8%

12%

5%

Fonte: Manual das Sociedades por Aes - pgina 216.

Neste caso as empresas B, C e D devero avaliar o investimento na


empresa E pelo MEP, uma vez que as empresas esto sob controle
comum.

_______________________________________________________________________________________________

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35

3.2

Qualificao do Investimento

Os investimentos em participao no capital social so qualificados em


conformidade com os seguintes critrios:

Coligada:

sociedades

nas

quais

investidora

tenha

influncia

significativa.

Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm


ou exerce o poder de participar nas decises das polticas financeira ou
(societria) e(Pronunciamento) operacional da investida, sem control-la.
presumida a influncia significativa quando a investidora for titular de
vinte por cento ou mais do capital votante da investida, sem controlla.

Controlada: sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs


de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem,
de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.

Na existncia de potenciais direitos de voto, a participao do investidor


nos lucros ou prejuzos da investida e nas mudanas no patrimnio da
investida determinada com base nas participaes no controle acionrio
atual, e no reflete o possvel exerccio ou converso dos potenciais
direitos de voto.

_______________________________________________________________________________________________

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36

Joint

Venture:Compartilhamento

do

controle,

no

controle

isolado/individual.
Outros Investimentos: So investimentos no qualificados como
coligada, controlada oujoint venture.

3.3

Procedimentos para Aquisio de Participao no Capital de


Social de Outras Empresas

Primeiramente, os ativos e passivos da entidade cujos instrumentos


patrimoniais foram adquiridos devem ser ajustados, mesmo que
extra contabilmente, com relao a todas as prticas contbeis
relevantes utilizadas pela adquirente.

Todos os ativos e passivos da investida devem ser reconhecidos e


mensurados, cuja regra geral, de mensurao, o valor justo.
Este

procedimento

implica

tambm

em

reconhecimento

mensurao de ativos e/ou passivos que no eram reconhecidos nas


demonstraes contbeis da entidade cujo controle foi obtido.

diferena entre o valor justo e o valor contbil do acervo


lquido cujo controle foi obtido deve ser considerado como um ajuste
extracontbil ao patrimnio lquido da entidade adquirida.

Essa

parcela representa a mais valia derivada da diferena entre o


valor contbil e o valor justo dos ativos lquidos da adquirida.

Ogio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),


representado pela diferenapositiva entre o valor pago (ou
_______________________________________________________________________________________________

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37

valores a pagar) e o montante lquido proporcional adquirido do


valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida.

ganho

por

compra

vantajosa

representado

pela

diferenanegativa (inferior) entre o valor pago (ou valores a


pagar) e o montante lquido proporcional adquirido do valor justo
dos ativos e passivos da entidade adquirida. Esse ganho ser
reconhecido diretamente na demonstrao de resultado do perodo
pelo adquirente.

O reconhecimento inicial do investimento deve corresponder ao valor


justo total dos pagamentos efetuados e registrado no Balano
Patrimonial no Grupo Ativo No Circulante, subgrupo Investimento.

O gio (goodwill), por ter vida til indefinida, no ser amortizado e


sofrer os efeitos do teste de recuperabilidade (impairment),
conforme Pronunciamento Tcnico CPC 01, ressalvado o disposto nos
itens 40 a 43.

Quando se tratar de controlada o gio (goodwill) s deve ser


classificado no subgrupo Intangvel no balano consolidado, nunca no
balano

individual,

onde

deve

permanecer

no

subgrupo

Investimentos.

A conta de Investimento deve ser detalhada em notas explicativas


quanto aos seus trs componentes (se existirem):
valor patrimonial da participao da controladora no valor
contbil do patrimnio lquido da controlada adquirida;
valor da mais valia dos ativos lquidos adquiridos atribuda
controladora; e
_______________________________________________________________________________________________

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38

gio por rentabilidade futura (goodwill) atribudo controladora.

3.4

Avaliao dos Investimentos

O valor do investimento em participao no capital social de outras


empresas, avaliado pelo Mtodo de Custo, conforme art. 183 da Lei
6.404/1976, permanece constante. Esse valor pode ser alterado somente
em funo do reconhecimento de proviso para perda, quando essa perda
for considerada de carter permanente.
O valor do investimento avaliado pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial
MEP sero reconhecidos inicialmente pelo custo e sero aumentados
(lucro) ou reduzidos (prejuzos) em funo dos resultados apurados pela
investida. As variaes apuradas em decorrncia dos resultados apurados
pela investida sero reconhecidas como ganho ou perda com equivalncia
patrimonial e registradas contabilmente diretamente no resultado da
investidora em contrapartida da conta investimento.

3.5

Equivalncia

Patrimonial

Sobre

Outros

Resultados

Abrangentes

Na aplicao da equivalncia patrimonial sobre coligada, controlada ou


controlada em conjunto, o resultado da equivalncia patrimonial deve,
basicamente, representar a parcela da investidora no resultado lquido da
investida.

equivalncia

patrimonial

sobre

os

outros

resultados

abrangentes da investida deve ser reconhecida, na investidora, tambm


diretamente contra seu patrimnio lquido, como parte dos outros
resultados abrangentes da investidora.

_______________________________________________________________________________________________

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39

Dessa forma, no devem transitar pelo resultado da investidora como


resultado de equivalncia patrimonial as mutaes do patrimnio lquido
da investida que no transitam ou s transitaro futuramente pelo
resultado da investida, tais como: ajustes por variao cambial de
investimentos

no

exterior

ganhos

ou

perdas

de

converso

(Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de


Cmbio e Converso das Demonstraes Contbeis); determinados
ganhos e perdas atuariais (Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a
Empregados); variaes no valor justo de ativos financeiros disponveis
para venda (Orientao Tcnica OCPC 03 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao e Pronunciamento Tcnico
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao);
variaes no valor justo de instrumentos de hedge em contabilidade de
hedge (Pronunciamento Tcnico CPC 38); realizaes de reservas de
reavaliao (Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado); etc.

Reconhecimento Contbil na Investidora:


AAP Saldo Credor na Investida
D = Investimento
C = AAP
Quando da Baixa
D = Ajuste de Reclassificao (AAP)
C = Investimento = Realizao do AAP

Reconhecimento Contbil na Investidora:


AAP Saldo Devedor na Investida
D = AAP
C = Investimento
Quando da Baixa
_______________________________________________________________________________________________

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40

D = Investimento Realizao do AAP


C = Ajuste de Reclassificao (AAP)
Alterao do Patrimnio por meio da constituio das Reservas de Capital,
que so: gio na emisso de aes, produto da alienao do bnus de
subscrio e produto da alienao de partes beneficirias integram o valor
do investimento.

3.6

Realizao da Mais Valia

As diferenas apuradas entre o valor contbil e o valor justo dos ativos e


passivos, so reconhecidas como mais valia e, a sua realizao ter por
base o bem, direito ou obrigao que motivou tal diferena.
A realizao da mais valia se dar conforme o item que lhe deu origem,
podendo ser por meio da amortizao, depreciao, exausto, venda,
liquidao,

alterao

no

valor

contabilizado,

baixa,

impairment

ou

qualquer outra forma de mutao nos registros contbeis desses ativos e


passivos.
O reconhecimento contbil da realizao da mais valia ser no resultado
de equivalncia patrimonial em contra partida da conta investimento.

Registro Contbil
D = Amortizao da Mais Valia (depreciao)
C = Investimento (Realizao da Mais Valia)

_______________________________________________________________________________________________

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41

3.7

Tratamento dos Dividendos

Nos investimentos avaliados pelo mtodo de custo, os dividendos


distribudos pela investida sero reconhecidos na investidora diretamente
no resultado do perodo como Receita de dividendos de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio.

Neste critrio de avaliao no

importa as variaes ocorridas no patrimnio lquido da investida.


J nos investimentos avaliados pelo MEP, os dividendos distribudos
pela investida sero reconhecidos na investidora diretamente na conta
investimentos em contrapartida da conta Dividendos a Receber.

3.8

Procedimentos a Serem Observados para Aplicao do MEP

Para aplicao do MEP, a investidora deve utilizar a demonstrao contbil


mais recente da investidora. Quando o trmino do exerccio social do
investidor for diferente daquele da investida, esta elabora, para utilizao
por parte do investidor, demonstraes contbeis na mesma data das
demonstraes do investidor, a menos que isso seja impraticvel.
Quando as demonstraes contbeis da investida utilizadas para aplicao
do mtodo de equivalncia patrimonial forem de data diferente daquelas
do investidor, ajustes pertinentes devem ser feitos em decorrncia dos
efeitos de eventos e transaes relevantes que ocorrerem entre aquela
data e a data das demonstraes contbeis do investidor.
Independentemente disso, a defasagem mxima entre as datas de
encerramento das demonstraes da investida e do investidor no deve
_______________________________________________________________________________________________

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42

ser superior a dois meses. A durao dos perodos abrangidos nas


demonstraes contbeis e qualquer diferena entre as respectivas datas
de encerramento deve ser igual de um perodo para outro.
As

demonstraes

contbeis

do

investidor

devem

ser

elaboradas

utilizando polticas contbeis uniformes para eventos e transaes de


mesma natureza em circunstncias semelhantes.
Se a investida utiliza polticas contbeis diferentes daquelas empregadas
pelo investidor em eventos e transaes de mesma natureza em
circunstncias semelhantes, so necessrios ajustes para adequar as
demonstraes contbeis da investida s polticas contbeis do investidor
quando da utilizao destas para aplicao do mtodo de equivalncia
patrimonial.

3.9

Reduo ao Valor Recupervel de Ativos

Os investimentos em participao no capital social de outras sociedades


devero ser testados em relao ao seu valor recupervel, (impairment),
conforme Pronunciamento CPC 01 (R1)- Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos.
Quando se tratar de coligadas e joint venture, o valor do investimento
dever ser testado em conjunto com o gio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill).
Quando se tratar de controlada o investimento e o gio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) sero testados separadamente.

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43

3.10 Aquisio de mais Participao e Venda de Participao

A entidade pode adquirir um investimento o qual inicialmente avaliado


como instrumento financeiro e, aps aquisio de mais instrumentos
patrimoniais, dessa investida, passa a qualificar o investimento como um
investimento em coligada ou controlada.
O inverso tambm pode ocorrer, ou seja, a entidade adquire um
investimento em controlada e conforme alienaes, no todo ou em parte,
dessa

participao,

passa

qualificar

investimento

como

um

investimento em coligada ou como um instrumento financeiro.


Quando a aquisio de mais participao, no caso de controlada, for
negociada com gio, este ser tratado como Adicional de Capital e
reconhecido diretamente no patrimnio lquido da adquirente, dando-se a
essa operao o mesmo tratamento dispensado quando da aquisio das
prprias aes (aes em tesouraria).
3.11 Investimento Mantido para Venda
A entidade pode em algum momento desejar colocar sua participao, na
totalidade ou parcialmente para ser vendida. Neste caso a entidade alm
de observar os procedimentos contidos no Pronunciamento CPC 31 -Ativo
No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, dever
observar ainda os seguintes procedimentos:
Caso haja parcela remanescente do investimento, est parcela dever
continuar

ser

avaliada

pela

equivalncia

patrimonial,

caso

investimento ainda atenda os critrios para esse tipo de avaliao, caso


_______________________________________________________________________________________________

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44

contrrio dever ser avaliado em conformidade com o que preconiza o


CPC de instrumentos financeiros.
3.12 Valor do Investimento Negativo

Quando os prejuzos apurados pela investida reduzir a zero ou exceder o


valor do investimento, reconhecido na investidora, a entidade deve
descontinuar o reconhecimento de sua participao em perdas futuras.
Caso a entidade possua outras participaes da investida, a compensao
do prejuzo ser em ordem inversa de liquidao. O Pronunciamento CPC
n 18 prev que tais componentes podem ser aes preferenciais, bem
como recebveis ou emprstimos de longo prazo, excluindo-se os de
natureza comercial e para os quais existam garantias, tais como
emprstimos garantidos.
O prejuzo reconhecido pelo mtodo da equivalncia patrimonial que
exceder o investimento em aes ordinrias, deve ser aplicado aos
demais componentes em ordem inversa de prioridade de liquidao.
Aps o investimento ter sido reduzido a zero, perdas adicionais devem
ser consideradas e um passivo deve ser reconhecido, somente na
extenso em que a entidade tiver incorrido em obrigaes legais ou
construtivas (no formalizadas), ou tiver feito pagamento em nome da
investida.
Se a investida subsequentemente apurar lucros, o investidor deve
retomar o reconhecimento de sua participao nesses lucros somente
aps o ponto em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se
igualar sua participao nas perdas no reconhecidas.
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45

3.13 Lucros No Realizados


Os

lucros

no

realizados

so

derivados

de

operaes

downstream(operao de venda da investidora para a investida) e


upstream (operao de venda da investida para a investidora).
So resultados positivos obtidos de operaes entre investidora e
investida e vice versa.
I)

Operaes da Investidora com a Coligada e Joint Venture


downstream

So

considerados

lucros

no

realizados,

na

proporo

da

participao da investidora na coligada.


O racional para tal procedimento deriva do fato de que por definio, essa
coligada deve ter um controlador que no seja essa investidora, ou no
deve ter controlador, a fim de que entre a investidora e a coligada possa
existir apenas relao de significativa influncia e no de controle, e para
que ambas no sejam consideradas sob controle comum.
Exemplo:
Um ativo com valor contbil de $ 1.000.000 vendido pela investidora
para a coligada por $ 1.400.000, cuja participao no capital votante
representa 20%.Considere para efeito de tributao sobre o lucro o valor
de R$ 150.000.

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46

Clculos
DRE da Investidora
Contas

R$

Receita

1.400

(-) CMV

(1.000)

(=) Lucro Bruto

Lucro No Realizado:
20% de R$ 250 = R$ 50

400

(-) IR

(150)

(=) Lucro Lquido

250

O reconhecimento ser na demonstrao de resultado da investidora, em


contrapartida da conta investimento, da seguinte forma:
DRE da Investidora
Resultado com MEP

$ 500.000

(-) Lucro No Realizado com Coligada

$ (50.000)

(=) Resultado lquido do MEP

$ 450.000

Operaes da Coligada e Joint Venture com a Investidora


Upstream
Os lucros no realizados devem ser eliminados, na integralidade, do valor
da equivalncia patrimonial calculada sobre o lucro lquido da investida.
Exemplo:
Uma coligada obteve um lucro lquido de $ 800.000, dentro dos quais
esto $ 300.000 de lucro (j lquido do tributo sobre o resultado) de uma
operao de venda para uma investidora de bem que ainda est no ativo
da investidora. Essa investidora possui 30% de participao na Coligada.
_______________________________________________________________________________________________

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47

Assim, a investidora no deve reconhecer a parte que lhe caberia de 30%


sobre o lucro de $ 300.000 da operao entre a coligada e ela, por no
estar realizado.
Exemplo:
DRE da Coligada
Contas

R$

(=) Lucro Lquido

800
Clculo do MEP

R$ 800 (LL) R$ 300 (LNR) = R$ 500 x 30% = R$ 150


MEP = R$ 150
Ou
R$ 800 (LL) x 30% = R$ 240
R$ 300 (LNR) x 30% = R$ 90
MEP = R$ 240 R$ 90 = R$ 150

Operaes da controladora com a controlada (downstream)


Os lucros no realizados devem ser totalmente eliminados nas operaes
de venda da controladora para a controlada.
E

F
G

Considerando o grfico acima, F deve eliminar totalmente qualquer lucro


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48

no realizado ao vender um bem para G, por ser controladora de G.


A eliminao do lucro no realizado deve ser feita no resultado
individual da controladora, deduzindo-se cem por cento do lucro
no

realizado

ainda

em

poder

do

grupo

econmico,

em

contrapartida da conta de investimento.


Adicionalmente, os lucros no realizados podem ser eliminados na
demonstrao do resultado da controladora as parcelas da venda, custo
da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicveis.

Operaes da Controlada para a Controladora (upstream)


O lucro deve ser reconhecido na vendedora normalmente. No caso das
coligadas e joint ventures, adota-se o mesmo procedimento.
O clculo da equivalncia patrimonial deve ser feito deduzindo-se, do
patrimnio lquido da controlada, cem por cento do lucro contido no
ativo ainda em poder do grupo econmico.
Em operaes com controlada em conjunto (joint venture)
Nas operaes de venda de bens da controlada em conjunto para os
demais investidores, partes independentes da investidora, no h lucro
no realizado sob a tica da entidade investidora.

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49

3.14 Outros Aspectos da Equivalncia Patrimonial

Nas aplicaes subsequentes da equivalncia patrimonial aplicao


inicial, devem ser observados os mesmos procedimentos requeridos nos
itens 19 e 20 quanto aos ajustamentos extracontbeis da investida para
utilizao das mesmas prticas contbeis da investidora e quanto
manuteno dos valores justos dos ativos e passivos da investida
apurados na data da aquisio.
No caso de reconhecimento, por controlada, de ajuste de exerccio
anterior por mudana de prtica contbil ou retificao de erro e
consequente

reapresentao

retrospectiva

de

suas

demonstraes

contbeis, a controladora far o reconhecimento de sua parte nesse


ajuste e tambm proceder reapresentao retrospectiva de suas
demonstraes contbeis, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 23
Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Se o
mesmo ocorrer com coligada ou com controlada em conjunto, a
investidora poder proceder da mesma forma ou reconhecer sua parte no
resultado de equivalncia patrimonial, dando a devida divulgao do fato
e do valor envolvido.

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50

EXERCCIOS

1. (Petrobras/2011.1 com adaptaes) De acordo com a legislao


societria (Lei 6.4074/1976 Artigo 248) as Companhias devero avaliar
pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial os investimentos em:
I
II

cada controlada;
outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum;
III aes de empresas internacionais que atuem no mesmo ramo de
operao da Companhia controladora;
IV ativos financeiros que representem mais de 30% do patrimnio
lquido da Companhia controladora, incluindo os investimentos em
aes, debntures, swaps e ttulos pblicos;
V em cada coligada.
Devero ser avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial APENAS
os investimentos realizados em
(A) I, II e III.
(B) I, II e V.
(C) III, IV e V.
(D) I, II, III e IV.
(E) II, III, IV e V.

