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O tributo e a sua classificao

Patrcia Persike
O Cdigo Tributrio Nacional fornece a definio legal de
tributo, em seu art. 3, como sendo "toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei, e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada".
Assim, o CTN taxativo, ao apontar os elementos essenciais
configurao do tributo: o tributo prestao pecuniria,
compulsrio, no multa, institudo por meio de lei, e
cobrado mediante lanamento.
Por ser prestao pecuniria, o tributo deve ser pago em
dinheiro ou cheque. O art. 156, inciso IX, do CTN, tambm
admite o pagamento do tributo pela dao em pagamento.
A caracterstica da compulsoriedade implica dizer que o
pagamento do tributo obrigatrio, ou seja, no facultativo
nem contratual.
Alm disso, o tributo no constitui sano de ato ilcito; os
conceitos de tributo e multa no se confundem. O tributo, ao
contrrio da multa, no possui carter punitivo.
Quanto ao dever de pagar o tributo, este deve sempre derivar
da lei, j que o princpio da legalidade tributria reza que o
tributo s pode ser criado ou majorado por lei.
Por ltimo, o tributo prestao cobrada mediante
procedimento administrativo vinculado, qual seja, o
lanamento. O lanamento atividade administrativa vinculada
e obrigatria, sem margem de discricionariedade, previsto no
art. 142 do CTN.

Dado o conceito legal de tributo, parte-se para a sua


classificao. A classificao do tributo quanto s suas
espcies tema alvo de diversas divergncias doutrinrias.
No h qualquer posicionamento pacfico quanto
classificao das espcies tributrias.
Mister se faz, a fim de esclarecer a controvrsia doutrinria , a
transcrio do art. 145, da Constituio:
Art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos
e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O Cdigo Tributrio Nacional, seguindo a mesma linha de
raciocnio, apontou expressamente trs espcies tributrias, ao
prever que "os tributos so impostos, taxas e contribuies de
melhoria" (art. 5, CTN).
Todavia, a classificao prevista no art. 145 da CF e no art. 5
do CTN obscura e duvidosa, tendo em vista que a Carta
Maior, em seus arts. 148 e 149, previu o emprstimo
compulsrio e a contribuio especial, respectivamente, cuja
natureza jurdica alvo de inmeros debates na doutrina.
Eis o texto constitucional relativo aos arts. 148 e 149:
Art. 148 A Unio, mediante lei complementar, poder instituir
emprstimos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150,
III, b.

Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir


contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e
de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como
instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do
previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo.
A questo que se pe se estes dois institutos, quais sejam, o
emprstimo compulsrio e a contribuio especial, podem ser
considerados tributos, e caso a resposta seja afirmativa, se
representam espcies tributrias autnomas.
Os doutrinadores, em geral, no convergem quanto a este
tema, concentrando a maior discordncia no que se refere
autonomia tributria das figuras previstas nos arts. 148 e 149
do Texto Constitucional.
Via de regra, pois, a doutrina atribui natureza tributria aos
emprstimos compulsrios e s contribuies especiais; porm,
no que tange autonomia destes institutos que no se
alcana um entendimento pacfico. A depender da doutrina
adotada, a classificao das espcies tributrias pode ser
tripartida, quadripartida e quinquipartida.
Entre os que defendem a classificao tripartida do tributo, ou
seja, dividem-no em trs espcies tributrias, esto Geraldo
Ataliba e Roque Antonio Carrazza. Ataliba desenvolve sua
classificao amparado no art. 4 do Cdigo Tributrio
Nacional, que dispe ser a natureza jurdica do tributo
determinada pelo fato gerador da obrigao tributria, sendo
irrelevantes a denominao (e demais caractersticas formais
adotadas pela lei) e a destinao legal do produto da sua
arrecadao.
Seguindo com a concepo classificatria de Ataliba, este
divide os tributos, inicialmente, em vinculados e no
vinculados. Tributos vinculados so aqueles cujo fato gerador
consiste na descrio de uma atuao estatal (a lei impe uma