2. (BNDES/2010) A Lei das Sociedades Annimas, com as alteraes


introduzidas pelas Leis n 11.638/07 e n 11.941/09, classifica uma
empresa como coligada quando a:
(A) empresa participa com 10% ou mais do capital da outra, sem
control-la.
(B) empresa participa com pelo menos 15% no capital de outra.
(C) controladora da sociedade, diretamente ou atravs de outras
coligadas, possui mais de 10% de participao no capital de outra.
(D) sociedade investidora tem influncia significativa na sociedade
investida.
(E) soma de todas as participaes societrias que a empresa possui pode
ser classificada como relevante.
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3. Com base na tabela de investimentos da Investidora ABC faa a


classificao dos investimentos com base nas normas expedidas pela CVM
e considerando que as participaes sero registradas no grupo Ativo No
Circulante, subgrupo Investimentos:
Perfil dos investimentos da Investidora ABC:
Valor contbil de cada
Investimento nas
Empresas

Participao de ABC no Capital das


Investidas

Investidas

R$

1.500.000

53% do capital votante

1.000.000

25% do capital com direito a voto

3.000.000

51% do capital total e com direito a voto

750.000

19% do capital total e com direito a voto.


Conforme instrumento contratual a investidora
possui o poder de participar das decises
financeiras e operacionais da investida.

A empresa ABC mantm investimentos nas empresas W, X, Y e Z. De


acordo com as Prticas Contbeis Brasileiras, essas empresas so da
empresa ABC, respectivamente:
(A) coligada, coligada, coligada e controlada.
(B) controlada, controlada, coligada e coligada.
(C) controlada, coligada, coligada, outros investimentos.
(D) controlada, outros investimentos, coligada e outros investimentos.
(E) controlada, coligada, controlada e coligada.

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4. As seguintes empresas
Equivalncia Patrimonial.
(A) W, Y e Z

(B) X, Y e Z

sero

(C) X e Y

avaliadas

pelo

(D) W, X, Y e Z

Mtodo

da

(E) W, X e Y

5. Em qual das situaes a seguir pode-se dizer que uma


companhia controlada, em conformidade com a legislao
societria?
(A)

Quando a investidora elege um dos membros do conselho de


administrao.

(B)

Quando a investidora e a investida atuam no mesmo mercado,


fabricando o mesmo produto.

(C)

Quando

controladora,

diretamente

ou

atravs

de

outras

controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de


modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.
(D)

Quando a investidora possui 50% das aes ordinrias da investida.

(E)

Quando a investidora possui 80% das aes preferenciais.

6.
(Petrobras/Cesgranrio/Tcnico/2011.2)Nos
termos
dos
pronunciamentos tcnicos do CPC, as aplicaes em participaes no
capital de outras sociedades, em geral, devem ser contabilizadas, pela
investidora, de acordo com o(a)
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

tipo de aes da investida adquiridos pela investidora


essncia do relacionamento entre investidor e investida
valor total da participao societria da investidora na investida
forma contratual da participao societria da investidora na
investida
percentual do patrimnio lquido da investidora invertido na
participao societria

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7. (FINEP/CESGRANRIO) A Companhia P. S/A, de capital fechado,


detm 30% do capital social da Companhia A. S/A, tambm de
capital fechado. Essa participao foi classificada no Balano
Patrimonial/2008 no Ativo No Circulante / Investimentos /
Controladas / Avaliadas ao MEP.
Em 2009, a Cia. P. recebeu da Cia. A., gratuitamente, 30% das novas
aes emitidas pela Cia. A. em decorrncia da incorporao das reservas
de lucro ao capital social.
Esse recebimento de aes pela P. S/A indica que na A. S/A ocorreu
(A) bonificao
(B) aumento de capital novo
(C) aumento do patrimnio lquido pela incorporao
(D) nova emisso de aes pelo valor de mercado
(E) desdobramento das aes antigas

8.

A configurao Grfica do conglomerado Alfabtico a seguinte:

CIA A

30%

20%

CIA D

60%

CIA C

CIA B
100%

CIA G

10%

CIA F

70%

100%

30%

CIA H

CIA E

25%

20%

CIA I

OUTROS

55%

Com base no grfico fornecido, responda s questes abaixo:

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De acordo com a figura apresentada pode-se afirmar que:

(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

A Cia G controlada indireta da Cia B


As empresas C e I so controladas pela Cia A
A Cia A participa indiretamente na Cia I com 9%
A participao indireta da Cia A na Cia H de 51%
A participao indireta da Cia A nas empresas F e H idntica.

9. Utilizando as informaes contidas no quadro de composio acionria


das companhias, responder s questes abaixo:
(Quadro de Composio Acionria Quantidade de Aes)
Empresas
Investidas

Investidores

Cia Itarar
Cia. Itajub
Cia Itaipu

Total de Aes

Cia. Itacolomi

Outro(s) Acionista(s)

80.000

90.000

30.000

200.000

195.000

90.000

15.000

300.000

Cia Itamarac

40.000

10.000

50.000

Cia. Itacolomi

120.000

30.000

150.000

O percentual de participao indireta da Cia. Itarar na Cia. Itaipu :


(A)

20%(B) 24% (C) 30%

(D) 34% (E) 52%

10. (BNDES/CESGRANRIO/2011) Uma companhia possui participao


permanente na empresa Delta, adquirida em 2009. No exerccio de 2010,
esse investimento apresentou as seguintes caractersticas:
Empresa Investida: Delta
Patrimnio Lquido da investida/2009: R$ 5.100.000,00
Participao da Investida: 70%
Lucro Lquido do Exerccio de 2010: R$ 500.000,00
Considerando exclusivamente os dados acima e sabendo que em 2010
no houve chamamento de capital novo, o valor contbil final
correspondente ao investimento da investidora ser, em reais, de
_______________________________________________________________________________________________

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(A) 3.070.000,00
(B) 3.220.000,00
(C) 3.570.000,00
(D) 3.920.000,00
(E) 4.070.000,00

11. (BNDES/Cesgraneio/2011) O conceito bsico do mtodo da


equivalncia patrimonial fundamentado no fato de que os resultados e
quaisquer outras variaes patrimoniais da investida sejam reconhecidos
(contabilizados) na investidora no momento de sua gerao na investida.
Em que situao ocorre tal reconhecimento?
(A) Exclusivamente se a investida for controlada.
(B) Apenas se houver investimento relevante.
(C) Sempre que ocorrer lucro no realizado no exerccio.
(D) Independentemente de serem ou no distribudos pela investida.
(E) No exerccio em que ocorrer a distribuio pela investida.
12. (EPE/Cesgranrio/2012) A companhia S, com participao
societria de 20% na companhia Y, que s emite aes ordinrias e sobre
a qual tem influncia nas decises operacionais e financeiras, evidenciou
essa participao, no seu Balano Patrimonial de 31/12/2009, como
segue:
Ativo no Circulante
Investimentos - Coligadas Y
Avaliada ao MEP - R$ 305.000,00
Antes de elaborar o balano de 31/12/2010, a companhia S apresentou
as seguintes informaes retiradas das demonstraes contbeis da
companhia Y.
a) Patrimnio lquido antes do reconhecimento da distribuio do
resultado de 2010:

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Contas

R$

Capital Social

1.250.000,00

Reserva de Capital

100.000,00

Reserva Legal

135.000,00

Reserva Estatutria 22.000,0


Reteno de Lucros 18.000,00
b) Demonstrao do Lucro ou Prejuzo Acumulado em 31/12/2010:
Contas
Saldo anterior

R$
0,00

Lucro do Exerccio

800.000,00

() Reserva Legal

(40.000,00)

() Reserva para Contingncias

(150.000,00)

() Reteno de Lucro

(154.000,00)

() Dividendos Obrigatrios

(456.000,00)

(=) Saldo atual

0,00

Considerando-se exclusivamente as informaes recebidas e a boa tcnica


de avaliao do investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial
(MEP), o valor do investimento da companhia S na companhia Y,
evidenciado no balano de 31/12/2010, em reais, :
(A) 289.300,00
(B) 305.000,00
(C) 373.800,00
(D) 410.000,00
(E) 465.000,00

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13. A Lemos S/A, que em jan/2009 adquiriu 20% das aes


ordinrias da Fonte S/A, seu nico investimento em participaes
societrias, apresentou, no balano de 2009, a seguinte
informao:
ATIVO NO CIRCULANTE
INVESTIMENTOS
Avaliados pelo MEP Cia. Fonte

1.250.000,00

Em 31/12/2010, a Fonte S/A. apresentou em suas demonstraes


contbeis e respectivas notas explicativas as seguintes informaes:
Lucro lquido do exerccio 2010
Ajuste de Avaliao Patrimonial 2010
Dividendos propostos, em 2010

R$ 2.125.500,00
R$ 555.200,00
R$ 1.260.480,00

Considerando as informaes acima, o resultado da avaliao do


investimento em 2010, pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial, em reais,
foi:
(A)536.100,00
(B) 425.100,00
(C) 284.100,00
(D) 173.100,00

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14. A Cia. Novidades S/A apresentou as seguintes informaes de sua


nica participao societria:
a) Demonstrao do Investimento em 30/12/2009, aps a avaliao ao
MEP, em reais:
INVESTIMENTOS EM CONTROLADAS
Antiguidades S/A: R$ 1.800.000,00
b) Nota explicativa:
Aes possudas da Cia. Antiguidades: 1.290.000 Aes Ordinrias
c) Dados da Cia. Antiguidades, em 31/12/2009
c1) Demonstrao do Patrimnio Lquido, em 31/12/2009, em reais:
PATRIMNIO LQUIDO
Capital Social

2.580.000,00

Reservas de Lucros

400.000,00

Lucros Acumulados

20.000,00

c2) Notas explicativas:


a Companhia s emitiu aes ordinrias;
valor nominal das aes emitidas: R$ 1,20
A Cia. Antiguidades, que no exerccio encerrado em 31/12/2010 apurou
um Lucro Lquido de R$ 600.000,00, fez a proposta de distribuio de
dividendos no valor de R$ 500.000,00 e apresentou a seguinte
demonstrao de seu Patrimnio Lquido, antes do reconhecimento do
lucro apurado em 2010 e de sua respectiva distribuio:
Patrimnio Lquido
Capital Social
Ajuste de Avaliao Patrimonial
Reservas de Lucros
Lucros Acumulados

R$
2.580.000,00
200.000,00
400.000,00
20.000,00

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Considerando, exclusivamente, as informaes recebidas e a boa tcnica


de avaliao do investimento pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial
(MEP), a receita do investimento, avaliado ao MEP, a ser contabilizada na
controladora, Cia. Novidades, em reais,
(A) 60.000,00
(B) 100.000,00
(C) 180.000,00
(D) 360.000,00
(E) 480.000,00

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15. Julgue o item abaixo em certo ou errado.


O registro do acrscimo advindo de parcela de resultado de controlada
que tenha apurado resultado positivo no perodo aumenta o ativo da
sociedade investidora. Caso a controlada distribua parte de seu lucro, a
investidora contabiliza acrscimo tanto no ativo circulante quanto no ativo
permanente-investimentos. O acrscimo do ativo circulante financeiro e
o acrscimo no ativo permanente caracterizado como econmico, uma
vez que a controlada no distribuiu parcela de seus lucros.

16. (EPE CESGRANRIO, Com adaptaes) Em janeiro de 2010, a Cia.


Alfa adquiriu 95% das aes da Cia. Beta, pelo valor justo de R$
2.033,00, cujo patrimnio lquido a valor contbil na data de aquisio era
de R$ 2.000,00. A mais valia teve como base no valor de mercado (parte
edificada) de um imvel registrado na Cia. Beta por R$ 600,00 e j
depreciado em cinco anos (4% ao ano), cujo valor de mercado, na data da
aquisio, montava a R$ 620,00. Em dezembro de 2010, o patrimnio
lquido da Cia. Beta montava R$ 2.020,00 e a mais valia foi realizada com
base na realizao do bem que a originou. Com base nessas informaes,
o saldo total da participao da Cia. Alfa na Cia. Beta, incluindo
investimento e mais valia, em dezembro de 2010, era, em reais:
(A) 1.919,00
(B) 2.033,00
(C) 2.045,35
(D) 2.052,00
(E) 2.060,00

_______________________________________________________________________________________________

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61

17. A Cia. mega S/A, companhia de capital aberto, sujeita s determinaes da


CVM, detm 90% das aes da Cia. Beta. Este investimento vem sendo analisado
a cada ano pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Em 31 de dezembro de
2006, o valor do Patrimnio Lquido da sociedade investida era R$1.400.000,00.
Em 2007, a Cia. Beta obteve um lucro de R$350.000,00, com a incluso de
lucros no realizados no valor de R$100.000,00.
Considerando apenas os dados acima e as determinaes da CVM com relao ao
assunto, o valor da equivalncia patrimonial lanado na Demonstrao de
Resultado do Exerccio de 2010, da Cia. mega S/A, em reais,

(A) 245.000,00
(B) 225.000,00
(C) 220.000,00
(D) 215.000,00
(E) 200.000,00

18.
DIVIDENDOS A RECEBER R$ 5.000,00
a INVESTIMENTO
Participaes Societrias R$ 5.000,00
Com base no registro contbil acima, considere as afirmativas a seguir.
I - Referem-se a dividendos propostos pela administrao da investida,
avaliada ao Mtodo de Equivalncia Patrimonial no encerramento do
exerccio social.
II - Referem-se a dividendos propostos pela administrao da investidora,
no encerramento do exerccio social.
III - Dizem respeito a dividendos pagos pela investida avaliada ao Mtodo
de Equivalncia Patrimonial, por proposta da administrao.
O registro contbil apresentado, sem os elementos data e histrico, indica
o que se afirma em
_______________________________________________________________________________________________

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62

(A) I, apenas.
(B) II, apenas.
(C) III, apenas.
(D) I e III, apenas.
(E) I, II e III.

19. Participao Relativa (Adicional de Capital)

A Cia. A adquire, por $ 1.300, 80% das aes da Cia. B


Admita-se o balano da Cia. B como sendo:
Balano da Cia. B

Ativos diversos

$ 1.250

Capital

$ 1.250

Balano Individual 1 da Cia. A, aps aquisio


Disponvel

Capital

Investimento na controlada B

Reservas

Goodwill
Total

Total

Considere:

a Cia. A adquira 5% de aes do seu prprio capital social por $ 200;


PL de A = 1.500 x 5% = 115 200 = R$ 85

Balano Individual 2 da Cia. A


Disponvel

Capital

Investimento na controlada B
Goodwill

Reservas
Aes em Tesouraria

Total

Total

Considere agora:
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63

Cia. A adquira, dos scios no controladores da Cia. B, mais 10% por $


150.
PL = 1.250 x 10% = R$ 125 R$ 150 = R$ 25 (gio)
Balano Individual 3 da Cia. A

Disponvel

Capital

Investimento na controlada B
Goodwill

Reservas
Aes em Tesouraria
Contribuio Adicional de
Capital
Total

Total

_______________________________________________________________________________________________

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64

20. (Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.31) A companhia P, matriz no


Brasil, possui um nico investimento, numa empresa coligada, sediada
nos Estados Unidos da Amrica (EUA), avaliado pelo mtodo da
equivalncia patrimonial (MEP), no balano individual da companhia P, em
31 de dezembro de 2013, com a cotao do dlar a R$ 1,80. Em abril de
2013, a companhia P (investidora) recebeu os dividendos de USD
100.000,00 (cem mil dlares), pela sua participao acionria, remetidos
pela investida. A cotao do dlar no dia do recebimento dos dividendos
era de R$ 1,85. Desconsiderando qualquer tipo de imposto no exterior e
no Brasil, o registro contbil desses dividendos, no dia do recebimento, foi
feito pela investidora por dbito conta Banco conta Movimento / Banco
Y, e por crdito como segue:
Reais (R$)
(A) 180.000,00

Conta a crdito
Investimento

Classificao
em Ativo no Circulante

coligadas no Exterior
(B) 180.000,00

Ajuste

de

Avaliao Patrimnio Lquido

Patrimonial
(C) 185.000,00

Ajuste

de

Avaliao Patrimnio Lquido

Patrimonial
(D) 185.000,00

Dividendos

(E) 185.000,00

Investimentos

Resultado do Exerccio
em Ativo no Circulante

Coligadas no Exterior

_______________________________________________________________________________________________

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65

21. (Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.40) Uma sociedade annima, de


capital aberto, com investimentos em participaes societrias adquiridas
e mantidas, h mais de dois anos, sem inteno de venda, informou ter
recebido das empresas investidas os valores e as respectivas origens a
seguir discriminados.
Investimentos em participaes societrias avaliados pelo custo de
aquisio:
Dividendos 50.000,00;
Investimentos em participaes societrias avaliados pela equivalncia
patrimonial:
Dividendos recebidos 100.000,00
Juros sobre o capital prprio 10.000,00
Considerando-se exclusivamente as informaes acima, realizados os
competentes registros contbeis determinados pelas normas vigentes, o
valor creditado pela investidora nas contas representativas desses
investimentos, em reais,
(A) 50.000,00
(B) 60.000,00
(C) 100.000,00
(D) 110.000,00
(E) 160.000,00

_______________________________________________________________________________________________

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66

4.

NEGCIOS EM CONJUNTO

4.1

Introduo

Negcio em conjunto representa o compartilhamento, entre duas ou mais


partes, do controle de um empreendimenro controlado em conjunto ou de
uma operao em conjunto.
Conforme o Pronunciamento Tcnico CPC n 19 (R2), Negcios em
Conjunto, o compartilhamento, contratualmente convencionado, existe
somente

quando

decises

das

atividades

relevantes

exigem

consentimento unnime de todos que compartilham o controle.

O citado Pronunciamento aborda as caractersticas de operadores em


conjunto ou empreendedores em conjunto e das partes que participam do
negcio em conjunto mais que, no entanto, no tm o controle conjunto
dele.

4.2

Aspectos Gerais

Um negcio em conjunto pode ser classificado como operao em


conjunto (joint operation) ou como empreendimento controlado em
conjunto (joint venture).
As partes que integram a operao em conjunto (joint operation) tm
direitos sobre os ativos e obrigaes pelos passivos relacionados ao
negcio.

_______________________________________________________________________________________________

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67

Nos empreendimentos controlados em conjunto (joint venture) as partes


que detm o controle compartilhado possuem direitos sobre os ativos
lquidos (Patrimnio Lquido).

Diferentemente das participaes classificas como coligadas Influncia


significativa - e controlada poder de mando, as joint ventures possuem
o controle compartilhado, ou seja, as partes que compartilham o controle
no possuem inflncia significativa nem to pouco controle isolado.
4.3

Instrumentos Contratuais

Para qualificar um investimento em participao no capital social de


outras sociedades em coligada, controlada ou joint venture, depende do
acordo estruturado nos instrumentos contratuais. O tpico anterior
abordou os investimentos qualificados em coligadas e em controladas.

4.4

Participaes sem o controle compartilhado

A parte que participa do empreendimento em conjunto, mas que no


possue o controle compartilhado deve reconhecer o seu investimento de
acordo com as suas caractersticas, seja como uma coligada ou um
instrumento financeiro.

4.5

Critrios de Avaliao

Os critrios de avaliao aplicados para as operaes em conjunto e os


empreendimentos controlados em conjunto so, respectivamente:
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68

Reconhecimento de seus ativos, passivos, receitas e despesas, para


as operaes em conjunto. Esse procedimento aplicado tambm
parte que integra a operao em conjunto, mais que no detm o
compartilhamento do controle, no entanto contratualmente possui
direitos sobre o ativo e obrigaes sobre os passivos. Caso essa
parte no possua esses direitos e obrigaes, dever avaliar sua
participao de acordo com o(s) Pronunciamento (s) aplicado (s) ao
caso.

II

Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, para os empreendimentos


controlados em conjunto.

O CPC 19 cita trs exemplos para avaliao da estrutura contratual.

Exemplo 1
Suponha-se que trs partes estabeleam um acordo:
A empresa A tem 50% dos direitos de voto no negcio, B tem 30% e C
tem 20%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que, no mnimo,
75% dos direitos de voto so necessrios para a tomada de decises
sobre as atividades relevantes do negcio. Embora A possa bloquear
qualquer deciso, ela no controla o negcio, pois precisa da concordncia
de B. Os termos de seu acordo contratual que exigem no mnimo 75% dos
direitos de voto para a tomada de deciso sobre as atividades relevantes
sugerem que A e B tm controle conjunto do negcio, j que as decises
sobre as atividades relevantes do negcio no podem ser tomadas sem a
concordncia tanto de A quanto de B.

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69

Exemplo 2
Suponha-se que um acordo tem trs partes:
A empresa A tem 50% dos direitos de voto no acordo e B e C tm, cada
qual 25%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que no mnimo
75% dos direitos de voto so necessrios para a tomada de deciso sobre
as atividades relevantes do negcio. Embora A possa bloquear qualquer
deciso, ela no controla o negcio, pois precisa da concordncia de B ou
de C. Nesse exemplo, A, B e C controlam coletivamente o negcio.
Contudo, h mais de uma combinao das partes que podem concordar
para atingir 75% dos direitos de voto (ou seja, A e B ou A e C). Nessa
situao, para ser um negcio em conjunto, o acordo contratual entre as
partes precisaria especificar qual combinao das partes deve concordar
de forma unnime para a tomada de deciso sobre as atividades
relevantes do negcio.

Exemplo 3
As empresas A e B possuem, cada qual, 35% dos direitos de voto no
acordo, sendo que os 30% restantes esto amplamente dispersos.
Decises sobre as atividades relevantes exigem a aprovao da maioria
dos direitos de voto. A e B tm o controle conjunto do negcio somente se
o

acordo

contratual

especificar

que

decises

sobre

as

atividades

relevantes do negcio exigirem a concordncia tanto de A quanto de B.

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70

A ttulo de ampliar o conhecimento sobre o assunto, o Pronunciamento


Tcnico CPC 19, descreve exemplos ilustrativos dos seguintes negcios
em conjunto:

1. SERVIOS DE CONSTRUO
2. SHOPPING CENTER OPERADO EM CONJUNTO
3. PRODUO E DISTRIBUIO EM CONJUNTO DE PRODUTO
4. BANCO OPERADO EM CONJUNTO
5. ATIVIDADES DE EXPLORAO, DESENVOLVIMENTO E PRODUO
DE LEO E GS
6. ACORDOS CONTRATUAIS COM GS NATURAL LIQUEFEITO

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71

EXERCCIOS

1. A forma societria em que existe um acordo contratual e de parcelas


proporcionais de participao, onde duas ou mais entidades empreendem
uma atividade econmica subordinada a um controle conjunto denominase:
(A) incorporao;
(B) fuso;
(C) aquisio;
(D) consolidao;
(E) joint-ventures

2.
Quatro empresas resolveram realizar a explorao de uma rica
jazida de minrio para futura exportao para a sia e Europa. O capital
necessrio para essa explorao de R$ 400.000.000,00 e, por isso, as
scias decidiram criar uma nova empresa, (Fosfatil S/A), com a seguinte
diviso de capital:
SCIAS

Capital Investido - R$

Participao

Sociedade ALFA

100.000.000,00

25,00%

Sociedade BETA

120.000.000,00

30,00%

Sociedade GAMA

140.000.000,00

35,00%

Sociedade DELTA

40.000.000,00

10,00%

400.000.000,00

100,00%

TOTAL

Tendo em vista que nenhuma empresa, individualmente, controla a Cia.


Fosfatil, esta estrutura caracteriza a existncia de:
(A) subsidiria integral. (B) valuation consistency.
(C) holding factoring. (D) joint venture. (E) entity accrual

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72

3. Julgue os itens em certos ou errados:


(A)

Conforme o Pronunciamento Tcnico n 19, Negcios em Conjunto,


representa o compartilhamento, contratualmente convencionado, do
controle e existe somente quando decises das atividades relevantes
no exigem o consentimento unnime de todos que compartilham o
controle.

(B)

O Pronunciamento aborda as caractersticas de operadores em


conjunto e de empreendedores em conjunto.

(C)

Um negcio em conjunto pode ser classificado como operao em


conjunto (joint operation) ou como empreendimento controlado em
conjunto (joint venture).

(D)

As partes que integram a operao em conjunto (joint operation)


tm direitos sobre os ativos lquidos.

(E)

Nos empreendimentos controlados em conjunto (joint venture) as


partes que detm o controle compartilhado possuem direitos sobre
os ativos e passivos.

(F)

A qualificao de um investimento em joint venture deriva do fato


do investidor no possuir controle compartilhado.

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73

5. INSTRUMENTOS FINANEIROS

5.1

Introduo

Instrumento Financeiro qualquer contrato que gera para uma parte um


direito (ativo financeiro) e para a outra uma obrigao (passivo
financeiro ou um instrumento patrimonial).
Debntures
Entidade A - Emite

Entidade B - Compra

Passivo Financeiro

Ativo Financeiro

Debntures a Pagar

Debntures a Receber

5.2 Aspectos Gerais

Ativo Financeiro dinheiro, instrumento de capital de outra entidade,


um direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de
outra entidade, de trocar ativos ou passivos financeiros de forma
favorvel para entidade, um contrato que possa ser liquidado em
instrumentos de capital prprio da prpria entidade.
Exemplos: Caixa, aes de outra entidade, contas a receber.
Os ativos que tm substncia fsica, como imveis e mquinas, no so
ativos financeiros e tambm no so considerados ativos intangveis.
Estes ativos geram benefcios econmicos futuros para uma entidade de
forma que atenda o negcio da empresa.
_______________________________________________________________________________________________

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74

Passivo Financeiro Incorpora uma obrigao definida contratualmente


de entregar dinheiro (caixa) ou outro instrumento financeiro a uma outra
entidade.
Exemplos: Dvidas a pagar e emprstimos.
Quando a entidade emite um instrumento financeiro ela deve
classific-lo de acordo com o contexto e substncia econmica do contrato
emitido. A classificao ser como um ativo financeiro, passivo financeiro
ou um instrumento de capital prprio.
Exemplos de Instrumentos Financeiros Bsicos
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Contas a Receber
Estoques
Ativo No Circulante
Emprstimos Concedidos (Mtuos)
Imobilizado
Intangvel
Total Ativo
Passivo Circulante
Emprstimos a Pagar
Fornecedores
Impostos a Pagar
Passivo No Circulante
Emprstimos
Patrimnio Lquido
Total

2012
R$
200
500
800
1.500

2011
R$
150
600
400
1.150

200
1.200
100
1.500
3.000

250
1.000
50
1.300
2.450

400
600
100
100

300
500
200
100

400

400

1.400
3.000

950
2.450

_______________________________________________________________________________________________

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75

5.3 Qualificao de Instrumentos Financeiros Ativos

Classificao
Mensurado a Valor Justo por Meio
do Resultado

Principais Caractersticas
Valor justo
Alienao imediata ou no
curto prazo
Contrapartida da avaliao
DRE (Lucro ou Prejuzo)

Disponvel para Venda

Valor justo
Alienao indefinida
Contrapartida da avaliao
PL (Outros Resultados
Abrangentes - AAP)

Mantido At o Vencimento

Custo Amortizado
No destinados alienao
imediata.
H capacidade financeira de
mant-los at o vencimento.
Contrapartida da avaliao
resultado.
Podem ser cotados em um
mercado ativo.
Prazo de vencimento
conhecido ou determinvel
No pode ser aes ou
ttulos patrimoniais.

Ttulo Pblico

Emprstimos e Recebveis
(Contas a Receber e
Emprstimos)
Ttulos gerados na atividade
normal da empresa e que no
possuem caractersticas de
negociao em mercados
organizados.

Custo Amortizado
Tem valores fixos ou
determinveis.
No so cotados em um
mercado ativo.
Contrapartida da avaliao
resultado.

_______________________________________________________________________________________________

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76

OBS.: Custo Amortizado


Lei 6.404/1976

Custo de aquisio + atualizao amortizao


reduo por ajuste.

CPC

Custo de aquisio + atualizao amortizao +


juros reduo por ajuste.

Exemplo de Aplicao do Clculo do Custo Amortizado


Recebvel decorrente de uma venda a prazo. As parcelas so de R$ R$ 50
(em 90 dias), R$ 100. (180 dias) e 150 (360 dias). Valor a vista igual a
R$ 260. Taxa de juros de 5,25% ao trimestre.

TAXA DE JUROS - 5,2523%


Valor Nominal

Juros

Amortizao

SI

260.000,00

13.655,98

50.000,00

223.655,98

223.655,98

11.747,08

100.000,00

135.403,06

135.403,06

7.111,78

142.514,84

142.514,84

7.485,31

150.000,00

0,00

Registro contbil inicial


D = Contas a Receber E&R 300.000
C = Receita Financeira a Apropriar 40.000
C = Receita de Vendas 260.000
Apropriao da Receita Financeira
D = Receita Financeira a Apropriar
C = Receita Financeira 13.655,98 + 11.747,08 + 7.111,78 + 7.485,31
Registro Contbil dos Recebimentos
D = Disponvel
C = Contas a Receber 50.000 + 100.000 + 150.000
_______________________________________________________________________________________________

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77

5.4

Qualificao de Instrumentos Financeiros Passivos

Aps o reconhecimento inicial, os passivos financeiros so geralmente


mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo da taxa de juros
efetiva.
No entanto, a entidade permitida designar passivos financeiros pelo
valor justo por meio do resultado em circunstncias especficas.
Classificao
Valor justo por meio do
Resultado

Principais Caractersticas
Valor justo
Ttulos emitidos com
propsito de negociao
(recompra)
A empresa preferiu assim
classificar
So derivativos passivos e,
portanto, sempre tratados
como VJPR.

Pelo Custo Amortizado

Custo Amortizado
So todos os passivos
financeiros no derivativos
que no foram classificados
pelo VJPR.
Exemplos: Fornecedores,
contas a pagar, ttulo de
dvidas emitidos, depsitos
de clientes (para instituio
financeira).

Ttulos de dvida emitidos


(debntures, bonds, notes)

5.5

Legislao Societria

Conforme o artigo 183 da Lei 6.404/1976, os instrumentos financeiros,


inclusive derivativos, e direitos e ttulo de crdito, classificados no Ativo
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78

Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo sero classificados pelo valor


justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou
disponveis para venda.
Conforme a Alnea d do artigo 183, considera-se valor justo:
Dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado
ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes
independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro:
a) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
b) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
c) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de
precificao de instrumentos financeiros.

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79

EXERCCIOS
1. A definio de um instrumento financeiro:
(A) Um contrato que d origem a um ativo financeiro de uma entidade e
um passivo financeiro ou instrumento de patrimnio de outra entidade.
(B) Provises para passivos contingentes ou obrigaes construtivas.
(C) Valores

que

sero

registrados

na

contabilidade

somente

no

pagamento ou recebimento de caixa em data futura.


(D) Ativos intangveis que podem ser vendidos em data futura porque so
cotados em um mercado ativo.

2. So exemplos de ativos financeiros:


(A) Ativos intangveis que podem ser vendidos em data futura, pois so
cotados em um merado ativo.
(B) Contas a receber, caixa, equivalentes de caixa e instrumentos
financeiros derivativos ativos
(C) Um item do ativo imobilizado prontamente conversvel em caixa
(D) Licena adquirida para companhia que permitem venda de ativos de
curtssimo prazo em determinadas juridies.

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80

3. A seguinte afirmao est correta


(A) Somente so avaliados a valor justo de mercado os ativos cotados em
um mercado ativo.
(B) Ativos financeiros mantidos at o vencimento so aqueles cuja
entidade

possui

habilidade

inteno

de

mant-los

at

vencimento.
(C) Tcnicas de avaliao de valor justo de mercado no so aceitas pelo
CPC de instrumento financeiro, porque diferem entre participantes de
mercado.
(D) Ativos intangveis negociados ativamente em um mercado ativo
podem ser classificados como ativo financeiro.

4. Ativos financeiros disponveis para venda devem


(A)

Ser avaliados ao custo amortizado na data de aquisio e em


perodos subsequentes

(B)

Ser avaliados a valor justo de mercado com mudanas no valor de


mercado registradas imediatamente no resultado do perodo

(C)

Ser avaliados ao custo amortizado e avaliados a mercado somente


quando forem negociados em um mercado ativo.

(D)

Ser avaliados a valor justo de mercado com mudanas no valor de


mercado registrads lquidas dos efeitos tributrios em reserva do
patrimnio lquido.

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81

5. A

caracteristica

principal

ou

crtica

que

diferencia

um

instrumento como um componente do patrimnio lquido ou


como passivo financeiro da entidade:

(A)

Obrigao

contratual

para

entregar

caixa

ou

outro

ativo

financeiro
(B)

Se o contrato possui juros pagos trimestralmente

(C)

Se o contrato possui fluxo de caixa ps-fixado

(D)

Se o contrato possui fluxo de caixa pr-fixado

6. (BR/Cesgranrio/2010) Um instrumento financeiro decorre de um


contrato entre duas ou mais partes interessadas em determinada
transaode transferncia de recursos, mediante mtuo acordo, que
estabelea claras consequncias econmicas. O instrumento financeiro, de
forma geral, um contrato que origina um ativo financeiro numa entidade
e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial em outra.
Nesse contexto de instrumento financeiro, ttulo patrimonial um contrato
que visa a
(A) aplicaes em depsitos bancrios.
(B) emprstimo concedido a outras entidades.
(C) formao de direito de receber caixa de outra entidade.
(D) comprometimento de entregar caixa para outra entidade.
(E) evidenciar um interesse residual depois de deduzidos os passivos.

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82

7. (Analaista/TCE-GO/FCC/2009)

Suponha

aquisio,

em

30/11/X8, de um ativo financeiro no valor de R$ 1.000,00, classificado na


data da aquisio em disponvel para venda. Este ttulo remunera a taxa
de 2% ao ms e o valor de mercado desse ttulo 30 dias aps a sua
aquisio de R$ 1.015,00.

De acordo com estas informaes, em

30/12/X8 a empresa registrar:

(A)

Na demonstrao de resultado, receita financeira de R$ 15,00.

(B)

No Patrimnio Lquido, Ajuste de Avaliao Patrinomial, de R$


15,00.

(C)

Na demonstrao de resultado, receita financeira de R$ 20,00 e no


Patrimnio Lquido, ajuste de avaliao patrimonial, de R$ 5,00
(saldo credor).

(D)

Na demonstrao de resultado, receita financeira de R$ 15,00 e no


Patrimnio Lquido, ajuste de avaliao patrimonial, de R$ 20,00
(saldo credor).

(E)

Na demonstrao de resultado, receita financeira de R$ 15,00 e no


Patrimnio Lquido, ajuste de avaliao patrimonial, de R$ 5,00
(saldo credor).

8. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Julgue a afirmativa abaixo em certa


ou errada:
(A) As aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, so
avaliados pelo seu valor justo quando se tratar de aplicaes
destinadas negociao.

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83

(9)

(Analista/TCE-PR/FCC/2011)

Uma

empresa

aplicou

sua

disponibilidade em ativos financeiros, adquirindo 5 ttulos no valor de R$


1.000,00 cada, e os classificou da seguinte maneira: 3 ttulos como ativo
financeiro (disponvel para venda futura) e 2 ttulos como ativo financeiro
(mantido para negociao imediata).

Esses ttulos remuneravam a taxa

de 1% ao ms e o valor de mercado de cada ttulo 30 dias aps a sua


aquisio era de R$ 1.008,00.

Com base nestas informaes, em

30/09/X10, a empresa registrou:

(A) Uma receita financeira de R$ 46,00 na DRE, e um ajuste de avaliao


patrimonial de R$ 6,00 (saldo devedor) no patrimnio lquido.
(B) Uma ajuste de avaliao patrimonial de R$ 10,00 (saldo credor) no
patrimnio lquido.
(C) Uma receita financeira de R$ 50,00 na DRE, e um ajuste de avaliao
patrimonial de R$ 10,00 (saldo devedor) no patrimnio lquido.
(D) Uma receita financeira de R$ 16,00 na DRE, e um ajuste de avaliao
patrimonial de R$ 24,00 (saldo credor) no patrimnio lquido.
(E) Uma receita financeira de R$ 40,00, na DRE.