atuao estatal no aspecto material do fato gerador). Tributos


no vinculados, ao contrrio, so aqueles cujo fato gerador no
implica numa atuao estatal (a lei impe um fato qualquer,
que no uma atuao estatal, no aspecto material do fato
gerador).
Aps esta diviso, Ataliba defende serem trs as espcies
tributrias: os impostos, as taxas e as contribuies. As taxas e
as contribuies so tributos vinculados, enquanto os impostos
so tributos no vinculados. Do que se deduz que, consistindo
o fato gerador numa atuao estatal, o tributo ser taxa ou
contribuio (tributos vinculados); consistindo, todavia, em
outro fato qualquer, o tributo ser imposto (tributo no
vinculado).
Finalmente, destaca-se que as contribuies a que se refere
Ataliba no se restringem s contribuies de melhoria,
estendendo-se a todas as contribuies legalmente ou
constitucionalmente previstas, incluindo-se a as contribuies
previstas no art. 149 da Constituio.
Roque A. Carrazza, por sua vez, tambm adota a classificao
tripartida, mas divide as espcies tributrias de forma distinta.
Para este doutrinador, o tributo composto das seguintes
espcies: imposto, taxa e contribuio de melhoria. Quanto aos
emprstimos compulsrios e s contribuies previstas no art.
149 da CF, podem ser conduzidos s modalidades de imposto,
taxa ou, no caso daqueles, at contribuio de melhoria. Deste
modo, Carrazza confere natureza tributria aos impostos,
taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais e
emprstimos compulsrios, observando-se, todavia, que, no
que tange aos dois ltimos, estes no gozam de autonomia
tributria, j que configuram subespcies dos trs primeiros.
Carrazza fundamenta sua classificao tributria no art. 145 da
CF, j transcrito, afirmando ter este dispositivo constitucional
arrolado todas as espcies tributrias possveis, quais sejam,
os impostos (art. 145, inciso I), as taxas (art. 145, inciso II) e as
contribuies de melhoria (art. 145, inciso III). Os tributos
previstos nos arts. 148 e 149 da CF configuram, pois,

subespcies tributrias das espcies previstas no art. 145 da


Carta Magna.
A classificao tripartida do tributo no representa, contudo,
unanimidade doutrinria. H autores, em contraposio, que
defendem a classificao tributria quadripartida, o que implica
dizer que reconhecem quatro diferentes espcies tributrias
autnomas. o caso de Ricardo Lobo Torres, que divide o
tributo em quatro categorias: impostos, taxas, emprstimos
compulsrios e contribuies, sendo estas ltimas subdivididas
em contribuies de melhoria e contribuies previstas no art.
149 da Constituio.
Por fim, h autores que defendem a diviso do tributo em cinco
espcies autnomas, chamada diviso quinquipartida. A
fundamentao desta classificao est no prprio Texto
Maior, que prev, nos arts. 145, 148 e 149, cinco espcies
tributrias distintas, quais sejam, os impostos, as taxas, as
contribuies de melhoria, as contribuies especiais e os
emprstimos compulsrios.
A classificao tributria quinquipartida adotada por Vittorio
Cassone, Ludio Camargo Fabretti e Hugo de Brito Machado.
Hugo de Brito Machado justifica sua adeso pela classificao
quinquipartida do tributo devido ao fato de que, no s os
impostos, as taxas e as contribuies de melhoria figuram no
Captulo do Sistema Tributrio Constitucional, mas tambm as
contribuies especiais e os emprstimos compulsrios. O que
indica que o constituinte de 1988 tambm lhes atribuiu a
natureza de tributos autnomos.
Com relao s contribuies especiais, ao argumento
supracitado soma-se o disposto no art. 217, do CTN, que
estabelece que as disposies do Cdigo no excluem a
incidncia e exigibilidade de outras contribuies, que indica.
Assim, do art. 149 da Constituio Federal surgiu uma espcie
tributria, ao lado dos impostos, taxas, contribuies de
melhoria e emprstimos compulsrios.

A classificao tributria quinquipartida seguida pela doutrina


majoritria. Ora, se a Constituio, no Captulo que versa sobre
o Sistema Tributrio Nacional, previu impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e
contribuies especiais, porque de tributos se tratam.
Ademais, so estas espcies tributrias autnomas, j que
cada uma apresenta peculiaridades e caractersticas que as
diferenciam das demais. No seria lgico tratar com as
mesmas normas espcies tributrias distintas, com as
particularidades que lhes so prprias.
Note-se que muitas normas tributrias so aplicadas, em
comum, a diferentes espcies tributrias, j que todas
pertencem ao gnero tributo. Todavia, somadas a estas
normas tributrias gerais, cada espcie tributria tem normas
prprias e exclusivas, adaptadas s suas caractersticas
especiais. Os tributos, portanto, dividem-se em cinco espcies
autnomas, que so regidas pelas normas e princpios gerais
tributrios, e tambm pelos regramentos prprios concernentes
espcie tributria de que se trata. Nesse sentido, inclusive,
o posicionamento do Supremo Tribunal Federal.