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84

10. (EPE/CESGRANRIO/2012) Em 2010, a companhia P, de capital


fechado, comprou com inteno de venda aes da companhia D, de
capital aberto e fcil colocao no mercado, por R$ 100.000,00, o que
corresponde a 10% do total das aes emitidas pela aludida companhia D.
Antes de elaborar o balano/2010, a companhia P, mantendo as aes
disponveis para negociao, apresentou as seguintes informaes:
a) Da prpria investidora
Dividendos a receber da investida, exerccio social 2010 = R$ 8.000,00
Valorizao das aes possudas da companhia D, em 2010 = R$ 15.000,00

b) Da investida, referentes ao exerccio social de 2010


Lucro da investida = R$125.000,00
Patrimnio Lquido, antes da proposta de distribuio do resultado = R$
1.975.000,00
A Reserva Legal, antes da distribuio do resultado/2010, j atingiu o limite
obrigatrio

Considerando-se exclusivamente as informaes recebidas, o valor das


aes no Balano da Investidora em 2010, em reais,
(A) 107.000,00
(B) 115.000,00
(C) 189.500,00
(D) 197.500,00
(E) 200.000,00

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85

11-(Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.25) Admita que a companhia R,


no balano de 31 de dezembro de 2012, registrou no Ativo No Circulante
R$ 200.000,00 referentes sua nica aplicao em 20.000 aes da
companhia G, negociadas na Bolsa de Valores a R$ 10,00 a ao no dia
desse balano e disponveis para venda, em negociao futura.
No balano patrimonial, em 31 de dezembro de 2013, a companhia R
continua somente com as mesmas aes da companhia G, cotadas, nesse
dia, a R$ 12,50 a ao e ainda disponveis para venda, em negociao
futura.
Considerando exclusivamente os dados fornecidos e que as aes
disponveis para venda atendem a todos os requisitos estabelecidos pela
lei societria, as normas e os pronunciamentos contbeis, essa valorizao
de R$ 50.000,00 deve ser registrada na companhia R da seguinte forma:
DBITO

CRDITO

(A) Ativo Circulante

Resultado do Exerccio

Valores a Receber

Ganho em Aes Disponveis para Venda

(B) Ativo Circulante

Ativo No Circulante

Valores a Receber

Ativo Investimento
Aes Disponveis para Venda

(C) Ativo Circulante

Patrimnio Lquido

Valores a Receber

Ajustes de Avaliao Patrimonial

(D) Ativo No Circulante

Resultado do Exerccio

Ativo Investimento

Ganho em Aes Disponveis para Venda

Aes Disponveis para Venda


(E) Ativo No Circulante

Patrimnio Lquido

Ativo Realizvel a Longo Prazo

Ajustes de Avaliao Patrimonial

Aes Disponveis para Venda

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86

6. COMBINAO DE NEGCIOS
6.1

Introduo

O processo de uma combinao de negcios est diretamente vinculado a


obteno de controle de um ou mais negcios.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e a Comisso de Valores
Mobilirios CVM), por meio do Pronunciamento Tcnico CPC n 15 e a
Deliberao CVM n 665/2011 (R1), respectivamente, aprovaram os
critrios para reconhecimento e mensurao de uma operao de
Combinao de Negcios.
O objetivo do Pronunciamento aprimorar a relevncia, a confiabilidade e
a comparabilidade das informaes sobre uma combinao de negcios
nas demonstraes contbeis.
O Pronuncimanto alcana tambm as fuses que se do entre partes
independentes

(inclusive

as

conhecidas

por

truemergers

ou

mergerofequals Fuses de Iguais).


Fuses de Iguais: duas empresas de igual porte e poder de
mercado juntam suas foras, criando uma empresa nova mais poderosa e
mais eficiente, j que a unio de empresas do mesmo segmento permite
o corte de gastos e uma otimizao dos recursos, objetivando um ganho
em escala.
No esto ao alcance do Pronunciamento
(a)

Joint Ventures Investimento em Empreendimento Controlado em


Conjunto, CPC n 19;

(b)

na aquisio de ativo ou grupo de ativos que no constitua negcio

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87

nos termos do Pronunciamento;


(c)

em combinao de entidades ou negcios sob controle comum;

(d)

Incorporao reversa- em decorrncia de no envolverem alterao


de controle.

6.2 Aspectos Gerais

aplicao

do

Pronunciamento

est

vinculado

operao

de

transferncia de controle e existe a necessidade de que os ativos


adquiridos e os passivos assumidos constituam um negcio. Se os
ativos adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve contabilizar
a operao ou o evento como aquisio de ativos.
O Pronunciamento define uma combinao de negcios como a
operao ou outro evento em que o adquirente obtm o controle de um
ou mais negcios.
Negcio
ser

um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de

conduzido

gerenciado

para

gerar

retorno,

na

forma

de

dividendos, reduo de custos ou outros benefcios econmicos,


diretamente a seus investidores ou outros proprietrios, membros ou
participantes.
Combinao de negcios

uma operao ou outro evento por

meio do qual um adquirente obtm o controle de um ou mais negcios,


independentemente da forma jurdica da operao.

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88

Controle

o poder para governar a poltica financeira e

operacional da entidade de forma a obter benefcios de suas atividades.

O adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas,


como por exemplo:
(a) pela transferncia de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos
(incluindo ativos lquidos que se constituam em um negcio);
(b) pela assuno de passivos;
(c) pela emisso de instrumentos de participao societria;
(d) por mais de um dos tipos de contraprestao acima; ou
(e) sem a transferncia de nenhuma contraprestao, inclusive por meio
de acordos puramente contratuais.
Uma combinao de negcios, por razes legais, fiscais ou outras, pode
ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas no se limitam
a:
(a)

um ou mais negcios tornam-se controlados de um adquirente ou


ocorre uma fuso entre o adquirente e os ativos lquidos de um ou
mais negcios;

(b)

uma entidade da combinao transfere seus ativos lquidos ou seus


proprietrios transferem suas respectivas participaes societrias
para outras entidades da combinao (ou para os proprietrios
dessas entidades);

(c)

todas as entidades da combinao transferem seus ativos lquidos


ou seus proprietrios transferem suas respectivas participaes
societrias para a constituio de nova entidade (combinao
por vezes qualificada na literatura como sendo uma transao rollup ou uma transao put-together); ou

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89

(d)

um grupo de ex-proprietrios de uma das entidades da combinao


obtm o controle da entidade combinada.

6.3 Princpios e Exigncias

Pronunciamento

estabelece

princpios

exigncias

no

qual

adquirente:

(a) reconhece e mensura, em suas demonstraes contbeis, os


ativos

identificveis

adquiridos,

os

passivos

assumidos

as

participaes societrias de no controladores na adquirida;

(b) reconhece e mensura o gio por expectativa de rentabilidade


futura (goodwill) ou o ganho proveniente de compra vantajosa;
e;

(c) determina quais as informaes que devem ser divulgadas para


possibilitar que os usurios das demonstraes contbeis avaliem a
natureza e os efeitos financeiros da combinao de negcios.
6.4 Aplicao do Mtodo de Aquisio

A entidade deve contabilizar cada combinao de negcios pela aplicao


do mtodo de aquisio, que representa:
(a)

identificao do adquirente;

(b)

determinao da data de aquisio, que representa a data da


obteno efetiva do controle o que no, necessariamente,

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90

coincide com a transferncia da contraprestao;


(c)

reconhecimento

mensurao

dos

ativos

identificveis

adquiridos, dos passivos assumidos e das participaes societrias


de no controladores na adquirida; a valores justos na data da
aquisio; e
(d)

reconhecimento

mensurao

do

gio

por

expectativa

de

rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra


vantajosa, tambm a valor justo na data da aquisio.
Pontos para Definio

Adquirente
Adquirida

Adquirente
Adquirida
Data da Aquisio
Valor Justo
Reconhecimento
Mensurao
Ativo Identificvel
Passivo Assumido
gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill)
Ganho por Compra Vantajosa
Participao dos no controladores

a entidade que obtm o controle da adquirida.


o negcio ou negcios cujo controle obtido pelo

adquirente por meio de combinao de negcios.


Data da Aquisio

a data em que o adquirente obtm

efetivamente o controle da adquirida.

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91

Valor justo

o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou

um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio


e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a
liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria.
Reconhecimento

O adquirente deve reconhecer, separadamente

do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos


identificveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participaes
de no controladores na adquirida. Devem atender, na data da
aquisio,

definies

Pronunciamento

de

Conceitual

ativo

Bsico

e
-

de

passivo

Estrutura

dispostas

Conceitual

para

no
a

Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis.


Mensurao

O adquirente deve mensurar os ativos identificveis

adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores justos na


data da aquisio.
Ativo Identificvel

Um ativo identificvel quando ele:

(a) for separvel, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade


e

vendido,

transferido,

licenciado,

alugado

ou

trocado,

individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou


contrato relacionado, independentemente da inteno da entidade
em faz-lo; ou
(b) surge de um contrato ou de outro direito legal, independentemente
de esse direito ser transfervel ou separvel da entidade e de outros
direitos e obrigaes.

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92

Passivo Assumido
Compra Vantajosa

uma obrigao.
resultado derivadopela aquisio de um ativo

por valor inferior ao seu valor justo.


gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
Resultado derivado da aquisio de um ativo por valor superior
ao seu valor justo.
um ativo que representa benefcios econmicos futuros resultantes de
outros ativos adquiridos em uma combinao de negcios, os quais no
so individualmente identificados e separadamente reconhecidos.
Participao de no controladores
lquido

de

controlada

no

atribuvel

a parte do patrimnio
direta

ou

indiretamente

controladora (anteriormente denominados minoritrios).

Em cada combinao de negcios, o adquirente deve mensurar, na data


da aquisio, os componentes da participao de no controladores
na adquirida que representem nessa data efetivamente instrumentos
patrimoniais e confiram a seus detentores uma participao proporcional
nos ativos lquidos da adquirida em caso de sua liquidao, por um dos
seguintes critrios:item 19 do CPC 15 (R1).
(a)

pelo valor justo, ou

(b)

pela

participao

proporcional

atual

conferida

pelos

instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos


ativos lquidos identificveis da adquirida.

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93

Todos os demais componentes da participao de no controladores


devem ser mensurados ao valor justo na data da aquisio, a menos que
outra base de mensurao seja requerida pelos Pronunciamentos,
Interpretaes e Orientaes do CPC.
6.4.1 Classificao e Designao
O

adquirente

deve

classificar

ou

designar

os

ativos

identificveis

adquiridos e os passivos assumidos da forma necessria para aplicar


subsequentemente outros Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes
do CPC. O adquirente deve fazer essas classificaes ou designaes com
base nos termos contratuais, nas condies econmicas, nas polticas
contbeis ou operacionais e em outras condies pertinentes que existiam
na data da aquisio.

6.4.2 Reconhecimento e Mensurao

Para se qualificarem para reconhecimento, como parte da aplicao do


mtodo de aquisio, os ativos identificveis adquiridos e os passivos
assumidos devem atender, na data da aquisio, s definies de ativo e
de passivo dispostas no Pronunciamento Conceitual Bsico - Estrutura
Conceitual

para

Elaborao

Apresentao

das

Demonstraes

Contbeis.

O adquirente deve mensurar os ativos identificveis adquiridos e os


passivos

assumidos

pelos

respectivos

valores

justos

da

data

da

aquisio.O perodo de mensurao no pode exceder a um ano da data


da aquisio.
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94

O pronunciamento prev algumas excees quanto aplicao do


princpio de reconhecimento e da mensurao, contidos nos itens 22 a
31 do citado pronunciamento.

Para alguns eventos sero aplicados a

exceo ao princpio do reconhecimento e/ou mensurao.


O

princpio

do

reconhecimento

tem

por

base

outro(s)

Pronunciamento(s), e o da mensurao tem por base avaliao


diferente da pelo valor justo na data da aquisio.

Exemplos:
Passivo Contingente - No reconhecimento.
Tributos sobre o lucro, benefcios a empregados e ativos de indenizaoreconhecimento e mensurao.
Direito Adquirido, Transaes com Pagamento Baseado em Aes, Ativo
Mantido para Venda mensurao.

6.5

Ativos e Passivos no Reconhecidos na Adquirida

A aplicao do princpio e as condies de reconhecimento pelo


adquirente podem resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos
que

no

tenham

sido

anteriormente

reconhecidos

como

tais

nas

demonstraes contbeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve


reconhecer os ativos intangveis identificveis adquiridos, como uma
marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, os quais no
foram reconhecidos como

ativos nas

demonstraes contbeis da

adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos


custos terem sido registrados como despesa. Item 13 CPC 15.

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95

6.6

Mensurao do gio por Expectativa de Rentabilidade Futura

e da Compra Vantajosa.
O reconhecimento do gio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) ou da compra vantajosa, na data da aquisio, deve ser
mensurado da seguinte forma:
O adquirente deve reconhecer o gio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill), na data da aquisio, mensurado pelo montante que (a)
exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
(i)

da

contraprestao

transferida

em

troca

do

controle

da

adquirida, mensurada de acordo com este Pronunciamento, para


a qual geralmente se exige o valor justo na data da aquisio
(ver item 37);
(ii)

do montante de quaisquer participaes de no controladores na


adquirida, mensuradas de acordo com o Pronunciamento; e

(iii)

no caso de combinao de negcios realizada em estgios (ver


itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisio, da
participao do adquirente na adquirida imediatamente antes da
combinao;

(b)

o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis


adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com o
Pronunciamento.

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6.7

Contraprestao Transferida

Contraprestao transferida representa: caixa, ativos, um negcio ou


uma controlada do adquirente, aes ordinrias, aes preferenciais,
quotas de capital, opes, opes no padronizadas warrants, bnus de
subscrio

participaes

em

entidades

de

mtuo

(associaes,

cooperativas etc.)
A contraprestao transferida pode incluir itens do ativo ou passivo do
adquirente cujos valores contbeis sejam diferentes de seus valores
justos na data da aquisio. Nesse caso, o adquirente deve remensurar,
na data da aquisio, os ativos ou os passivos transferidos pelos
respectivos valores justos e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se
houver, na demonstrao do resultado.
Contudo, quando os ativos e os passivos transferidos permanecem dentro
da entidade combinada aps a combinao de negcios (por exemplo,
porque ativos ou passivos so transferidos para a adquirida e no para
seus ex-proprietrios), o adquirente permanece no controle dos mesmos.
Nessa situao, o adquirente deve mensurar tais ativos e passivos pelos
seus respectivos valores contbeis imediatamente antes da data da
aquisio. No se deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou
passivos que o adquirente j controlava antes e continua a controlar aps
a combinao de negcios.

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97

6.8

Contraprestao Contingente

Na realizao de uma operao de combinao de negcios, pode haver


contratualmente
adicionais

ou

obrigaes

assumidas

participaes

societrias

de

transferir

adicionais

ativos

aos

ex-

proprietrios da adquirida, caso certos eventos futuros ocorram ou


determinadas condies no sejam satisfeitas, podendo tambm inclusive
dar

ao

adquirente

direito

de

reaver

parte

da

contraprestao

previamente transferida ou paga, caso determinadas condies sejam


satisfeitas.
O adquirente deve reconher a contraprestao em conformidade com a
suanatureza, ou seja, como passivo, patrimnio lquido ou um ativo.
6.9

Combinao de negcios realizada sem a transferncia de

contraprestao
O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a
transferncia de contraprestao. O mtodo de aquisio para contabilizar
uma combinao de negcios tambm se aplica a esse tipo de
combinao. Tais circunstncias incluem:
(a) a adquirida recompra um nmero tal de suas prprias aes de
forma que determinado investidor (o adquirente) acaba obtendo o
controle sobre ela;
(b) direito de veto de no controladores que antes impedia o adquirente
de controlar a adquirida perde efeito;
(c) adquirente e adquirida combinam seus negcios por meio de acordos
puramente

contratuais.

adquirente

no

efetua

nenhuma

contraprestao em troca do controle da adquirida e tambm no


detm qualquer participao societria na adquirida, nem na data de
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98

aquisio

tampouco

antes

dela.

Exemplos

de

combinao

de

negcios alcanada por contrato independente incluem, quando


permitidas legalmente, juntar dois negcios por meio de acordo
contratual (stapling arrangements) ou da formao de corporao
duplamente listada (dual listed corporation).

Dual-listed company ou companhia duplamente listada


uma estrutura corporativa na qual duas companhias funcionam como
uma nica entidade operacional por meio de contrato de equalizao,
mantendo identidades jurdicas separadas e listagens tambm
separadas em bolsa ou bolsas de valores. As duas companhias
continuam a existir, tm dois conjuntos separados de acionistas, mas
concordam em dividir os riscos e benefcios de seus negcios
operacionais na proporo fixa contratada. O contrato de equalizao
assegura o uso dos direitos de voto, de dividendos e outros.
Normalmente

tm

administradores

comuns

estrutura

administrativa nica.

6.10 Aquisio Reversa


Ocorre quando a entidade fechada (sem aes listadas no mercado) quer
tornar-se uma empresa listada, mas sem fazer o processo de abertura de
seu capital, ou seja, sem obter o registro de companhia aberta.
Para tal, a entidade fechada promove um acordo contratual com uma
companhia aberta (a combinao propriamente) por meio do qual a
entidade fechada passa a ser uma investida da companhia aberta e os
ex-scios da entidade fechada recebem participaes no capital da
companhia aberta.
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99

Nesse exemplo, a companhia aberta o adquirente legal porque ela


emitiu instrumentos de participao societria e a entidade fechada
a

adquirida

legal

porque

seus

instrumentos

de

capital

foram

adquiridos.
Contudo, pela aplicao das orientaes contidas nos itens B13 a B18, do
CPC 15, o resultado da identificao do adquirente revela que:
(i) acompanhia aberta a adquirida para fins contbeis
(adquirida contbil); e
(ii) entidade fechada o adquirente para fins contbeis
(adquirente contbil).

OBS.: importante esclarecer que essa modalidade de transao


no se confunde com a modalidade de incorporao reversa.

As transaes de incorporao reversa no se qualificam para a


aplicao do Pronunciamento CPC 15, em decorrncia de no envolverem
alterao de controle.

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100

6.11 Combinao de Negcios Realizada em Estgios ou Aquisio


Passo a Passo

O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele


mantinha uma participao de capital imediatamente antes da data da
aquisio.
Por exemplo, em 31 de dezembro de 2012, a entidade A possui 35% de
participao no capital (votante e total) da entidade B, sem control-la.
Nessa data, a entidade A compra mais 40% de participao de capital
(votante e total) na entidade B, obtendo o controle sobre ela.
Neste caso, o adquirente deve mensurar novamente sua participao
anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisio e deve
reconhecer no resultado do perodo o ganho ou a perda resultante, se
houver, ou em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.

6.12 Custos com a Operao

Os custos diretamente relacionados aquisio so custos que o


adquirente incorre para efetivar a combinao de negcios. Esses custos
incluem honorrios de profissionais e consultores, tais como advogados,
contadores, peritos, avaliadores; custos administrativos gerais, inclusive
custos decorrentes da manuteno de departamento de aquisies; e
custos de registro e emisso de ttulos de dvida e de ttulos patrimoniais.
O adquirente deve contabilizar os custos diretamente relacionados
aquisio como despesa no perodo em que forem incorridos e os servios
forem recebidos, com apenas uma exceo. Os custos decorrentes da
emisso de ttulos de dvida e de ttulos patrimoniais devem ser
_______________________________________________________________________________________________

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101

reconhecidos de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos CPC 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos, CPC 38
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao.

_______________________________________________________________________________________________

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102

EXERCCIOS

1. (BNDES/Cesgranrio/2010) Nos estritos termos do Apndice A do


Pronunciamento Tcnico CPC 15 do Comit de Pronunciamentos Contbeis
que trata de combinao de negcios, aprovado pela Deliberao CVM n
580 de 31 de julho de 2009, entende-se por combinao de negcios a(o)
(A)

negcio ou conjunto de negcios que so efetivamente controlados


por uma entidade, independente da forma jurdica utilizada para tal.

(B) conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e


gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, reduo de
custos ou outros benefcios econmicos, diretamente a seus
investidores ou outros proprietrios, membros ou participantes.
(C) operao ou outro evento por meio do qual um adquirente obtm o
controle de um ou mais negcios, independente da forma jurdica da
operao.
(D) poder para governar a poltica financeira e operacional de outra
entidade de forma a obter benefcios de suas atividades.
(E) valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com
ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao
ou que caracterizem uma transao compulsria.

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103

2. (BNDES/2010) Na empresa adquirente, em uma operao de


combinao de negcios, os ativos identificveis adquiridos e os passivos
assumidos, pelo mtodo da aquisio, como regra geral, devem ser
mensurados e reconhecidos, na data da aquisio, pelo valor
(A) justo.
(B) de entrada.
(C) de sada.
(D) de sada para ativos e de entrada para passivos.
(E) realmente despendido na operao.

3. (Petrobras/2010 Com adaptao) A Companhia So Tiago S.A.


pagou R$ 80.000.000,00 por 60% do total de aes do capital social da
Companhia Tom S.A., que possua patrimnio lquido a valor justo de R$
140.000.000,00, na mesma data. Considerando que esse investimento
deve ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial, afirma-se que,
nessa operao, ocorreu um
(A) gio de R$ 4.000.000,00.
(B) compra vantajosa de R$ 4.000.000,00.
(C) compra vantajosa de R$ 6.000.000,00.
(D) registro no investimento de R$ 56.000.000,00.
(E) a operao foi nula, sem gio e sem compra vantajosa
4. (Cesgranrio/PTB/Tcnico em Contabilidade/2-2011/Q.45 com
adaptao) Em 14 de junho de 2011, a companhia WW adquiriu uma
participao societria de 40% do patrimnio lquido da companhiaYY,
pagando por ela R$ 10.000,00, obtendo o controle da Cia.
No mesmo dia da realizao da operao, sabe-se, ainda que:
a investidora ter forte influncia na investida;
o Patrimnio Lquido da investida YY R$ 20.000,00;
na avaliao de ativos e passivos a valor justo, foi apurado que
no h diferena no valor justo dos passivos contabilizados,
o imobilizado vale mais R$ 2.800,00 que seu valor lquido contabilizado,
e
existe patente criada pela companhia YY, portanto no contabilizada,
que pode ser negociada normalmente no mercado por R$ 1.200,00.

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104

Considerando exclusivamente as informaes apresentadas acima, e


desconsiderando a incidncia de impostos de qualquer natureza, o valor
do Fundo de Comrcio (goodwill) pago pela investidora por conta de
expectativa de rentabilidade futura, a ser contabilizado separadamente no
registro contbil do investimento, em reais,
(A) 400,00
(B) 1.200,00
(C) 1.600,00
(D) 2.000,00
(E) 2.800,00
5.
(Petrobras/2010/Cesgranrio)A
Comercial
Obra
no
tem
participao na Comercial Pronta e as duas empresas no esto sob o
mesmo controle acionrio. Elas acordaram que a primeira incorporaria a
segunda, em 30 de junho de 2009, com base no acervo lquido avaliado
pelo justo valor, por no estarem sob o mesmo controle acionrio. As
companhias apresentaram os balanos a seguir, elaborados em 30 de
junho de 2009.

COMERCIAL OBRA
Balano em 30 de junho de 2009
Ativos 12.578

Passivos

R$
3.774

Total

PL
Capital
R. Lucro
Lucro
Total

6.230
1.884
690
2.578

12.578

COMERCIAL PRONTA
Balano em 30 de junho de 2009
R$
Ativos 3.990
Passivos
750

Total

3.990

PL
Capital
R Lucro
Lucro
Total

Valor Contbil

Justo Valor

Ativos
3.990
Passivos (750)

5.320
(750)

1.922
971
347
3.990

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105

Na incorporao, houve a efetiva transferncia do controle acionrio, e a


incorporada foi considerada como adquirida. Nessas condies, o
lanamento do aumento de capital na incorporadora, em decorrncia da
incorporao, em reais, foi:
(A) D. Ativos Companhia Obra 3.990,00
C. Capital Social Companhia Obra 3.990,00
(B) D. Capital Social Companhia Pronta 3.990,00
C. Capital Social Companhia Obra 3.990,00
(C) D. Incorporao Companhia Obra 3.240,00
C. Capital Social Companhia Obra 3.240,00
(D) D. Capital Social Companhia Pronta 3.240,00
C. Capital Social Companhia Obra 3.240,00
(E) D. Incorporao Companhia Obra 4.570,00
C. Capital Social Companhia Obra 4.570,00

6. A empresa Unida apresentava a seguinte situao patrimonial antes de


ser cindida:
ATIVO
Clientes

Valores
$ 20.000
$40.000

Veculos

$ 60.000

(-) Depreciao

(20.000)

Total

$ 60.000

PASSIVO
Fornecedores

Valores
$ 10.000

PL
Capital

$ 50.000

Total

$ 60.000

Essa empresa foi cindida, formando a Separada Ltda. e a Cindida Ltda.


O laudo de avaliao utilizado para o evento estabelecia que o valor justo
dos bens do imobilizado com o valor residual de $ 40.000 foram avaliados
da seguinte forma:

_______________________________________________________________________________________________

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106

Tipos dos Veculos


Grande
Pequeno

Valor
$40.000
$20.000

Depreciao
Acumulada
$15.000
$5.000

Laudo da
Avaliao
$35.000
$20.000

Com base nesses valores, foi procedida a ciso da empresa Unida, ficando
a Separada com o veculo Grande, enquanto a Cindida ficou com o veculo
pequeno mais as contas de giro.
Com base nesses dados, demonstre os patrimnios formados pela ciso.
SEPARADA
ATIVO

R$

PASSIVO

CINDIDA
ATIVO

R$

PASSIVO

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107

7. Incorporao
Em 31 de janeiro de 200X, ocorre a combinao de negcios pela modalidade
em que a entidade Alfa incorpora a entidade Beta. No processo de negociao,
os acionistas de Alfa passam a controlar 60% da companhia resultante da
combinao, sendo, por consequncia, Beta identificada como companhia
adquirida para fins de adoo do mtodo da compra. Os balanos antes da
combinao so os que seguem:
Alfa

Beta

Caixa e equivalentes de caixa

42.000

55.000

Contas a receber

20.000

160.000

Estoque

65.000

745.000

Imobilizado

1.550.000

150.000

TOTAL DO ATIVO

1.677.000

1.110.000

5.000

350.000

1.000.000

665.000

175.000

7.000

585.000

672.000

760.000

1.677.000

1.110.000

ATIVO
Circulante

No circulante

PASSIVO E PATRIMNIO LQUIDO


Circulante
Contas a pagar
No circulante
Financiamentos
Patrimnio lquido
Capital Social
Reservas de lucros
Total do patrimnio lquido
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMNIO LQUIDO

Alfa emitiu 100.000 aes sem valor nominal


Beta emitiu 80.000 aes sem valor nominal

_______________________________________________________________________________________________

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108

Avaliao dos Ativos e Passivos a Valor Justo


PL Contbil Alfa

672.000

"mais valia" estoques


"mais valia" imobilizado
Goodwill
PL Econmico de Alfa

Apurao do Goodwill:

PL Contbil Beta

760.000

"mais valia" estoques


"mais valia" imobilizado
Goodwill
PL Econmico de Beta

Apurao do Goodwill:

Valor Econmico das Aes


$
Acionistas de Alfa

1.399.000

Acionistas de Beta

932.000

PL Mercado "Alfa + Beta"

2.331.000

_______________________________________________________________________________________________

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109

Na relao de troca das aes, os seguintes resultados so obtidos:


Cias.

Aes

Valor Econ.

Alfa

100.000

1.399.000

Beta

80.000

932.000

Valor Econmico p/ Ao - VEA.

Relao de troca
Beta/Alfa+Beta:

Qtd de Aes
de Beta

Relao de
troca

80.000

0,832738

Quantas aes que Alfa ter


que emitir para entregar aos
acionistas de Beta

VEA Alfa +
Beta

Riqueza dos
acionistas de
Beta

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110

Balano Patrimonial de Alfa em 31 de janeiro de 2008, com os ajustes


da incorporao
Ajustes de
Combinao
Alfa

Beta

Caixa e equivalentes de
caixa

42.000

55.000

Contas a receber

20.000

160.000

Estoque

65.000

745.000

1.550.000

150.000

1.677.000

1.110.000

5.000

350.000

1.000.000

665.000

175.000

7.000

585.000

Total do patrimnio lquido

672.000

760.000

TOTAL DO PASSIVO E PL

1.677.000

1.110.000

Dbito

Crdito

Alfa Final

ATIVO
Circulante

No circulante
Imobilizado
gio (goodwill)
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO E PL
Circulante
Contas a pagar
No circulante
Financiamentos
Patrimnio lquido
Capital social
Reservas de lucros
Ajustes de avaliao
patrimonial

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111

8. Julgue os itens em certos ou errados no contexto do CPC 15:


(A) aplicao do Pronunciamento est vinculado operao de
transferncia de controle.
(B) Existe a necessidade de que os ativos adquiridos e os passivos
assumidos constituam um negcio, dentre outros aspectos, para atender a
definio de uma combinao de negcios.
(C) Se os ativos adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve
contabilizar a operao ou o evento como aquisio de ativos
(D) O Pronunciamento no tem por objetivo aprimorar a relevncia, a
confiabilidade e a comparabilidade das informaes contbeis, acerca de
Combinaes de Negcios.

(E) Esto ao alcance do Pronunciamento as Joint Ventures, a aquisio de


ativo ou grupo de ativos que no constitua negcio nos termos do
pronunciamento, em combinao de entidades ou negcios sob controle
comum e Incorporao reversa.

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112

7.

CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

7.1

Introduo

O objetivo da consolidao apresentar as demonstraes contbeis da


companhia controladora e de suas controladas como se estas, em
conjunto com aquelas, fossem uma nica entidade econmica.

7.2 Aspectos Gerais


Conforme artigo 249, da Lei 6.404/76, dever elaborar e divulgar
demonstraes contbeis consolidadas a companhia aberta que tiver mais
de 30% (trinta por cento) do valor do patrimnio lquido
representado por investimentos em sociedades Controladas.
De acordo com a legislao societria, a Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) poder expedir normas sobre as sociedades cujas demonstraes
devam ser abrangidas na consolidao; e determinar a incluso de
sociedade que, embora no controladas, sejam financeiramente ou
administrativamente dependentes da companhia e, ainda, autorizar a
excluso de uma ou mais sociedades.
Em conformidade com o texto da legislao societria, a companhia deve
adotar os seguintes procedimentos para a consolidao:
Eliminar as participaes de uma sociedade em outra;
Eliminar os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
Eliminar as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou
prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do ativo no
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113

circulante que corresponderem a resultados, ainda no realizados,


de negcios entre as sociedades;
A participao dos acionistas no controladores no patrimnio
lquido e no lucro do exerccio ser destacada, respectivamente, no
balano patrimonial e na demonstrao do resultado do exerccio;
a parcela do custo de aquisio do investimento em controlada, que
no for absorvida na consolidao, dever ser mantida no ativo no
circulante, com deduo da proviso adequada para perdas j
comprovadas, e ser objeto de nota explicativa;
o valor da participao que exceder do custo de aquisio constituir
parcela

destacada

dos

resultados

de

exerccios

futuros(subgrupo extinto) at que fique comprovada a existncia


de ganho efetivo.
As sociedades controladas, cujo exerccio social termine mais de 60
(sessenta) dias antes da data do encerramento do exerccio da
companhia, elaboraro, com observncia das normas

da Lei

6.404.1976, demonstraes financeiras extraordinrias em data


compreendida nesse prazo.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), por meio da Deliberao CVM
N 698, de 20/12/2012, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 36(R3),
do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que deve ser aplicado na
elaborao e apresentao de demonstraes contbeis consolidadas de
grupo econmico de entidades sob o controle de controladora.
Diferentemente da legislao societria, o Pronunciamento Tcnico n 36,
estabelece o controle como pressuposto para elaborao e divulgao de
demonstraes contbeis consolidadas.
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114

objetivo

do

Pronunciamento

estabelecer

princpios

para

apresentao e elaborao de demonstraes consolidadas quando a


entidade controla uma ou mais entidades.

Para atingir o objetivo, o Pronunciamento:


(a)

exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais


entidades (controladas) apresente demonstraes consolidadas;

(b)

define o princpio de controle e estabelece controle como a base


para a consolidao;

(c)

define como aplicar o princpio de controle para identificar se um


investidor controla a investida e, portanto, deve consolid-la; e

(d)

define

os

requisitos

contbeis

para

elaborao

de

demonstraes consolidadas.
O Pronunciamento no trata dos requisitos contbeis para combinao de
negcios e seus efeitos sobre a consolidao, incluindo gio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) resultante de combinao
de negcios.
O investidor, independentemente da natureza de seu envolvimento com a
entidade (investida), deve determinar se controlador avaliando se
controla a investida.

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115

7.3 Controle

O investidor controla a investida se, somente se:

(a)

Detm poder sobre a investida;

(b)

Possui exposio a, ou direitos sobre, retornos variveis


decorrentes de seu envolvimento com a investida; e

(c)

capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o


valor de seus retornos.

O poder evidenciado quando o investidor possui direitos de dirigir as


atividades relevantes da investida.

Atividades

relevantes:

so

atividades

da

investida

que

afetam

significativamente os retornos da investida.


O poder decorre de direitos. Algumas vezes, avaliar o poder simples,
como, por exemplo, quando o poder sobre a investida obtido direta e
exclusivamente

dos

direitos

de

voto

concedidos

por

instrumentos

patrimoniais, tais como aes, e pode ser avaliado considerando-se os


direitos de voto decorrentes dessas participaes acionrias. Em outros
casos, a avaliao mais complexa e exige que mais de um fator seja
considerado, como, por exemplo, quando o poder resulta de um ou mais
acordos contratuais.

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116

Fatores que podem ajudar na determinao do controle:


(a) o objetivo e a estrutura da investida;
(b) quais so as atividades relevantes e como as decises sobre
essas atividades so tomadas;
(c) se os direitos do investidor lhe do a capacidade atual de dirigir
as atividades relevantes;
(d) se o investidor est exposto a, ou tem direitos sobre, retornos
variveis decorrentes de seu envolvimento com a investida; e
(e) se o investidor tem a capacidade de utilizar seu poder sobre a
investida para afetar o valor de seus retornos.

Ao avaliar o controle da investida, o investidor deve considerar a natureza


de seu relacionamento com outras partes.

obrigatoriedade

para

elaborao

das

demonstraes

contbeis

consolidadas inicia-se quando o investidor obtm o controle da


investida e cessa quando o investidor perde esse controle.

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117

7.4 Procedimentos para Consolidao


Demonstraes consolidadas devem:
combinar itens similares de ativos, passivos, patrimnio lquido,
receitas, despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas
controladas;
compensar

(eliminar)

valor

contbil

do

investimento

da

controladora em cada controlada e a parcela da controladora no


patrimnio lquido de cada controlada (o Pronunciamento Tcnico
CPC 15 explica como contabilizar qualquer gio correspondente);
eliminar

integralmente

ativos

passivos,

patrimnio

lquido,

receitas, despesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a


transaes entre entidades do grupo (resultados decorrentes de
transaes intragrupo que sejam reconhecidos em ativos, tais como
estoques e ativos fixos, so eliminados integralmente). Os prejuzos
intragrupo podem indicar uma reduo no valor recupervel de
ativos,

que

exige

seu

reconhecimento

nas

demonstraes

consolidadas. O Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos sobre o


Lucro se aplica a diferenas temporrias, que surgem da eliminao
de lucros e prejuzos resultantes de transaes intragrupo.

Polticas contbeis uniformes


Se um membro do grupo utilizar polticas contbeis diferentes
daquelas adotadas nas demonstraes consolidadas para transaes
similares e eventos em circunstncias similares, devem ser feitos
ajustes apropriados s demonstraes contbeis desse membro do
grupo na elaborao das demonstraes consolidadas para garantir
a conformidade com as polticas contbeis do grupo.

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118

Mensurao
A entidade deve incluir as receitas e as despesas de controlada nas
demonstraes consolidadas desde a data em que adquire o
controle at a data em que deixa de controlar a controlada. As
receitas e as despesas da controlada se baseiam nos valores dos
ativos e passivos reconhecidos nas demonstraes consolidadas na
data

de

aquisio.

Por

exemplo,

despesa

de

depreciao

reconhecida na demonstrao consolidada do resultado abrangente


aps a data de aquisio se baseia nos valores justos dos
respectivos ativos depreciveis correspondentes reconhecidos nas
demonstraes consolidadas na data de aquisio.

Data das Demonstraes Contbeis


As demonstraes contbeis da controladora e de suas controladas
utilizadas na elaborao das demonstraes consolidadas devem ter
a mesma data-base. Quando o final do perodo das demonstraes
contbeis da controladora for diferente do da controlada, a
controlada deve elaborar, para fins de consolidao, informaes
contbeis

adicionais

de

mesma

data

que

as

demonstraes

contbeis da controladora para permitir que esta consolide as


informaes contbeis da controlada, a menos que seja impraticvel
faz-lo.

Se for impraticvel faz-lo, a controladora deve consolidar as


informaes contbeis da controlada usando as demonstraes
contbeis mais recentes da controlada, ajustadas para refletir os
efeitos de transaes ou eventos significativos ocorridos entre a
data dessas demonstraes contbeis e a data das demonstraes
consolidadas. Em qualquer caso, a diferena entre a data das
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119

demonstraes contbeis da controlada e a das demonstraes


consolidadas no deve ser superior a dois meses, e a durao dos
perodos das demonstraes contbeis e qualquer diferena entre as
datas das demonstraes contbeis devem ser as mesmas de
perodo para perodo.

Participao de No Controladores
A entidade deve atribuir os lucros e os prejuzos e cada componente
de outros resultados abrangentes aos proprietrios da controladora
e s participaes de no controladores. A entidade deve atribuir
tambm

resultado

abrangente

total

aos

proprietrios

da

controladora e s participaes de no controladores, ainda que isto


resulte em que as participaes de no controladores tenham saldo
deficitrio.

Se a controlada tiver aes preferenciais em circulao com direito a


dividendos cumulativos, que sejam classificadas como patrimnio
lquido, e sejam detidas por acionistas no controladores, a entidade
deve calcular sua parcela de lucros e prejuzos aps efetuar ajuste
para refletir os dividendos sobre essas aes, tenham ou no esses
dividendos sido declarados.

7.5 Direitos de voto potenciais

Quando existirem direitos de voto potenciais ou outros derivativos


contendo direitos de voto potenciais, a proporo do resultado e das
mutaes

do

patrimnio

lquido

alocada

controladora

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120

participaes de no controladores ao elaborar as demonstraes


consolidadas deve ser determinada exclusivamente com base em
participaes

societrias

existentes,

no

refletindo

possvel

exerccio ou converso de direitos de voto potenciais e outros


derivativos, a menos que o item B90, do Pronunciamento CPC 36,
seja aplicvel.

Em

algumas

circunstncias,

entidade

tem,

em

essncia,

participao societria existente como resultado de transao que


atualmente

lhe

participao
alocada

concede

societria.

acesso
Nessas

controladora

aos

retornos

circunstncias,
a

associados
a

participaes

proporo
de

no

controladores ao elaborar demonstraes consolidadas deve ser


determinada levando-se em conta o eventual exerccio desses
direitos de voto potenciais e outros derivativos que atualmente
concedam entidade acesso aos retornos.

O Pronunciamento Tcnico CPC 38 (Instrumentos Financeiros) no


se aplica a participaes em controladas que sejam consolidadas.
Quando instrumentos contendo direitos de voto potenciais, em
essncia, concedem atualmente acesso aos retornos associados
participao societria em controlada, esses instrumentos no
esto sujeitos aos requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38.
Em todos os outros casos, instrumentos contendo direitos de voto
potencial em controlada so contabilizados de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 38.

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121

7.6 Perda de Controle

Se perder o controle da controlada, a controladora deve, para fins de


demonstraes consolidadas:

(a) baixar:

(i) os

ativos

(incluindo

qualquer

gio)

os

passivos

da

controlada pelo seu valor contbil na data em que o controle


for perdido; e

(ii) o

valor

contbil

de

quaisquer

participaes

de

no

controladores na ex-controlada na data em que o controle for


perdido

(incluindo

quaisquer

componentes

de

outros

resultados abrangentes atribudos a elas);

(b)reconhecer:

(i) o

valor

justo

da

contrapartida

recebida,

se

houver,

proveniente de transao, evento ou circunstncias que


resultaram na perda de controle;

(ii) essa distribuio, se a transao, evento ou circunstncias


que

resultaram

na

perda

de

controle

envolverem

distribuio de aes da controlada aos proprietrios em sua


condio de proprietrios; e

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122

(iii) qualquer investimento retido na ex-controlada, pelo seu valor


justo na data em que o controle perdido;

(c) reclassificar

para

resultado

do

perodo

ou

transferir

diretamente para lucros acumulados, se exigido por outros


Pronunciamentos Tcnico, Interpretaes ou Orientaes do CPC,
os

valores

reconhecidos

em

outros

resultados

abrangentes em relao controlada, na forma descrita no


item B99, do citado Pronunciamento;

(d) reconhecer qualquer diferena resultante como perda ou ganho


no resultado do perodo, atribuveis controladora.

Se perder o controle da controlada, a controladora deve contabilizar todos


os valores anteriormente reconhecidos em outros resultados abrangentes
em relao a essa controlada na mesma base que seria exigida se a
controladora tivesse alienado diretamente os respectivos ativos ou
passivos. Portanto, se o ganho ou a perda anteriormente reconhecido em
outros resultados abrangentes fosse reclassificado para o resultado do
perodo por ocasio da alienao dos respectivos ativos ou passivos, a
controladora deve reclassificar o ganho ou a perda do patrimnio lquido
para resultado do perodo (como ajuste de reclassificao) quando perder
o controle da controlada. Se a reserva de reavaliao anteriormente
reconhecida em outros resultados abrangentes for transferida diretamente
para lucros acumulados por ocasio da alienao do ativo, a controladora
deve

transferir

reserva

de

reavaliao

diretamente

para

lucros

acumulados quando perder o controle da controlada.

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123

7.7 Demonstraes Contbeis Consolidadas

Balano Patrimonial
Demonstrao do Resultado do Exerccio
Demonstrao do Resultado Abrangente
Demonstrao do Fluxo de Caixa
Demonstrao do Valor Adicionado
Complementadas por notas explicativas

7.8 Lucros No Realizados no Processo de Consolidao

Conforme itens 55B e 55C, do ICPC 09, quando de operaes de venda de


ativos da controladora para suas controladas (downstream), a eliminao
do lucro no realizado deve ser feita no resultado individual da
controladora, deduzindo-se cem por cento do lucro contido no ativo ainda
em poder do grupo econmico, em contrapartida da conta de investimento
(como se fosse uma devoluo de parte desse investimento), at sua
efetiva realizao pela baixa do ativo na(s) controlada(s).

A eliminao na demonstrao do resultado deve ser feita em linha logo


aps o resultado de equivalncia patrimonial, com destaque na prpria
demonstrao do resultado ou em nota explicativa. Podem ser eliminadas
na demonstrao do resultado da controladora as parcelas da venda,
custo da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens
aplicveis, j que a operao como um todo no se d com genunos
terceiros. Se no eliminados, esses valores devem ser evidenciados na
prpria demonstrao do resultado ou em notas explicativas.

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124

7.9 Participao dos No Controladores

Conforme citado anteriormente, no tpico de Combinao de Negcios, e


previso no item 19 do CPC 15 (R1), a participao de no controladores
pode ser avaliada por um dos seguintes critrios:
(a)

pelo valor justo, ou

(b)

pela

participao

proporcional

atual

conferida

pelos

instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos


ativos lquidos identificveis da adquirida.

Conforme

ICPC

09,

equivalncia

patrimonial

consolidao de demonstraes contbeis, quer esta seja integral ou


proporcional, so vises diferentes do processo de consolidao de duas
ou mais entidades, mas com efeitos praticamente iguais no valor final do
patrimnio lquido e do resultado lquido da investidora. Portanto, esto
calcadas no mesmo objetivo de consolidao, mas mostrando seus efeitos
uma de forma simplificada, outra de forma integral e outra de forma
proporcional.

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125

EXERCCIOS

1. A Cia A (controladora) e a Cia. B (sua controlada) possui o


seguinte Balano demonstrado em 31.12.x0:
CONTAS

Cia A Cia B

Ativo

R$

Dbito Crdito Consolidao

R$

R$

Disponvel

100

250

Contas a Receber Controlada B

200

Estoques

600

1.000

Investimentos Controlada B

4.050

Imobilizado

2.000

3.000

Total Ativo

6.950

4.250

R$

R$

Passivo
Contas a Pagar Terceiros

1.250

Contas a Pagar Controladora A

200

Capital

3.700

4.000

Lucros Acumulados

2.000

50

Total Passivo

6.950

4.250

Aps a consolidao pela controladora, pode-se afirmar que o saldo de:


(A) Imobilizado, Capital, Lucros Acumulados e Total
respectivamente R$ 5000, R$ 3700, R$ 2000 e R$ 6950;

Ativo

so

(B) Imobilizado, Capital, Lucros Acumulados e


respectivamente R$ 3000, R$ 4000, R$ 50 e R$ 4250;

Ativo

so

Ativo

so

Total

(C) Estoques, Capital, Lucros Acumulados e Total


respectivamente R$ 1600, R$ 7700, R$ 2050 e R$ 11200;

(D) Disponibilidades, Contas a Pagar Terceiros, Capital e Total Passivo so


respectivamente R$ 350, R$ 1250, R$ 3700 e R$ 4250;
(E) o saldo de Disponibilidades, Contas a Pagar Terceiros, Capital e Total
Passivo so respectivamente R$ 350, R$ 1250, R$ 7700 e R$ 6950.

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126

Analise as informaes a seguir:


Cia. ABC

Cia. LM

Cia. XY

1.000

15.000

22.000

Contas a Receber

25.000

5.000

34.000

Estoques

45.000

Participao LM

20.000

Participao Cia XY

60.000

Imobilizado Lquido

100.000

10.000

54.000

251.000

30.000

130.000

Consolidado

ATIVO
Disponvel

Total do Ativo

20.000

PASSIVO
Valores a pagar

16.000

5.000

Emprstimos

35.000

10.000

25.000

200.000

20.000

100.000

251.000

30.000

130.000

Patrimnio Lquido
Capital Social

Total do Passivo

Outras Informaes:
O saldo da conta Valores a Pagar da Cia XY correspondia a operao de repasses
financeiros com a controladora.
EM 31/12/2010 a Cia LM tinha a receber $ 2.000 de sua controladora
Com base nas informaes anteriores, identifique as respostas das questes a seguir:

2. O valor da participao dos no controladores:


(A) $ 20.000 (B) $ 200.000 (C) $ 100.000 (D) $ 120.000
(E) $ 40.000
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127

3. O valor consolidado a receber de terceiros


(A) $ 57.000

(B) $ 64.000(C) $ 34.000

(D) $ 5.000 (E) $ 25.000

4. O valor do Capital Social do grupo


(A) $320.000(B) $200.000 (C) $300.000 (D) $220.000
(E)$ 100.000

5. O valor do Patrimnio Lquido consolidado


(A) $ 200.000 (B) $ 240.000 (C) $300.000 (D) $220.000
(E) $ 120.000

I Balano Patrimonial: Operao upstream (controlada para


controladora) eliminao de 100% do LNR

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128

Dbito

Crdito

Vr Consolidado

Ativo
Disponvel

95.000
120.000

Contas a receber terceiros


Contas a receber intercompanhias
Estoques
Investimentos na controlada B
Imobilizado
Total do Ativo
Passivo + Patrimnio Lquido

125.000

140.000
70.000
125.000
350.000
760.000

20.000
35.000
320.000

Passivo
Fornecedores terceiros
Fornecedores intercompanhias
Outras contas a pagar

50.000
140.000
40.000

120.000

Patrimnio Lquido
Capital
Lucros Acumulados

500.000
30.000

125.000
20.000

Total Passivo e Patrimnio


Lquido

760.000

320.000

55.000

II Demonstraes do Resultado do Exerccio


Demonstrao de
Resultado
Vendas
Custo das Vendas
Lucro Bruto
Resultado da
equivalncia
Luicro Lquido

Controladora - A Controlada - B
80.000,00
(70.000,00)
10.000,00

Dbito

Crdito

Consolidado

140.000,00
(100.000,00)
40.000,00

20.000,00
30.000,00

40.000,00

III Outras informaes adicionais:

A controladora A constituiu a controlada B da qual tem 100% do capital.

A controlada B vendeu para a controladora A, por R$ 140.000,00, mercadorias que


lhe custaram R$ 100.000,00.

A controladora A vendeu metade dos estoques comprados da controlada B pelo preo


de R$ 80.000,00.

No perodo foram distribudos dividendos, pela controlada B, na ordem de R$


20.000,00.
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129

6. O valor do Lucro Bruto Consolidado de:


(A)

30.000

(b)

20.000

(C)

10.000

(D)

40.000

(E)

50.000

7. O valor do Custo das Vendas Consolidadas de:


(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

30.000
170.000
70.000
100.000
50.000

8. O valor das Receitas de Vendas Consolidadas de:


(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

220.000
80.000
120.000
140.000
50.000

9. No processo de consolidao das demonstraes contbeis, o


valor do lucro no-realizado :
(A)
(B)
(C)
(D)
(E)

50.000
20.000
30.000
40.000
10.000

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130

Para responder s questes abaixo, considere o balano


patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio findo em
31.12. 2010 da Cia. Gama e da Cia. Delta e as informaes a
seguir.
INFORMAES:
A Cia. Gama controladora da Cia. Delta, detendo 90% de suas aes.
O gio por expectativa de rentabilidade futura representa R$ 40,00
A Cia. Gama tem R$ 50,00 a receber da Cia. Delta.
10% das vendas da Cia. Gama foram realizadas para a Cia. Delta.
A Cia. Delta adquiriu estoques para revenda exclusivamente da Cia.
Gama, ficando com 10% do valor adquirido em estoque.
A Cia Delta revende seus produtos com margem de 50% sobre o preo
de compra, enquanto a Cia. Gama aplica margem de 25%.
Desconsiderar aspectos tributrios.
Considerar os princpios fundamentais de contabilidade, as Instrues da
CVM e a legislao societria.

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131

BALANO PATRIMONIAL

Cia.

Cia.

em 31.12.2007

Gama

Delta

Disponvel

250,00

120,00

Estoques

200,00

100,00

Clientes

150,00

130,00

Participao na Cia.
Delta(Inv.$ 250 e gio $ 40)

290,00

Bens do Imobilizado

290,00

TOTAL DO ATIVO

500,00

Fornecedores

150,00

50,00

Financiamentos

200,00

150,00

Patrimnio Lquido

830,00

300,00

1.180,00

500,00

DRE - 2010

Cia. Gama

Cia. Delta

Receita Bruta

10.000,00

1.350,00

Custo das Vendas

(8.000,00)

(900,00)

2.000,00

450,00

(1.892,00)

(370,00)

Lucro Bruto
Despesas Operacionais
Resultado de Equivalncia
patrimonial

Lucro Lquido do
Exerccio

Consolidado

150,00

1.180,00

TOTAL DO PASSIVO

Consolidado

52,00

160,00

80,00

Participao atribuda ao Controlador


Participao atribuda ao no controlador

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132

DRE 2010
Receita Bruta

Cia.
Gama

Cia.
Delta

Consolidado

9.900,00 1.350,00

Custo das Vendas

-7.920,00 - 900,00

Lucro Bruto

1.980,00

Despesas Operacionais

-1.892,00 - 370,00

Resultado de
Equivalncia patrimonial
LL do Exerccio

450,00

72,00
160,00

80,00

Participao atribuda ao Controlador


Participao atribuda ao no controlador

10. O lucro lquido consolidado


(A)

160,00

(B)

168,00

(C)

180,00

(D)

252,00

(E)

260,00

11. O ativo total consolidado


(A)

1.430,00

(B)

1.390,00

(C)

1.380,00

(D)

1.360,00

(E)

1.340,00

12. O patrimnio lquido consolidado


(A)

800,00

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133

(B)

820,00

(C)

830,00

(D)

850,00

(E)

860,00

Balanos das Companhias de Capital Aberto Flor (Controladora) e Bela


(Controlada), elaborados, em reais, em 31 de dezembro de 2009.

ATIVO Circulante
Caixa e Bancos
Contas a Receber

Controladora
Flor

Controlada
Bela

8.750,00

5.375,00

27.500,00

Clientes

26.250,00

Mercadorias

35.000,00

No Circulante
Emprstimo Cia Bela

133.990,00

PASSIVO
Circulante

26.250,00

113.750,00

Imposto

32.500,00

Salrios a Pagar

11.250,00

No Circulante

30.240,00

72.625,00

30.240,00

72.625,00

105.000,00

80.500,00

Capital Social

70.000,00

52.500,00

Lucros Acumulado

35.000,00

28.000,00

205.240,00

166.250,00

Emprstimos

25.000,00

63.000,00

63.000,00

Imobilizado

45.990,00

113.750,00

Veculos

11.690,00

26.000,00

7.000,00

10.500,00

27.300,00

77.250,00

205.240,00

166.250,00

Mveis
Mquinas
Totais

13.125,00

20.875,00

Controladas
Cia. Bela

Controlada
Bela

Fornecedores

PL
Investimentos

Controladora
Flor

Totais

Informaes adicionais:
A Cia. Bela s emitiu aes ordinrias.
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134

O percentual de participao da Cia. Flor no capital social da Bela


100%.
A Cia. Bela s vende sua produo para a Cia. Flor.
A Cia. Flor s compra da Cia. Bela pagando sempre, pelas mercadorias,
2 (duas) vezes o custo de produo da Cia. Bela.
A Companhia Flor avalia o investimento pelo mtodo da equivalncia
patrimonial.

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135

Resoluo
ATIVO
Circulante
Caixa e Bancos
Contas a Receber

Controladora Controlada
Flor
Bela
8.750,00
5.375,00

Consolidado

Consolidado

27.500,00

Clientes

26.250,00

Mercadorias
TOTAL CIRCULANTE

35.000,00

20.875,00

71.250,00

52.500,00

No Circulante
Emprstimo Cia Bela

25.000,00

Investimentos
Controladas Cia. Bela

63.000,00

Imobilizado
Veculos
Mveis
Mquinas

11.690,00

26.000,00

7.000,00

10.500,00

27.300,00

77.250,00

TOTAL NO CIRCULANTE

133.990,00 113.750,00

Totais

205.240,00 166.250,00

PASSIVO
Circulante
Fornecedores

Controladora Controlada
Flor
Bela
26.250,00
13.125,00

Imposto

32.500,00

Salrios a Pagar

11.250,00

TOTAL PASSIVO

70.000,00

13.125,00

30.240,00

72.625,00

Capital Social

70.000,00

52.500,00

Lucros Acumulado

35.000,00

28.000,00

TOTAL NAO CIRCUL E PL

105.000,00

80.500,00

Total Passivo

205.240,00 166.250,00

No Circulante
Emprstimos
PL

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136

13.

O total do Ativo Circulante, no balano consolidado da Controladora,


aps a consolidao, em reais, :

(A) 71.250,00
(B) 80.000,00
(C) 97.500,00
(D) 106.250,00
(E) 123.750,00

14.

O valor total do Ativo, na Cia. Controladora, aps a consolidao do


balano da Controladora e da Controlada, em reais, :

(A) 159.740,00
(B) 205.240,00
C) 239.740,00
(D) 257.240,00
(E) 371.490,00

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137

Considere o balano patrimonial das seguintes empresas em 31


dez/2011, em reais: Sabe-se que:
Cia. Y

Cia.W

Cia. X

Disponvel

200,00

100,00

50,00

Contas a Receber

200,00

200,00

Participao
em
Empresas Controladas

440,00

Imobilizado

160,00

200,00

250,00

1.000,00

500,00

300,00

100,00

100,00

150,00

100,00

100,00

Capital

600,00

300,00

200,00

Lucros Acumulados

150,00
500,00

300,00

Consolidado

Intangvel
TOTAL DO ATIVO
Financiamentos
Pagar
Contas a Pagar

Patrimnio Lquido

TOTAL DO PASSIVO

1.000,00

Informaes adicionais:
A Cia. Y controladora da Cia. W, possuindo 90% de participao
acionria.
A Cia. Y controladora da Cia. X, possuindo 80% de participao
acionria.
A Cia. W tem R$ 100,00 a receber da Cia. X.
O gio por expectativa de rentabilidade futura no valor de R$ 10,00
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138

15. Com base nas informaes apresentadas, o total do ativo do balano


consolidado das empresas Y, W e X, monta, em reais:
(A) 1.260,00
(B) 1.270,00
(C) 1.360,00
(D) 1.370,00
(E) 1.700,00

16.(Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.26) A companhia U, controladora


da companhia Y, sem estoque inicial, comprou mercadorias de terceiros
por R$ 250.000,00, a prazo e revendeu 80% dessas mercadorias, para a
controlada Y, por R$ 300.000,00 vista, ficando com o restante no seu
estoque.
A companhia Y, igualmente sem estoque inicial, revendeu 50% das
mercadorias

compradas

da

controladora,

para

terceiros,

por

R$

240.000,00, ficando com o restante das mercadorias em estoque.


Considerando exclusivamente as informaes fornecidas, desconsiderando
a incidncia de impostos, e tendo sido consolidadas as demonstraes
contbeis

pela

controladora,

valor

do

lucro

bruto,

apurado

na

Demonstrao do Resultado do Exerccio Consolidada, em reais,


(A) 140.000,00 (B) 190.000,00 (C) 240.000,00 (D) 290.000,00
(E) 540.000,00

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139

17. Combinao de Negcios e Consolidao


Cia A: Adquirinte Informaes contbeis: Ativos Diversos R$ 1.300 e
Capital R$ 1.300
Cia B: Adquirida Ativos Diversos R$ 2.000 Passivos R$ 800 e CS R$
1.200
Informaes Adicionais:
Aquisio de 60% de participao na empresa B.
Avaliao a valor justos da Cia B: Ativos Diversos R$ 2.500 e
Contingncia no registrada de R$ 200.
Custo de Aquisio R$ 1.100

Consolidao com a participao dos no controladores avaliada


ao valor justo dos ativos e passivos.
CONTAS
Ativo

Cia A

Cia B

R$

R$

Ativos Diversos

200

Investimento em B

900

Goodwill

200

Dbito Crdito Consolidao


R$

R$

R$

2.000

Intangvel
Total Ativo

1.300 2.500

Passivo
Contas a Pagar Terceiros

Capital

800

1.300

1.500

No controladores
Total Passivo

1.300 2.500

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140

Consolidao com a participao dos no controladores avaliada


ao valor justo, considerando que esta foi avaliada em R$ 670.
CONTAS

Cia A Cia B

Ativo

R$

Ativos Diversos

200

Investimento em B

900

Goodwill

200

R$

Dbito Crdito Consolidao


R$

R$

R$

2.000

Intangvel
Total Ativo
Passivo
Contas a Pagar Terceiros

Capital

800

1.300

1.500

No controladores
Total Passivo

O item 19 do Pronunciamento Tcnico CPC 15 permite mensurar


a participao dos no controladores, na data da combinao de
negcios (obteno do controle da controlada), por dois critrios:

pelo valor justo dessa participao.

parte que lhes cabe no valor justo dos ativos identificveis


lquidos da adquirida.

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141

18. (Cesgranrio/BNDES/2011) O objetivo da consolidao da


informao contbil apresentar aos usurios, principalmente acionistas e
credores, os resultados das operaes e a posio financeira da sociedade
controladora e de suas controladas.
Essas informaes devem ser apresentadas
(A) visando a determinar a participao dos acionistas minoritrios
(B) com a finalidade de determinar os ativos totais do grupo econmico
(C) como forma de reconhecer o controlador do grupo
(D) para identificar a existncia de participaes cruzadas
(E) como se o grupo econmico fosse uma nica entidade
19. (PBIO) Nos termos da legislao societria vigente, esto obrigadas
a elaborar e a divulgar demonstraes consolidadas as companhias
abertas que tiverem investimentos, em controladas, em mais de 30% do
(A) capital das controladas.
(B) capital votante das controladas.
(C) capital votante da controladora.
(D) patrimnio lquido da controlada.
(E) patrimnio lquido da controladora
20. (Transpetro/Contador/2011) Para a elaborao de Demonstraes
Consolidadas, as empresas devem atentar para diversos dispositivos
legais e normativos. Um desses dispositivos determina que, caso a
controlada encerre seu exerccio social em data diferente da controladora,
os eventos com efeitos relevantes nas Demonstraes Consolidadas
devem ser
(A) apresentados de forma detalhada em notas explicativas, apenas.
(B) considerados na consolidao e esclarecidos em notas explicativas.
(C) conciliados nas contas inter sociedades, visando a eliminar transaes
cruzadas.
(D) reconhecidos apenas na Demonstrao de Mutaes do Patrimnio
Lquido Consolidada.
(E) reconhecidos apenas no exerccio seguinte, mas informado em notas
explicativas do exerccio original.
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142

21. (Petrobras/Contador/2011.1 Com Adaptao) A consolidao


das demonstraes contbeis visa a demonstrar s partes interessadas os
resultados das operaes e a posio financeira da controladora e de suas
controladas. No caso das Companhias abertas, a Comisso de Valores
Mobilirios (CVM) obriga a consolidao para as sociedades que tiverem:
(A) investimento em sociedades controladas.
(B) investimentos em outras sociedades de capital aberto, em um
montante superior a 10% do seu capital social.
(C) menos de 20% de seu capital social investido em empresas do mesmo
grupo financeiro.
(D) seu patrimnio lquido composto por capital de outras Companhias
abertas, que tambm so obrigadas a divulgar a consolidao.
(E) mais de 40% do valor do seu patrimnio lquido representado por
investimentos em sociedades controladas.
22. O principal objetivo da consolidao das demonstraes contbeis
apresentar aos leitores do Balano os resultados das operaes e a
posio financeira da sociedade controladora e de suas controladas. De
acordo com a Lei no 6.404/76, so obrigadas a realizar a consolidao das
demonstraes contbeis as:
(A) empresas que tiverem mais de 10% do seu capital social investido em
sociedades coligadas e controladas.
(B) empresas estatais de capital aberto com mais de 50% de seus ativos
investidos em sociedades controladas.
(C) sociedades de capital misto que tiverem mais de 30% do seu
patrimnio total representado por investimentos em companhias
abertas coligadas.
(D) companhias abertas que tiverem mais de 30% de seu patrimnio
lquido representado por investimentos em controladas.
(E) companhias abertas e fechadas que tiverem mais de 15% de seu
patrimnio lquido representado por investimentos em coligadas.

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143

23. (FINEP/Cesgranrio/2011) A consolidao de balanos implica


(A) apresentar em um nico balano o conjunto de balanos elaborados
por todas as sociedades coligadas.
(B) conjugar a situao financeira e econmica de um conjunto de
sociedades sob um mesmo controle financeiro.
(C) evidenciar a situao financeira de todas as empresas investidas de
um mesmo conglomerado financeiro.
(D) informar a situao econmica de empresas coligada se no coligadas
como se fosse um balano nico.
(E) levantar um balano nico pela soma de todos os balanos individuais
especficos das subsidirias integrais de um mesmo grupo financeiro.

24.
Para
que
os
procedimentos
de
consolidao
das
demonstraes
contbeis
dos
conglomerados
reflitam
tecnicamente a relao do grupo para com terceiros, importante
que seja mantida a uniformidade:
(A) de polticas de captao de recursos, de formao dos estoques e
mantidos os mesmos credores
(B) de fornecedores, de estocagem de produtos e utilizem os mesmos
rgos financiadores
(C) de poltica de compra e venda de produtos, de estocagem de
produtos e mantidos os mesmo credores
(D) diretiva em todas as empresas do conglomerado com os mesmos
diretores nas empresas
(E) de critrios
consolidadas.

procedimentos

contbeis

entre

as

empresas

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144

8 - ARRENDAMENTO MERCANTIL

8.1 Aspectos Gerais


Deliberao CVM N 645/2010, aprova o Pronunciamento Tcnico CPC
06(R1) do Comit de Pronunciamentos Contbeis, que trata das operaes
de arrendamento mercantil.
Arrendamento Mercantil

um acordo pelo qual o arrendador

transmite ao arrendatrio, em troca de um pagamento ou srie de


pagamentos, o direito de usar um ativo por um perodo de tempo
acordado.
Arrendador
Arrendatrio

Detm a propriedade do bem.


Detm o direito de usar o bem.

A definio de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de


ativo que possam conter condies dando ao arrendatrio a opo de
adquirir o ativo aps o cumprimento das condies acordadas. Esses
contratos so por vezes conhecidos por contratos de aluguel-compra.

8.2 Classificao do Contrato de Arrendamento

Um contrato de arrendamento mercantil pode ser classificado em:


Arrendamento Mercantil Financeiro

representa o contrato em

que h transferncia substancial dos riscos e benefcios inerentes


propriedade de um ativo. O ttulo de propriedade pode ou no vir a ser
transferido.
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145

Os

riscos

incluem

as

possibilidades

de

perdas

devidas

capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no


retorno em funo de alteraes nas condies econmicas.

Os benefcios podem ser representados pela expectativa de


operaes lucrativas durante a vida econmica do ativo e de ganhos
derivados de aumentos de valor ou de realizao do valor residual.

Arrendamento Mercantil Operacional

representa um arrendamento

mercantil em que no h transferncia substancial dos ricos e benefcios


inerentes a propriedade do ativo.
A

classificao

de

um

contrato

de

arrendamento

mercantil

em

Financeiro ou Operacional depende da essncia da transao e no da


forma do contrato.
Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam
normalmente

um

arrendamento

mercantil

ser

classificado

como

arrendamento mercantil financeiro:

(a)

o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o


arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil;

(b)

o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se


espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data
em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do
arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser
exercida;

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146

(c)

o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da


vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja
transferida;

(d)

no

incio

do

arrendamento

mercantil,

valor

presente

dos

pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo


menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e)

os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma que


apenas o arrendatrio pode us-los sem grandes modificaes.

Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao


tambm podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado
como arrendamento mercantil financeiro:

(a)

se o arrendatrio puder cancelar o arrendamento mercantil, as


perdas do arrendador associadas ao cancelamento so suportadas
pelo arrendatrio;

(b)

os ganhos ou as perdas da flutuao no valor justo do valor residual


so

atribudos

ao

arrendatrio

(por

exemplo,

na

forma

de

abatimento que equalize a maior parte do valor da venda no fim do


arrendamento mercantil); e
(c)

o arrendatrio tem a capacidade de continuar o arrendamento


mercantil por um perodo adicional com pagamentos que sejam
substancialmente inferiores ao valor de mercado.

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147

8.3 Aspectos Contratuais

Vida econmica

o perodo durante o qual se espera que um

ativo seja economicamente utilizvel por um ou mais usurios; ou o


nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que um ou
mais usurios esperam obter do ativo.
Vida til

o perodo remanescente estimado, a partir do comeo

do prazo do arrendamento mercantil, sem limitao pelo prazo do


arrendamento mercantil, durante o qual se espera que os benefcios
econmicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade.
Comeo do prazo do arrendamento mercantil

a data a

partir da qual o arrendatrio passa a poder exercer o seu direito de usar o


ativo arrendado
Prazo do arrendamento

o perodo no cancelvel pelo qual o

arrendatrio contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente


com quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatrio tem a opo
de continuar a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional.
O comeo do prazo do arrendamento mercantil a data a partir da qual
o arrendatrio passa a exercer o seu direito de usar o ativo arrendado.
a data do reconhecimento inicial dos ativos, passivos, receitas ou
despesas resultantes do arrendamento mercantil.
Pagamento contingente

a parcela dos pagamentos do

arrendamento mercantil que no seja de quantia fixada, e sim baseada


na quantia futura de um fator que se altera sem ser pela passagem do
tempo (por exemplo, percentual de vendas futuras, quantidade de uso
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148

futuro, ndices de preos futuros, taxas futuras de juros do mercado).


Investimento bruto no arrendamento mercantil a soma:
(a)

dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber pelo


arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e

(b)

de qualquer valor residual no garantido atribudo ao arrendador.

Investimento lquido

o investimento bruto no arrendamento

mercantil descontado taxa de juros implcita no arrendamento mercantil


Receita financeira no realizada a diferena entre:
(a)

o investimento bruto no arrendamento mercantil; e

(b)

o investimento lquido no arrendamento mercantil.

8.4 Arrendamento Mercantil Financeiro


Reconhecimento contbil do contrato de arrendamento pelo Arrendatrio
e Arrendador.

Arrendatrio
O reconhecimento inicial do arrendamento mercantil financeiro refere-se
s quantias iguais:

ao valor justo da propriedade arrendada ou,

se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos do


arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do
arrendamento mercantil.

Custos diretos iniciais so frequentemente incorridos em relao s


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149

atividades especficas de arrendamento mercantil. Tais custos, como os


de negociao e os de garantia de acordos de arrendamento mercantil, se
identificados como diretamente atribuveis s atividades executadas pelo
arrendatrio para um arrendamento mercantil financeiro, devem ser
adicionados ao montante reconhecido como ativo.
Para clculo do valor presente deve ser utilizada a taxa de juros
implcita no arrendamento. Caso seja impraticvel determinar essa taxa
deve ser utilizada a taxa incremental de financiamento.
Taxa de Juros
Taxa de juros implcita no arrendamento mercantil a taxa de desconto
que, no incio do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente
agregado:
(a) dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil; e
(b) do valor residual no garantido, seja igual soma:
(i) do valor justo do ativo arrendado e
(ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.
Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio a taxa
de juros que o arrendatrio teria de pagar num arrendamento mercantil
semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa em que, no incio do
arrendamento mercantil, o arrendatrio incorreria ao pedir emprestado
por

prazo

semelhante,

com

segurana

semelhante,

os

fundos

necessrios para comprar o ativo.


apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido
no balano do arrendatrio no s como ativo, mas tambm como
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150

obrigao de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil. No


comeo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos
futuros pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos
no balano pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos
diretos

iniciais

do

arrendatrio

que

sejam

adicionados

quantia

reconhecida como ativo.


Um arrendamento mercantil financeiro d origem a uma despesa de
depreciao (amortizao) relativa a ativos depreciveis (amortizveis).
A poltica de depreciao (amortizao) para os ativos arrendados
depreciveis (amortizveis) deve ser consistente com a poltica dos
demais ativos depreciveis (amortizveis) sobre os quais se detenha a
propriedade.
A depreciao reconhecida deve ser calculada de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado, ou para o caso de
amortizao, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04 Ativo
Intangvel.
Caso haja certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a
propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve
ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou
da sua vida til, o que for menor.
Para determinar se um ativo arrendado est desvalorizado, a entidade
deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

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151

Arrendador
O arrendador deve reconhecer os ativos mantidos por arrendamento
mercantil financeiro em seus balanos e apresent-los como conta a
receber por valor igual ao

investimento lquido no arrendamento

mercantil.
Os pagamentos a serem recebidos so tratados pelo arrendador como
amortizao

de

capital

receita

financeira

para

reembols-lo

recompens-lo pelo investimento e servios.


Os custos diretos iniciais incluem comisses, honorrios legais e custos
internos que sejam incrementais e diretamente atribuveis negociao e
estruturao do arrendamento mercantil e excluem gastos gerais como
aqueles que so incorridos por equipe de vendas e marketing.
Os custos diretos devem ser includos na mensurao inicial da conta a
receber e reduzem o valor da receita reconhecida, quando se tratar de
arrendamento

que

no

envolvem

arrendadores

fabricantes

ou

comerciantes.
A taxa de juros implcita no arrendamento mercantil deve ser definida de
tal forma que os custos diretos iniciais sejam automaticamente includos
na conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e no haja
necessidade de adicion-los separadamente.

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152

8.5 Arrendamento Mercantil Operacional

Os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais devem ser


reconhecidos no balano de acordo com a natureza do ativo.

Arrendador
A receita deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante
o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemtica
seja mais representativa do padro temporal em que o benefcio do uso
do ativo arrendado diminudo.
A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de servios
fornecidos tais como seguro e manuteno) deve ser reconhecida na base
da linha reta durante o prazo do arrendamento.
Arrendatrio
A receita deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante
o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemtica
seja mais representativa do padro temporal em que o benefcio do uso
do ativo arrendado diminudo.

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153

8.6 LEASEBACK

Uma transao de venda e leaseback envolve a venda de um ativo e o


concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao
vendedor.
O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so
geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote.
O tratamento contbil de uma transao de venda e leaseback depende
do tipo de arrendamento mercantil envolvido, que pode derivar em um
arrendamento mercantil financeiro ou operacional.
(i)

Transao

de

venda

leaseback

que

resulta

em

um

arrendamento mercantil financeiro.


Tratamento contbil qualquer excesso de receita de venda obtido
acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como
receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser
diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.

(ii)

Transao

de

venda

leaseback

que

resulta

em

um

arrendamento mercantil operacional.


Se uma transao de venda e leaseback resultar em um arrendamento
mercantil operacional, e se estiver claro que a transao estabelecida
pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuzo deve ser imediatamente
reconhecido.
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154

Se o preo de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou


prejuzo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuzo for
compensado por futuros pagamentos do arrendamento mercantil a preo
inferior ao de mercado, situao em que esse prejuzo deve ser diferido e
amortizado

proporcionalmente

aos

pagamentos

do

arrendamento

mercantil durante o perodo pelo qual se espera que o ativo seja usado.
Se o preo de venda estiver acima do valor justo, o excedente sobre o
valor justo deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se
espera que o ativo seja usado.

8.7 Pronunciamento CPC 06, no deve ser aplicado como base de


mensurao para:

(a) propriedade detida por arrendatrio que seja contabilizada


como propriedade de investimento (ver Pronunciamento Tcnico
CPC 28 Propriedade para Investimento);
(b)
a

propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob


forma

de

arrendamentos

mercantis

operacionais

(ver

Pronunciamento Tcnico CPC 28);


(c) ativos biolgicos detidos por arrendatrios sob a forma de
arrendamentos

mercantis

financeiros

(ver

Pronunciamento

Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola); ou


(d)

ativos biolgicos fornecidos por arrendadores sob a forma de

arrendamentos

mercantis

operacionais

(ver

Pronunciamento

Tcnico CPC 29);

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155

8.8 Conselho Monetrio Nacional (CMN)


Conforme o Conselho Monetrio Nacional (CMN), Resoluo 2.309/1996
Art. 8, o prazo mnimo de arrendamento de dois anos para bens com
vida til de at 5 (cinco) anos e de 3 (trs) anos para os demais.
Exemplo:
Para veculos, o prazo mnimo de 24 meses e para outros equipamentos
e imveis, o prazo mnimo de 36 meses (bens com vida til superior a
cinco anos).
Nas operaes, denominada leasing operacional, o prazo mnimo de 90
dias.

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156

EXERCCIOS

1. (Petrobras/Cesgranrio/2011) Nos termos estabelecidos pelo CPC


06 (R1), aprovado pela Deliberao CVM n 645/2010, o arrendamento
mercantil

financeiro

deve

ser

reconhecido

inicialmente

no

balano

patrimonial do arrendatrio, em contas contbeis especficas, como ativos


e passivos, por quantias em valores iguais ao
(A) maior valor entre o valor justo da propriedade arrendada e o valor
presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil
(B) menor valor entre o valor justo da propriedade arrendada e o valor
presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil
(C) valor justo da propriedade arrendada
(D) valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil
(E) valor de mercado da propriedade arrendada praticado na data do
balano

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157

2. (BR/Cesgranrio/2010) Arrendamento mercantil um acordo pelo


qual o arrendador transmite ao arrendatrio, em troca de um pagamento
ou srie de pagamentos, o direito de usar um ativo por um perodo de
tempo acordado.
Avalie no contexto do arrendamento mercantil o conceito a seguir,
transcrito da NBC TG 06 Operaes de Arrendamento Mercantil do
Conselho Federal de Contabilidade:
Soma dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil a receber
pelo arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro e de
qualquer valor residual no garantido atribudo ao arrendador.
No arrendamento mercantil, afirma-se que tal conceito se refere a
(A) valor justo
(B) investimento bruto
(C) pagamento contingente
(D) valor residual no garantido
(E) receita financeira no realizada

3. Uma companhia celebrou um contrato de arrendamento financeiro em


31/12/20x0, associado a um equipamento.

O contrato estabeleceu: 1)

uma contraprestao anual de R$ 25.000, com vencimento no final de


cada ano; 2) um valor residual garantido (opo de compra) de R$ 8.000;
um perodo de 5 anos, que equivale a vida til do ativo; e 4) uma taxa de
juros de 10% ao ano. O valor presente lquido desse contrato representa
R$ 99.737. Com base no tratamento contbil, as despesas incorridas com
depreciao e juros no exerccio de 20X2 so, aproximadamente:

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158

(A)

R$ 18.954 e R$ 9.477

(B)

R$ 19.947 e R$ 6.818

(C)

R$ 18.954 e R$ 7.925

(D) R$ 19.947 e R$ 8.471


(E)

R$ 19.947 e R$ 9.477

RESOLUO
Ano
1
2
3
4
5

Prestao

Ano Valor Presente


1
2
3
4
5

Ano
1
2
3
4
5

Imobilizado

Taxa

Valor Presente

Taxa

Total

Depreciao

Valor Lquido

Amortizao

Valor atual

_______________________________________________________________________________________________

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159

4. (ICMS-RJ/FGV/2008)/Adaptada) Determine o valor do o passivo


circulante da Cia. Arrrendatria a ser apurado logo aps o reconhecimento
contbil do contrato de arrendamento mercantil firmado entre ela e a
entidade arrendadora, segundo o qual a arrendatria se obriga a pagar
cinco prestaes anuais e iguais no valor unitrio de R$ 8.500,00, mais o
valor da opo de compra no montante de R$ 190,76 ao final do quinto
ano, juntamente com a ltima prestao anual; e a arrendadora se obriga
a entregar, nesse ato, o bem arrendado (um veculo que ser utilizado
pela arrendatria em suas atividades operacionais normais.
Sabe-se que:

O contrato foi finando em 31/12/2008

A primeira prestao vence em 31/12/2009 e todas as demais


prestaes

vencem

no

dia

31

de

dezembro

dos

anos

subsequentes

O valor de mercado do bem arrendado, vista, de R$


30.000,00

A taxa de juros implicita de 13% ao ano

O balano patrimonial da companhia arrendatria apurado em


31/12/2008 imediatamente antes de o contrato em tela ter sido
reconhecido contabilmente o seguinte:

AC

20.000

PC

15.000

ARLP

30.000

PNC

25.000

Imobilizado

50.000

PL

60.000

_______________________________________________________________________________________________

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160

(A)

R$ 3.900,00

(B)

R$15.000,00

(C)

R$ 23.500,00

(D)

R$ 8.500,00

(E)

R$ 19.600,000

RESOLUO
Ano
1
2
3
4
5

Prestao

Ano Valor Presente


1
2
3
4
5

Ano
1
2
3
4
5

Taxa

Taxa

Imobilizado

Valor Presente

Total

Depreciao

Amortizao

Valor atual

Valor Lquido

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161

5. (BR/Cesgranrio/2010) Nas operaes de arrendamento financeiro


(leasing financeiro) de um bem com vida til estimada em 5 anos, o prazo
mnimo do contrato, em meses,
(A) 12
(B) 24
(C) 30
(D) 36
(E) 48

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162

ATIVO INTANGVEL - DELIBERAO 644 - CPC 04(R1)

Ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.

Ativo monetrio aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem


recebidos em uma quantia fixa ou determinvel de dinheiro.

A definio de ativo intangvel requer que ele seja identificvel, para diferencilo do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Exemplos de itens que se enquadram como intangveis: softwares, patentes,
direitos autorais, direitos sobre filmes cinematogrficos, listas de clientes, direitos
sobre hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franquias,
relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participao no
mercado e direitos de comercializao.

Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definio de ativo


intangvel, ou seja, so identificveis, controlados e geradores de benefcios
econmicos futuros. Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento no
atenda definio de ativo intangvel, o gasto incorrido na sua aquisio ou gerao
interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.

Um ativo satisfaz o critrio de identificao, em termos de definio de um ativo


intangvel, quando:

For separvel, ou seja, puder ser


vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, individualmente
ou junto com um contrato, ativo ou
passivo relacionado, independente da
inteno de uso pela entidade; ou

Resultar de direitos contratuais ou outros


direitos legais, independentemente de tais
direitos serem transferveis ou separveis da
entidade ou de outros direitos e obrigaes.

Controlar e Gerar Benefcios Econmicos Futuros

A entidade controla um ativo quando


detm o poder de obter benefcios
econmicos futuros gerados pelo
recurso subjacente e de restringir o
acesso de terceiros a esses benefcios.

Os benefcios econmicos futuros


gerados podem incluir a receita da
venda de produtos ou servios,
reduo de custos ou outros
benefcios resultantes do uso do
ativo pela entidade.

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163

Um ativo intangvel deve ser reconhecido apenas se:

For provvel que os benefcios


econmicos
futuros
esperados
atribuveis ao ativo sero gerados
em favor da entidade; e

O custo do ativo possa ser


mensurado com confiabilidade.

Um Ativo Intangvel pode ser:

Adquirido.

Adquirido
como parte
de uma
Combinao
de negcios.

Adquirido por
meio de
subveno ou
assistncia
governamental.

Por meio
de permuta
de ativos.

Gerado
internamente
.

Custo de um Ativo Intangvel

(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao


e impostos no recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos
os descontos comerciais e abatimentos; e

Adquirido

qualquer custo diretamente atribuvel preparao do


ativo para a finalidade proposta.

(b)

Adquirido como
parte de uma
combinao de
negcios.

O custo deve ser o valor justo na data de aquisio.


Se no existir mercado ativo para um ativo intangvel, o seu valor
justo ser o valor que a entidade teria pago por ele, na data de
aquisio, em operao sem favorecimento entre partes
conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na
melhor informao disponvel

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164

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165

Pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal.

Adquirido por meio


de subveno ou
assistncia
governamental.

Governo transfere: direito de aterrissagem em aeroporto,


licenas para operao de estaes de rdio ou de televiso,
licenas de importao ou quotas ou direitos de acesso a outros
recursos restritos.
Uma entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao
valor justo tanto o ativo intangvel quanto a concesso
governamental.
Se uma entidade optar por no reconhecer inicialmente ao valor
justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor
nominal.

Por meio
permuta de
ativos

O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma


natureza ou de naturezas diferentes.
mensurado pelo valor justo a no ser que (a) a operao de
permuta no tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do
ativo recebido e do ativo cedido no possa ser mensurado com
confiabilidade.

OBS.: gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente


no deve ser reconhecido como ativo intangvel.

Ativo Intangvel gerado internamente

Nenhum ativo intangvel resultante de pesquisa deve ser


reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos.

Pesquisa

Desenvolvimento
.

Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento


deve ser reconhecido somente se a entidade puder
demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:

(a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja
disponibilizado para uso ou venda;
(b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
(d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios econmicos futuros. Entre
outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existncia de mercado para os
produtos do ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine
ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para

_______________________________________________________________________________________________
concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e

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(f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuveis ao ativo


intangvel durante seu desenvolvimento.

166

Observaes
O custo de um Ativo Intangvel gerado internamente - Restringe soma
dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangvel atende
aos critrios de reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 57.
Ser aplicado o teste de impairment - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos.

Gastos com um intangvel reconhecido inicialmente como despesa no


deve ser reconhecido como parte do custo de ativo intangvel em data
subsequente.
Aps o seu reconhecimento inicial, um ativo intangvel deve ser
apresentado ao custo, menos a eventual amortizao acumulada e a
perda acumulada (Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos).
A entidade deve avaliar se a vida til de ativo intangvel definida ou
indefinida e, no primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou
unidades semelhantes que formam essa vida til.
A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel
quando, com base na anlise de todos os fatores relevantes, no existe
um limite previsvel para o perodo durante o qual o ativo dever gerar
fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade.
Um ativo intangvel com vida til definida deve ser amortizado enquanto
a de um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser
amortizado.

Ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado - a


entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangveis com vida
til indefinida.

Lei
6.404/1976
;
Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo: (...)
VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comrcio adquirido.

Questes
de Concursos
Anteriores
Art.
183 Critrios
de Avaliao:
VII _______________________________________________________________________________________________
os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido do
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saldo da respectiva conta de amortizao.
3o A companhia dever efetuar,
periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e no
intangvel.

167

EXERCCIOS

1. (Petrobras 2011) Segundo a Lei no 6.404/1976 com as alteraes das Leis


no 11.638/2007 e no 11.941/2009, o grupo do Ativo No Circulante dever
conter os subgrupos do Ativo Realizvel a Longo Prazo,
1. (Petrobras 2011) Segundo a Lei no 6.404/1976 com as alteraes das Leis
no 11.638/2007 e no 11.941/2009, o grupo do Ativo No Circulante dever
conter os subgrupos do Ativo Realizvel a Longo Prazo, Investimentos,
Imobilizado e Intangvel. No subgrupo Intangvel devero ser classificados
(A) os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno
das atividades da companhia ou da empresa, inclusive os decorrentes de
operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses
bens.
(B) os direitos incorpreos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, que
no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia.
(C) os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno
da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio
adquirido.
(D) bens e direitos que possam gerar benefcios futuros mensurveis atravs de
avaliaes peridicas realizadas atravs do mtodo de fluxo de caixa descontado.
(E) bens e direitos decorrentes de operaes de longo prazo que precisem ser
ajustados a valor presente, sempre que representarem investimento relevante.

2. (Petrobras Biocombustvel) Segundo a Lei das Sociedades por Aes


(consolidada at dez/2009), sero classificados no ativo intangvel os
direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados
manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, incluindo
(A) gio na compra de aes.
(B) desgio na venda de aes.
(C) capital intelectual.
(D) fundo de comrcio adquirido.
(E) benfeitorias em propriedades arrendadas.

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168

3. So caractersticas
intangvel:

necessrias

para

identificao

de

ativo

a) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro a ser


indivisvel.
b) permitir a utilizao de base confivel de controle, mesmo que a
mensurao de seu custo no possa ser feita em bases fidedignas, e ter
indivisibilidade patrimonial.
c) ser identificvel, controlado e gerar benefcios econmicos futuros
d) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilizao econmica limitada
e) ter indivisibilidade patrimonial e no resultar de direitos contratuais.

4. (Petrobras
avaliados pelo

Biocombustvel)

Os

ativos

intangveis

devero

ser

(A) custo incorrido na aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de


depreciao.
(B) custo incorrido na aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de
amortizao.
(C) custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis
na realizao do seu valor.
(D) custo de aquisio atualizado conforme disposies legais ou contratuais,
ajustado ao valor provvel de realizao.
(E) valor de negociao em ambiente de livre mercado.

5. (Petrobras 2011) Admita que uma sociedade annima informasse o


seguinte:
Compra de um ativo intangvel isolado e de forma separada, como segue:
Preo pago na sua aquisio
R$ 40.000,00
Seguro pago na aquisio
R$ 2.000,00
Gastos para o ativo poder ser utilizado
R$ 5.000,00
Valor justo do ativo no momento da aquisio

R$ 38.500,00

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169

Considerando exclusivamente as informaes acima, tal ativo intangvel deve ser


mensurado inicialmente pelo valor, em reais, de
(A) 38.500,00
(B) 40.000,00
(C) 43.500,00
(D) 45.000,00
(E) 47.000,00

6. A redao atual da Lei Societria estabelece que o Ativo, no Balano


Patrimonial, ter as contas dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados no grupo do Ativo Circulante e
do Ativo No Circulante.
Estabelece, ainda, a composio do Ativo No Circulante por Ativo
Realizvel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangvel. Os
novos dizeres da Lei, ratificados definitivamente a partir de maio de
2009, provocaram a eliminao do Ativo, do Grupo do Ativo Permanente
e das despesas diferidas, bem como promoveram o desdobramento do
Imobilizado em Imobilizado e Intangvel.
Essas alteraes, acompanhando a tendncia contbil internacional,
passaram a exigir maiores cuidados para a classificao dos Intangveis,
principalmente para os gerados internamente.
Considerando-se os Intangveis gerados internamente, os
incorridos na fase de pesquisa devem ser classificados como:

gastos

(A) Ativo Intangvel.


(B) Ativo Imobilizado.
(C) Ativo Investimento.
(D) despesa antecipada a apropriar em exerccio seguinte ou futuro.
(E) despesa reconhecida no resultado do exerccio em que o gasto ocorreu.

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170

7. (Petrobras 2010) A Companhia de Aviao Alta Linhas reas S/A, que


adquiriu o direito de aterrissagem em aeroportos nacionais, mediante
subveno governamental, informou:
Custo nominal do direito de aterrissagem R$ 100.000,00
Valor de negociao do direito, estimado em R$ 200.000,00
Registro do contrato nos rgo competentes R$ 20.000,00
Gastos no preparo dos parques de estacionamento R$ 150.000,00
Para a soluo do caso proposto, admita que
a resposta deve ser embasada nos dizeres do CPC 04 Ativos intangveis.
no existe nenhum outro CPC especfico para o caso apresentado.
Considerando-se exclusivamente as informaes recebidas, esse intangvel deve
ser registrado pela contabilidade, em reais, por
(A) 100.000,00 (B) 120.000,00 (C) 200.000,00 (D) 270.000,00 (E) 350.000,00

8. (Petrobras Tcnico) Em 2009, o Laboratrio Drogal S.A. adquiriu por


R$ 100.000,00 um projeto de pesquisa e desenvolvimento de um novo
medicamento, com a firme expectativa de gerao de benefcios futuros
para o laboratrio. Adquirido o projeto, o laboratrio realizou, ainda no
exerccio de 2009, na fase da pesquisa, os gastos incorridos no perodo,
relativos ao novo medicamento:
Obteno de novos conhecimentos - R$ 40.000,00
Busca de alternativas de processamento - R$ 20.000,00
Avaliao e seleo das alternativas de processamento - R$ 10.000,00
No
Balano
Patrimonial,
encerrado
em
dezembro/09,
considerando
exclusivamente as informaes recebidas e as determinaes vigentes, o valor
deste ativo intangvel, em reais,
(A) 100.000,00
(B) 130.000,00
(C) 140.000,00
(D) 160.000,00
(E) 170.000,00

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9. (Transpetro/Tcnico) Uma prestadora de servios, fez a aquisio de


bem intangvel que ir trazer-lhe benefcios ao longo dos prximos cinco
anos. A transao se deu nas seguintes condies:
Entrada em dinheiro R$ 10.000,00
Cheque para 20 dias R$ 15.000,00
30 parcelas no valor de R$ 700,00 cada parcela R$ 21.000,00
Valor presente das parcelas futuras R$ 18.000,00
Desconsiderando-se a incidncia de qualquer tipo de imposto, o valor a ser
contabilizado pela prestadora de servios, no ativo intangvel, em reais,
(A) 25.000,00
(B) 28.000,00
(C) 33.000,00
(D) 43.000,00
(E) 46.000,00

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